時間：2023-09-06 17:07:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇公司增值稅稅務籌劃，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：增值稅；納稅籌劃；思考
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
為進一步完善稅制，積極應對國際金融危機對我國經濟的影響，國務院決定自2009年1月1日起全面實施增值稅轉型改革，改革后的增值稅仍具有普遍征收、價外計稅、使用專用發票、稅率簡化的特點，反映出公平、中性、透明、普遍、便利的原則精神，對于規范稅收制度、抑制偷稅行為發揮了積極有效的作用。然而，稅法中關于增值稅稅制要素的多種選擇依然為納稅人進行納稅籌劃提供了空間。鑒于此，本文擬對新增值稅納稅籌劃的可行性及目前企業在增值稅納稅籌劃中容易忽視的問題進行探討。
一、企業增值稅納稅籌劃可行性分析
（一）增值稅的轉嫁功能使企業增值稅納稅籌劃活動具有可能性。稅負轉嫁是指在商品交換中，企業通過提高或壓低價格的方法，把稅負轉嫁給購買者或供應商的一種經濟現象。任何企業都存在稅負轉嫁的愿望，但要把這種愿望轉變為現實并不容易。因為稅負的轉嫁是有條件的，根據稅負轉嫁的定義可知，稅負轉嫁的基本條件是商品價格由供求關系決定的自由浮動，因為稅負的轉嫁是通過價格的升降來實現的，如果價格不能自由浮動，企業雖有轉嫁的動機，卻不存在轉嫁的條件，稅負的轉嫁也是不可能的。在價格可以自由浮動的前提下，稅負轉嫁的程度還受諸多因素的影響，主要有稅種的不同、供求彈性的大小、課稅范圍的寬窄以及稅負轉嫁與企業利潤增減的關系等。
（二）稅收政策的引導性使企業增值稅納稅籌劃具有可能性。不同行業的企業適用的增值稅政策的差異性、特定地區的企業適用的增值稅政策的差異性以及增值稅稅法構成要素的差異性使企業增值稅納稅籌劃具有可行性。增值稅稅制中同一稅種、不同稅目有不同的稅率，同一稅種、相同的稅目也可能有不同的稅率。這種稅收規定上的差異性為企業增值稅納稅籌劃活動提供了可能性。各種減免稅等優惠政策也構成了企業增值稅納稅籌劃活動的空間。
二、企業增值稅納稅籌劃案例分析
既然增值稅納稅籌劃具有可行性，那應如何進行籌劃呢？本文擬通過舉例的方式，對目前企業在增值稅納稅籌劃中容易忽視的問題進行探討。
（一）合理選擇購貨對象的籌劃
1、稅法依據。稅收負擔是企業購貨成本的重要組成部分，從不同的供貨方購買原材料等貨物，企業負擔是不一樣的。一方面企業所需的物資既可以從一般納稅人處采購，也可以從小規模納稅人處采購，但是由于取得的發票不同，導致了可以扣除的進項稅額的不同。如果從一般納稅人處購入，取得增值稅專用發票，可以按買價的17%抵扣進項稅；而如果是從小規模納稅人處購入，則不能抵扣進項稅額，即便能夠經稅務機關開票，也只能扣稅按買價的3%抵扣進項稅。不同的扣稅額度，會影響企業的稅負，最終會影響到企業的凈利潤及現金凈流量；另一方面若小規模納稅人的貨物比一般納稅人的貨物便宜，企業從小規模納稅人處采購也可能更劃算。因此，采購時要從供貨方納稅人身份、貨物的價格等方面進行考慮，最終選擇使企業凈利潤或現金凈流量最大的方案。
2、案例分析。甲公司為增值稅一般納稅人，適用增值稅稅率為17%，購買原材料時，有幾種方案可供選擇：一是從一般納稅人A公司購買，每噸含稅價格為11，000元，A公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規模納稅人B公司購買，則可取得由稅務所代開的征收率為3%的專用發票，每噸含稅價格為10，000元；三是從小規模納稅人C公司購買，只能取得普通發票，每噸含稅價格為9，000元。甲公司用此原材料生產的產品每噸不含稅銷售額為20，000元，其他相關費用3，000元。假設甲企業以利潤最大化為目標，請對甲公司購貨對象選擇進行納稅籌劃。
方案一：從一般納稅人A公司購買。
凈利潤=［銷售收入-成本-費用-相關稅金（在此只包括城建稅、教育費附加，不包括增值稅）］-（1-25%）=｛20000-11000÷（1+17%）-3000-［20000×17%-11000÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=5563.189（元）
方案二：從小規模納稅人B公司購買。
凈利潤=｛20000-10000÷（1+3%）-3000-［20000×17%-10000÷（1+3%）×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=5312.337（元）
方案三：從小規模納稅人C公司購買。
凈利潤=［20000-9000-3000-20000×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=5745（元）
通過比較可知，方案三的凈利潤最大，所以方案三為最優方案，其次是方案一，最后是方案二。
（二）促銷方式的納稅籌劃。促銷方式納稅籌劃是利用現金流量最大化和利潤最大化的原理選擇促銷方式。
1、稅法依據。（1）采取折扣銷售方式時，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可以按折扣后的銷售額計算繳納增值稅；如果將折扣額另開發票，不論其在財務上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。（2）贈送的貨物視同銷售，應繳納增值稅。（3）返還現金方式銷售，應按返還前的價格計算收入、稅金，消費者在購買商品時獲得的返還現金屬于偶然所得，應該繳納個人所得稅。
2、案例分析。某商場商品銷售利潤率為40％，銷售100元（含稅）商品，其成本為60元（含稅），商場是增值稅一般納稅人，購貨均能取得增值稅專用發票，為促銷欲采用三種方式：一是商品7折銷售；二是購物滿100元者贈送價值30元的商品（成本18元，均為含稅價）；三是購物滿100元者返還30元現金。請對其進行納稅籌劃（暫不考慮城建稅和教育費附加、個人所得稅）。
方案一：7折銷售，價值100元的商品售價70元。
應繳增值稅額＝70÷（1＋17%）×17%－60/（1＋17%）×17%＝1.45（元）
利潤額＝70÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）＝8.55（元）
應繳所得稅額＝8.55×25%＝2.14（元）
稅后凈利潤＝8.55－2.14＝6.41（元）
現金凈流量=6.41-1.45=4.96
方案二：購物滿100元，贈送價值30元的商品。
銷售100元商品應繳增值稅＝100÷（1＋17%）×17%－60÷（1＋17%）×17%＝5.81（元）
贈送30元商品視同銷售：應繳增值稅＝30÷（1＋17%）×17%－18÷（1＋17%）×17%＝1.74（元）。
合計應繳增值稅＝5.81＋1.74＝7.55（元）
利潤額＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－18÷（1＋17%）=18.8（元）
由于贈送的商品成本及代顧客繳納的個人所得稅款不允許稅前扣除，因此應納企業所得稅額＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×25%＝8.54（元）
稅后利潤＝18.8－8.54＝10.26（元）
現金凈流量=10.26-7.55=2.71
方案三：購物滿100元返還現金30元。
應繳增值稅稅額＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×17%＝5.81（元）
利潤額＝100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）－30=4.19
應納所得稅額＝［100÷（1＋17%）－60÷（1＋17%）］×25%＝8.54（元）
稅后利潤=4.19－8.54＝－4.35（元）
現金凈流量=－4.35-5.81=-10.16（元）
從以上分析可以看出，顧客購買價值100元的商品，商家同樣是讓利30元，但對于商家來說稅負和利潤卻大不相同。因此，在制定每一項經營決策時，先要進行相關的稅務問題籌劃，以便降低稅收成本，獲取最大的經濟效益。
（三）混合銷售的納稅籌劃。混合銷售行為是指一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物，又涉及非應稅勞務。它與一般既從事一個稅的應稅項目又從事另一個應稅項目，二者之間沒有直接從屬關系的兼營行為完全不同。
1、稅法的依據。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，以及以從事貨物生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當征收增值稅。其他單位和個體經營者的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅，而征收營業稅。
2、案例分析。甲公司生產高科技產品，2009年1月取得不含稅銷售額500萬元，當月可抵扣進項稅額為50萬元，同時公司下設的技術指導部門為客戶提供上門技術指導服務，取得技術指導費40萬元。請進行納稅籌劃。
方案一：由公司的技術指導部門為客戶提供上門技術指導服務。由于此行為屬于混合銷售行為，取得的技術指導服務收入40萬元，應并入設備的銷售額一并繳納增值稅，不再繳納營業稅。
應納增值稅＝［500+40÷（1＋17%）］×17%-50=40.81（萬元）
方案二：甲公司把技術指導部門分立出來，成立獨立核算的咨詢公司。這樣，技術指導收入就不再繳納增值稅，改為按服務業繳納營業稅。
應納稅額=500×17%-50＋40×5%=37（萬元）
可見，方案二比方案一少交稅3.81萬元 （40.81-37），應當采取方案二。
三、加強企業增值稅納稅籌劃應注意的問題
針對以上的案例，結合我國目前的法律環境和經濟環境，對今后稅收籌劃的發展提出幾點建議：
（一）完善增值稅納稅籌劃的環境。鼓勵納稅籌劃人依法納稅、遵守稅法最好的辦法是讓企業享受其稅收籌劃后的利益。但稅收籌劃需要有完善的法律制度來規范它，保護她。因此，應將稅收籌劃作為納稅人的一項基本權利寫入法律中，為稅收籌劃提供完備、清晰的法律依據。
（二）加強與稅務中介機構的聯系。稅收籌劃是一項政策性強、業務技術要求都很高的工作，企業除了要加強自身財務團隊的業務素質外，還要加強同稅務中介的溝通與聯系，提高納稅人、稅務中介人的稅法意識、風險意識，稅收政策的分析理解能力和稅收籌劃實施能力。
（三）協調企業與主管稅務機關的關系。企業與主管稅務機關的關系就其本質來講是一種相互合作、相互信賴的關系，而不是對抗性的。一方面納稅人應當充分信任稅務機關，按照稅務機關的決定及時繳納稅款。同時，稅務機關有責任向納稅人提供完整的稅收信息資料，征納雙方應建立起密切的稅收信息聯系和溝通渠道；另一方面稅務機關應當充分信任納稅人，納稅人有權利要求稅務機關予以信任，納稅人也應信賴稅務機關的決定是公正和準確的。
（作者單位：廣東海洋大學寸金學院）
主要參考文獻：
[1]錢光明.對增值稅稅收籌劃方法的若干探討[J].商場現代化，2006.3.
[2]郭慶，胡娟.關于混合銷售行為的納稅籌劃[J].會計月刊，2008.8.
