時間：2023-09-12 17:10:04
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇跨國稅收籌劃的概念，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
我國加入WTO后，對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易激增，跨國經(jīng)營企業(yè)若要在國際貿(mào)易中取得更大的贏利就必須尋求降低國際貿(mào)易成本和費用的方法，如何減少國際貿(mào)易稅款支出即成為企業(yè)面臨的現(xiàn)實問題。由于世界各國（或地區(qū)）的稅種、稅率、稅收優(yōu)惠政策等千差萬別，為企業(yè)開展國際稅收籌劃提供了廣闊的空間；經(jīng)濟(jì)全球化、貿(mào)易自由化、金融市場自由化以及電子商務(wù)的發(fā)展都為國際稅收策劃提供了可能。在科技進(jìn)步、通訊發(fā)達(dá)、交通便利的條件下，跨國企業(yè)資金、技術(shù)、人才和信息等生產(chǎn)資料的流動更為便捷，這為進(jìn)行國際稅收籌劃提供了條件。“國際稅收籌劃”在國際上早已成為企業(yè)投資、理財和經(jīng)營活動中的一項重要工作，但在我國還是個新概念。我國企業(yè)要從維護(hù)自身整體的長遠(yuǎn)利益出發(fā)，摒棄偷、漏稅等短期行為，利用國際稅法規(guī)則，對生產(chǎn)經(jīng)營活動事先進(jìn)行安排和運籌，使企業(yè)既依法納稅又能充分享有國際稅法所規(guī)定的權(quán)利和優(yōu)惠政策，以獲得最大的稅收利益。
一、什么是國際稅收籌劃
國際稅收籌劃是指跨國納稅義務(wù)人利用各國稅法差異，通過對跨國籌資、投資、收益分配等財務(wù)活動進(jìn)行合理的事先規(guī)劃和安排，在稅法許可的范圍內(nèi)減少或消除其對政府的納稅義務(wù)。國際稅收籌劃是國內(nèi)稅收籌劃在國際范圍間的延伸和發(fā)展，其行為不僅跨越了國境，而且涉及到兩個或兩個以上國家的稅收政策，因此國際稅收籌劃較國內(nèi)稅收籌劃更為復(fù)雜。國際稅收籌劃必須同時滿足下列三個條件：一是國際稅收籌劃的主體是具有納稅義務(wù)的單位和個人，即納稅人；二是稅收籌劃的過程或措施必須是科學(xué)的，必須在稅法規(guī)定并符合立法精神的前提下，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的精心安排，才能達(dá)到的；三是稅收籌劃的結(jié)果是獲得節(jié)稅收益。因此，偷稅、漏稅盡管能達(dá)到稅款的節(jié)省，但由于其手段違法，不屬于稅收籌劃的范疇。
二、國際稅收策劃的可行性分析
企業(yè)要進(jìn)行國際稅務(wù)策劃，首先要對各國的稅制有較深的認(rèn)識。因為國際稅務(wù)策劃的客觀基礎(chǔ)是國際稅收的差別，即各國由于政治體制的不同，經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡，各國稅制之間存在著較大的差異，這種差異為跨國納稅人進(jìn)行稅務(wù)籌劃提供了可能的空間和機(jī)會。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，兼顧考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下四個方面進(jìn)行分析：
（一）各國之間稅收的差異
世界各國都是根據(jù)本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度的，因而在稅收制度上各國存在一定的差別，跨國企業(yè)可利用這些差別如選擇低稅經(jīng)營、對納稅義務(wù)確定標(biāo)準(zhǔn)的差異、稅率的差異、稅收基數(shù)上的差異等進(jìn)行有效的稅收策劃。
此外，各國在實行稅收優(yōu)惠政策方面也存在一定的差別。一般說來，發(fā)達(dá)國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護(hù)上；而發(fā)展中國家一般不如發(fā)達(dá)國家那么集中，稅收鼓勵的范圍相對廣泛得多。為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某些行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對要多一些。可見，不同國家稅收制度的差異為跨國經(jīng)營的稅收籌劃提供了種種可能，跨國經(jīng)營者面對的稅收法規(guī)越復(fù)雜，稅收負(fù)擔(dān)差別越明顯，其進(jìn)行籌劃的余地就越大。
（二）避稅港的存在
避稅港是指為跨國經(jīng)營者取得所得或財產(chǎn)提供免稅和低稅待遇的國家和地區(qū)，為眾多跨國投資者所青睞。由于避稅港的稅負(fù)很輕，如百慕大對所得、股息、資本利得和銷售額不征收任何稅收，也不開征預(yù)提和遺產(chǎn)稅，因而成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的理想場所。
（三）稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的不斷拓寬
目前，世界上國家與國家之間簽訂的雙邊稅收協(xié)定已有1000多個，我國已與63個國家簽訂了避免雙重征稅協(xié)定，隨著貿(mào)易全球化進(jìn)程的日益加快，我國與世界其他國家所簽訂的稅收協(xié)定將會越來越多，這將成為跨國納稅人進(jìn)行稅收籌劃的溫床。由于稅收協(xié)定對締約國的居民納稅人提供了許多優(yōu)惠待遇，所以跨國納稅人在選擇投資國時一定要注意這些國家對外締結(jié)協(xié)定的網(wǎng)絡(luò)情況。
（四）經(jīng)濟(jì)全球化提供了稅收籌劃的新環(huán)境
在經(jīng)濟(jì)全球化背景下，貿(mào)易自由化和金融市場自由化為跨國經(jīng)營進(jìn)行稅收籌劃提供了更大的可能。由于國際資本流動的加速和自由化降低了資本成本，提高了稅收負(fù)擔(dān)在公司決策中的重要性，因此也加強(qiáng)了跨國經(jīng)營進(jìn)行稅收籌劃的意識。
從上述分析可知，國際稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)就是各國稅制的差異。企業(yè)只有在全面掌握有關(guān)國家稅收法規(guī)及其具體稅制的基礎(chǔ)上，加以考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務(wù)籌劃方案。
三、跨國公司進(jìn)行稅收籌劃的主要方法
（一）利用投資地點的合理選擇進(jìn)行國際稅收籌劃
1.充分利用各國的稅收優(yōu)惠政策，選擇稅負(fù)水平低的國家和地區(qū)進(jìn)行投資
在跨國經(jīng)營中，不同的國家和地區(qū)的稅收負(fù)擔(dān)水平有很大差別，且各國也都規(guī)定有各種優(yōu)惠政策，如加速折舊、稅收抵免、差別稅率和虧損結(jié)轉(zhuǎn)等。選擇有較多稅收優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)進(jìn)行投資，必能長期受益，獲得較高的投資回報率，從而提高在國際市場上的競爭力。同時，還應(yīng)考慮投資地對企業(yè)的利潤匯出有無限制，因為一些發(fā)展中國家，一方面以低所得稅甚至免所得稅來吸引投資；另一方面又以對外資企業(yè)的利潤匯出實行限制，希望以此促使外商進(jìn)行再投資。此外在跨國投資中，投資者還會遇到國際雙重征稅問題，規(guī)避國際雙重征稅也是我國跨國投資者在選擇地點時必須考慮的因素，應(yīng)盡量選擇與母公司所在國簽訂有國際稅收協(xié)定的國家和地區(qū)，以規(guī)避國際雙重征稅。
2.盡量選擇在國際避稅地進(jìn)行投資
目前，世界各國普遍使用三種稅制模式，即以直接稅為主體的稅制模式、以間接稅為主體的稅制模式和低稅制模式。實行低稅制模式的國家和地區(qū)一般稱為“避稅地”，主要有三種類型：（1）純國際避稅地，即沒有個人所得稅、公司所得稅、凈財產(chǎn)稅、遺產(chǎn)稅和贈與稅的國家和地區(qū)，如百慕大、巴哈馬等；（2）只行使地域管轄權(quán)，完全放棄居民管轄權(quán)，對源于國外所得或一般財產(chǎn)等一律免稅的國家和地區(qū)，如瑞士、香港、巴拿馬等。（3）實行正常課稅，但在稅制中規(guī)定了外國投資者的特別優(yōu)惠政策的國家和地區(qū)，如加拿大、荷蘭等。顯然，投資者若能選擇在這些避稅地進(jìn)行投資，無疑可以免稅，取得最大的經(jīng)濟(jì)效益。
（二）選擇有利的企業(yè)組織方式進(jìn)行國際稅收籌劃
跨國投資者不同的企業(yè)組織方式在稅收待遇上有很大的差別，如采用分公司和子公司時：子公司由于在國外是以獨立的法人身份出現(xiàn)，因而可享受所在國提供的包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠待遇，而分公司則是企業(yè)的一部分派往國外，不能享受稅收優(yōu)惠，但子公司的虧損不能匯入國內(nèi)總公司，而分公司的虧損則可匯入總公司。因此跨國經(jīng)營時，可根據(jù)所在國企業(yè)情況采取不同的組織形式來達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。例如，在海外公司初創(chuàng)期，由于虧損的可能性較大，可以采用分公司的組織形式，而當(dāng)海外公司轉(zhuǎn)為盈利后，若及時地將其轉(zhuǎn)變?yōu)樽庸拘问剑隳塬@得分公司無法獲得的許多稅收好處。
（三）選擇有利的資本結(jié)構(gòu)和投資對象進(jìn)行國際稅收籌劃
企業(yè)的經(jīng)營資本通常由自有資本（權(quán)益）和借入資本（負(fù)債）構(gòu)成，各國稅法一般規(guī)定股息不作為費用列支，只能在稅后利潤中分配，而利息則可作為費用列支，允許從應(yīng)稅所得中扣減。因而，企業(yè)要選擇自有資本與借入資本的適當(dāng)比例以獲得更多的利益，如企業(yè)選擇融資租賃既可以迅速獲得所需資產(chǎn)保障企業(yè)的舉債能力，而且支付的租金利息也可按規(guī)定在所得稅前扣除，減少了納稅基數(shù)。對于投資對象的選擇，跨國經(jīng)營者應(yīng)著重了解投資國有關(guān)行業(yè)性的稅收優(yōu)惠及不同行業(yè)的稅制差別。
（四）利用關(guān)聯(lián)企業(yè)交易中的轉(zhuǎn)讓定價進(jìn)行國際稅收籌劃
轉(zhuǎn)讓定價是指關(guān)聯(lián)企業(yè)之間內(nèi)部轉(zhuǎn)讓交易確定的價格，通常不同于一般市場上的價格，轉(zhuǎn)讓定價可以高于、低于或等于產(chǎn)品成本。國際關(guān)聯(lián)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價往往受跨國公司集團(tuán)利益的支配，不易于受市場一般供求關(guān)系約束。由于在現(xiàn)代國際貿(mào)易中，跨國公司的內(nèi)部交易占有很大的比例，因而可利用高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價格實現(xiàn)利潤的轉(zhuǎn)移，以減輕公司的總體稅負(fù)，從而保證整個公司系統(tǒng)獲取最大利潤。
（五）通過避免設(shè)常設(shè)機(jī)構(gòu)來進(jìn)行國際稅收籌劃
常設(shè)機(jī)構(gòu)是指企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定場所，包括管理場所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠和作業(yè)場所等。它已成為許多締約國判定對非居民營業(yè)利潤征稅與否的標(biāo)準(zhǔn)。對于跨國經(jīng)營而言，避免了常設(shè)機(jī)構(gòu)也就避免了立刻在非居住國的有限納稅義務(wù)。特別是當(dāng)非居住國稅率高于居住國稅率時，這一點顯得更為重要。因而，跨國經(jīng)營者可通過貨物倉儲、存貨管理、廣告宣傳或其他輔營業(yè)活動而并非設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)來達(dá)到在非居住國免稅的義務(wù)優(yōu)惠。
（六）通過選擇有利的會計處理方法進(jìn)行國際稅收籌劃
會計方法的多樣性為稅收籌劃提供了保障，跨國企業(yè)應(yīng)選擇符合國際稅務(wù)環(huán)境的會計核算方法。為減輕對外投資建立的公司的稅務(wù)負(fù)擔(dān)，跨國企業(yè)要注重對東道國稅務(wù)會計的研究，巧妙地使用各種會計處理方法，以減輕稅務(wù)或延緩納稅。如平均費用分?jǐn)偸亲畲笙薅鹊氐咒N利潤、減輕納稅的最佳方法。
除此之外，各項基金的提取、會計科目的使用與會計政策都是稅務(wù)籌劃的內(nèi)容。
四、企業(yè)進(jìn)行國際稅收籌劃時應(yīng)注意的問題
跨國納稅人面對風(fēng)云變幻的世界經(jīng)濟(jì)氣候和錯綜復(fù)雜的國際稅收環(huán)境制定國際稅收計劃，其根本目的在于納稅負(fù)擔(dān)最小化。因此，筆者認(rèn)為，我國跨國經(jīng)營企業(yè)在進(jìn)行國際稅收籌劃時應(yīng)注意以下幾個方面：
（一）要深入了解各國稅收制度及相關(guān)信息
要了解各國的稅收制度、稅種、稅率、計稅方法以及在各國的經(jīng)營形態(tài)、收益的種類、經(jīng)營內(nèi)容、稅收地點以及政治、軍事、科技、文化、民俗等，這些都影響著企業(yè)的經(jīng)營活動，進(jìn)而影響著企業(yè)的財務(wù)和稅務(wù)安排。
（二）要有多個備選方案
跨國經(jīng)營企業(yè)應(yīng)全面分析情況，從各個角度盡可能地設(shè)計多個備選方案，并從中選擇最有利的方案。
（三）要有全局觀念
跨國企業(yè)應(yīng)站在全球宏觀角度看問題，追求每項稅負(fù)最小化并不等于整體納稅負(fù)擔(dān)最小，追求稅負(fù)最小不等于收入一定最大。如某國稅收情況于己有利，但該地的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和地理環(huán)境卻很糟糕，利用它反而因小失大等等。
[關(guān)鍵詞]納稅籌劃 誤區(qū)研究 綜述
“納稅籌劃”，也稱為“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”。納稅籌劃誤區(qū)是指人們對于納稅籌劃理念、方法、技巧等的錯誤認(rèn)識和運用，導(dǎo)致納稅籌劃的錯誤運作。它不同于納稅籌劃風(fēng)險。納稅籌劃風(fēng)險是指在納稅籌劃活動中由于各種不確定性因素或原因的存在，使企業(yè)發(fā)生稅收損失而付出的代價。也就是說，納稅籌劃誤區(qū)是指納稅籌劃在理念、方法、技巧方面本身是錯誤的。而納稅籌劃風(fēng)險是指理念、方法、技巧方面沒有錯誤，而是由于不確定因素或原因，導(dǎo)致籌劃失敗的可能性。風(fēng)險可以防范，誤區(qū)必須糾正。
我國納稅籌劃誤區(qū)的研究，大致可以分為以下四個階段。
一、第一階段：我國納稅籌劃的蘊釀期(1994年以前)
改革開放之前，我國實行的是高度集中的計劃經(jīng)濟(jì)體制，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位，國有企業(yè)利潤上繳是財政收入的主要形式，稅收職能作用的發(fā)揮受到了極大限制。改革開放以后，為了積極應(yīng)對對外開放給稅收制度提出的新要求，我國財稅部門在思想上、理論上全面貫徹黨的精神，實事求是地總結(jié)了建國以來稅制建設(shè)的經(jīng)驗和教訓(xùn)，從當(dāng)時的實際情況出發(fā)，提出了包括開征國營企業(yè)所得稅和個人所得稅等內(nèi)容的稅制改革基本設(shè)想，并確定配合對外開放政策、稅制改革優(yōu)先解決對外征稅問題。這一時期納稅人謀求減輕稅負(fù)的主要手段是偷稅、漏稅、欠稅。1993年1月1日，我國第一部統(tǒng)一的《稅收征管法》正式實施，標(biāo)志著我國稅收征管工作從此進(jìn)入法制化、規(guī)范化的軌道。隨著對偷稅、漏稅、欠稅行為打擊的加強(qiáng)，避稅，尤其是逆向避稅逐漸成為減輕稅負(fù)的一種新型手段。這一時期稅收界的研究主要集中在建立和完善稅制以及防止稅收流失等問題上，避稅問題的研究開始成為熱點。這一時期關(guān)于避稅方面的著作主要有《國際避稅與反避稅》(王鐵軍，1987)，《避稅論：合理避稅的方法途徑及其理論依據(jù)》(谷志杰、許木，1990)，《避稅與逃稅方式?實例?對策》(陳松林，1993)等。雖然這些著作的大部分內(nèi)容是國外研究成果的移植，但這些研究無疑為納稅籌劃理念的引進(jìn)打下了基礎(chǔ)。這一時期對納稅籌劃的研究很少，如通過CNKI文獻(xiàn)檢索，以“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的只有3條，以“節(jié)稅”為主題詞的有4條，而以“避稅”為主題詞的有113條。因此，這一時期理論界和實務(wù)界研究的重點是避稅和反避稅問題，尤其是在對避稅問題性質(zhì)的界定上，爭議較大，多數(shù)觀點認(rèn)為避稅是合法的，也有人認(rèn)為避稅是非法的，還有人認(rèn)為避稅既有合法的也有非法的；在內(nèi)涵和外延上未能對避稅有一個明確的界定，其明顯表現(xiàn)就是沒有將避稅與偷稅、逃稅、節(jié)稅等相關(guān)概念明確區(qū)分清楚，也沒有體現(xiàn)避稅的本質(zhì)特征。“近年來，在研究加強(qiáng)稅收征管的過程中，常有人把逃稅、避稅、節(jié)稅相混同，認(rèn)為避稅就是逃稅，節(jié)稅也是避稅。應(yīng)當(dāng)肯定，逃稅、避稅、節(jié)稅之間的界限確有不清之處，但也絕非等同。”我國政府一直以來都不提倡“避稅”，并致力于通過完善稅法、堵塞漏洞等反避稅措施來加以防范。鑒于此，一些學(xué)者把避稅分為合理(合法)避稅與不合理(不合法)避稅，認(rèn)為符合國家立法意圖、符合稅收政策法規(guī)并達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)目的的行為視為合理(合法)避稅，不符合國家稅收立法精神、鉆稅收法律漏洞的行為視為不合理(不合法)避稅，并試圖用“節(jié)稅”和“稅收籌劃”的概念取代合理(合法)的避稅。因此，這一時期通過對避稅行為的研究，我國試圖開拓一個新的研究領(lǐng)域――納稅籌劃，由于納稅籌劃的研究處于蘊釀期，納稅籌劃的誤區(qū)尚未形成。
二、第二階段：我國納稅籌劃的形成期(1994-2001年)
這一時期，一方面在分稅制改革后，我國的稅收程序法和實體法逐步完善，企業(yè)的市場經(jīng)濟(jì)活動的獨立地位得到明確，其對于納稅籌劃的市場需求也明顯增加；另一方面，稅務(wù)作為一個行業(yè)逐步形成，稅務(wù)中介在全國各地得以建立，我國出現(xiàn)了第一批注冊稅務(wù)師，但這一階段由于中介行業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)及行政隸屬關(guān)系尚未完全理順，因此中介主要是業(yè)務(wù)，以具體涉稅事項為主。唐騰翔、唐向(1994)所著的《稅務(wù)籌劃》是國內(nèi)第一本提出稅收籌劃的概念并進(jìn)行系統(tǒng)研究的專著，書中指出稅收籌劃是在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收收益。“該定義在我國稅收籌劃研究領(lǐng)域中起到了奠基的作用，但限于當(dāng)時的經(jīng)濟(jì)體制，從事理論研究與實踐運用的企業(yè)和個人少之又少。”與此同時，有關(guān)法律、法規(guī)的出臺為納稅籌劃的研究和運用做了法律層面的鋪墊。如1993年頒布了《中華人民共和國征收管理法》，1994年國家稅務(wù)總局制定了《稅務(wù)試行辦法》，這些法律和規(guī)范性文件的出臺標(biāo)志著我國政府對稅務(wù)及其行為在法律地位上的認(rèn)可，為納稅籌劃的研究做了鋪墊。
1999年11月，由浙江財經(jīng)學(xué)院承辦的國家教育部“面向21世紀(jì)財政專業(yè)教學(xué)內(nèi)容和課程體系改革項目”第二次研討會在舟山順利召開。與會代表認(rèn)為，《稅收籌劃》作為財政專業(yè)的教材是一個新的嘗試，但要寫得多、寫得好，難度很大，其作為主干課尚不夠成熟，宜先作為選修課，待條件成熟后再考慮定為必修課。與會代表認(rèn)為，從納稅人角度研究稅收籌劃問題很有必要也很重要，也是培養(yǎng)21世紀(jì)財經(jīng)人才的需要。這無疑成為納稅籌劃研究的號角，稅收籌劃開始成為熱點。
2000年《中國稅務(wù)報》率先開辦了“籌劃周刊”，公開討論納稅籌劃問題，這是一次社會觀念與思維的質(zhì)的飛躍。
2001年1月，由全國各地近百家稅務(wù)師事務(wù)所聯(lián)辦的全國首家納稅籌劃方面的專業(yè)網(wǎng)站一“中國稅收籌劃網(wǎng)()”在大連正式開通。
關(guān)于納稅籌劃的文章、專著如雨后春筍般涌現(xiàn)。這一時期雖然書籍出版了不少，但原理性的介紹居多，理論和技巧大多是引用國外的成果，沒有根據(jù)我國的國情和稅法體系形成一套成型的理論，可行性較差。
通過CNKI文獻(xiàn)檢索，這一時期以“稅收籌劃”、“稅務(wù)籌劃”、“納稅籌劃”為主題詞的有729條，以“節(jié)稅”為主題詞的有195條，以“避稅”為主題詞的有900條。但絕大部分文章都以概念辨析、性質(zhì)界定、成因分析為主。
由于這一階段納稅籌劃在我國公開研究剛剛起步，很多人對納稅籌劃尚未形成系統(tǒng)認(rèn)識，一些書籍報刊及相關(guān)文章各抒己見。這一時期關(guān)于納稅籌劃誤區(qū)的專門研究較少，有關(guān)納稅籌劃誤區(qū)的論述主要在于幫助人們走出五個誤區(qū)：一是納稅籌劃會不會減少國家稅收，損害國家利益；二是納稅籌劃與偷稅、避稅是否相同；三是納稅人能不能進(jìn)行納稅籌劃；四是納稅籌劃與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營有無關(guān)系；五是稅務(wù)人在納稅籌劃中
的作用。
三、第三階段：我國稅收籌劃的發(fā)展期(2001―2007年)
這個階段的起始標(biāo)志是2001年5月1日新的征管法的頒布和實施。這一階段，隨著全國稅務(wù)機(jī)關(guān)法制化、規(guī)范化建設(shè)的逐步深入及稅務(wù)中介改制的全面完成，納稅籌劃在我國開始迅速發(fā)展，全面展開，這一階段的研究有以下幾個特點。
