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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇稅法實體法和程序法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：理論聯(lián)系實際；稅法變革；生活實例；綜合分析
中圖分類號：G42 文獻標志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）09-0215-02
一、稅法課程教學概述
稅法課程是高等院校會計學專業(yè)的必修核心課程之一，同時也是我國注冊會計師、注冊稅務師職業(yè)資格考試的考試課程。其內(nèi)容涵蓋非常廣泛，既包括近20個稅收實體法，又包括稅收程序法（李曉紅、謝曉燕，2010）。稅法課程的內(nèi)容決定了這是一門實踐性很強的課程，但是在高等院校的教學中，稅法課程只是單純的理論講學，無法給學生提供實踐機會（學生只能在后期到企業(yè)或事務所實習才能真正接觸到稅法實踐）。單純的理論講學存在以下幾個弊端：（1）稅法法律條文顯得晦澀難懂，學生難以理解；（2）稅法顯得枯燥無味，難以激發(fā)學生的學習興趣。因此，不少學生在學習稅法時候采取死記硬背方式，不求甚解，考試結束后忘記得一干二凈（蔡博、朱曉丹，2011）。
在無法提供實踐機會的約束下，要避免純粹的理論講學，任課老師需要在課堂教學中理論聯(lián)系實際。稅法條文是晦澀難懂、枯燥無味的，但是將法條放到一個個具體的經(jīng)濟生活例子中，它會變得鮮明立體，既能夠讓學生更好理解法條內(nèi)涵，也能夠充分調(diào)動學生學習的興趣。而且，這也能幫助學生在后期的實習或將來工作中更快地將所學知識運用到實際中。具體而言，我們可以根據(jù)稅法的三大特點設計相應的教學內(nèi)容，以達到理論聯(lián)系實際的目標。稅法的第一大特點是經(jīng)常處于變化過程之中。這需要任課老師在稅法教材內(nèi)容滯后的約束下，在教學內(nèi)容中緊密聯(lián)系當今的稅法變化。稅法的第二大特點與社會、經(jīng)濟生活息息相關。任課老師應該充分發(fā)揮稅法這一特點，將各種各樣的生活實例與各個章節(jié)內(nèi)容結合一起講授。稅法的第三個特點是各實體法并非孤立，而是一個有機結合體，這需要任課老師在課堂教學中通過某種經(jīng)濟行為有意識地將各章節(jié)知識綜合分析。下面，本文將對如何根據(jù)稅法的三大特點設計教學內(nèi)容，以達到理論聯(lián)系實際展開論述。
二、教學內(nèi)容設計
（一）緊密聯(lián)系當今的稅法變革
稅法的第一個特點是經(jīng)常處于變化過程之中。會計學的其他專業(yè)必修課，例如中級財務會計、管理會計等，在一定階段內(nèi)基本不會發(fā)生變化。然而，近年來稅法幾乎在每一年都有某個實體法發(fā)生重大變化。這導致稅法課程的教材與當今的稅法實踐脫鉤。在稅法課程的教學中，許多老師會選擇當年的注冊會計師稅法輔導教材，或者其他稅法教材。即使是CPA稅法輔導教材一年一編，也會存在一些滯后性；而其他的稅法教材很多是幾年前所編制，很難跟上稅法日新月異的變化。
以部分行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅的變革為例，2011年12月，財政部、國家稅務總局聯(lián)合下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》。從2012年1月1日起，在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。自2012年8月1日起至年底，國務院將擴大營改增試點至10省市。2013年4月起，營改增在全國范圍內(nèi)實行，還擇機將鐵路運輸和郵電通信等行業(yè)納入“營改增”試點，實現(xiàn)區(qū)域和行業(yè)雙擴容。這是一次重大的稅法改革，從部分行業(yè)的試點到全國實施前后歷時1年半。然而，2013年及以前的教材還是沿用改革前的內(nèi)容，估計CPA稅法教材最快在2014年會對該部分內(nèi)容進行修訂。為了彌補稅法教材的滯后性，任課老師應該在課題教學中緊密聯(lián)系營業(yè)稅的變化。我們可以在營業(yè)稅這一章節(jié)中增加營改增的內(nèi)容介紹，或者要求學生對某一實體法的新變化進行案例分析。
除了營改增這種涉及面很廣的重大改革，近年來也有部分實體法出現(xiàn)小范圍改革。例如，2010年以前，個人所有非營業(yè)用的房產(chǎn)免征房產(chǎn)稅；2010年開始，為了抑制房地產(chǎn)市場發(fā)展過熱的趨勢，國務院在上海和重慶兩地實施房產(chǎn)稅改革，個人非營業(yè)用的房產(chǎn)也需要繳納房產(chǎn)稅。又如，2011年的個人所得稅的工資薪酬所得改革，稅率由九級變?yōu)槠呒墸鹫鼽c也有較大幅度上升。再如，2013年3月出臺的“新國五條”，規(guī)定個人住房轉讓所得嚴格執(zhí)行差額20%繳納個人所得稅的規(guī)定，不再采用以前對轉讓收入1%～3%的幅度核定征稅。這些實體法的新變化都無法在稅法教材中馬上得到反映，這需要任課老師在講授房產(chǎn)稅、個人所得稅等章節(jié)中向學生作特別介紹，緊密聯(lián)系當今的稅法變化。
（二）將生活實例與知識點相結合
稅法的第二個特點是與社會、經(jīng)濟生活息息相關。然而不少任課老師在課題教授時只會照本宣科，空洞地講授理論知識，導致學生對稅法學習缺乏興趣。他們?yōu)榱藨犊荚嚩烙浻脖常荚嚱Y束后知識全部“還給老師”，這樣的教學效果是差強人意的。如果任課老師能夠在課題講授時充分發(fā)揮稅法的特點，將實體法要點與生活實例相結合，在培養(yǎng)學習興趣、增加會計的感性認識等方面具有極其重要的作用，教學效果也會事半功倍。
例如，在講授增值稅章節(jié)時，任課老師可以向學生展示增值稅專用發(fā)票的掃描照片，向他們講述企業(yè)購買虛假增值稅發(fā)票等造假事件，可以使得學生充分了解增值稅專用發(fā)票與普通發(fā)票的區(qū)別，以及需要嚴格管理的原因。在講授消費稅章節(jié)時，任課老師可以向學生播放消費者熱衷香港或海外代購護膚品等奢侈品的視頻，學生更加清楚了解到：國內(nèi)進口奢侈品的價格中，一半甚至更多的比例為進口環(huán)節(jié)所需繳納的關稅、消費稅與增值稅。在講授關稅章節(jié)時，任課老師可以引用海關對個人從香港攜帶iPad等電子產(chǎn)品征收20%關稅等例子，加深學生對關稅的理解。在講授契稅章節(jié)，任課老師可以向學生講解以下例子或播放相關視頻：2011年由于新《婚姻法》出臺，許多夫婦爭先恐后地去房管所加名字，原來只寫一人名字的房產(chǎn)變成夫妻共有；然而原有的契稅法規(guī)對這種新情況沒有響應的規(guī)定，導致各地稅局有的對此征收契稅，引發(fā)公眾強烈的不滿；后來，國家稅務總局才正式規(guī)定這種加名行為無須繳納契稅。在講授企業(yè)所得稅章節(jié)時，任課老師可以向學生展示企業(yè)所得稅年度納稅申報表總表和各類分表，這樣學生可以更好地將所得稅的各類規(guī)定與納稅申報表的項目結合起來學習，效果會更為顯著。在講授個人所得稅章節(jié)時，任課老師可以向學生講解工資薪金改革前各方圍繞最低起征點的激烈討論，讓學生明白稅法制定是一個多方博弈的過程，與老百姓生活密切相關。諸如此類的例子不勝枚舉。任課老師在講授實體法的每個章節(jié)時，都可以將其中枯燥的法律條文與豐富多彩的經(jīng)濟社會生活聯(lián)系在一起，這樣才能最大限度地吸引學生投入到稅法的學習之中。
（三）將各章節(jié)知識綜合分析
稅法的第三個特點是各實體法并非孤立，而是一個有機結合體。在各類稅法教材中，基本都是按照各個實體法以此介紹，首先是增值稅、消費稅、營業(yè)稅三大流轉稅；然后是關稅、資源稅、土地增值稅以及各類財產(chǎn)稅，最后是企業(yè)所得稅和個人所得稅。在教材中。各個實體法是彼此孤立的；然而在現(xiàn)實中，某個經(jīng)濟行為會涉及多個稅種。不少學生在學完稅法之后，并不清楚某個經(jīng)濟行為到底要繳納幾種稅。由于學生是初學者，也沒有實際的工作經(jīng)驗，出現(xiàn)這種情況是正常的。為了使得學生將所學的各種實體法有機結合起來，這需要任課老師在課堂教學中有意識地將各章節(jié)知識綜合分析，或者引導學生在學習后面章節(jié)時，回想前面章節(jié)與此相關的內(nèi)容。
例如，個人出租房子這一常見的經(jīng)濟行為，到底需要繳納幾種稅？稅率分別是多少？（1）出租房子作為服務業(yè)，需要按租金收入的5%繳納營業(yè)稅（個人按市場價格出租的居民住房，在3%稅率的基礎上減半征收營業(yè)稅）；（2）按營業(yè)稅額的7%繳納城市維護建設稅（縣城的為5%）和3%的教育費附加；（3）按租金收入的12%繳納房產(chǎn)稅（個人按市場價格出租的居民住房，暫減按4%的稅率征收）；（4）租金收入扣除20%的費用，扣除前面所繳納的各種稅費之后的余額為應納稅所得額，按所得額的20%繳納個人所得稅。個人出租房子的經(jīng)濟行為，按照現(xiàn)有的稅法規(guī)定，涉及到營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、房產(chǎn)稅與個人所得稅五種稅費。經(jīng)過任課老師的綜合分析后，學生會對相應的知識點有著更加深入的理解。然而，需要注意的是，學生會覺得看身邊的人出租房子，并沒有繳納那么多稅，感覺書本所學和自己感知的現(xiàn)實情況有所差距。任課老師需要指出，由于個人作為納稅人，是極其分散且無法有效管理（與企業(yè)不同），因此現(xiàn)實中大部分個人出租房子都是偷稅漏稅的。通過這樣的講解，學生也會了解到稅法原理與實際操作之間的差距。
又如，任課老師在講授關稅章節(jié)時，可以將關稅、增值稅與消費稅結合起來。從境外進口物品，首先需要繳納關稅，然后再繳納進口環(huán)節(jié)的增值稅與消費稅。在講授資源稅章節(jié)時，可將資源稅與增值稅結合起來。它們的結合點包括：（1）繳納資源稅的貨物都繳納增值稅；（2）繳納資源稅的原煤原礦除天然氣用13%稅率之外，在征收增值稅時適用17%的基本稅率；（3）資源改變原始狀態(tài)之后生產(chǎn)的居民用煤炭制品、食用鹽，在計算增值稅時也用13%的低稅率。類似的例子還有許多。任課老師在課堂教學中，通過不斷的跨章節(jié)歸納總結，或者引導學生做類似的總結，才能夠讓學生更加深刻理解稅法的各章節(jié)是一個統(tǒng)一體，而非零散孤立的。
三、結論
如何進行會計教學，如何培養(yǎng)具有未來競爭力的會計人才，一直都是會計教育者不斷思索和實踐的問題（牟小容，2009）。長期以來，稅法作為會計專業(yè)的核心課程，任課老師較為關注理論教學，而忽略了將理論與實踐的結合。根據(jù)稅法本身的特點展開教學，可以調(diào)動學生的積極性，讓抽象的稅法條文變動生動立體，這將是稅法教學改革的重點方向之一。從筆者開展的稅法課程教學效果來看，理論聯(lián)系實際的教學效果較為理想，許多學生表示稅法并沒有他們之前所想象的那么枯燥呆板。
在開展理論聯(lián)系實際的教學實踐中，任課老師可以采取多種教學手段。這包括圖片展示增值稅專用發(fā)票、企業(yè)所得稅納稅申報表等稅法專用文檔，播放各種稅法影響經(jīng)濟生活、稅法變革大討論等相關視頻，組織學生以小組形式進行對近期稅法熱點進行案例分析等，這些教學手段都能夠很好地加強學生對于稅法的感性認識與理解。
在稅法教學中理論聯(lián)系實際，是教學改革的重點方向之一。其中的方法與途徑很多，筆者所列舉的三種方法只是筆者在自身稅法教學中的一些體會。未來的稅法教學改革，需要更多的任課老師從自身教學中總結經(jīng)驗，共獻良策。
參考文獻：
[1]蔡博，朱曉丹，復議會計專業(yè)《稅法》課程教學改革[J]北方經(jīng)貿(mào)，2011，（9）：85-85
「關鍵詞：稅收法律關系；體系；客體
法律關系是法學的基本范疇之一，是構筑整個法學體系的基石之一，它可以被到各門具體的法學學科之中，并形成為具有特定和意義的該部門法學所獨有的基本范疇。 稅收法律關系作為稅法學的基本范疇，由它可以推演出一系列的稅法學的重要范疇，由這些重要的范疇又可以進一步推演出一系列更具體的一般范疇，從而可以構筑稅法學范疇體系的大體輪廓。因此，稅法學可稱為以稅收法律關系為研究對象的法學學科。2 稅收法律關系是稅法學研究的核心范疇。“的性取決于范疇及其內(nèi)容的科學性。”3 因此，建立科學的稅收法律關系的范疇對于稅法學的與成熟具有十分重要的意義。稅收法律關系的客體是稅收法律關系的重要組成部分，明確稅收法律關系的客體對于構筑科學的稅收法律關系的范疇具有重要的意義。
一、稅收法律關系的體系
在探討稅收法律關系的客體之前，有必要先探討一下稅收關系與稅法體系。因為，稅收關系是稅收法律關系的基礎，而稅法體系又在根本上決定著稅收法律關系的體系。
稅法的體系是由一國現(xiàn)行的所有稅收法律規(guī)范分類組合為不同的稅法部門從而形成的多層次的、門類齊全的有機整體。稅法的體系取決于稅法調(diào)整對象的體系與結構。稅法調(diào)整的稅收關系可以分為兩大類：稅收體制關系與稅收征納關系。依據(jù)稅收關系的結構與體系可以構筑稅法的體系，即稅法可劃分為稅收體制法和稅收征納法兩類。稅收征納法可分為稅收征納實體法和稅收征納程序法。4
稅收法律關系是稅法確認和調(diào)整在征稅主體與納稅主體以及征稅主體內(nèi)部各主體之間發(fā)生的稅收征納關系和稅收體制關系的過程中而形成的權利義務關系。
稅收法律關系的體系是指由各種稅收法律關系所組成的多層次的、內(nèi)部協(xié)調(diào)統(tǒng)一的有機整體。它是由稅法的體系并在根本上由稅收關系的體系所決定的。由上文的論述可知，稅收法律關系由稅收體制法律關系和稅收征納法律關系所組成。稅收征納法律關系由稅收征納實體法律關系和稅收征納程序法律關系所組成。
探討稅收法律關系的體系具有極為重要的意義，它是我們探討稅收法律關系一些基本理論的重要前提。同時，稅收法律關系的體系為我們探討這些基本問題構筑了一個理論平臺，只有站在這個共同的理論平臺上，我們才有可能進行真正的學術討論，否則，從表面上來看，學者們是在討論同一問題，而實際上，由于他們所“站”的理論平臺與所持的理論前提不同，因而所討論的并非同一問題，或并非同一問題的同一個方面。因此，筆者在此先構筑自己的理論平臺是有著極為重要而深遠的意義的。
二、稅收法律關系的客體
稅收法律關系的客體是稅收法律關系主體權利義務所共同指向的對象。在這一問題上稅法學界的爭議不大，一般認為稅收法律關系的客體包括貨幣、實物和行為，而前兩者又可合稱為“稅收利益”。5
然而，從整個法學界的角度來講，法律關系的客體卻是一個存在很大爭議的問題，無論是法界，還是部門法學界對此問題都存在著激烈的爭論。
首先，就法理學本身對法律關系客體的研究來說，其觀點是眾說紛紜，至今沒有定論。如有學者認為：“法律關系客體是最為復雜、最為混亂不堪的問題。”6
其次，從部門法學的角度來講，對法律關系的客體的理解也存在眾多爭議。在民法學界就存在著“利益說”、“行為說”和“關系說”三種不同的觀點。7 在刑法學界，關于刑事法律關系的客體也存在不同的觀點。8 另外，其他部門法學的學者紛紛提出“勞動法律關系的客體是勞動力”9 、競爭法律關系的客體是“競爭秩序（也可以理解為競爭機制）”10 、“統(tǒng)計法律關系的客體具有廣泛性，幾乎包括所有的機關、社會組織和個人”11 、“目標的財產(chǎn)所有權或經(jīng)營控制權便理所當然成為企業(yè)并購法律關系的客體”12 等諸多觀點。
法理學界和各部門法學界對法律關系客體理解上的差異，為本文探討稅收法律關系客體的問題制造了諸多障礙，使得稅法學界無法直接借鑒法理學或其他部門法學的既有的研究成果，而必須在法理學和各部門法學現(xiàn)有觀點的基礎上結合本部門法學的特殊研究對象進行創(chuàng)造性地研究。
借鑒法學界已有研究成果，本文認為，客體是法律關系的必備要素之一。因為，從語義上講，“客體”與“主體”相對，指的是主體的意志和行為所指向、和作用的客觀對象。它是法律關系的主體發(fā)生權利義務的中介。任何一種關系都需要中介，關系通過中介而發(fā)生，又通過中介而構成。13
法律關系的客體既然是法律關系主體發(fā)生權利義務的中介，是主體作用力所指向之對象，因此，從理論上講，法律關系的具體客體是無限多樣的，把它們抽象化，大致可以概括為以下七類：國家權力；人身、人格；行為（包括作為和不作為）；法人；物；精神產(chǎn)品（包括知識產(chǎn)品和道德產(chǎn)品）；信息。 這七類客體還可以進一步抽象為“利益”或“利益載體”等更一般的概念。由此我們可以說，法律關系的客體是一定的利益。14
本文從稅收關系的體系出發(fā)認為，在稅收體制法律關系中各相關主體（中央立法機關與行政機關和地方立法機關與行政機關）的權利義務所共同指向的對象是稅權，因為稅收體制法主要就是分配稅權的法律規(guī)范的總稱。稅權在稅法學界是一個有著不同含義的概念，但通常所理解的稅權是指國家或政府的征稅權或稅收管轄權。15 本文所使用的稅權指的是國家對稅收事務所享有的權力，國家所享有的這種稅權是一種從國家統(tǒng)治權派生出來的一種權力，當這種政治權力由法律規(guī)范來調(diào)整時就成為一種法律上的權利。因此，作為稅收體制法律關系客體的稅權指的是政治意義上的權力，而不是法律意義上的權利。
國家是一個抽象的政治實體，它由一系列行使國家各項權能的職能機關所組成，它的權力也要由這些具體的職能機關來行使，這樣就會出現(xiàn)如何在國家的各職能機關分配國家的某項權力的。在這種分配國家某項權力的過程中所發(fā)生的關系就是體制關系，用法律的形式來規(guī)范和調(diào)整這種關系，就產(chǎn)生了體制法律關系。具體到稅收體制法律關系，在這一法律關系中，其主體是中央立法機關、行政機關和一定級別以上的地方立法機關和行政機關，它們的權利與義務是合而為一的，其權利是依法“行使”其所享有的稅權，其義務是“依法”行使其所享有的稅權。16 因此，其權利義務所指向的對象是稅權，稅權充當其權利義務的載體，是其權利義務作用的對象。因此，稅收體制法律關系的客體是稅權。