【摘要】增值稅是價外稅,應納稅款與負擔稅款含義不同。本文從一教材案例出發,分析其正確的決策方法,從中引出稅務籌劃的各種決策方法。在稅務籌劃中,可以比較各方案的現金流量、會計利潤或應納稅額。
【關鍵詞】稅務籌劃增值稅決策方法
筆者在授課參閱《企業稅務籌劃理論與實務》(東北財經大學出版社,蓋地主編,2005年1月第一版)時,發現其中一案例存在問題,本文在分析案例的基礎上,探討稅務籌劃的決策方法。
一、案例分析
案例如下(教材P107):甲公司為增值稅一般納稅人,2003年12月,公司將1000平方米的辦公樓出租給乙公司,負責供水、供電,每月供電8000度,水1600噸,電的購進價為0.4元/度,水的購進價為1.25元/噸,均取得增值稅專用發票。甲公司應如何進行稅務籌劃?教材解答如下:方案1,雙方簽署一個房屋租賃合同,租金為每月150元/平方米,租金包含水電費。
則該公司房屋租賃行為應繳納營業稅為:150×1000×5%=7500元。同時購進水電的進項稅額不能抵扣,因此應作為進項轉出,即相當于負擔增值稅:8000×0.4×17%+1600×1.25×13%=804元。該企業最終應負擔營業稅和增值稅合計為:7500+804=8304元。
方案2,甲公司與乙公司分別簽訂轉售水電合同、房屋租賃合同,分別核算水電收入、房屋租金收入,并分別作單獨的賬務處理。轉售水電的價格參照同期市場上轉售價格確定為:電每度0.6元,水每噸1.75元。房屋租賃價格折算為每月每平方米142.4元,當月取得租金收入142400元,電費收入4800元,水費收入2800元。
收該企業的房屋租賃與轉售水電屬相互獨立且能分別準確核算的兩項經營行為,應分別繳納營業稅:142400×5%=7120元,增值稅(4800×17%+2800×13%)-804=376元。
該企業最終應負擔營業稅和增值稅合計:7120+376=7496元。兩方案稅負相差:8304-7496=808元。
該解答方法有以下問題:
1.兩方案本身的問題。按方案1,承租方共支付150000元;而按方案2,由題意承租方購買水電要支付增值稅,所以共需支付租金及水電價稅合計:142400+4800×(1+17%)+2800×(1+13%)=151180元。與方案1相比,多支付1180元,即水電的增值稅部分。而從題意來看,承租方購買水電是用于辦公,而不是用于生產,是不能抵扣進項稅額的,即與方案1相比,承租方在方案2中要多負擔費用1180元,所以對承租方來說,兩方案不具有可比性(若承租方購買水電用于生產,且為一般納稅人,則多支付這筆錢是可能的,兩方案具有可比性,但本案例中已明確是用于辦公,所以不能抵扣進項稅,兩方案不具有可比性)。要使兩方案對承租方是相同的,方案2中租金應降為142400—1180=141220元。以下的分析,我們可以發現,將方案2租金降為141220元,使兩方案對承租方相同時,分別簽訂轉售合同和房屋租賃合同仍優于方案1。
2.假設承租方對兩個方案沒有偏好(或沒有選擇權),教材中的解答也是錯誤的。教材的解答中方案1考慮的是“負擔”的營業稅和增值稅合計,而方案2考慮的實際是“繳納”的營業稅和增值稅合計。對兩方案作不同的比較,只能得出錯誤的結論;只有對同一項目進行比較,才能得出正確的結論。
若比較兩方案“負擔”的兩稅合計。教材中方案1的思路是:支付給銷售方的增值稅不能抵扣,則也應作為“負擔”的增值稅。若以此思路考慮方案2,則方案2中支付給銷售方的增值稅和支付給國家(即繳納稅款)可由轉售水電時收取的增值稅抵消,從購買方收取1180元增值稅,抵消支付的增值稅804元和納稅376元,所以“負擔”的增值稅為804+376—1180=0元,即方案2“負擔”的兩稅合計為7120元,兩方案相差8304—7120=1184元。
若比較兩方案“繳納”的兩稅合計。繳納稅款指按稅法規定的應支付國家的稅款,而購買貨物時“支付”的增值稅并不是“繳納”的稅款。所以方案1只繳納營業稅7500元,方案2繳納兩稅合計7496元,兩方案相差7500—7496=4元。但如前文所述,兩方案的差別不僅在于繳納稅款的多少,方案2中還向承租方多收增值稅款1180元,兩部分差額之和為1184元,與比較兩方案“負擔”的兩稅之和相等。筆者在講授增值稅時強調購買購買貨物時“支付”增值稅、銷售貨物時“收取”增值稅,而只有在將稅款交給國家時才能叫“繳納稅款”,從本案例也可以看出它們的區別。
如前文所述,兩方案不具有可比性,這樣的方案設計脫離了實際,在教學中只有比較可行的方案才有意義。若要使兩方案有可比性,方案2中租金應降為141220元,這樣方案2比方案1節稅4元,仍優于方案1。
二、稅務籌劃的決策方法
稅務籌劃是通過事前的決策,實現稅收負擔最低化和稅后利潤最大化的活動。在稅務籌劃中,如何進行決策,選擇適當的籌劃方案,直接決定了稅務籌劃的成果。從上述案例中我們可以發現可以有多種方法進行稅務籌劃方案的選擇。
1.比較不同方案的現金流量。稅務籌劃本質上是一種理財活動,可以借用財務管理中比較現金流量法進行稅務籌劃決策。
兩方案均要購買水電支付價款5200元、增值稅804元,所以這部分為無關現金流量。方案1相關現金流量為:支付營業稅7500元、收取租金150000元;方案2相關現金流量為:收取租金142400元、轉售水收取4800元、轉售電收取2800元、轉售水電收取增值稅1180元、繳納增值稅376元、繳納營業稅7120元。兩方案差額現金流量為(142400+4800+2800+1180—376—7120)—(150000—7500)=1184元。
比較現金流量法是財務管理學科中的基本決策方法,它的的邏輯最嚴密,綜合考慮了各種因素,是最完善的方法。
2.比較不同方案的會計利潤。方案1的收入即為房租收入150000元;相關費用包括營業稅、水電的成本5200元和購買水電支付的不能抵扣的增值稅804總計13504元,利潤為150000—13504=136496元。方案2的收入為房租142400元、轉售水電的收入7600元總計150000元,支付的增值稅可以抵扣,不影響損益,所以費用為營業稅7120元、購買水電的成本5200元總計12320元,利潤為150000—12320=137680元。兩方案之差為1184元,與前述結論相同。
在應用比較會計利潤法時要注意兩個問題:
2.1方案的會計利潤與現金流量的差別是由于增值稅造成的。納稅人銷售貨物收取的增值稅不構成其收入,采購貨物時支付的可以抵扣的增值稅也不屬于費用。這是增值稅獨特的稅制決定的,這一點也需要在增值稅的稅務籌劃中注意。
2.2在本例中,計算會計利潤時沒有考慮其他如折舊等費用,只考慮了與決策有關的費用,這里的會計利潤不是完整意義上的會計利潤,因此這種決策方法只可用于決策,但理論上并不嚴密。
3.比較不同方案的納稅額。這是稅務籌劃決策中應用最多的一種方法。前文已計算出本案例中兩方案納稅差額為4元。但這種方法的缺陷是沒考慮其他尤其是影響現金流量的因素。所以這種方法適用于其他方面都相同,只有繳納稅額不同的情況下采用。
三、結語
綜上所述,在稅務籌劃中,由于增值稅價外稅的特征,要注意區分負擔的稅款和應繳納的稅款。稅務籌劃的決策可以比較各方案的現金流量、會計利潤或納稅額,各方法有不同的適用范圍,其中最完善的方法是比較現金流量法。
參考文獻:
[1]蓋地.企業稅務籌劃理論與實務.東北財經大學出版社.2005年1月(第一版).
[論文摘要]目前，稅務籌劃受到越來越多的大企業的關注和應用，但是中小企業的運用范圍和技巧卻非常有限。中小企業由于自身企業特點，利潤較小、融資較難、資金緊張，如何降低企業稅負成為企業關注的焦點。
[論文關鍵詞]中小企業 稅務籌劃 增值稅
稅務籌劃可以表述為納稅人在法律規定許可的范圍內，憑借法律賦予的正當權利，通過對投資、籌資、經營、理財等活動的事先安排與規劃，以達到減少稅款繳納或遞延稅款繳納目的的一系列謀劃活動。
一、中小企業創建環節的稅務籌劃
（一）中小企業設立形式的稅務籌劃
1.小規模納稅人和一般納稅人身份的選擇。這兩類納稅人在稅款計算方法、適用稅率以及管理辦法上都有所不同。從進項稅額來看，一般納稅人進項稅額可以抵扣，小規模納稅人不能抵扣進項稅額，其進項稅額只能進成本；從銷售來看，銷售方在銷售時，除了向買方收取貨款外，還要收取一筆增值稅款，其稅額要高于向小規模納稅人收取的款項。雖然收取的銷售稅額可以開出專用發票供購貨方抵扣，但對于一些不需專門發票或不能抵扣的進項稅額的買方來說，從小規模納稅人進貨是更好的選擇。
2.有限責任公司與個人獨資、合伙制企業的選擇。企業的組織形式一般包括個人企業、合伙企業和公司制企業。我國稅法對不同企業規定的適用稅種是不同的。新企業所得稅法規定，我國公司制企業適用稅率是：年應稅所得額不超過30萬元的微利企業適用20%的稅率，其他企業適用25%的所得稅率，而個體工商戶適用個人所得稅的五級超額累進稅率。由于適用的稅率不同，在進行稅務籌劃的時候不能簡單地看名義稅率的高低，而應根據不同形式稅率的計算方法計算出應繳稅款后再比較實際稅負的高低。
例如：一家商店由兄弟兩人各投資50%合伙經營，資金規模及人員數量符合《企業所得稅法》對小型微利企業規定的要求，2010年年盈利200000元。若該店按合伙企業課征個人所得稅，稅后利潤為200000 -（200000÷2×35%- 6750）×2=143500元；若該店按公司課征所得稅，稅率為20%，稅后利潤為200000×
（1-20%）=160000元全部作為股息分配，納稅人還要繳納一次個人所得稅160000×20%=32000元，其稅后收益只有128000元<143500元。因此，公司制稅負重于合伙企業稅負，納稅人做出了不組建公司而辦合伙企業的決策。
（二）中小企業設立行業的稅務籌劃
1.高新技術產業、創業投資企業、農林牧漁業的選擇
我國《企業所得稅法》規定，國家需要重點扶持的高新技術企業，減按15%的稅率征收企業所得稅。第27條第（一）項規定，企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征企業所得稅。
另外，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按照投資額的一定比例抵扣應納稅所得額。創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
2.廢舊物資經營企業的籌劃
根據規定，自2001年5月1日起，對廢舊物資回收經營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。生產企業增值稅一般納稅人購入廢舊物資、回收經營單位銷售的廢舊物資，可按廢舊物資回收經營單位開具的由稅務機關監制的普通發票上注明的金額，計算抵扣進項稅額。從事廢舊物資經營的增值稅一般納稅人收購的廢舊物資，不能取得增值稅專業發票的，根據經主管稅務機關批準使用的收購憑證上注明的收購金額，按10%的扣除率計算進項稅額予以扣除。
例如：某造紙廠一年收購共100萬元的廢紙，但都無法取得合法的抵扣憑證。將廢紙再造紙后出售，獲得銷售收入200萬元，僅有電費、水費及少量修理用配件的進項稅額可以抵扣，購進的水、電費取得的增值稅專用發票注明的價款為35萬元，稅金約為6萬元。
（1）籌劃前：
增值稅銷項稅額：200×17%=34萬元；增值稅進項稅額：6萬元
應納增值稅稅額：34-6=28萬元；增值稅稅負：28÷200=14%
（2）籌劃后：將企業的廢品收購業務分離出去成立回收公司，專門從事廢舊物資的回收經營，兩公司變成購銷關系，回收公司收購100萬元廢舊物資并銷售給造紙廠。回收公司可以免繳增值稅，造紙廠可以從回收公司取得其開具的普通發票注明的金額為100萬元，可按10%作進項抵扣，加工生產的紙張銷售額，水電耗費不變。