1、構(gòu)建了有中國特色的納稅籌劃基礎(chǔ)理論框架。學(xué)者們在納稅籌劃的界定、法律分析、原則和基本原理等方面進(jìn)行了詳細(xì)的研究，并在總體方面達(dá)成共識。
2、研究視野開闊，納稅籌劃個案豐富。納稅籌劃既圍繞稅種類別展開了研究，比如個人所得稅籌劃、公司所得稅籌劃、消費稅籌劃、增值稅籌劃、財產(chǎn)稅籌劃等等，也圍繞企業(yè)的經(jīng)營活動的不同方式展開了研究，比如跨國經(jīng)營的稅收籌劃、公司融資管理的納稅籌劃、企業(yè)功能管理的納稅籌劃、證券投資的納稅籌劃、財產(chǎn)信托的納稅籌劃等等，形成了兩種不同類別的研究方式。同時還從契約理論、博弈理論、比較利益學(xué)說和系統(tǒng)論等角度剖析納稅籌劃的理論淵源，對納稅籌劃的必要性、可行性、約束性和過程從理論上進(jìn)行揭示。此外，這一階段還對納稅籌劃的風(fēng)險及防范進(jìn)行了廣泛的探討。
3、納稅交流平臺多樣化。首先，報刊平臺。《中國稅務(wù)報》、《稅務(wù)研究》和《涉外稅務(wù)》等主要稅收理論報紙、刊物都分別開辟了“稅收籌劃”專欄。其次，網(wǎng)絡(luò)平臺。這一時期出現(xiàn)了專門進(jìn)行納稅籌劃理論研討和案例交流的網(wǎng)站，如中國稅收籌劃網(wǎng)等。再次，電視、廣播平臺。電視、廣播開辦了專門的納稅籌劃論壇。最后，直接交流平臺。各種納稅籌劃講座和研修班如火如荼在全國各地展開。
4、各高等院校相繼開出了納稅籌劃課程。近年來，許多高校財務(wù)管理專業(yè)和相鄰專業(yè)紛紛開設(shè)了稅務(wù)籌劃課程，稅收籌劃逐步進(jìn)入普及階段。
5、研究成果豐碩。從北京大學(xué)圖書館檢索的涉及納稅籌劃方面的專著及編著達(dá)170余種，從CNKI文獻(xiàn)檢索的論文達(dá)13000余篇。與此同時我國也開始了對納稅籌劃誤區(qū)的研究。
(1)楊智敏等編著的《納稅大思維――走出納稅籌劃的誤區(qū)》(2002)，是第一本有關(guān)納稅籌劃誤區(qū)研究的著作，該書最大的貢獻(xiàn)是提出了納稅籌劃的誤區(qū)問題。“盡管納稅籌劃已漸漸地深入到人們的生活中，但很多人仍然對于納稅籌劃沒有很明確的認(rèn)識，往往將納稅籌劃與稅務(wù)籌劃、避稅，甚至偷稅等同起來，而且，現(xiàn)在許多納稅人所做的籌劃方案很不規(guī)范，其中一部分實際是偷漏稅。這些都說明我們納稅籌劃已經(jīng)走入誤區(qū)”。正如書名一樣，該書只是從思維的角度對當(dāng)時納稅籌劃在概念、可能性及意義、目的等方面的誤區(qū)進(jìn)行了有限的探討，其精選的案例涉及企業(yè)設(shè)立、合并、分立、籌資、投資、購貨、銷貨、經(jīng)營管理、進(jìn)出口、跨國經(jīng)營、轉(zhuǎn)讓定價、房地產(chǎn)、電子商務(wù)、逆向避稅、反避稅等方面，但還是落入了大多數(shù)人研究的窠臼，并沒有分析其AA_的現(xiàn)實約束條件，因此對于使用者來說仍然有誤區(qū)。
(2)阮雙峰在《論稅收籌劃的誤區(qū)及其正確運用》(2002)一文中從納稅籌劃的理念方面分析了其當(dāng)時存在的兩個誤區(qū)。第一個誤區(qū)是把稅收籌劃同偷稅、避稅混為一談，指出偷稅與稅收籌劃的區(qū)別主要體現(xiàn)在是否合法，避稅與稅收籌劃的區(qū)別在于是否有悖于國家稅法的立法意圖和政策意圖。第二個誤區(qū)是稅收籌劃會減少國家稅收，損害國家利益，指出雖然從短期來看，企業(yè)通過稅收籌劃會減少納稅，但是從長遠(yuǎn)的眼光來看，企業(yè)通過稅收籌劃可以更好地適應(yīng)國家宏觀經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，增強(qiáng)企業(yè)的競爭能力，推動企業(yè)經(jīng)營秩序與經(jīng)營機(jī)制的完善，從而增強(qiáng)企業(yè)長期贏利能力，因而增加實際納稅水平，有利于國家財政收入的長期穩(wěn)定增長。
(3)張文賢、文桂江在《關(guān)于稅收籌劃誤區(qū)的實證分析》(2002)一文中用實證的方法揭示了這一階段納稅籌劃的三個誤區(qū)。第一個誤區(qū)是用銀行貸款投資比用自有資金合算。其分析結(jié)論是：使用銀行貸款雖然少交了企業(yè)所得稅，但由此并未增加企業(yè)的收益――凈利潤，相反它卻減少了企業(yè)的凈收益，因此這種稅收籌劃思想對國家無利，對企業(yè)同樣無利。第二個誤區(qū)是用后進(jìn)先出法可以減輕企業(yè)稅負(fù)。其分析的結(jié)論是：采用后進(jìn)先出法與其他方法發(fā)出材料時，在全部材料從購進(jìn)到全部消耗的一個考查期之內(nèi)，其所得稅負(fù)是完全相同的，即后進(jìn)先出法并沒有減輕企業(yè)稅負(fù)，也沒有減少企業(yè)的所得稅總額，除貨幣的時間價值外，它僅僅是將納稅的時間向后推遲而已。第三個誤區(qū)是加速折舊法好于直線折舊法。其分析結(jié)論是：直線折舊法與加速折舊法之間，本身并無誰優(yōu)誰劣之分，用不同的指標(biāo)考核，就會有不同的結(jié)果，如果是考核經(jīng)營者的業(yè)績，則直線折舊法要好于加速折舊法；如果是考核股東財富的大小，則加速折舊法比直線折舊法要好。這種實證研究在當(dāng)時鳳毛麟角。
(4)姒建英在《當(dāng)前納稅籌劃中存在的誤區(qū)及辨析》(2003)一文中分析了納稅籌劃在認(rèn)識、方法、目標(biāo)上的誤區(qū)，強(qiáng)調(diào)對納稅籌劃積極作用的曲解，不利于納稅籌劃的發(fā)展和完善。
(5)顧躍南在《稅收籌劃誤區(qū)辨析》(2004)一文中從納稅籌劃個案設(shè)計的技法、籌劃目標(biāo)、判別標(biāo)準(zhǔn)三個方面分析了納稅籌劃的誤區(qū)。他認(rèn)為某些個案的籌劃技法涉嫌“教唆”，多數(shù)個案的籌劃目標(biāo)不全面，大量個案的判別標(biāo)準(zhǔn)欠準(zhǔn)確；某些稅收籌劃人士的稅收籌劃認(rèn)知和職業(yè)道德水準(zhǔn)亟需提高，并吁請有關(guān)專家、學(xué)者和實際工作者們，從理論和實踐的結(jié)合上，關(guān)注、研究和解決稅收籌劃中已經(jīng)出現(xiàn)和將會出現(xiàn)的各類問題，以促進(jìn)我國稅收籌劃活動沿著正確的軌道健康發(fā)展。
(6)劉慧翮在《對納稅籌劃認(rèn)識誤區(qū)的探析》(2005)一文中對此前納稅籌劃誤區(qū)研究的成果進(jìn)行了加工和總結(jié)，文章從納稅籌劃與稅務(wù)籌劃、納稅籌劃的根本目的與少納稅、納稅籌劃與避稅、納稅籌劃與偷逃稅、納稅籌劃與稅收方案、納稅籌劃與稅負(fù)的高低等八個方面探析了對納稅籌劃在認(rèn)識上存在的誤區(qū)。
(7)李龍梅在《企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)分析》(2006)一文中利用實證的方法，指出了在實務(wù)中，企業(yè)常常陷入納稅籌劃的誤區(qū)：一是對法律一知半解，稅務(wù)籌劃不完全合法；二是注重暫時小利，忽視企業(yè)整體效益；三是考慮不周全，損人且不利己；四是看重理論數(shù)字，脫離具體情況。
(8)蘇強(qiáng)在《論企業(yè)稅務(wù)籌劃誤區(qū)及風(fēng)險防范》(2006)一文中指出目前企業(yè)稅務(wù)籌劃存在許多誤區(qū)，諸如混淆稅務(wù)籌劃與偷稅、避稅和節(jié)稅，只從稅種人手強(qiáng)調(diào)減輕稅負(fù)，忽視企業(yè)整體利益，片面夸大稅務(wù)籌劃作用等。同時在稅務(wù)籌劃實踐中也面臨來自企業(yè)內(nèi)部和外部的各種風(fēng)險，蘇強(qiáng)認(rèn)為只有明晰稅務(wù)籌劃的概念，遵循操作原則，采取有效措施防范稅務(wù)籌劃風(fēng)險，才能實現(xiàn)稅務(wù)籌劃目標(biāo)。
(9)宋效中、高淑芳在《企業(yè)納稅籌劃誤區(qū)探析》(2007)一文中認(rèn)為納稅籌劃在我國仍屬于新生事物，雖然近年來，納稅人、稅務(wù)籌劃專家以及稅收理論界等專家學(xué)者們對納稅籌劃進(jìn)行了一系列的理論和實務(wù)研究，但仍有許多人在納稅籌劃認(rèn)識上存在誤區(qū)。一是將納稅籌劃等同于稅務(wù)籌劃，二是將納稅籌劃
與避稅混為一談，三是將納稅籌劃等同于偷逃稅，四是稅負(fù)最輕的方案是納稅籌劃的最佳方案，五是認(rèn)為納稅籌劃不需要成本，六是認(rèn)為納稅籌劃的方法具有通用性，七是片面夸大納稅籌劃的作用，八是認(rèn)為納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)處于對立地位，九是僅從稅種上進(jìn)行納稅籌劃。
這一時期對納稅籌劃誤區(qū)的研究主要集中在理論方面，試圖厘清納稅籌劃在認(rèn)識、方法和目標(biāo)等方面的誤區(qū)，也有少量的實證分析和個案分析，但不系統(tǒng)、不深入。
四、第四階段：我國納稅籌劃的反思期(2008年至今)
2008年《企業(yè)所得稅法》頒布以后，稅收籌劃進(jìn)入了一個更新的發(fā)展階段。一方面，《企業(yè)所得稅法》及實施細(xì)則的頒布使我國在所得稅的實體法上與國際更加接軌，傳統(tǒng)的納稅籌劃手段迫切需要調(diào)整，另一方面，2009年我國頒布了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》，以理論界學(xué)者、企業(yè)稅務(wù)顧問和中介為代表的納稅籌劃從業(yè)人員開始了理性的回歸。
侯麗平在《納稅籌劃誤區(qū)及其指正》(2008)一文中總結(jié)了前一階段納稅籌劃誤區(qū)研究的成果，并從理論上進(jìn)一步分析了納稅籌劃產(chǎn)生的誤區(qū)，即納稅籌劃主體誤區(qū)、目標(biāo)誤區(qū)、概念誤區(qū)、內(nèi)容誤區(qū)、作用誤區(qū)、方法誤區(qū)、認(rèn)定誤區(qū)和風(fēng)險誤區(qū)，并對以上誤區(qū)進(jìn)行了――指正。
馬建、李偉毅在《企業(yè)納稅籌劃的三個認(rèn)識誤區(qū)》(2008)一文中將“隨意夸大納稅籌劃的作用”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
農(nóng)海沫在《企業(yè)納稅籌劃的誤區(qū)》(2008)一文中將“隨意采用稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的籌劃方案，片面認(rèn)為轉(zhuǎn)讓定價是行之有效的籌劃方法和企業(yè)的自主行為”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
劉雄飛在《納稅籌劃的誤區(qū)分析》(2009)一文中將“顧此失彼或只注重重點稅種”列入納稅籌劃的誤區(qū)。
莊粉榮出版了《稅收籌劃大敗局》(2010)專著，該書可以說是其已出版的《納稅籌劃實戰(zhàn)精選百例》一書的姊妹篇，以稅務(wù)稽查案例作為切入點，分析了有關(guān)企業(yè)納稅籌劃失敗的原因，對相關(guān)案例的實務(wù)操作提出了籌劃建議，從實證的層面證明了由于納稅籌劃存在的種種誤區(qū)所導(dǎo)致的后果。
五、分析結(jié)論
近年來理論界開始系統(tǒng)地分析納稅籌劃的誤區(qū)，但研究成果偏少，與數(shù)量眾多的稅收籌劃理論和技巧的研究成果形成了較為鮮明的對比，尚處于起步階段。研究方法以定性研究為主，定量研究少，研究成果缺乏說服力。“就理論研究領(lǐng)域看，由于稅收籌劃在我國出現(xiàn)的歷史不長，盡管目前有關(guān)稅收籌劃的研究已不少見，但整體上系統(tǒng)地對稅收籌劃的理論和務(wù)實的探討還不多，現(xiàn)有的理論體系不夠完整，實踐操作性不高，企業(yè)未能真正將稅收籌劃與實際經(jīng)營戰(zhàn)略結(jié)合。同時在實際操作中并不是嚴(yán)格意義上的稅收籌劃，在一定程度上存在著避稅的嫌疑，容易造成納稅檢查風(fēng)險”。
關(guān)鍵詞:稅收籌劃;企業(yè)價值最大化;理財
中圖分類號:F8
文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A
文章編號:1672-3198(2010)08-0165-02
隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,企業(yè)作為市場經(jīng)濟(jì)主體的地位已逐步確立,追求經(jīng)濟(jì)效益最優(yōu),企業(yè)價值最大化,競爭能力最強(qiáng)成為企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)。依法納稅是企業(yè)應(yīng)盡的一項義務(wù)。因此,在一個健全和透明的法制環(huán)境下,企業(yè)通過精心策劃,從而達(dá)到減輕負(fù)稅的目的,是無可指責(zé)的。為了自身的生存和發(fā)展,企業(yè)越來越關(guān)心自身成本的高低,越來越重視稅收的支出和納稅成本,于是稅收籌劃由此產(chǎn)生并逐步發(fā)展。就企業(yè)自身而言,稅收籌劃具有很高的應(yīng)用價值。
稅收籌劃,英文為Tax Planning。當(dāng)今我國關(guān)于稅收籌劃概念的認(rèn)識較模糊,定義也各不相同,代表性的說法有兩種。一是稅收籌劃屬于避稅范疇,指在符合立法精神的前提下,納稅義務(wù)人、扣繳義務(wù)人利用稅法的特定條款和規(guī)定,借助一定的方法和實現(xiàn)技術(shù),通過對經(jīng)營活動、投資活動、理財活動的周密安排,實現(xiàn)降低納稅成本和納稅風(fēng)險的活動。二是稅收籌劃有廣義和狹義理解之分,廣義的看法有:人大張中秀教授認(rèn)為稅收籌劃指一切采用合法和非違法手段進(jìn)行的納稅方面的策劃和有利于納稅人的財務(wù)安排,主要包括非違法的避稅籌劃、合法的節(jié)稅籌劃與運用價格手段轉(zhuǎn)移稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁籌劃和涉稅零風(fēng)險。天津財大蓋地教授認(rèn)為稅收籌劃包括節(jié)稅籌劃和避稅籌劃。狹義的稅收籌劃國內(nèi)學(xué)者唐向定義為在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi),通過對經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排,盡可能地取得“節(jié)稅”的稅收利益。
本文比較認(rèn)同第二種說法,認(rèn)為稅收籌劃基本內(nèi)涵應(yīng)從廣義和狹義兩個角度考慮。廣義上稅收籌劃是指企業(yè)為減輕自身稅負(fù),防范甚至化解納稅風(fēng)險,使自身合法權(quán)益得到最充分保障而進(jìn)行的一切籌謀、策劃活動。狹義的稅收籌劃可以概括為納稅人為實現(xiàn)利益最大化,在不違反法律、法規(guī)的前提下,對尚未發(fā)生的應(yīng)稅行為進(jìn)行的“節(jié)稅”法律行為。
1 企業(yè)稅收籌劃的必要性
首先,企業(yè)稅收籌劃有利于提高企業(yè)的競爭能力。隨著中國加入WTO,關(guān)稅的逐步下調(diào),國內(nèi)市場上將要有民族企業(yè)和跨國企業(yè)一起在競爭,而跨國企業(yè)經(jīng)過幾十年的磨煉,尤其是稅收籌劃方面已經(jīng)領(lǐng)先一步,這就要求國內(nèi)不論中小企業(yè),還是大企業(yè)要盡快掌握稅收籌劃方面的技能,以到達(dá)降低企業(yè)運營成本提高自身的競爭能力的目的。
其次,企業(yè)的發(fā)展需要加深對稅收籌劃的認(rèn)識,把其放到一定地位。企業(yè)的發(fā)展過程,必然會遇到稅收問題,而且稅收問題是隨著企業(yè)的發(fā)展越來越復(fù)雜。一般來說,小企業(yè)是從與一個地區(qū)的一個稅務(wù)機(jī)構(gòu)打交道,逐漸發(fā)展成為與不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)就稅收的方方面面進(jìn)行溝通,當(dāng)一個企業(yè)發(fā)展成為跨國企業(yè)時,要與不同國家,不同地區(qū)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)接觸。這就需要企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃,把稅收放到一個不可小視的地位。
新建立的企業(yè)往往一開始只是考慮產(chǎn)品的市場問題,而把稅收問題放在一邊,當(dāng)運作一段時間后,每次預(yù)繳所得稅時,才發(fā)現(xiàn)要把一部分利潤上繳國家,這時才真正意識到稅收籌劃的重要性。而很多企業(yè)都會經(jīng)歷這樣的一個過程。現(xiàn)在跨國企業(yè)一般有稅務(wù)顧問或自己企業(yè)的稅務(wù)經(jīng)理,負(fù)責(zé)企業(yè)的稅務(wù)事宜,為企業(yè)提供稅收籌劃。
企業(yè)的自身發(fā)展也需要不斷加深對稅收籌劃的認(rèn)識。現(xiàn)在,跨國公司投資時,不僅考慮當(dāng)?shù)氐亩愂窄h(huán)境,而且更多地研究該行業(yè)的稅收變化,國家或地區(qū)的稅收政策變化趨勢,以期達(dá)到一種動態(tài)管理的目的;同時,在研究適合于該地區(qū)或國家的稅法精神下的企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略,如:如何構(gòu)建自己的組織系統(tǒng)(分支機(jī)構(gòu)),產(chǎn)品鏈各環(huán)節(jié)的定價等等。
2 企業(yè)稅收籌劃的基本程序
第一步熟知稅法,歸納相關(guān)規(guī)定。要進(jìn)行稅收籌劃,必須要熟知稅法及相關(guān)法律,全面掌握稅法的若干規(guī)定,尤其是各項稅收優(yōu)惠、稅收鼓勵政策,往往都是散見于各項文件之中,有的是人大常委會、國務(wù)院頒發(fā)的,有的是財政部。國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)文,有的是國家稅務(wù)總局發(fā)文,還有的可能是省市發(fā)文,這些都要收集齊全、進(jìn)行分類。
第二步確立節(jié)稅目標(biāo),建立備選方案。根據(jù)稅收籌劃內(nèi)容,確立稅收籌劃的目標(biāo),建立多個備選方案,每一個方案都包含一些特定法律安排。
第三步建立數(shù)學(xué)模型,進(jìn)行模擬決策測算。根據(jù)有關(guān)稅法規(guī)定和納稅人預(yù)計經(jīng)營情況中、長期預(yù)算等,盡可能建立數(shù)學(xué)模型,進(jìn)行演算,模擬決策,定量分析,修改備選方案。
第四步根據(jù)稅后凈回報,排列選擇方案。分析每一備選方案,所有備選方案的比較都要在成本最低化和利潤最大化的分析框架內(nèi)進(jìn)行,并以此標(biāo)準(zhǔn)確立能夠產(chǎn)生最大稅后凈回報的方案。另外,還要考慮企業(yè)風(fēng)險、稅收風(fēng)險、政治風(fēng)險等因素。
第五步選擇最佳方案。最佳方案是在特定環(huán)境下選擇的,這些環(huán)境能有多長時間的穩(wěn)定期,事先也應(yīng)有所考慮,尤其是在國際稅收籌劃時,更應(yīng)該考慮這個問題。
第六步付諸實踐,信息反饋。付諸實踐后,再運用信息反饋制度,驗證實際稅收籌劃結(jié)果是否如當(dāng)初估算,為今后稅收籌劃提供參考依據(jù)。
3 影響企業(yè)稅收籌劃的因素
一般認(rèn)為,可以把影響企業(yè)稅收籌劃的因素分為宏觀和微觀兩類。宏觀因素包括國際政治經(jīng)濟(jì)形勢,國內(nèi)政治經(jīng)濟(jì)形勢,國家的經(jīng)濟(jì)政策、地區(qū)政策、產(chǎn)業(yè)政策、一國的法律制度、會計制度和稅收制度,以及一國的利率、匯率等等,而影響國際稅收籌劃的因素還包括其他國家的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策、法律制度、稅收制度等等;微觀因素主要包括企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略,企業(yè)與產(chǎn)業(yè)鏈中上下游客戶的關(guān)系,企業(yè)的財務(wù)制度等。下面論述兩種因素是如何影響稅收籌劃的。
(1)稅收制度很顯然,稅收制度的輕微變化肯定影響稅收籌劃。但是,在現(xiàn)實中,稅收制度無時無刻不在發(fā)生變化。由于世界貿(mào)易組織推行的是自由、公開、平等的貿(mào)易,極大地促進(jìn)了跨國公司的投資和各要素的流動,而各國為了吸引資本和技術(shù)的流入,都在利用稅收對經(jīng)濟(jì)的杠桿作用,所以各國都在調(diào)整稅收政策,同時由于是多國博弈,所以稅收制度一直處在不斷調(diào)整之中。另外,由于一國國內(nèi)自然資源分布不均,人力資本、技術(shù)密集程度等在各地區(qū)分布不均。國家也會出臺一些照顧和鼓勵性的稅收政策,隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展,稅收政策也在不斷調(diào)整。
所以,稅收制度的動態(tài)性必將導(dǎo)致稅收籌劃工作的動態(tài)性,即稅收籌劃方式不是一成不變的,會隨著影響因素的變化而變化。這種動態(tài)性導(dǎo)致企業(yè)稅收籌劃工作必將通過長期堅持不懈地努力才可有所得。
(2)企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略這雖是一個微觀因素,但可以說它包含其他宏觀與微觀因素。企業(yè)在制度發(fā)展戰(zhàn)略時,肯定要考慮宏觀因素(如國內(nèi)外政治經(jīng)濟(jì)形勢,各國的經(jīng)濟(jì)政策等)和自身的經(jīng)營情況,只是各有側(cè)重而已。其實企業(yè)在制定發(fā)展戰(zhàn)略時,考慮了各國、各地區(qū)的稅收政策,但是稅收政策并不總是有利于企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略,所以企業(yè)權(quán)衡利弊以后制定出發(fā)展戰(zhàn)略,則更需要企業(yè)稅收籌劃來盡量減少各種不利影響,這種對政策的“微調(diào)”對企業(yè)多少有點幫助。從某種意義上講,這時的企業(yè)稅收籌劃具有“事后性”,而不像前面講的“前瞻性”、“超前性”。
由于企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略要影響企業(yè)稅收籌劃的方案,而制定出企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略事已考慮了眾多宏觀和微觀因素,所以企業(yè)稅收籌劃工作必然要考慮影響企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的眾多宏觀和微觀因素的影響,同時還要考慮其他直接影響企業(yè)稅收籌劃的宏觀和微觀因素,這也就是企業(yè)稅收籌劃工作要求的全局性、綜合性。