在稅收征納實體法律關系中，其主體分別是國家與納稅人，國家享有稅收債權，納稅人承擔稅收債務，在這一法律關系中各相關主體權利義務所指向的共同對象是稅收收入，主要包括貨幣和實物。
在稅收征納程序法律關系中，其主體分別是征稅機關和納稅人、代扣代繳義務人，各相關主體權利義務所共同指向的對象是稅收行為，因為，稅務機關的權利是要求納稅人為或不為某種稅收上的行為，而納稅人的權利也是要求稅務機關為或不為某種稅收上的行為。
由于法律關系的統(tǒng)一客體是利益，稅收法律關系的客體也可以高度概括、抽象為稅收利益。當然，這里所說的稅收利益已不同于學界通常所理解的、作為稅收征納實體法律關系客體的稅收利益，那里的稅收利益是具體的利益，即貨幣和實物等利益，也就是本文所使用的稅收收入。而作為稅收法律關系統(tǒng)一客體的稅收利益指的是廣義上的利益，既包括經(jīng)濟利益，也包括權力利益和權利利益。
本文所述觀點與稅法學界的一般觀點的區(qū)別有四：其一，本文是在稅收法律關系體系的框架下來探討稅收法律關系的客體的，顯得條理清晰、層次分明，而且可以和稅收法律關系的其他問題組成一個具有內(nèi)在邏輯聯(lián)系的有機統(tǒng)一整體；其二 ，本文提出了稅權是稅收體制法律關系的客體的觀點，筆者尚未見到學界有人提出這一觀點，其性及價值如何尚有待學界討論；其三，本文所說的“稅收行為”不同于學界一般理解的“行為”，學界一般理解的行為是指：“國家權力機關、行政機關及其所屬稅收征收管理機關在制定、頒布和實現(xiàn)稅法的過程中享有稅收管理權限，履行行政職責的行為。”17 而本文所理解的稅收行為則是指在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人權利義務所共同指向的對象。筆者之所以提出“稅收行為”的概念是與本文把征稅機關定位于國家稅法的執(zhí)行機關以及在稅收征納程序法律關系中征稅機關與納稅人法律地位平等的觀點相一致的。18 本文這一觀點的科學性及其價值同樣有待學界討論。其四，本文概括出了稅收法律關系的統(tǒng)一客體是稅收利益，但這是在廣義上來理解的稅收利益，而不同于學界一般理解的狹義的稅收利益。同時本文主張用稅收收入來取代學界一般理解的稅收利益的概念。
注釋：
1 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學》1999年第4期。
2 參見（日）金子宏 ：《日本稅法原理》劉多田等譯，財政經(jīng)濟出版社，1989，18頁。
3 張文顯：《法學基本范疇研究》，中國政法大學出版社，1993，3頁。
4 參見張守文 ：《稅法原理》（第2版），北京大學出版社，2001，28頁。
5 參見劉劍文、李剛：《稅收法律關系新論》，載《法學研究》1999年第4期。
6 王勇飛、張貴成主編：《中國法研究綜述與評價》，中國政法大學出版社，1992，537—538頁。
7 “利益說”參見鄭少華、金慧華：《試論商人法-規(guī)范市場交易主體的新模式》，載《法學》1995年第2期。“行為說”參見佟柔：《民法原理》，法律出版社1987年第2版，第35頁。“社會關系說”參見[蘇]A.K.斯塔利科維奇：《社會主義法律關系的幾個理論問題》，《政法譯叢》1957年第5期。
一、電子商務帶來的法律空白亟需填補
（一）電子商務合同問題
電子商務因其獨特的技術環(huán)境和特點，對傳統(tǒng)的合同法帶來了沖擊，傳統(tǒng)的合同法已無法應付電子商務的需要。如對數(shù)據(jù)電文傳遞過程中的要約與承諾、合同條款、合同成立和生效的時間地點，以及通過計算機訂立的電子合同對當事人是否具有法律效力等一系列法律空白問題，都必須重新研究和探討。1996年12月，聯(lián)合國大會通過了《電子商務示范法》，這是世界上第一個關于電子商務的法律，它使電子商務的一系列主要問題得以解決。它賦予“數(shù)據(jù)電文”等同于“紙張書面文件”的法律地位，規(guī)定了數(shù)據(jù)電文作為“書面文件”、“親筆簽字”或“原件”所需的條件和標準，及其作為法律證據(jù)的價值和可接受性。
我國現(xiàn)行《合同法》于1999年10月1日起施行，采用了與《電子商務示范法》類似的規(guī)定，將電子數(shù)據(jù)交換作為書面形式的一種。但《合同法》只是從法律上承認了某些電子形式的合同，具有書面形式合同的法律地位，而對電子簽名、電子證據(jù)有效的條件等相關概念，尚未作出明確界定。
（二）電子證據(jù)問題
電子商務的電子文件，包括確定交易各方權利和義務的各種電子商務合同，以及電子商務中流轉的電子單據(jù)，這些電子文件在證據(jù)法中就是電子證據(jù)。電子文件的實質(zhì)是一組電子信息，它突破了傳統(tǒng)法律對文件的界定，具有一定的不穩(wěn)定性。電子文件由于使用電腦硬盤或軟件磁盤性介質(zhì)，錄存的數(shù)據(jù)內(nèi)容很容易被改動，而且不留痕跡；另外，由于計算機操作人員的人為過失，或技術和環(huán)境等方面的原因，造成文件的丟失、損壞等，使得電子文件的真實性和安全性受到威脅，一旦發(fā)生爭議，這種電子文件能否作為證據(jù)，就成為一個法律難題。
（三）電子支付問題
電子支付包括資金劃撥，以及網(wǎng)上銀行開展的信用卡、電子貨幣、電子現(xiàn)金、電子錢包等新型金融服務，它實質(zhì)上是以數(shù)字化信息替代貨幣的流通和存儲，從而完成交易支付的。由于金融電子化，完成交易的各方都是通過無紙的數(shù)字化信息進行支付和結算，資金交付也是采用電子貨幣，通過電子資金劃撥的方式進行，因此電子支付的合法性和安全性等，成為新的法律問題。
如電子支付中的簽名效力問題，就是需要認真解決的一個問題。我國《票據(jù)法》第四條規(guī)定：“票據(jù)出票人制作票據(jù)，應當按照法定的條件在票據(jù)上簽章，并按照所記載的事項承擔票據(jù)責任，持票人行使票據(jù)權利，應當按照程序在票據(jù)上簽章，并出示票據(jù)。其他票據(jù)債務人在票據(jù)上簽章的，按照票據(jù)所記載的事項承擔票據(jù)責任。”由此可見，這些規(guī)定不能直接適用經(jīng)過數(shù)字簽章認證的非紙質(zhì)電子票據(jù)的支付和結算方式。因此，修訂我國現(xiàn)行的《票據(jù)法》，或制定相應的《電子資金劃撥法》，是電子商務中支付和結算順利進行所必需的。
（四）我國電子商務稅收法律問題尚待解決
電子商務給稅收帶來了一系列挑戰(zhàn)，現(xiàn)行稅法多數(shù)是在傳統(tǒng)貿(mào)易環(huán)境背景下建立的，在電子商務環(huán)境中有許多稅法問題有待解決。例如，現(xiàn)行稅法中的概念如何適用于電子商務；《稅收征管法》如何應對電子商務這一全新事物；如何在國際稅收實踐中實現(xiàn)國內(nèi)法與國際法的協(xié)調(diào)，使立法意圖得到有效的貫徹執(zhí)行等問題。
二、電子商務稅收法律體系的構建
（一）構建電子商務稅收法律體系的基本原則
研究和確定我國電子商務稅收立法問題，構建我國電子商務稅收法律體系，首先要從我國電子商務的實際，以及我國的稅收法律體系的實際出發(fā)，研究和確定我國電子商務稅收立法的基本原則，并在此基礎上構建我國電子商務稅收法律的基本框架，為電子商務稅收立法打下基礎。
稅法公平原則：按照稅法公平原則的要求，電子商務與傳統(tǒng)貿(mào)易應該適用相同的稅法，負擔相同的稅負。因為從交易的本質(zhì)來看，電子商務和傳統(tǒng)交易是一致的。確定這一原則的目的，主要是為了鼓勵和支持電子商務的發(fā)展，但并不強制推行這種交易。同時，這一原則的確立，也意味著沒有必要對電子商務立法開征新稅，而只是要求修改完善現(xiàn)行稅法，將電子商務納入到現(xiàn)行稅法的內(nèi)容中來。
其他方面的原則，包括以現(xiàn)行稅制為基礎的原則，中性原則，維護國家稅收的原則，財政收入與優(yōu)惠原則，效率和便利原則，以及整體性和前瞻性原則等，在電子商務稅收立法中也要充分予以考慮。
（二）明確我國目前電子商務稅收立法的基本內(nèi)容
根據(jù)以上原則，以及我國電子商務發(fā)展和立法的現(xiàn)實情況，可以明確我國目前電子商務稅收立法的主要任務和工作重點，應集中在對現(xiàn)行稅收法律法規(guī)的修訂完善上。在暫不開征新稅及附加稅的前提下，通過對現(xiàn)行稅法一些相關概念、范疇、基本原則和條款的修改、刪除、重新界定和解釋，以及增加對電子商務適用的相應條款，妥善處理有關電子商務引發(fā)的稅收法律問題。因此，我國目前電子商務稅收立法的基本內(nèi)容是：
首先，在稅法中重新界定有關電子商務稅收的基本概念，具體包括“居民”、“常設機構”、“所得來源”、“商品”、“勞務”、“特許權”等電子商務相關的稅收概念的內(nèi)涵和外延。
其次，在稅法中界定電子商務經(jīng)營行為的征稅范圍，根據(jù)國情和階段性原則，對電子商務征稅按不同時期分步考慮和實施。在稅法中明確電子商務經(jīng)營行為的課稅對象，根據(jù)購買者取得何種權利（產(chǎn)品所有權、無形資產(chǎn)的所有權或使用權），決定這類交易產(chǎn)品屬于何種課稅對象；在稅法中規(guī)范電子商務經(jīng)營行為的納稅環(huán)節(jié)、期限和地點等。
（三）修改稅收實體法
在明確立法原則和基本內(nèi)容的基礎上，根據(jù)電子商務的發(fā)展，適時調(diào)整我國稅收實體法。我國稅收實體法主要包括流轉稅法、所得稅法及其他稅法。在電子商務稅收立法中，要根據(jù)實體法受到電子商務影響的不同情況，具體考慮對他們的修訂、改動、補充和完善。例如，對受電子商務沖擊最大的流轉稅法，可以考慮從兩個方面進行修訂。在適當?shù)臅r機，對《增值稅暫行條例》及其實施細則、《營業(yè)稅暫行條例》及其實施細則等法規(guī)進行修訂，并通過立法程序賦予其更高的法律地位。在對增值稅法、營業(yè)稅法進行修訂時，根據(jù)電子商務的發(fā)展狀況，適時增加對電子商務經(jīng)營活動的相關規(guī)定。
（四）進一步完善稅收征管法
除考慮建立專門的電子商務登記制度，使用電子商務交易專用發(fā)票，確立電子申報納稅方式，確立電子票據(jù)和電子賬冊的法律地位之外，還應明確征納雙方的權利義務和法律責任，以及嚴格實行財務軟件備案制度等問題。
首先，應當在法律中確認稅務機關對電子交易數(shù)據(jù)的稽查權。應在稅收條文中明確規(guī)定，稅務機關有權按法定程序查閱或復制納稅人的電子數(shù)據(jù)信息，并有義務為納稅人保密。而納稅人則有義務如實向稅務機關提供有關涉稅信息和密碼的備份，并有權利要求稅務機關保密。稅務機關和納稅人違約均要承擔相應法律責任。
其次，應在稅法中對財務軟件的備案制度作出更明確、更具體的規(guī)定。要求對開展電子商務的企業(yè)，必須嚴格實行財務軟件
備案制度，規(guī)定企業(yè)在使用財務軟件時，必須向主管稅務機關提供軟件的名稱、版本號、超級用戶名和密碼等信息，經(jīng)稅務機關審核批準后才能使用。
（五）完善電子商務的相關法律
第一，應完善金融和商貿(mào)立法。制定電子貨幣法，規(guī)范電子貨幣的流通過程和國際金融結算的規(guī)程，為電子支付系統(tǒng)提供相應的法律保證。
第二，應完善計算機和網(wǎng)絡安全的立法，防止網(wǎng)上銀行金融風險和金融詐騙、金融黑客等網(wǎng)絡犯罪的發(fā)生。
第三，完善《會計法》等相關法律，針對電子商務的隱匿化、數(shù)字化等特點，會導致計稅依據(jù)難以確定的問題，可在立法中考慮從控管網(wǎng)上數(shù)字化發(fā)票入手，完善《會計法》及其他相關法律，明確數(shù)字化發(fā)票作為記賬核算及納稅申報憑證的法律效力。
關鍵詞：《稅法》課程；實踐教學
經(jīng)過改革開放以來三十年的發(fā)展，我國法學教育已經(jīng)進入一個關鍵時期。如何培養(yǎng)符合社會主義法制建設需要的高層次實踐性人才，一直是法學專業(yè)人才培養(yǎng)過程中備受關注的問題。近年來，以診所法律教育和模擬審判為代表的多種實踐教學方式在各高校得以推廣，對于提高法學專業(yè)學生的實踐能力發(fā)揮了很好的作用。
但是，受條件的限制，目前法學專業(yè)實踐教學主要集中在民法、刑法、行政法以及訴訟法等領域，《稅法》課程的實踐教學尚未受到重視，絕大多數(shù)高校《稅法》課程的教學還停留在對理論化的法律條文的講解和對一些假定數(shù)據(jù)的演繹上，目的在于引導學生掌握系統(tǒng)的知識體系，對實踐問題涉及甚少。學生即使在考試中取得很好的成績，也不具備實際操作的能力。
一、重視《稅法》課程實踐教學的必要性
強化《稅法》課程的實踐教學，必須充分認識其必要性。與其他部門法相比，稅法有自身的特點，這些特點決定了《稅法》課程的教與學應該更加重視理論聯(lián)系實踐。
（一）稅法規(guī)范的技術性
雖然《稅法》并不屬于教育部要求法學專業(yè)本科階段必須開設的14門主干課程，但是將《稅法》設置為專業(yè)選修課的學校越來越多，根據(jù)筆者對部分高校開設《稅法》課程情況的調(diào)查，近幾年選修《稅法》課程的學生數(shù)量也呈上升趨勢。不過，不管是主講教師還是選修《稅法》的學生，都普遍認為《稅法》比其他課程難，其中的原因主要在于稅法規(guī)范的技術性。由于稅法規(guī)范既要確保稅收收入，又要與私法秩序保持協(xié)調(diào)；既要盡量減少對經(jīng)濟的不良影響，又要體現(xiàn)出適度的調(diào)控，使得稅法具有較強的技術性。
稅法的技術性主要表現(xiàn)在兩個方面：一是表現(xiàn)在稅收實體法中，稅法根據(jù)稅收經(jīng)濟學的研究成果進行稅種法律制度的具體設計；二是表現(xiàn)在稅收程序法中，從純粹技術的角度分析稅收征管的各個環(huán)節(jié)，進而設計相應的法律制度。稅法的技術性特征不僅導致稅收訴訟有很強的專業(yè)性，而且也增加了學習稅法的難度。如果單純通過課堂講授，描述技術性規(guī)范中所涉及的一些會計核算材料就有一定的困難，但如果把稅法中的技術性規(guī)范與經(jīng)濟活動中的具體現(xiàn)象結合起來，通過解決具體的問題來加深對規(guī)范的理解，讓學生在感性認識的基礎上建立理性認識，將會達到事半功倍的效果。因此，稅法規(guī)范的技術性要求學習稅法要重視實踐。
（二）稅法內(nèi)容的綜合性
從內(nèi)容看，稅法是由實體法、程序法、爭訟法等構成的綜合法律體系。稅收法律關系主體之間的權利義務不僅由實體性規(guī)范規(guī)定，而且也離不開程序性規(guī)范。稅法中的程序性規(guī)范所起的作用與其他程序性規(guī)范不同，稅法中的程序性規(guī)范是納稅人履行納稅義務的基礎，離開了程序性規(guī)范，實體性規(guī)范所規(guī)定的權利義務就無法實現(xiàn)。而程序性規(guī)范中包含很多操作性的內(nèi)容，通過稅務實踐更容易直觀地理解和掌握，納稅申報、稅收征收、稽查及籌劃過程中的一些技術性問題甚至無法完全通過課堂教學的方式來完成，必須借助于實踐教學來完成。
（三）稅法與其他學科的交叉性
與法學體系中的其他部門法相比，稅法具有較強的開放性。稅法本來就是與嚴密的會計核算融合在一起的，稅法的條文尤其是稅收實體法的條文主要就是關于應納稅額的會計核算的規(guī)定。稅法不同于刑法、民法等傳統(tǒng)部門法之處就在于，傳統(tǒng)部門法主要規(guī)范的是法律事件的質(zhì)的規(guī)定性，而稅法主要規(guī)范的是應納稅金的量的確定。質(zhì)的規(guī)定性依賴于對事件本質(zhì)特征的判段，屬于定性分析，量的確定則依賴于對事物數(shù)量方面的會計核算，屬于定量分析，分析的基礎包括各種經(jīng)濟業(yè)務、會計憑證、會計賬簿和其他納稅資料。因此，稅法的教學離開會計核算就是空中樓閣，《稅法》課程的設計，應將應納稅金的確定建立在會計核算的基礎上。但是，法學專業(yè)的學生缺乏會計方面的基礎知識，如果僅僅按照傳統(tǒng)的課堂講授方式，解釋稅法的具體條文，然后要求學生以會計核算材料和數(shù)據(jù)為基礎確定應納稅額，學生通常不具備正確處理相關數(shù)據(jù)的能力，必須通過實際操作讓學生掌握如何處理會計信息，然后再根據(jù)稅法規(guī)范確定納稅義務。
（四）稅法較強的應用性
稅法是一門應用性很強的學科。稅法是以我國稅收法律制度為中心，以流轉稅法、資源稅法、所得和收益稅法、財產(chǎn)和行為稅法、特定目的稅法為主要內(nèi)容的完整的知識體系。隨著我國經(jīng)濟體制及稅收體制改革的深入，無論企業(yè)還是個人，在經(jīng)濟生活中都不可避免地要履行納稅義務。企業(yè)的經(jīng)營管理者和財務人員必須掌握稅法的基礎理論與具體知識，依照稅法的規(guī)定做出涉稅安排，并同時依法履行納稅義務，才能避免稅法風險。所以，稅法規(guī)范已經(jīng)成為企業(yè)和個人日常經(jīng)營決策的重要影響因素，而不僅僅是處理糾紛的依據(jù)。隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，各種非訟業(yè)務需求迅速增加，為法學專業(yè)畢業(yè)生提供了一個廣闊的就業(yè)領域。但是，要當好企業(yè)的納稅顧問，防范企業(yè)的涉稅風險，必須經(jīng)過實踐操作方面的訓練，才具備用稅法規(guī)范指導日常經(jīng)營活動的能力。所以，稅法較強的應用性也對實踐教學提出了較高的要求。
二、強化《稅法》課程實踐教學的途徑
隨著稅收法治的推進和納稅人權利意識的不斷增強，涉稅訴訟案件數(shù)量將大幅攀升，稅法規(guī)范對經(jīng)濟活動的影響也越來越直接，稅法的重要性日益顯現(xiàn)出來。在實踐中，不管是涉稅案件還是涉稅非訟業(yè)務都大幅增加，客觀上需要更多熟悉稅法、能夠處理涉稅事務的法律人才。因此，各高校法學專業(yè)應重視《稅法》課程的實踐教學，培養(yǎng)出更多能從事實際操作的實踐性人才，滿足社會的需要。結合多年《稅法》課程的教學經(jīng)驗，以下幾種途徑具有一定的可行性。
（一）例題模擬實踐教學