增值稅銷項稅額：200×17%=34萬元；增值稅進項稅額：10+6=16萬元
應納增值稅稅額：34-16=18萬元；增值稅總體稅負率：18÷200=9%
此項稅務籌劃后，稅負率顯著降低。
二、中小企業經營環節稅務籌劃的內容和方法
（一）中小企業增值稅稅務籌劃
1.購貨環節中供貨商的選擇
對于只能采用小規模納稅人身份的中小企業，由于不存在稅款抵扣的環節，含稅價款中的增值稅稅額意味著單純的現金流出，所以，選擇供應商時只需要比較供應商產品的含稅價格，從含稅價格最低的供貨商處購進貨物即可。
對于中小企業中的一般納稅人，雖然增值稅進項稅額可以憑專用發票注明稅額抵扣，但不能將一般納稅人作為購貨單位的唯一選擇，小規模納稅人也可以申請由主管稅務機關代開專用發票。假設在質量和價格相同的情況下，從一般納稅人購進可以得到17%或13%增值稅稅率的專用發票，作為進項稅額，可抵扣額最大，則應納稅額最小；從小規模納稅人購進，可獲得其從主管稅務機關代開的征收率為3%的增值稅專用發票進行稅款抵扣；從個體工商戶購進，則不能抵扣。因此，選擇供應商要計算比較各自的稅負和收益。
2.銷貨環節中兼營銷售的選擇
兼營在我國不僅僅是指同時經營增值稅不同適用稅率項目，同時經營增值稅應稅、免稅、減稅項目，還包括同時經營增值稅和營業稅項目。增值稅納稅人應分別核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額，對應稅貨物和應稅勞務的銷售額按各自適用的稅率繳納增值稅，對非應稅勞務的銷售額按適用的稅率繳納營業稅。如果不分別核算或者不能準確核算應稅貨物或應稅勞務和非應稅勞務銷售額的，其非應稅勞務應與應稅貨物或應稅勞務一并繳納增值稅，就會增加稅負。
（二）中小企業消費稅稅務籌劃
1.自營與委托加工方式的比較
不同加工方式的計稅依據不同，其繳納的消費稅也就不同。在實際生產中，中小企業采用自營方式生產應稅消費品時，其計稅依據為產品的對外銷售價格；采用委托加工方式時，其計稅依據為受托方當期同類商品的銷售價格或組成計稅價格，由受托方代扣代繳。
通常情況下，委托方以高于成本的價格銷售委托加工的應稅消費品，而受托方代扣代繳消費稅的計稅價格往往低于實際銷售價格，差額部分不繳納消費稅。只有委托加工費低于限額，收回的應稅消費品的計稅價格低于直接銷售價格，納稅人通過委托加工方式生產應稅消費品，繳納的稅負較輕。
2.包裝物押金
根據《消費稅暫行條例實施細則》的規定：實行從價定率辦法計算應納稅額的應稅消費品連同包裝物銷售的，要區分不同情況計算應納稅額。
如果包裝物連同產品一同作價銷售，則包裝物的價格均并入應稅消費品的銷售額中計征消費稅；如果包裝物不作價銷售而是收取押金，只要在規定的時間內（一般為1年）退回，就不必繳納消費稅，酒類產品除外。因此，中小企業如果想在包裝物上節省消費稅，就不能將包裝物作價隨同產品銷售，而應采用收取押金的方式，但此押金必須在規定的時間內收回。這樣，一方面有助于降低計稅依據，減少稅收負擔，即使收取的押金超過一年未還，押金并入銷售額征稅，由于將納稅期限延緩了一年，充分利用了資金時間價值。
（三）中小企業企業所得稅稅務籌劃
本部分主要從扣除項目的籌劃來減少應納稅所得額的角度進行闡述。
1.利用工資、薪金支出進行稅務籌劃
根據《企業所得稅法實施條例》第34條規定，企業實際發生的合理的工資、薪金支出準予扣除，新企業所得稅法不再實行按計稅工資進行扣除。我國中小企業中絕大多數是勞動密集型企業，工資薪金支出占企業成本的很大一部分。新企業所得稅法實施后，加大職工的工資薪金支出或是職工福利支出，能夠減少企業應納稅所得額，從而減少繳納的企業所得稅。但是，工資薪金支出要真實、合理，否則稅務機關有權調整工資扣除數。由于稅法沒有規定提供的勞務與報酬是否配比的量化指標，在實務中，雇員對企業的貢獻難以量化統計，判斷起來比較困難，因此，利用職工薪酬進行稅務籌劃，能給企業帶來一定的稅收利益。
2.利用利息支出進行稅務籌劃
根據規定，非金融企業在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆解利息支出、企業經批準發行債券的利息支出，按照實際發生額扣除；向非金融機構借款的利息支出，不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。
可見，利息支出并非無條件的全部扣除，因此在籌劃時應注意：（1）利息支出的合法性。企業應取得合法憑證；（2）應盡量向金融機構貸款。如果向金融機構以外的其他機構借款，利率超過金融機構的相應利息則無法得到抵扣；（3）同業拆解的利息支出可以列支。企業之間相互融資，既保證了資金周轉，又可以就利息支出列支扣除，減小稅負。
3.利用公益性、救濟性捐贈進行稅務籌劃
關鍵詞：增值稅；電力施工；稅務籌劃
中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）011-000-02
一、營改增政策解讀及對電力施工企業納稅問題的挑戰
自2011年以后，營改增試點不斷深入，范圍不斷擴展，可以預期全行業實施營改增可能將是不可逆轉的趨勢，各行各業都應該思考應對，這同樣也是擺在電力施工企業面前的一個課題。
營改增，通俗的說就是增值稅取代營業稅，這種取代引發的最顯著區別就是不再以營業收入額度為稅收基礎，而是以增值額度，也就是營業額減去成本的那部分，結合稅率形成的公式就是“應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額” ；比如A企業某年度營業額是800萬，成本是300萬，增值500，在營改增之前該企業的稅收基礎是800萬，營改增之后該企業的稅收基礎是500萬。這種轉變引導了另外一個變化就是，在沒有發生增值的情況下可以不納稅，虧損額度甚至可以在下一年度抵扣，結合稅率形成的規范說明就是“當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分可以結轉下期繼續抵扣。” 比如A企業當年成本如果超過了800萬，可以不納稅；如果支出成本也就是當期進項稅額超過了800萬，比如是850萬，超過的這個50萬將計入下個年度當期進項稅額中扣減。營改增的另外一個顯著變化是稅率的變化，由營業稅以3%、5%為主，增值稅對小規模納稅人保持3%的征收率，但對于一般征稅人根據不同業務情況設置了11%、13%、17%三種情況。
對于電力施工企業納稅而言，主要挑戰表現在如下幾個方面：
一最明顯的影響就是稅負的增加，電力輸電線路安裝及變電站建筑業務的稅率提高了8%，電力技術咨詢等服務性業務的稅率也有所增加，在暫時缺乏足夠抵扣項目的情況下，稅負大幅度增加可能難以避免。
二是操作難度加大，由營業稅改征增值稅，在稅基換算及確定、稅率的歸類和具體稅負的統計、抵扣項目的斟酌、抵扣發票的取得和甄別等技術層面的事宜趨向繁雜，對于實務層面的負責人員來說是一個技術、素質及精力等方面的挑戰。
三是抵扣難題嚴重，在這些系列微觀事宜挑戰中，取得抵扣發票普遍存在困難。目前，在電力施工行業，原材料費用占比一半以上，如果相關合作伙伴在規模和資質方面不夠資格的話，無法開具發票，抵扣困難；人力勞務費用占三分之一左右，相關勞務公司目前尚處于《營業稅改增值稅試點方案》確定的范圍之外，指望他們開具增值發票也存在難題。
四是銜接問題，首先是指上下游企業的合作和銜接問題，假定上下游相關合作企業也就是這個產業鏈的企業集群均實施營改增的話，電力施工企業推進營改增應該順利的多，不過目前這方面的節奏并不一致，如上所言的人力勞務公司及原材料供應企業的情況便是這方面的表現；其次是特定電力施工企業稅務籌劃的銜接問題，在實施營改增之前，電力企業稅務籌劃在這方面的基點及營業稅的征收及與其相配套的各種規定，營改增的實施會中斷這個思路，倒逼特定電力施工企業相關稅務籌劃的重點和基點向增值稅轉型，在轉型過程中往往出現銜接難題，這對于工期較長的施工項目而言尤其如此。比如A電力公司的B施工項目，歷時五年，啟動的時候營改增尚未試點，當時確定稅務籌劃方面沒有這方面的考慮，而在項目中后期部分事項涉及到了營改增，會對該項目的推進產生一定的消極影響。
二、營改增境遇下電力施工企業納稅籌劃的努力方向
在營業稅改為增值稅的境遇下，電力施工企業應該以稅務籌劃為中心和重心，做好準備工作、基礎工作、策劃工作及配套工作等四大工作體系。
首先，做好準備工作。具體而言，準備工作主要有兩點，一是具體負責稅務籌劃及涉及采購、合同及票據等方面的人員，應該著眼于營改增的轉變而實現自身素質、意識及行為習慣的轉型，對此比較通俗的路徑就是加強他們的理論及實務學習，比較實際的行為方式是充分利用各種機會強化他們的培訓工作，確保他們在素養方面了解增值稅政策、在具體工作中考慮增值稅問題并且主動配合與增值稅相關的稅務籌劃行動；二是對于即將開展或初步開展不久的施工項目，特定電力施工企業在準備與該項目相關事宜的時候，應該注意轉變以營業稅為思考重心和目標的習慣，轉而以增值稅為目思考重點，甚至不惜暫時犧牲部分經濟利益，以確保長遠利益，及配合工作推動營改增的順利貫徹。
其次，做好基礎工作。稅務籌劃的基礎是清晰、到位而規范的會計核算及其支撐起來的會計基礎工作。所以，這里所言的做好基礎工作實際上就是做好會計基礎工作，具體而言有兩個維度的重點，一是扎實會計基礎工作，增值稅相對于營業稅有精細化的特點，對會計基礎及會計信息的要求較高，所以通過提升會計人員素質、完善會計工作制度、規范會計工作行為及提升會計信息披露水平等角度全方位的優化會計基礎工作，以便為稅務籌劃人員思考基于增值稅的稅務籌劃提供良好的基礎和參考；二是推動會計工作轉型，征收營業稅和征收增值稅兩種情況下需要的會計處理和會計核算方式有一定差別，為此國家財政部及稅務局曾專門頒發《營改增試點有關企業會計處理規定》，電力施工企業應該根據該規定，參考本企業具體情況，修正企業原有的財務管理核算內容，以求與增值稅的推進實施同步，以便為增值稅境遇下推進稅務籌劃提供更適當的會計基礎。
再次，做好具體策劃工作。具體到微觀層面的稅務籌劃層面，主要應該根據增值稅公式而確定兩方面的籌劃重點，一是盡量減少銷項稅額，即借助原來基于營業稅稅務籌劃的手段，盡量減少營業額，也就是增值稅法意義上的銷項稅額的稅基，比如在法律允許的范圍內盡量拖延特定款項的入賬時點，再如以以物換物的方式暗中抵消部分入賬額度，等等，應該說這方面的思考可行點及可行限度不是太大。二是盡量增加扣稅額度，以便增加當期進項稅額，進而減少增值稅。對此，應該重點優化票據管理水平，確保盡可能地開出或獲得能抵扣的發票，在采購、聘請員工、分包等方面也注意強調增值稅發票的開具，比如在原材料采購方面，在價格相差不大的情況下，注意選擇購買能開具規范增值稅發票的一方。另外，注意尋找政策優惠點，目前增值稅的實施處于試點狀態，政策體系尚待完善，在完善的過程中基于出現的系列問題國家可能會考慮給某些行業、某種情況、某些地域以一定的優惠政策，尤其是施工期較長的電力工程的稅務交接方面給予適當照顧的可能性較大，應該隨時注意這些可能出現的動點。
最后，做好配套工作。這方面的事項比較多，主要有如下幾點，一是完善企業管理的內控機制，確保電力施工企業及具體的施工項目能有效地應對營改增的變動，支撐增值稅境遇下的稅務籌劃的順利進展；二是加強分包管理，優化總包商和分包商等相關方之間的合同管理，明確具體的付款流程及稅負分配及其責任，避免在營業稅改增值稅過程中出現不必要的糾紛；三是加強上下游企業的選擇及相關的招標管理，在其他條件相似的情況下，盡量選擇有規范資格開出增值稅發票的合作方，以便既能降低或有效轉移增值稅，也能降低籌劃成本。另外，還應該注意加強施工預算、決算、報價等系列工作。
三、實施營改增后電力施工企業稅務籌劃的注意要點
在征收營業稅為增值稅的轉變中，電力施工企業在思考新的籌劃方向和要點的過程中，應該基于企業健康發展的需要，注意在一些事項方面把握適當的度。對此，主要有如下四點。
