時間：2023-09-08 17:14:56
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇非稅收入的賬務處理，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
非稅收入是指除稅收以外,由各級政府、國家機關、事業單位、代行政府職能的社會團體及其他組織依法利用政府權力、政府信譽、國家資源、國有資產或提供特定公共服務、準公共服務取得的財政性資金,是政府財政收入的重要組成部分。
一、學校實施非稅收入管理的意義
非稅收入收繳管理體制改革是我國新時期財政體制改革四大組成部分之一。2004年7月23日,財政部印發了《關于加強政府非稅收入管理的通知》(財綜[2004]53號),明確了非稅收入管理范圍,分類規范管理政府非稅收入,提出深化政府非稅收入收繳管理改革。學校的部分收入也納入了非稅收入管理的范疇。實行學校非稅收入征管改革,可以提高學校、財政資金使用效率,是財政收入改革的必由之路和關鍵環節,是維護正常經濟秩序、增強政府宏觀調控力度、強化財政監管職能、規范財務收支行為、推進廉政建設的重要舉措。
二、我校非稅收入管理中面臨的問題
非稅收入工作自2008年開展以來,剛剛經歷過一個會計年度,我校通過加強制度建設,積極探索有效的方法,創新管理方式,使我校的非稅收入管理工作取得了較好的成績。但是,受行政管理體制,實踐經驗和管理手段等多諸因素的制約,非稅收入管理工作在制度建設、具體核算方式和管理效果等方面還不夠完善,在實際操作過程中還存在一些問題。如何加強和規范中等職業學校非稅收入管理工作,是財務管理工作面臨的新課題。
1. 收費模式改變。中等職業學校大多數收費行為都屬于政府非稅收入的管轄上繳范圍。主要包括:學費、住宿費、國有資源有償使用收入,國有資產處置收入等等。政府非稅收入實行收繳分離、收支兩條線制度,按照“單位開票,銀行代收,財政統管”的模式進行規范管理。
非稅收入收繳實行直接繳款和集中匯繳兩種方式。直接繳款是由繳款義務人在規定時間內,持執收單位開具的 《北京市非稅收入一般繳款書》,直接將款項繳入單位非稅收入匯繳結算戶;第二,集中匯繳是由執收單位按照有關規定,將所收現款在規定時間內匯總開具《北京市非稅收入一般繳款書》,集中繳入政府非稅收入匯繳結算戶。集中匯繳行為有著其特殊性,存在著收費項目多、人數多、金額大、收費時間集中、安全隱患嚴重等特點。
2. 非稅收入監督制度不健全。雖然學校在非稅收入征管工作上還在逐步改進,目前仍不夠完善。大部分學校都沒有一套完整有效的監督制度。導致實際操作中還存在一定的漏洞。難免會出現亂收費、擅自提高收費標準、私設小金庫、坐收坐支等現象。
3. 無規范的賬務處理模式。非稅收入管理體制改革后,學校所有非稅收入都通過直收部門直接匯繳至財政非稅收入專戶,不允許將收繳的非稅收入存入第三方賬戶暫存。原來通過“銀行存款”、“事業收入”等科目核算非稅收入的賬務處理模式已不適應國庫集中收付制度的要求,但財政部門對非稅收入賬務處理和會計科目使用等并沒有進行統一規定,導致各學校采用的非稅收入的賬務處理模式各不相同。
三、加強和規范我校非稅收入管理的措施
1. 建立健全非稅收入管理制度。嚴格的非稅收入管理制度是保證資金及時、足額上繳政府非稅收入匯繳結算戶的關鍵。在制定管理制度時,應本著實事求是、科學合理的原則,保持制度的針對性、連貫性和統一性。用制度來明確所有收費項目的審批、收費標準的制定、收費票據的使用、收費資金的上繳,使學校非稅收入管理行為的每一環節都處于約束之下,不斷使學校非稅收入管理制度化、規范化 。
2. 改變會計核算方式,適應非稅收入管理改革。政府非稅收入改革的執行將引校會計核算模式、程序的變化。實行非稅收入管理后,會計核算科目應及時調整,根據非稅收入核算的內容進行相應的調整。例如取消 “應繳財政專戶”科目,增加“應繳政府非稅收入”和“應收學費”科目。應繳政府非稅收入科目的借方累計發生額為已收并已上繳的非稅收入,貸方累計發生額為應收應繳的非稅收入,余額為因學生欠費而未收上繳的非稅收入。應收學費科目的借方累計發生額為應收取的學雜費,貸方累計發生額為已收取的學雜費,余額為學生的欠交費。
3. 加強和規范票據管理。票據是收入的法定憑證和會計核算的原始憑證,同時也是財政、物價、審計部門進行檢查監督的重要依據。票據管理是非稅收入管理的源頭,因此,加強票據管理有利于規范學校收繳管理工作,保證非稅收入及時、足額上繳財政。非稅收入的票據要實行專人管理,切實做好票據的“申購、領用、使用、核銷作廢”等環節工作。建立制定完善的票據領購、核銷手續,嚴格執行有關的票據管理規定,逐步實現非稅收入票據管理網絡化、科學化、規范化 。
關鍵詞:會計處理;財政性資金;稅務處理;金融危機;財務管理
中圖分類號:F230 文獻標識碼:A文章編號:1009-2374(2009)21-0106-02
2008年由于全球金融危機,中國各級政府為幫助企業度過危機,對企業提供的資助和扶持力度比往年大大加大。反映在企業賬面就是收到的各類財政性資金增多,企業的賬務處理有的嚴格按《企業會計準則》處理,其稅務處理也簡單明了,但有的企業賬務處理五花八門,各有奇招,由于會計處理的特點,給稅務處理也帶來了不小的難點。因此,企業取得的財政性資金的稅務處理應關注其會計處理。
2008年財政部、國家稅務總局發表的《關于財政性資金行政事業性收費政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[2008]151號)文件規定:企業取得的各類財政性資金,除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外,均應計入企業當年收入總額;對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金,準予作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除;企業不征稅收入用于支出所形成的費用,不得在計算應納稅所得額時扣除,其計算的折舊、攤銷不得在應納稅所得額時扣除。
2009年6月財政部、國家稅務總局的《關于專項用途財政性資金有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅[2009]87號)又對財政性資金所得稅問題作了進一步的規定:對企業在2008年1月1日至2010年12月31日期間從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金,凡同時符合以下條件的,可以作為不征稅收入,在計算應納稅所得額時從收入總額中減除:(一)企業能夠提供資金撥付文件,且文件中規定該資金的專項用途;(二)財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求;(三)企業對該資金以及以該資金發生的支出單獨進行核算。很好地貫徹了《中華人民共和國企業所得稅法》第七條的有關規定,只有國務院才有權確定不征稅收入,對各種名目財政補貼是否征稅有了具體衡量條件。另外,符合條件的財政性資金作不征稅收入處理后,在5年(60個月)內未發生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分,應重新計入取得該資金第六年的收入總額;重新計入收入總額的財政性資金發生的支出,允許在計算應納稅所得額時扣除。
因此,我們可以知道以下幾點:(1)企業收到財政性資金,只有屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金和國務院財政、稅務主管部門規定專項用途并經國務院批準的財政性資金的兩種情況時,才準予作為不征稅收入,但其支用形成的費用或資產的折舊和攤銷不得在應納稅所得額時扣除;(2)除上述兩種情況外,企業取得的財政性資金均需要并入應納稅所得,當然支用形成的費用或資產的折舊和攤銷可以在稅前扣除;(3)如果企業收到的財政行資金使用后沒有結余,從最終所得稅負擔來說,兩種處理方式對企業來說沒有差別,只是存在資金的時間價值問題。舉例來說,某企業2008年收到收益性補貼100萬,如果該補貼應作為征稅收入,則當年應增加應納稅所得100萬,2009年企業動用該補貼,則減少應納稅所得100萬,合計增加的應納稅所得為零;如果該補貼為不征稅收入,則不增加應納稅所得,但2009年支出時,也不能在稅前列支,合計增加應納稅所得也是零。但由于前者2008年增加應納稅所得100萬,2009年減少應納所得100萬,如果企業盈利的情況下,則存在所得稅的時間價值問題。
表面看起來似乎很清晰明確,但實務工作中由于各種原因,納稅處理非常容易出錯。
財政性資金,在《企業會計準則》中對應的概念類似于政府補助。會計準則規定,政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產,但不包括政府作為企業所有者投入的資本。政府包括各級政府及其所屬機構,國際類似組織也在此范圍之內。政府補助分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助,是指企業取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。與收益相關的政府補助,是指除與資產相關的政府補助之外的政府補助。
一、與資產相關的政府補助
例一:2007年末,某高新技術企業因技術改造需要,按相關規定向有關部門提出200萬元的改造資金。2008年4月1日,政府批準了該公司的申請,并撥付財政資金200萬元,5月20日購入相關設備480萬元,使用年限5年。
2008年4月1日收到財政撥款,并確認可抵扣的暫時性差異:
借:銀行存款 200萬
貸:遞延收益 200萬
借:遞延所得稅資產 50萬(200×25%)
貸:所得稅費用 50萬
2008年5月20日購入設備
借:固定資產 480萬
貸:銀行存款 480萬
自2008年1月1日至2013年1月1日,每個資產負債表目,按年分攤收益,并轉銷可抵扣的暫時性差異:
借:遞延收益 40萬
貸:營業外收入 40萬
借:所得稅費用 10萬(40×25%)
貸:遞延所得稅資產 10萬
在稅務處理上,當會計上將收到政府補助確認為遞延收益、在當期計算應納稅所得額時,未確認為收益部分,應進行納稅調增處理。但以后年度,自相關資產達到預定可使用狀態時起,在相關資產使用壽命內平均分配,分次計入以后各期的損益(營業外收入)的,在當期計算應納稅所得額時,進行納稅調減處理。因此,2008年匯算清繳時應調增應納稅所得160萬元,以后4個年度匯算清繳時每年調減應納稅所得40萬元。
但是許多企業在實務操作中,將收到的該性質的財政性資金,在專項應付款核算。企業收到的財政性資金時,做如下分錄:
1.借:銀行存款
貸:專項應付款
將專項應付款用于購買資產時的分錄:
2.借:固定資產
貸:銀行存款
同時
3.借:專項應付款
貸記:資本公積
該情形下,就要根據具體的會計處理,來進行稅務處理,在收到應計入收入總額的與資產相關的財政性資金時,在當年計算應納稅所得額時,進行納稅調增處理。但企業不分期確認遞延收益,而是固定資產通過折舊的形式進入損益,因此,相關資產在使用期間就不用進行納稅調減處理。如果專項應付款存在貸方余額的情況,如果該余額需要上交相關部門,處理時將該余額納稅調減處理。如果不用上交,企業一般轉入營業外收入或資本公積,轉入營業外收入由于該金額在收到時,已經作收入處理,此時,就應作納稅調減處理。轉如資本公積由于對損益沒有影響,稅務上也就不用處理。
相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發生毀損如何進行稅務處理?筆者認為被出售、轉讓、報廢或發生毀損時,其損失或收益均進入損益,不用進行納稅調增或調減處理。
二、與收益相關的政府補助
在會計處理上,按《企業會計準則》規定:與收益相關的政府補助,用于補償企業以后期間的相關費用或損失的,取得時確認為遞延收益,在確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入);用于補償企業已發生的相關費用或損失的,取得時直接計入當期損益(營業外收入)。
在稅務處理上,與收益相關的財政性資金,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,都應在實際取得時計入收入總額。當會計上將與收益相關的政府補助,用于補償企業以后的相關費用或損失,取得時確認為遞延收益,在當期計算應納稅所得額時,進行納稅調增處理;當確認相關費用的期間計入當期損益(營業外收入)后,在當期計算應納稅所得額時,進行納稅調減處理。當會計上將與收益相關的政府補助,用于補償企業已發生的相關費用或損失,取得時直接計入當期損益(營業外收入)的,在當期計算應納稅所得額時,不用進行稅務處理。
但實務處理中,很多企業在專項應付款核算,情況就復雜多了。
例二:某企業2008年,收到政府的研究開發費補貼200萬,收到時賬務處理為:
借:銀行存款 200萬
貸:專項應付款 200萬
期間使用了150萬,其賬務處理為:
借:專項應付款 150
貸:銀行存款 150
專項應付款期末余額為50萬。
（一）營改增試點前后銷項稅額的確定及賬務處理 當期銷售額包括增值稅納稅人當期銷售貨物、應稅勞務從購買方取得的全部價款和價外費用。由于增值稅是價外稅，這里的銷售額指的是不含稅銷售額，可以通過含稅銷售額除以1加上相關稅率獲得，銷項稅額就等于不含稅銷售額乘以稅率。
[例1]甲公司為增值稅一般納稅人， 2012年11月10日對外提供設計服務，取得含增值稅收入212萬元，開具增值稅專用發票注明價款200萬元，增值稅額12萬元。
營改增之前賬務處理：
借：銀行存款（或應收賬款） 2120000
貸：主營業務收入 2120000
借：營業稅金及附加 106000
貸：應交稅費――應交營業稅（2120000×5%） 106000
營改增之后賬務處理：
借：銀行存款（或應收賬款） 2120000
貸：主營業務收入 2000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 120000