所謂例題模擬實踐教學，就是把具體的納稅申報材料由老師通過例題和作業(yè)的形式呈現(xiàn)給學生，通過講解例題和完成作業(yè)兩個環(huán)節(jié)，讓學生了解和掌握納稅信息的處理、應納稅額的計算以及納稅申報等環(huán)節(jié)的具體問題。
例題模擬實踐教學的優(yōu)點在于成本低，主講教師可以根據(jù)課程內(nèi)容的需要靈活地選擇例題和材料，具有較強的針對性。但是，受課時的限制，課堂講授一般只能選擇揭示稅法理論某些知識點的典型例題，不可能太復雜，而反映稅務處理實務的綜合性題目只能作為作業(yè)留給學生課外完成。
采用例題模擬教學，關鍵是要選擇適當?shù)哪M材料，既不能將某個納稅人某個時期的實際經(jīng)營情況和納稅資料不加處理、簡單地照抄照搬，也不能脫離實際憑空想象。主講教師必須精心準備材料，一方面要突出稅法理論上的重點內(nèi)容，另一方面又要具有操作性，能夠鍛煉和提高學生的實踐能力。只有這樣，才能達到預期的教學效果。
（二）與會計相關課程配套教學
目前，很多高校都在全校范圍內(nèi)開設了跨專業(yè)的公共選修課，如果法學專業(yè)學生有條件選修會計相關課程，可以要求選修《稅法》課程的學生先選修會計相關課程，在具備一定的會計知識基礎上，再學習《稅法》。
將《稅法》課程與會計相關課程的教學結合起來，可以讓學生在會計相關課程中，初步認識增值稅、消費稅、營業(yè)稅等主要稅種納稅申報表的構成和增值稅專用發(fā)票、運輸發(fā)票抵扣聯(lián)、關稅完稅憑證等稅收憑證，讓學生獲得一些稅收活動方面的感性知識，并能將稅務處理與會計信息處理聯(lián)系起來，對《稅法》課程的學習很有幫助。
（三）協(xié)助經(jīng)營單位進行申報納稅
在老師指導下的實踐活動，基本上就是要求學生完成從應納稅額計算到稅務處理再到納稅申報整個過程，即根據(jù)老師提供的經(jīng)營業(yè)務情況計算應納稅額，根據(jù)計算的應納稅額進行稅務處理，根據(jù)賬簿記錄填寫納稅申報表。雖然這樣的過程也能提高學生的實踐能力，但是，與到經(jīng)營單位協(xié)助申報納稅相比，就有很大的局限性。
在企業(yè)的具體經(jīng)營活動中，會出現(xiàn)各種各樣的細節(jié)問題，其中有些問題不同于老師為了強化稅法中的某些知識點而做出的有針對性設計，很容易在稅法中找到解決的依據(jù)。要解決實踐中的某些問題，學生必須學會查找一些專門的文件，尤其是要關注最新的規(guī)定，可以提高學生查找稅法規(guī)范性文件的能力。更為重要的是，通過協(xié)助經(jīng)營單位完成納稅申報，學生可以直觀地接觸從經(jīng)營活動到納稅申報的全過程，既強化了實體規(guī)范的運用，又實際履行了程序性的義務，有助于學生實踐能力的全面提升。
（四）到專業(yè)機構實習
除了經(jīng)營單位之外，有條件的學校還可以和稅務機關、稅務師事務所和會計師事務所緊密合作，為學生提供實習機會。這些專業(yè)機構不僅可以為學生提供實際操作的機會，而且還可以為學生提供專業(yè)的指導，彌補老師實務經(jīng)驗不足的缺陷。不僅如此，在這些專業(yè)機構中，學生除了完成應納稅額的核算，還有機會接觸到稅收領域的一些疑難問題，如假票據(jù)和稅收籌劃等，可以提高學生的審核、監(jiān)督能力和稅收籌劃能力，這些都是在其他實踐環(huán)節(jié)無法達到的效果。
（五）將專業(yè)人員請進課堂
將有豐富實踐經(jīng)驗的稅收實務人員、稅法官員請進課堂，通過專題講座和完成部分章節(jié)的課堂講授等形式，提出并幫助學生解決問題，與學生分享實踐經(jīng)驗，也可以提高學生的操作能力。但是，這種方式主要的優(yōu)點在于可以幫助學生認識稅法在社會生活中的重要性，激發(fā)學生學習稅法的興趣。
三、結束語
隨著我國市場經(jīng)濟的完善，稅收法治建設的推進，稅務實踐對法律專業(yè)人才培養(yǎng)提出了更高的要求。目前，高校《稅法》課程的教學方法和教學手段已經(jīng)不能滿足稅務實踐的需要，必須通過強化《稅法》課程的實踐教學提高學生的實踐能力。
上述幾種途徑各有優(yōu)勢，也都存在一些限制性的條件，如協(xié)助經(jīng)營單位進行申報納稅和到專業(yè)機構實習兩種途徑必須借助于相關機構的配合，能夠參與其中的學生數(shù)量也會受到限制，在教學過程中可以結合實際情況有選擇地嘗試。
參考文獻：
1、張守文.稅法原理[M].北京大學出版社,2000.
[關鍵詞]誠實信用原則稅收法定原則
一、誠實信用原則能否適用于稅法的爭議
誠實信用原則是指在行使權利和履行義務時，應信守承諾并誠實為之，不得違背對方的合理期待和信賴，不得以已經(jīng)完成的言行是錯誤的為由而反悔。誠實信用原則能否適用于稅法，目前學說上有肯定否定二說，分述如下：
1.肯定說。肯定誠信原則適用于稅法的主要理由多基于租稅法律關系系采租稅債務關系說所得的結論。租稅債務關系說系主張國家處于租稅債權者地位，有請求給付的權利；人民處于租稅債務者的地位，有履行給付的義務，租稅實體法的租稅法律關系，即為公法上的租稅債權債務關系，國家與納稅者處于對等的地位，這與私法上債權債務關系相似。基于同一性質(zhì)的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，才能達到公平、公正之法律目的，從而誠實信用原則在稅法上得以適用。換言之，租稅債權的行使及租稅債務的履行，與私法上權力的行使及義務的履行，本質(zhì)上并無不同，都要合乎公平正義，為謀個人與個人間利益的調(diào)和，并求個人與團體間利益的衡平，任何權力的行使及義務的履行，均需適用誠信原則。
誠信原則應否適用于稅法領域，在德國一直是租稅法學界的問題，但是大約從1927年左右開始德國聯(lián)邦財政法院(BFH)，即不斷地加以適用，然而在20世紀30年代，誠信原則與國庫主義(indubioProfisco)、即“有疑則課稅”之意相結合，直到第二次世界大戰(zhàn)后，國庫主義、反民主主義的思想沒落，信賴保護原則、權利保護思想抬頭，以非國庫主義，即民主主義(indubiocontrafiscum)有疑則不課稅之意的觀點來解釋租稅法的目的成為了潮流，誠信原則開始為判例學說所肯定，促使租稅法目的的進步。
瑞士雖然在聯(lián)邦稅法中并沒有加以明文規(guī)定，然而在實務上瑞士聯(lián)邦法院(BG)，很早就承認了誠信原則在稅法上的適用。在州稅法中已有明文規(guī)定，1944年3月14日關于國稅及地方稅法第二條第一項規(guī)定：“本法的規(guī)定，應依誠實信用而加以適用和遵守。”1945年12月16日的州稅法亦設有同一旨趣的規(guī)定。1947年瑞士租稅基本法草案，第五條第一項規(guī)定：“租稅法依誠信原則加以適用和遵守，當解釋租稅法時，應考慮所有瑞士國民的法律平等性。”前述瑞士的州稅法及租稅基本法草案的規(guī)定，比德國的更為優(yōu)越，因其已明文規(guī)定誠信原則，而并非只是法律解釋原則而已。
日本多數(shù)學者對誠信原則是否適用于租稅法多持肯定的態(tài)度，如田中二郎在其租稅法一書中寫道：“當做解釋原理的誠信原則和禁反言原則，主要系在私法領域發(fā)展而成，是否在租稅法領域中加以適用，其又是否與稅收法定主義相抵觸，有各種不同的意見，關于這一點，筆者認為稅收法定主義實不能作為否定以誠信原則解釋租稅法的理由，因為這個原則是作為一種普遍的法理存于所有法律領域中的，因此很難以此做為在租稅法上排斥其適用的根據(jù)。”
我國臺灣行政法院的判例也曾明確誠信原則在公法上應有其類推適用，進而將誠信原則引用于租稅法。該法院五十二年判字第三四五號判例稱：“公法與私法，雖各具特殊性質(zhì)，但二者亦有其共通之原理，私法規(guī)定之表現(xiàn)一般法理者，應亦可適用于公法關系。依本院最近之見解，私法中誠信公平之原則，在公法上應有其類推適用。”“對于各該法令公布施行前已發(fā)生之同樣情形之事業(yè)，其課稅處分尚來確定者，若棄置不顧，任其負擔不合理之稅捐，不予救濟，當非政府制訂各該法令之本意，而與各該法令施行以后之同樣情形事件相比較，亦顯有違稅法上公平之原則，原處分未考慮物價上漲幅度，以重估原告三十九年購進之該兩輪賬面上殘余價值，不能不認為有違誠信公平之原則，亦即難謂適法。”這個判例明確表明租稅法上也有誠信原則適用的余地。
2.否定說。否定誠信原則適用于租稅法之理由者，多基于租稅法律關系系采租稅權力關系說所得的結論。主張租稅權力關系說的認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系。而且德國租稅法學者Longhorst認為誠信原則為民法所規(guī)定，僅為直接當事人之間的信賴保護，而租稅法卻是規(guī)范國家與國民間的關系，因而其不能加以適用，同時在租稅法上適用誠信原則，特別是在租稅程序法上，尚欠缺一種獨立的判斷標準。
此外，德國學者Geerlng認為對于侵害國民財產(chǎn)的課稅處分，從合法性的觀點而言，國家是直接由法律而取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內(nèi)容的信賴，因此在租稅法上從法理及法律解釋原則的角度來看，實在沒有適用誠信原則的余地，如果租稅法必須在法律規(guī)定的領域上藉誠信原則這不明確的標準以決定課稅與否，顯然違背了稅收法定主義的精神，容易因租稅法解釋而擴大納稅義務的危險，綜上所述，Geerlng不愿因誠信原則的適用而引起納稅義務人的不利益。
私法上誠信原則的成立根據(jù)是導源于對契約當事人間的信賴保護，其信賴是出于當事人間的約束。規(guī)范當事人間法律關系的是契約，雙方當事人形成契約前必須充分考慮交易上的習慣，而保護對方的信賴；而在租稅法上，國家的課稅權行使與納稅義務人間并非出于當事人間的契約或協(xié)定所成立，僅僅是因為法律規(guī)定而形成，依憑租稅法來明晰其是否應課稅，課稅權的行使僅基于法律，納稅義務人不過依法納稅，如果利用誠信原則將租稅法的解釋擴大，實際上是假借租稅法解釋之名，行租稅立法之實，顯然有違稅收法定主義，因此，在租稅法中并沒有適用誠信原則的必要。
3.針對以上兩種意見的評述。就我國而言，我國《民法通則》第四條規(guī)定：“民事活動應當遵循自愿、公平、等價有償、誠實信用的原則。”這里所規(guī)定的誠實信用原則，能否適用于租稅法，目前國內(nèi)外通說皆采肯定的觀點。
就我國的租稅法律關系而言，依我國通說采二元論，在租稅實體法上采租稅債務關系說，此說認為租稅關系雖然具有公法性質(zhì)，但并不是非常濃厚，系在對等的關系上，依法律的規(guī)定，當然成立公法上之債權債務關系。國家與納稅者處于對等的地位，公法上的債權債務關系與私法上債權債務關系有許多共通的地方，因而基于同一性質(zhì)的法律關系，必須服從同一的規(guī)律，因此誠信原則于租稅實體法上有其適用的余地。而租稅程序法系采租稅權力關系說，認為國家與納稅義務人的關系為權力服從關系，國家是直接由法律取得權利，無須援用對方的誠實義務，而且也無須援用關于權利內(nèi)容的信賴，若租稅程序法依其租稅法律關系的性質(zhì)，將產(chǎn)生不適用誠實信用原則的結論，但須注意在適用誠信原則時，如果這個法律行為符合誠信原則的下位概念，也就是符合依誠信原則而已類型化的“權利濫用禁止原則”、“情更原則”、“禁反言原則”、“附隨義務原則”及“詐欺及不正當方法之禁止”等的下位概念，應依據(jù)各該下位概念的內(nèi)容，決定其法律效果，因而如果符合下位概念的內(nèi)容，應該仍然可以適用誠信原則。國內(nèi)也有學者大多主張誠實信用適用于租稅法，而我國臺灣學者也有持相同意見的，如施智謀教授曾說:“誠信原則為公法與私法應行共同遵守之原則，無庸吾人置疑，故租稅法之適用，亦同樣遵守誠信原則，換言之，無論納稅義務人或稅捐稽征機關，均應受誠信原則之拘束。”
遠在羅馬法時代，誠信原則已露其端倪，后來法國民法擴充它的內(nèi)涵，以誠信原則為契約上的原則；德國民法更進一步，以誠信原則為解釋契約與履行債務的原則；直至瑞士民法承認誠信原則為權利義務的基本原則，其適用的范圍也更加得以擴充；各國學說與法例，均承認其為民法上的“帝王原則”。然而誠信原則在私法上較早得到適用，再加上受條文主義的影響，以為成文法沒有做出規(guī)定的，不能視為法律上的根據(jù)，而誠信原則僅在私法上有明文的規(guī)定，因而長久以來只認可誠信原則為私法的原則。然而法律的任務在于實現(xiàn)正義，私人與私人間要實現(xiàn)平均正義，固然有適用誠信原則的必要；個人與國家間為實現(xiàn)分配正義，同樣有適用誠信原則的理由。要實現(xiàn)社會財富的平均，預防發(fā)生貧富懸殊的現(xiàn)象，以求國計民生的均衡發(fā)展，實現(xiàn)分配正義，可見誠信原則在公法上、尤其在稅法上是不可或缺的。
二、誠信原則與稅收法定原則間的衡平
誠實信用原則的適用，可能造成對稅法的解釋或擴大或縮小，這顯然與稅收法定主義精神相背，將對稅收法定主義產(chǎn)生挑戰(zhàn)，因此，租稅法適用誠信原則之下，應如何與稅收法定原則間取舍與調(diào)整亦為重要問題。
稅收法定原則，指的是征稅與納稅都必須有法律依據(jù)，并且依法征稅和納稅。稅收法定原則的建立，系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，現(xiàn)代各國大多以其作為憲法原理加以承認。其主要包括課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和課稅程序合法原則。根據(jù)稅收法定原則，不僅課稅要素的全部內(nèi)容和稅收的課征及其程序等都必須由法律規(guī)定，而且規(guī)定的內(nèi)容要盡量明確不產(chǎn)生歧義，還要嚴格遵循法定程序。這一切都意味著稅收法定原則強調(diào)和追求的是形式上的法定性。而誠實信用原則追求的是具體的妥當性與實質(zhì)的合理性，基于這些不同，在協(xié)調(diào)二者的關系時，可從以下方面努力：
1.稅收法定原則應作為稅法的首要原則。稅收法定無疑是稅法的基本原則之一，但其在稅法的原則中處于什么地位，與稅法其他原則的關系如何，學界上有分歧。筆者認為稅收法定原則應作為稅法的首要原則。主要基于以下兩點考慮：首先正如上文提及，稅收法定原則系以“無代表不納稅”（notaxationwithoutrepresentation）的思想為基礎，始于1215年英國所頒布之大，這是最早的稅收原則，并為現(xiàn)代各國憲法與法律（稅法）加以承認，因而是現(xiàn)代法治國家的重要表現(xiàn)，是地位最高的稅法原則；第二，形式主義的法是可以預計的。稅收法定原則強調(diào)嚴格的程序、形式和制度的確定性，最易于執(zhí)法和司法。
2.適用誠實信用原則解釋稅法時，應把誠實信用原則看作是對稅收法定原則的有益補充。稅法的對納稅人財產(chǎn)權限制的性質(zhì)決定了在對稅法進行解釋適用時，須嚴格按照法律文本進行。我國臺灣地區(qū)學者林進富認為，涉及租稅事項之法律，其解釋應本于租稅法律之精神，依法律之目的，衡酌經(jīng)濟上的意義及實質(zhì)課稅之公平原則為之。但是，畢竟租稅法律主義是一切租稅法解釋所奉行的第一原則，且不容輕易地以租稅公平原則或實質(zhì)課稅原則為由來加以動搖。因此，在適用誠實信用原則對稅法進行解釋時，應堅持稅收法定原則，不能輕易以誠實信用為由加以動搖。
3.以上兩點是在一般情況下對稅收法定原則的維護。然而這并不是絕對一成不變的。主要滿足一定的條件即可優(yōu)先適用誠實信用原則，這些條件主要有：第一，稅收行政機關對納稅人表示了構成信賴對象的正式主張；第二，其是值得保護納稅人信賴的情況；第三，納稅人必須信賴稅收行政機關的表示并據(jù)此已為某種行為。這主要是因為稅法的合法性和穩(wěn)定性是稅收法定原則應兼顧的價值目標，而誠信、公平、正義亦是征納稅需要考慮的內(nèi)容。稅法以限制征稅權力、保護納稅人合法權益為取向。如果稅收行政機關錯誤地作了減輕納稅或免稅義務的決定，而納稅人基于此種決定的正確性和合法性的信賴行事，因此獲得了利益，就應得到保障。如果這一信賴結果被糾正，勢必影響到法的安定性，進而影響到納稅人因信賴而產(chǎn)生的稅收利益，實際上是一種對其稅負的加重，從而導致不公平的結果。因此，不應堅守機械的形式主義，而應體現(xiàn)實質(zhì)合理性和公平性，使納稅義務人基于信賴產(chǎn)生的稅法地位不至于因溯及既往而動搖，即便在某些方面與法律沖突，亦應保護納稅人的信賴利益。“按利益情況在法的安定性和合法性原則兩種價值的較量中，即使犧牲了合法性原則也還需要對納稅人信賴加以保護的情況下，適用于個別救濟法理的誠信原則是應該被肯定的”。
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摘 要：我國經(jīng)濟正飛速發(fā)展，而稅收不僅是我國財政收入的主要來源，更影響著企業(yè)利益最大化的實現(xiàn)，對公司企業(yè)來講，無論再合法的稅收也會影響企業(yè)的收入，因此，在合法的前提下節(jié)稅是企業(yè)的關注重點。企業(yè)要從稅法要素角度對節(jié)稅方法進行分析，制定出合法、合理的節(jié)稅方法，這對于企業(yè)的發(fā)展有著十分重要的意義。
關鍵詞 ：稅法要素 企業(yè) 企業(yè)節(jié)稅合法性
稅收政策要求企業(yè)公司需要根據(jù)自身發(fā)展過程中所取得經(jīng)濟效益的多少進行納稅，這對企業(yè)的發(fā)展有著重要的影響，部分中小型企業(yè)存在因繳納的稅款比較多，導致不僅影響了企業(yè)的總體經(jīng)濟效益，同時在激烈的市場競爭中難以生存，所以稅收這一環(huán)節(jié)的重要性不亞于企業(yè)的的增產(chǎn)增收環(huán)節(jié)，下面就目前企業(yè)發(fā)展中的實際情況以及相應的稅收政策，從稅法要素角度分析，企業(yè)如何合法節(jié)稅的方法。
一、分析企業(yè)合法節(jié)稅的方法
企業(yè)中的節(jié)稅方法想要合法，即要求要符合我國的稅法要求，因稅法要素是稅法制度的構成要素，因此可以說，要想節(jié)稅方法符合稅法，節(jié)稅方法就應該符合對應的稅法要素。稅法中的每一個要素，都是稅法中不可缺少的重要部分，通常可以分為實體法要素和程序法要素，前者是決定征稅主體能否征稅和納稅的主體的納稅義務是否成立的必然條件，后者主要指的是納稅地點，時間等納稅具體過程，合法的節(jié)稅主要應從稅收實體法要素入手，主要在稅法主體、稅收對象、稅法主體、稅率、稅目以及稅收措施等。