一是盡量減輕近期稅務負擔。一般來說，稅務籌劃的基點是最大化地降低需要承擔的稅負，在增值稅取代營業稅這種有較大變化的境遇下，更應該避免因轉型滯后或其他相關原因導致稅負大幅度增加的情況。對此，需要在企業發展允許的范圍內，盡可能地發掘近期降低稅負的方向和要點，避免因稅種改變而影響企業的正常發展。
二是避免影響產業鏈的健康狀態。電力施工企業立足電力行業，施工項目往往擁有數量不等的上下游企業，屬于特定產業鏈中的一部分。基于國家試點營改增的不均衡安排，產業鏈中的系列企業試水營改增的時點和步伐不一，彼此基于轉移稅負或對不能開具增值稅發票企業的歧視，可能會影響產業鏈的健康發展。所以，電力施工企業在思考基于增值稅的稅務籌劃的過程中，應該適當考慮對產業的影響，力求多贏，避免俱損情況的出現。
三是緊抓提升競爭力的機遇。電力施工企業面對營改增的變動，暫時性的稅負增長很難避免，這種行業的共同情況特定企業難以改變。對于特定企業而言，能有所作為的動點有二，一是如第一點所言盡量減輕近期稅務負擔，讓自己的稅負情況在行業內具有相對優勢便是成功和勝利；二是根據增值稅的相關特定，抓住提升自身競爭力的機遇，比如有條件的話在增值稅實施初步更新相關施工設備，既提升了當期進項稅額減少了增值稅，也提高了自身的施工能力。
四是逐漸構建長遠的籌劃方案。增值稅取代營業稅是一個宏觀的很難出現逆轉的趨勢，基于增值稅考慮的稅務籌劃同樣不是一個短期行為。所以，電力施工企業在思考稅務籌劃的時候，在盡量減輕近期稅負的同時，更應該著眼于企業發展的未來，從戰略層面思考確定具體的籌劃方向和動點，避免過于急功近利或者因小失大。
注釋：
稅務籌劃決策需要有法可依，有章可循，也需要有公式模型可以套用。本文通過提供稅務籌劃決策中常用的公式模型，來指導企業的稅務籌劃工作。
（一）稅負最小化目標下稅務籌劃決策公式模型具體如下：
（1）短期決策模型。
稅負總額=本期增值稅額+本期消費稅額+本期營業稅額+本期城建稅和教育費附加額+本期除企業所得稅以外的其他稅額+本期企業所得稅額（其中本期一般指的是1年）
（2）長期決策模型。
T=Tt×（P/S，i，t）
式中：T――各年度稅負總額的現值之和；Tt――第t年的稅負總額；；（P/S，i，t）――第t年的復利現值系數；i――折現率；n――比較期限（年）。
本公式模型涉及到的方法叫稅負最小化法。這種方法的運用思路是：通過比較各種稅務籌劃方案下的稅負大小，最終選擇稅負最小的方案。這種方法有時往往只考慮一種稅或幾種稅，但同時考慮企業所有稅比只考慮一種稅或幾種稅，相對而言更科學。
（二）稅后利潤（凈利潤）最大化目標下稅務籌劃決策公式模型具體如下：
（1）短期決策模型。凈利潤=本期增值稅不含稅銷售額總額-本期增值稅不含稅購進金額總額-本期消費稅額+本期營業稅營業額總額-本期營業稅購進金額總額-本期營業稅額-本期城建稅和教育費附加額-本期除企業所得稅以外的其他稅額-本期其他支出額-本期企業所得稅額（其中本期一般指的是1年）。
（2）長期決策模型。NP=NPt×（P/S，i，t）。式中：NP――各年度凈利潤的現值之和；NPt――第t年的凈利潤；（P/S，i，t）――第t年的復利現值系數；i――折現率；n――比較期限（年）。
本公式模型涉及到的方法叫凈利潤法，又叫凈利潤最大化法。這種方法的運用思路是：通過比較各種稅務籌劃方案下的凈利潤大小，最終選擇凈利潤最大的方案。這種模型適合采取以稅后利潤最大化為目標的企業。由于稅負最小的情況未必使得稅后利潤最大，因此凈利潤法相對于稅負最小化法更為科學。
（三）現金凈流量最大化目標下稅務籌劃決策公式模型具體如下：
（1）短期決策模型。現金凈流量=本期含增值稅現銷銷售額總額+本期收回以前期間含增值稅賒銷銷售額總額-本期含增值稅現購金額總額-本期支付以前期間含增值稅賒購金額總額-本期增值稅額-本期消費稅額+本期營業稅現銷營業額總額+本期收回以前期間營業稅賒銷營業額總額-本期營業稅現購金額總額-本期支付以前期間營業稅賒購金額總額-本期營業稅額-本期城建稅和教育費附加額-本期除企業所得稅以外的其他稅額-本期其他支出額-本期企業所得稅額（其中本期一般指的是1年）。
（2）長期決策模型。NCF=NCFt×（P/S，i，t）。式中：NCF――各年度現金凈流量的現值之和；NCFt――第t年的現金凈流量；（P/S，i，t）――第t年的復利現值系數；i――折現率；n――比較期限（年）。
本公式模型涉及到的方法叫現金凈流量法，又叫現金凈流量最大化法。這種方法的運用思路是：通過比較各種稅務籌劃方案下的現金凈流量大小，最終選擇現金凈流量最大的方案。這種模型適合采取以現金凈流量最大化為目標的企業。由于稅后利潤最大的情況未必使得現金凈流量最大，而獲取正的現金凈流量對于企業來說至關重要，因此現金凈流量法相對于凈利潤法在某種程度上更為科學。
二、稅務籌劃決策公式模型具體運用
案例分析：甲商貿公司為增值稅一般納稅人，位于市區，適用增值稅稅率為17%，2009年12月，有以下幾種進貨方案可供選擇：一是從一般納稅人甲公司購買，每噸含稅價格為12000元，甲公司適用增值稅稅率為17%；二是從小規模納稅人乙公司購買，且可取得由稅務機關代開的征收率為3%的專用發票，每噸含稅價格為11000元；三是從小規模納稅人丙公司購買，只能取得普通發票，每噸含稅價格為10000元。振興公司用銷售其所購貨物每噸含稅銷售額為20000元，其他相關成本費用為2000元，城建稅稅率為7%，教育費附加征收率為3%。假設本案例都為現銷、現購（非賒銷、賒購）。請對其進行稅務籌劃。
（一）采用稅負最小化目標下的稅負最小化法假設只考慮流轉稅和相應的城建稅及附加。
方案一： 從一般納稅人甲公司購買。應納增值稅=20000÷（1+
17%）×17%-12000÷（1+17%）×17%=1162.39（元）。
應納城建稅和教育費附加=1162.39×（7%+3%）=116.24（元）。
應納稅合計=1162.39+116.24=1278.63（元）
方案二：從小規模納稅人乙公司購買。應納增值稅=20000÷（1+17%）×17%-11000÷（1+3%）×3%=2585.59（元）。
應納城建稅和教育費附加=2585.59×（7%+3%）=258.56（元）
應納稅合計=2585.59+258.56=2844.15（元）
方案三：從小規模納稅人丙公司購買。
應納增值稅=20000÷（1+17%）×17%=2905.98（元）
應納城建稅和教育費附加=2905.98×（7%+3%）=290.60（元）
應納稅合計=2905.98+290.60=3196.58（元）
可見，若采用稅負最小化法，方案一稅負最小，因此方案一為最優方案，其次是方案二、最后是方案三。
（二）采用稅后利潤（凈利潤）最大化目標下凈利潤法
方案一：從一般納稅人甲公司購買。
凈利潤=｛20000÷（1+17%）-12000÷（1+17%）-2000- ［20000
÷（1+17%）×17%-12000÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=3541.03（元）
方案二：從小規模納稅人乙公司購買。
凈利潤=｛20000÷（1+17%）-11000÷（1+3%）-2000-［20000÷（1+17%）×17%-11000÷（1+3%）×3%］×（7%+3%）｝×（1-25%）=3116.88（元）
方案三：從小規模納稅人丙公司購買。
凈利潤=［20000÷（1+17%）-10000-2000-20000÷（1+17%）×17%×（7%+3%）］×（1-25%）=3602.56（元）
可見，若采用凈利潤法，方案三凈利潤最大，因此方案三為最優方案，其次是方案一、最后是方案二。
（三）采用現金凈流量最大化目標下現金凈流量法
方案一：從一般納稅人甲公司購買。
現金凈流量=20000-12000-2000-［20000÷（1+17%）×17%-12 000÷（1+17%）×17%］-［20000÷（1+17%）×17%-12000÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）-｛20000÷（1+17%）-12000÷（1+17%）-2000-［20000÷（1+17%）×17%-12000÷（1+17%）×17%］×（7%+3%）｝×25%=3541.03（元）
方案二：從小規模納稅人乙公司購買。
現金凈流量 = 20000-11000-2000-［20000÷（1+17%）×17%-
11000÷（1+3%）×3%］-［20000÷（1+17%）×17%-11000÷（1+3%）×3%］×（7%+3%）-｛20000÷（1+17%）-11 000÷（1+3%）-2000-［20000
÷（1+17%）×17%-11000÷（1+3%）×3%］×（7%+3%）｝×25%=3116.88（元）
方案三：從小規模納稅人丙公司購買。
現金凈流量 = 20000 -10000-2000-20000÷（1+17%）×17%-
20000÷（1+17%）×17%×（7%+3%） - ［20000÷（1+17%）-10000-
2000-20000÷（1+17%）×17%×（7%+3%）］×25%=3602.56（元）
可見，若采用現金凈流量法，方案三現金凈流量最大，因此方案三為最優方案，其次是方案一、最后是方案二。
通過比較可以看出，本案例采用凈利潤法和現金凈流量法不僅得出的結論一致，而且結果也一致，原因在于本案例的銷售和購貨都為現銷、現購。若存在賒銷、賒購的情況，采用凈利潤法和采用現金凈流量法所得出的結論有時候會不一致。而本案例采用凈利潤法和采用現金凈流量法得出的結論與采用稅負最小化法不一致，這說明稅負最小的情況未必使得稅后利潤或現金凈流量法最大，因此不能單純根據稅負最小來做出稅務籌劃決策。
對于房地產開發企業土地增值稅的稅收籌劃，必須緊緊地圍繞著現有惟一的一份土地增值稅優惠政策，即1995年財政部和國家稅務總局聯合的財稅[1995]48號文《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（以下簡稱“財稅48號文”）進行，任何偏離該通知的所謂“稅收籌劃”都屬于故意逃稅行為。
以一家民營房地產開發企業A公司為例，2000年A公司分別以5000萬元、3000萬元和2000萬元購得O、P和Q三塊連在一起的土地，計劃作為一個大型綜合性商務建筑開發，其中O地塊計劃作為主體商場、P地塊作為寫字樓，Q地塊作為酒店進行開發，至2005年9月，O地塊主體商場已完成交付出租使用，P地塊寫字樓主體框架工程基本完成，工程成本為8000萬元（工程隊代墊，仍未支付工程款），而Q地塊則一直處于生地狀態。
由于碰到資金周轉困難，A公司決定出售P地塊及其上蓋主體框架工程，集中資金開發Q地塊，由于所在地段屬于城市黃金地段，P地塊價格幾年來迅速飆升，土地評估價高達1.5億元（不含上蓋主體框架工程成本）。而B公司作為一家國營房地產集團，非常看好P地塊的發展潛力，決定以評估價1.5億元和8000萬元從A公司購入P地塊土地使用權及其上蓋主體框架工程。進行再開發作為集團總部辦公樓及對外出租使用，并愿意配合A公司進行相關的稅務籌劃。