4 企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是現(xiàn)代企業(yè)獲得最大經(jīng)濟(jì)效益的手段之一,掌握熟練的稅收知識,能使稅收籌劃健康發(fā)展,也使企業(yè)更好地通過合法手段獲取利益。
4.1 正確認(rèn)識稅收籌劃與避稅的區(qū)別
稅收籌劃與避稅都以減輕稅負(fù)為目的,但稅收籌劃的過程與稅法的內(nèi)在要求是一致的,它不影響稅收的法律地位,也不削弱稅收各種功能的發(fā)揮。稅收籌劃的前提是合法的,它的方法體現(xiàn)在它的籌劃,它的目的是稅收利益最大化。歸納起來就是“三性”:合法性、籌劃性和目的性。而避稅是本著“法無明文規(guī)定者不為罪”的原則,千方百計鉆稅法的空子,利用稅法的缺陷與漏洞規(guī)則避國家稅收,它是與稅收立法精神背道而馳的。在現(xiàn)實生活中,有人對稅收籌劃存有誤解,將其與避稅混為一談,這是對稅收籌劃的不了解,混淆了稅收籌劃與避稅的本質(zhì)區(qū)別。必須承認(rèn),在實際工作中稅收籌劃與避稅有時難以區(qū)別,一旦稅收導(dǎo)向不明確,稅收制度不完善,稅收籌劃就有可能轉(zhuǎn)化為避稅行為。這就要求建立完善的稅收制度,科學(xué)的稅收運行機(jī)制,嚴(yán)格的稅收征管措施。增強(qiáng)依法治稅的剛性,防止借稅收籌劃之名進(jìn)行的避稅活動。
4.2 準(zhǔn)確掌握稅收法規(guī),領(lǐng)會其精神實質(zhì)
稅收籌劃合理合法,是符合稅收立法精神的,要準(zhǔn)確掌握稅收法規(guī),領(lǐng)會其精神實質(zhì),這是進(jìn)行稅收籌劃的關(guān)鍵所在。目前我國稅收法律體系層次較多,除人大頒布的稅收法律和國務(wù)院制定的稅收法規(guī)相對穩(wěn)定外,其他的稅收規(guī)章及規(guī)范性文件,如各稅種的實施細(xì)則、暫行辦法等規(guī)定變化頻繁,稍不注意所運用的稅收法規(guī)就可能過時。所以稅收籌劃不能遵循固有模式,一成不變,要隨時掌握稅收法規(guī)的發(fā)展變化,結(jié)合企業(yè)經(jīng)營特點,不斷更新稅收籌劃的方式和方法,使稅收籌劃始終朝著正確軌道運行。
4.3 企業(yè)要培養(yǎng)高素質(zhì)稅收籌劃專業(yè)人才
稅收籌劃是一項專業(yè)性和政策性較強(qiáng)的工作,它要求從事這項工作的人員具有較高的素質(zhì),包括具備較高的稅收理論水平和業(yè)務(wù)能力。稅收籌劃的參與者應(yīng)是具備財稅、法律、會計等多方面知識的綜合性人才,并非普通財會人員都能為之。因為一旦稅收籌劃失敗,不僅要受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的懲處,還會給企業(yè)的聲譽帶來不良影響,不利于企業(yè)的正常生產(chǎn)經(jīng)營。所以,企業(yè)要重視培養(yǎng)稅收籌劃專業(yè)人才,保證稅收籌劃的質(zhì)量。
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美國知名大法官漢德曾說過：“法院一再聲稱，人們安排自己的活動以達(dá)到低稅負(fù)的目的，是無可指責(zé)的。每個人都可以這么做，不管他是富翁，還是窮光蛋。”這種觀念，正逐漸被中國政府和企業(yè)所接受。作為實現(xiàn)低稅負(fù)的一項專業(yè)活動，稅收籌劃受到社會各界的廣泛關(guān)注。關(guān)于稅收籌劃，有眾多的理論問題需要探討，本文從宏觀角度探討以下五個主要問題：一、稅收籌劃的概念與特征；二、稅收籌劃的前提；三、稅收籌劃應(yīng)遵循的基本原則；四、稅收籌劃與偷、避稅的關(guān)系；五、稅收籌劃不慎可能承擔(dān)的法律責(zé)任。
一、稅收籌劃的概念與特征
（一）稅收籌劃的概念
稅收籌劃是納稅人在法律許可的范圍內(nèi)，根據(jù)政府的稅收政策導(dǎo)向，通過經(jīng)營活動的事先籌劃或安排進(jìn)行納稅方案的優(yōu)化選擇，以盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，獲得稅收利益的合法行為。由于稅收籌劃在客觀上可以降低稅收負(fù)擔(dān)，因此，稅收籌劃又被稱為“節(jié)稅”。舉一個簡單的例子：企業(yè)要走出國門，進(jìn)行跨國投資，在哪個國家辦企業(yè)，就應(yīng)了解哪個國家的稅收政策，以決定是辦分公司還是子公司。如果這個國家稅率較低，就可以設(shè)立子公司；如果稅率較高，則可以考慮辦分公司，這就是稅收方案的選擇問題，實際上就是一項稅收籌劃活動。在西方的大公司里，一般都設(shè)有稅收籌劃的專門機(jī)構(gòu)，它的稅收籌劃人員每年可以給公司節(jié)約一筆數(shù)額可觀的資金。目前，稅收籌劃在發(fā)達(dá)國家已成為令人羨慕的職業(yè)，在會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所有專門人員從事這項工作。在我國，稅收籌劃還是一個新鮮事物，但同時也蘊藏著重要的商機(jī)。可以預(yù)見，在未來的二十年里，稅收籌劃將逐漸成為中國的一項“朝陽產(chǎn)業(yè)”。
（二）稅收籌劃的特征
從稅收籌劃的產(chǎn)生及其定義來看，稅收籌劃有以下五個主要特征：
第一，合法性。稅收籌劃是根據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行的選擇行為，是完全合法的。不僅是合法的，在很多情況下，稅收籌劃的結(jié)果也是國家稅收政策所希望的行為。我們要在法律許可的范圍內(nèi)進(jìn)行稅收籌劃，而不能通過違法活動來減輕稅負(fù)。
第二，選擇性。企業(yè)經(jīng)營、投資和理財活動是多方面的，如針對某項經(jīng)濟(jì)行為稅法有兩種以上的規(guī)定可選擇時，或者完成某項經(jīng)濟(jì)活動有兩種以上方案供選用時，就存在稅收籌劃的可能。通常，稅收籌劃是在若干方案中選擇稅負(fù)最輕或整體效益最大的方案。例如，企業(yè)對于存貨的計價，有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、零售價法等，企業(yè)應(yīng)對物價因素、稅法規(guī)定進(jìn)行綜合考慮、權(quán)衡，以確定最佳納稅效果。
第三，籌劃性。稅負(fù)對于企業(yè)來說是可以控制的，在應(yīng)稅義務(wù)發(fā)生之前，企業(yè)可以通過事先的籌劃安排，如利用稅收優(yōu)惠規(guī)定等，適當(dāng)調(diào)整收入和支出，對應(yīng)納稅額進(jìn)行控制。從稅收法律主義的角度來講，稅收要素是由法律明確規(guī)定的，因此，從理論上講，應(yīng)該納多少稅似乎也應(yīng)當(dāng)是法律所明確規(guī)定的。但法律所規(guī)定的僅僅是稅收要素，即納稅主體、征稅對象、稅基、稅率、稅收減免等，而無法規(guī)定納稅人的應(yīng)稅所得，也就是說，法律無法規(guī)定納稅人的稅基的具體數(shù)額，這樣就給納稅人通過適當(dāng)安排自己的經(jīng)營活動來減少稅基提供了可能。由于納稅人所籌劃的僅僅是應(yīng)稅事實行為，并沒有涉及法律規(guī)定的稅收要素，因此，稅收籌劃與稅收法律主義是不矛盾的。
第四，目的性。企業(yè)進(jìn)行稅收籌劃的目的，就是要在法律允許的范圍內(nèi)最大限度地減輕稅收負(fù)擔(dān)，降低稅收成本，從而增加資本總體收益。具體可分為兩層：一是要選擇低稅負(fù)，低稅負(fù)就意味著低成本，高資本回收率；二是推遲納稅時間，取得遲延納稅的收益。這里要注意的是，不能僅僅考慮某一個稅種，而要從企業(yè)的總體稅負(fù)考慮，否則就可能出現(xiàn)在某一個稅種上減輕了負(fù)擔(dān)，而在另外一個稅種上增加了負(fù)擔(dān)，總體上沒有獲得任何稅收利益，甚至還加重了企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的情況。因此，從整體角度進(jìn)行稅收籌劃是非常必要的。
第五，機(jī)率性。稅收籌劃是一種事先安排，涉及較多的不確定性因素，其成功率并非百分之百；同時，稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)效益也是一個預(yù)估的范圍，不是絕對數(shù)字。因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時應(yīng)盡量選擇成功概率較大的方案。從地域范圍來劃分，稅收籌劃可以分為國內(nèi)稅收籌劃和國際稅收籌劃。國內(nèi)籌劃是針對本國稅法進(jìn)行的，主要考慮的因素有稅種的差別、稅收優(yōu)惠政策、成本費用的列支等。國際稅收籌劃則要考慮不同國家、國際組織的稅法規(guī)定，相關(guān)國家的稅收協(xié)定等。中國企業(yè)和美國企業(yè)之間進(jìn)行貿(mào)易，就要熟悉美國的稅法規(guī)定，如美國的網(wǎng)上交易實行零稅率，如果我們不了解，就無法據(jù)此進(jìn)行稅收籌劃活動。在實務(wù)中，我們還應(yīng)關(guān)心一些法律前沿和技術(shù)前沿問題，以更好地設(shè)計企業(yè)的稅收籌劃活動。
二、稅收籌劃的前提
稅收籌劃并不是在任何條件和環(huán)境下都可以進(jìn)行的。我國在很長一段時間內(nèi)沒有稅收籌劃，就是因為尚不具備稅收籌劃的條件。然而，隨著稅收法治的逐步完善以及對納稅人權(quán)利保護(hù)的不斷增強(qiáng)，我國已初步具備了稅收籌劃的條件。
（一）稅收法治的完善
稅收法治是實現(xiàn)了稅收法律主義以及依法治稅的一種狀態(tài)。稅收法治完善的基本前提是稅收立法的完善。這是因為稅收籌劃是在法律所允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，如果沒有完備的法律，則一方面無法確定自己所進(jìn)行的籌劃是否屬于法律所允許的范圍，另一方面，納稅人往往通過鉆法律的漏洞來達(dá)到減輕稅收負(fù)擔(dān)的目的，而沒有必要耗費人力、物力進(jìn)行稅收籌劃。
（二）納稅人權(quán)利的保護(hù)
納稅人權(quán)利保護(hù)也是稅收籌劃的前提，因為稅收籌劃本身就是納稅人的基本權(quán)利——稅負(fù)從輕權(quán)的體現(xiàn)。稅收是國家依據(jù)法律的規(guī)定對具備法定稅收要素的人所作的強(qiáng)制征收，稅收不是捐款，納稅人沒有繳納多于法律所規(guī)定的納稅義務(wù)的必要。納稅人在法律所允許的范圍內(nèi)選擇稅負(fù)最輕的行為是納稅人的基本權(quán)利，也是自由法治國中“法不禁止即可為”原則的基本要求。如果對納稅人權(quán)利都不承認(rèn)或者不予重視，那么作為納稅人權(quán)利之一的稅收籌劃權(quán)當(dāng)然也得不到保障。世界稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國家都是納稅人權(quán)利保護(hù)比較完備的國家，而納稅人權(quán)利保護(hù)比較完備的國家也都是稅收籌劃比較發(fā)達(dá)的國家。
我國的稅收籌劃之所以姍姍來遲，其中一個很重要的原因就是不重視納稅人權(quán)利保護(hù)。稅收籌劃作為納稅人的一項基本權(quán)利，應(yīng)當(dāng)?shù)玫椒傻谋Ｗo(hù)，得到整個社會的鼓勵與支持。應(yīng)當(dāng)看到，我國納稅人權(quán)利保護(hù)的水平在不斷提高，因此，稅收籌劃也必將在納稅人行使自己權(quán)利的過程中不斷發(fā)展壯大。
三、稅收籌劃應(yīng)遵循的基本原則
稅收籌劃是一項經(jīng)濟(jì)價值巨大、技術(shù)層次較高的業(yè)務(wù)。開展稅收籌劃工作，政府與企業(yè)均能從中受益。對企業(yè)而言，有可能實現(xiàn)稅后利潤最大化；對政府來講，則有助于體現(xiàn)稅收法律及政策的導(dǎo)向功能，促進(jìn)稅收法律法規(guī)的完善。
盡管稅收籌劃是一項技術(shù)性很強(qiáng)的綜合工作，但在籌劃過程中，還應(yīng)遵循一些基本的原則。
1.賬證完整原則。完整的賬簿憑證，是稅收籌劃是否合法的重要依據(jù)。如果企業(yè)賬簿憑證不完整，甚至故意隱藏或銷毀賬簿憑證，就有可能演變?yōu)橥刀愋袨椤Ｒ虼耍ＷC賬證完整，是稅收籌劃的最基本原則。
2.綜合衡量原則。企業(yè)稅收籌劃要從整體稅負(fù)來考慮：應(yīng)同時衡量“節(jié)稅”與“增收”的綜合效果。稅收籌劃的本意在于企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中把稅收成本作為一項重要的成本予以考慮，而不是一味強(qiáng)調(diào)降低企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)，不考慮因此有可能導(dǎo)致的企業(yè)其他成本的增加。因此，如果某項方案降低了稅收負(fù)擔(dān)，但增加了其他的成本，比如工資成本、原材料成本或基本建設(shè)成本等，則這種方案就不一定是最理想的方案。
3.所得歸屬原則。企業(yè)應(yīng)對應(yīng)稅所得實現(xiàn)的時間、來源、歸屬種類以及所得的認(rèn)定等作出適當(dāng)合理的安排，以達(dá)到減輕所得稅稅負(fù)的目的。稅法對于不同時間實現(xiàn)的所得、不同來源的所得、不同性質(zhì)的所得所征收的稅收往往是不同的，因此，如果企業(yè)能在法律所允許的范圍內(nèi)適當(dāng)進(jìn)行所得的安排，就有可能實現(xiàn)降低所得稅負(fù)擔(dān)的目標(biāo)。
4.充分計列原則。凡稅法規(guī)定可列支的費用、損失及扣除項目應(yīng)充分列扣。充分列扣一般有四種途徑：一是適當(dāng)縮短以后年度必須分?jǐn)偟馁M用的期限，如可對某些設(shè)備采用加速折舊法，縮短無形資本攤銷期限；二是以公允的會計方法增加損失或費用，如在通貨膨脹較嚴(yán)重時期，可對原材料的成本采用后進(jìn)先出法計價；三是改變支出方式以增加列支損失和費用；四是增加或避免漏列可列支扣除項目。充分計列原則所減輕的主要是企業(yè)所得稅稅負(fù)，因為企業(yè)所得稅是對凈所得征稅，充分計列了各種費用、損失和扣除項目就相應(yīng)降低了應(yīng)稅所得和企業(yè)所得稅，也就達(dá)到了稅收籌劃的目的。當(dāng)然，這里所謂的“充分”是指在法律所允許的限度內(nèi)，而并不是說企業(yè)可以任意地“充分”，否則就可能演變?yōu)檫`法避稅或者偷稅。
5.利用優(yōu)惠原則。利用各種稅收優(yōu)惠政策和減免規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃，所達(dá)到的節(jié)稅效果很好，而且風(fēng)險很小，甚至沒有什么風(fēng)險。因為稅收優(yōu)惠政策都是國家所鼓勵的行為，是符合國家稅收政策的，因此，其合法性沒有問題。比如，現(xiàn)在開發(fā)中西部地區(qū)有稅收優(yōu)惠，企業(yè)可以把一部分產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移到中西部地區(qū)，以利用稅收優(yōu)惠，獲得稅收收益。
6.優(yōu)化投資結(jié)構(gòu)原則。企業(yè)投資資金來源于負(fù)債和所有者權(quán)益兩部分。稅法對負(fù)債的利息支出采用從稅前利潤中扣除的辦法，而對股息支出則采用稅后利潤中扣除的辦法。因此，合理地組合負(fù)債和所有者權(quán)益資金在投資中的結(jié)構(gòu)，可以降低企業(yè)稅負(fù)，最大限度地提高投資收益。
7.選擇機(jī)構(gòu)設(shè)置原則。不同性質(zhì)的機(jī)構(gòu)，由于納稅義務(wù)的不同，稅負(fù)輕重也不同。稅收籌劃要考慮企業(yè)組織形態(tài)。如母子公司分別是納稅主體，分公司要繳納20%預(yù)提所得稅，子公司所得稅率為33%.企業(yè)擬在某地投資，是設(shè)立總公司還是分公司，是母公司還是子公司，需要慎重考慮。
8.選擇經(jīng)營方式原則。經(jīng)營方式不同，適用稅率也不一樣。因此，企業(yè)可靈活選擇批發(fā)、零售、代銷、自營、租賃等不同的經(jīng)營方式，以降低稅負(fù)。
以上基本原則需要在稅收籌劃的過程中綜合考慮、綜合運用，而不能只關(guān)注某一個或某幾個原則，而忽略了其他原則，否則就可能顧此失彼，最終達(dá)不到稅收籌劃的目的。另外必須強(qiáng)調(diào)的是，以上基本原則都必須在法律所允許的限度內(nèi)，或者說合法原則是最初的原則也是最后的原則。
四、稅收籌劃與偷、避稅的關(guān)系
（一）稅收籌劃與偷稅的關(guān)系
稅收籌劃與偷稅存在本質(zhì)的區(qū)別：前者是合法的，后者是違法的。偷稅是有意采取欺騙手段違反稅法來逃避應(yīng)繳稅款，采取的手段有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入等，這種行為違背了稅收法律主義，是稅法所禁止的行為，偷稅者應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。而稅收籌劃是在法律所許可的范圍內(nèi)，對多種納稅方案（其中任何一個方案都是法律允許的，起碼是法律沒有明確禁止的）進(jìn)行比較，按稅負(fù)最輕擇優(yōu)選擇，不僅符合納稅人的利益，也體現(xiàn)了政府的政策意圖，是稅法所鼓勵與保障的。
（二）稅收籌劃與避稅的關(guān)系
稅收籌劃與避稅的關(guān)系則復(fù)雜一些。我們認(rèn)為，避稅和稅收籌劃兩者的關(guān)系是一種屬種關(guān)系，即避稅包括稅收籌劃。避稅可以分為合法避稅和非合法避稅兩類。合法避稅是指符合政府稅收立法意圖，以合法的方式比較決策，避重就輕，減少其納稅義務(wù)的行為。判斷避稅是否合法的依據(jù)就在于政府是否承認(rèn)納稅人有權(quán)對自己的納稅義務(wù)、納稅地點進(jìn)行選擇。合法避稅就是稅收籌劃。非合法避稅就是指偷稅、騙稅等違法行為，是不合法的。因此，避稅包括了稅收籌劃。
五、稅收籌劃不慎可能承擔(dān)的法律責(zé)任
稅收籌劃是一種事先安排，其涉及許多不確定因素，這使得稅收籌劃具有一定的風(fēng)險。籌劃者如有不慎，就會使籌劃活動由合法走向非法，從而演變?yōu)橥刀悺⒙┒悺⑶范惣膀_稅行為，并要承擔(dān)法律責(zé)任。根據(jù)非法稅收籌劃行為的性質(zhì)及后果，違法者應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任可分為刑事責(zé)任和行政責(zé)任。
所謂稅收籌劃，又稱納稅籌劃，是指在國家稅收法規(guī)、政策允許的范圍內(nèi)，通過對經(jīng)營、投資、理財活動進(jìn)行的前期籌劃，盡可能地減輕稅收負(fù)擔(dān)，以獲取稅收利益。簡單地說，如果將個人或企業(yè)增加收入、利潤等稱作“開源”，那么稅收籌劃就是進(jìn)行“節(jié)流”。由于稅收籌劃所取得的是合法權(quán)益，受法律保護(hù)，所以它是納稅人的一項基本權(quán)利。
稅收籌劃，獲取“節(jié)稅”收益
稅收籌劃由于其目的和結(jié)果就是獲取“節(jié)稅”收益，因此，我們通常也把稅收籌劃稱為節(jié)稅，基本內(nèi)容是依據(jù)綜合、經(jīng)濟(jì)、守法等原則，在經(jīng)營決策中運用會計核算、融資方式、機(jī)構(gòu)設(shè)置形式、優(yōu)惠待遇法等一系列方法，使企業(yè)稅負(fù)得以延緩或減輕，從而提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
稅收籌劃在國際上已十分普遍，并日趨專業(yè)化，更多的納稅人、投資者會選擇中介機(jī)構(gòu)的稅務(wù)進(jìn)行這項工作。因為面對復(fù)雜的稅法，納稅人經(jīng)常有多種方案需要選擇，而因方案的不同，稅負(fù)輕重會相去甚遠(yuǎn)，僅靠自身能力是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。正如專家所說：“現(xiàn)在幾乎所有公司都聘用專家，研究稅收對企業(yè)主要經(jīng)營決策的影響，為合理地減少納稅制定計劃。”換句話說，好的稅收籌劃，是實現(xiàn)理想的經(jīng)營、投資、理財決策的前提。正是這種廣泛的社會需求，使稅收籌劃在個人納稅層面，逐步向企業(yè)稅收管理、區(qū)域性合作、跨國公司戰(zhàn)略性投資等領(lǐng)域拓展。
我國稅收籌劃具有以下幾個特點：一是不違反稅收政策法規(guī)。節(jié)稅是在合法的條件下進(jìn)行的，是以國家政府制定的稅法為研究對象，對不同的納稅方案進(jìn)行精心比較后作出的納稅優(yōu)化選擇。節(jié)稅是一種普遍存在的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。對世界各國的稅收制度進(jìn)行比較分析，可以看出各個國家的稅收制度都有很大的差異。各國為促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展制定了不同的稅收傾斜政策，為納稅人節(jié)稅活動提供了空間；同時，各國稅收政策的差異性為節(jié)稅創(chuàng)造了條件。二是符合政府的政策導(dǎo)向。從政策工具上看，稅收是政府調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)和生產(chǎn)經(jīng)營者及消費者行為的一種有效經(jīng)濟(jì)杠桿。政府可以根據(jù)企業(yè)經(jīng)營者和消費者追求最大利潤的動機(jī)，以稅收優(yōu)惠政策加以引導(dǎo)。刺激投資者和消費者采取符合政策導(dǎo)向的行為，從而實現(xiàn)政府要達(dá)到的經(jīng)濟(jì)和社會目的。三是節(jié)稅形式的多樣性。由于各個國家的稅法不同，會計制度也有一定差異。一定國情下產(chǎn)生的節(jié)稅行為就會區(qū)別于其他國家。從世界范圍看，節(jié)稅行為呈多樣化。同時，一個國家的稅收政策在不同產(chǎn)業(yè)、地區(qū)間也存在差別，總的來說，一個國家的稅收政策在地區(qū)之間的行業(yè)之間的差別越大，節(jié)稅的形式就越多。
稅收籌劃，降低納稅成本有效途徑
稅收籌劃的本質(zhì)是獲得節(jié)稅收益，因此，凡是能夠合法地降低納稅的辦法都屬稅收籌劃范疇。按照這個思路，我們不妨從影響納稅額幾個因素作為進(jìn)行稅收籌劃的突破口。