營改增前后賬務處理發生了改變： （1）營改增之前主營業務收入是含稅的，營改增之后是不含稅的，從賬面上看收入是下降的；（2）營改增之前，106000元的營業稅金及附加應從利潤中扣除，對利潤表的編制有影響；營改增之后2000000元的主營業務收入中不含稅，因此不能再扣除120000元的銷項稅，對利潤表的編制沒有影響。
（二）營改增試點前后進項稅額的確定及賬務處理 進項稅額的確定分為準予抵扣的進項稅額、不得抵扣的進項稅額和進項稅額轉出三種情況，稅法中都有具體規定，本文不再贅述，重點分析營改增前后進項稅額的不同處理，舉例分析如下：
[例2]天津市某公司為增值稅一般納稅人， 2012年12月20日接受A公司提供的技術咨詢服務，取得增值稅專用發票，價款55萬元，增值稅額3.3萬元。
營改增之前賬務處理：
借：主營業務成本 583000
貸：應付賬款 583000
營改增之后賬務處理：
借：主營業務成本 550000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 33000
貸：應付賬款 583000
（三）一般納稅人營改增差額征稅的會計處理 營改增試點對于差額征稅應按照過渡政策進行處理，首先要區分是支付給試點納稅人的還是支付給非試點納稅人的，這是營改增差額征稅最關鍵的一步。具體處理方法如表1：
要注意區分試點納稅人和非試點納稅人。非試點納稅人的范圍包括鐵路運輸部門、非試點地區的運輸公司和國際運費（國際運費作為一種特殊情況暫時先不考慮）。從理論上來講，前兩個屬于非試點納稅人，但是不同地區的執行標準有差異，在國家沒有進一步明確政策之前，企業在進行賬務處理時要與當地主管稅務機關做充分的溝通，如果當地稅務機關要求按7%抵扣進項稅額的就抵進項稅，如果當地稅務機關要求差額納稅的就按差額納稅。
下面以交通運輸業為例來分析營改增試點差額納稅的賬務處理：交通運輸業營改增的賬務處理分為支付給試點納稅人和非試點納稅人兩種情況，分別進行論述。
（1）支付給試點納稅人。一般情況下分兩種情況處理：如果取得增值稅專用發票，可以抵扣進項稅額；如果沒有取得增值稅專用發票，不得抵扣進項稅額，也不得差額計稅。
[例3]天津市A運輸公司是增值稅一般納稅人，收取聯運運費100萬元，將其中的77.7萬元（含增值稅）支付給天津市B運輸公司，取得增值稅專用發票。
如果B運輸公司屬于增值稅一般納稅人，按11%抵扣進項稅。
借：主營業務成本 700000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（■×11%）
77000
貸：銀行存款/應付賬款 777000
如果B運輸公司屬于增值稅小規模納稅人，小規模納稅人的征稅率是3%，但是本題進項稅應按7%抵扣，不能按專業發票中的3%抵扣。
借：主營業務成本 722610
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）（777000×7%）
54390
貸：銀行存款（或應付賬款） 777000
（2）支付給非試點納稅人。試點納稅人（一般納稅人）支付給非試點納稅人時，根據財會[2012]13號文件的規定應按差額征稅，這就需要在“應交稅費――應交增值稅”科目下增設“營改增抵減的銷項稅額”專欄，由此“應交增值稅”由原來的九大專欄變成了現在的十大專欄。
具體賬務處理如下：支付給非試點納稅人款項時，應借記“應交稅費――應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目；按實際支付或應付的金額，貸記“銀行存款”或“應付賬款”等科目；按借貸雙方的差額，借記“主營業務成本”科目。在這里要注意，計算銷項稅額首先要確定其銷售額，按照有關政策規定差額征稅營業稅時，以取得的全部價款和價外費用扣除支付給非試點納稅人價款后的余額作為銷售額。
[例4]某運輸公司收取聯運運費222萬，將其中的111萬支付給河南地區的某運輸公司，取得運費結算單據。河南地區的運輸公司屬于非試點納稅人，但因各地規定不同，假設本題按差額征稅。
運輸公司收取聯運運費時賬務處理如下：
借：銀行存款（或應收賬款） 2220000
貸：主營業務收入 2000000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（■×11%） 220000
河南運輸公司屬于非試點納稅人，支付給河南運輸公司款項時賬務處理如下：
借：主營業務成本 1000000
應交稅費――應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）（■×11%） 110000
貸：銀行存款（或應付賬款） 1110000
實際支付的銷項稅：220000-110000=110000（元）
[例5]A運輸公司收取聯運運費222萬，將其中的111萬支付給天津市B運輸公司，取得運費結算單據。
天津市B運輸公司是試點納稅人，應該給A運輸公司開具增值稅專用發票，而本題中開具的是運費結算單據，開具的發票不符合規定，因此本題既不能抵進項稅額，也不能差額納稅。
借：主營業務成本 1110000
貸：銀行存款（或應付賬款） 1110000
（四）營改增試點中銷售使用過固定資產的處理 營改增試點中對于銷售使用過的固定資產可以分兩種情況進行處理：（1）銷售自己使用過的已抵扣進項稅額的固定資產，可以開具增值稅專用發票，按適用稅率征收增值稅，通過“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目核算；（2）銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產，應開具普通發票，按4%征收率減半征收增值稅，即按簡易辦法征稅，通過“應交稅費――未交增值稅”核算。
實務處理中究竟是按適用稅率征稅還是按簡易辦法征稅，應考慮各地營改增試點實施的時間。例如，北京市是2012年9月1日開始營改增的，對于北京來講，征稅辦法的選擇取決于2012年9月1日這個時間點，如果固定資產是在2012年9月1日之前購入的，銷售時按按照4%征收率減半征收增值稅，如果固定資產是在2012年9月1日（含）之后購入的，銷售時按適用稅率征收增值稅。其他試點地區也應按照上述原則進行處理。
[例6]北京市某運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年2月5日銷售使用過的辦公桌椅取得8000元收入，該桌椅是2012年12月10日購入的，購入該設備時企業為一般納稅人。
分析：購入該設備時企業為一般納稅人，購入時間是2012年12月10日，北京市作為營改增試點是在2012年9月1日開始的，也就是說購入桌椅時已經實行了營改增，說明本例屬于銷售使用過的已抵扣進項稅的固定資產，應按適用稅率征稅增值稅。賬務處理如下：
借：銀行存款（或應收賬款） 8000
貸：固定資產清理 6837.61
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（■×17%）
1162.39
[例7]安微省某運輸公司是增值稅一般納稅人，2014年1月10日銷售使用過的車輛取得收入80000元，該車輛是2009年1月30日購入的。
分析：安微省是從2012年10月1日開始施行營改增的，2009年1月30日購入車輛時交的是營業稅，也就是說購入時是不得抵扣也未抵扣進行稅額的，應按簡易辦法征稅。賬務處理如下：
借：銀行存款 80000
貸：固定資產清理 78461.54
應交稅費――未交增值稅（■×4%×■%）
1538.46
二、營改增試點中小規模納稅人差額征稅的處理
根據財會[2012]13號文件規定，小規模納稅人提供應稅服務，試點期間按照營業稅改征增值稅有關規定，允許從銷售額中扣除其支付給非試點納稅人價款的，按規定扣減銷售額而減少的應交增值稅，應直接沖減“應交稅費――應交增值稅”科目 。具體賬務處理與一般納稅人基本相同，但需要注意以下兩點：（1）按小規模納稅人核算時，“應交增值稅”下不設專欄，差額征稅時直接沖減“應交稅費―應交增值稅”科目；按一般納稅人核算時，“應交增值稅”下設十個專欄，差額征稅時記入“應交稅費―應交增值稅（營改增抵減的銷項稅額）”科目。（2）小規模納稅人按3%的稅率抵減，而一般納稅人根據不同行業可分別按照17%、11%和6%的稅率抵減，二者抵減的稅額不同。
[例8]天津市某貨運公司應稅服務年銷售額為200萬元。2014年1月承接了一項國際貨運業務并于當月完成了該項業務，收到20.6萬元的款項（含稅），同時支付給境外機構14.42萬元，收到境外機構簽收的單據。該貨運公司應稅服務年銷售額200萬元，低于500萬元，屬于小規模納稅人，應按照小規模納稅人的規定進行賬務處理。
確認收入時：
借：銀行存款 206000
貸：主營業務收入 200000
應收稅費――應交增值稅（■×3%） 6000
對外支付款項時：
借：應交稅費――應交增值稅（■×3%） 4200
主營業務成本 140000
貸：銀行存款 144200
實際應繳納的增值稅額=6000-4200=1800（元）
關鍵詞：我國高校 營改增 納稅范圍 賬務處理 稅負加劇 差額納稅
中圖分類號：F810 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）08-156-03
2016年財政部、國家稅務總局下發了《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）（以下稱《通知》），自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改征增值稅，我國高等學校也不例外。根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》文件規定，高等學校絕大部分收費仍屬行政事業性收費（政府非稅收入），不屬于增值稅的征收范圍，但有少量收入，如橫向科研課題費收入、校內停車費收入和房屋經營性租賃收入等必須納入增值稅的征收范圍，征收增值稅及其他相關稅費，而這少量收入“營改增”前是征收營業稅及其他相關稅費的，但由于高校科研課題經費支出的特殊性（難以或只能取得微量的增值稅專用發票抵扣銷項稅額）和勞務成本占比大的特性，導致我國高校改征增值稅后出現了不減反增的現象，這與國家“營改增”后稅負只減不增剛好相反，這是當前我國高校亟待解決的稅務管理難題。
一、我國高校增值稅納稅范圍界定
目前，我國高校在“營改增”試點期間將研發服務費納入當地國家稅務機關繳納增值稅，并被稅務機關核定為小規模納稅人，使用增值稅普通發票，企業所得稅實行核定征收政策。隨著高校科研能力提高和科研經費的增加，涉及開具的增值稅普通發票越來越多，相對應的應稅收入也越來越多，在試點2年后原試點高校在2015年1月被當地國家稅務機關審核并認定為一般納稅人，使用增值稅專用發票和增值稅普通發票，并可以抵扣相關增值稅進項稅額，企業所得稅實行查賬征收。目前我國高校適用的增值稅納稅范圍包括五大稅目7個子目：
1.“研發和技術服務”下的“60101研發服務”和“60104專業技術服務”：目前主要是學校取得的需要開具增值稅專用發票的橫向課題經費，適用稅率為6%。
2.“租賃服務”下的“60502不動產經營租賃”：目前主要是學校周邊建蓋的商鋪對外經營租賃取得的房租收入、校內職工周轉房租賃收取的房屋租金，適用稅率為11%（目前該校向稅務局備案后，稅務局同意在2016年4月30日前取得的不動產進行經營租賃取得的租金收入按5%的稅率征收）。
3.“鑒證咨詢服務”下的“60603咨詢服務”：目前主要是學校取得的需要開具增值稅專用發票的科研咨詢服務費（學校做為科研課題經費入賬），適用稅率為6%。
4.“餐飲住宿服務”下的“70401餐飲服務”和“70402住宿服務”：目前主要是學校招待所、后勤產業集團對外提供的餐飲及住宿費，開具增值稅專用發票或普通發票，適用稅率為6%。
5.“生活服務――其他生活服務”下的“79900其他生活服務”：目前主要是針對進、出校門的非免費車輛收取的停車費收入，后勤產業集團收取的物業管理費收入、清潔費收入及后勤服務管理費收入等，適用稅率為6%。
二、我國高校繳納增值稅的相關賬務處理
“營改增”后，根據稅務機關要求納稅單位將應稅收支與非應稅收支分開核算，單獨納稅，為此，我國高校在相關賬務處理時進行了相應的調整，具體如下：
（一）科目設置
因不涉及出口退稅問題，我國高校應當根據學校可能涉及到的納稅事項在“應交稅費”科目增設了2個二級科目，即“應交增值稅”和“未交增值稅”；在二級科目“應交增值稅”下增設5個三級科目，即“應交增值稅――銷項稅額、進項稅額、進項稅額轉入、轉出未交增值稅、轉出多交增值稅”。
同時取消了原支出類科目“業務稅費及附加”下的“增值稅”明細科目。
（二）項目設置
針對應稅項目和非應稅項目，我國高校應當在項目屬性定義（即項目標志）中單獨設置了“應稅收支”和“非應稅收支”兩個屬性定義，凡開具增值稅發票的應稅收入，設置獨立的項目，并在項目屬性中標識“應稅收支”，其他非稅收入一律設置為“非稅收支”。這主要目的是為了既能滿足稅務機關要求的分別核算應稅收支和非應稅收支的要求，嚴格區別應稅收支和非應稅收支，又能夠及時、準確提供納稅申報和稅務檢查所需的銷項、進項、收支等詳細準確的稅務資料。
（三）發票開具
我國高校對于校屬各部門或個人取得的需要統一納入學校核算的科研課題經費收支、房屋租賃收支及餐飲住宿、停車、物業管理費等收入，為體現“一切為教學、科研服務”的宗旨，采取了兩種方式：一是先開發票后收款；二是收款后開具發票。對于先開發票后收款的，如果月末資金未到學校賬上，由該校稅務管理人員通知課題負責人或當事人，要求其月末前或下月初必須先繳納其已開發票涉及的相關稅費，學校一律不墊付。對于款到才開發票的，在開具發票時就從該項目中扣除涉及的相關稅費。目前我國高校普遍適用的相關稅費及稅費率如下：
1.增值稅銷項稅額：具體金額為增值稅發票標明的增值稅，稅率一般為6%。若是含稅價，需要按“銷售額（計稅依據）=含稅銷售額÷（1+6%）”這個公式換算成不含稅價后再計算增值稅銷項稅額。
2.城市建設維護稅：增值稅銷項稅額的7%。
3.教育費附加：增值稅銷項稅額的3%。