按照正常的計算方法，在此交易過程中，由于增值額超過扣除項目金額50%而未超過100%，土地增值稅稅額按照增值額*40%－扣除項目金額*5%進行計算，A公司必須繳納土地增值稅2910萬元{[23000-(3000+8000)*1.2-23000*5%]*40%-(3000+8000)*5%}，面對如此高額的稅收負擔，A公司財務人員絞盡腦汁想出了一個自認為可行的稅收籌劃方案:A公司與B公司簽訂一份轉讓土地使用權及其上蓋在建工程的協議，協議總價款為1.5億元（土地評估價），同時上蓋框架工程款由于A公司仍未支付給工程隊，該未付款項由B公司承擔向工程隊支付，A公司的財務人員認為，通過這種稅務安排，該工程款可視為公司開發成本在申報土地增值稅時作為計算增值額的扣除項目，而轉讓土地及上蓋在建工程收入則只為1.5億元，增值額不應超過扣除項目金額50％，公司只需申報土地增值稅315萬元[15000-(3000+8000)*1.2-15000*5%]*30%。
這個方案初看之下覺得有點道理，但只要細究一下就會發現，財務人員是錯誤地理解了土地增值稅條例中有關收入、成本的概念，如果協議轉讓價為1.5億元，則工程成本8000萬元不應作為A公司的開發成本，而是B公司的開發成本，A公司不能作為增值額的抵扣項目進行抵扣，公司通過這種方案的安排是不屬于合理的稅收籌劃而是在刻意逃稅，一旦被稅務機關稽查，A公司將不可避免地面臨巨額稅收補繳和罰款。
面對著上述啼笑皆非的稅務安排方案，房地產開發企業該如何合理地運用土地增值稅的相關政策進行稅收籌劃呢？筆者認為：在正確地解讀財稅48號文的基礎上，以下三種策略可以達到為企業減輕稅負的效果：
1、 合理分攤成本費用。房地產開發企業的成本費用開支有多項內容，不僅包括土地的征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費等，而且還包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。房地產開發成本作為銷售收入的扣除項目，必定影響房地產企業增值額的大小，由于房地產開發企業一般均同時進行幾處房地產開發業務，企業可根據各處房地產開發的征收時間的先后進行延后征收、根據開發后用于出租的房地產不屬于土地增值稅征收范圍的規定，合理分配各個房地產開發項目之間的開發成本，從總體上達到減少和延后稅負的目的。
2、 靈活運用合作建房方式免征土地增值稅的規定。財稅48號文規定對于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅。如果房地產開發企業自身有土地，但資金緊張，可以與有意愿購買該房產的其他企業采取合作建房的形式，聯合進行房地產開發，將本為房地產轉讓的行為改為合作建房的方式，從而達到免征土地增值稅的目的。
3、 充分運用以房地產進行投資、聯營、公司合并和分立免征土地增值稅的規定。財稅48號文規定對于以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地（房地產）作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對于被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，或者公司在分立過程中，將房地產轉讓到分立企業中的，暫免征收土地增值稅；對投資、聯營企業、兼并企業、分立企業將上述房地產再轉讓的，則應征收土地增值稅。房地產開發企業可通過先將擬出售的土地或房產分立為一個獨立公司，再將該公司股權出售于有意向受讓者；或將擬出售的土地或房產與有意向的受讓公司合資成立一家新公司，再將新公司的股權轉讓給有意向受讓公司的方式實現銷售，從而達到減稅的目的。
回頭看前面所述案例，A公司如何運作該項目才能達到土地增值稅稅負最小化，同時雙方合作又成功呢？根據上述所列策略我們逐一進行分析如下:
【策略1】
由于O地塊作為主體商場已開發完成并用于出租使用，因此其不屬于土地增值稅征收范圍，而整個項目又是在同一地點由同一工程隊開發的群體開發項目，因此 A公司可合理地將開發成本項目中的某些公共費用如拆遷補償費、前期工程和設計費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費用，進行合理的調控，按照能使P地塊分攤到最大開發成本的分攤方法進行分配，從而加大P地塊計算土地增值稅的增值額扣除項目，達到節稅目的。
【策略2】
由于B公司購買P地塊是作為集團總部辦公樓及對外出租使用，A公司以P地塊以及上蓋主體框架工程，B公司以投入資金2.3億元再加上后續完成整個項目的資金的方式雙方合作建房，同時B公司同意A公司將2.3億元付清P地塊未付工程款8000萬元后剩余1.5億元作為Q地塊開發資金使用，P地塊開發完成后B公司獲得絕大部分的房產，而A公司僅象征性地獲得小部分房產以構建合作建房按比例分房自用的模式，通過這種安排符合財稅48號文對于一方出地，另一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅的規定。但是，運用這種方法進行籌劃時，房地產開發企業應注意，土地是沒有過戶的，B公司在合作建房過程中是無法保證其合法權益，但到了開發完成后，雙方均辦理了相關的房產權屬，反過來，A公司可能面臨著被B公司要求追回其用于開發Q地塊的1.5億元資金的風險。因此，這種稅收籌劃方式僅僅可用于雙方互相信任的基礎上。
【策略3】
A公司采用分立方式將P地塊和上蓋框架工程單獨設立M公司，M公司總資產為2.3億元、負債為8000萬元，凈資產為1.5億元，分立后B公司再以1.5億元收購M公司的所有股權。根據財稅48號文的規定，在交易過程中A公司是暫免征收土地增值稅的，而且進一步對這個方案的整體稅負進行分析，我們可以看到：①根據財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》，分立過程中發生的土地使用權、不動產所有權的轉移行為，不征收營業稅；②根據財政[2003]184號《財政部、國家稅務總局關于企業改制重組若干契稅政策的通知》，企業依照法律規定、合同約定分設為兩個或兩個以上投資主體相同的企業，對派生方、新設方承受原企業土地、房屋權屬的，不征收契稅。③根據國稅發［2000］119號文《國家稅務總局關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》的規定，被分立企業應視為按公允價值轉讓其被分離出去的部分或全部資產，計算被分立資產的財產轉讓所得，依法繳納所得稅；分立企業接受被分立企業的資產，在計稅時可按經評估確認的價值確定成本。因此A公司應就資產轉讓所得繳納企業所得稅3960萬元[（15000-3000）*33%]，但同時M公司作為分立企業在計稅時可按經評估確認的土地價值1.5億元確定成本，因此若M公司在項目完成后進行再出售的（上述案例是作為集團總部辦公樓及對外出租使用，則只影響固定資產賬面價值數），則間接使M公司可抵減土地增值稅4320萬元（12000*1.2*30%）、企業所得稅2534.4萬元[（12000-4320）*33%]。根據以上分析，本方案A公司在繳納所得稅3960萬元后卻帶來了M公司稅負的抵減6854.4萬元，A公司在籌劃土地增值稅的同時，也帶來了A和M公司整體稅負的減少。因此選擇該方案無疑最適合A公司的最大利益。
【關鍵詞】房地產 土地使用權轉讓 稅務籌劃
根據國家建設部統計資料，房地產企業各類稅費約占產品成本的三分之一。通過稅務籌劃來規避或減輕自身稅賦，能獲取最大的稅后收益。近年來，土地使用權價格連年上升，新地王層出不窮，直接轉讓土地會給房地產企業帶來大額稅賦。因此，通過合理安排日常經營活動，采取各種措施化解或防范納稅風險，是房地產企業財務管理方面的一項重要工作。本文將使用如下案例來分析土地使用權轉讓納稅籌劃。
案例：A房地產集團擁有B地塊土地權證，賬面成本2億元，計劃出售以便獲取集團經營所需現金，轉讓價為8億元。現擬定下述三種轉讓方式：
方案一：A房地產集團直接出售B地塊
此方案直接進行土地使用權轉讓，所需繳納的稅種如下：
1.根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部令第52號），需要繳納相應的營業稅金。營業稅=轉讓價×5.65%=80 000×5.65%=4 520（萬元）。
2.根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規定，其土地增值部分需要由A房地產集團繳納B地塊增值部分相應的土地增值稅。根據測算，增值率未超過200%，稅率為50%，速算扣除數為15%。
土地增值稅=（轉讓價-扣除數）×超率累進稅率-扣除數×速算扣除率=[8-（2+8×5.65%+2×20%）]×50%-2.852×15%=2.1462（億元）。
3.根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，需由A房地產集團繳納B地塊增值部分相應的企業所得稅。
A房地產集團土地轉讓所得稅=（轉讓價-賬面成本―營業稅―土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-4 520-21 462）×25%=8 504.5（萬元）。
稅賦成本合計=4 520+21 462+8 504.5=34 487（萬元）。
方案二：以土地使用權注入項目公司并轉讓公司股權
稅收籌劃方案：A房地產集團注冊成立C公司，并將B土地以3億元的價格注入C公司，將C公司股權對外轉讓，轉讓價8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），以無形資產、不動產投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為不征收營業稅的規定，股權轉讓無需繳納營業稅。
2.根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規定，對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以建造的商品房進行投資或聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅的一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定，因此土地注入需要繳納土地增值稅。根據測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價-扣除數）×超率累進稅率=[30 000-（20 000+20 000×20%）]×30%=1 800（萬元）。
3.根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號）第八條規定，同一投資主體內部所屬企業之間土地、房屋權屬的劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個人獨資企業、一人有限公司之間土地、房屋權屬的劃轉，免征契稅。
4.根據《中華人民共和國企業所得稅法》規定，計算股權轉讓所得稅。
A房地產集團股權轉讓所得稅=（轉讓價-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-20 000-1 800）×25%=14 550（萬元）。
稅賦成本合計=1 800+14 550=16 400（萬元）。
方案三：以在建工程注入項目公司并轉讓公司股權
稅收籌劃方案：A房地產集團對B地塊進行前期設計開發建造，建安成本花費2億元，A集團注冊成立C公司并將B在建工程以6億元的價格注入C公司，將C公司股權對外轉讓，轉讓價8億元。所需繳納的稅種如下：
1.根據《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號），股權轉讓無需繳納營業稅。