二、從稅法主體、征稅客體的角度，對企業(yè)合法節(jié)稅方法進行分析
1、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于稅法主體的選擇
稅法主體，主要包括納稅主體與征稅主體，對企業(yè)節(jié)稅有著重要作用是納稅主體。在負稅這一方面，針對不同的納稅主體，在實際的稅收法律中承擔的負稅程度也各自都不相同，
因此公司企業(yè)對節(jié)稅方法進行制定之前，需要嚴格研究明確相關的規(guī)定稅收規(guī)定。根據(jù)稅法主體的選擇不同，企業(yè)可以進行采用和法的節(jié)稅方法，下面采用的例子是在增值稅法中，對一般稅法人和小規(guī)模納稅人的不同選擇作為例子進行合理節(jié)稅的方法分析說明。
在增值稅法中，規(guī)定納稅主體大體分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種類型，兩者的計算方法不同，而且計算方法的不同會直接對不同納稅主體造成利益收入影響，實際在現(xiàn)實的增值稅法中常常出現(xiàn)一種稅款計算的方式對于小規(guī)模的納稅人有著重要的節(jié)稅作用，但是同時卻對一般納稅人產(chǎn)生了不利影響，納稅人是指所有從事提供勞動服務或者是貨物生產(chǎn)、運輸?shù)模瑢⑻峁﹦趧臃栈蛘呤秦浳锷a(chǎn)、運輸作為主要職業(yè)的“經(jīng)濟人”，小規(guī)模納稅人是指每一年中不包含稅收的銷售總額處于一百萬元以下的納稅人；而每一年不包含稅收的銷售總額高于小規(guī)模納稅人銷售總額的納稅人，就是一般納稅人。同時一個重要區(qū)別是在增值稅中一般納稅人基本使用稅率處于百分之十七，并且可以對進項稅額進行抵扣，一部分不同類型的貨物適用于增值稅中的低稅率，而小規(guī)模納稅人則不能夠對進項稅額進行抵扣。所以企業(yè)在對節(jié)稅方法進行制定時要考慮到計算稅款的方式。
2、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于征稅客體的選擇
征稅客體的不同導致在稅收主體中所擔負的負稅義務也都不相同，下文就消費稅兼營得具體節(jié)稅方法進行分析。
對于消費稅納稅人同時經(jīng)營兩種以上的稅率的應稅消費品的經(jīng)營活動時，在我國的稅法中有明文規(guī)定，需要對繳納稅率的不同消費品分別進行有關消費品的銷量和銷售額等的進行有效的核算調(diào)查，分別核算相應消費品的應當繳納的稅款金額，需要企業(yè)會計在進行會計核算的過程中，每一筆都要做到賬目清晰，這是因為我國稅法中有明文規(guī)定，將同稅率的消費品采取組合的形式進行銷售時，應當提高銷售稅率的征收。因此為了避免造成相應的損失，要對不同稅率的消費品進行分類，分開進行計算。
三、從稅收優(yōu)惠、納稅地點角度，對企業(yè)合法節(jié)稅方法進行分析
1、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于稅收優(yōu)惠政策的運用
稅收優(yōu)惠政策是指稅法的一種特殊規(guī)定。稅收優(yōu)惠政策的實施，對某些納稅人和征稅對象給予鼓勵和照顧，這會在在一定程度上會對計稅基數(shù)造成影響，甚至改變納稅人的義務，企業(yè)所得稅中，稅收優(yōu)惠過程中的具體優(yōu)惠：免除其應繳的全部或部分稅款，或者按照其繳納稅款的一定比例給予返還等，從而減輕其稅收負擔。稅收優(yōu)惠政策是國家利用稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的具體手段，國家通過稅收優(yōu)惠政策、可以扶持某些特殊地區(qū)、產(chǎn)業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品的發(fā)展，促進產(chǎn)業(yè)結構的調(diào)整和社會經(jīng)濟的協(xié)調(diào)發(fā)展等等。
2、企業(yè)合法節(jié)稅方法中對于納稅地點的選擇
我國稅法存在一定的地域性差異，不同地區(qū)中稅法的標準與要求也存在著一些不同的地方。我國在不同的地區(qū)中，制定了相應的低稅率政策，例如：我國在經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)、沿海開發(fā)區(qū)、經(jīng)濟特別行政區(qū)以及一些經(jīng)濟落后、偏遠地區(qū)中，都執(zhí)行的是低稅率政策，而且針對總機構和分支機構，不在同（市）的，在生產(chǎn)應稅消費品的分支機構所在地繳納消費稅，但經(jīng)國家稅務總局及所屬分局批準，分支機構應納消費稅可由總機構匯總向總機構所在地主管稅務機關繳納。進口應稅消費品的應納稅款，由進口人或人向報關地海關申報納稅。等等針對稅法存在的地域性差異，企業(yè)應當選擇主體稅稅負低的區(qū)域進行注冊安置。了解稅收優(yōu)惠政策，并且充分進行利用，用于企業(yè)的注冊地選擇以及建設過程中。但同時企業(yè)在利用稅收優(yōu)惠政策時，還要結合自身的實際狀況，權衡輕重以及各個稅收因素之間的關系，避免因稅收優(yōu)惠政策阻礙企業(yè)發(fā)展。
結束語
稅收，是我國財政收入中重要的經(jīng)濟來源，是我國在社會經(jīng)濟發(fā)展的主要支撐對象，發(fā)揮著重要的經(jīng)濟建設作用，企業(yè)的企業(yè)中的合法節(jié)稅方法，首先應當建立在了解遵守稅法的基礎上，不能逃稅、漏稅、偷稅，國家出臺的一些稅收優(yōu)惠政策進行有效、合理的運用，在企業(yè)的生產(chǎn)環(huán)節(jié)、經(jīng)營環(huán)節(jié)、管理環(huán)節(jié)中運用科學合理的方法，而是應當對做到明明白白納稅，聰聰明明納稅。
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【關鍵詞】納稅人權利保護 納稅人 稅務機關 立法
一、納稅人權利保護過程中存在的問題及分析
（一）稅務機關不能更好地執(zhí)行本職工作
首先，稅務機關作為稅款的主要征收人，也是稅款征收過程中的當事人，有著非常重要的地位和作用。稅務機關不能很好的執(zhí)行本職工作的一個重要的表現(xiàn)就在于對于稅收的宣傳力度不夠大、宣傳重心有偏差。稅務機關作為征稅主體，目的為及時足額征到稅款，使得國家和自身的利益不受傷害，履行自己應盡的義務。
其次，是稅務機關中相關工作人員的專業(yè)水平不高，知識系統(tǒng)不完善。稅務機關是一個國家行政機關，相對于其他企業(yè)來說，工作人員競爭壓力不是很大。因而稅務機關的公務員就不會像私人企業(yè)員工那樣面臨著績效考核、工資獎金考核等壓力，也就會放松對自己的要求，不會像一般企業(yè)的員工那樣來嚴格要求自己，要求上進。
最后，由于稅務機關處于征稅的主體地位，具有征稅的主動權，納稅人在這個過程中處于被動地位，由于長期以來皇糧國稅思想的影響，再加上稅收的強制性、無償性、固定性的三性，使得征稅的工作人員易產(chǎn)生高高在上的思想，以管理者自居。在征收稅款的過程中，容易盛氣凌人，隨意行使自由裁量權。
（二）稅務機構不完善
目前在我國，稅務機關、稅務機構和納稅人還存在著主體不明確的情況，市場機制不健全、發(fā)展不全面等也是我國稅務機構現(xiàn)階段存在的問題。諸如還存在著稅務機關為稅務機構拉業(yè)務，幫助稅務機構提升經(jīng)濟效益等情況，這樣的一系列行為就會造成納稅人失去對稅務機構的完全信任，將稅務機關與稅務機構看作具有同一屬性的機構，不利于稅務機構的健康發(fā)展，也有失公平。
（三）納稅人維權意識淡薄
納稅人作為納稅過程中的主體，有權享受到自己應該享受到的納稅權利。納稅人長期被稅務機關等相關部門宣傳納稅的義務的重要性，而并未被告知自己在納稅時有哪些權利，就造成了納稅人自身維權意識的淡漠，對自己在納稅時應享的權利并不清楚，更不會運用相應的手段來維權。
二、納稅人權利保護過程中出現(xiàn)問題的解決對策
（一）加大對納稅人權利的宣傳力度
對于稅務機關來說，應該加大宣傳力度，并且在進行宣傳時要著力加大對納稅人權利的宣傳，還應該加強稅收征管工作人員的業(yè)務知識。另外，應該改變征稅人員長期以來形成的在征稅過程中以管理者自居的錯誤心理，要幫助征稅人員確立切實為納稅人服務的宗旨，擺正位置，放平心態(tài)，端正態(tài)度。最后，稅務機關應該努力為納稅人營造一個納稅平臺，營造良好的納稅環(huán)境，為納稅人提供最大的便利。
（二）建立納稅人維權協(xié)會，加強對納稅人維權意識的培養(yǎng)
目前來說，納稅人相對于稅務機關，處于個體對群體，弱勢對強勢的狀態(tài)。要想加強納稅人對自身權利的保護能力，建立納稅人權利維護協(xié)會很有必要。納稅人權利維護協(xié)會可以選擇相關稅務專家作為協(xié)會會長，為協(xié)會提供技術支持，還可以定期或不定期的對納稅人權利保護的知識做相關的講解和補充，增加納稅人的維權能力。建立納稅人權利維護協(xié)會后，當納稅人的合法權益遭到侵害時，納稅人就不會再孤立無援而處于很弱勢的地位，因為身后有強大的后援。因為協(xié)會成員都是納稅人，就會有一些相似的經(jīng)歷，協(xié)會成員還可以隨時分享經(jīng)驗，豐富知識，提高能力。
（三）完善稅收立法，使納稅人在進行權利維護時能有法可依
首先，從目前的《立法法》、《稅收征管法》來看，對于我國納稅人權利保護的力度還很不夠。并且我國的憲法中也只規(guī)定了“我國公民有依法納稅的義務”，因此有必要實行納稅人權利入憲的措施。憲法是我國的根本大法，它具有最高權力，其他法的產(chǎn)生都要依據(jù)憲法，任何與憲法相違背的法律或行為都是無效的。正如憲法第五條規(guī)定，“一切法律行政法規(guī)和地方性法規(guī)都不得同憲法相抵觸”。當納稅人權利入憲后，在納稅人的權利受到侵害時，就有了切實依據(jù)，就可以根據(jù)憲法來撤銷一些同憲法相抵觸的行為。
其次，我國各地經(jīng)濟發(fā)展水平不均衡，稅收情況也大不相同。納稅人在納稅過程中所遇到的情況也就有所不同。而我國不論是《立法法》、《稅收征管法》還是其他有關納稅人權利保護的法律，都是統(tǒng)一的。可以嘗試根據(jù)各地不同的經(jīng)濟狀況，比如征稅額多少；根據(jù)各地的實際能力，比如申報納稅的方式等方面，來分別制定適合于本地域的稅收法律。
最后，在完善稅收實體法的同時，也更應該注重稅收程序法的完善。
關鍵詞：韓國：《國稅基本法》；稅收基本法的制定
中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1672-3309（2008）08-0013-04
稅收基本法的制定是一套紛繁復雜、涉及面廣的系統(tǒng)性工程，對我國的稅法體系建設具有重大意義，需要強大和完善的稅法學理論體系的支撐和借鑒國外有利經(jīng)驗。目前已制定稅收基本法的國家不多，??大概可概括為3種基本模式：第一種模式是“發(fā)展式”的俄羅斯《聯(lián)邦稅收基本法》，篇幅較小，結構簡單，規(guī)定比較原則，其實施依賴其他配套立法；第二種模式是“發(fā)達式”的德國的《租稅通則》，內(nèi)容包羅萬象，不僅注重程序方面的規(guī)定，而且具體細膩，無需另外配套立法即可實施，相對的結構也較為復雜；第三種模式是韓國的《國稅基本法》和日本的《國稅通則法》，相對于德國稅法通則來說，規(guī)模較小，但對程序等規(guī)定也較為重視，操作性比較強。德國模式盡管有很大的優(yōu)越性，但我國是發(fā)展中國家，市場經(jīng)濟發(fā)展和法制建設都沒有像德國那么完善，我國的立法慣例和經(jīng)驗又不像德國那樣善于法典型法律，因此不能照搬德國模式；俄羅斯模式太簡單，按照其模式又滿足不了我國現(xiàn)階段的需要。權衡之下，韓國、日本模式則值得我們借鑒（當然3種模式我們可以綜合吸收借鑒），而且我國與韓國文化相近，經(jīng)濟往來密切，韓國《國稅基本法》在規(guī)模、結構、主要內(nèi)容、規(guī)范化等方面都與我們對稅收基本結構的要求相近，因此，研究韓國《國稅基本法》對我國稅收基本法的制定有一定的現(xiàn)實意義。
一、結構和規(guī)模
韓國《國稅基本法》于1974年12月21日實施，歷經(jīng)8次修訂，共8章19節(jié)86條9個附則。譯成中文約2萬字。其不像日本《國稅通則法》完全以稅務機關為線索進行編排，亦沒有對稅收法律關系的性質(zhì)加以明確，只是簡單地排列了稅法領域的基本問題。具體包括：總則，國稅征繳和稅法適用，納稅義務，國稅和一般債權的關系，課稅，國稅還給金和國稅還給加算金，審查和審判以及補充規(guī)則和9個附則。采用章、節(jié)、條、款、項、目的體例。其總體特點是篇幅適中，體系完整，立法技術相對簡單，可操作性強。
二、框架和內(nèi)容
第一章總則，包括立法宗旨、基本術語定義、同其他稅收法律的關系、期間和期限、文書的送達以及人格等六部分（1-13條）。總則規(guī)范稅法體系的基礎性內(nèi)容和稅收原則性問題。規(guī)定關于國稅的基本事項、共同事項和對違法或不當?shù)膰愄幏种环幚沓绦虻龋笆龟P于國稅的法律關系明確，謀求課稅的公正，對國民圓滿地履行納稅義務做出貢獻。”明確定義基本術語，有利于厘清相關概念，有利于法律的適用和實施。比如第二條明確了國稅征收的13個稅種（后又有所增加），有利于界定中央稅和地方稅的征收范圍和明確管理權限。在與其他稅收法律的關系上本法貫徹基本法優(yōu)于普通稅法和國際稅法優(yōu)于國內(nèi)稅法的原則。對于期間和期限：除本法或其他稅法有特殊規(guī)定外，按照民法，并對特殊規(guī)定作了明確。文書的送達包括送達的場所、方法和受送達人以及送達的生效。送達的場所包括住所、居所、營業(yè)廳或事務所。受送達人包括名義人、代表者或財產(chǎn)管理人。送達方法有面交、郵寄和公告送達。關于人格：沒有法律人格的社團、財團以及其他團體，將其視為法人并適用本法和其他稅法。
第二章國稅征繳和稅法適用。本章分別規(guī)定了國稅征繳原則和稅法適用原則。前者涵蓋實質(zhì)課稅原則和誠信原則，后者包括稅法解釋的基準和溯及課稅的禁止 (即重舊不重新)。實質(zhì)課稅原則是指以課稅對象事實上的歸屬人為納稅義務人，關于課稅標準的規(guī)定不要拘泥于名稱和形式，按實質(zhì)內(nèi)容適用之。誠信原則指納稅人和稅務公務員應講信義，誠信地履行各自的義務或職責。稅法解釋的基準是指在稅法的解釋和適用上，應以考慮課稅平衡和條文本意，維護納稅人的財產(chǎn)權益為基準。溯及課稅的禁止是指稅法效力以納稅義務成立時的稅法或已被納稅人接受的稅法解釋和國稅行政慣例為標準，禁止溯及新稅法、新解釋和新慣例。
第三章納稅義務。本章規(guī)定了納稅的成立、繼承、連帶以及納稅擔保。1.納稅義務的成立。第21條根據(jù)稅種的不同分別規(guī)定納稅義務成立時間。2.納稅義務的繼承。法人合并時，合并后繼續(xù)存在的法人或因合并而設立的法人，負有因合并而消滅法人所應繳納的國稅加算金和滯納處分等義務。3.連帶納稅義務。第25條規(guī)定共有物、共同事業(yè)或者屬于該共同事業(yè)的財產(chǎn)有關的國稅、加算金和滯納處分費，該共有人負有連帶繳納的義務，并參照民法的相關規(guī)定適用。4.納稅義務的消滅包括5種情況：繳納、充當拍賣的中止、課征的消滅（消滅時效）以及缺損處分等。課征的消滅即國稅征收權的消滅時效，如果自可行使之時起5年未行使，則為完成消滅時效，時效期間可因納稅的通知、督促、交付請求和扣押等處分而中斷，并重新起算。5.納稅擔保。第29條規(guī)定了納稅擔保的種類，可分為財產(chǎn)擔保和人保；第30條規(guī)定了擔保物估價方法；第31條規(guī)定了納稅擔保提供方法；第32條規(guī)定了擔保的變更和補充，稅務署長在征稅權利難以保障時，有權作出變更擔保人或追加擔保物的決定；第33條規(guī)定了按照擔保的繳納和征收；第34條規(guī)定了擔保的解除。當被提供擔保的國稅、加算金和滯納處分費已經(jīng)繳納時，稅務署長應立即辦理擔保解除手續(xù)。
第四章國稅與一般債權的關系。實行國稅優(yōu)先原則。國稅優(yōu)先于一般債權，有擔保之國稅優(yōu)先于其他未擔保的國稅。本章第二節(jié)明確規(guī)定了第二次納稅義務，可分為人（包括自然人和法人）的第二次納稅義務以及物品的第二次納稅義務。人的第二次納稅義務是指納稅義務人的財產(chǎn)因實行滯納處分，仍不足應征稅額時，納稅人的關系人（清算人、出資者、法人、事業(yè)受讓人）以其相關財產(chǎn)為限負有第二次納稅義務。物品的納稅義務是指納稅人的財產(chǎn)不足于應征稅的稅額時（只有在這種情況下），根據(jù)國稅征收法的規(guī)定，用其讓渡擔保財產(chǎn)來征收納稅者之國稅、加算金和滯納處分費。但從其國稅繳納期限算起，一年前用以擔保目的的讓渡擔保財產(chǎn)可以例外。目的是防止納稅人擔保人不當轉移資產(chǎn)，避免國家稅收流失。
第五章課稅，規(guī)定了管轄機關、修正申報以及加算稅的課征和減免。第43條和第44條規(guī)定了課稅標準申報和決定以及更正決定的管轄機關，即為管轄該國稅納稅地的稅務署長，向其他地稅務署長提出申報也不影響其效力。如果納稅人在申報后發(fā)現(xiàn)有遺漏、錯誤等事項時，準許在限期內(nèi)對課稅標準提出修正申報書。加算稅為政府對于違反稅法規(guī)定的義務者，按照稅法規(guī)定課征的國稅項目。
第六章國稅還給金和國稅還給加算金。國稅還給金是指納稅義務者繳納的金額中有超過、誤納的金額或根據(jù)稅法應還給的退還稅額。稅務署長可根據(jù)總統(tǒng)令的規(guī)定將國稅還給金額充當應交納的國稅、加算金和滯納處分費，所余數(shù)額應退還給納稅人。國稅還給加算金是指稅務署長支給或充當國稅還給金時，參酌相關期間和金融機構的存款利率等或按照總統(tǒng)令規(guī)定的利率計算的補償給納稅人的金額。