一是稅收政策方面籌劃。我們知道，影響應(yīng)納稅額的因素通常有2個，即計稅依據(jù)和稅率。計稅依據(jù)越小，稅率越低，應(yīng)納稅額也越小，因此，做稅收籌劃，無非是從這2個因素入手，找到合理、合法的辦法來降低應(yīng)納稅額。例如，企業(yè)所得稅種，計稅依據(jù)就是應(yīng)納稅所得額，稅率有3檔，即：應(yīng)納稅所得額3萬元以下，稅率18％；應(yīng)納稅所得額在3-10萬元，稅率為27％；應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的，稅率為33％。在進(jìn)行該稅種稅收籌劃時，如果現(xiàn)在僅從稅率因素考慮，那么就有稅收籌劃的空間。
例如，假定企業(yè)12月30號測算的應(yīng)納稅所得額為10.01萬元，該企業(yè)不進(jìn)行稅收籌劃則企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額＝100100×33％＝33033元。假設(shè)該企業(yè)進(jìn)行了稅收籌劃，12月31日，支付稅務(wù)咨詢費100元，則該企業(yè)應(yīng)納稅所得額＝100100－100＝10萬元，則應(yīng)納稅額＝100000×27％＝27000元，通過比較我們發(fā)現(xiàn)通過稅收籌劃，支付費用成本僅為100元，卻獲得節(jié)稅收益為＝33033－27000＝6033元。顯然，稅收籌劃空間是相當(dāng)大的。
二是辦稅費用籌劃。辦稅費用包括辦稅人員費用、資料費用、差旅費用、郵寄費用、利息等。盡管辦稅費用在納稅成本中占的份額不大，但仍有籌劃必要。比如對企業(yè)財會人員進(jìn)行合理分工，由財會人員兼任辦稅員；通過網(wǎng)上申報降低資料費用等等。對于利息費用的降低途徑可以采取遞延納稅的辦法。
三是稅收滯納金、罰款籌劃。納稅人未按照稅法規(guī)定期限繳納稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納金。滯納金比銀行貸款利率的高。因此，辦理納稅申報，特別是采取遞延納稅方式降低利息費用時，應(yīng)當(dāng)關(guān)注各個稅種的納稅期限。與此相關(guān)的還有一項規(guī)定，即納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省級稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款 ，在批準(zhǔn)的延長期限內(nèi)，不加收滯納金。稅法對納稅人的下列行為規(guī)定了一定的罰款處理：未按規(guī)定辦理稅務(wù)登記的，未按規(guī)定設(shè)立賬冊的，未按規(guī)定報送有關(guān)備案資料的，未按規(guī)定履行納稅申報的，違反發(fā)票使用規(guī)定的，以及偷稅、欠稅、抗稅等違法行為。納稅人如果被稅務(wù)機(jī)關(guān)處以罰款，除了經(jīng)濟(jì)上蒙受巨大損失外，還會給企業(yè)聲譽造成不良影響。如果納稅人按照稅法規(guī)定履行各項義務(wù)，不但可以避免罰款支出，相反還會給企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營創(chuàng)造一個良好的社會環(huán)境。
四是額外稅收負(fù)擔(dān)籌劃。額外稅收負(fù)擔(dān)，是指按照稅法規(guī)定應(yīng)當(dāng)予以征稅，但卻完全可以避免的稅收負(fù)擔(dān)。如：1、與會計核算有關(guān)的非正常稅收負(fù)擔(dān)。稅法規(guī)定，納稅人兼營增值稅（或營業(yè)稅）應(yīng)稅項目適用不同稅率的，應(yīng)當(dāng)單獨核算其銷售額，未單獨核算的，一律從高適用稅率；納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)單獨核算免稅、減稅銷售額，未單獨核算銷售額的，不得免稅、減稅；對納稅人賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。如果核算不實，稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅款往往要比實際應(yīng)納的稅款高出很多。例如，《核定征收企業(yè)所得稅暫行辦法》對核定的應(yīng)稅所得率按照不同的行業(yè)確定在7％-40％的幅度內(nèi)，事實上企業(yè)的平均利潤率遠(yuǎn)沒有這么高。因此，納稅人應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)財務(wù)核算，主動爭取實行查賬征收方式，免除這份不公正"待遇"。2、與納稅申報有關(guān)的非正常稅收負(fù)擔(dān)。與納稅申報有關(guān)的額外稅收負(fù)擔(dān)主要包括：納稅人納稅年度內(nèi)應(yīng)計未計扣除項目，包括各類應(yīng)計未計費用，應(yīng)提未提折舊等作為權(quán)益放棄，不得轉(zhuǎn)移以后年度補扣；稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的應(yīng)納稅所得額，不得作為公益捐贈扣除的基數(shù)；稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的所得稅，不得作為投資抵免的稅款，但要作為計算抵免的基數(shù)；企業(yè)實際發(fā)生的財產(chǎn)損失，未報經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)的，不得稅前扣除；對符合條件的減免稅要在規(guī)定的期限內(nèi)報批，逾期申請，視同權(quán)益放棄，稅務(wù)機(jī)關(guān)不再受理等。對于額外稅收負(fù)擔(dān)，納稅人可以通過加強(qiáng)財務(wù)核算，按規(guī)定履行各項報批手續(xù)，履行代扣代繳、代收代繳義務(wù)，認(rèn)真作好納稅調(diào)整等方法來解決。
稅收籌劃必須遵循成本效益原則
舉一個最普遍的、最簡單的例子。比如，某企業(yè)年終決算時應(yīng)納稅所得額為10.10萬元，根據(jù)稅法規(guī)定，10萬元以上的所得稅率為33%，那么企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅為101000X33%=33330元。假如企業(yè)決算前通過境內(nèi)非營業(yè)性社團(tuán)組織公益性捐贈1000元，那么應(yīng)納稅所得額就變成了101000-1000=100000元。根據(jù)稅法規(guī)定，3萬元至10萬元的所得稅率為27%，因此，該企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅為：100000X27%=27000元。
這時，1000元=6330元。由此，稅收籌劃的作用可見一斑。那么，何謂稅收籌劃？
荷蘭國際財政文獻(xiàn)局（LBFD）《國際稅收詞匯》下的定義是：“稅收籌劃是指通過納稅人經(jīng)營活動或個人事務(wù)活動的安排，實現(xiàn)繳納最低的稅收。”印度稅務(wù)專家E·A·史林瓦斯在其編著《公司稅收籌劃手冊》中說道：“稅收籌劃是經(jīng)營管理整體中的一個組成部分……。稅收已成為重要的環(huán)境因素之一，對企業(yè)既是機(jī)遇，也是威脅。”美國南加州大學(xué)W·B·梅格斯博士在《會計學(xué)》中，則作了如下闡述：“人們合理又合法地安排自己的經(jīng)營活動，使之繳納可能最低的稅收。他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……。少繳稅和遞延繳納稅收是稅收籌劃的目標(biāo)所在。”他還認(rèn)為“美國聯(lián)邦所得稅已變得如此之復(fù)雜，這使為企業(yè)提供詳盡的稅收籌劃，成為謀生的職業(yè)。”、“在納稅發(fā)生之前，有系統(tǒng)地對企業(yè)經(jīng)營或投資行為做出事先安排，以達(dá)到盡量減少繳納所得稅，這個過程就是籌劃。主要如選擇企業(yè)的組織形式和資本結(jié)構(gòu)，投資采用租用還是夠入的方式，以及交易的時間。”而國內(nèi)稅務(wù)專家唐騰翔則認(rèn)為“稅收籌劃是指在法律規(guī)定許可的范圍內(nèi)，通過經(jīng)營、投資、理財活動的事先籌劃和安排，盡可能取得節(jié)稅的稅收利益。”可見，國內(nèi)外對稅收籌劃概念的描述不盡相同，觀點各異，但基本的要髓大致相同，那就是，稅收籌劃是指在現(xiàn)行國家政策法規(guī)許可的范圍內(nèi)，利用不違法的手段，通過對企業(yè)經(jīng)營、投資、理財?shù)雀鱾€方面進(jìn)行事先安排和運籌，盡量減少稅收成本，增加稅后收益的活動。
我國稅收籌劃的興起和發(fā)展，是納稅人觀念更新的產(chǎn)物，是適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的需要、同國際接軌的產(chǎn)物。稅收籌劃正由過去的“暗箱操作”逐漸變?yōu)椤瓣柟庾鳂I(yè)”，正式走上經(jīng)濟(jì)的前臺，成為企業(yè)自身發(fā)展的內(nèi)在需求。
一、充分認(rèn)識稅收籌劃給企業(yè)帶來的增值效應(yīng)
稅收籌劃雖然引起有識之士、業(yè)界和政府職能部門的高度關(guān)注，但尚未引起企業(yè)普遍的重視，具體自覺實踐者則鳳毛麟角。其中關(guān)鍵的因素之一，是企業(yè)對稅收籌劃作用的認(rèn)識不夠，對稅收籌劃給企業(yè)帶來的增值效應(yīng)沒有足夠的預(yù)見。
第一，稅收籌劃是法律和社會賦予企業(yè)的基本權(quán)利。在西方國家，稅收籌劃家喻戶曉，被視為企業(yè)經(jīng)營中不可缺少的環(huán)節(jié)，被視為“智慧者的文明行為”。稅收籌劃是在經(jīng)營中尋求企業(yè)行為與政府政策意圖的最佳結(jié)合點。企業(yè)在不違背稅收政策法規(guī)的前提下，通過積極的籌劃和安排，降低稅負(fù)的成本，增加企業(yè)的權(quán)益，是法律和社會賦予企業(yè)的基本權(quán)利，合法的稅收籌劃則是對這一權(quán)利的正當(dāng)行使。成功的稅收籌劃往往既能使經(jīng)營者承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)最輕，又能使政府賦予稅收的政策意圖得以實現(xiàn)，對政府、對企業(yè)、對社會都有利。企業(yè)節(jié)稅----利潤增加----擴(kuò)大再生產(chǎn)----國家稅收增加。據(jù)報載，世界傳媒大王魯珀特·莫克多在英國的主要控股公司—新聞投資公司，在2000年前的11年中，共獲利近14億英鎊（約21億美元），但其在英國繳納的公司所得稅凈額竟然是零。可見，默克多既精于經(jīng)營，也精于納稅，他正是靠著獨特的“擴(kuò)張和避稅手段創(chuàng)造著超級利潤”。
第二，稅收籌劃與偷稅、漏稅有著本質(zhì)的差別。偷稅、漏稅是指納稅人違反稅收政策法規(guī)規(guī)定，故意逃避納稅義務(wù)的行為，明顯是一種違法甚至犯罪的行為，其行為的后果要受到國家法律的制裁。而稅收籌劃是納稅人在稅收法律允許的前提下，利用稅收政策法規(guī)做文章，以達(dá)到減輕或消除稅收負(fù)擔(dān)，實現(xiàn)企業(yè)價值最大化的行為，既不屬于違法行為，更不是犯罪行為。從行為發(fā)生的時間看，偷稅、漏稅是在應(yīng)稅行為發(fā)生以后所進(jìn)行的，是對已確立的納稅義務(wù)予以隱瞞、造假、遺漏和故意延誤，具有明顯的事后性和欺詐性特征，而稅收籌劃是納稅義務(wù)發(fā)生之前所作的經(jīng)營、投資、理財?shù)氖孪然I劃與安排，具有事前籌劃性特征。稅收籌劃是一種符合國家政策導(dǎo)向、得到國家鼓勵的經(jīng)濟(jì)行為，是受國家法律保護(hù)的正當(dāng)經(jīng)營手段，是以稅法為準(zhǔn)繩的基礎(chǔ)上，進(jìn)行的一種合理、合情、合法的行為。可見，二者有著本質(zhì)的差別，不能混為一談。
第三，稅收籌劃有利于規(guī)避風(fēng)險，提升企業(yè)形象。長期以來，我國傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)占統(tǒng)治地位，國有企業(yè)統(tǒng)支統(tǒng)付，“大鍋飯”效應(yīng)較為普遍，經(jīng)濟(jì)主體法制觀念不強(qiáng)，使企業(yè)和個人不關(guān)心稅制，對其中條例不聞、不問、不懂；或全憑人情關(guān)系，以言代法，以言代稅，稅收意識淡薄。一些企業(yè)在納稅上往往想走“關(guān)系稅”、“人情稅”之路，逃稅之風(fēng)盛行。隨著社會主義市場體制的完善，企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)開始建立并得到迅速發(fā)展，稅收管理機(jī)制不斷得到完善和提高，企業(yè)通過違法或者不規(guī)范的手段來降低稅收成本付出的代價將越來越大，甚至產(chǎn)生無法估量的損失，而稅收籌劃則能有效地規(guī)避納稅人相關(guān)的一些不必要納稅風(fēng)險。另一方面，通過稅收籌劃，可以使納稅人在一定時空范圍內(nèi)，利用有限的經(jīng)濟(jì)資源回報社會，提升企業(yè)的公眾形象，對企業(yè)產(chǎn)品或服務(wù)市場份額的搶占無疑起著積極的推進(jìn)作用，有利于企業(yè)良性的循環(huán)和發(fā)展。正所謂：“野蠻者抗稅、愚昧者偷稅、糊涂者漏稅、精明者進(jìn)行稅收籌劃”。據(jù)報載，世界首富比爾蓋茨計劃捐出其微軟20%資產(chǎn)---1000億美元，協(xié)助世界各國解決愛滋病等疾病問題。這是迄今為止全球最大一筆以個人名義的慈善捐贈。據(jù)述此善舉，將使他在美國享有大筆的免稅權(quán)。可見，富人捐贈既有其想做“好人”的一面，也多與稅收有關(guān)，真可謂是“名利雙收”。
第四，有利于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。稅收籌劃是一種高智商的增值活動，為進(jìn)行稅收籌劃而起用高素質(zhì)、高水平人才必然為企業(yè)經(jīng)營管理更上一層樓奠定了良好基礎(chǔ)。另一方面，所謂發(fā)達(dá)國家納稅人納稅意識強(qiáng)也只是表面現(xiàn)象，其實，其納稅人看重的還是“不多繳一分錢”、“不早繳一分錢”。稅收籌劃要求企業(yè)守法經(jīng)營，建立健全內(nèi)部管理制度，規(guī)范財務(wù)核算管理程序，精打細(xì)算、節(jié)約支出、減少浪費，從而使企業(yè)管理水平不斷躍上新臺階，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，使企業(yè)的經(jīng)營活動實現(xiàn)良性互動，增強(qiáng)企業(yè)的競爭力。
二、用足、用活好國內(nèi)、國際稅收政策資源
我國加入WTO后，市場化改革急劇推進(jìn)，面對更加開放、公平的國際國內(nèi)市場環(huán)境，內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)將更多的同臺競爭。內(nèi)資企業(yè)應(yīng)積極借鑒國外一些先進(jìn)的管理理念，充分利用國內(nèi)、國際間各種自然資源和政策法規(guī)資源，發(fā)展和壯大自己，做到“知己知彼，百戰(zhàn)不殆”。企業(yè)在稅收籌劃方面，方式和途徑很多，不妨從以下方面加以考慮。
第一，選擇適宜的投資地點。世界各國一般都是根據(jù)本國的具體情況來制定符合其利益的稅收制度，因而在稅收制度上各國間存在一定的差別，跨國、跨地區(qū)企業(yè)可利用這些差異如選擇低稅地經(jīng)營等進(jìn)行有效的稅收籌劃。目前，許多發(fā)達(dá)國家（地區(qū)）的企業(yè)爭相到一些發(fā)展中國家（地區(qū)）來投資經(jīng)營，其中重要的一條原因就是受這些發(fā)展中國家（地區(qū)）的低稅和稅收優(yōu)惠的吸引。企業(yè)在投資經(jīng)營中，除了要考慮投資地區(qū)基礎(chǔ)設(shè)施、原材料供應(yīng)、金融環(huán)境、外匯管制、技術(shù)和勞動力供應(yīng)等常規(guī)因素外，不同地區(qū)的稅制差別也應(yīng)作為一個重要的考慮因素。要充分運用不同國家和地區(qū)的稅制差異或區(qū)域性稅收傾斜政策，選擇整體稅負(fù)較低的地區(qū)或稅區(qū)投資。現(xiàn)在大部分發(fā)展中國家為外資提供了低稅或免稅優(yōu)惠，而發(fā)達(dá)國家則一般實行內(nèi)外資同等的稅收待遇。所以，進(jìn)行跨國、跨地區(qū)投資時，企業(yè)可以選擇國際避稅港、避稅地和自由港，也可以選擇與本國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家。在我國國內(nèi)一般可以考慮以下重點區(qū)域：經(jīng)濟(jì)特區(qū)；經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)；高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)；保稅區(qū)；沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)；“老、少、邊、窮”地區(qū)；西部大開發(fā)地區(qū)等七大地區(qū)。
第二，選擇適宜的投資產(chǎn)業(yè)。一般來說，發(fā)達(dá)國家稅收優(yōu)惠的重點放在高新技術(shù)的開發(fā)、能源的節(jié)約、環(huán)境的保護(hù)上，而發(fā)展中國家一般不如發(fā)達(dá)國家那么集中，稅收優(yōu)惠的范圍相對廣泛，為了引進(jìn)外資和先進(jìn)技術(shù)，發(fā)展中國家往往對某一地區(qū)或某一行業(yè)給予普遍優(yōu)惠，稅收優(yōu)惠政策相對較多。目前，我國對內(nèi)資企業(yè)的稅收優(yōu)惠范圍相對較窄，主要集中在第三產(chǎn)業(yè)、利用“三廢（廢水、廢氣、廢渣）”的企業(yè)，解決社會性就業(yè)及福利性企業(yè)，西部大開發(fā)地區(qū)國家鼓勵投資的產(chǎn)業(yè)如交通、電力、水利、郵政等基礎(chǔ)設(shè)施，以及為農(nóng)業(yè)、科研、高新技術(shù)服務(wù)的一些產(chǎn)業(yè)；而對外商投資企業(yè)減免稅優(yōu)惠適用范圍則相對較廣，其主要產(chǎn)業(yè)包括生產(chǎn)性企業(yè)、產(chǎn)品出口企業(yè)、先進(jìn)技術(shù)企業(yè)以及從事能源、交通、港口、碼頭建設(shè)的企業(yè)。隨著我國對WTO成員權(quán)利和義務(wù)承諾的兌現(xiàn)，原有的很多行業(yè)及產(chǎn)業(yè)，比如電信、金融、商業(yè)、服務(wù)、汽車等傳統(tǒng)性壟斷行業(yè)，將逐步對外開放。除了國家限制性的產(chǎn)業(yè)或行業(yè)外，外資亦將享受更多的國民待遇。此外，目前我國對內(nèi)資企業(yè)的減免稅期限較短，一般為1—3年；而外商投資企業(yè)的減免稅期限一般為5年或5年以上。
第三，選擇適宜的投資組織形式。內(nèi)資還是外資，全資還是合資，法人還是非法人，公司制還是合伙制，企業(yè)選擇的投資組織形式不同，企業(yè)享有的稅收優(yōu)惠往往也千差萬別。各個國家為了促進(jìn)本國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，必然會對不同組織形式的企業(yè)實行不同的征稅優(yōu)惠。
一般來說，內(nèi)資企業(yè)的稅率，稅收優(yōu)惠政策和操作的靈活程度小于外資企業(yè)，外資企業(yè)一般有大量的稅收優(yōu)惠。公司制企業(yè)的營業(yè)利潤一般要先課征公司稅，投資者以股息形式分得的稅后利潤，又需繳納一次個人所得稅；而合伙制企業(yè)的營業(yè)利潤一般不交公司稅，只繳納各合伙人分得收益的個人所得稅。子公司一般承擔(dān)全部納稅義務(wù)，分公司則需承擔(dān)有限的納稅義務(wù)。對于低稅國、低稅地區(qū)，當(dāng)?shù)乜赡軐哂歇毩⒎ㄈ说匚坏耐顿Y者免稅或只征較低的公司稅。若簽定了國際稅收協(xié)定，稅后利潤的預(yù)提稅可能少征或免征。跨國公司常常可以在此建立子公司甚至信箱公司（只掛名稱無實際業(yè)務(wù)）用來轉(zhuǎn)移高稅區(qū)相關(guān)公司的利潤，達(dá)到國際避稅的效果，避免國際雙重征稅。此外，分公司不是獨立的納稅人，一般流轉(zhuǎn)稅在注冊地交，所得稅同總公司匯總繳納。所以，對于初創(chuàng)階段時無法贏利的行業(yè)，一般應(yīng)設(shè)置為分公司，這樣能利用合并損益，抵沖總公司的利潤，從而減輕稅負(fù)；對于能夠迅速實現(xiàn)贏利的行業(yè)，一般應(yīng)設(shè)置為子公司，這樣就能享受獨立公司的許多優(yōu)惠，在優(yōu)惠期內(nèi)減輕稅負(fù)；對于規(guī)模龐大的集團(tuán)公司，可以根據(jù)不同分支機(jī)構(gòu)的不同情況，宜用子公司的設(shè)為子公司，宜用分公司的設(shè)為分公司，從而實現(xiàn)整體經(jīng)濟(jì)利益的最佳。
第四，選擇適宜的會計核算方法。與會計核算方法選擇相關(guān)的稅收籌劃主要是縮小稅基和延期納稅。在具體會計實務(wù)中，主要涉及四個大的方面，即存貨的計價方法的選擇、固定資產(chǎn)折舊方法的選擇、費用列支方法的選擇，以及收入確認(rèn)方法的選擇。企業(yè)應(yīng)根據(jù)具體經(jīng)營環(huán)境選擇適宜的會計核算方法，用足、用活好稅收優(yōu)惠政策。
一般來說，當(dāng)物價逐漸下降時，采用先進(jìn)先出法計算的存貨成本較高，應(yīng)納所得稅相應(yīng)較少，而當(dāng)物價持續(xù)上漲時，采用后進(jìn)先出法可相對減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。假如企業(yè)各年的所得稅率不變，宜采用加速折舊法，在固定資產(chǎn)使用的最初年份多提折舊，后面的年份少提，這樣可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當(dāng)于取得了一筆無息貸款。企業(yè)有許多費用開支項目，每個項目都有其規(guī)定的范圍或限額。因此，準(zhǔn)確掌握稅法和財務(wù)準(zhǔn)則中費用列支的規(guī)定對于稅收籌劃有著十分重要的意義。比如我國稅法目前不允許企業(yè)稅前向境內(nèi)外關(guān)聯(lián)企業(yè)支付管理費，而在一些西方國家，稅法規(guī)定，企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)支付的管理費如果符合“受益原則”，即關(guān)聯(lián)企業(yè)從事的管理活動已經(jīng)使本企業(yè)受益，則可以在稅前列支這種費用。正是由于這種規(guī)定，國外企業(yè)可以通過向低稅區(qū)或避稅區(qū)的關(guān)聯(lián)企業(yè)大量支付管理費的辦法從事避稅活動。此外，在現(xiàn)代國際貿(mào)易中，跨國公司的內(nèi)部企業(yè)交易占有很大比例，因而可能通過利用其在世界范圍內(nèi)的高低稅收差異，借助轉(zhuǎn)移價格實現(xiàn)利潤，減輕企業(yè)的整體稅負(fù)，從而保證了整體集團(tuán)系統(tǒng)利潤的最大化。