4.地方教育費附加：增值稅銷項稅額的2%。
5.印花稅：增值稅專用發票金額的3‰。
6.企業所得稅：2016年5月1日前因執行核定征收政策，因此按增值稅專用發票金額（不含稅金額）的10%作為應納稅所得額計算繳納企業所得稅，稅率為25%；2016年5月1日后全面執行增值稅征收政策，取消核定征收政策，實行查賬征收后，應繳企業所得稅根據應稅收入扣除應稅支出后的余額計算繳納。
（四）賬務處理
以某高校為例，收到款項時，根據增值稅專用發票106萬元（假設發票總金額為106萬元）入賬，分錄為：
借：銀行存款 106
貸：XXXXX項目
科研課題費收入 100
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 6
同時扣除相關稅費0.42+0.18+0.12+0.318=1.038萬元
借：XXXXX項目
稅金及附加費用――城建稅 0.420
――教育費附加 0.180
――地方教育費附加 0.120
――印花稅 0.318
貸：應交稅費――應交城建稅 0.420
――教育費附加 0.180
――地方教育費附加 0.120
――印花稅 0.318
月末轉出未交增值稅時：
借：應交稅費――應交增值稅（轉出未交增值稅） 6
貸：應交稅費――未交增值稅 6
下月初申報繳納相關稅費時：
借：應交稅費――未交增值稅 6
――應交城建稅 0.420
――教育費附加 0.180
――地方教育費附加 0.120
――印花稅 0.318
貸：銀行存款 6.35618
課題負責人后期報銷各項費用53萬元時（假設能夠取得增值稅專用發票）：
借：XXXXXX項目
科研事業支出――XXXXX 50
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 3
貸：銀行存款 53
如果不能取得增值稅專用發票，則進項稅額3萬元不能抵扣，只能計入該項目的支出中，即：
借：XXXXXX項目
科研事業支出――XXXXX 53
貸：銀行存款 53
三、我國高校繳納增值稅存在的問題
（一）多繳相關稅費
根據增值稅暫行條例及其實施細則的規定，納稅人繳納的增值稅是以銷項稅額減去進項稅額后的差額來確定的，其繳納的相關附加稅費也是以其實際交納的增值稅稅額作為計稅依據，但通過前述高校計算繳納增值稅的計算過程和賬務處理可以看出，高校在計算繳納增值稅相關稅費時，直接按銷項稅額作為其他稅費的計算依據，并沒有抵扣相關的進項稅額，導致多交增值稅、城建稅、教育費附加和地方教育費附加。
（二）稅收負擔不減反增
以云南某文科高校取得的科研課題經費收入100萬元，假定難以取得增值稅進項稅額發票（當前高校實情）為例來比較“營改增”前、后的稅負差異，如下表：
注：“營改增”后高校應稅收入執行查賬征收政策，針對課題經費收入一次或分次到位，支出零散且小，年終課題經費結余較大的情況，如果企業所得稅嚴格核算到項目，那么高校企業年終計算的應交企業所得稅預計將會大大超過核定征收政策的應交企業所得稅。
從上表可以看出，如果不考慮企業所得稅，高校該項課題經費收入的稅收負擔率“營改增”前為5.615÷100=5.615%，“營改增”后為6.35618÷100=6.35618%（如果嚴格按不含稅收入94.34萬元計算，稅收負擔率為6.73752%，在此為了便于比較差異，選擇100萬元做為計算依據），“營改增”后高校稅收負擔增加0.08118萬元，稅收負擔率增長0.74818個百分點。
（三）進項稅額認證難，抵扣少
高校課題經費報銷的賬務處理（主要是報銷單據）與稅收管理是不同的崗位，二者相互分開，如果在高校財務內部職責權限不明的情況下，增值稅進項稅額發票審核報銷及其認證工作也是由不同的會計人員來負責的，而對于增值稅進項稅額發票如何認證，何時認證等一系列程序和操作流程在高校目前尚不清楚。
文科高校科研課題支出非常特殊，絕大部分用于支付專家咨詢費、勞務費及差旅費等根本無法取得增值稅專用發票，少量用于購買辦公用品勉強能夠取得增值稅專用發票，但因票據開據不規范或報銷遲延時間太久導致難以進行進項稅額認證和扣抵，再加上大多數課題負責人或經辦人稅務意識較差，且總認為增值稅是價外稅，與其課題經費收支無關，并不在意取得的發票是否為增值稅專用發票，最終導致高校取得的能夠抵扣的增值稅專用發票極少，從而加重了高校的稅收負擔。
（四）企業所得稅繳納增多
由于企業所得稅是按年計征，分期預繳，年終匯算清繳，在國家稅務機關“以票控稅”和“應收收支單獨核算”的要求下，我國高校取得的科研課題經費收入多數是一次入賬，但研究時間大部分均超過一年，有的超過5年，相應的支出報銷時間就分散到科研涵蓋的期間，有的甚至課題已經結題了還在報銷該項課題的支出，這樣將會導致高校課題經費收入的當年收入多，支出少，最后導致結余多，嚴格按應稅收支相抵后的金額做為應納稅所得額計算繳納企業所得稅，就會直接導致高校課題取得收入當年繳納高額的企業所得稅。
（五）非貨幣性薪酬涉稅風險高
目前高校向全校教職工發放的非貨幣性薪酬（包括引進人才住房獎勵、逢年過節發放的水果、食品及勞保用品、個人負擔的差旅費等）沒有計入個人薪酬所得計繳個人所得稅，一旦稅務機關核查嚴格，高校將面臨漏扣個稅和稅務處罰的高風險。
四、我國高校應對“營改增”政策的對策與建議
我國高校科研課題費等應稅收入屬于智力型與勞動密集型行業，收入集中在一個會計年度，支出分散到多個會計年度，同時支出主要以科研人員的科研勞務、研究調查、專家咨詢等人力成本為主，很少能夠取得增值稅專用發票扣抵銷項稅額，從而導致高校取得的科研課題經費收入稅收負擔較“營改增”前有所上升，如何合理進行會計核算，有效降低高校稅收負擔呢？
（一）健全會計核算
針對當前我國高校取得科研課題經費收入時就扣繳并繳納各項稅費而導致多繳納相關稅費的情況，我國高校應當進一步健全會計核算，理順計稅納稅流程，準確計算繳納各項稅費。具體做法：
1.高校應當加大稅收政策宣傳力度，促使全校所有教職員工增強納稅意識，自覺維護稅法尊嚴，嚴格按照國家稅法規定依據計算繳納各項稅費。
2.改變取得課題經費收入時就計算并扣除該課題經費收入應承擔的相應稅費，而是將相關稅費計算及賬務處理放在月末或季度末進行。納稅期末時應當核實當期增值稅銷項稅額和進項稅額、進項稅額轉出等，然后以當期銷項稅額減去進項稅額和上期留抵稅額后的余額再加上進項稅額轉出后的和作為計稅依據計算當期應繳納的相應的其他稅費，最后根據計算結果進行相應的賬務處理。
（二）規范認證并抵扣進項稅額
由于大部分高校都被認定為增值稅一般納稅人，可以實行進項稅額扣抵制度，因此加強增值稅專用發票的管理，特別是進項稅額發票的管理尤其重要。為進一步降低高校稅收負擔，高校必須督促課題負責人或相關當事人盡可能加大研究辦公用品、設施設備的購買比重，爭取取得相應的較多的增值稅專用發票，同時努力降低科研工作人員酬勞支出比重，以期能夠利用較多的增值稅專用發票實現進項稅額抵扣，從而不僅可以大大降低增值稅應納稅額，還降低了相應的其他稅費的計算依據，最終降低了高校稅收負擔。另外，高校應加強增值稅專用發票的認證及管理，進一步理順內部稅務管理關系，加強與主管稅務機關溝通，規范內部增值稅專用發票報銷、審核、認證、扣抵等內部流程，真正做到依法納稅，合理避稅。
（三）爭取高校科研課題經費收入實行差額計稅政策
當前學校涉及的納稅范圍主要是科研課題經費收入，少量的房屋經營租金收入及物業管理費、清潔費收入等。針對學校科研課題經費支出的絕大部分是人力資源支出，增值稅進項稅額很少，這將大大加重學校的稅收負擔，因此可以根據《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）和《關于進一步明確全面推開營改增試點有關勞務派遣服務、收費公路通行費抵扣等政策的通知》（財稅〔2016〕47號）文件精神，由高校教育主管部門聯同教育會計學會向省級國家稅務機關提出申請，獲取其同意對高校科研課題經費收入實行差額納稅，不抵扣進項稅額，增值稅率為6%，并采用簡易開票方法，即向客戶單位開具80%的增值稅普通發票（不作為增值稅計稅依據，主要用于支付研究人員勞務費、專家咨詢費、考察調研費、差旅費等），開具20%的增值稅專用發票（作為增值稅計算繳納依據）。這樣既降低了高校的稅收負擔，實現總理強調的“營改增”后企業稅負只減不增的原則，又能夠減化高校會計核算的工作量和稅務管理工作量。
（四）規范個稅管理，降低個稅風險
針對前述高校對教職工發放的非貨幣性薪酬未納個人所得稅扣繳范圍，存在漏扣個稅和稅務處罰風險的情況，高校應當進一步強化稅務管理，積極與稅務機關溝通，加強稅務知識宣傳，把非貨幣性薪酬納入個稅扣繳范圍，按規定代扣代繳稅款，同時合理進行納稅籌劃，采取分期均衡收入法、費用轉移法、分次發放法等方法進行合法避稅，既要努力降低教職工個人所得稅負擔，又要合理合法扣繳個人所得稅，全面降低高校涉稅風險。
參考文獻：
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[5] 胡服.高校個稅涉稅法律風險與防范對策研究.會計之友，2014（6）
關鍵詞：合同能源管理 會計業務 管理 探討
一、引言
合同能源管理是70年代由西方國家發展起來的一種基于市場運作的節能投資服務管理機制，其實質就是用能單位通過節省的能源耗費支出來支付節能改造項目成本的節能業務方式。經過幾十年的發展，在北美及歐洲已經逐步發展成為一種較為成熟的新興節能產業。
近年來，我國政府大力推行節能減排政策，倡導企業走綠色發展之路，逐步加大了對合同能源管理商業模式的政策扶持力度。2010年4月國務院辦公廳轉發了發改委等部門《關于加快推行合同能源管理促進節能服務產業發展意見的通知》、財政部也出臺了《關于印發合同能源管理財政獎勵資金管理暫行辦法》，從政策、資金兩方面給予了大力支持，以促進我國節能服務產業快速發展。
二、合同能源管理類型
目前，合同能源管理項目按商務運作及管理模式，主要分為三個類型：
（一）節能效益分享型：在該種模式下，由節能服務公司提供節能項目所需全部資金，節能服務公司與用能單位按照合同約定在合同期內分享節能效益，合同結束后節能設備和節能效益全部歸客戶享有。
（二）節能量保證型：在該種模式下，由用能單位提供全部或部分項目所需資金（含節能服務公司的合理利潤），節能服務公司負責節能項目的設計及實施，如項目實施后沒有達到承諾的節能量，節能服務公司要賠付全部未達到的節能量的經濟損失。
（三）能源費用托管型：在該種模式下，由節能服務公司為用能單位改進和管理能源系統，節能服務公司的經濟效益來自能源費用的節約，客戶的經濟效益來自能源費用的減少。
三、合同能源管理項目的特點
合同能源管理項目前期投資總額一般較大，大部分項目實施中會形成有形資產（節能設備或系統），但其與公司日常設備資產投資相比，存在以下特點：
（一）投資目的（需求方）不同：日常設備資產投資一般是為滿足或擴大公司生產能力或規模而預先計劃；合同能源管理項目的投資則是根據客戶的需求而發生。
（二）折舊期限及政策不同： 通常來講，公司自有資產折舊期限及政策由企業按照法律法規結合生產經營實際情況自主決定；合同能源管理項目所形成的資產則是根據雙方合同約定，在合同期限內計提折舊，不留殘值。
（三）受市場因素影響程度不同：公司自有設備投資計劃著眼于公司長期運營能力而制定，受市場因素影響較小；合同能源管理項目的投資是為了滿足客戶的節能需求，受市場因素影響較大。
（四）資產最終處置方式不同：公司自有資產在折舊期滿后，經技術部門鑒定后進入資產處置程序，其凈值要轉如營業外收支；合同能源管理項目所形成的資產在合同期滿后，其所有權一般都轉交到客戶一方。
四、會計業務處理
（一）會計業務處理原則
目前，國家相關會計準則、制度中尚未對該類業務進行統一規范，各企業處理方法不同，既有參照融資租賃處理模式的，也有參照經營租賃模式的，本文中對合同能源管理項目會計業務處理采用以下原則：
1、業務操作簡便、清晰、易于掌握。
2、符合國家會計制度及準則要求，體現謹慎性原則，滿足收支配比的需要。
（二）項目初始投資額的歸集
對節能服務公司而言，節能項目初始投資額應包括：購買的節能設備，經建造加工而形成的有形設備或系統、在項目實施過程中，為使項目達到預定可使用狀態或效果所發生的項目設計、系統改造、安裝調試等全部初始費用。
初始投資會計核算科目的選用：如項目實施完畢后能夠形成一項實物資產，且同時滿足會計準則中固定資產確認條件的，應先在“在建工程”科目進行歸集，項目決算后轉入“固定資產-合同能源管理資產”，在合同收益期限內計提折舊，不留殘值。如項目實施完畢后未形成實物資產，同時也不滿足會計準則中固定資產確認條件的，可先在“在建工程”科目進行歸集，而后轉入“長期待攤費用”，在合同收益期限內攤銷完畢。
（三）一般情況下會計業務處理
1、節能服務公司會計處理方法
節能服務公司可按收到的節能分配收益確認為當期的收入，在合同期內分攤節能項目投資額，項目形成的固定資產計提折舊時凈殘值為零，合同期內如發生運維服務等相關后續支出時，可直接計入當期損益，在成本費用中列支。
（1）采購、建造節能設備及發生安裝、調試等初始直接支出時
賬務處理：
借： 在建工程—節能項目資產
在建工程—建造、安裝調試支出/其他支出
貸：銀行存款/應付賬款-供應商
核算依據：合同、采購發票、各項內部審批手續等
（2）節能項目驗收合格，形成固定資產時（如不符合固定資產確認條件，則確認為“長期待攤費用”）
賬務處理：
借： 固定資產/長期待攤費用—節能項目資產
貸：在建工程—節能項目資產/安裝調試支出/其他支出
核算依據：項目竣工驗收報告等
（3）收到客戶支付的節能服務費時
賬務處理：
借： 銀行存款
貸：主營業務收入—節能收益分成
核算依據：合同、發票、銀行進賬單等
（4）節能服務單位發生日常運維服務等支出時
賬務處理：
借： 成本費用-修理費/差旅費…
貸：銀行存款/現金
核算依據：合同、發票、內部費用核銷審批手續等
（5）會計期末（月度、季度、年度）
賬務處理：
借： 成本費用—折舊/長期待攤費用攤銷—節能項目資產
貸：累計折舊/長期待攤費用—節能項目資產
核算依據：折舊計算表、長期待攤費用攤銷計算表等
（6）折舊（攤銷額）計算方法
年折舊（攤銷）額=固定資產（長期待攤費用）原值/合同年限
月折舊（攤銷）額=年折舊（攤銷）額/12
（7）合同期限屆滿，設備資產轉交用能單位時
賬務處理：