第七章審查和審判。為了合理解決稅收征納雙方的爭議，維護納稅人合法權益，解決稅務爭議的法律制度是必不可少的。本章是關于解決稅務爭議的程序法內(nèi)容。包括通則、異議申請、審查、審判四部分內(nèi)容。納稅人的權利和利益因稅務機關的違法、不當?shù)奶幏只蛐姓蛔鳛椋]有受到必要的處分）而受侵害時，可提出審查請求（即我國所說的行政復議），請求撤消或改變其處分或者做出必要的處分。可見韓國《國稅基本法》采用了復議前置原則，必須經(jīng)過稅務行政復議才可提起稅務行政訴訟。異議申請（申訴）應向做出該處分或未做出處分的稅務機關法定代表人（稅務署長或通過稅務署長向所管轄地方國稅廳長）提出，由收到異議申請的稅務署長或地方國稅廳長做出決定。審判請求有相對獨立的裁決機構――國稅審判所，隸屬于財務部長。國稅審判所設所長和國稅審判官，所長為特別職務，部長助理級。非所長的常任國稅審判官，為二級或三級一般職務國家公務員或特別職務國家公務員，非常任國稅審判官，按總統(tǒng)令規(guī)定委任。國稅審判官享有質(zhì)問檢查權，在一定條件下，可對審判事件相關的人或物進行檢查。審判請求的結果由國稅審判所長按照國稅審判官會議的決議做出。韓國《國稅基本法》在規(guī)范稅務行政復議和行政訴訟時遵循“不停止執(zhí)行原則”，即有爭議的稅務行政行為在行政復議和行政訴訟期間不停止執(zhí)行。在對審判請求做出決定時，該行政廳應根據(jù)決定的宗旨立即做出必要的處分。
第八章補充規(guī)則以及9個附則，主要規(guī)定本法未盡事項。
三、對我國稅收基本法制定的啟示
（一）加快推進稅收基本法的制定進程
良法善治是依法治稅的內(nèi)在要求。目前我國《憲法》與一些單行稅法之間形成空檔，各個單行稅法群龍無首，缺乏在整個稅收法律體系中居于主導地位并統(tǒng)率其他單行稅法、決定國家稅收立法、執(zhí)法、司法活動的基礎性法律規(guī)范。改革趨前、立法滯后的矛盾阻礙我國稅務法治化進程。在這方面，韓國《國稅基本法》的制定可以給我們很大的借鑒。該國稅收基本法的完善也并非一步到位，一蹴而就，但他們重視框架結構，突出核心內(nèi)容，經(jīng)過補充和修改最終形成相對完善的稅收基本法。我們也可以著眼于未來的遠景規(guī)劃和戰(zhàn)略部署，確立重視框架結構，突出核心內(nèi)容的立法指導思想，對稅法的立法宗旨、原則、治稅思想、稅務機關的組織機構和權利義務、納稅人的權利義務，稅收立法、稅收執(zhí)法、稅收司法、稅收訴訟、稅收中介等做出明確規(guī)定，使稅收分配活動的整個過程做到有章可循。
（二）理論依據(jù)的啟示
稅收法律關系的性質(zhì)可謂稅收基本法制定的理論與邏輯起點。關于稅收法律關系的性質(zhì)，西方稅收學界有兩種截然不同的學說：一種是權力關系說，一種是債務關系說。前者認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服眾關系，國家以優(yōu)越的權力意志主體的身份出現(xiàn)，這是較為傳統(tǒng)的對稅收法律關系性質(zhì)的描述;后者認為稅收法律關系是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，即公法上的債權人和債務人的對應關系。前一學說抓住了稅收是基本利用政治權力強迫納稅人服從這一核心問題，突出了國家在稅收法律關系中的特殊地位，但其有自身局限性：一是難以解釋稅收法律關系的經(jīng)濟屬性；二是將稅收法律關系視為以課稅處分為中心所構成的權力服從關系，強調(diào)稅收中的命令服從，不注重納稅人的權利保護。后一學說針對稅收是一種金錢的給付，而將其作為一種基本的債務關系來把握，以國家與納稅人之間的債權債務關系為中心構筑理論體系。其揭示了稅收法律關系的經(jīng)濟屬性，即一種公法上的債權債務關系。國家在這一法律關系中作為債權人所具有的優(yōu)越地位，是稅收所具有的公平性和公益性的要求，因此國家的稅收權力必須限定在法律規(guī)范的范圍之內(nèi)。韓國《國稅基本法》深受這一學說的影響，在具體規(guī)定中不乏這一學說的具體體現(xiàn)：如納稅擔保、納稅人的債權、納稅人財產(chǎn)的扣押和拍賣，納稅人債權償還順序、國稅優(yōu)先權等等。盡管“從實證的角度看稅收法律關系的二元結構是客觀存在的，即稅收實體法律關系屬于債權債務法律關系，而稅務程序法律關系屬于權力服從關系”，但“債權債務關系說”對我國稅收法治建設的意義不容忽視。從理論層面來說: “債務關系說照亮了法律學上的一直被忽視的公法上的債務這一法律領域，使運用客稅要件的觀念就可對公法上的債務――稅債務進行理論上的研究和體系化成為可能，因此債務關系說對稅法的概念給以了全新的界定和獨立的體系……”從實踐層面來看，我國在具體法律制度設計上更多的是規(guī)定納稅人的義務，而對基本權利的規(guī)定相當不足，由此產(chǎn)生的是稅收立法的失范和變更無序以及財稅執(zhí)法的隨意和恣意。這造成納稅人對稅收法律制度的認同感低，稅法意識淡薄。在此背景下以“債權債務關系說”作為我國稅收基本法制定的邏輯起點，將程序權力置于實體法的制約之下，有利于去“國庫主義”和“義務本位”，有利于人本稅法觀觀念的匡正和納稅人權利保護的重申，有利于稅收法治由肇始的隨機和無序逐漸實現(xiàn)邏輯和歷史的統(tǒng)一而日漸成熟。
（三）合理協(xié)調(diào)與稅收征管法及其他法律規(guī)范的關系
韓國稅法由《國稅基本法》、《國稅征收法》、《租稅犯處罰法》、《租稅特例制限法》和《所得稅法》、《法人稅法》、《繼承稅法》、《印花稅法》、《特別消費稅法》以及各種地方稅等實體和程序法構成。韓國《國稅基本法》是有關稅收問題的基本法和普通法，而《國稅征收法》主要是有關稅收征收程序，特別是有關滯納處分程序的規(guī)定。稅收基本法承上啟下的作用十分突出。正如一位學者所認為的那樣：我國將來也應采用這種方式來處理稅收基本法與稅務征管法的關系。即稅收基本是基本法、綜合法、上位法，《稅收征管法》將縮小和純化為主要規(guī)定稅收程序和強制執(zhí)行程序的專門法、下位法，《稅收征管法》及其他單行稅收程序性法律以及各種實體性稅法有關特別程序的規(guī)定不得與稅法通則的規(guī)定相抵觸，即稅收基本法優(yōu)先于其他法律適用。韓國《國稅征收法》第2條規(guī)定的方式可以為我們所借鑒。同時，我國在制定稅收基本法時可借用民法、民事訴訟法、行政訴訟法等法律規(guī)范的成果，促進它們之間的良性互動和諧共進，既可簡化稅收基本法的立法過程和內(nèi)容，又可增加稅法與其他法規(guī)的統(tǒng)一，避免在執(zhí)法、司法中產(chǎn)生法規(guī)之間的矛盾與沖突。
（四）“不溯及課稅”原則的確立與信守
如前所述，韓國國稅基本法中明確確立了“溯及既往課稅禁止”的原則。長期以來，由于我國在稅法建設上存在重實體、輕程序的傾向，一些稅收法規(guī)和規(guī)章的公布執(zhí)行方式上存在“同時公布和執(zhí)行”、“后公布先執(zhí)行”、“文到之日執(zhí)行”的現(xiàn)象，不符合不溯及既往課稅的法律原則。眾所周知，法律制度一般是適用于將來的，若后公布先執(zhí)行，稅收執(zhí)行的法律依據(jù)不充分。沒有法律依據(jù)就進行課稅屬違法行為，納稅人有權拒絕納稅。因此，在未來稅收基本法的立法中可以借鑒確立不溯及既往課稅的原則。
除此之外，韓國《國稅基本法》在體例結構、條文設置、立法內(nèi)容的排列、概念術語的運用（如第二次納稅義務這個全新概念）、納稅人權利和義務的平衡設計以及借鑒吸收他國經(jīng)驗等諸多方面，都值得我們在稅收基本法的制定中多加學習。
注釋：
??據(jù)不完全統(tǒng)計，目前已制定稅收基本法的國家有德國、日本、韓國、俄羅斯、印度尼西亞、克羅地亞、蒙古。各國對這部法的稱謂也不一致。德國稱《租稅通則》，日本稱《國稅通則法》，韓國、俄羅斯、克羅尼亞、蒙古則冠以“基本法”稱謂。參見劉爽、殷俊：稅收基本法出臺難在哪《中國財經(jīng)報》 2006年11月21日。
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關鍵詞：稅法學；中國稅法；稅收制度；稅收管理
中圖分類號：F810 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2007)02-0157-04
稅法學是研究稅收分配規(guī)范活動的一門科學，是稅收學和法學有機結合的學科。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展和稅收法制建設的強化，中國的稅法學體系如何建立與發(fā)展需要進一步研究。
一、建立稅法學的必要性
第一，研究稅法學是規(guī)范稅收制度的客觀要求。長期以來，我國對稅收研究基本停留在經(jīng)濟學的視野中，未從法理上對其進行深入的論證。多數(shù)著述和論文一般只看重要素的具體含義，而沒有充分認識其內(nèi)在的結構性，更未從法律運行機制對要素予以歸整。稅法學則從法律角度著眼于稅收主體之間權利與義務關系的定位，從憲法學國家權力來源的角度設計出納稅人的實現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對征稅權的制衡和對納稅人權益的保護。因此，建立稅法學從法律角度去梳理稅收法律制度，并總結出規(guī)范系統(tǒng)的邏輯結構。這是規(guī)范稅收制度的客觀要求，是稅收研究發(fā)展的必然趨勢，是稅收學與法學共同發(fā)展的必然結果。
第二，研究稅法學是完善稅法體系的客觀要求。在我國現(xiàn)行有關稅收的法律體系中，憲法學主要研究國家政治經(jīng)濟制度，較少顧及稅收行為的合憲性；經(jīng)濟法學主要致力于宏觀調(diào)控的政策選擇，不能深入稅法的具體設計；行政法學只注意最一般的行政行為、行政程序而難以觸及稅法的特質(zhì)。而稅法中既有涉及國家根本關系的憲法性規(guī)范，又有深深浸透宏觀調(diào)控精神的經(jīng)濟法內(nèi)涵，更包括規(guī)范管理關系的行政法則。此外，稅收犯罪方面的定罪量刑也具有很強的專業(yè)性，稅收保護措施還須借鑒民法的相關規(guī)定。因此，將所有與稅收相關的法律規(guī)范集合起來進行研究，博采眾長，形成稅法學研究尤為重要。
第三，研究稅法學是實現(xiàn)依法治稅的客觀要求。加強稅法學研究，建立健全稅法學體系，對稅收法治的建立與完善有重要的促進作用，有利于形成指導稅收管理的法治思想。在稅法學上研究依法治稅的意義，主要在于一種觀念的啟迪和更新，特別是當稅收領域無法可依、人們稅法意識殘缺不全時尤其如此。時代在前進，稅法要發(fā)展，必須將依法治稅的理念與具體的法制建設緊密結合，積極深入地進行稅法學研究，真正為稅收法治的實現(xiàn)起到助推器的作用。因此，稅法學的建立和完善，是稅收法治化的重要基礎和標志，有利于增強稅收法治觀念，提高稅收法律意識。
第四，研究稅法學是加強稅收管理的客觀要求。我國從事稅收和稅法方面研究的學者中，經(jīng)濟學者往往只重視稅收制度中對效率有重大影響的內(nèi)容，而法學學者只滿足于對現(xiàn)存規(guī)則就事論事的詮釋，稅法學在法學體系中基本處于被遺忘的角落。隨著社會主義法治進程的深入，依法治稅越來越成為人民日益關心的現(xiàn)實問題，人們不僅關心稅收行為的經(jīng)濟效果，更關心如何通過周密細致的法律措施保證自己的合法權益不受侵害。稅法學是以法律的形式對相關主體的行為進行約束和監(jiān)督，使其在既定的框架中運轉，不至于侵犯公民的應有權益，因此，建立和加強稅法學研究，對規(guī)范稅收管理活動有著重要的積極作用。
二、稅法學研究的歷史進程
稅法作為一種社會現(xiàn)象和上層建筑早已存在，原始社會末期就已經(jīng)有了稅和稅法的萌芽，但對稅法研究的稅法學并沒有自然產(chǎn)生。將稅法學作為一門獨立的學科，至今只有幾十年的歷史。
(一)西方學者對稅法學的研究
西方國家普遍實行市場經(jīng)濟，稅收是市場經(jīng)濟的一個重要手段，而發(fā)達國家又普遍實行法治，稅收法律制度比較成熟完善，稅法學也較為豐富。稅法學體系的建立大體上可追溯到20世紀初期，其中，德國的研究最為透徹，日本次之。
德國早期的稅法學是作為行政法學的一個組成部分，著名的行政法學家奧托．梅耶撰寫的行政法著作中就包括稅法的內(nèi)容。隨著德國1918年設立帝國財務法院，特別是1919年頒布(德國稅收通則)，德國的稅法開始從行政法中獨立出來。1926年在明斯特召開德國法學家大會時，德國稅法學開始作為一個獨立的學科而興起。對稅收法律關系的研究有權力關系說和債務關系說兩種觀點：《德國租稅通則》頒布前，奧托?梅耶將稅收法律關系界定為一種權力關系，認為稅收法律關系是國民對國家課稅權的服從關系；《德國租稅通則》頒布后，德國學者對稅收法律關系的性質(zhì)認識發(fā)生了重大的變化，著名的稅法學家阿爾伯特。亨澤爾提出了稅收債務關系說，認為稅收是國家對納稅人請求履行稅收債務的關系，該學說對稅收法律關系作了更加符合市場經(jīng)濟規(guī)律和法治理論的解析。
日本在接受夏普建議之前，只是將稅法學作為行政法學的一個分支。與德國早期一樣，稅收法律關系在傳統(tǒng)行政法學中，被理解為一種命令與服從的權力關系，并不研究如何維護納稅人的權益。二戰(zhàn)后，日本的經(jīng)濟情況發(fā)生了很大的變化，稅收領域也隨之發(fā)生了變化，呈現(xiàn)出稅負重、人性化等特點，并且納稅者逐漸成為稅收法律關系的主角，稅法學作為一門獨立學科成為必要。從20世紀50年代起，日本的稅法學研究正式起步，至今已形成相對完整的研究體系。日本學者北野弘久的《稅法學原論》是稅法學理論的集大成之作，對日本稅法學界具有重要影響。北野教授把稅法學視為對稅法現(xiàn)象的研究，視為與行政法學、民法學等相并列的法學的一個分支學科，并形成了一個完整、統(tǒng)一、和諧的稅法學理論體系，被稱為“北野稅法學”。2001年，陳剛、楊建廣等譯，北野弘久的第4版《稅法學原論》《中國檢察出版社》在中國發(fā)行，對中國稅法學的研究提供了有益的參考。
(二)我國學者對稅法學的研究
中國法學研究自20世紀30―40年代起步后，遭受50―60年代的挫折，在80年代初期進入復興和發(fā)展時期。我國臺灣法學界于20世紀60年代初開始重視稅法學的研究，并迅速在稅法基礎理論、稅收實體法和稅收程序法等領域出版了大量的研究成果，其研究偏重于理論概括和邏輯統(tǒng)一，深受稅收法定主義思潮的影響。
我國80年代中期逐步重視稅法學的研究與發(fā)展，最初中國稅法學的研究方向不夠明確，研究力量分散，學術底蘊不足，理論深度欠缺，基本是散見的一些文章，但經(jīng)過20多年的稅制改革與完善，以及專家、學者們的探索，現(xiàn)代中國稅法學體系已初步形成并逐步走向科學、完善的發(fā)展方向。大
體上看，我國第一本專門的稅法學著作是1985年北京大學劉隆亨教授編著的《國際稅法》(時事出版社)。但一般認為，1986年劉隆亨著的《中國稅法概論》(北京大學出版社)一書的出版，標志著我國稅法學的初步形成。
我國實行社會主義市場經(jīng)濟體制以來，人們對稅收和稅法的認識發(fā)生了重大變化，在稅法學研究方面產(chǎn)生了諸多高水平的論著。包括1993年高爾森主編的《國際稅法》(第2版，北京大學出版社)，1995年劉隆亨著的《中國稅法概論》(第3版，北京大學出版社)，1997年劉劍文主編的《財政稅收法》(法律出版社)，1998年涂龍力主編的《稅收基本法研究》(東北財經(jīng)大學出版社)，1999年嚴振生編著的(稅法)(北京大學出版社)，徐孟洲主編的《稅法》(21世紀法學系列教材)，2001年王曙光主編的《稅法》(東北財經(jīng)大學出版社)，廖益新主編的《國際稅法學》(北京大學出版社)，2002年劉劍文主編的《稅法學》(人民出版社)，2004年劉劍文主編的《國際稅法學》(第2版，北京大學出版社)，2005年徐孟洲主編的《稅法學》(普通高等教育“十五”規(guī)劃教材)，等等。這些專著或著述的問世，對加強稅法理論與實踐研究、構建具有中國特色的稅法學體系都起到了積極的重要作用。
在稅法學蓬勃發(fā)展的同時，有關稅法學研究的組織也逐漸組建起來。1998年3月28日中國稅法學研究會成立，它是全國稅法學界教學、科研和實際工作者自愿參加的全國性社會團體和學術團體；在此基礎上，中國法學會財稅法學研究會、中國財稅法學教育研究會等學術團體成立，為稅法學研究做出了積極、有益的努力，使稅法基礎理論與實踐有了更廣、更深、更高的研究。但稅法學目前的研究現(xiàn)狀仍不能令人滿意，基礎理論研究尚沒有大的突破與發(fā)展，具體制度研究則暴露出理論深度不足、學術視野狹窄和研究方法單一的缺點。稅法學研究的現(xiàn)狀不僅與我國稅收法制建設的實踐不相適應，而且也不能滿足納稅人權益意識逐漸增強的現(xiàn)實需要。因此，加快稅法學研究的步伐、增強稅法學研究的理論深度、拓寬稅法學研究的領域、挖掘稅法學研究的方法，成為中國稅法學發(fā)展亟待解決的重要課題。
三、稅法學的學科屬性
(一)稅法學的學科性質(zhì)
稅法學是一門以法學等原理去研究稅收活動規(guī)范性問題的法學分支學科。我們認為，稅法學基本性質(zhì)可概括為：
1．稅法學是研究稅法現(xiàn)象及其規(guī)律的一門法學學科。稅法學以稅收分配的科學性、合理性、規(guī)范性和可行性為基礎，要對稅收法律關系、稅法地位、稅法原則、稅法要素和稅收立法等稅法基礎理論，以及稅收基本法、實體法和程序法等法律內(nèi)容作出解釋并闡明法理依據(jù)。它是與經(jīng)濟法學、行政法學、民法學等相并列的法學的一個分支學科。
2．稅法學是涉及多方面學科知識的一門邊緣性學科。稅法學是在吸收有關學科的理論、知識和方法的基礎上逐步形成、完善與發(fā)展起來的，是與經(jīng)濟學、財政學、稅收學、會計學、法理學、行政法學、民法學等學科有著密切聯(lián)系的一門綜合性很強的邊緣性學科。也可以說，稅法學是一門年輕、需要完善與發(fā)展的新學科。
3．稅法學是理論密切聯(lián)系實際的一門應用性學科。稅法學不是純理論科學或基礎研究，而是一門應用性較強的學科，體現(xiàn)著理論與實踐的統(tǒng)一。稅法學在研究基礎理論的同時，應結合稅務工作中的實際業(yè)務研究，從實踐中發(fā)現(xiàn)新情況和新問題，拓展稅法學研究的領域，探索出研究問題的新方法與新視角，進而可以更好地發(fā)揮理論對實踐的指導作用。