三、系統(tǒng)籌劃，規(guī)范實施，與時俱進(jìn)
第一，稅收籌劃是一個系統(tǒng)的工程，其決策應(yīng)貫穿于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營、投資、理財、營銷、管理等所有活動。在具體到某一個產(chǎn)品、某一個稅種、某一項決策時，要考慮整體的影響作用和合理性。進(jìn)行稅收籌劃時，不僅要深刻理解和掌握稅法，領(lǐng)會并順應(yīng)稅收政策導(dǎo)向，更應(yīng)關(guān)注經(jīng)營中一些相關(guān)的政府配套政策。要注意把握宏觀，著眼微觀，不管大小，只要有利，都應(yīng)認(rèn)真分析研究。眼睛不能只盯住單個稅種、單個項目或單個環(huán)節(jié)，因為有時一種稅少繳，另一種稅可能要多繳。因此決策時要系統(tǒng)籌劃，考慮稅收籌劃的風(fēng)險和成本，要著眼于企業(yè)整體稅負(fù)的輕重，從中稅收優(yōu)惠方案中選擇最優(yōu)的方案。否則，顧此失彼，揀了芝麻丟了西瓜。
關(guān)鍵詞：納稅籌劃；主體；目標(biāo)；政策性籌劃
中圖分類號：F81文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
一、引言
在社會主義市場經(jīng)濟(jì)條件下，隨著經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，納稅和征稅分別成為企業(yè)和政府相當(dāng)重視的一個層面，企業(yè)追求利益最大化和國家、政府間稅收協(xié)調(diào)博弈也越來越重要。無論是從企業(yè)來講，還是從國家和政府來說，納稅籌劃都已經(jīng)變得刻不容緩，成為國家和企業(yè)實現(xiàn)利益最大化的重要手段。
二、從微觀層面看納稅籌劃目標(biāo)
納稅籌劃是指納稅人在法律、法規(guī)許可的范圍內(nèi)，通過對籌資、經(jīng)營、理財?shù)然顒舆M(jìn)行事先的合理安排和籌劃，盡可能減少不必要的納稅支出，以謀求最大限度的納稅利益，實現(xiàn)企業(yè)稅后利潤及現(xiàn)金流量的最大化。
企業(yè)作為納稅籌劃的主體，如何來實施納稅籌劃，還是要取決于納稅籌劃的根本目的，其目的是減輕稅負(fù)以實現(xiàn)企業(yè)稅后收益的最大化，包括以下幾個方面：直接減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)；獲資金時間價值；實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險；追求經(jīng)濟(jì)效益最大化及維護(hù)自身合法權(quán)益。在企業(yè)越來越追求價值最大化的情況下，從納稅籌劃的主體角度來說，完全是站在減輕稅負(fù)和實現(xiàn)稅后利潤最大化來考慮的，這也就是一般意義上的納稅籌劃目標(biāo)。
（一）直接減輕稅務(wù)負(fù)擔(dān)，減少成本，增加企業(yè)利潤。企業(yè)可以通過納稅籌劃，在不違反稅法的基礎(chǔ)上，進(jìn)行合理的避稅、節(jié)稅，以達(dá)到減少稅收成本、增加利潤的目的。
（二）利用資金時間價值，增加企業(yè)的盈利機(jī)會。對于資金充裕的企業(yè)來說，可以運用稅法規(guī)定范圍遲延支付的稅款進(jìn)行投資，獲取比資金時間價值更高的投資收益，即我們通常所說的機(jī)會收益概念；對于資金短缺的企業(yè)來說，企業(yè)可以把有限的資金用在關(guān)鍵上，在不影響企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營的前提下，善于打“時間差”，合理調(diào)度應(yīng)交未交稅款，獲得資金的時間價值，從而實現(xiàn)納稅籌劃目標(biāo)服務(wù)于財務(wù)管理最終目標(biāo)。
（三）實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險。實現(xiàn)涉稅零風(fēng)險，是指納稅人賬目清楚，納稅申報正確，繳納稅款及時、足額，不會出現(xiàn)任何關(guān)于稅務(wù)方面的處罰，即在稅務(wù)方面沒有任何風(fēng)險。為了規(guī)范納稅人的納稅行為，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)引進(jìn)了納稅信用等級制度，對于信用等級越高的納稅人給予一定的獎勵措施，比如減少對納稅人的納稅檢查。納稅人要充分考慮稅務(wù)機(jī)關(guān)對本企業(yè)的納稅信用等級評價，在既不影響本企業(yè)納稅信用等級，又不損害本企業(yè)利益的雙重目標(biāo)下進(jìn)行納稅籌劃，從而有利于實現(xiàn)企業(yè)價值最大化。
三、從宏觀層面看納稅籌劃目標(biāo)
稅收政策是國家制定的指導(dǎo)稅收分配活動和處理各種稅收分配關(guān)系的基本方針和基本準(zhǔn)則。稅收法律、法規(guī)是稅收政策的法律形式和集中體現(xiàn)。國家的稅收政策在不同時期和不同稅收法律制度中有不同的表現(xiàn)形式與內(nèi)容。在農(nóng)村和農(nóng)業(yè)稅收方面，長期以來國家實行低稅、輕稅政策，并且已經(jīng)取消了農(nóng)業(yè)稅；在關(guān)稅方面，提高一些限制出口產(chǎn)品的稅率；現(xiàn)階段實行社會主義市場經(jīng)濟(jì)，特別強(qiáng)調(diào)公平稅負(fù)、鼓勵競爭的稅收政策等。國家和政府作為納稅籌劃的主體，也就是稅收政策的選擇過程及各級主體間的博弈過程，也是稅收政策的不斷完善過程，包括國家政府與企業(yè)間、國與國之間、地方政府之間、中央與地方之間的各種博弈。
（一）國家與企業(yè)之間的博弈。企業(yè)納稅籌劃的目的無非是想少交稅，而政府與其對立的是增加稅收收入，想盡辦法在企業(yè)能接受的范圍內(nèi)實現(xiàn)提高稅收收入，同時進(jìn)一步鼓勵競爭，力求實現(xiàn)公平稅負(fù)，優(yōu)化稅收機(jī)制。這個過程當(dāng)中必然涉及到政府與企業(yè)間的博弈，對立的兩端很難達(dá)到共贏，但是隨著稅收體制的改進(jìn)和企業(yè)納稅意識的強(qiáng)化，必定能達(dá)到更好的博弈結(jié)果。
（二）國家與國家之間的博弈。國家通常是稅收政策的制定者，在國與國之間發(fā)生稅收收入摩擦?xí)r，國家政府必然會為了本國的稅收利益與另一國周旋，所以西方國家越來越多地開始反傾銷，其目的除了保護(hù)本國企業(yè)的利益外，很大層面上是為了維護(hù)其財政稅收利益。
（三）地方政府之間的博弈。地方政府之間常常會為了爭奪一些大型企業(yè)以增加稅收收入產(chǎn)生分歧。很多地方政府提供優(yōu)惠稅收政策來吸引跨國公司的總部落戶當(dāng)?shù)兀黾悠涫杖搿＠纾衲昱d起的總部經(jīng)濟(jì)。通過吸引跨國公司總部落戶當(dāng)?shù)貋碓黾佣愂铡Ｈ绻麑⒖偛克诘刈鳛橹饕{稅地，則數(shù)量非常可觀，這是地方政府對本地大型企業(yè)總部遷出驚慌失措，從而極力挽留的主要原因。而總部匯集地，則明顯享受到了相應(yīng)的利益。
（四）中央與地方之間的博弈。我國實行國稅和地稅分家以來，稅收收入成為地方財政收入的一個重頭戲，提高其稅收收入也就大大提高了其業(yè)績。盡管為爭奪資源而在資本市場上從事稅收競爭是我國地方政府的主要動機(jī)，但我國地方政府與中央的稅收競爭也有政治動因，主要表現(xiàn)在地方財稅部門要面對來自中央部門和企業(yè)的壓力，其他政府部門和企業(yè)會以其他地區(qū)企業(yè)的稅負(fù)水平作為比較基準(zhǔn)游說財稅部門降低企業(yè)實際稅負(fù)。地方政府首腦也有“為官一任造福一方”的心態(tài)。例如，由于出口退稅政策采用國家地方75∶25的比率退稅，在出口退稅率較高的年份，一些地方政府為了減少出口退稅額，竟然采取限制出口的政策。
宏觀上看，稅收籌劃的博弈將稅收政策推入了一個更加艱難的層面，只有不斷完善國家稅收政策，才能正確反映和體現(xiàn)政府的公平、效率政策傾向，且是實現(xiàn)財政政策目標(biāo)的手段之一。
四、政策性籌劃的提出
近年來，出現(xiàn)了稅收籌劃新領(lǐng)域：政策性籌劃。政策性稅收籌劃是指特大型企業(yè)集團(tuán)在不違背稅收立法精神的前提下，與國家政府中的稅務(wù)、財政等部門進(jìn)行協(xié)商，試圖改變現(xiàn)有對企業(yè)或行業(yè)不適用的稅收制度，以實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的理財方法。這種籌劃實質(zhì)上是一種稅收制度籌劃的創(chuàng)新活動。特大型企業(yè)集團(tuán)發(fā)現(xiàn)現(xiàn)行稅收制度的非均衡，從而產(chǎn)生稅收制度創(chuàng)新需求，政府根據(jù)這一制度需求對稅收制度的供給進(jìn)行調(diào)整，以實現(xiàn)稅收制度均衡。
政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。只有通過改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎(chǔ)上的制度安排才能獲得潛在收益。其主要思想是，現(xiàn)行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發(fā)點，政府和稅務(wù)部門應(yīng)在此基礎(chǔ)上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調(diào)整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現(xiàn)稅收制度由非均衡到均衡的運動。
從某種意義上說，這種政策性籌劃是微觀主體和宏觀主體的一種融合，是納稅籌劃的一個嶄新課題。政策性籌劃剛剛起步，還有相當(dāng)大的籌劃空間，兩大主體也有更多的可以改進(jìn)和博弈的地方，相信隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，企業(yè)和政府間的融合會更進(jìn)一步，納稅籌劃目標(biāo)會更加明確和和諧。
（作者單位：東北財經(jīng)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
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【關(guān)鍵詞】 走出去； 稅務(wù)風(fēng)險； 控制
我國改革開放30年，對外貿(mào)易飛速發(fā)展，為國家和企業(yè)積累了豐富的財富。但勞動密集型、高耗能產(chǎn)品不再具備國際競爭優(yōu)勢，企業(yè)要發(fā)展，必須進(jìn)行產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，尋求新的發(fā)展機(jī)遇。以往我國對外貿(mào)易主要是產(chǎn)品出口，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，國際形勢不斷變化，我國企業(yè)應(yīng)考慮“走出去”，利用其他國家的優(yōu)勢資源，在海外投資組建企業(yè)，實現(xiàn)資本、技術(shù)、管理和勞務(wù)輸出，以多種方式爭取國際市場。在我國企業(yè)進(jìn)行對外投資、擴(kuò)大跨國經(jīng)營的進(jìn)程中，雖然不斷地取得成功和進(jìn)步，但也面臨著國際化旅途中的種種風(fēng)險和挫折，其中，世界各國的稅收政策便是影響我國企業(yè)對外投資行為的重要因素之一。因此，正在籌劃走出國門投資的企業(yè)，需要熟悉目標(biāo)投資國的稅制和稅收征管政策，做到守法經(jīng)營，依法納稅，充分利用稅收優(yōu)惠政策，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。
一、企業(yè)“走出去”稅務(wù)風(fēng)險
稅務(wù)風(fēng)險是指企業(yè)因未能正確有效地遵守稅法規(guī)定處理涉稅事項而導(dǎo)致企業(yè)未來利益的可能損失。
企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險主要包括兩方面：一方面是企業(yè)的納稅行為不符合稅收法律法規(guī)的規(guī)定，應(yīng)納而未納稅或少納稅，從而面臨補稅、罰款、加收滯納金、刑罰處罰以及聲譽損害等風(fēng)險；另一方面是企業(yè)在經(jīng)營過程中沒有準(zhǔn)確理解并遵循稅法，沒有用足有關(guān)稅收優(yōu)惠政策而多繳納了稅款，承擔(dān)了不必要的稅收負(fù)擔(dān)。企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險主要來源于兩個方面，一方面是企業(yè)所處的宏觀環(huán)境；另一方面是企業(yè)自身經(jīng)營管理。
（一）企業(yè)所處宏觀環(huán)境
稅收是保證國家財政收入的重要來源，稅收制度是規(guī)范政府與納稅人之間利益分配的強(qiáng)制手段。企業(yè)所在地的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、政策和法規(guī)環(huán)境、社會意識、稅務(wù)執(zhí)法等都會造成一定的稅務(wù)風(fēng)險。在企業(yè)“走出去”的背景下，跨國投資所適用的是目標(biāo)投資國的法制環(huán)境和稅制環(huán)境，企業(yè)在“走出去”過程中，往往難以及時、全面、準(zhǔn)確掌握海外的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法制環(huán)境、稅收執(zhí)法環(huán)境等，再加上部分東道國稅務(wù)管理不規(guī)范、不透明，稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收檢查和反避稅調(diào)查不合理、不合法等，均會造成很大的跨國投資稅務(wù)風(fēng)險。
（二）企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理
企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理稅務(wù)風(fēng)險首先來自于經(jīng)營者對稅務(wù)規(guī)劃和稅務(wù)風(fēng)險的態(tài)度。許多經(jīng)營者習(xí)慣了國內(nèi)的稅法概念和稅收法律環(huán)境，往往用國內(nèi)的稅法概念和方法處理國外經(jīng)營涉稅事項，不注重事前稅務(wù)籌劃和稅務(wù)風(fēng)險的規(guī)避，作出決策后造成稅務(wù)風(fēng)險時已經(jīng)于事無補了。其次，缺乏相關(guān)人才。許多企業(yè)第一次走出去，內(nèi)部人員沒有相關(guān)經(jīng)驗，派駐外國的人員在外語環(huán)境中熟悉外國的稅法也有些困難，因此可能造成不能很好地遵循當(dāng)?shù)囟惙ǎ摻坏亩悰]交或少交、該享受的稅收優(yōu)惠政策沒有享受到而多交稅。投資海外企業(yè)在經(jīng)營管理過程中，因為缺乏了解中外稅務(wù)相關(guān)法律及其差異、了解當(dāng)?shù)卣Z言及公共關(guān)系等方面的人才，往往造成很多稅務(wù)風(fēng)險。最后，不合理的國際稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃是一把雙刃劍，既可控制稅務(wù)風(fēng)險，又是稅務(wù)風(fēng)險的重要來源。我國企業(yè)的國際稅務(wù)籌劃方法往往利用避稅地、利用轉(zhuǎn)移定價、利用其他國的低稅率等方法進(jìn)行稅務(wù)籌劃。但是，金融危機(jī)下各國財政困難加大了其反避稅的力度，許多國家在其相關(guān)法律中都規(guī)定有反避稅的專門條款；我國新企業(yè)所得稅法中也專設(shè)了特別納稅調(diào)整部分，明確了轉(zhuǎn)讓定價、資本弱化、避稅地、受控外國企業(yè)、一般反避稅規(guī)則等相關(guān)規(guī)定，開始建立比較完備的反避稅法律體系，各國針對避稅的手段不斷完善反避稅條款。所以，如果不是建立在全面理解和運用國內(nèi)外相關(guān)稅法的基礎(chǔ)上進(jìn)行稅務(wù)籌劃，其結(jié)果可能造成很大的稅務(wù)風(fēng)險，使企業(yè)遭受反避稅調(diào)查與懲罰。另外，國內(nèi)外的稅法變化也可能給稅務(wù)籌劃帶來風(fēng)險，籌劃時設(shè)計的方法是合法的，執(zhí)行時因稅法的變化可能變得不合法了。
二、企業(yè)“走出去”稅務(wù)風(fēng)險控制
（一）企業(yè)“走出去”前涉稅風(fēng)險控制籌劃
企業(yè)“走出去”前的涉稅風(fēng)險控制籌劃將影響投資、經(jīng)營過程和未來退出撤回資金所涉及到的許多涉稅事項，對中外集團(tuán)公司利益影響深遠(yuǎn)。所以，企業(yè)“走出去”之前要進(jìn)行充分的調(diào)查研究，全面的稅務(wù)籌劃，制定好企業(yè)跨國投資的稅收戰(zhàn)略，從集團(tuán)公司層面控制好稅務(wù)風(fēng)險。企業(yè)在“走出去”前的稅務(wù)風(fēng)險控制籌劃應(yīng)注意三方面問題：
1.謹(jǐn)慎選擇投資地點
在進(jìn)行跨國投資時，對投資地的選擇除了考慮原材料供應(yīng)、基礎(chǔ)設(shè)施、勞動力、市場、技術(shù)、金融等因素外，還需要考慮目標(biāo)投資國（地）的稅收優(yōu)惠政策。為了吸引國外投資而對投資人采取各種稅收優(yōu)惠政策是世界許多國家和地區(qū)普遍的做法，如優(yōu)惠稅率、稅收減免、加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、再投資退稅等等。一般來說發(fā)展中國家因為資本稀缺，為了吸引投資會采取直接且較多的稅收優(yōu)惠政策，如優(yōu)惠稅率、直接減免等；而發(fā)達(dá)國家因為資本充裕，雖然也吸引外資，但稅收優(yōu)惠政策會少些，且往往采取間接的優(yōu)惠政策，如加速折舊、延期納稅等。
我國企業(yè)在海外投資與運營，很多時候都選擇避稅港，因為避稅港的稅收負(fù)擔(dān)很輕，把利潤保留在這些地方而無需交稅，但要注意的是享受這些稅收優(yōu)惠政策是需要在避稅港建立商業(yè)實質(zhì)的，而且各地稅務(wù)局會對這些“避稅天堂”所能產(chǎn)生及保留的利潤提出質(zhì)疑，引起投資企業(yè)所在國稅務(wù)局的反避稅調(diào)查甚至罰款。我國企業(yè)所得稅法為了防止納稅人利用低稅率的境外公司，累積海外利潤，延遲繳納中國稅款，在《特別納稅調(diào)整實施辦法（試行）》中制定了受控外國企業(yè)條款。另外由于避稅港往往與其他國家沒有簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定，投資企業(yè)即使在避稅港不需要交稅，但在其他國家征收預(yù)提所得稅之類的稅收時都會用較高的稅率，在這種情況下，利用避稅港并沒有達(dá)到節(jié)稅的目的，還有可能增加稅收成本。
在利用稅收優(yōu)惠地時，還應(yīng)考慮目標(biāo)投資國對企業(yè)利潤匯出有無限制。一些發(fā)展中國家一方面利用稅收減免來吸引外資，另一方面對外資企業(yè)利潤匯出實行限制以促使外商進(jìn)行再投資。另外，在利用跨國投資稅收優(yōu)惠政策時，還應(yīng)避免國際重復(fù)征稅問題，投資中要注意優(yōu)惠多、稅率低的國家（地區(qū)）是否與投資母國簽訂了雙邊稅收協(xié)定，以實現(xiàn)對境外投資已繳稅款扣除、抵免，對境外的稅收優(yōu)惠實現(xiàn)稅收饒讓。
2.合理搭建組織機(jī)構(gòu)
企業(yè)“走出去”在國外投資新辦企業(yè)，會面臨設(shè)立分公司（分支機(jī)構(gòu)）還是組建子公司的企業(yè)組織形式的選擇，不同的企業(yè)組織形式在稅收待遇上會有很大區(qū)別。
分公司隸屬總公司，不具備獨立法人資格，只就流轉(zhuǎn)稅在當(dāng)?shù)乩U納，分公司的盈利合并到總公司，由總公司統(tǒng)一繳納所得稅，分公司在東道國所繳納的所得稅按分國不分項的原則在我國總公司繳納所得稅時予以抵免。但應(yīng)注意的是企業(yè)在境外同一國家（地區(qū)）設(shè)立分公司發(fā)生虧損，按我國現(xiàn)行所得稅法規(guī)定不得抵減其境內(nèi)或其他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，但可以按規(guī)定用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度所得彌補。設(shè)立分公司在經(jīng)營和財務(wù)會計流程的設(shè)計與管理上要簡單而且易于控制，分公司與總公司之間的資本轉(zhuǎn)移，因不涉及所有權(quán)變動而不必負(fù)擔(dān)額外稅收。
組建子公司時一般選擇成立有限責(zé)任公司，也可考慮成立合伙企業(yè)，須全面研究東道國對有限責(zé)任公司和合伙企業(yè)實行的稅收政策的差別。如果成立有限責(zé)任公司，該子公司在東道國具備獨立法人實體資格，只負(fù)有限責(zé)任，除就地繳交流轉(zhuǎn)稅外，子公司在東道國須獨立計繳所得稅，可享受東道國給其居民公司包括免稅期在內(nèi)的稅收優(yōu)惠，東道國適用稅率低于居住國時，如果該國與我國簽訂有雙邊稅收協(xié)定，子公司可享受低稅率優(yōu)惠政策。