借： 累計折舊—節能項目資產
貸：固定資產—節能項目資產
核算依據：合同、資產交接單、各項內部審批手續等
2、用能單位（客戶）會計處理方法
①支付節能服務費時
賬務處理：
借： 成本費用-節能服務費
貸：銀行存款/應付賬款-節能服務單位
核算依據：合同、發票、銀行回單、內部審批手續等
②合同期滿，接收節能設備資產時
賬務處理：
借： 固定資產—節能項目資產
貸：累計折舊—節能項目資產
核算依據：合同、資產交接單、各項內部審批手續等
注：①如用能單位與節能服務單位為關聯方單位，處于同一企業集團合并范圍內時，為保證整個集團公司合并報表數據的完整性，設備資產接收方應按接收時資產原值及累計折舊的賬面累計余額同時入賬。
②如用能單位與節能服務單位為非關聯方時，設備資產接收方則無需進行賬務處理，待資產接收后做好備案登記實物管理即可。
（四）特殊情況下會計業務處理
1、特殊業務情況及會計業務處理案例
在合同執行過程中，合同約定收益分享方式可能會存在以下情況：
①用能單位各年度能源耗用情況穩定，但合同規定每年的收益分享比例不同。
②合同規定每年的收益分享比例固定，但用能單位各年度的能源耗用變動較大。
在以上兩種情況下，節能服務公司每年實際取得的收益都不相同。但一般情況下，節能服務公司對于項目投資都按直線法進行折舊或攤銷，年度間數額一致，因此會造成單個合同項下的年度經營損益出現較大波動，在單個合同經營損益對公司整體經營成果影響較大的情況下，為保持公司經營成果的客觀及均衡反映，可采取以下核算方式確認收益：
針對情況①，節能服務公司可結合該項目年度成本費用發生情況，在保證年度收支配比及合理體現項目效益的情況下，可計算確定一個固定收益分享比例，以該比例乘以合同金額確認年度收入，合同約定的分享比例超過該固定比例的部分可確認為遞延損益，轉入以后年度的當期營業收入。
例：假定XX合同能源管理項目的合同期為三年，合同約定每年收益比例分別為80%、70%、60%，節能服務公司按三年平均計算確定的固定收益比例為70%。
（1）節能服務單位賬務處理
第一年收益確認
賬務處理：
借： 銀行存款/應收賬款（80%部分）—用能單位
貸：主營業務收入（70%部分）
遞延損益（“80%-70%”部分）
第二年收益確認
賬務處理：
借： 銀行存款/應收賬款（70%部分）—用能單位
貸：主營業務收入（70%部分）
第三年收益確認
賬務處理：
借： 銀行存款/應收賬款（60%部分）—用能單位
遞延損益（“80%-70%”部分，第一年確認的遞延收益）
貸：主營業務收入（60%部分）
主營業務收入（10%遞延收益轉入）
（2）用能單位賬務處理
第一年支出確認
賬務處理：
借： 成本費用—節能服務費（70%部分）
預付賬款-節能服務單位（“80%-70%”部分）
貸：銀行存款/應付賬款-節能服務單位（80%部分）
第二年支出確認
賬務處理：
借： 成本費用—節能服務費（70%部分）
貸：銀行存款/應付賬款-節能服務單位（70%部分）
第三年支出確認
賬務處理：
借： 成本費用—節能服務費（60%部分）
成本費用—節能服務費（預付賬款轉入）
貸：銀行存款/應付賬款-節能服務單位（60%部分）
預付賬款-節能服務單位（“80%-70%”部分）
針對情況②，節能服務公司需計算確定一個固定分享金額，在合同期內每年以該金額確認營業收入，其會計處理原則和方法與情況①類似，可參照處理，不再贅述。
2、固定分享比例和固定分享金額計算方法及核算應用前提：
年固定比例=Σ各年度分享比例/合同期
年固定分享金額=Σ各年度分享金額/合同期
特殊情況下業務處理方式一般在以下情況出現時可考慮應用：
①單個項目合同金額較大，對公司整體的收入、利潤均產生重大影響。
②單個項目整體盈利/虧損，但在合同期內如按合同約定分享比例或分享金額確認收入會導致各年度間該項目損益出現前盈后虧或前虧后贏的情況，不能均衡、真實、客觀地反映該項目實際效益狀況。
③固定分享比例及固定分享額可根據每項合同實際情況單獨確定，一經確定，在合同期內必須嚴格遵守，沒有特殊情況不得變更。
對單個項目合同金額較小，且對公司整體產值、利潤均不產生重大影響的，根據會計準則的重要性原則，節能服務公司可依據合同約定進行會計處理。
五、合同能源管理項目涉稅政策運用
根據財稅[2010]110號《關于促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》的文件精神：對節能服務公司從事節能減排項目給予一定稅收優惠扶持。節能服務公司在具體稅務操作時應關注以下事項。
（一）涉及減免的稅種
營業稅減免：對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，取得的營業稅應稅收入，暫免征收營業稅。
增值稅減免：節能服務公司實施符合條件的合同能源管理項目，將項目中的增值稅應稅貨物轉讓給用能企業，暫免征收增值稅。
企業所得稅減免
1、對符合條件的節能服務公司實施合同能源管理項目，自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起，第一年至第三年免征企業所得稅，第四年至第六年按照25%的法定稅率減半征收企業所得稅。
2、對符合條件的節能服務公司，以及與其簽訂節能效益分享型合同的用能企業，實施合同能源管理項目有關資產的企業所得稅稅務處理按以下規定執行：
（1）用能企業按照能源管理合同實際支付給節能服務公司的合理支出，均可以在計算當期應納稅所得額時扣除，不再區分服務費用和資產價款進行稅務處理。
（2）能源管理合同期滿后，節能服務公司轉讓給用能企業的因實施合同能源管理項目形成的資產，按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理，用能企業從節能服務公司接受有關資產的計稅基礎也應按折舊或攤銷期滿的資產進行稅務處理。
（3）能源管理合同期滿后，節能服務公司與用能企業辦理有關資產的權屬轉移時，用能企業已支付的資產價款，不再另行計入節能服務公司的收入。
（二）享受減免稅政策需滿足的條件
節能服務公司需同時滿足以下條件，方可享受相關優惠政策：
1、具有獨立法人資格，注冊資金不低于100萬元，且能夠單獨提供用能狀況診斷、節能項目設計、融資、改造（包括施工、設備安裝、調試、驗收等）、運行管理、人員培訓等服務的專業化節能服務公司；
2、節能服務公司實施合同能源管理項目相關技術應符合國家質量監督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915-2010）規定的技術要求；
3、節能服務公司與用能企業簽訂《節能效益分享型》合同，其合同格式和內容，符合《合同法》和國家質量監督檢驗檢疫總局和國家標準化管理委員會的《合同能源管理技術通則》（GB/T24915-2010）等規定；
4、節能服務公司實施合同能源管理的項目符合《財政部、國家稅務總局、國家發展改革委關于公布環境保護節能節水項目企業所得稅優惠目錄（試行）的通知》（財稅[2009]166號）“4、節能減排技術改造”類中第一項至第八項規定的項目和條件；
5、節能服務公司投資額不低于實施合同能源管理項目投資總額的70%；
6、節能服務公司擁有匹配的專職技術人員和合同能源管理人才，具有保障項目順利實施和穩定運行的能力。
（三）減免稅政策運用注意事項
1、文件對優惠的對象進行了限定，即節能服務公司與用能企業簽訂的合同必須是《節能效益分享型》合同。
2、節能服務公司簽訂效益分享合同后應到主管稅務機關辦理減免稅備案審批，獲批后方可按減免稅項目操作。
3、節能服務公司應按項目記錄、統計享受到的減免稅情況和實際減免的稅款。
4、節能服務公司與用能企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用。
5、用能企業對從節能服務公司取得的與實施合同能源管理項目有關的資產，應與企業其他資產分開核算，并建立輔助賬或明細賬。
6、節能服務公司同時從事適用不同稅收政策待遇項目的，其享受稅收優惠項目應當單獨計算收入、扣除，并合理分攤企業的期間費用；沒有單獨計算的，不得享受稅收優惠政策。
六、項目運營風險管理
由于合同能源管理項目在我國尚屬新興的產業領域，目前在相關管理體系及操作經驗上仍相對不足。為降低或避免公司經營風險，確保公司效益，節能服務公司應從以下幾方面著手建立和完善項目運營風險管理體系，。
（一）項目可行性分析
項目合同簽訂前，必須進行充分的項目可行性分析，在自有人員技術、業務能力不足時，可借助外部專家，確保項目收益水平不低于公司預期。
（二）項目合同評審工作
必須做好項目合同評審工作，確保合同條款符合法律、法規要求，同時，在合同條款中應該建立對用能單位的相關約束性條款，以避免節能服務公司利益遭受損失。
（三）客戶資信評估工作
項目合同簽訂前要做好對用能單位的資信評估工作，以降低或避免我方項目運營風險及資金風險。
（四）政策法規運用
加強對合同能源管理相關政策、法規的研究與學習，與政府相關主管部門保持有效溝通，避免政策運用失當風險。
（五）加強項目過程管理
在項目運營過程中，各業務部門要充分發揮職能作用，做好事前計劃、事中控制、事后總結，做到責、權、利有效結合，確保公司效益。
參考文獻：
[1]《關于促進節能服務產業發展增值稅、營業稅和企業所得稅政策問題的通知》.財政部、國家稅務總局，2010年12月
關鍵詞：視同銷售會計準則會計處理
1稅法確定的視同銷售行為。
《增值稅暫行條例實施細則》規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。以上的八項主要是在流通環節加以確認，這也是增值稅這個稅種征稅的關鍵環節。
《企業所得稅法實施細則》規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。企業所得稅主要是以貨物是發生內部轉移還是外部轉移為視同銷售確認的主要依據。國稅函【2008】828號《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》對《企業所得稅法實施條例》第二十五條作了補充規定，該通知對資產轉移行為進行了分類，即當資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變時，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入；當資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產時，應按規定視同銷售確定收入，其中補充規定明確了企業將資產移送他人用于交際應酬按規定視同銷售確定收入。
2 對于以上八種的視同銷售行為，會計上的具體處理方法如下。
2.1上述（1）將貨物交付其他單位或者個人代銷、（2）銷售代銷貨物兩種代銷商品行為，在實務中根據委托雙方的約定，分為視同買斷和收取手續費兩種方式。
A、在買斷方式下會計處理方法如下：
交付商品時：
委托方：借：委托代銷商品（發出商品） 按賬面價格確認
貸：庫存商品
受托方：借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單時：
委托方：①借：應收賬款――受托方
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
②借：主營業務成本
貸：委托代銷商品（發出商品）
受托方: ①借：銀行存款
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
②借：主營業務成本
貸：受托代銷商品
③借：受托代銷商品款
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）
貸：應付賬款――委托方
結算貨款時：
委托方：借：銀行存款
貸：應收賬款――受托方
受托方：借：應付賬款――委托方
貸：銀行存款
B 在收取手續費方式下會計處理方法如下：
交付商品時
委托方：借：委托代銷商品
貸：庫存商品
受托方：借：受托代銷商品
貸：受托代銷商品款
受托方實際銷售商品，委托方收到代銷清單
委托方：①借：應收賬款――受托方
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
②借：主營業務成本
貸：委托代銷商品
受托方：①借：銀行存款
貸：應付賬款――委托方
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
②借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）
貸：應付賬款
③借：受托代銷商品款
貸：受托代銷商品
結算貨款和手續費時
委托方：①借：銷售費用
貸：應收賬款――受托方
②借：銀行存款
貸：應收賬款――受托方
受托方：借：應付賬款
貸：銀行存款
主營業務收入（或其他業務收入）
從分錄可以看得出增值稅、企業所得稅以及會計收入的確認是一致的。
2.2 上述（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外。
根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》，除將資產轉移至境外，將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入。在這里“內部”的標準主要是獨立法人內部，只有將貨物出賣或轉移到獨立法人外部時，才是真正的收入實現的時候。但根據國稅發【1998】137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定，“用于銷售”是指銷售機構發生向購貨方開具發票，或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發票，計算銷項稅額。增值稅這樣規定的主要原因是增值稅主要是針對流通環節征稅，而且主要是以稅收管轄區域為劃分標準。如果獨立法人的分支機構設在同一縣（市）內的，在分支機構之間移送貨物也不視同銷售；不在同一縣（市）的分支機構之間移送貨物則認定為視同銷售，但由于增值稅實行的是價外稅，在一般情況下，不同分支機構之間已送貨物基本不會產生利潤，所以移送的中間環節并沒有實際繳納增值稅，只有在銷售最終實現時才繳納增值稅。這和會計上最終確認收入的金額是一致的。