(二)稅法學的研究對象
根據(jù)唯物辯證法的觀點，任何一門學科都以客觀世界的某一類事物、現(xiàn)象及其過程作為自己的研究對象。由于稅法學發(fā)展時間尚短，還沒有真正確立其科學的界限，但作為一個獨立的學科，稅法學有其相對獨立的研究對象和領域。
日本學者北野弘久在《稅法學原論》中對稅法基礎理論的許多重要理論問題都進行了研究和探討，包括稅收的概念、稅法學的出發(fā)點、基本研究方法等一系列基本問題，并主張結合判例進行研究，以拓展稅法學研究對象的領域。
在我國，有的學者認為，稅法學應當成為以稅收法律關系為研究對象的法學學科；也有學者認為，從一定意義上說稅權是整個稅法研究的核心。我們認為，稅法學的研究對象是稅法及其相關的一切社會現(xiàn)象。主要包括稅法基本理論及其要素設計兩個部分，即研究稅收基礎理論及稅法地位、稅法作用、稅法原則、稅法要素、稅收立法和稅收法律關系等理論，以及稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法等法律內(nèi)容。隨著稅法學的不斷完善與發(fā)展，其研究對象也更加系統(tǒng)化和科學化。
(三)稅法學的基本特征
稅法學的基本特征是稅法學性質(zhì)的具體體現(xiàn)。稅法學性質(zhì)是內(nèi)在的、質(zhì)的規(guī)定性，而稅法學的基本特征則是外在的、形式的反映。我們認為，稅法學的基本特征可以概括為：
1．研究內(nèi)容的規(guī)范性。稅法學作為法學學科，與經(jīng)濟法學、行政法學、民法學等學科一樣，其內(nèi)容體系應主要依據(jù)現(xiàn)行法律、法規(guī)進行學理闡釋，不排除必要的理論探討，但所闡明的規(guī)范必須符合現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定，也不能用理論探討來代替現(xiàn)行的稅收法律規(guī)定。
2．專業(yè)基礎的廣泛性。稅法學是一個專業(yè)性很強的學科，需要具備一定的相關理論為基礎，如會計學、經(jīng)濟學、稅收學等。如果稅法學研究就稅論稅、就稅法論稅法，而沒有將其放到與其他學科的廣泛聯(lián)系中，所得出來的結論必定有失允當，難以成為國家科學的法律體系的有機整體。
3．理論知識的實踐性。稅法學主要包括稅法理論和稅法規(guī)定兩部分，稅法理論部分突出其學科的“法性”，而稅法規(guī)定部分則將稅法理論與稅收實務結合起來。稅法學只有經(jīng)過長時期的“實踐、認識、再實踐、再認識”的過程，才可能逐步走向科學與成熟。
(四)稅法學的學科體系
劉劍文教授認為，稅法學體系應當包括國內(nèi)稅法學、國際稅法學、外國稅法學和比較稅法學。其中，國內(nèi)稅法學指以國內(nèi)稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對象的稅法學分支學科；國際稅法學指以國際稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對象的稅法學分支學科；外國稅法學是站在本國角度研究以某國或多國稅法特定現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律為研究對象的稅法學分支學科；比較稅法學是指研究以世界各國稅法共同性、差異性及其發(fā)展趨勢為研究對象的稅法學分支學科。本文主要討論國內(nèi)稅法學的學科體系，包括以下三個部分：
1．稅法學基本理論。主要包括稅法學的研究歷程、學科屬性及與其他學科的關系，稅收與稅法基礎理論，稅收法律關系和稅法歷史沿革等。
2．稅收實體法研究。主要包括流轉稅法、所得稅法、財產(chǎn)稅法、行為目的稅法等基本規(guī)定、稅額計算及其征收管理。
3．稅收程序法研究。主要包括稅收征管法、稅務行政管理法和稅務信息管理法等法律制度規(guī)定。
四、稅法學與相關學科的關系
(一)稅法學與經(jīng)濟法學的關系
經(jīng)濟法學是一門研究經(jīng)濟法現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學科，側重于經(jīng)濟法的基本理論、體系和內(nèi)容的研究。總體上說，稅法學是經(jīng)濟法學重要的分支學科，它與企業(yè)法學、公司法學、合同法學、商標法學等共同構成經(jīng)濟法學體系。稅收作為國家調(diào)控經(jīng)濟的一個重要手段，在經(jīng)濟法學的宏觀調(diào)控內(nèi)容中應有涉及，但稅法學與經(jīng)濟法學在闡述稅收與稅法的內(nèi)容上應各有側重。經(jīng)濟法學應圍繞稅收和稅法的宏觀調(diào)控手段進行研究，主要應闡明稅收宏觀經(jīng)濟調(diào)控的手段運用；而稅法學則應圍繞稅法的基礎理論和稅收法律規(guī)定進行研究，主要應闡述稅法的具體法律內(nèi)容，并明確各稅應納稅額的計算及其征收管理。
(二)稅法學與財政學的關系
財政學是一門研究財政現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的應用理論學科，主要包括對財政理論、財政活動和財政政策的研究。其中財政活動包括財政的收入和支出，而稅收是財政收入的主要來源，所以財政學收入理論的核心必然是稅收。因此，財政學為稅收立法提供了寶貴的資料，即財政學在稅法的立、改、廢過程中發(fā)揮著重要的影響。財政學中的宏觀財政政策、分稅制財政體制、稅款繳庫和轉移支付制度等方面內(nèi)容，都與稅法學有著密切的關系。財政學是從宏觀角度來分析財政現(xiàn)象，更多地關心稅收資金的運動過程，研究如何提高稅收經(jīng)濟活動的效率，減少稅收的負面影響；而稅法學是對財政學研究領域的稅收問題側重法學角度進行分析，更多地著眼于主體之間的權利義務關系，并考慮納稅人基本權責的實現(xiàn)過程，以體現(xiàn)對征稅權的制衡和對納稅人權利的保護。
(三)稅法學與稅收學的關系
從某種意義上說，稅法學與稅收學是站在不同的角度對同一個問題進行研究，因為稅收法律關系與稅收關系從來就是合二為一的整體。稅法學是研究如何對稅收關系進行法律規(guī)范的學科，是從憲法出發(fā)確定權利與義務，并使這些權利與義務得以實現(xiàn)作為研究目標的；稅收學是研究如何對經(jīng)濟活動進行分配的學科，探索稅制各要素與經(jīng)濟變動之間的函數(shù)關系，不斷優(yōu)化稅制結構，達到稅收的最佳調(diào)控目標。二者研究對象重疊，研究視角各異，研究內(nèi)容各有側重。稅收學更多地關注作為財政收入的稅收資金的運動過程，而稅法學則應該更多地著眼于稅收主體之間權利義務關系的定位，從憲法學國家權力來源的角度設計出納稅人的實現(xiàn)過程。如果將二者完全混同，就等于取消了稅收學與稅法學的學科界限以及稅法學的存在價值。
(四)稅法學與會計學的關系
會計學是一門研究會計現(xiàn)象及其發(fā)展規(guī)律的學科，側重于會計理論和資本運營的研究，并構成稅法學研究的重要基礎。在研究對象上，會計學主要研究企業(yè)資本運營狀況和效益最大化措施，而稅法學研究包括企業(yè)納稅人和自然納稅人以納稅義務為核心的經(jīng)濟活動。會計學研究講求會計核算的真實性和效益性，真實性即為經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生的真實與可靠程度，效益性即要求不斷降低成本、追求利潤最大化；稅法學研究講求經(jīng)濟運行的合理性與合法性，合理性即講求核算的相對平均社會成本及稅收分配的公平與效率問題，合法性即在依照稅法的基礎上不考慮征稅成本而做到應收盡收。此外，當兩者研究的法律內(nèi)容不協(xié)調(diào)、不一致時，則應按稅法計算調(diào)整企業(yè)納稅數(shù)額的規(guī)定進行研究。
總之，稅法學已具有綜合社會科學的典型特點。在對稅法現(xiàn)象進行全方位研究時，應當綜合政治學、行政學、財政學、經(jīng)濟學、會計學等一切社會科學加以分析。這種綜合分析方法是研究現(xiàn)代法學的共同方法。當然，它們彼此之間在具體運用過程中存在著一定的差異和共性。
五、稅法學的研究方法
稅法學是一門綜合性學科，應采用交叉學科研究方法，該方法在研究方法的層次上多方引進來自原屬其他學科范疇的研究方法，是一種新穎的、重要的、多元的、開放的稅法學研究方法。
(一)經(jīng)濟分析法與價值分析法
經(jīng)濟分析法是指以經(jīng)濟學的假設和方法來分析制度、揭示制度的經(jīng)濟性成因，并以此來指導制度的確立。稅法學的經(jīng)濟分析即是對稅收法律制度所產(chǎn)生的相關經(jīng)濟后果進行經(jīng)濟分析，核心在于稅收法律制度的效率，基本方法是成本效益的比較。如果制定的稅法能對經(jīng)濟發(fā)展產(chǎn)生促進作用，則說明稅法具備實施的可行性；反之則需要及時調(diào)整，暫緩實施或停止實施該項稅收法律制度。
價值分析法是法學研究中的基本方法，通常用它來論證某一原則、規(guī)則、制度的正當性和合理性，或者批判某一制度或現(xiàn)象的非正義性。在稅法學領域，價值分析法是指對各種形式上合法的稅收法律制度進行分析，提升稅法在道德、社會等方面的合理性。價值分析法在稅收法律制度的制定和實施方面的作用是不可替代的，是從道義和理念層面促進稅收法律制度的正當與合理。
(二)歷史分析法與比較分析法
歷史分析法是指不僅要對不同時期的稅收法律制度進行制度對比，比較其異同，還要聯(lián)系當時的政治、經(jīng)濟、社會及文化背景，找出變化的原因和規(guī)律。稅收是歷史發(fā)展的產(chǎn)物，稅法學也應該放在歷史的背景中去研究，總結稅收法律制度在發(fā)展變化過程中的動態(tài)規(guī)律。不僅重視社會發(fā)展的一般必然性，更要重視存在的偶然因素，使制定的稅法更加符合稅收法治建設和經(jīng)濟社會發(fā)展的需要。
比較分析法是經(jīng)濟學和法學等學科普遍采用的研究方法，包括橫向比較和縱向比較兩種。稅法學中運用比較分析是指對不同國家或一個國家不同時期、不同區(qū)域的稅收法律制度所進行的比較。通過稅法的比較分析，在國家稅收歷史文化和制度發(fā)展的基礎上，制定適宜于一國國情或區(qū)域性的稅收法律制度，這樣才能為稅收法治建設作出科學性、創(chuàng)新性的貢獻。
(三)實證分析法與案例分析法
實證分析法包括邏輯實證分析和經(jīng)驗實證分析兩個基本層面。通常所說的實證分析法一般只是指后者，也就是“社會分析方法”。實證分析法是一種基本的研究方法，屬于描述性方法的范疇。在稅法學領域應用實證分析法，它是對現(xiàn)實存在的稅法現(xiàn)象和稅法制度內(nèi)容作出經(jīng)驗性的表述和說明，注重的是稅法的邏輯分析和內(nèi)容的解釋，即通過分析回答稅法是什么、為什么等問題。
案例分析法由來已久，特別在醫(yī)學、法學和社會學的研究中應用最多，也最有成效。稅法學是理論密切聯(lián)系實踐的一門學科，將稅法理論與稅收實務有機結合，運用案例分析來理解稅法理論是必要的。通過剖析稅法個案，研究稅收實務內(nèi)容，抽象分析和邏輯演繹，從各個方面進行觀察和描述，探尋其發(fā)展變化的條件和途徑，從而制定和完善現(xiàn)行稅收法律制度。
(四)定性分析法與定量分析法
定性分析法是一種最根本、最重要的分析研究過程，是對研究對象進行“質(zhì)”的分析，主要是解決研究對象“有沒有”或“是不是”的問題。研究稅法學就是運用歸納和演繹、分析與綜合、抽象與概括等方法，對稅法學的各種現(xiàn)象進行思維加工，從而去粗取精、去偽存真、由此及彼、由表及里，以揭示稅法學的本質(zhì)特征及各稅種的具體含義和特征。
定量分析法是研究如何利用數(shù)據(jù)信息進行分析的一門學科，是對研究對象進行“量”的分析，主要解決研究對象“是多大”或“有多少”的問題。如在稅收彈性、稅收負擔、稅率設計等基礎理論研究中有數(shù)學模型或涉及數(shù)據(jù)分析，以利于確定最優(yōu)稅制結構；在稅額計算和定量處罰等稅法實際處理分析中是用數(shù)據(jù)來體現(xiàn)的，因此計算分析在稅法學中顯得尤為重要。
從科學認識的過程看，任何研究或分析一般都是從研究事物的質(zhì)的差別開始，然后再去研究它們的量的規(guī)定，在量的分析基礎上再作最后的定性分析，得出更加可靠的分析。因此，在稅法學的研究中，更應該注重定性分析與定量分析相結合。
1.關于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調(diào)整對象。國際稅法最核心的問題就是其調(diào)整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調(diào)整國家間的稅收分配關系，還調(diào)整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內(nèi)容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產(chǎn)、遺產(chǎn)以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現(xiàn)形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規(guī)范。有學者認為，國際稅法的法律規(guī)范具有多樣性的特征，既包括國際法規(guī)范，又包括國內(nèi)法規(guī)范；既包括實體法規(guī)范，又包括程序法或沖突法規(guī)范。此外，國際稅法中實體法規(guī)范和沖突法規(guī)范的并存還決定了其在調(diào)整方法上必然具有“兼?zhèn)渲苯诱{(diào)整和間接調(diào)整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經(jīng)濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統(tǒng)一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內(nèi)稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內(nèi)稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內(nèi)稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內(nèi)稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產(chǎn)生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規(guī)范的形式和內(nèi)容等方面區(qū)別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內(nèi)稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內(nèi)稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯(lián)系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統(tǒng)一，對國內(nèi)稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規(guī)范，從法律淵源看，包括該國國內(nèi)稅法（具體又有稅收憲法性規(guī)范、稅收法律、稅收行政法規(guī)、地方性稅收法規(guī)等）和該國締結和參加的國際稅收協(xié)定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統(tǒng)稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規(guī)中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內(nèi)稅法中具有涉外因素的稅收法律規(guī)范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調(diào)整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規(guī)范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協(xié)定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協(xié)定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內(nèi)稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規(guī)范的內(nèi)容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規(guī)范體系的內(nèi)容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿(mào)易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯(lián)度，我們在本部分評述中的視野已經(jīng)合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經(jīng)濟體制產(chǎn)生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿(mào)易組織要求每一個成員保證其法律、規(guī)則和行政程序與WTO協(xié)定及其所附各協(xié)議中的義務相一致，而中國目前的國內(nèi)相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規(guī)則相沖突的國內(nèi)立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現(xiàn)有規(guī)則體系，最大程度地發(fā)揮關稅在限制進口、保護民族產(chǎn)業(yè)方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關稅減免既不符合國際經(jīng)貿(mào)慣例，也違背了世界貿(mào)易組織國民待遇原則，且造成了國內(nèi)市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優(yōu)惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優(yōu)化關稅結構，以體現(xiàn)我國的產(chǎn)業(yè)政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節(jié)稅、復合關稅、緊急關稅等在內(nèi)的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品和國內(nèi)市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發(fā)點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿(mào)組織規(guī)則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO的各項協(xié)議和各項規(guī)則性文件中，同稅收密切關聯(lián)的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發(fā)展中國家優(yōu)惠原則。