2.根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號）的規定，在建工程注入需要繳納土地增值稅。根據測算，增值率未超過50%，稅率為30%。
土地增值稅=（注入價-扣除數）×超率累進稅率=[60 000-（40 000+40 000×20%）]×30%=3 600（萬元）。
3.根據《財政部、國家稅務總局關于企業事業單位改制重組契稅政策的通知》（財稅〔2012〕4號），免征契稅。
4.根據《中華人民共和國企業所得稅法》，計算股權轉讓所得稅。
A房地產集團股權轉讓所得稅=（轉讓價-賬面成本-土地增值稅）×25%=（80 000-40 000-3 600）×25%=9 100（萬元）。
全面實施“營改增”改革是我國深化財稅體制改革、完善稅收制度的重要一步。由于增值稅與營業稅計稅方式不同，銀行業“營改增”后將面臨較多的涉稅問題，我們需盡快了解并適應增值稅規則，把握營改增后可能存在的風險，采取有效的風險管理措施，平穩度過稅制改革的不適期。本文從一般納稅人增值稅存在的風險點出發，分析了銷項稅、進項稅、增值稅專用發票、稅收籌劃等環節存在的風險，提出加強稅收政策學習、規范業務操作，明確進項稅抵扣規則，加強增值稅發票管理，合理稅務籌劃等風險管理措施建議。
【關鍵詞】
銀行業；營改增；風險管理
一、銀行業實施“營改增”進入倒計時
十八屆三中全會指出要深化財稅體制改革，完善稅收制度，逐步提高直接稅比重，全面實施“營改增”改革。我國正處于加快經濟結構調整，提高綜合國力的重要時期，“營改增”克服了重復征稅問題，完善了增值稅抵扣鏈條，實施這一稅制改革有助于促進國民經濟各行業的均衡發展，消除行業間稅負實質性差別，提高各行業間稅負均衡性。世界上已有近160個國家實行增值稅，增值稅范圍覆蓋了大部分商品和服務，我國將增值稅征稅范圍擴大至全國各個行業，與國際接軌，有利于我國企業提升國際競爭力。由于增值稅與營業稅計稅、征稅方式有很大不同，銀行業“營改增”后將面臨較多的涉稅問題，我們需盡快了解并適應增值稅規則，把握營改增后可能存在的風險，采取有效的風險管理措施，平穩度過稅制改革的不適期。
二、一般納稅人增值稅涉稅風險點分析
增值稅按環節流轉征稅，應納增值稅=銷項稅額-進項稅額，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》實施細則及繳納增值稅的企業稅收實踐，得出以下與銀行業有關的涉稅風險點。
（一）計算銷項稅時存在的稅務風險銀行業“營改增”方案尚未出臺，銀行業增值稅銷項稅計稅的范圍預計為貸款收入、手續費及傭金收入、金融商品買賣投資凈收益、不動產買賣價差、貴金屬等貨物買賣類業務銷售收入。我們可以通過財務報表分析得出銷項稅計稅基礎，但需要格外注意財務報表不能直接反映的、或不經常發生的應稅業務，增值稅法規有特殊規定的業務，以及有稅收優惠的應稅業務。比如，銷售使用過的不動產，可按現行稅法4%征收率減半征收增值稅。在不動產業和建筑安裝業“營改增”后，購入不動產可以抵扣，未來銷售不動產時，就要區分是否抵扣了進項稅，按照何種方式納稅。又如，增值稅對是否屬于視同銷售以及混合銷售行為的規定比較復雜，較難掌握，在實際工作中，需要格外注意這些方面存在的稅務風險。比如禮品的增值稅處理，既要區分禮品的來源，也要看禮品的用途。委托加工的禮品不論是贈送客戶還是贈予員工均屬于視同銷售，計算銷項稅的同時，進項稅可抵扣；外購禮品用于贈送客戶的，屬于視同銷售，而贈予員工的，則屬于增值稅暫行條例中規定的用于個人消費的購進貨物，不屬于視同銷售，不需要計算銷項稅，但其進項稅也不得抵扣。
（二）進項稅抵扣存在的風險點從已實行增值稅企業的實踐上看，很多納稅人由于對稅收政策理解不到位、發票不合規等導致進項稅無法抵扣、少抵、錯抵及漏抵，從而增加了企業的經營成本。銀行業實行“營改增”后，也難免存在同樣的風險點。根據增值稅的相關法規，準予從當期銷項稅中抵扣的進項稅額，需同時具備三個條件：一是購進的貨物或應稅勞務用于增值稅應稅項目，二是取得法定的扣稅憑證，三是進項稅稅額申報抵扣時間符合規定。根據上述規定，我們需要注意的是：第一，因銀行報稅人員未接觸過增值稅，可能對增值稅可抵扣范圍不明確，造成可抵扣項目漏抵，不可抵扣項目錯抵的風險；第二，因取得的發票開具不規范，信息不準確，或發票開具內容過于簡單，沒有附著相關明細，不能獲得稅務機關認證，造成可抵扣項目無法抵扣的風險；第三，發票抵扣時限為發票開具之日起180天，憑有效扣稅憑證向稅務機關提出抵扣申請，因發生費用的基層網點或機關部門沒有及時向財務報銷，錯過認證時間，而無法做進項稅抵扣的風險。
(三)增值稅專用發票使用時存在的風險我國對增值稅專用發票的領用、保管、開具、作廢等有嚴格的管理制度及法律規范，轉借、轉讓、代開、虛開發票屬于違法行為，將擔負嚴重的刑事責任。同時，法律規定為個人提供應稅服務或免稅服務不得開具增值稅專用發票。我們在使用增值稅發票時，尤其要避免因發票管理不善、工作失誤、或員工法律意識淡薄、主觀犯錯而導致的法律風險。(四)稅收籌劃風險營改增后，銀行業稅率預計提升至6%，如果抵扣不足，將導致稅負不減反增，我們可以通過稅務籌劃，減輕稅收負擔，提升企業經濟效益。然而，企業在稅收籌劃過程中，也可能因為以下幾點原因導致稅收籌劃失敗：第一，籌劃方案的某些項目可能因為稅收政策突然調整而變得不合規范。第二，我國的稅收優惠政策都有較強的時效性，或在條件及地域上有限定，如果納稅人不能全面的理解優惠政策，或了解不及時、不透徹，很可能會喪失享受優惠稅率的機會。第三，稅收籌劃不等于少納稅，它涉及生產經營活動的多個環節，多個稅種，如果籌劃人員財務、稅收、銀行業務及法律等方面專業知識欠缺，不能考慮周全，統籌謀劃，稅收籌劃很可能失去效果。第四，如果過分追求節稅效應而忽視稅務法規政策、財務核算規范，企業可能因此承擔稅收法律風險。
三、銀行業實施“營改增”的風險管理措施
綜上分析的風險點，根據銀行業的實際情況，提出以下風險管理措施。
（一）加強稅收政策學習，規范業務操作，提高依法合規意識首先，要加強合法納稅的主觀意識。有關增值稅發票的法律法規，如“虛開增值稅發票罪”的要件之一即為“主觀故意、以牟利為目的”，虛開或授意他人虛開發票的行為，不僅違反銀行財務規章制度，還屬于違法行為，銀行可能為此承擔刑事責任，以及惡劣的聲譽風險。因此，我們可通過下達紅頭文件、操作指南、召開視頻會議、學習網絡課程等方式，全員普及增值稅相關法律法規知識，尤其要加強各級領導責任人、中層干部、報稅人員、費用經辦人以及開票人員的依法合規意識。其次，正確計算增值稅稅額。總行稅務管理部門對各類業務計稅方法進行規范統一，可將業務按照一定標準，如某些業務屬于征稅范圍，某些業務免征增值稅，定期下發稅務指南。第三，加強表外業務管理，對表外業務進行納稅輔導，防止利用表外業務偷稅漏稅。第四，對于有關增值稅方面的疑難問題，要主動與地方稅務局咨詢，避免涉稅風險。
（二）明確進項稅抵扣規則，獲取有效進項稅發票首先，報稅人員要明確進項稅抵扣范圍。增值稅實施辦法對不可抵扣項目的規定可以歸納為一個原理，即取得的增值稅專用發票能否抵扣進項稅，取決于購買貨物或應稅勞務是否用于增值稅應稅項目。其次，可抵扣的項目要保證業務真實，取得的增值稅專用發票合法有效，發票內容符合規范，能清晰的表明業務性質，對內容模糊的發票，要附上服務項目明細或能夠說明業務內容的證明材料，同時，進項稅發票要及時認證，不能超過開票日期180天，防止取得的進項稅發票無法抵扣，從而帶來不必要的稅收負擔，增加銀行的經營成本。
（三）加強增值稅發票管理，防范法律風險“營改增”后，企業對增值稅發票管理上要高度重視、嚴格管理。首先，將增值稅發票納入重要空白憑證管理，制定增值稅發票管理制度，對發票使用的各個環節進行規范，專人管理，定期檢查核對，確保與“金稅系統”統計數據相一致。其次，為滿足開票需求，需購入大量稅控系統專業設備，銀行要加強設備管理，建立臺賬，定期盤點。
（四）合理稅務籌劃，防范風險首先，要正確認識稅收籌劃，合理的稅收籌劃不僅為了達到節稅效應，更要服務于企業整體經營策略，以企業整體收益增長為前提，納稅最少不代表利潤最大。“營改增”后，銀行業需要調整對不同客戶的定價政策、業務流程、合同文本、乃至系統以適應增值稅，合理的稅務籌劃可以為業務部門在這些方面提供稅務支持。其次，稅務籌劃要遵循法律規定，與國家稅務政策導向一致，并及時掌握稅收政策的變化，實時調整方案，使稅收籌劃方案合法、合規，保證稅收籌劃成功率。第三，地方稅務管理機關對稅收政策解釋擁有一定自由裁量權，要加強與當地稅務機關的聯系溝通，充分了解當地稅務機關的具體要求，及時獲得相關信息，使當地主管稅務部門能夠認可我們的稅務處理方式，才能避免惡意避稅的嫌疑與風險。第四，注重銀行稅務人員的培養。基層銀行的辦稅人員多是兼職，輪崗流動性強，稅務知識有限，增值稅不同于營業稅的簡單易操作，有較強的專業性，現階段基層行稅務人員難以勝任稅收籌劃這一重任，所以加強對銀行稅務人員的培訓與培養非常重要，在“營改增”實施前期，也可以聘請稅務進行指導，使稅收籌劃更具專業性。順利完成銀行業“營改增”，將意味著我國第二次“營改增”改革進程全面完成。我們可以展望在不久的未來，“營改增”將從制度上解決營業稅制下重復征稅問題，實現整個市場完整的稅收抵扣鏈條，以更科學、更合理的稅收制度與國際接軌。“營改增”后，銀行業的計稅難度加大，經營管理方式也將有所調整，對金融機構稅負水平、經營成果都有較大影響，面對一系列不利因素，我們應坦然處之，仔細研究增值稅法下的經營行為，依法納稅，合規經營，采取有效管理措施，消除不利影響，迎接挑戰。
參考文獻
[1]總行稅務處.營改增對經營管理影響及落地實施近況.北京：中國農業銀行，2015.
關鍵詞：稅務籌劃；物流企業；經營模式
稅務籌劃，又被稱為稅收籌劃（英文Tax Planning）。是指納稅義務人在納稅行為發生之前，在不違反相關法律、稅收法規及政策的前提下，通過對于納稅義務人的經營活動或是投資活動等涉稅事項做出的事先安排，以現少繳稅款或是延期納稅的目的之一系列謀劃活動。
一、目前物流企業運營模式現狀
物流企業指從事物流活動的經濟組織，物流行業的主要業務可歸納為運輸及倉儲兩類。
（一）經營模式單一
近些年來，隨著我國經濟實力的逐步加強、對外開放步伐的加快，以及全球電商、互聯網經濟的蓬勃發展，使得國內物流企業的整體實力有了較大幅度的提升。然而，從網絡、功能、服務、管理等各方面的綜合實力來看，與國際上大的物流企業還有著一定的差距。究其原因在于我國的物流企業經營模式較為單一，物流服務的增值部分較少，缺乏滿足客戶個性化物流服務。從現狀來看，國內物流企業所取得的收益仍舊停留在一些諸如，運輸、倉儲保管的較為初端的服務上，這些服務大約占總數比例的85%，而那些高端的增值服務或是物流信息服務收益僅占15%。
（二）物流企業實際稅負有加重的可能
隨著國內稅收體制改革的不斷深化，政府對于各行業的稅收征管也在趨于嚴格，尤其是營改增以后，看似對于物流企業的稅負有所下降，但是對于增值稅的企業管理的要求也更高，如果物流企業不予認真對待，不僅稅負不會增加有可能還會提高。比如，物流企業的納稅人身份選擇問題、增值稅進項發票的取得是否合法、物流企業成本費用支出是否符合“三流合一”等問題。
（三）物流企業融資渠道較為單一
據“中物聯金融委”有關負責人介紹，國內物流企業年均融資需求量大致在30，000億元以上，而被傳統金融機構滿足的需求不足10%；其中，物流運費墊資一項，年約需6000億元，但這部分需求只有不到5%是通過銀行貸款的方式得到。融資難問題，已經成為物流企業發展的瓶頸。
二、以H物流公司成立物流園為例進行稅務、融資渠道的相關籌劃
物流公司組織稅務籌劃是一項較為系統且復雜的工作，尤是2016年5月起國內營改增稅制改革全面推開以后，所涉及的業務面將更為廣泛。因而，現以H物流公司為例從購置土地到日常運作所涉及的諸如土地使用稅、房產稅、增值稅等稅種進行較為詳盡的介紹。