賬務處理如下：
A甲分支已送貨物給乙分支（不在同一縣\市）
甲：借：其他應收款
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
乙：借：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）
貸：其他應付款
B乙銷售貨物時：
借：銀行存款
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
從分錄可以看得出增值稅、企業所得稅以及會計收入的確認是一致的。
2.3 上述（4）將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。
根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》，將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途（如，自建商品房轉為自用或經營）等不改變資產所有權屬的用途的，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。由于會計與所得稅在收入確認方面縮小了差異，漸趨于一致，所以“將資產或委托加工的貨物用于非應稅項目”在會計上也不確認收入，貨物按成本轉賬；增值稅規定視同銷售，按同類資產同期對外銷售價格計算銷項稅。賬務處理如下：
A、企業將自產的、委托加工收回的貨物用于在建工程（不動產）等的處理
借：在建工程（或管理費用、開發支出等）
貸：庫存商品（賬面價值）
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）（按公允價值計算）
B、企業將外購的貨物用于在建工程（不動產）等的處理
借：在建工程（或管理費用、開發支出等）
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（進項稅額轉出）
2.4 上述（5）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；（6）將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；（7）將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；（8）將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
現行所得稅會計采用的是資產負債表債務法，注重的是資產負債的計價，從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看，所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。上述（5）（6）（7）三種情況一律以其公允價值確認收入（增值稅、所得稅以及會計確認均一致）計算銷項稅，同時結轉相應成本。對于（8）捐贈有些特殊，增值稅與企業所得稅計稅基礎均按公允價值，而會計上則不確認收入，并計入“營業外支出”科目。具體賬務處理如下：
A、（5）（6）（7）三種情況下會計分錄如下：：
借：應付職工薪酬――非貨幣利（長期股權投資、應付股利）
貸：主營業務收入 （按公允價值記賬）
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 按公允價值為計稅基礎
B、上述第（8）種情況的會計處理：
借：營業外支出
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
這種情況有些特殊，增值稅應按公允價值作為計稅基礎，所得稅申報的時候應按公允價值確認為收入，并計算繳納企業所得稅，但會計上不確認收入。
3總結
通過上述對視同銷售行為的八種情形分別進行了相應的會計處理分錄的編制，可以看出視同銷售行為與會計在絕大多數情況下是一致的，但是在某些情況下收入確認會有差異與區別。這主要是稅法與會計所規范的內容不同，另外稅收與會計法規對各自收入確認的判斷標準也存在差異，會計收入確認有五條判斷標準，其中四條與稅收的四條收入確認判斷標準完全重合，只有“相關經濟利益很可能流入企業”成為會計判斷收入確認的特有條件。這就是說在通常情況下，當相關經濟利益很可能流入企業時，稅收與會計不產生差異，都會確認收入；但經濟利益很可能不能流入企業時，會計上不確認收入，而稅務上確并不關心這一點，只要滿足了四條就可確認收入，這時就產生了差異。在實際工作中，我們應該針對我們企業自身的實際情況和具體業務，強化對視同銷售行為所涉及的稅務與會計處理的認識，爭取做到賬務處理規范、申報合法合規，將相應的會計風險和稅務風險降到最低。當然，也希望這篇文章能對會計人員在會計實務的開展方面能有所幫助和提高。
參考文獻：
《增值稅暫行條例》國務院令第538號 2008-11-10
《企業所得稅法實施條例》國務院令第512號2007-12-06
《新企業會計準則及相關制度精讀精講》中華會計網校
（一）對全體員工的影響
首先要認識到營改增不僅對財務人員有影響，它對企業管理者也產生重大影響，因為管理者是企業的領路人，掌握著企業的發展方向，所以需要掌握新稅收形勢下的有關適應企業生存發展的稅收動態；它對企業的材料采購人員影響也巨大，因為采購人員的麻痹大意或漫不經心就會增加企業的不可抵扣成本，從而減少企業的利潤，影響企業的發展；它更影響著企業的財務人員，因為他的業務水平的高低直接關系到企業的經濟命脈，關系到企業的未來與發展。所以它影響著全體員工的切身利益。
（二）對企業的稅負影響
營改增促進了上下游企業的發展，因為可以抵扣，所以推動了上下游企業的發展。對于本企業，如果原來是服務業，那么現在改成小規模，稅率由5%降到3%，還促進了該企業的發展；如果是一般納稅人，那么就需要大量的進項抵扣才能達到稅負降低的目的，并且稅負的增值會促進營業稅金及附加的加大，從而促使整體稅負的增加，但這里需要注意的是增值稅抵扣的時效、取得的方法等許多重要問題，以及運用稅收優惠政策來減輕企業的稅負問題。這些都需要全體員工的共同努力和對增值稅的正確認識。尤其是企業的管理者和相關業務人員意識形態。
（三）對企業發票的影響
企業在營改增之前，使用的是普通發票，它的使用與管理比較簡單。但是營改增之后統一使用增值稅專用發票，因為增值稅專業發票具有完稅憑證作用，涉及到抵扣問題，所以國家對增值稅發票的管理十分嚴格，無論是從發票的申請、購買、使用、開具、保管等還是從稅務機關對發票的監管上都有嚴格規定，并對虛開發票、非法出售倒賣發票以及違法法規使用發票都做了嚴格的處理，必要時追究刑事責任并處罰金。這些都是營改增后發票的使用部門應該注意的問題，否則給本人及企業乃至國家帶來的后果不堪設想。
（四）對企業賬務處理的影響
營業稅是價內稅，收入里包含著稅金，收入的確認也十分簡單，計稅依據也單一，財務人員對其運用自如。但是增值稅是價外稅，收入里不含稅金，如價稅合計需要換算，并且收入的確認及賬務處理也十分嚴格和復雜。又涉及到抵扣的問題，所以應繳稅費科目相當繁瑣，它要求財務人員應具有一定的理論知識和相當豐富的實際經驗，但是如今這些企業的財務人員都缺乏這方面的技能與功底，所以在賬務處理時差錯難免，如果其相關人員工作責任心不強，那么受損失的是企業乃至國家，給企業、國家帶來的負緯度是無法衡量的。
二、針對當前我國營改增對企業的影響應采取的措施
（一）加強宣傳力度，提高全體員工對增值稅的認識程度
首先單位負責人應該對本單位的營改增這種稅收變化給予高度重視，這是改變全體員工稅收理念的基礎，讓管理層們從本質上認識營改增的重要性與危機感，這是企業順利地向營改增過渡的前提。其次讓財務管理人員放下包袱，努力學習，積極參加培訓與講座。同時聘請有關增值稅專家為本單位的稅務顧問，定期向本單位員工進行講座，真正地做到理論聯系實際，同時現場為財務人員解答一些實際工作中的疑難問題，使財務管理人員的業務水平迅速提高。最后做好全體員工的增值稅宣傳工作，尤其是做好采購部門增值稅知識的宣傳工作，讓他們把好抵扣的第一關，從而加大抵扣力度，減少非抵扣成本。
（二）做好納稅籌劃工作
針對稅率的改變，企業應該結合自己的實際情況“吃透”稅收體制變化的目的與意義去進行稅收籌劃工作，不能讓稅收體制的變化阻礙企業的發展，反而成為推動企業發展的源泉。如過去即有3%和5%的行業，企業可以對5%的服務行業納稅申報成為小規模納稅人，稅率是3%，這樣反而降低了稅率；如果申請一般納稅人，那么企業應該從客戶和市場的議價能力方面、原材料的抵扣方面、節支降耗方面、稅收的優惠政策方面如零稅率政策、高額返稅政策以及各省為了促進營改增的順利過渡也出臺了許多細則，這都給企業帶來好的機遇，企業應抓住時機以求更大的發展空間。
（三）盡職盡責，把好稅票的第一關
在我國是以票抵扣的，稅票是稅務征收管理的第一關，所以企業應該組織采購人員在內相關管理人員對專業增值稅稅票的學習活動，使他們掌握發票的正確獲得方式、如何辨別真偽、對于發票的取得、開具、使用、保管、期限、傳遞、作廢等一系列有關增值稅專業發票理論學習與專業指導。讓大家深刻地理解到增值稅票不僅反映了經濟業務的發生，更重要的是還反映了產品從最初的產生到最終的消費各個環節之間的鏈條關系，使他們懂得增值稅專業發票的重要性與責任感。
（四）建立健全賬簿
基于增值稅專業發票的重要性和復雜性，那么建立好賬簿是十分必要的，尤其是明細賬的設立，說它復雜就是因為它的明細賬涉及了銷售與購進、涉及了稅金的預交、已交、應交、未交等等多筆業務的反映，同時稅務上的八項視同銷售也與過去繳納營業稅賬務的處理截然不同，這也是相關業務人員應該注意的事項。
長期股權投資是指企業已經取得并打算長期持有的被投資單位的股權投資，包括股票投資和其他股權投資。長期股權投資是企業財務活動的一項重要內容，其投資目的既可以是為了促進與其他企業在經營上的聯系，控制被投資企業以配合本企業的經營；也可以是為了獲取收益目的或是為其他特定用途而積累資金的需要。因此，長期股權投資對企業有著特殊的重要意義，根據投資企業對被投資單位的影響程度及是否存在活躍市場、公允價值能否可靠取得等進行劃分，應當分別采用成本法及權益法進行核算。其中權益法會計核算與稅法規定差異較大，納稅調整比較復雜，在實務中存在問題較多，不少企業因此多繳稅款或因少繳稅款而受到處罰，從而加重了企業的稅收負擔。下面就將從長期股權投資的取得、初始成本的確認、持有期間的調整和處置等方面對長期股權投資權益法下的所得稅問題進行討論。
2 長期股權投資初始成本的確認
長期股權投資在取得時，應按初始投資成本入賬。長期股權投資的初始投資成本，應分別企業合并和非企業合并兩種情況確定。
2.1 企業合并形成的長期股權投資
企業合并形成的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
2.1.1 同一控制下的企業合并
同一控制下的企業合并，合并方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產以及所承擔債務賬面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
合并方以發行權益性證券作為合并對價的，應當在合并日按照取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。按照發行股份的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行股份面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
2.1.2 非同一控制下的企業合并
非同一控制下的企業合并，購買方在購買日應當區別下列情況確定企業合并成本，并將其作為長期股權投資的初始投資成本。
（1）一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。
（2）通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
（3）購買方為進行企業合并發生的各項直接相關費用也應當計入企業合并成本，該直接相關費用不包括為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，也不包括企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用。
（4）在合并合同或協議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應當將其計入合并成本。
無論是同一控制下的企業合并還是非同一控制下的企業合并形成的長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
2.2 非企業合并形成的長期股權投資
非企業合并形成的長期股權投資的初始計量除企業合并形成的長期股權投資以外，其他方式取得的長期股權投資，應當按照下列規定確定其初始投資成本：
（1）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出。企業取得長期股權投資，實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目處理。
（2）以發行權益性證券取得的長期股權投資，應當按照發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
（3）投資者投入的長期股權投資，應當按照投資合同或協議約定的價值作為初始投資成本，但合同或協議約定價值不公允的除外。
（4）通過非貨幣性資產交換取得的長期股權投資，其初始投資成本應當按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》確定。
（5）通過債務重組取得的長期股權投資，其初始投資成本按照《企業會計準則第12號——債務重組》確定。