企業(yè)在海外投資，選用海外投資企業(yè)合理的組織形式時，還需要考慮海外投資所在地征收分紅預(yù)提所得稅和轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征收資本利得稅的規(guī)定。被投資公司若被認(rèn)定為非居民的海外投資公司，其向投資者發(fā)放股息時，有些國家免稅，有些國家會征收分紅預(yù)提所得稅；對非居民的海外股東轉(zhuǎn)讓本國境內(nèi)資產(chǎn)的股權(quán)等取得的資本利得，有些國家不征收資本利得稅，有的國家則會視情況征收資本利得稅。如果被投資企業(yè)所在國征收分紅預(yù)提所得稅或征收股權(quán)轉(zhuǎn)讓資本利得稅時，則需要對海外投資組織架構(gòu)進(jìn)行合理設(shè)計，使日后從被投資企業(yè)分紅或從轉(zhuǎn)讓股權(quán)取得收益時相關(guān)資金流出東道國時總體稅負(fù)得到降低。因為許多避稅地及一些傳統(tǒng)稅收優(yōu)惠國家對“過境”的分紅免征預(yù)提所得稅，所以在設(shè)計海外投資組織架構(gòu)時，可以利用這些優(yōu)惠政策及國際稅收協(xié)定，建立兩層或多層持股架構(gòu)，在中國公司與直接持股公司之間插入一家低稅收地區(qū)的中間公司，以達(dá)到不增加稅負(fù)、增加日后重組或處置資產(chǎn)靈活性且可以經(jīng)批準(zhǔn)將分紅等純現(xiàn)金流暫時留在境外，進(jìn)行其他項目的投資，利于靈活利用資金形成高效的全球資金運營體系。
3.恰當(dāng)選用注資方式
企業(yè)“走出去”在海外投資，不同的注資方式也會影響稅負(fù)，常用的注資方式有股權(quán)注資、債權(quán)注資、混合證券注資等。
（1）股權(quán)注資。股權(quán)注資是直接向被投資公司轉(zhuǎn)移資產(chǎn)以取得被投資公司的股權(quán)，是比較直接的注資方式，注入的資金可通過稅后股息分紅的方式收回并得到相應(yīng)回報。但海外公司所在地可能對股息分紅預(yù)提所得稅，股本的注銷或收回也可能受法律程序的約束，有些國家還會對轉(zhuǎn)讓股權(quán)所得征收資本利得稅。公司向被投資公司轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)可以是現(xiàn)金，也可投入實物、專利技術(shù)或勞務(wù)。根據(jù)規(guī)定我國企業(yè)用自產(chǎn)或購買的貨物用于對外投資的，可按規(guī)定享受貨物出口退稅和免稅的稅收優(yōu)惠政策。
（2）債權(quán)注資（股東貸款注資）。債權(quán)注資是向被投資公司提供資金并收取資金使用費即利息的行為。債權(quán)注資的主體不一定是直接的股東，可以是集團(tuán)內(nèi)的其他公司，這樣可增加集團(tuán)內(nèi)現(xiàn)金流動的靈活性，其資金收回的方式比較直接，而且海外公司的利息費用可以在海外公司所得稅前扣除。但需要注意的是海外公司所在地可能對利息的支出征收預(yù)提所得稅，還要注意海外公司所在地稅收政策中反避稅條款的規(guī)定，特別要關(guān)注有關(guān)資本弱化稅制的條款。
（3）混合證券注資。如可轉(zhuǎn)換公司債券、可贖回優(yōu)先股等，這些注資方式為日后稅務(wù)籌劃提供了可選擇的空間。
（二）企業(yè)“走出去”經(jīng)營過程中涉稅風(fēng)險控制
企業(yè)“走出去”在海外設(shè)立公司后即著手經(jīng)營管理。加強(qiáng)稅務(wù)管理、控制稅務(wù)風(fēng)險是企業(yè)經(jīng)營管理中十分重要的管理事務(wù)。稅務(wù)管理既能保證遵守稅法，控制稅務(wù)風(fēng)險，又能為企業(yè)經(jīng)營提供好的節(jié)稅建議，創(chuàng)造稅務(wù)價值。企業(yè)要做好稅務(wù)管理，控制稅務(wù)風(fēng)險，需要做好以下幾方面工作：
1.建立企業(yè)稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)
企業(yè)在供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售及提供社會服務(wù)等各環(huán)節(jié)都涉及稅收問題，為降低稅務(wù)風(fēng)險，企業(yè)有必要根據(jù)實際情況，設(shè)立專職稅務(wù)管理機(jī)構(gòu)或崗位，由專業(yè)人才根據(jù)投資所在國及國際稅收相關(guān)法律法規(guī)，從集團(tuán)整體層面設(shè)計、構(gòu)建稅收框架體系，對經(jīng)營過程中各個項目進(jìn)行稅收統(tǒng)籌和規(guī)劃，并確定相關(guān)業(yè)務(wù)流程和業(yè)績考評。公司管理層應(yīng)支持稅務(wù)管理人員的工作，保證其工作獲得其他部門人員的配合和支持。
公司稅務(wù)管理人員不僅要熟悉我國稅收法律法規(guī)，更要熟悉海外投資公司所在地的相關(guān)稅收法律法規(guī)及國際稅收協(xié)定，了解公司業(yè)務(wù)所涉及的各種稅種、稅率、稅目、申報期限和納稅地點及如何申報納稅等，理解國內(nèi)外稅法的差異，對公司各項涉稅事項進(jìn)行合理的籌劃，保證公司依法納稅并能充分享受各項稅收優(yōu)惠政策。
2.建立內(nèi)部稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)部稅務(wù)管理標(biāo)準(zhǔn)是稅務(wù)管理體系運行的指南針，包括稅務(wù)管理手冊、各涉稅事項的流程標(biāo)準(zhǔn)、內(nèi)部培訓(xùn)機(jī)制以及稅務(wù)業(yè)績考評制度等標(biāo)準(zhǔn)文件。公司可以根據(jù)情況，建立適合自身的各種涉稅業(yè)務(wù)流程，如稅務(wù)計劃的制定，納稅申報的流程標(biāo)準(zhǔn)，采購環(huán)節(jié)、生產(chǎn)環(huán)節(jié)、銷售環(huán)節(jié)等的涉稅事項處理流程等。企業(yè)建立科學(xué)的內(nèi)部涉稅事務(wù)管理組織與標(biāo)準(zhǔn)，通過計劃、執(zhí)行、控制、分析、評價等一整套內(nèi)部稅務(wù)管理體系，完善各環(huán)節(jié)涉稅鏈條，加強(qiáng)稅務(wù)工作的事前籌劃和過程控制，實現(xiàn)企業(yè)稅務(wù)價值的最大化。
3.建立稅務(wù)風(fēng)險匯報制度
為了明確各級涉稅人員的責(zé)任，提高公司對涉稅風(fēng)險的反應(yīng)速度，公司應(yīng)該建立內(nèi)部稅務(wù)風(fēng)險匯報制度，明確重大涉稅事項必須逐級匯報。重大事項的標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)企業(yè)的實際情況而定，如稅務(wù)檢查、稅收籌劃、重大涉稅合同、重大稅收優(yōu)惠政策的應(yīng)用等都是必須匯報的重大事項。稅務(wù)管理人員在工作中發(fā)現(xiàn)公司存在重大不合規(guī)處理，可能存在較大稅務(wù)風(fēng)險時，也應(yīng)及時向主管領(lǐng)導(dǎo)匯報，并以標(biāo)準(zhǔn)化的內(nèi)部文本進(jìn)行簽字流轉(zhuǎn)，相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)及時與其他部門人員溝通，及時將稅務(wù)風(fēng)險降至最低。
4.慎用國際稅務(wù)籌劃方法
合理進(jìn)行稅務(wù)籌劃會給企業(yè)帶來稅收收益，但是籌劃不當(dāng)也會給企業(yè)帶來反避稅調(diào)查和懲罰的損失。在稅務(wù)籌劃時，應(yīng)注意全面理解國內(nèi)外的相關(guān)稅法及其差異，從集團(tuán)公司整體利益的角度，全面統(tǒng)籌，合理規(guī)劃，在合理保證公司稅負(fù)最小化同時，還要爭取集團(tuán)公司經(jīng)濟(jì)收益最大化，避免運用不恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃方法給企業(yè)帶來稅務(wù)風(fēng)險。
（三）企業(yè)“走出去”投資收益和經(jīng)營期滿或其他原因收回投資退出的涉稅風(fēng)險控制
企業(yè)“走出去”投資收益包括被投資方經(jīng)營成果（股息、紅利）分配，利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入等；經(jīng)營期滿或其他原因收回投資退出主要涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益。由于各國有其稅務(wù)管轄權(quán)的規(guī)定，許多國家就來源于本國的利潤（股息、紅利）、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收預(yù)提所得稅。我國稅法對個人所得稅的征收采取的是居民稅收管轄權(quán)和收入來源地稅收管轄權(quán)的雙重稅收管轄權(quán)，對企業(yè)所得稅實施的是居民企業(yè)和非居民企業(yè)的雙重原則，即地域管轄權(quán)和居民管轄權(quán)的雙重管轄權(quán)標(biāo)準(zhǔn)，居民企業(yè)和居民個人就其來源于中國境內(nèi)外的所得繳納所得稅，承擔(dān)無限納稅義務(wù)，非居民企業(yè)及非居民個人就其來源于中國境內(nèi)的所得征收預(yù)提所得稅。我國對外投資主體大多是居民企業(yè)或居民個人，應(yīng)就其來源于境外的利潤（股息、紅利）、利息、租金、特許權(quán)使用費、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納所得稅，這樣會因管轄權(quán)問題造成雙重征稅。所以，企業(yè)“走出去”投資收益和經(jīng)營期滿或其他原因收回投資退出的涉稅風(fēng)險控制重點在于避免重復(fù)征稅問題的發(fā)生。
為了解決雙重征稅和國際逃稅問題，我國已經(jīng)與八十多個國家和地區(qū)正式簽訂了關(guān)于避免對所得雙重征稅和防止偷漏稅的雙邊或多邊國際稅收協(xié)定。我國財政部、國家稅務(wù)總局于2009年12月根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》的有關(guān)規(guī)定，出臺了《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》，對企業(yè)取得境外所得計征企業(yè)所得稅時抵免境外已納或負(fù)擔(dān)所得稅額進(jìn)行了具體規(guī)定。在政策執(zhí)行過程中，如遇我國同外國政府訂立的有關(guān)稅收協(xié)定與我國稅法或有關(guān)規(guī)定不符的，按照國際慣例，在問題的處理上協(xié)定規(guī)定優(yōu)先于國內(nèi)稅法，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。所以企業(yè)“走出去”的稅務(wù)管理應(yīng)注意研究國內(nèi)稅法及相關(guān)規(guī)定的變動及我國與外國政府訂立的有關(guān)稅收協(xié)定的規(guī)定，充分利用稅收優(yōu)惠政策，減少稅務(wù)損失。
（四）企業(yè)“走出去”投資遇到稅務(wù)糾紛時要尋求有效的救援途徑
企業(yè)在國外合法經(jīng)營，如果遇到稅務(wù)糾紛或稅收不公正待遇，應(yīng)尋求正確的救援途徑。國內(nèi)的母公司要常與所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行有效溝通，咨詢相關(guān)法律法規(guī)，取得稅務(wù)機(jī)關(guān)提供的稅務(wù)服務(wù)。如遇稅收不公正待遇，必要時可通過國內(nèi)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，啟動雙邊或多邊稅務(wù)協(xié)商程序。
【參考文獻(xiàn)】
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關(guān)鍵詞：企業(yè) 所得稅 企業(yè)所得稅法
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)所得稅以具有法人資格的企業(yè)或組織為納稅人，分公司與母公司匯總繳納企業(yè)所得稅。如果我們把全國的子公司都改變成分公司，是不是就可以由集團(tuán)本部匯總繳納企業(yè)所得稅？不同分公司間的利潤和虧損就可以相互彌補？
據(jù)了解，新《企業(yè)所得稅法》頒布以后，企業(yè)非常關(guān)注新法對納稅主體、稅收優(yōu)惠政策以及費用扣除等方面的規(guī)定，迫切希望了解正在制訂中的《企業(yè)所得稅法實施條例》可能會有的內(nèi)容。目前，一些精明的企業(yè)已經(jīng)根據(jù)新法的規(guī)定，籌劃企業(yè)未來的稅收安排。專家認(rèn)為，新《企業(yè)所得稅法》正式實施后，稅收籌劃格局將發(fā)生很大的變化。企業(yè)為了追求更大的稅收籌劃利益，除了繼續(xù)利用保留的一些稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃外，將更多地在企業(yè)機(jī)構(gòu)設(shè)置、關(guān)聯(lián)企業(yè)交易、費用扣除以及企業(yè)所得稅外的其他稅種上多做文章，尋找新的籌劃點。
一、所得稅籌劃“三板斧”失靈
有關(guān)人士透露，在新《企業(yè)所得稅法》頒布前，一些地區(qū)出現(xiàn)了搶注企業(yè)的現(xiàn)象。比如在上海浦東新區(qū)，一個投資者就注冊了6家高新技術(shù)企業(yè)！有人問這位投資者為什么要搶注這么多企業(yè)？他說：以后靠賣這些企業(yè)名稱就能大賺一筆。
專家分析，新《企業(yè)所得稅法》在頒布和正式實施前有1年的過渡期，根據(jù)新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，該法頒布前已經(jīng)成立的，依照當(dāng)時的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定享受低稅率的企業(yè)，可以在本法施行后5年內(nèi)，逐步過渡到25％稅率；享受定期減免稅優(yōu)惠的，可以在本法施行后繼續(xù)享受到期滿為止。一些投資者趕在新法頒布前搶注企業(yè)的目的，就是為了獲得過渡期優(yōu)惠政策。
這個現(xiàn)象從另一個方面說明，新《企業(yè)所得稅法》正式實施后，利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃的空間將越來越小，以前行之有效的很多籌劃方法正失去法律基礎(chǔ)。
據(jù)介紹，在企業(yè)所得稅傳統(tǒng)的籌劃方法中，企業(yè)用得最多的有以下三種。
第一，對企業(yè)身份進(jìn)行籌劃。由于過去生產(chǎn)性外資企業(yè)、福利企業(yè)等具有某種身份就可以享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠，不少企業(yè)想方設(shè)法“創(chuàng)造”條件，謀取稅收優(yōu)惠。由于新《企業(yè)所得稅法》取消了上述優(yōu)惠政策，很多過去簡單地通過改變企業(yè)身份就能享受稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)失靈。
第二，利用新辦企業(yè)優(yōu)惠政策籌劃。以前很多企業(yè)利用“新辦的從事交通運輸、郵電通信業(yè)的企業(yè)可以享受企業(yè)所得稅”1免1減半“，以及新辦的從事咨詢業(yè)、信息業(yè)、技術(shù)服務(wù)業(yè)的企業(yè)享受企業(yè)所得稅”2免“等優(yōu)惠政策，不停地新辦、關(guān)停、再新辦企業(yè)的方法規(guī)避企業(yè)所得稅。隨著上述政策的取消，這種避稅方法已沒有政策依據(jù)。
第三，利用地域性優(yōu)惠政策籌劃。在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、國家級經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)以及高新技術(shù)開發(fā)區(qū)設(shè)立企業(yè)，享受減免稅以及低稅率的優(yōu)惠。而按照新稅法的規(guī)定，除在新《企業(yè)所得稅法》頒布前已經(jīng)設(shè)立的企業(yè)可以在5年內(nèi)繼續(xù)享受稅收優(yōu)惠外，上述優(yōu)惠已經(jīng)取消。由于這些地域性優(yōu)惠政策的取消，原來僅靠在特定區(qū)域成立符合一定條件的企業(yè)，包括通過打擦邊球、貼上高新技術(shù)企業(yè)標(biāo)簽就能獲取稅收優(yōu)惠的籌劃方法已經(jīng)無效。
除此以外，新《企業(yè)所得稅法》還取消了再投資退稅、購買國產(chǎn)設(shè)備抵免企業(yè)所得稅以及出口型企業(yè)等稅收優(yōu)惠政策，很多依存于這些優(yōu)惠政策的籌劃方法也同樣失去了意義。
目前盛行的稅收籌劃方法，雖然表現(xiàn)形式各異，但共同點都是想方設(shè)法獲得稅收優(yōu)惠。“兩法”合并前中國的稅收優(yōu)惠政策大部分集中在企業(yè)所得稅上，“兩法”合并取消了大量的稅收優(yōu)惠政策，改變了直接減免稅的稅收優(yōu)惠方式。這一變化使大量盛行的稅收籌劃方法失去了基礎(chǔ)，稅收籌劃將因此改變格局，企業(yè)和籌劃專家不得不拓寬籌劃視野，尋找企業(yè)所得稅籌劃的“第四種兵器”。
二、業(yè)界看好成本費用籌劃
雖然利用稅收優(yōu)惠進(jìn)行稅收籌劃的空間小了，但總體上看，新《企業(yè)所得稅法》放寬了成本費用的扣除標(biāo)準(zhǔn)和范圍，這讓企業(yè)從另一個方面擴(kuò)大了稅收籌劃的空間。
應(yīng)納稅所得額和稅率是決定企業(yè)稅負(fù)的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應(yīng)納稅所得額。新《企業(yè)所得稅法》統(tǒng)一了計稅工資扣除限制、廣告費扣除限制等，為企業(yè)特別是內(nèi)資企業(yè)通過籌劃最大限度地增加稅前扣除的成本費用提供了空間，成本費用將成為今后稅收籌劃的一項重要內(nèi)容。
按照以前內(nèi)資企業(yè)所得稅有關(guān)法規(guī)的規(guī)定，內(nèi)資企業(yè)以是否獨立核算來界定是否為獨立納稅人，一些不具備法人資格的分支機(jī)構(gòu)也需要獨立繳納企業(yè)所得稅。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機(jī)構(gòu)不是獨立納稅人。企業(yè)把設(shè)立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅資格，就可以由總公司匯總繳納企業(yè)所得稅。這樣做的好處是：各分公司間的收入、成本費用可以相互彌補，實現(xiàn)均攤，避免出現(xiàn)各分公司稅負(fù)嚴(yán)重不均的現(xiàn)象。因為有的公司長期虧損，有的公司繳納了大量的企業(yè)所得稅，整個企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)居高不下，通過匯總納稅，使企業(yè)當(dāng)期可扣除的成本費用大大增加，真正達(dá)到虧損不納稅、盈利少少納稅的目的。
成本費用籌劃涉及面廣，要求比較復(fù)雜，企業(yè)需要準(zhǔn)確把握稅法的規(guī)定，建立完善的財務(wù)管理制度，才能順利實現(xiàn)成本費用的最大化扣除。
三、國際稅收籌劃漸成焦點
新《企業(yè)所得稅法》實施后，國際稅收籌劃變得越來越重要和突出，這將是稅收籌劃的一大變化。
外國投資者到中國投資已經(jīng)有很多年，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新《企業(yè)所得稅法》的變化迫使企業(yè)必須重新考慮投資方式和稅收安排；同樣的道理，現(xiàn)在中國企業(yè)到外國投資的越來越多，也需要進(jìn)行國際稅務(wù)籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》實施后，隨著稅率的提高和許多優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的稅負(fù)會有所增加，稅負(fù)增加是投資者進(jìn)行稅收籌劃的重要動因。同時，新《企業(yè)所得稅法》關(guān)于納稅人和預(yù)提所得稅的新規(guī)定，則直接推動企業(yè)進(jìn)行新的稅收安排和籌劃。
新《企業(yè)所得稅法》引入了居民企業(yè)的概念，規(guī)定中國的居民企業(yè)需要就其全球所得在中國繳納企業(yè)所得稅。而對于居民企業(yè)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，由過去單一的“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”改為“登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)”和“實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”相結(jié)合，即依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)，都將構(gòu)成中國的居民企業(yè)。這一新變化對外資企業(yè)影響非常大。如果企業(yè)不想成為中國的居民企業(yè)，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標(biāo)準(zhǔn)”。
實際管理機(jī)構(gòu)不是指車間或辦事處，而是指作出和形成企業(yè)的經(jīng)營管理重大決定和決策的地點，具體是指企業(yè)的董事會所在地或董事會有關(guān)經(jīng)營決策會議的召集地，不同于企業(yè)的日常經(jīng)營業(yè)務(wù)管理機(jī)構(gòu)所在地。按照上述標(biāo)準(zhǔn)，外國企業(yè)要想避免成為中國的居民企業(yè)，可以進(jìn)行一些籌劃。比如在董事會中增加一些外國人做董事，董事會會議在外國舉行等等。這些籌劃對于在外國注冊、但實際是中國資本控制的企業(yè)，特別是“返程投資”的企業(yè)至關(guān)重要。
另外，按照新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，預(yù)提所得稅的稅率為20％，比目前實際執(zhí)行的10％稅率提高了1倍。同時，取消了外國投資者從投資企業(yè)取得的股息、紅利免征預(yù)提所得稅的政策，直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負(fù)。預(yù)提所得稅的增加，迫使投資者進(jìn)行國際稅收籌劃。一個可行的辦法是充分利用國與國稅收協(xié)定的有關(guān)條款進(jìn)行籌劃。目前，中國已與80多個國家簽訂了稅收協(xié)定，投資者應(yīng)該關(guān)注這些協(xié)定并進(jìn)行恰當(dāng)?shù)耐顿Y安排。