（一）物流公司土地使用稅的稅收籌劃
H公司從購置土地的選擇開始，選擇周邊工業工廠較多購買倉儲用地建造物流園，國家對現代物流企業土地使用稅的有減半征收政策，根據財稅〔2015〕98號第一條之規定“對物流企業自有的（包括自用和出租）大宗商品倉儲設施用地，減按所屬土地等級適用稅額標準的50%計征城鎮土地使用稅。”該法規第二條對于享受此項稅收優惠的物流企業條件進行了嚴格的限定“是指至少從事倉儲或運輸一種經營業務，為工農業生產、流通、進出口和居民生活提供倉儲、配送等第三方物流服務，實行獨立核算、獨立承擔民事責任，并在工商部門注冊登記為物流、倉儲或運輸的專業物流企業。”作為現代物流企業可以享受優惠政策。但同時，運用該稅收優惠政策時需要注意的是，該政策的適用期限為2005年1月1日至2016年12月31日，雖然未來財政部或是稅務總局有可能還會類似稅收政策，但目前在沒有最新稅收政策之時，物流企業是否還享受該項稅收政策，須同當地地稅機關做好溝通工作，以免給企業帶來相應的稅務風險。
（二）物流公司增值稅的稅收籌劃
1.物流企業增值稅稅率適用方面。營改增后，對于物流公司增值稅納稅人身份的確定問題分為一般納稅人及小規模納稅人兩種形式，一般納稅人適用于11%稅率，小規模納稅人適用3%稅率，同時還規定采取簡易征收方式的一般納稅人視小規模納稅人管理。即，一般納稅人如果從事倉儲為可選擇簡易征收，按3%的稅率納稅，一經認定36個月以內不得變更。優點：簡易征收稅率低，但也有不足一旦選擇簡易征收的方式，對于建造倉儲用房時的進項發票為11%的進項稅票意味著不能抵扣，這對于企業來說也是一種支出。在這種情況下，財稅【2016】36號文的第三十九條規定，"納稅人兼營銷售貨物、勞務、服務、無形資產或者不動產，適用不同稅率或者征收率的，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率".，即從事不同增值稅業務的企業，應需要單獨核算該項業務。因而，在相關業務的財務核算上，可以選擇主業外從事批發貿易、出租外沿墻體做廣告等，可以通過主業外的銷項稅中予以抵扣。同時，也要注意要在賬務處理方面將稅率高、低不同的業務進行嚴格的區分，如果區分不清，有可能被主管稅務機關按稅法規定從高計征增值稅。
2.增值稅進項抵扣方面的稅務籌劃。增值稅與營業稅的最大區別在于“扣稅制”。即，物流企業的增值稅計算是銷項稅扣除進項稅的余額以后如為正數則需上繳增值稅，如為負數則作為當期留抵稅額在下期作為進項稅額繼續抵扣銷項稅金。因而，在H公司的運輸服務業，如其選擇一般納稅人身份，其進項稅金是可以進行抵扣的。那么運輸業的主要增值稅進項稅金為購進的汽油費用。物流企業可能采取與中石油、中石化聯系辦理統一的加油卡方式，取得合法、有效的增值稅專用發票，并且對于公司內部承包經營的車輛也必須到中石油、中石化所屬加油站加油，進而改變企業加油不能取得增值稅專用發票的問題，以便增大增值稅進項稅額的抵；其二，與相關汽車修理、修配單位聯系，選擇最佳、最優汽車修理單位，在確定價格的同時，與相關企業簽訂較長期限的合作合同，并要求駕駛人員在規定的汽車維修單位進行車輛的維修，如此，基本上可以解決目前車輛維修不能取得增值稅專用發票的問題。
（三） H物流企業房產稅方面的稅務籌劃
營改增后，對于H物流企業對外提供物資所需存放場地問題有著一定的稅務籌劃空間。因為營改增后倉儲保管業務適用于6%增值稅稅率，而租賃業務適用于11%增值稅稅率，所以在簽訂所需貨物倉儲保管合同時，應該區別倉儲合同與租賃合同，并對其進行分析。通過區別的分析，作為倉儲物流行業，如果不是對特定商品保存有極其嚴格的要求，都可以簽訂倉儲保管合同，倉儲適用稅率6%，租賃合同適用稅率11%，從而降低5.65%的納稅成本。同時，簽訂倉儲合同后，繳納房產稅可依照自有房屋征稅管理辦法，計征房產稅。房產原值享受減征10%―30%的1.2%進行繳納，這樣可以減輕房產稅稅負。可見，使房產稅按原值交納，如果簽訂了租賃合同必須按租金的12%繳納房產稅及按11%繳納增值稅，這無形中增加企業稅負。
（四） H物流企業融資渠道方面的籌劃
鑒于物流企業外源性融資過程中缺乏抵押物的現狀，銀行可以采取倉單質押的形式進行融資。此種融資方式下，如果對于物流企業本身進行融資，物流企業可以借此獲取經營所用資金，如果金融機構對于倉單所有權人進行質押擔保融資，質押擔保融資一般都需要一定的期限，從而無形中延長了倉儲保管合同的執行期限，從而此種形式，可以在不增加物流企業運營成本的前提下，但他可以為企業增加經濟收益，對于物流企業可以增加公司的服務收入。然而，倉單質押融資關鍵在于倉單的質押要求及質押的適用范圍，如果符合相應條件有可能給質押融資帶來一定風險。一般來說倉單質押的質押物，要符合所有權明確、無形損耗小、市場價格相應穩定、變現能力強、便于計量、不存在質量問題的貨物。貨物范疇包括諸如，鋼材、有色金屬、黑色金屬、建材、石油化工、塑料產品等大宗貨物。
三、總結
稅務籌劃的初衷是為了使得納稅主體利用稅收優惠政策等方法，以實現延遲納稅、少繳甚至是不繳稅的目的，畝降低企業的納稅成本。從目前國內的稅收征管方面來看，隨著征管體制的日臻完善，給物流企業的稅務籌劃工作帶來了一定的難度。物流企業只有在提高對于稅收法規遵從度的基礎上，合理的利用國家給予的稅收優惠政策，方能從實質上做好稅務籌劃工作，并以此來降低企業的納稅成本。
參考文獻：
[1] 計金標.稅收籌劃（第四版）[M].北京：中國人民大學出版社，2014.
一、 什么是稅務籌劃
“稅務籌劃”在我國對許多人來說還是一個新名詞。其實，它只不過是“避稅”一詞的另一種說法。在國外，稅務籌劃（tax planning）與避稅（tax avoidance）也基本上是一個概念，二者都是指納稅人通過一定的合法行為減少或避免納稅義務。在國外，納稅人進行稅務籌劃是很正常的現象，由于稅務籌劃是一項技術性很強的工作，所以國外許多企業都是委托會計師事務所或咨詢公司來為自己進行稅務籌劃的。在我國，許多人不了解稅務籌劃，一提起稅務籌劃就聯想到偷稅；還有一些人以稅務籌劃為名，行偷稅之實。由于客觀上存在這種混亂的局面，所以稅務籌劃在我國一直是一件不能登大雅之堂的事。但稅務籌劃與偷稅畢竟是兩回事。而對于納稅人來說，要進行稅務籌劃，首先必須搞清避稅與偷稅的區別，同時還要掌握稅務籌劃的基本方法。
盡管在實踐中避稅與偷稅有時難以區分，但從概念上說避稅與偷稅的界定是明確的。二者的區別至少有以下三個方面。第一，偷稅是指納稅人在納稅義務已經發生的情況下通過種種手段不按稅法規定繳納稅款，而避稅則是指納稅人不去從事應稅行為，從而規避納稅義務。第二，偷稅行為直接違反稅法，而避稅行為是鉆現行稅法的漏洞，并不直接違反稅法。第三，偷稅行為往往要借助犯罪手段，比如做假賬、偽造憑證等，所以國家可以根據刑法對納稅人的偷稅行為進行制裁（拘役或監禁）；而避稅是一種合法的行為，雖然納稅人避稅的后果與偷稅一樣在客觀上會減少國家的稅收收入，但這種行為不違法，不構成犯罪，所以不應受到法律的制裁。
值得一提的是，目前各國對偷稅行為一般都有明確的法律定義，但由于避稅不直接違反稅法，所以“避稅”一詞在法律上完全沒有意義，因此也沒有哪個國家對避稅行為作出明確的法律解釋。比如，新修訂的《稅收征管法》第63條規定：“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。”而我國沒有任何一部法律對避稅行為有明確的規定。所以從實際角度看，納稅人采取的減輕稅收負擔的措施只要不屬于偷稅，就可以被列入避稅或稅務籌劃的范疇。
需要指出的是，與避稅有關的還有一個“節稅”的概念。節稅是指納稅人在不違反立法者意圖的情況下通過合法手段規避納稅義務的行為。例如，政府為了保護環境對汽油消費征收環境稅，人們為了減輕這種稅收的負擔，騎自行車出行而不去開汽車，這種行為就是節稅。這種節稅行為是立法者不希望加以控制的，所以一般不被納入避稅的研究領域。
雖然納稅人的避稅行為沒有直接違法，但它同樣會給國家的財政收入造成一定損失，所以，各國政府實際上對避稅行為也都不是聽之任之的。面對納稅人的避稅行為，政府可以采取的措施有二：一是完善稅法，堵住稅法中的漏洞，使納稅人沒有可乘之機；二是在法律上引入“濫用法律”的概念，即一方面承認納稅人有權按使其納稅義務最小的方式從事經營活動，另一方面對納稅人完全是出于避稅考慮而進行的交易活動不予認可，并將其視為納稅人濫用了自己的權利。目前，德國、法國、葡萄牙、荷蘭、阿根廷等國已在稅法中加進了“濫用法律”的概念。澳大利亞、新西蘭、瑞典等國也在稅法中加進了類似的條款，即對于納稅人從事的不能令人接受的避稅行為，稅務部門可以按應稅行為進行處理。我國的稅法中實際上也有類似的規定。例如，目前許多設在低稅區（我國企業所得稅稅率為33%，但設在經濟特區和浦東開發區的內資企業可享受15%的低稅率）的內資企業在高稅區設立分支機構從事生產經營活動，由于稅法規定分支機構如果不獨立核算則不必在所在地繳納所得稅，其利潤可以匯總到總公司按總公司所在地的稅率納稅，所以許多企業出于避稅方面的考慮在高稅區設立非獨立核算的分支機構。為了反避稅，目前稅法規定，對于總公司在高稅區設立的非獨立核算的分支機構，當地稅務部門如果認定該分支機構實際上是獨立核算的企業，則有權對該分支機構課征企業所得稅。
二、 稅務籌劃的基本方法
歐美國家的企業進行稅務籌劃一般都著重于公司所得稅的籌劃。至于流轉稅，由于它是按銷售額的大小課征，而且稅款可以轉嫁到價格中去由購買者負擔，所以稅務籌劃一般都不涉及流轉稅。下面我們就簡單介紹一下所得稅的稅務籌劃方法。
對于公司或企業來說，所得稅的納稅義務直接取決于其應稅所得額的大小。所以稅務籌劃的任務就是通過一些合法的手段使企業當期的應納稅所得額減少。對一個企業來說，所得稅稅務籌劃的具體方法應根據本國的稅法以及企業的實際業務活動來制定。但以下幾個基本方法是稅務籌劃者經常使用的。
1.避免應稅所得的實現
采用這種方法進行稅務籌劃并不是說要讓納稅人避免取得實際的經濟所得，而是要讓納稅人盡量取得不被稅法認定為是應稅所得的經濟收入。例如，各國稅法都規定，所得一般是要通過市場交易實現的，只有經過交易實現了的所得才需要納稅。我國稅法就規定，納稅人接受捐贈的實物資產不計入企業的應納稅所得額，企業出售該資產或進行清算時，這筆實物資產的價值才需要計入企業的應納稅所得額繳納所得稅。所以，企業可以考慮以接受實物資產捐贈的方式取得一部分經濟利益。只要這部分實物資產不出售，就可以不繳納所得稅。
利用借貸也可以達到避免應稅所得實現的目的。例如，某企業擁有1000萬元的房產。現在該企業急需200萬元資金。當然企業可以出售一部分房產取得收入，但這樣企業就必須就這筆財產轉讓所得繳納企業所得稅。出于避稅，企業可以用房產作抵押借入資金200萬元。當然借債要支付利息，但只要利息額小于出售房產需繳納的稅款，借款籌資就是可取的。
另外，各國稅法中都規定有一些免稅的所得。我國稅法就規定企業取得的國債利息收入不計入應納稅所得額，所以企業應充分利用這類規定來避免應稅所得額的實現。比如，企業在進行金融投資時，如果購買了重點建設債券或金融債券，就要就這些債券的利息繳納所得稅，而如果購買國債，其利息所得就可以不納稅。因此，出于稅收上的考慮，當國債利率高于重點建設債券或金融債券的稅后利率時，企業就應當購買國債。
2.推遲應稅所得的實現
納稅人如果能推遲應稅所得的實現，則可以推遲納稅。推遲納稅對納稅人來說有兩個好處。一是可以繼續享用這筆資金，并從中獲利；二是用利息率進行貼現后，未來應納稅款的現值會有所減少。例如，假定納稅人將推遲納稅而節省下來的錢用于投資，投資的收益率為10%，所得稅稅率為30%，那么納稅人投資的稅后收益率為7%.在這種情況下，如果該納稅人將1000元應納稅款推遲到10年后繳納，則這1000元稅款的現值僅為508元。如果納稅人當年就用這508元進行投資，則下一年的本金和稅后利息之和為544元。納稅人如果每年都將本金和利息用于投資，則10年后508元則會增值到1000元。如果納稅被推遲的時間較長，市場利息率更高，則推遲納稅給納稅人帶來的經濟利益就更大。