我國現(xiàn)行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產(chǎn)頂進”和“以出項進”；按出口業(yè)績減免稅；進口產(chǎn)品稅負高于國產(chǎn)產(chǎn)品；進口項目投資抵免限于國產(chǎn)產(chǎn)品；即征即退限于某些企業(yè)的國產(chǎn)產(chǎn)品等。為此，應對現(xiàn)行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規(guī)則的規(guī)定區(qū)分不同情況分別處理，有的要立即主動調(diào)整、改革，有的可在過渡期內(nèi)稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經(jīng)濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優(yōu)惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經(jīng)常予以關注和批評的話題，認為由于內(nèi)在的制度缺陷及其所體現(xiàn)的政策導向的偏差，外資稅收優(yōu)惠法律制度在發(fā)揮積極作用的同時也對我國的經(jīng)濟持續(xù)、健康、穩(wěn)定的發(fā)展帶來了一些不利的影響，主要表現(xiàn)在稅收優(yōu)惠內(nèi)外有別、層次過多，稅收優(yōu)惠方法單一，對產(chǎn)業(yè)政策體現(xiàn)不夠等。[21]
最后，WTO關于法律的透明度和統(tǒng)一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內(nèi)與中國稅法發(fā)生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據(jù)形勢通過微調(diào)加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿(mào)易體制及其內(nèi)含的經(jīng)濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規(guī)則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經(jīng)濟的改革開放積極有效地發(fā)揮作用。在新的形勢下，繼續(xù)強化為市場經(jīng)濟發(fā)展和對外經(jīng)貿(mào)合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發(fā)展，網(wǎng)絡貿(mào)易已經(jīng)成為一種越來越重要的交易形式。由于網(wǎng)絡貿(mào)易與傳統(tǒng)的交易方式大相徑庭，許多活動已經(jīng)從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環(huán)節(jié)等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰(zhàn)。電子商務在某些方面與傳統(tǒng)的國際稅法基礎理論發(fā)生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經(jīng)營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網(wǎng)站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統(tǒng)意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據(jù)本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態(tài)度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優(yōu)先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統(tǒng)的管轄權理論無法有效發(fā)揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網(wǎng)絡經(jīng)營卻動搖了傳統(tǒng)的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯(lián)網(wǎng)在內(nèi)國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統(tǒng)的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。
2.關于征稅對象的發(fā)展
信息社會的發(fā)展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區(qū)別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統(tǒng)的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數(shù)字化后直接通過網(wǎng)絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發(fā)展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質(zhì)。一項所得究竟屬于營業(yè)所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關于稅收征收管理
首先，網(wǎng)絡貿(mào)易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發(fā)展使得交易越來越隱秘，大大超出了現(xiàn)時征稅機關的稽核能力。其次，網(wǎng)絡的發(fā)展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業(yè)的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產(chǎn)生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網(wǎng)絡貿(mào)易征稅問題
對于網(wǎng)絡貿(mào)易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態(tài)度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現(xiàn)行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網(wǎng)絡空間的技術特點，強調(diào)對網(wǎng)絡貿(mào)易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網(wǎng)有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網(wǎng)絡貿(mào)易給予免稅。我國學者對網(wǎng)絡貿(mào)易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網(wǎng)絡貿(mào)易的特殊性僅在于它是一種數(shù)據(jù)化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質(zhì)，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿(mào)易及服務貿(mào)易征稅，而對網(wǎng)絡貿(mào)易免稅，這明顯是對傳統(tǒng)貿(mào)易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發(fā)展中國家，信息優(yōu)勢不強，如果順應發(fā)達國家的要求放棄對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調(diào)，我國對網(wǎng)絡貿(mào)易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿(mào)易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網(wǎng)絡貿(mào)易的發(fā)展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優(yōu)先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現(xiàn)代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關電子商務的發(fā)展對稅法挑戰(zhàn)的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發(fā)現(xiàn)問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產(chǎn)業(yè)落后、急需發(fā)展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質(zhì)
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國際雙重征稅問題，經(jīng)過多年的研究和借鑒國際經(jīng)驗，目前已經(jīng)基本形成了解決問題的系統(tǒng)方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內(nèi)涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產(chǎn)和無形資產(chǎn)分開，對無形資產(chǎn)交易單獨實行稅法規(guī)制；（2）應擴大無形資產(chǎn)的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規(guī)定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調(diào)整，尤其是在無形資產(chǎn)的轉讓所得方面；（4）由于我國境內(nèi)非單一的稅收管轄權并存的局面短期內(nèi)難以消除，因此同樣還要注意僅在國內(nèi)經(jīng)營的企業(yè)的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節(jié)稅的界限，實現(xiàn)對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規(guī)定的差別，或有關稅收協(xié)定的條款，采用變更其經(jīng)營方式或經(jīng)營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協(xié)定所規(guī)定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規(guī)避，依其適法性可分為合法節(jié)稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質(zhì)不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質(zhì)，認為轉讓定價是行為人利用經(jīng)濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產(chǎn)、收益的受益人徒具虛名，經(jīng)濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規(guī)避行為。轉讓定價違背了實質(zhì)課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規(guī)定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現(xiàn)對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內(nèi)的延伸和發(fā)展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內(nèi)不同地區(qū)間、不同行業(yè)間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質(zhì)可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協(xié)定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經(jīng)濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調(diào)整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內(nèi)稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現(xiàn)狀及其改革》，《財經(jīng)研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發(fā)展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調(diào)整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規(guī)則對稅收的要求及調(diào)整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調(diào)整國內(nèi)稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國內(nèi)稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優(yōu)惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優(yōu)惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優(yōu)惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調(diào)整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿(mào)易政策的制定上受到WTO各項規(guī)則制度的拘束，而且其他相關國內(nèi)政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰(zhàn)》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經(jīng)濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協(xié)定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網(wǎng)絡貿(mào)易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯(lián)網(wǎng)貿(mào)易引發(fā)的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿(mào)易對國際稅收制度的影響》，《經(jīng)濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協(xié)定的《UN范本》和《OECD范本》都規(guī)定，“常設機構”是指一個企業(yè)進行全部或部分營業(yè)的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規(guī)則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網(wǎng)絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數(shù)字通信不加區(qū)分，統(tǒng)一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰(zhàn)》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰(zhàn)》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經(jīng)濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規(guī)避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經(jīng)濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