3 初始成本的調整和計稅基礎差異的問題
（1）初始投資成本大于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，兩者之間的差額在會計上不對長期股權投資的成本進行調整。而在稅法上對投資資產按以下方法確定投資成本：①通過支付現金取得的投資資產，以購買價款為投資成本②通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為投資成本。這種情況會計核算與稅法要求一致不會產生差異。
（2）初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的，在會計上兩者之間的差額應計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的賬面價值。
例1：甲企業于20×7年1月取得乙企業30%的股權，共支付價款3000萬元。取得投資時乙企業可辨認凈資產公允價值為12000萬，按會計準則規定甲企業按持股比例計算應享有3600萬元，則甲企業初始投資成本與應享有乙企業可辨認凈資產公允價值份額之間的差額600萬元應計入取得投資當期的營業外收入。賬務處理：
借：長期股權投資—成本 36 000 000
貸：銀行存款 30 000 000
營業外收入 6 000 000
但按照稅法規定，這部分差異不進行處理，即營業外收入不計入應納稅所得額，也不調整長期股權投資的計稅基礎。從而新增了一項應納稅暫時性差異，會計上確認遞延所得稅負債150萬元 （600×25%=150萬）。賬務處理：
借：所得稅費用—遞延所得稅費用 1 500 000
貸：遞延所得稅負債 1 500 000
4 長期股權投資持有期間的差異問題
投資企業在取得長期股權投資后，在持有期間由于在損益確認、股利發放、超額虧損確認及減值準備提取等方面會計與稅法規定的不同，從而產生了一系列的差異，下面將舉例說明這些差異及其賬務處理。
4.1 損益確認的差異
投資企業取得長期股權投資后，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損的份額（法規或章程規定不屬于投資企業的凈損益除外），調整長期股權投資的賬面價值，并確認為當期損益。但應考慮以下因素的影響進行適當調整：①被投資單位采用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策及會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。②以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊額或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位凈利潤的影響。
例2：20×7年1月1日M公司購入N公司股票1000萬股，占N公司總股本的25%，作為戰略投資長期持有。為完成此次收購，M公司共支付現金2800萬（含相關稅費），購入當天N公司可辨認凈資產公允價值為11000萬，賬面價值為10000萬，除下表涉及的項目其余資產、負債的公允價值與賬面價值均相同。（單位：萬元）
表4-1
項目 賬面價值 公允價值 尚可使用年限
存貨 1100
1200
固定資產-設備 4900 5600 10
無形資產-專利權 500 700 5
合計 6500 7500
假設：存貨采用先進先出法核算，所有的存貨在當年消耗，固定資產和無形資產按年限平均法進行攤銷。20×7年N公司實現凈利潤1600萬元。那么其賬務處理為：
（1） 購入時
借：長期股權投資—成本 28 000 000
貸：銀行存款 28 000 000
（2） 年底確認投資損益，按會計準則對其進行損益調整。
收益=[1600-（1200-1100）-（5600-4900）∕10 -（700-500）∕5]×25%=347.5萬元賬務處理：
借：長期股權投資—損益調整 3 475 000
貸：投資收益 3 475 000
稅法對于會計上確認的347.5萬的投資收益不予確認，同時也不調整長期股權投資的成本，因此便產生了一項應納稅暫時性差異，需確認遞延所得稅負債86.875萬元（347.5×25%=86.875萬）會計分錄：
借： 所得稅費用—遞延所得稅費用 868 750
貸：遞延所得稅負債 868 750
4.2 取得現金股利的差異
投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應區分以下情況處理：
（1）自被投資單位分得的現金股利或利潤未超過已確認投資損益的，應抵減長期股權投資的賬面價值。借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資—損益調整”科目。
例3：【沿用例2】假設20×8年3月1日宣告發放現金股利0.15元∕股，則賬務處理：
借：應收股利 1 500 000
貸：長期股權投資—損益調整 1 500 000
實際收到時：
借：銀行存款 1 500 000
貸：應收股利 1 500 000
稅法規定：對被投資單位分的現金股利或利潤做投資收益處理，不調減長期股權投資的賬面價值。這時雖然不確認持股所得，但原計算的應納稅暫時性差異已經減少，因此應相應調減原確認的遞延所得稅負債，即沖減遞延所得稅負債37.5萬元（150×25%=37.5）賬務處理：
借：遞延所得稅負債 375 000
貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 375 000
（2）自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認投資收益部分，但未超過投資以后被投資單位實現的賬面利潤中本企業享有的份額，應作為投資收益處理。被投資單位宣告分派現金股利或利潤金額，借記“應收股利”科目，按照應分得的現金股利或利潤未超過賬面已確認投資收益的金額，貸記“長期股權投資—損益調整”科目，上述借貸方差額貸記“投資收益”科目。
（3）自被投資單位取得的現金股利或利潤超過已確認投資收益，同時也超過了投資以后被投資單位實現的賬面凈利潤中本企業按持股比例應享有的部分，該部分金額作為投資成本的收回。借記“應收股利”科目，貸記“長期股權投資—損益調整、投資成本”科目。
4.3 取得股票股利的差異
如果被投資單位分配的是股票股利，在會計上投資企業不作賬務處理，但應于除權日注明所增加的股數，以反映股份的變化。但按照稅法規定，對于股票股利投資企業應按票面價值增加長期股權投資的賬面價值，即增加其計稅基礎。這樣便產生了一項可抵扣暫時性差異，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“所得稅費用”科目。
4.4 其他權益變動的差異
對于被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動，投資企業在持股比例不變的情況下，應按照持股比例與被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值，同時增加或減少資本公積。但這種情形按稅法有關規定對股權投資的成本卻不做調整。如果調增資本公積將產生一項應納稅暫時性差異，需確認一項遞延所得稅負債，借記“資本公積”科目，貸記“遞延所得稅負債”科目。如果調減資本公積將產生一項可抵扣暫時性差異，需確認一項遞延所得稅資產，借記“遞延所得稅資產”科目，貸記“資本公積”科目。
4.5 超額虧損確認的差異
投資企業確認應分擔被投資單位發生的損失，原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益減記至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。具體步驟為：
首先，減記長期股權投資的賬面價值。
其次，在長期股權投資的賬面價值減記至零的情況下，對于未確認的投資損失，考慮除長期股權投資以外，賬面上是否有其他實質上構成對被投資單位凈投資的長期權益項目，如果有，則應以其他長期權益的賬面價值為限，繼續確認投資損失，沖減長期應收項目等的賬面價值。
最后，經過上述處理，按照投資合同或協議約定，投資企業仍需要承擔額外損失彌補等義務的，應按預計將承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。
例4：【沿用例2、例3】假設20×9年N公司由于環境因素的變化N公司出現巨額虧損6000萬（假設企業不存在其他長期收益資產，也不承擔額外損失彌補義務）。則20×9年確認虧損=[6000-（5600-4900）/10-（700-500）/5]×25%=1472.5萬元， 賬務處理為：
借：投資收益 14 725 000
貸：長期股權投資—損益調整 14 725 000
但稅法上規定企業對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅所得額時不得扣除。因此便產生了可抵扣暫時性差異。需確認遞延所得稅資產301.5萬元[（2800+347.5-150-1472.5）×25%=301.5萬 ] 賬務處理：
借：遞延所得稅資產 3 015 000
貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 3 015 000
4.6 長期股權投資減值準備確認的差異
長期股權投資如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定確定其可收回金額及應予計提的減值準備。并且減值準備提取后在以后不得轉回。
例5：【沿用例2】假設N公司20×9年發生嚴重財務困難，M公司認為在可預見的未來很難收回投資成本，經估計M公司認為只能夠收回2500萬的成本。期末M公司對該投資計提了300萬的減值準備。則賬務處理為：
借：資產減值損失 3 000 000
貸：期股權投資減值準備 3 000 000
但未經稅務機關核定的各項資產減值準備，稅務機關不允許在稅前扣除。因此產生了300萬的可抵扣暫時性差異。需確認遞延所得稅資產75萬元（300×25%=75萬）。賬務處理：
借：遞延所得稅資產 750 000
貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 750 000
5 長期股權投資處置時的差異問題
企業處置長期股權投資時，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的賬面價值，出售所得價款與處置長期股權投資賬面之間的差額，應確認為處置損益。采用權益法核算的長期股權投資，原計入資本公積中的金額，在處置時亦應進行結轉，將與所出售股權相對應的部分在處置時自資本公積轉入當期損益。
例6：【沿用例2、例5】假設M公司于20×9年將所持有的長期股權投資全部出售共取得價款2500萬。款項已存入銀行。則N公司的賬務處理為：
借：銀行存款 25 000 000
長期股權投資減值準備 3 000 000
投資收益 3 470 000
貸：長期股權投資—成本 28 000 000
—損益調整 3 475 000
企業在處置投資時稅法上允許其計提的各項準備允許同成本一同結轉，因此原確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債應予以沖減。
賬務處理：
借：遞延所得稅負債 868 750
貸：所得稅費用—遞延所得稅費用 868 750
借：所得稅費用—遞延所得稅費用 750 000
貸：遞延所得稅資產 750 000
6 總結
企業會計準則的公布使得對長期股權投資的會計處理發生了很大的變化，在實務中還有很多地方值得研究和探討。因此還需要結合企業會計準則和實務指南以及新的企業所得稅法進行更深入的分析。這樣企業在實務中才不會因處理不正確而產生不必要的稅款支出，加重企業稅收負擔。
【參考文獻】
[1] 中國注冊會計師協會，稅法，經濟科學出版社，2008.3
[2] 黃珍文，財務會計，西南財經大學出版社，2007
[3] 中國注冊會計師協會，會計，經濟科學出版社，2008.3
近年來，隨著鋼鐵企業利潤水平的不斷提高，納稅額連年增長，企業在抓成本和資金管理的同時，積極進行稅收籌劃和管理，即在稅法允許的范圍內，通過對投資、經營、理財活動事先進行籌劃和安排，運用國家稅收政策，合理、合法地減少稅金支出，獲得最大的稅收利益，具有重要的現實意義。
在實際經濟活動中，企業開展稅收籌劃的策略與方法多種多樣，通常采用的方法有三種：一是針對具體稅種進行，二是按照經濟活動的類型或業務流程的具體環節進行，三是圍繞減輕稅收負擔和免除納稅人義務所采用手段、方式的不同進行。三種方式并非截然分開，實踐中，常常是圍繞稅種和業務環節而采用一種或幾種方法。具體采用何種方法，要根據企業的實際情況和具體的稅收政策來進行籌劃。結合鋼鐵企業現狀，我們以為可以從以下幾個方面進行稅收籌劃：
通過設立不同的企業組織形式。利用國家免稅政策，實現節稅
鋼鐵企業投資擴大規模時，會遇到是在原基礎上發展還是設立分支機構的問題。如若設立分支機構，則涉及到采用什么組織形式的問題，它關系到企業的發展方向和經營成果，也影響到企業的稅收結構。
在企業的分公司和子公司兩種組織形式中，分公司不具有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，分公司與總公司作為一個納稅主體，將其收入、成本、損失和所得并入總公司納稅；而子公司因其有獨立的法人資格，可作為獨立的會計主體獨立納稅。
由于分公司與總公司合并納稅，分支機構的費用已從總公司應納稅得額中扣除，若母公司和分公司有一方發生虧損，則虧損方的虧損額可從公司整體應納稅所得額中扣除，從而減少所得稅支出。但分支機構為子公司時，須分別納稅，虧損方雖不交所得稅，但虧損額不能從總公司應納稅所得額中扣除。因此企業在設置組織形式時，要綜合考慮、權衡利弊。如果子公司具備享受“新辦勞動就業服務企業，當年安置城鎮待業人員達到規定比例（60％）的，可在3年內免征所得稅”等稅收優惠政策的條件，則顯然分支機構應該設置為子公司。