新《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理。而在一般的稅收協(xié)定中，預(yù)提所得稅的稅率不超過10％。也就是說，投資者選擇在與中國簽訂有稅收協(xié)定并且預(yù)提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業(yè)，再由該企業(yè)對中國進(jìn)行投資，就可以有效規(guī)避較高的預(yù)提所得稅稅負(fù)。
近些年來中國投資者到外國投資的越來越多，形成了良好的開端。隨著這種投資的增多，投資方式的多元化，企業(yè)進(jìn)行國際稅收籌劃已成為現(xiàn)實需求。這同樣要求企業(yè)了解投資國的法律法規(guī)，結(jié)合中國的稅法，進(jìn)行國際稅收籌劃，以減輕國際投資稅負(fù)，特別是預(yù)提所得稅稅負(fù)。
國際稅務(wù)籌劃不僅僅考慮跨國企業(yè)集團(tuán)設(shè)在某個國家企業(yè)的稅負(fù)，還要考慮整個企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)，目的是謀求整個企業(yè)集團(tuán)稅負(fù)的優(yōu)化。因此，國際稅務(wù)籌劃不能僅局限于一個企業(yè)、一個國家，需要從全球著眼進(jìn)行。比如，對要判定中國政府規(guī)定的稅收優(yōu)惠政策是否會對投資者的實際稅負(fù)產(chǎn)生影響，還要看投資來源國是否承認(rèn)相關(guān)的優(yōu)惠政策，是否給予稅收豁免。如果在中國免稅，回國后要補稅，對稅負(fù)就沒有實際影響。
四、“雙刃劍”：轉(zhuǎn)讓定價籌劃
轉(zhuǎn)讓定價是跨國公司普遍采取的策略，雖然其目的不僅僅是為了規(guī)避或減輕稅負(fù)，而主要是實現(xiàn)其全球的經(jīng)營戰(zhàn)略，但現(xiàn)實中，轉(zhuǎn)讓定價已成為企業(yè)進(jìn)行國際稅收籌劃的重要手段。
有關(guān)專家認(rèn)為，大量稅收優(yōu)惠政策被取消，以及外資企業(yè)稅負(fù)的增加，將進(jìn)一步刺激企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價規(guī)避稅負(fù)。以前進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價安排的主要是外資企業(yè)，今后內(nèi)資企業(yè)，特別是大型內(nèi)資企業(yè)集團(tuán)，開展轉(zhuǎn)讓定價的也會越來越多。而新《企業(yè)所得稅法》的新變化既為企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價創(chuàng)造了機(jī)遇，同時也強(qiáng)化了對轉(zhuǎn)讓定價的稅收管理。轉(zhuǎn)讓定價是把雙刃劍，企業(yè)必須審慎行使。
新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益為免稅收入。雖然此條規(guī)定的含義和具體范圍有待實施條例進(jìn)一步明確，但原則上講，居民企業(yè)對外投資分回的股息、紅利，將來很可能享受免稅待遇。而按以前規(guī)定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規(guī)定，為居民企業(yè)通過轉(zhuǎn)讓定價安排，將利潤轉(zhuǎn)移到適用低稅率的關(guān)聯(lián)企業(yè)，比如可以享受低稅率的高新技術(shù)企業(yè)，減輕企業(yè)集團(tuán)的稅負(fù)提供了空間。
一、企業(yè)集團(tuán)組建的稅收籌劃
1.經(jīng)營地域的稅收籌劃。我國存在著企業(yè)在不同地區(qū)經(jīng)營稅收負(fù)擔(dān)不同的情況。企業(yè)集團(tuán)可以通過對成員企業(yè)所在地和核心控股公司所在地的選擇進(jìn)行有效的稅收籌劃,以享受政府區(qū)域性政策所提供的稅收優(yōu)惠。
2.投資方向的稅收籌劃。我國現(xiàn)在給予的稅收優(yōu)惠,目標(biāo)之一是為了調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)。企業(yè)集團(tuán)可以利用自身優(yōu)勢,有意識地進(jìn)行多元化投資,充分利用政府在調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)上的政策,調(diào)整成員企業(yè)的生產(chǎn)結(jié)構(gòu),通過籌劃降低企業(yè)的整體納稅成本。
3.選擇從屬機(jī)構(gòu)的稅收籌劃。當(dāng)企業(yè)決定對外投資時,其可選擇的組織形式通常有子公司和分公司(分支機(jī)構(gòu))兩種形式。子公司一般為獨立的納稅人,可享受較多的稅收減免優(yōu)惠。但其組建成本高,手續(xù)比較復(fù)雜,并需具備一定條件,開業(yè)后還要接受政府的嚴(yán)格監(jiān)督;在分配股息時,需要預(yù)提所得稅。分公司的財務(wù)會計制度要求則比較簡單,一般不要求其公開財務(wù)資料,在組建初期發(fā)生虧損時可以沖減總公司的利潤,減輕稅收負(fù)擔(dān)。分公司與總公司的資本轉(zhuǎn)移,因不涉及所有者變動,不必負(fù)擔(dān)稅收。但采用分公司形式不能享受政府為子公司提供的減免稅優(yōu)惠及其他投資鼓勵。
二、企業(yè)籌集資金的稅收籌劃
1.資本弱化模式。在稅收籌劃過程中,企業(yè)應(yīng)首先比較債務(wù)資本與權(quán)益資本的資金成本,包括資金占用費和資金籌集費。不同的籌資渠道資金成本各不相同,取得資金的難易程度也不同,因此,企業(yè)必須綜合考慮包括稅收在內(nèi)的各方面因素,才能比較出哪種籌資方式更有利于企業(yè)。其次,企業(yè)債務(wù)資本與權(quán)益資本的比例如果合適,就可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的資金需要獲得財務(wù)上的良好效應(yīng),即資本結(jié)構(gòu)達(dá)到優(yōu)化。如果債務(wù)資本超過權(quán)益資本過多、主要靠負(fù)債經(jīng)營,則為資本弱化,對此,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)解釋為:企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1∶1,當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時,即為資本弱化。
我國稅法規(guī)定,權(quán)益資本以股息形式獲得報酬,一般要被征稅兩次,一次是分配前作為企業(yè)的利潤或應(yīng)納稅所得額,征收企業(yè)所得稅,另一次是分配后作為權(quán)益資本所有者(即股東)的股息收入,征收預(yù)提所得稅。而企業(yè)支付債務(wù)資本的利息可以列為財務(wù)費用,從應(yīng)納稅所得額中扣除。因此企業(yè)集團(tuán)可以刻意設(shè)計資本來源結(jié)構(gòu),千方百計舉債投資,加大債務(wù)資本比例,制造“資本弱化”模式,降低自有資金的比例。即使在擴(kuò)大生產(chǎn)規(guī)模過程中,也盡量使用國內(nèi)外銀行貸款作為投入資本,從而降低稅務(wù)成本。并且,有時可以利用其境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)以債務(wù)資本形式貸款給企業(yè),這種貸款利息要大大高于正常金融機(jī)構(gòu)貸款利息。如此,企業(yè)可一舉兩得:一是境外的關(guān)聯(lián)企業(yè)可從中獲取高額貸款利息收入,二是企業(yè)可進(jìn)行應(yīng)納稅所得額扣除。但需要注意的是,負(fù)債籌資雖然可以極大地降低企業(yè)的資金成本,但這并不意味著負(fù)債越多越好,企業(yè)的負(fù)債籌資應(yīng)該以保持合理的資本結(jié)構(gòu)、有效地控制風(fēng)險為前提,否則有可能使企業(yè)陷于財務(wù)危機(jī)甚至破產(chǎn)倒閉。
2.租賃模式。租賃也是企業(yè)集團(tuán)用以減輕稅負(fù)的重要籌劃方法。對承租人來說,租賃可獲得雙重好處:一是可以避免因長期擁有機(jī)器設(shè)備而承受的負(fù)擔(dān)和風(fēng)險;二是可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤,從而減輕稅負(fù)。同時,租金的支付比較穩(wěn)定,與購買機(jī)器設(shè)備相比,具有較大的均衡性。因為購買設(shè)備時,其價款一般為一次性支付,即使采用分期付款的方式,資金的支付時間仍比較集中。而租賃支付租金的方式可在簽訂合同時雙方共同商定,這樣,承租企業(yè)可從減輕稅負(fù)的角度出發(fā),通過租金的平衡支付使利潤在各個年度均攤,以減輕稅負(fù)。
3.可轉(zhuǎn)換債券模式。企業(yè)利用發(fā)行可轉(zhuǎn)換債券的方式籌集資金的好處是:一方面,可以在債券的存續(xù)期內(nèi)享受利息減稅的優(yōu)惠;另一方面,債券的存續(xù)期滿時,若債券轉(zhuǎn)換獲得成功,企業(yè)則不需用現(xiàn)金償還本金。所以該方式能為籌資企業(yè)帶來較大的經(jīng)濟(jì)利益。
三、稅收籌劃的技術(shù)
1.合理選擇存貨計價方式。對企業(yè)來說,存貨計價可供選擇的方案較多。在實行比率稅制的環(huán)境下,對存貨計稅方式進(jìn)行選擇時,必須考慮市場物價變化因素的影響。在物價持續(xù)上漲的前提下,可選擇后進(jìn)先出法計價,使期末存貨成本降低、本期存貨發(fā)出成本提高,使企業(yè)的應(yīng)納稅所得額的基數(shù)相對降低,從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)、增加稅后利潤的目的。相反,在物價持續(xù)下降時應(yīng)選擇先進(jìn)先出法。通常物價總水平呈上漲趨勢,因此對一般材料來說選擇后進(jìn)先出法較為妥當(dāng)。反之,對于技術(shù)更新快、替代材料不斷增加的存貨應(yīng)優(yōu)先選擇先進(jìn)先出法。如果企業(yè)正處于所得稅免稅期,企業(yè)獲得的利潤越多,免稅額越多,則應(yīng)重新選擇。
2.合理選擇固定資產(chǎn)折舊方式。一般來說,在稅率不變的情況下,選擇加速折舊法可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處,初期較大的折舊額會使企業(yè)初期繳納所得稅降低,相當(dāng)于獲得了一筆無息貸款。采用加速折舊法計提折舊的節(jié)稅效果較采用直線法明顯,尤其是采用雙倍余額遞減法節(jié)稅在通貨膨脹的環(huán)境下更為有效。要注意的是,合法性是稅收籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的顯著特點之一,企業(yè)要在國家有關(guān)折舊規(guī)定范圍內(nèi)選擇合適的折舊方法,力圖減少稅款,增加稅后利潤。此外,在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇時,企業(yè)可通過延長資產(chǎn)折舊年限,將計提的折舊遞延到減免期后計入成本,從而獲得節(jié)稅收益。
3.合理選擇費用列支方式。首先,要使企業(yè)發(fā)生的費用盡量得到補償。企業(yè)應(yīng)將國家允許列支的費用足額列支,包括按規(guī)定提足折舊費、福利費、教育費附加、工會經(jīng)費等。其次,要充分預(yù)計可能發(fā)生的損失和費用,對一些可預(yù)計的損失和費用以預(yù)提的方式提前計入,如大修費等。
4.銷售收入的確認(rèn)。銷售收入不僅影響企業(yè)利潤的形成,進(jìn)而影響企業(yè)所得稅的繳納,而且它還是計算確認(rèn)企業(yè)增值稅、營業(yè)稅等稅額的關(guān)鍵因素。不同的結(jié)算方式,企業(yè)確認(rèn)銷售收入的時間不同。如《增值稅暫行條例》規(guī)定,企業(yè)采用現(xiàn)銷方式,在收到貨款或是取得索取貨款憑據(jù)的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入;企業(yè)采用托收承付或委托收款方式,在發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天確認(rèn)銷售收入;企業(yè)采用賒銷或分期收款方式銷售貨物,在合同約定的收款日期的當(dāng)天確認(rèn)收入。因此,企業(yè)可根據(jù)產(chǎn)品銷售策略選擇適當(dāng)?shù)氖杖氪_認(rèn)方式,盡量推遲確認(rèn)收入,從而推延納稅義務(wù)的發(fā)生時間。
四、其他經(jīng)營稅收籌劃
（中經(jīng)評論·北京）稅收管轄權(quán)包括屬人管轄權(quán)和屬地管轄權(quán)，其調(diào)整對象涵蓋企業(yè)和個人的生產(chǎn)經(jīng)營所得、投資收益、商品和勞務(wù)銷售收入以及財產(chǎn)等。為了便于學(xué)習(xí)和理解我國新頒布的《企業(yè)所得稅法》，本文對稅收管轄權(quán)的研究，僅限于對企業(yè)所得進(jìn)行調(diào)整的范疇。
一、問題的提出
經(jīng)濟(jì)全球化浪潮雖然在很大程度上模糊了國家邊界和意識.推動了全球經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整，發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家也都不同程度地從這種開放性的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整中獲益，但由于國家間、區(qū)域間經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的差距過大，以致在同一稅收管轄原則下對不同國家會產(chǎn)生不同的影響。對此，各國必然基于維護(hù)國家權(quán)益的立場，對原有的國際稅收分配關(guān)系作出相應(yīng)的調(diào)整，并由此引發(fā)新一輪的屬地管轄權(quán)之間的沖突，且這種沖突，主要表現(xiàn)為對所得來源地的判斷標(biāo)準(zhǔn)不一。
例如，在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)體制下，對非居民取得的營業(yè)利潤，主要分歧是以設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所為標(biāo)準(zhǔn)，還是以實際經(jīng)營管理活動為標(biāo)準(zhǔn)；對非居民取得的利息、股息所得，主要分歧是以支付者的居住地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以其法律身份為標(biāo)準(zhǔn)；對特許權(quán)使用費所得，主要分歧是以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以使用地為標(biāo)準(zhǔn)，或是以支付者的居住地、法律身份為標(biāo)準(zhǔn)。而在信息經(jīng)濟(jì)條件下，對非居民取得的營業(yè)利潤，主要不同是以有形機(jī)構(gòu)、場所或?qū)嶋H經(jīng)營管理活動為標(biāo)準(zhǔn)，還是以虛擬主機(jī)或網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器為標(biāo)準(zhǔn)；對特許權(quán)使用費，主要不同是以數(shù)字化產(chǎn)品研發(fā)地、使用地或支付地為標(biāo)準(zhǔn)，還是以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，如以研發(fā)地為標(biāo)準(zhǔn)，同一項數(shù)字化產(chǎn)品可能涉及不同國家或地區(qū)的研發(fā)人員；如以上傳地或下載地為標(biāo)準(zhǔn)，也會出現(xiàn)同一項數(shù)字化產(chǎn)品上傳地或下載地與許方或受方企業(yè)居住地不一致的情況。
基于上述變化，發(fā)達(dá)國家作為主要的資本、技術(shù)輸出國，在信息經(jīng)濟(jì)時代也采取了不同態(tài)度。其中，美國作為電子商務(wù)發(fā)祥地，主張采取稅收免稅政策，并在1998年OECD渥太華會議上建議，網(wǎng)站或服務(wù)器用于儲存數(shù)據(jù)，其用途類似倉庫，符合OECD協(xié)定范本第5條規(guī)定的準(zhǔn)備性、輔活動，不能解釋為常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅。但OECD則持不同意見，并在1999年修訂的協(xié)定范本草案中明確，在某些情況下，服務(wù)器可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。此外，澳大利亞在向1998年OECD渥太華會議提交的報告中認(rèn)為，設(shè)立服務(wù)器或網(wǎng)址，有固定的時間和地點，且可以經(jīng)營業(yè)務(wù)的，可視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。加拿大1998年電子稅收管理報告認(rèn)為，服務(wù)器或網(wǎng)站是否視為常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)視具體情況而定。而對跨國網(wǎng)上交易的無形商品，如電子出版物、軟件、網(wǎng)上服務(wù)，美國主張一律免稅，OECD則主張對無形資產(chǎn)、特許權(quán)使用費、勞務(wù)、數(shù)字化產(chǎn)品等收入性質(zhì)加以區(qū)分，以便適用不同稅率。值得注意的是，一些發(fā)展中國家作為新興的資本、技術(shù)輸出國，面對信息經(jīng)濟(jì)帶來的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，也采取了相應(yīng)的稅收措施，如印度規(guī)定，對在境外使用計算機(jī)系統(tǒng)，而由印度公司向美國公司支付的款項，均視為來源于印度的特許權(quán)使用費，并在印度征收預(yù)提所得稅。
二、“兩法合并”后屬人管轄權(quán)的完善
2007年3月16日，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱“新法”）的頒布，標(biāo)志著我國“兩法”合并已水到渠成，并進(jìn)入統(tǒng)一、規(guī)范、公平的稅收法制建設(shè)階段，且“新法”較之合并前的內(nèi)外資企業(yè)所得稅法，在屬人管轄權(quán)的規(guī)定上，有兩個顯著特點：一是“新法”繼續(xù)堅持原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法關(guān)于居民居住地稅收管轄權(quán)的基本原則，并第一次明確使用了居民企業(yè)的法律用語，有利于與國際接軌；二是對居民企業(yè)的判定，“新法”同時采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實際管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)，而原內(nèi)外資企業(yè)所得稅法既采用注冊地標(biāo)準(zhǔn)和管理與控制中心標(biāo)準(zhǔn)，又采用獨立經(jīng)濟(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)，顯然，“新法”規(guī)定的居民企業(yè)范圍更為寬泛，且居民企業(yè)的身份更易認(rèn)定，有利于維護(hù)國家和經(jīng)濟(jì)利益。
但應(yīng)當(dāng)指出的是.由于“新法”規(guī)定的企業(yè)所得稅稅率為25%，低于許多發(fā)達(dá)國家和發(fā)展中國家的水平，如果對居民企業(yè)的認(rèn)定范圍過于寬泛，并普遍規(guī)定對居民企業(yè)的境外來源所得征稅，容易增加征納雙方稅收成本，且由于外國稅收可按新法的有關(guān)規(guī)定計算抵免，我國對居民企業(yè)的境外來源所得實際上也可能征不上稅。因此，建議考慮這一實際情況，通過“新法”實施細(xì)則，一方面明確居民企業(yè)的全球所得納稅義務(wù)，另一方面在境外所得的納稅申報手續(xù)上，盡可能簡便些。與此同時，宜針對跨國企業(yè)離岸經(jīng)營的特點，盡快建立避稅港稅制和資本弱化稅制，并進(jìn)一步完善轉(zhuǎn)讓定價稅制，通過以上三個稅制的聯(lián)動和相互配合，積極應(yīng)對跨國企業(yè)規(guī)避我國稅收的行為。
此外，在信
息經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展的形勢下，宜借鑒國際上對外包、離岸經(jīng)營、電子商務(wù)的稅收管理經(jīng)驗，在居民稅收管轄權(quán)的延伸方面，重點放在避稅港稅制的建設(shè)上，并通過建立嚴(yán)格的海外控股公司利潤合并申報納稅制度，對我國居民企業(yè)在避稅港設(shè)立投資控股公司取得的離岸經(jīng)營利潤進(jìn)行監(jiān)督和管理。而在所得來源地管轄權(quán)的拓展方面，則重點是堅持現(xiàn)有的屬地管轄權(quán)原則，并對來源地的范圍作適度的調(diào)整。
三、國內(nèi)法和稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)