在我國，人們在進行經(jīng)濟活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業(yè)性和復雜性，不是一般人所易于理解的，為解決稅法在具體適用過程中出現(xiàn)的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，但是不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現(xiàn)實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。這是防止稅收流失的行動準繩。下面從以下幾點談談自己的一點想法：
一、我國稅收流失的現(xiàn)狀
1.偷逃騙避稅現(xiàn)象尤為突出
(1)偷逃稅是稅收流失的最主要方式。我國的偷逃稅面相當廣，據(jù)有關資料2002年報道，目前我國國有企業(yè)偷逃稅面為50%，鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)的偷逃稅面為60%，城鄉(xiāng)個體工商戶和私營企業(yè)的偷逃稅面為80%，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)的偷稅面為60%，個體的偷逃稅面在90%以上。近年來曝光了不少偷逃稅的大案要案，如劉曉慶及其所有的北京曉慶文化藝術有限公司和北京劉曉慶實業(yè)發(fā)展有限公司，自1996年以來，采取不列、少列收入，多列支出，虛假申報等手段，偷逃稅款高達1458.3萬元；江蘇鐵本鋼鐵有限公司及其有關聯(lián)企業(yè)常州鷹聯(lián)鋼鐵有限公司、常州市三友軋輥廠，在2001-2003年間共計偷逃稅款2.94億多元。
(2)騙稅現(xiàn)象有抬頭趨勢。騙稅主要是騙取出口退稅，與出口退稅制度有著密切聯(lián)系。近年來騙稅已從高價值、高稅率的產(chǎn)品發(fā)展到普通產(chǎn)品，騙稅人員從少數(shù)出口企業(yè)發(fā)展到專業(yè)騙稅團伙，騙稅手段也向智能化方向發(fā)展，每年國家因被騙出口退稅的損失是巨大的。如2005年年初青海西寧的“夏都專案”，涉及全國11省市211家企業(yè)，涉案金額28.42億元，稅額4.3億元。
2.居高不下的欠稅
近年來，企業(yè)拖欠國家稅款現(xiàn)象日趨嚴重，每年年末欠稅金額均在500億元以上。從稅種分布看，欠稅主要集中在“兩稅”上。如昆明鋼鐵集團在銀行存款余額超過8億元的情況下，欠繳2002年應交稅款1.53億元；石家莊新樂國人啤酒有限公司2003年9月末欠繳“兩稅”1.33億元；湖北省紅安卷煙廠2002年12月底欠繳“兩稅”高達2.23億元。
3.濫用稅式支出問題嚴重
長期以來，我國出臺的一系列稅收優(yōu)惠政策，一方面促進了經(jīng)濟和各項事業(yè)發(fā)展，另一方面也使稅基變窄，宏觀稅負趨于下降。據(jù)估計，全國每年減免稅達1000億元，有的地方的減免稅額占地方財政收入的10%以上。近年來的減免稅又呈現(xiàn)出兩個明顯的特征：一是政策性減免稅越來越多，稅基受到嚴重侵蝕；二是各地對扶持性和困難性減免的審批尺度不一，操作上隨意性很大。如2002至2003年9月，陜西省財政廳、地稅局、國稅局等5家單位經(jīng)省政府批準，對陜西金秀交通有限公司取得的公路運營收入，由稅法規(guī)定的5%稅率改按3%的稅率征收營業(yè)稅及附加，致使該公司少繳稅款277萬元；2002年杭州市蕭山地稅局依據(jù)地方政府政策，將國家對新辦勞動就業(yè)服務企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策擴大到21戶非勞動就業(yè)服務企業(yè)，減免所得稅1714.35萬元。
二、我國稅收流失的主要原因
1.納稅人追求經(jīng)濟利益，納稅意識淡薄
在市場經(jīng)濟條件下，作為市場主體的企業(yè)和個人，其一切行為的出發(fā)點和歸宿都是為了追求經(jīng)濟利益最大化。由于稅收本身所具有的強制性、固定性和無償性，就使得這種被分配產(chǎn)品的所有權從納稅主體手中強制的、無償?shù)霓D移到國家手中。這無疑是對納稅人的一種剝奪，導致納稅人利益的減少，所以他們會千方百計地少繳稅或不繳稅，盡可能多的增加稅后利潤。同時由于我國幾千年的封建吏制的苛捐雜稅的殘余影響，人口文化素質(zhì)不高，現(xiàn)實經(jīng)濟生活中的收入分配不公、政府支出透明度不強、亂收費和以費擠稅等現(xiàn)象，使得納稅人權利和義務之間產(chǎn)生了不平衡的感覺，使得一部分公民的納稅意識缺乏，納稅理念淡薄，助長了稅收流失。
2.稅務部門征管不力，造成稅收大量流失
稅收流失與稅收征管是一對矛盾的兩個方面，彼此在相互抗爭中達到均衡。當前稅務部門征管不力，導致稅收大量流失。其主要表現(xiàn)為：一是征管人員素質(zhì)不能完全適應新時期稅收工作的要求。二是部分稅務機關擅自擴大優(yōu)惠政策執(zhí)行范圍，或變通政策違規(guī)批準減免稅。如2002年至2003年9月，上海市國稅局、地稅局第六分局在上海農(nóng)工商超市有限公司稅收優(yōu)惠政策期滿、當年新安置待業(yè)人員達不到國家規(guī)定比例的情況下，批準該公司減半征收企業(yè)所得稅，少征稅款13333萬元。三是稽查查補稅款不按規(guī)定加收滯納金。如無錫市國稅局稽查局2002年對稽查案件查補稅款全部未征收滯納金，據(jù)對該局2002年至2003年9月對稽查案件中涉稅金額前21名企業(yè)統(tǒng)計，應征未征滯納金達1549.86萬元。四是部分稅收優(yōu)惠政策多環(huán)節(jié)審批、多頭管理，地方政府干預稅務部門執(zhí)法，導致部分納稅人鉆“空子”，造成國家稅收流失。
三、治理我國稅收流失的對策
1.健全法制，全面推進依法治稅
加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思想是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相應配套的稅收法律體系。（1）建立健全《稅收基本法》統(tǒng)領下的各單行法律、法規(guī)，其相互之間的法律級次、隸屬關系應當理順，形成科學的體系。（2）在我國現(xiàn)行的各種稅收實體法中，除《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》、《個人所得稅法》外，其余稅收法規(guī)都未經(jīng)人大立法，而是國務院以暫行條例的形式頒布。雖然這些法規(guī)具有與法律同等的效力，但從實際情況看，這種有稅無法的狀況在一定程度上降低了稅收的強制性。（3）我國目前的程序法——《中華人民共和國稅收征收管理法》，是2001年重新修訂的，其充分考慮了稅收對經(jīng)濟發(fā)展和社會進步的影響，將促進經(jīng)濟發(fā)展和社會進步作為一個立法宗旨。但經(jīng)過稅務部門的實踐發(fā)現(xiàn)依然存在很多不足，仍需要進行不斷的改進和完善，尤其是在稅收執(zhí)法 的規(guī)定上可操作性不強，執(zhí)法隨意性較大，執(zhí)法困難的現(xiàn)象仍將普遍存在。
2.完善稅制，優(yōu)化稅收制度結構
(1)合理分配流轉稅和所得稅的比例。就我國目前社會發(fā)展和經(jīng)濟發(fā)展狀況來看，我國仍應是堅持流轉稅和所得稅并重的雙主體稅制結構，逐步提高所得稅比重。在進一步完善和優(yōu)化增值稅制的同時，通過完善和優(yōu)化所得稅制，加強所得稅的征管和稽查等措施，逐步實現(xiàn)所得稅收入的增長速度高于流轉稅的增長速度，將我國稅制建設成為真正意義上的雙主體稅制。
(2)完善和優(yōu)化增值稅，加速增值稅轉型。（1）實行普遍征收原則。將目前征收營業(yè)稅的各項勞務的活動和無形資產(chǎn)及不動資產(chǎn)逐步加入增值稅的征稅范圍。（2）加速增值稅轉型。2004年東北三省開始試行消費型增值稅以來，促進了經(jīng)濟發(fā)展，收到良好效果，證明了消費型增值稅在我國可行性。因此，應逐步擴大其實施范圍。（3）完善增值稅優(yōu)惠政策。應進一步規(guī)范稅收優(yōu)惠政策，最大限度的縮小減免稅范圍，保持增值稅抵扣鏈條的完整。
3.健全稅務監(jiān)督機制
要有效防范和抑制稅收流失，還必須有廣泛、嚴密的監(jiān)督機制。稅務監(jiān)督應包括內(nèi)部監(jiān)督、行政監(jiān)督、法律監(jiān)督、群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等在內(nèi)的全方位、全社會監(jiān)督。當前，稅務監(jiān)督機制基本上是稅務機關內(nèi)部實施的，沒有發(fā)揮其應有的監(jiān)督作用。因此，健全稅務監(jiān)督機制重要的是將稅務監(jiān)督的外部監(jiān)督建立健全，如群眾監(jiān)督、輿論監(jiān)督等，充分發(fā)揮外部監(jiān)督的作用，為治理稅收流失做出應有的作用。
4.加大稅法宣傳力度，轉變公民稅收觀念
(1)深入廣泛地開展稅法宣傳，樹立與市場經(jīng)濟相適應的稅收觀。我們應該持之以恒地、廣泛地開展形式多樣的稅收教育宣傳，應把稅收的基礎知識編入九年義務教育課本，使國民從小就樹立“納稅光榮”的觀念，使國民從小就知道社會主義稅收性質(zhì)是“取之于民，用之于民”。
(2)更新公民稅收觀念，樹立權利與義務對等觀念。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下，傳統(tǒng)的“應盡義務說”觀念已不能為納稅人所認同，甚至會造成納稅人的逆反心理。因此，要按照權利與義務相對稱的觀念，分別規(guī)范納稅人、用稅人和征稅人的行為，營造良好的依法治稅的社會環(huán)境。
總之，稅收流失的治理是一項涉及到全方面，需要從一點一滴做起的龐大的、系統(tǒng)的工程，任重道遠。因此，各級領導和稅務部門應積極地去發(fā)現(xiàn)并解決問題，就能逐步改善目前我國稅收流失嚴重的狀況，開創(chuàng)我國稅收工作的新紀元。
參考文獻：
[1]賈紹華:《中國稅收流失問題研究》.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2002.232-466.
[2]王陸進:《我國經(jīng)濟發(fā)展中的稅收理論與政策》.北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1998.53-63.
關鍵詞：
從D縣的稅收實踐來看，稅收執(zhí)法還不盡如人意，不同程度地存在有法不依、執(zhí)法不嚴、違法不究的現(xiàn)象。這些現(xiàn)象的存在，影響和制約了D縣稅收法規(guī)的貫徹實施和依法治稅的進程。
一、稅收執(zhí)法中存在的問題及分析
（一）稅收計劃管理與推進“依法治稅”之間的矛盾
目前制定稅收計劃任務的主要依據(jù)是上年稅收完成數(shù)和計劃年度預計的經(jīng)濟增長速度。稅收計劃指標的確定存在較大的主觀性和隨意性，與客觀經(jīng)濟發(fā)展和稅源變化很難保持協(xié)調(diào)和一致。更為嚴重的是，在D縣經(jīng)濟發(fā)展速度較慢，稅源匱乏的情況下，在一定范圍內(nèi)還存在著“收過頭稅”、“寅吃卯糧”、“稅收附征”、變相加稅、重眼前輕長遠的現(xiàn)象。在這種以“任務治稅”為主的指導思想指引下，較大幅度地偏離了“計劃指導稅收”的宗旨，相對背離了依法治稅的基本原則，是D縣局部范圍內(nèi)稅收執(zhí)法中“人治”大于法治現(xiàn)象還普遍存在的主要原因。
（二） “地方政策”代替稅收法律的問題嚴重
在新的經(jīng)濟形勢下，尤其是作為D縣這樣一個貧困地區(qū)，在招商引資政策的吸引下，地方政府往往從本地區(qū)的直接利益和局部利益出發(fā)，自行超越法律的權限，對稅收執(zhí)法進行干涉。例如，隨意批準“緩稅”，增加了稅務機關的執(zhí)法和征收難度，妨礙了稅收征管基本目標的實現(xiàn)，更沒有發(fā)揮出稅收對市場經(jīng)濟的調(diào)節(jié)作用，阻礙了市場經(jīng)濟的正常發(fā)展和依法治稅目標的實現(xiàn)。
（三）稅務機關執(zhí)法存在的問題
1、輕法治、重人治。越權、濫用權力與隨意處置的現(xiàn)象在一定范圍內(nèi)還存在，收“人情稅”、“關系稅”的現(xiàn)象還普遍存在，甚至有一些人把個人行為凌駕于法律之上，一人說了算，致使該征的不征，該免的不免，該罰的不罰；有的擅自變通稅法，改變法定的稅基、稅率、處罰標準；有的權限范圍掌握不準確，越權處罰等等。歸根到底，還是執(zhí)法人高高在上的思想觀念在作怪，是一個根深蒂固的“人治”大于法治的問題。
2、重實體法，輕程序法。許多稅務人員對各稅種的稅收政策法規(guī)掌握得比較熟練，但對《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）的運用卻相對生疏。特別是《行政處罰法》實施以后，對稅務人員的執(zhí)法行為進行了進一步規(guī)范，許多稅務干部因怕引起行政訴訟和行政復議，在執(zhí)法中畏首畏尾，這在很大程度上弱化了稅法的剛性。在執(zhí)法過程中存在有重口頭告知，輕執(zhí)法文書現(xiàn)象。現(xiàn)行的稅收法律對每一個執(zhí)法環(huán)節(jié)都規(guī)定有相應的執(zhí)法文書，這些文書不僅是檢驗稅務人員是否正確執(zhí)法的憑證，更是稅務機關在行政復議、行政訴訟中最直接、最有力的執(zhí)法證據(jù)。我們常說“口說無憑”，但在執(zhí)法中卻仍然存在口頭告知的現(xiàn)象。特別是在催繳稅款、個體戶定額調(diào)整、督促辦理稅務登記證等事項上，更是“一說了之”，為今后解決涉稅問題埋下了隱患。在日常稅收活動中，許多基層單位和稅務人員不重視稅收執(zhí)法程序，憑感覺和經(jīng)驗辦事，隨意簡化稅收執(zhí)法手續(xù)，尤其是對于所作的具體行政執(zhí)法行為的依據(jù)和理由，應當告知相對人的卻不告知；按程序要求應當填寫稅收處理決定的，卻以稅收檢查報告或以罰款繳款書來代替；對于應當?shù)怯泜洌ⅲ┌傅馁Y料不登記備（立）案，有的不按規(guī)定的程序步驟執(zhí)法，造成先罰款后補稅；有的因時間過長而不了了之；對于一些稅務違章行為，該采取稅收保全措施的不采取，卻以扣押保證金的形式來代替，甚至盡量不處罰，少收或不收滯納金，造成執(zhí)法失誤。
（四）納稅人納稅意識淡薄，偷逃稅普遍
由于地域和歷史的原因、現(xiàn)實制度設計的缺陷和管理上的問題等諸多因素影響，D縣納稅人的納稅意識普遍較差,偷逃稅現(xiàn)象普遍存在，甚至引以為榮，這種現(xiàn)象一旦在社會范圍內(nèi)形成示范效應，必然會使稅務執(zhí)法失去公平和公正，給稅收執(zhí)法造成極大的難度。
二、解決稅收執(zhí)法問題的對策和建議
（一）加強稅法宣傳，努力提高D縣公民的納稅意識和護稅觀念
1、樹立依法納稅義務觀。依法納稅不光是光榮不光榮的道德問題，更是是否遵紀守法的法律問題。必須強化納稅人的義務觀，糾正“納稅光榮論”和“納稅多、貢獻大”的法制觀念，通過廣泛的稅法宣傳教育，促使廣大納稅人樹立與時俱進、新型的納稅觀念，為依法治稅奠定堅實的社會基礎。
2、樹立依法用稅觀。過去，人們把依法治稅等同于依法征稅和依法納稅。實質(zhì)上，依法治稅的關鍵還在于真正把握稅的運動方向和最終投向。更新稅收觀念，必須先更新用稅人的觀念。在現(xiàn)代民主、法制思想熏陶下，納稅人思考的不僅僅再是為什么繳稅、如何繳稅、繳多少稅的問題，他們更關注納稅人的錢被用到哪里去了，用得是否合理，用得是否有效。
3、培育協(xié)稅護稅網(wǎng)絡。當前D縣公民稅收意識較差，普遍存在著認識上的誤區(qū)，認為稅收就是加重人民的負擔，收稅是稅務機關的事，與己無關。事實上，支持稅收工作是公民的義務，全體社會公民人人有責。稅收最終是為人民所用，稅收沒有做到應收盡收，實質(zhì)上是把人民的利益讓渡給某些小團體或個人。應當看到，稅收尤其是地方稅收零星分散，征管難度很大，僅靠稅務機關是不可能做到應收盡收的，必須動員全社會的力量，建立起密切聯(lián)系的協(xié)稅護稅網(wǎng)絡，相關部門自覺依法代扣代繳，消費者主動索要發(fā)票，廣大群眾積極舉報涉稅違法犯罪行為，形成強大的社會輿論和監(jiān)督合力，做到稅收應收盡收，以保障人民安居樂業(yè)，國家繁榮昌盛，社會全面進步。
4、關注稅法宣傳。充分發(fā)揮宣傳部門、教育部門、法制部門、新聞媒體等的職能作用，使稅法宣傳發(fā)揮更好的效果。
（二）進一步加強稅務干部隊伍法制和業(yè)務建設，努力提高稅務人員素質(zhì)