利用有關會計政策？協調好稅務和會計處理方法，實現節稅
會計政策是企業進行會計核算和編制會計報表時所采用的具體原則、方法和程序。由于有些經濟事項可以有多種會計處理方法，即存在不只一種認可的可供選擇的會計政策，譬如我國的會計準則明確規定，對于存貨的計價，可以采用先進先出法、后進先出法、加權平均法、個別計價法等；而對于折舊的計提，也允許采用平均年限法、工作量法、年數總和法、雙倍余額遞減法等。所有這些方法都是企業可以根據自身的實際情況進行選擇的會計政策，選擇不同的會計政策可以產生不同的納稅結果，這就為企業進行稅收籌劃提供了空間。
由于歷史原因，許多鋼鐵企業的應收賬款數額很大，形成的時間很長，不但長期占壓著企業資金，且其中很大部分已經形成呆賬、壞賬，事實上已無法收回。多年來，企業特別是非股份制企業，一般都按照財務制度的規定，每年按照應收賬款年末余額的5％提取壞賬準備金，并計入當期損益，由于提取的比例偏低，不足以彌補可能形成的呆壞賬損失，形成了事實上的潛虧。如何進行會計和稅收處理，做到既能在當期實現的利潤中處理掉這部分潛虧，又不調增應納稅所得額，就很有必要進行稅收的籌劃。
由于稅收法規和會計法規所調整的經濟法律關系不同，其出發點和目的也不同，會計法規是為了保證正常的經濟秩序和會計秩序，維護投資人和其他利益人的合法權益；稅收法規是為了保證國家和企業合理的分配關系，維護國家的利益，兩者處理經濟事項時遵循不同的原則。會計政策規定對壞賬準備的提取既可采取百分比法（5‰），也可以來用賬齡法。但稅法規定對壞賬損失的稅前扣除依據，一是按年末應收賬款余額提取的50‰壞賬準備金，二是按實際發生的呆壞賬損失。如果企業3年以上應收賬款占了應收賬款總額的絕大部分，企業可以通過重大會計政策調整，將百分比法改為按賬齡法提取壞賬準備金。企業在進行這項稅收籌劃時，需對應收賬款進行分類、歸納、整理，聘請中介機構進行審計認證，并報上級稅務機關審核批準，征得按賬齡法提取額度超過百分比法部分不調增應納稅所得額，在稅前予以列支。
再譬如，會計政策規定企業發生的資產損失可以計入當期損益，而稅法規定此部分資產損失須做納稅調整，但如果屬于處置國家明令淘汰落后的工藝裝備的資產損失，經稅務機關批準后，是允許在稅前列支的。類似的需要協調統一處理的事項，企業在稅收籌劃時都可以充分考慮運用。
運用不同的會計賬務處理方法，為企業節稅
企業應繳納稅額是以會計核算為基礎，以稅收政策為依據計算繳納。實踐中，對有些經濟業務企業可以采取不同的會計賬務處理方法，這些不同的會計賬務處理方法均符合會計制度的要求，但由此造成的稅收負擔卻截然不同。企業可以采取不同的會計賬務處理手段，將成本費用向有利于節稅的方面轉化，以降低稅收負擔。
稅法規定，企業有兼營和混和銷售行為的，如未分別核算銷售額的，從高適用稅率。兼營是指納稅人既銷售增值稅的應稅貨物或勞務，同時還從事營業稅的應稅勞務。若企業在銷售產品的同時，負責為客戶辦理公路運輸服務，涉及這兩種業務一種是增值稅稅率17％，一種是營業稅率3％。如果將銷售產品和運費分賬核算，那么運費應納稅額等于運費收入乘以稅負率（包括城建稅、教育費附加10.5％）3.315％。假定x表示向購買鋼材客戶收取的運費，應納稅額為x*3.315％。如果不分賬核算，取得的運費只能按7％進行抵扣，進銷項差額按增值稅率計征增值稅，假定y表示支付給車主的運費，應納稅額為（x／1.17*17％一y*7％）十（x／1.17*17％一y*7％）*10.5％＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）
后者-前者＝（X／1.17*17％一y*7％）*（1十10.5％）一3.315％X＝0.12735x一0.0773y.通過測算可以看出，分賬核算稅負要低。涉及此類業務的企業可以將產品銷售業務和運輸業務交由兩個部門或單位分別辦理，并單獨設賬，使銷售貨物與為客戶提供運輸服務業務分賬核算，達到節稅的目的。
類似的還有諸如稅收政策規定：“對企業全部或部分出售職工住宅產權并全部或按出售產權比例核銷固定資產原值的，不再征收房產稅”。企業若能對于已出售的職工住房的房產原值及時核銷，進行會計賬務處理，則可按規定避免計征“房產稅”。
用足、用好稅收優惠政策
國家為了對經濟進行宏觀調控，經常會利用稅率的差別和減免稅政策來引導企業的經濟行為，來促進國家的產業發展，地區發展，科技發展，保護國內工業。這些稅收優惠政策隨著國家經濟發展變化而變化，具有一定的時效性。企業在生產經營過程中密切關注、跟蹤、研究國家稅收優惠政策及其變化，及時利用好這些稅收優惠政策，為企業帶來節稅效益，具有重要意義。
如為鼓勵、支持企業技術改造，促進產品結構調整和經濟穩定發展，財政部、國家稅務總局1999年12月8日頒布并實施了《技術改造國產設備投資抵免企業所得稅暫行辦法》又于2001年1月14日頒布實施了《關于外商投資企業和外國企業購買國產設備投資抵免企業所得稅有關問題的通知》，文件規定，“凡在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業、其項目所需國產設備投資的40％可從企業技術改造項目設備購置當年比上一年新增加的企業所得稅中抵免，抵免期限不超過五年”。
近幾年，鋼鐵企業為調整產品結構、加決發展，大都增加投資進行基建技改，其中符合國家產業政策的技術改造項目的國產設備投資部分，可享受用國產設備投資款抵免企業所得稅的政策。企業應及時研究并在時效期內用好這一政策。
加強稅收管理，堵塞漏洞
摘要：隨著市場經濟的發展，人們生活水平的提高，企業經營規模和經營領域的不擴大，企業的業務招待費在不斷的增加，招待費的內容也越來越多樣化，如果會計人員不能很好的理解、把握和運用會計政策和稅收政策，只是一味的為了使業務招待費控制在稅法規定的范圍內，在業務招待費賬務處理時就出現了隨意性，把不該計入業務招待費科目的支出計入了業務招待費，把本應該計入業務招待費科目的支出計入了其他科目，這樣既不能維護企業的利益，又不能使企業合理合法的規避稅收風險。
關鍵詞：業務招待費 費用開支 賬務處理
在市場經濟日益發展的今天，隨著企業經營規模和經營領域的不斷擴大，人民物質文化和精神文化的日漸豐富，企業的業務招待量和業務招待金額也在不斷的增長，業務招待費的范圍更是越來越多樣化。好多企業的會計人員不能很好的理解、把握和運用會計政策和稅收政策，只是一味的為了使業務招待費控制在稅法規定的范圍內，在業務招待費賬務處理時就出現了隨意性，把不該計入業務招待費科目的支出計入了業務招待費，把本應該計入業務招待費科目的支出計入了其他科目，或者在計算業務招待費控制金額時收入核算不準確等等一系列問題。
業務招待費，是指企業在生產經營管理等活動中用于交際、接待、應酬而支出的各種費用，主要包括洽談業務、推銷產品、對外聯絡、公關交往、召開會議，接待來賓等所發生的費用。但是在業務招待費的范圍上，無論是稅收制度還是財務會計制度都沒有給予一個明確的界定，在稅務執法實踐中，招待費具體范圍如下： （1）因企業生產經營需要而宴請或工作餐的開支（2）因企業生產經營需要贈送紀念品的開支（3）因企業生產經營需要而發生的旅游景點參觀費和交通費及其他費用的開支（4）因企業生產經營需要而發生的業務關系人員的差旅費開支。
在日常會計處理中，會計人員應該根據自己的職業判斷，具體情況具體分析，不能簡單的就把某項支出計入某一科目。比如送客戶禮品，若是企業自產自銷，并用于宣傳推銷的，那么我們就應該計入銷售費用，但若是外購禮品，就應計入業務招待費。再比如餐票的處理，好多企業的會計一看見餐票，不分青紅皂白，就直接將其計入業務招待費科目，其實這種做法有所不妥，我們應根據餐票使用的人員、目的、等分情況計入，如果是招待客戶的，計入招待費無可挑剔，但如果是員工聚餐，那就應該計入職工福利，如果是企業召開年終會議發生的餐費，我們就應該計入會務費，但根據稅法規定，計入會務費除要提供合法餐飲發票外，在稅務機關要求提供相關證明文件時，還應當提供與會議相關的證明文件。
企業所得稅法中規定，企業實際發生的與收入有關的合理支出，包括成本、費用、稅金、損失及其它業務支出，均準予在計算應納稅所得額時扣除。根據這條規定，業務招待費既滿足了與“實際發生”又滿足了“與收入有關”和“合理支出”這三個條件，那么業務招待費理所當然就應該屬于稅前扣除項目，但是為了控制越來越多的招待費，減少鋪張浪費，使企業節約開支 ，降低成本，《新企業所得稅法》第四十三條對業務招待費進行了兩個方面的規定：企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。簡言之，這兩個條件是二選一的關系，也就是誰低選誰在稅前扣除的原則，例一：某企業當年營業收入1000萬元，企業實際入賬業務招待費4萬元，那我們就進行如下計算：標準一：4×60%=2.4萬，標準二：1000×5‰=5萬，2.4萬小于5萬，可以稅前扣除的招待費是2.4萬，需調增應納稅所得額：4萬-2.4萬=1.6萬。例二：某企業當年營業收入1000萬元，企業實際入賬招待費10萬元，那我們就進行如下計算：標準一：10×60%=6萬，標準二：1000×5‰=5萬，6萬大于5萬，可以稅前扣除的招待費是5萬，應調增應納稅所得額：10萬-5萬=5萬。
從以上可知，業務招待費允許稅前扣除的計算與當年銷售（營業）收入有關，但在收入的確定范圍上，會計與稅法還存在不同之處。會計準則規定：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。企業代第三方收取的款項，應當作為負債處理，不應當確認為收入。而根據企業所得稅申報表附表一《收入明細表》可以看出收入分三部分：（一）主營業務收入包括銷售收入、提供勞務，讓渡資產使用權、建造合同。（二）其它業務收入包括材料銷售收入、代購代銷手續費、包裝物出租收入、其它。（三）視同銷售收入包括非貨幣易視同銷售收入，貨物財產勞務視同銷售收入、其它視同銷售收入。從以上規定不難看出，稅法中收入的范圍要廣泛一些，比如視同銷售的收入。因此企業在計算年度所得稅前扣除的招待費時，應以以上述規定的銷售（營業）收入即主營業務收入、其他業務收入和視同銷售收入之和為基數計算確定。值得注意的是，經稅務機關檢查調增的收入，不能作為計算業務招待費的基數。即銷售（營業）收入是納稅人的申報數，而不是稅務機關檢查后的確定數，稅務機關查增的收入應在納稅調整增加額中填列，不能作為業務招待費的扣除限額基數。
最后，業務招待費作為企業的一項支出，會計制度對業務招待費正確的處理應計入“管理費用”的二級科目“業務招待費”，根據“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則，以及新準則的規定，分別在不同的會計科目核算，如企業發生的管理或營業用的業務招待費，列入“管理費用-業務招待費”或“營業費用-業務招待費”；企業為在建工程發生的業務招待費，列入“在建工程-業務招待費”；企業籌建期間的發生的業務招待費，在新會計準則下，直接列入“管理費用-開辦費-業務招待費”。
參考文獻：
[1]中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第四十三條“
[2]《現代經濟信息》 2011年17期《淺談新會計準則實施對企業所得稅核算的影響》
關鍵詞：企業所得稅 會計核算 問題 建議
一、企業所得稅的相關概念
企業所得稅，是國家對國內企業的生產經營以及其他方式所得依法征收的稅種。其會計核算的產生于會計和稅法的區別差異，包括永性差異以及時間性的差異。因為會計核算的利潤和稅法計算的應稅所得存在兩種差異，在核算過程中往往通過“應付稅款法”以及“納稅影響會計法”解決。兩種方法對應稅所得的計算結果和方法基本相同，但是應付稅款法可能使企業凈利潤產生劇烈波動，進而影響到企業的形象。而納稅影響會計法的當期所得稅經常與應交所得稅發生矛盾。本文下面針對我國目前企業所得稅的會計核算面臨的一些問題展開分析，提出幾條具體的建議措施。
二、我國企業所得稅會計核算中的一些問題
1.部分企業隱瞞企業收入。一些企業隱瞞收人的情況比較嚴重。主要表現包括；a.通過“預收賬款”銷售，使得商品在發出后不能及時計入銷售記錄；b.廢品和邊角料不計入收入，被納稅人存入私人賬戶，部分用作員工的福利。c.返利銷售。商家接到這些現金和物品后，既不入賬也不計入價外收人，而是進行賬外經營。還有一些其他的情況，這些情況的發生使企業所得稅的核算嚴重失真。
2.所得稅匯算過后的賬務處理工作不到位。有很多企業在所得稅匯算清繳后會忽視對賬務處理進行的調整。而企業不按稅法規定調整賬務，將會給未來的賬務造成不良后果。比如發生已經納稅處理后的利潤在后面的年度又被連續征稅等問題，使企業經濟負擔增加。
3.不能正確區分永久性以及時間性的差異。永久性差異在不會在本期發生后轉回，而時間性差異則可能在以后的一個或多個會計期間后轉回。會計核算提出各項資產的減值準備，會在計算當期利潤總額時被扣除；但按稅法規定則不能在計算當期時扣除應納稅所得額，由此產生了可抵減的時間性差異。同時，在被投資企業中分回的收益在會計和稅法中由于對固定資產折舊計算的方法不同也會造成時間性差異。目前，一些企業由于對永久性和時間性差異不能正確區分，致使本期所得稅的費用計算失真。
4.不能通過會計核算有效查補查補所得稅。在企業所得稅得到匯算清繳后，應對需要進行補退的企業所得稅進行必要會計處理。目前面臨的主要問題包括：（1）有些企業相關部門直接用“利潤分配-未分配利潤”進行科目核算，這違背了所得稅會計改革的要求，將企業應繳納所得稅看成企業國家之間的利益分配，這也違背了《企業會計制度》有關規定。（2）以“以前年度損益調整”原則進行科目核算，因為企業所得稅的查補一般是在本期查上期，所以應按“以前年度損益調整”進行核算。企業不仔細分析查補的所得稅，對應補和應退所得稅合并處理，致使處理方法出錯。
三、提高我國企業所得稅會計核算水平的相關建議
1.嚴格稅法的有關規定界定收入范圍。我國的稅法明確規定了收入范圍和內容，與會計結果口徑不符，進而產生永久性差異。根據我國法律有關規定，企業會計的確認，計量以及報告都有符合《企業會計制度》，而在納稅時則按稅法規定計算。所以會計工作者應嚴格按照會計制度的規定確認收入，期末計算預繳（或匯算清繳）所得稅時再按照稅法規定進行調整（應納稅所得士永久性差異）。經調整后可認為是按稅法的規定確認了“收人”。會計上的調整主要是針對“視同銷售”行為，即稅法規定為“銷售”而會計上不確認收人的事項，如工程領用企業自己生產的產品；企業將自產的產品對外投資、債務重組、非貨幣易等。