綜觀各國國內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定，對居民企業(yè)的判定，主要采用國籍標(biāo)準(zhǔn)和住所標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對居民企業(yè)來源于境內(nèi)外的所得征稅。對非居民企業(yè)的判定，主要采用所得來源地標(biāo)準(zhǔn)，并據(jù)此對非居民企業(yè)來源于境內(nèi)的所得征稅。但由于國情不同，各國國內(nèi)法關(guān)于企業(yè)住所和所得來源地判定的具體標(biāo)準(zhǔn)，往往會產(chǎn)生一些差異，以致相關(guān)國家對企業(yè)的同一項跨國所得雙重征稅，這顯然不利于各國對外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的發(fā)展。于是，各國一方面通過國內(nèi)法有關(guān)境外所得抵免的規(guī)定，主動對本國稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行單邊調(diào)整：另一方面，則通過國際稅收協(xié)定，對相關(guān)國家稅收管轄權(quán)行使的范圍進(jìn)行雙邊或多邊調(diào)整，并在此基礎(chǔ)上確立高于國內(nèi)法的國際稅收分配關(guān)系。具體而言，各國國內(nèi)法關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)主要堅持以下原則：一是對居民企業(yè)境內(nèi)外所得分類進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依本國法認(rèn)定為居民企業(yè)的，其來源于境內(nèi)的所得一律按國內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定征稅，而不考慮該企業(yè)是否同時被其他國家認(rèn)定為居民，但對其來源于境外的所得，則采取直接或間接抵免法進(jìn)行抵免，以消除對居民企業(yè)境外所得的雙重征稅。二是對非居民企業(yè)來源于境內(nèi)的所得分類進(jìn)行稅務(wù)處理，即凡是依國內(nèi)法認(rèn)定為非居民企業(yè)的，對其取得的營業(yè)利潤，按照獨立企業(yè)和利潤歸屬的原則征稅；對其取得的股息、利息、特許權(quán)使用費，按照低于普通稅率的預(yù)提所得稅稅率征稅；對其取得的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按普通稅率征稅。國際稅收協(xié)定關(guān)于稅收管轄權(quán)的協(xié)調(diào)則主要堅持以下原則：一是適度調(diào)整來源地稅收管轄權(quán)行使的深度和廣度。例如，對非居民企業(yè)取得的營業(yè)利潤，堅持按常設(shè)機(jī)構(gòu)征稅的原則，并對其承攬的建筑、安裝或裝配項目引入了時間概念，即與上述項目有關(guān)的活動如超過協(xié)定規(guī)定時間（6個月或12個月），可認(rèn)定為其在東道國設(shè)立了常設(shè)機(jī)構(gòu)，并按東道國國內(nèi)法的有關(guān)規(guī)定對其征稅。而按各國國內(nèi)法的規(guī)定，對建筑工地、建筑、裝配或安裝工程項目，通常沒有活動時間的概念，非居民企業(yè)只要在東道國開展建筑安裝活動，即可認(rèn)定其設(shè)立了營業(yè)機(jī)構(gòu)和場所，并按東道國國內(nèi)法的規(guī)定對其征稅。與此同時，對非居民企業(yè)取得的股息、利息和特許權(quán)使用費，通常按低于締約國國內(nèi)法規(guī)定的預(yù)提所得稅稅率征稅。二是避免和消除雙重征稅。例如，對人（居民企業(yè)）的管轄沖突，一方面通過居民企業(yè)的定義，明確屬人管轄權(quán)調(diào)整的范圍；另一方面，通過雙邊或多邊稅收抵免條款。明確相關(guān)國家避免和消除雙重征稅的責(zé)任和義務(wù)。三是防止濫用協(xié)定避稅和偷逃稅。例如，我國在對外談簽的國際稅收協(xié)定中規(guī)定，我國居民企業(yè)從相關(guān)締約國取得的股息，只有在擁有支付股息的締約國居民企業(yè)10%以上的股份時，才能考慮稅收抵免。
由此可見，按照各國國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定的有關(guān)規(guī)定，對居民企業(yè)來源于境內(nèi)的所得，居住國擁有獨占征稅權(quán)，但對其來源于境外的所得，居住國和東道國則共同享有征稅權(quán)，或者說，對非居民企業(yè)來源于境內(nèi)的所得，東道國享有優(yōu)先征稅權(quán)，居住國享有最終征稅權(quán)。我國作為發(fā)展中大國，經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，外貿(mào)依存度較高，同時面臨著資源環(huán)境的制約，鼓勵居民企業(yè)向境外發(fā)展已成為一種必然選擇。
四、實踐中涉及稅收管轄權(quán)的判定及思考
在經(jīng)濟(jì)全球化浪潮的推動下，跨國企業(yè)的戰(zhàn)略布局、組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程、資源配置方式及稅收籌劃等發(fā)生了重大變化，國際公認(rèn)的稅收管轄權(quán)原則面臨新的挑戰(zhàn)，現(xiàn)有的國際稅收分配關(guān)系受到較大的沖擊。對此，發(fā)達(dá)國家作為資本，技術(shù)和高端產(chǎn)品輸出國，多通過延伸居民（公民）稅收管轄權(quán)的深度，來減少本國稅收流失。而發(fā)展中國家則通過拓展來源地稅收管轄權(quán)的廣度，來維護(hù)本國稅收權(quán)益。我國作為世界上最大的發(fā)展中國家，既是全球較大的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸入國，又是新興的資本、技術(shù)和產(chǎn)品輸出國，本著互惠互利、合作雙贏的精神，通過國內(nèi)法和國際稅收協(xié)定適度調(diào)整稅收管轄權(quán)的行使范圍，進(jìn)一步理順國際稅收分配關(guān)系，具有重大的現(xiàn)實意義和深遠(yuǎn)的歷史影響。為此，除應(yīng)繼續(xù)堅持傳統(tǒng)的居民居住和所得來源地管轄權(quán)原則外，有必要根據(jù)外包、離岸經(jīng)營、電子商務(wù)的新特點，對稅收管轄權(quán)的判定標(biāo)準(zhǔn)作出新的規(guī)定，以促進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)技術(shù)合作與交流，維護(hù)國家權(quán)益及經(jīng)濟(jì)安全。
（一）外包的稅收管轄判定標(biāo)準(zhǔn)
外包是指跨國企業(yè)將非核心業(yè)務(wù)分解并轉(zhuǎn)移到投資較少、成本較低、質(zhì)量和效率較高的國家或地區(qū)的做法。從跨國企業(yè)開展外包業(yè)務(wù)的情況看，外包的形式和內(nèi)容多種多樣，但涉及相關(guān)國家企業(yè)所得稅問題的主要是離岸外包，即將企業(yè)的制造流程、呼叫中心、軟件編程、人力資源、物流和會計流程等外包給國外供應(yīng)商。基于此，與營業(yè)利潤有關(guān)的稅收，相關(guān)國家可以按照傳統(tǒng)的稅收管轄原則.對發(fā)包企業(yè)和外包供應(yīng)商進(jìn)行稅收管轄。具體而言.發(fā)包企業(yè)可以將外包成本與其取得的營業(yè)收入相配比，并按其居住國的有關(guān)規(guī)定計算納稅。而外包供應(yīng)商則可將外包收入與其承攬外包業(yè)務(wù)所發(fā)生的成本費用相配比.并按其居住國的有關(guān)規(guī)定計算納稅。與特許權(quán)使用費有關(guān)的稅收，情況則較為復(fù)雜。從發(fā)包企業(yè)的角度看，其外包的通常為非核心業(yè)務(wù)流程，而核心業(yè)務(wù)流程或高端技術(shù)和產(chǎn)品仍留在本企業(yè)內(nèi)部。即使是軟件外包業(yè)務(wù)，也是為企業(yè)高端技術(shù)和產(chǎn)品服務(wù)的，且外包軟件已以合同約定的價格向供應(yīng)商買斷。因此，不存在向外包供應(yīng)商額外支付特許權(quán)使用費問題。從外包供應(yīng)商的角度看，其開發(fā)的產(chǎn)品雖然涉及知識產(chǎn)權(quán)問題，但其開發(fā)的產(chǎn)品是為發(fā)包企業(yè)的核心業(yè)務(wù)流程服務(wù)的，且已以合同約定的價格買斷，因此，也不存在額外收取特許權(quán)使用費問題。基于上述情況，筆者認(rèn)為，只要外包供應(yīng)商以企業(yè)形式存在，對其承攬外包業(yè)務(wù)取得的收入，就應(yīng)按傳統(tǒng)的居民居住和所得來源地標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行管轄。
（二）離岸經(jīng)營的稅收管轄標(biāo)準(zhǔn)
摘 要 主客觀兩方動因共同促進(jìn)了國際稅收管理的產(chǎn)生與發(fā)展，納稅人綜合采取各種合法、發(fā)展的方法，做出適當(dāng)?shù)亩愂栈I劃，以規(guī)避或減輕國際納稅義務(wù)。本文從產(chǎn)生原因角度進(jìn)行解讀并分四主題由遠(yuǎn)及近地研究其方法策略，關(guān)注最新發(fā)展，為實踐提供理論指導(dǎo)。
關(guān)鍵詞 國際稅收管理 國際企業(yè) 避稅籌劃
一、引言
隨著金融市場化、貿(mào)易自由化，國際企業(yè)作為全球化載體，正不遺余力地尋求著世界范圍內(nèi)的自由資源配置以及生產(chǎn)要素流動，這使得疆域的約束作用開始弱化。國際企業(yè)的經(jīng)營活動需面對多個國家的稅收管轄權(quán)、區(qū)域性的稅收傾斜政策、國際間差別化的稅制、雙邊或者多邊稅收協(xié)定以及國際反避稅政策趨同提出的制約，因而在境外投資時，不確定性大，風(fēng)險與機(jī)會并存。
國際企業(yè)將價值最大化作為終極目標(biāo)，要求資本最大限度地追求利潤，而稅收在企業(yè)中則是以一種成本、費用的形式存在，對收入有抵減作用；同時，稅負(fù)要求以現(xiàn)金支付，直接增加現(xiàn)金流出，降低流動比率。另一方面，如果企業(yè)采用非法手段，就會面臨受懲威脅，此時納稅人需考慮：一是當(dāng)局懲罰力度，二是被查處概率。構(gòu)造一個簡化函數(shù)來分析跨國納稅人稅收管理行為的理智性：追繳稅款和處以罰款是當(dāng)局懲處避稅行為的常用手段，設(shè)t為避稅數(shù)額，P為被查處概率，則懲處函數(shù)為：
同時滿足（1）（2）為無風(fēng)險理性，國際避稅行為無成本。當(dāng) ，能獲得溢余收益。
由各國稅法可知 ，當(dāng) ，恒有 ，此時最好不采取任何籌劃行為而僅是遵從納稅，但這僅是使長期稅負(fù)最小化的一種暫時性妥協(xié)，是與稅收管轄權(quán)的一種遞延性博弈。
當(dāng) ，（2）式存在解空間，因而在占領(lǐng)解空間、積極尋求稅后溢余收益的理性心理驅(qū)使下，國際納稅人甘冒P值風(fēng)險，在相對利益最大化與避稅風(fēng)險最小化間權(quán)衡。
客觀基礎(chǔ)也為國際稅收管理方法、策略的不斷豐富創(chuàng)造了外部經(jīng)濟(jì)條件。
（一）國際稅收差異
國際稅收賦有鮮明的國家性，各國以具體國情為出發(fā)點制定法規(guī)，必然存在諸多差異，主要表現(xiàn)在：
1．主張的稅收管轄權(quán)不同
按屬人原則劃分為居民管轄權(quán)和公民管轄權(quán)，按屬地原則建立地域管轄權(quán)。各國現(xiàn)在一般以一種為主，再輔以另一種；或單一行使地域管轄權(quán)；美國實行三權(quán)并行。
2.稅負(fù)不同
課稅程度、方式以及稅率、稅基、征稅范圍、優(yōu)惠減免措施的不同。
3.避免國際雙重征稅的方法不同
抵免法、免稅法、分國抵免限額、綜合抵免限額以及稅收饒讓在現(xiàn)實中都有被采用。
4.各國征管水平不同
稅務(wù)當(dāng)局的實施效率、管理水平、國家法規(guī)發(fā)揮作用的程度不一致，實際與名義稅負(fù)存在差異。
5.使用的反避稅措施不同
各國根據(jù)經(jīng)合組織（OECD）范本和聯(lián)合國范本的指導(dǎo)原則制定本國反避稅措施力求稅漏空間最小。
6.法規(guī)條例、保密制度等的寬嚴(yán)程度不同
（二）稅制漏洞真空
稅收法規(guī)的語法、字詞存在歧義和忽略甚至顧此失彼，且有滯后性。
（三）復(fù)合要素投入
高素質(zhì)復(fù)合型人才隊伍形成、發(fā)展、壯大，相關(guān)的專業(yè)籌劃公司也應(yīng)運而生，自行組建籌劃專部或聘請籌劃公司運作，客觀上都增加了復(fù)合要素的投入，反作用于外部經(jīng)濟(jì)條件。
綜合主客觀兩方動因，國際稅收管理應(yīng)運而生并迅速發(fā)展。作為影響企業(yè)價值的主要因素，國際稅收管理方法、策略至關(guān)重要且亟待總結(jié)、翻新與發(fā)展。
二、國際稅收管理傳統(tǒng)方法研究綜述
（一）窄稅基、輕稅率傾向
將總部或者子公司設(shè)在國際避稅港可使稅款免除或被降至極低，如瑞士小城楚格，注冊公司高達(dá)2.9萬個。楚格這座“避稅天堂”是國際避稅港的典型代表，注冊手續(xù)簡單，只需一周左右，注冊公司“總部”都設(shè)在楚格郵政局大堂，上千個郵箱，分別屬于各個外國公司。注冊公司只需據(jù)來源于瑞士境內(nèi)收入繳稅。若國際企業(yè)在高稅國擁有子公司，其需與第三國商行交易，則可先將貨物低價賣給避稅港子公司，再以正常市價賣給第三國商行，等同于貨物由高稅國子公司直接運至第三國，且利潤轉(zhuǎn)移至避稅港子公司，合理避稅。
利用國際避稅港將國際企業(yè)在居住地的收益進(jìn)行轉(zhuǎn)移，主要有四種方式：
1. 轉(zhuǎn)移投資收益
將股票、債券等轉(zhuǎn)移至避稅港子公司，繼而進(jìn)行證券或不動產(chǎn)投資，以取得利息、股本或資本利潤，收益保留在子公司。
2. 轉(zhuǎn)移無形資產(chǎn)
3. 轉(zhuǎn)移利潤
4. 向避稅港子公司支付手續(xù)費
（二）利用稅收優(yōu)惠
1. 直接利用稅收優(yōu)惠
2. 掛靠避稅
可通過掛靠某些能夠享受優(yōu)惠待遇的企業(yè)、產(chǎn)業(yè)、行業(yè)，進(jìn)而獲取稅收優(yōu)惠資格。
3. 成為高稅國非居民或臨時納稅人
各國政府對于非居民或臨時納稅人都有一定的稅收優(yōu)惠政策，跨國納稅人可借助于這兩個身份享受優(yōu)惠。
4. 利用雙邊或多邊稅收互惠協(xié)定
國與國間簽訂互惠協(xié)定，且這種互惠優(yōu)惠政策往往具有遞推性質(zhì)，因而納稅人除在互惠國投資可享受到較大稅收優(yōu)惠外，在互惠國的另一互惠國投資，并可將投資收益通過互惠國關(guān)系轉(zhuǎn)移。
5. 避免成為常設(shè)機(jī)構(gòu)
常設(shè)機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)現(xiàn)在已被許多國家用來判定是否對非居民征稅，因此企業(yè)要采取一定方式，消除部分特征，使企業(yè)不能成為實際管理中心、注冊地總機(jī)構(gòu)或控股機(jī)構(gòu)，避免在該非居住國納有限稅。
（三）租賃或利用租賃
此方式除了可起到節(jié)稅作用外，還可沖減企業(yè)利潤，降低納稅額度。將原先預(yù)對子公司進(jìn)行的直接投資轉(zhuǎn)為租賃，增加子公司費用的同時，減少納稅，還可享受租金減免優(yōu)惠。
（四）利用稅收協(xié)定
稅收協(xié)定作為一種書面協(xié)議，對兩個或兩個以上的國家的稅收權(quán)利義務(wù)做了確定，以協(xié)調(diào)征納事務(wù)方面的稅收關(guān)系。據(jù)中國互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)信息中心（CNNIC）數(shù)據(jù)：截止2011年5月底，我國已對外正式簽署96個避免雙重征稅協(xié)定，其中93個已生效。利用稅收協(xié)定的主要節(jié)稅方式有：
1. 利用常設(shè)機(jī)構(gòu)
2. 利用雙邊稅收協(xié)定中對于預(yù)提稅的優(yōu)惠
3. 利用未明確規(guī)定的國際租賃折舊問題
4. 設(shè)置外國低股權(quán)公司
（五）利用稅收漏洞
1. 利用延期付稅
2. 利用稅收臨界點
3. 利用其他稅收漏洞
比如將一些不太容易劃清名目的所得歸進(jìn)扣除項目，從而減小計稅依據(jù)。
（六）利用稅收真空
隨著科技的迅猛發(fā)展，企業(yè)在國際競爭與合作中不斷創(chuàng)新，而稅法的制定修改都無法及時跟上，這種滯后性導(dǎo)致稅收的真空在所難免。
三、國際稅收管理實效有限的理論方法研究綜述
（一）收取管理費
通過轉(zhuǎn)移避稅地公司管理費，增加高稅國公司的營業(yè)成本，進(jìn)而使國際避稅地公司分?jǐn)傄徊糠謶?yīng)稅收益，從而減少稅金。
（二）轉(zhuǎn)移租賃費
通過在國際避稅地建立“掛名”的財產(chǎn)租賃項目，從屬于高稅國公司，從而轉(zhuǎn)移收入和費用。
（三）收取咨詢、技術(shù)服務(wù)費
通過咨詢、技術(shù)服務(wù)起到轉(zhuǎn)移收入和費用的目的以節(jié)稅。
（四）轉(zhuǎn)移利息
以小部分注冊資本和大部分貸款的方式為高稅國子公司提供周轉(zhuǎn)資金，將原先的收入和費用轉(zhuǎn)化為現(xiàn)在的利息，通過降低高稅國子公司的應(yīng)納稅所得額來減稅。
四、國際稅收管理現(xiàn)今普遍使用方法研究綜述
（一）利用轉(zhuǎn)移定價
國際轉(zhuǎn)移定價是指國際企業(yè)結(jié)合經(jīng)營總戰(zhàn)略目標(biāo)，為使最大化實現(xiàn)公司利潤而制定的用于母公司與子公司、子公司與子公司間內(nèi)部結(jié)算購銷產(chǎn)品、無形資產(chǎn)或提供勞務(wù)、資金信貸等活動的異于市價的一種內(nèi)部價格。
可用以通過調(diào)整利潤分配狀況并結(jié)合各國企業(yè)所得稅差異來降低總體稅負(fù)。跨國公司跨越稅境觸及多個國家，高稅國減少的稅收收入由轉(zhuǎn)化后的低稅國稅收收入和整個企業(yè)直接增加的稅后所得構(gòu)成，減輕了稅負(fù)。
借由轉(zhuǎn)移定價的方式進(jìn)行國際稅收管理主要表現(xiàn)為：
1. 實物交易定價
2. 勞務(wù)定價
3. 資金利息定價
4. 無形資產(chǎn)所有權(quán)與使用權(quán)的轉(zhuǎn)讓費定價
（二）回避稅收管轄權(quán)
跨國公司可將子公司注冊在遵循機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的國家，在使用注冊地標(biāo)準(zhǔn)、總機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)的國家設(shè)立實際管理機(jī)構(gòu)，而在注冊地標(biāo)準(zhǔn)、管理機(jī)構(gòu)所在地標(biāo)準(zhǔn)施行的國家構(gòu)建總機(jī)構(gòu)，從而回避相關(guān)的稅收管轄權(quán)。
（三）稅收協(xié)定濫用
稅收協(xié)定濫用，也稱作選擇條約，可理解為非條約受益人憑借條約享受優(yōu)待，這一現(xiàn)象是伴隨著雙邊稅收協(xié)定的大量簽訂而出現(xiàn)的。
通過構(gòu)建中介實體，享受經(jīng)濟(jì)法律優(yōu)惠，基本類型有：
1. 直接導(dǎo)管公司
2. 間接導(dǎo)管公司
3. 直接用雙邊協(xié)定避稅
（四）資本弱化
資本弱化，是指跨國企業(yè)用擴(kuò)大向籌資關(guān)聯(lián)企業(yè)提供貸款來代替股份資本以達(dá)避稅目的的行為，還包括由母公司為子公司的外借資金作擔(dān)保的融資行為。簡言之，縮小股份融資，擴(kuò)大貸款融資。
但針對此種策略，OECD有相關(guān)指導(dǎo)原則：“關(guān)聯(lián)公司貸款與子公司資本比不應(yīng)超1：1”。
五、國際稅收管理避稅新方法研究綜述
（一）利用受控外國公司轉(zhuǎn)移利潤的衍生新方式
通過資本證券化規(guī)避稅收，即構(gòu)建一家受控離岸公司，將資產(chǎn)以極低價售給此中介，繼而再以BMS（按揭抵押債券）轉(zhuǎn)售。離岸公司接收轉(zhuǎn)移來的利潤。
（二）融資與資本弱化相結(jié)合
人為改變?nèi)谫Y利率，利用企業(yè)所得稅和預(yù)提所得稅的差額實現(xiàn)避稅。
（三）非居民企業(yè)項目經(jīng)由稅務(wù)人籌劃
（四）缺乏透明度、欠情報交換且“圍欄”伴隨混亂
商業(yè)規(guī)則正不斷遭受新型國際稅收管理手段的沖擊，現(xiàn)今的一些避稅港國家正以其混亂的財務(wù)制度和完全無法調(diào)查的保密制度在世界范圍內(nèi)大行其道而非低稅率。
（五）跨國電子商務(wù)
跨國電子商務(wù)不受傳統(tǒng)概念約束，比如：常設(shè)機(jī)構(gòu)、固定基地、屬地管轄權(quán)等，具有無界、無址、虛擬化等特點，經(jīng)營性活動非地理化，活動發(fā)生地點與參與人等都無法確定，也使得納稅人身份跨境所得性質(zhì)很難確定，跟蹤審計難度大。
但對于跨國納稅人則是一種新途徑，且由于其本身固有的虛擬特點以及計征方式的難以確定，電子商務(wù)在相對長的一段時間內(nèi)，當(dāng)局無法真正降低其漏稅空間。國際企業(yè)可通過電子商務(wù)靈活調(diào)整關(guān)聯(lián)企業(yè)間的貨物銷售、勞務(wù)提供以及無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓和使用，生產(chǎn)成本得以在網(wǎng)上交易中分?jǐn)偅用芗夹g(shù)更是掩蓋了真實交易情況，令當(dāng)局無法切實監(jiān)管。
六、小結(jié)
新型避稅方式里轉(zhuǎn)移定價的對象日益虛擬化，已不再局限于實物資產(chǎn)，現(xiàn)金流不再是必不可少的參與要素，甄別難度加大；交易中的關(guān)聯(lián)方隱蔽性增強(qiáng)；相關(guān)信息采集、分析的難度上升；轉(zhuǎn)移定價不再只是以居民企業(yè)為主，非居民企業(yè)也開始進(jìn)入籌劃的視線，利用非貿(mào)易方式事前調(diào)整，使原有的事后調(diào)整遭受沖擊。
從內(nèi)在動機(jī)和客觀基礎(chǔ)兩方面分析了國際稅收管理的產(chǎn)生，繼而全面研究了國際稅收管理的方法與策略，采用四主題式研究布局，由遠(yuǎn)及近，總結(jié)過去，分析現(xiàn)在，并著眼于新趨勢新方法的研究探索，進(jìn)而得到以下啟示：
國際稅收管理始終是為跨國企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)服務(wù)的，這一原則不可動搖，因而須綜合考慮經(jīng)營投資活動中的籌劃行為，全面關(guān)注投資因素，而不僅僅局限于稅收，如良好的公共服務(wù)，完善的基礎(chǔ)設(shè)施，充足的熟練勞動力，低勞動成本，接近原料供應(yīng)地和銷售市場以及對外資友好的政府等。整體把握、設(shè)計企業(yè)稅務(wù)籌劃，避免陷入稅收陷阱或違反法律法規(guī)。
同時，不應(yīng)忽視各種避稅方法的協(xié)同效應(yīng)，可單獨使用，也可綜合使用，由需求和預(yù)期效果共同決定。
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