2.正確區分永久性和時間性的差異。永久性差異包括（1）按會計制度核算時未計入報表，而計算應納稅所得額時需要交納的所得稅；（2）按制度核算時算作收益，而在應納稅所得額時不算的；（3）按制度核算忽略的費用或損失，計算時允許扣除的；（4）前者確認為損失而計算時不允許扣減的。時間性差異包括（1）按會計制度應以后確認，但按稅法則需當期計入應納稅所得額的企業收益；（2）按會計制度確認的當期收益，按稅法規定則要以后期間確的應納稅所得額的應納稅時間性差異，此外還有一些其他原因形成的時間性差異。判斷永久性和時間性差異的依據就是本期發生的差異能否在以后的一期或若干期內轉回，若不能就是永久性差異。
3.實施會計核算時遵守財政部門的相關規定。對大中型企業和上市公司應盡可能使用納稅影響會計法，將本期由于時間性差異產生的所得稅影響金額遞延和分配到以后各期。更能體現了權責發生制原則、配比原則的運用，也更符合企業持續經營的會計假設，使提供的會計信息更加客觀。對于我國的《小企業會計制度》明確規定“小企業應采用應付稅款法核算所得稅”，這既符合我國漸進式會計改革，也更符合目前小企業的實際情況。
4.加強稅收相關法律法規建設。加大稅收執法力度對規范稅收征收和繳納行為，保障國家稅收收人，保護納稅人的合法權益，促進經濟和社會的不斷發展具有特別重要的意義。一是對現有的稅法中有關免稅或者減稅的優惠政策條款進行逐條梳理，進一步完善相關的稅收法規。二是財政、稅務、審計等政府職能部門要充分發揮職能作用，協同作戰，做到違法必究。三是提高稅收執法人員素質。要嚴格按照國家法律和規章制度進行合理收稅，不能假公濟私，中飽私囊，讓納稅人能夠信任執法人員。
5.提升會計工作人員的專業素質。最近我國的會計制度和準則變化很大，但很多會計人員不注重對新的會計事項和稅法進行學習，導致處理特殊業務效率低下，還有的會計人員進行偷稅漏稅。所以，必須加強會計人員的專業知識和稅法知識的學習，使會計人員只有懂守法。同時還應強化會計職業道德，使會計職業的道德規范和傳統深人人心。
四、小結
企業所得稅問題對于國家財政收入和經濟發展都有著重要的影響，通過相應的措施，提高我國企業所得稅稅收質量，對于企業和國家都是大有益處的事。
參考文獻：
所謂增值稅進項稅額轉出是將那些按稅法規定不能扺扣，但購進時已作抵扣的進項稅額如數轉出？在數額上是一進一出，進出相等。而視同銷售是指企業對某項業務未做銷售處理，但按稅法規定應視同銷售交納相關稅費，需計算交納增值稅銷項稅額。二者的區別主要在于：進項稅額轉出僅僅是將原計入進項稅額中不能抵扣的部分轉出去，不考慮購進貨物的增值情況；視同銷售銷項稅額是根據貨物增值后的價值計算的，其與該項貨物的進項稅額的差額，為應交增值稅。
企業的貨物按其來源可分為購入的貨物及自產和委托加工的貨物兩大類。購入的貨物未再加工，從理論上講，其價值沒有變化，但價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動；而自產和委托加工的貨物由于經過加工，其價值已經發生變化。按其用途可以分為對內和對外兩大類。對內是指用于非應稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費等；對外是指用于對外投資、提供給其他單位和個體經營者、分配給股東和投資者、無償贈送他人等。對內不需要考慮價值變動，而對外需要考慮價值變動。按此原則，貨物在何種情況下應作為進項稅額轉出處理，在何種情況下應視同銷售計算銷項稅額，可以歸納為以下幾種情況：
1、購入的貨物用于企業內部。比如企業將購進的貨物用于非應稅項目、用于免稅項目、用于集體福利或者個人消費時，貨物沒有增值，且用于企業內部，應按歷史成本計價，也不需要考慮其價格變動，因此，當貨物改變用途，其進項稅額不能抵扣時，只需要作為進項稅額轉出處理。
[例1]a企業福利部門領用生產用原材料一批，實際成本為4000元；為購建固定資產的在建工程領用生產用原材料一批，實際成本為5000元。a企業為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務處理如下：
借：應付職工薪酬——福利費
（4000+4000×17%）4680
貸：原材料
4000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
680
借：在建工程
（5000+5000×17%）5850
貸：原材料
5000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
850
2、購入的貨物用于企業外部。比如企業將購買的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等。在這種情況下，貨物雖然沒有增值，但其價格會隨著市場的變化圍繞著價值上下波動。由于貨物已經離開企業，其價值已經實現，盡管沒有作為銷售處理，但應視同銷售，按其價格確認增值額，并確認銷項稅額。
3、自產、委托加工的貨物用于企業內部。比如企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、用于集體福利或個人消費等，盡管貨物沒有離開企業，但其價值有增值，應視同銷售，按其價格確認增值額，并計算增值稅銷項稅額。
4、自產、委托加工的貨物用于企業外部。比如企業將自產或委托加工的貨物用于投資、提供給其他單位或個體經營者、分配給股東或投資者、無償贈送他人等情況下，貨物有增值，且已經離開企業，價值已經實現，因此應視同銷售，按其價格確認增值額并計算增值稅銷項稅額。
[例2]a企業將自己生產的產品用于購建固定資產的在建工程，產品成本為57000元，計稅價格（售價）為60000元，增值稅率為17%，則會計賬務處理：
借：在建工程
67200
貸：庫存商品
57000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（60000×17%）10200
如果上述產品不是在建工程領用，而是由福利部門領用，則會計賬務處理：
借：應付職工薪酬——福利費
67200
貸：庫存商品
57000
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）
（60000×17%）10200
如果上述產品是用于對外投資、捐贈等，也需要按計稅價格計算銷項稅額。
二、企業貨物發生非正常損失時進項稅額轉出的運用分析
如果企業購進的貨物發生非正常損失，其價值為零，進項稅額無法抵扣，應作為進項稅額轉出處理；企業自產、委托加工的貨物比如非正常損失的在產品和產成品，其價值同樣為零，所耗用的購進貨物的進項稅額無法抵扣，也應作為進項稅額轉出處理。
[例3]a企業原材料發生非常損失，其實際成本為7500元。a企業為一般納稅人，增值稅率為17%.則會計賬務處理為：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
8775
貸：原材料
7500
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（7500×17%）1275
又如，a企業庫存商品發生非常損失，其實際成本為37000元，其中所耗原材料成本為20000元。a企業為一般納稅人，增值稅率為17%.則賬務處理為：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
40400
貸：庫存商品
37000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（20000×17%）3400
如果上例題中改為在產品，其他資料不變，則賬務處理如下：
借：待處理財產損溢——待處理流動資產損溢
40400
貸：生產成本
37000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
（20000×17%）3400
按《增值稅暫行條例實施細則》第21條的規定，凡是企業無轉讓價值的存貨，一律應作進項稅額轉出處理。包括已霉爛變質的存貨；已過期且無轉讓價值的存貨；生產中已不再需要，并且已無使用價值和轉讓價值的存貨；其他足以證明已無使用價值和轉讓價值的存貨。這些霉爛變質或無轉讓價值的存貨，不管是否有市場變化和產品結構調整的原因，都屬于永久或實質性損害的存貨，其進項稅額在會計上均應做轉出處理。
然而，由于市場變化和產品結構調整遭淘汰、過時的存貨，雖然市場價值降低，卻是由于市場變化引起的，不屬于非正常損失，只要沒有發生自然災害損失，沒有盤虧、丟失或毀損，就不應作進項稅額轉出處理。值得注意的是，對于市場價值因市場變化而降低的存貨，企業處理前一定要上報主管稅務部門，得到稅務部門的認可。否則，稅務部門會認為是因企業管理不善而導致市場價值降低，甚至認為是因存在盤虧、丟失或毀損的情形而使銷售收入總額降低，從而造成企業不應有的稅收損失。
三、企業平銷返利行為中進項稅額轉出的運用分析
所謂平銷返利，一般是指生產企業以商業企業經銷價或高于商業企業經銷價的價格將貨物銷售給商業企業，商業企業再以進貨成本或低于進貨成本的價格進行銷售，生產企業則以返還利潤等方式彌補商業企業的進銷差價損失的銷售方式。平銷行為不僅發生在生產企業和商業企業之間，而且在生產企業與生產企業之間、商業企業與商業企業之間的經營活動中也時有發生。對此，《國家稅務總局關于商業企業向貨物供應方收取的部分費用征收流轉稅問題的通知》（國稅發[2004]136號）規定，對商業企業向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤（如以一定比例、金額、數量計算）的各種返還收入，均應按照平銷返利行為的有關規定沖減當期增值稅進項稅金，應沖減進項稅金的計算公式調整為：當期應沖減進項稅金=當期取得的返還資金÷（1+所購貨物適用增值稅稅率）×所購貨物適用增值稅稅率。其他增值稅一般納稅人向供貨方收取的各種收入的納稅處理，比照本通知的規定執行。
[例4]a企業為增值稅一般納稅人，2005年10月從另一納稅人處購得商品10000件，每件10元，合計貨款100000元，稅金17000元。供貨方按10%進行返利，并用現金形式支付。
a企業購入商品時，會計賬務處理為：
借：庫存商品
100000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
17000
貸：銀行存款
117000
a企業在收到返利時，會計賬務處理應為：
借：銀行存款
11700
貸：庫存商品
10000（若結算后收到返利則應計入“主營業務成本”）
應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
1700
實務中，購買方直接從銷售方取得貨幣資金、購買方直接從向銷售方支付的貨款中坐扣、購買方向銷售方索取或坐扣有關銷售費用或管理費用、購買方在銷售方直接或間接列支或報銷有關費用、購買方取得銷售方支付的費用補償等情況都應按返利原則進行增值稅進項稅額轉出的會計處理。
四、增值稅出口退稅行為中進項稅額轉出的運用分析
按照我國增值稅條例規定，出口產品的增值稅實行零稅率，為出品產品所購進貨物的增值稅進項稅額可以退回。但在實際工作中，進項稅額只是部分退回，未退回的部分不能再抵扣，則應作進項稅額轉出處理。
[例5]a企業1月份購進外銷商品一批，價款10000元，增值稅1700元，合計11700元；該批商品全部外銷，售價16000元。經計算，當期免抵稅額900元，抵減內銷商品應納稅額（假設為8500元），其余800元作為進項稅額轉出處理。則賬務處理如下：
借：庫存商品
10000
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
1700
貸：銀行存款
11700
借：銀行存款
16000
貸：主營業務收入
16000
借：主營業務成本
10000
貸：庫存商品
10000
借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷商品應納稅額）
900
貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）
900
借：主營業務成本
800
貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）
800
從上例可以看出，企業為出口產品所購貨物的進項稅額由于未全部退回，則未退回的部分視為企業購進貨物的代價，應反映為銷售成本。企業購入外銷商品一批，價款10000元，進項稅額1700元，共計11700元；該商品出口，國家退稅900元，其余800元未退。從總體上來看，企業購進貨物的全部代價是11700元，國家退稅900元，實際代價為10800元。由于不含增值稅的價款10000元直接作為存貨處理，在貨物出口后，已經轉為主營業務成本，因此，未退回的800元作為進項稅額轉出處理，也要轉為主營業務成本。其結果是，主營業務成本共計為10800元，反映購進商品的實際成本。
從以上分析可以看出，與“進項稅額轉出”對應的科目涉及“主營業務成本”、“待處理財產損益”（結轉凈損失時通常轉入“營業外支出”）等，這將直接影響企業的會計利潤和應稅所得。還有的“進項稅額轉出”會計入“在建工程”、“固定資產”、“長期股權投資”等科目，雖然并未影響當期的應稅所得，但隨著在建工程的完工、折舊的計提，以及長期股權投資的轉讓處置，相應的增值稅將在以后的期限內影響企業的會計利潤和應稅所得。因此對于進項稅額轉出的業務需要會計人員在賬務處理、申報企業所得稅時予以關注，以正確計算企業損益，同時降低企業涉稅風險。
參考文獻：
[1]戴德明等：《財務會計學》，中國人民大學出版社2005年版。
[2]侯立新：《增值稅業務有問必答》，經濟科學出版社2006年版。
[3]財政部：cpa考試教材《稅法》，經濟科學出版社2005年版。