國外企業主要是利用加速折舊或快速折舊的辦法來推遲所得的實現。在這兩種情況下，企業應繳納的所得稅總額不會減少，但由于企業前期計入成本費用的折舊額較大，應稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，所以各年繳納稅款的現值會有所降低。我國稅法規定內外資企業固定資產的折舊辦法一直為直線法，外資企業如果要采取加速折舊法必須得到國家稅務總局的批準；內資企業中只有電子、船舶、汽車等行業的高新技術企業可以采用快速折舊法。所以總的來說，在我國納稅人利用加速折舊或快速折舊辦法進行稅務籌劃的可能性不是很大。
3.在關聯企業之間分配利潤
企業之間的關聯關系主要反映在管理、控制和資本三個方面。例如，我國的稅法規定，一個企業如果直接或間接持有另一個企業股權總和的25%或以上，則這兩個企業即為關聯企業。在英美等國，判定企業關聯關系的上述股權比重一般為50%.關聯企業之間由于在資金和管理上具有特殊的關系，所以它們之間進行交易并不一定完全采用市場價格，因而關聯企業之間可以通過轉讓定價來轉移利潤。尤其是當關聯企業適用的所得稅稅率存在差異時，利用轉讓定價向適用稅率低的關聯企業轉移利潤就成為企業稅務籌劃的一個重要的方法。國外有些國家公司所得稅采用超額累進稅率，所以邊際稅率較高的企業也可以利用與邊際稅率較低的關聯企業進行交易的機會向其轉移利潤。不過，為了堵住這個避稅的漏洞，許多國家的稅法都制定了相應的反避稅條款。例如，1984年美國的所得稅法增加了第7872節，限制關聯的納稅人之間利用無息貸款的方式轉移財產所得。我國的企業所得稅法也規定：納稅人與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或支付價款、費用。不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少應納稅所得額的，稅務機關有權進行合理調整。但由于稅務機關在判定關聯企業之間的交易價格是否合理時有一定的難度，所以在實踐當中這種避稅方法仍給各國企業進行稅務籌劃留有一定空間。
4.控制企業的資本結構
企業對外籌資可以有兩種方式：一是股本籌資；二是負債籌資。即使這兩種籌資方式都可以使企業籌集到所需資金，但由于這兩種籌資方式在稅收處理上不盡相同，所以企業在進行稅務籌劃時就應當對籌資方式加以慎重考慮。因為，企業無論是發行股票籌資還是舉債籌資，都要給投資者一定的回報。但根據各國的稅法規定，企業支付的股息紅利不能打入成本，而支付的利息則可以計入企業成本。所以，從稅收的角度看，借債籌資比股本籌資更為有利。
三、 稅務籌劃不能紙上談兵
稅務籌劃是一門實用性很強的技術，因而籌劃的方法必須符合企業生產經營的客觀要求。也就是說，作為企業的財務決策者應當能夠在正常的生產經營活動中完成稅收籌劃過程，不能因為稅收籌劃而破壞了企業正常的生產經營流程。另外，稅務籌劃要做到可行，僅考慮納稅額的大小還是不夠的，必須照顧到方方面面，如果通過稅務籌劃，企業的納稅額減少了，但其他費用開支上去了，那么這種稅務籌劃也就失去了意義。我們不妨舉一些例子。
比如，我國的增值稅目前還屬于生產型，企業購置固定資產所發生的進項稅額，無論是否取得扣稅憑證，均不能用于抵扣銷項稅額。為了能繞過這條法律規定，減輕企業的增值稅負擔，有人提出“企業應盡量自制固定資產”，因為“自制固定資產所需用料、零部件負擔的增值稅可以從企業當期的銷項稅額中抵扣”。我們暫且不談這種做法能否規避增值稅，就面臨激烈市場競爭的企業來說，如果僅僅為了少繳幾個增值稅就土法上馬，自制生產經營所需的機器設備，是得不償失的。要知道，企業競爭力的關鍵在于產品的質量，而產品的質量在很大程度上又取決于生產企業的機器設備。在生產專業化、規模化的今天，一般企業自制的固定資產無論是在質量上還是性能上都是很難與專業生產廠家的產品相比擬的。所以，在實踐中，正規的企業根本不會為了少繳增值稅而去自制固定資產。另外，即使從稅收上考慮，企業實行這種籌劃方法也不一定能夠達到避稅的目的。因為稅法規定，單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產經營主要設備的物品也屬于固定資產，所以企業為自制固定資產而外購的一些零部件（如電機、儀表等）很可能本身也屬于固定資產，其進項稅額也是不允許抵扣的。如果企業為了增值稅籌劃，連電機這類基本部件也要靠自己外購漆包線自己繞制，那么這種稅務籌劃辦法的可操作性也就不言自明了。
又如，有人主張用選擇增值稅納稅人類型的辦法進行稅務籌劃。我國增值稅的納稅人分為一般納稅人和小規模納稅人，經過稅務部門認定的增值稅一般納稅人要按照憑專用發票抵扣的“扣稅法”進行納稅（稅率為17%或13%），而小規模納稅人則要按照當期全部應稅銷售額乘以6%或4%的征收率申報納稅。根據上述規定，有人提出：如果一個納稅人的增值率（即增值額占全部銷售額的比率）較高，那么出于稅務籌劃的考慮，即使其年應稅銷售額超過了100萬或180萬元的小規模納稅人標準，也不要申請認定為一般納稅人。然而，在實踐中，企業是否能夠隨心所欲地選擇增值稅納稅人的類型呢？按照目前的有關規定，企業的應稅銷售額如果超過了小規模納稅人標準，無論其增值率高低，都必須向企業所在地主管稅務機關申請辦理一般納稅人的認定手續。如果一個會計核算健全的企業，其經營規模超過了小規模納稅人標準而又沒有申辦認定手續成為增值稅一般納稅人，那么一經被發現，其應納稅額就應當按全部應稅銷售額乘以17%或13%的稅率計算，而不能再使用小規模納稅人的征收率來計算納稅。可見，用選擇納稅人類型的辦法進行增值稅稅務籌劃在實踐中并不那么簡單。
再比如，稅務籌劃的一個基本原則是盡量合法地推遲納稅，據此有人提出企業所需的原材料等外購貨物應當盡早購進，這樣企業在早期就可以多發生一些進項稅額，少納增值稅，盡管企業后期的外購貨物會減少，進項稅額下降，從而企業要多納一些稅，但企業仍可以從上述推遲納稅中得到利益。不容否認，這種稅收籌劃辦法確實可以給企業帶來稅收上的好處，但由于稅法對進項稅額抵扣的時限有明確的規定，所以通過上述辦法進行增值稅的籌劃很可能給企業帶來其他方面的問題。例如，稅法規定：“工業企業購進貨物必須在購進的貨物已經驗收入庫后才能申報抵扣進項稅額；商業企業購進貨物必須在購進的貨物付款后才能申報抵扣進項稅額（在分期付款購進貨物的情況下，必須在所有款項支付完畢后才能申報抵扣）”。由于有上述規定，企業如果想用盡早購貨的辦法推遲增值稅的納稅義務，就可能面臨庫房緊缺、存貨占壓大量資金、管理費增加等一系列問題，從而使這種稅務籌劃辦法的可操作性大打折扣。
因稅務籌劃而可能導致納稅人其他費用增加的還有租賃。有人主張企業可以通過租賃來進行所得稅的籌劃，原因是企業的租賃費可以打入成本費用，沖減應納稅所得，而如果企業購買固定資產，這種資本性支出是不能稅前扣除的。但利用租賃方法進行稅務籌劃必須慎重。一是企業經營性租賃所支付的租賃費可以據實扣除，而融資租賃的租賃費只能扣除其中的手續費和利息部分，相當于固定資產價款的部分也是不能扣除的。二是租賃費稅前扣除雖然可以沖減一部分應稅所得，減少承租方的納稅義務，但承租方是要向出租方支付手續費和利息的，如果承租方支付的手續費和利息超過了二者打入成本而減少的應納稅額，那么租賃行為就不是可行的稅務籌劃方法。
四、偷稅行為不是稅務籌劃
目前，企業在稅務籌劃問題上存在著兩個問題：一是不懂得避稅與偷稅的區別，把一些實為偷稅的手段誤認為是避稅；二是明知故犯，打著稅務籌劃的幌子行偷稅之實。我認為，當前有不少企業避稅心切，或者受到一些書籍的誤導，以致良莠不分，把偷稅行為當成了稅務籌劃，直到受到法律的制裁還蒙在鼓里。客觀地說，避稅與偷稅雖然在概念上很容易加以區分，但在實踐當中，二者的區別有時確實難以掌握。有時，納稅人避稅的力度過大，就成了不正當避稅，而不正當避稅在法律上就可認定為是偷稅。例如，利用“掛靠法”進行稅務籌劃就有這個問題。目前，我國稅法對福利企業實行一定的稅收優惠。比如，企業所得稅法規定：福利企業凡安置“四殘”人員占生產人員總數35%以上的，暫免征收企業所得稅；凡安置“四殘”人員占生產人員總數的比例超過10%未達到35%的，減半征收企業所得稅。有些企業為了享受這條稅收優惠，在社會上廣招殘疾人員，使本企業的“四殘”人員達到稅法規定的比例。但這些殘疾人員被企業招募為職工后又被放假回家，每月只領取少量的生活費。有人認為，企業的這種行為屬于稅務籌劃。實際上，稅法規定，真正有資格享受稅收優惠的福利企業，其招募的每個殘疾職工必須具有適當的勞動崗位，而有的福利企業一旦享受到了稅收優惠后就把殘疾職工遣散回家，這種行為直接違反了稅法。所以，實際上仍屬于偷稅行為，并不能算作稅務籌劃。當然，還有的企業為了掛靠上福利企業享受稅收優惠，更是不擇手段，讓一些身體健康的職工裝聾作啞，冒充“四殘人員”，這種行為更是明目張膽的偷稅。
實際上，只要企業的財務人員切實掌握了稅法，稅務籌劃與偷稅的區別還是可以分清的。
比如，為了減少增值稅的納稅義務，有人建議：企業不要將貨物的加價收入或價外補貼收入計入銷售收入；將非應稅和免稅項目購進的貨物與應稅項目購進的貨物混同購進，并取得增值稅專用發票一并抵扣。上述行為實際上都直接違反了稅法。增值稅法規明文規定：“向購買方收取的各種價外費用，無論會計制度如何核算，都應當并入銷售額計稅”：“納稅人用于非應稅項目或免稅項目的購進貨物或者應稅勞務，不得從銷項稅額中抵扣進項稅額”。
又如，企業購買原材料等貨物后發現質量或規格、品種與采購合同不符時往往要辦理退貨，有人建議企業在作退貨賬務處理時不要沖減這批材料的進項稅額，從而減少企業當期增值稅的納稅義務。這種做法顯然不是稅務籌劃。因為，增值稅法規明確規定：“一般納稅人因進貨退出或折讓而收回的增值稅額，應從發生進貨退出或折讓當期的進項稅額中扣減。如不按規定扣減，造成進項稅額虛增，不納或少納增值稅的，屬偷稅行為，按偷稅予以處罰”。
再比如，有人認為我國目前對內資企業的資產評估增值既不征收企業所得稅，同時也允許對這部分資產增值計提折舊和稅前扣除。所以他們建議企業應利用資產評估增值進行稅務籌劃，即相應增加稅前扣除的固定資產折舊額，從而減少企業當期應繳納的企業所得稅。然而，稅法允許的這種處理辦法只適用于國有企業清產核資發生的資產評估增值，而對于企業進行股份制改造發生的資產評估增值并不適用。企業所得稅法規明確規定：“企業進行股份制改造發生的資產評估增值，應相應調整賬戶，所發生的固定資產評估增值可以計提折舊，但在計算應納稅所得額時不得扣除”。如果企業在進行股份制改造時對固定資產的評估增值部分計提了折舊并稅前列支，則這種行為就違反了稅法，屬于偷稅。
另外，我國一些外商投資企業經常利用加大借款的方式在稅前多列利息支出，從而減少在我國的納稅義務。如果外商投資企業在外商投足股本的情況下采取這種策略，可以稱其為稅務籌劃。這是因為我國目前還沒有資本弱化的規定，即國家并沒有為企業規定債務融資額與股本金之間最大的數量比例。但如果外商投資企業在外國投資者不投足合同規定的股本金的情況下利用加大債務融資來多列支利息費用，沖減應稅所得，則這種行為就不屬于稅務籌劃，而是屬于偷稅。因為，我國的外商投資企業和外國企業所得稅法規明確規定：“外商投資企業注冊資金在未投足的情況下，屬于未投足部分的借款利息不得列支”。
五、稅務籌劃不能照搬國外的經驗
稅務籌劃雖然有一些普遍原則，但因各國的稅法不盡相同，所以，照搬國外企業稅務籌劃的方法在我國是行不通的。
例如，許多國家的稅法允許企業實行加速折舊或快速折舊，因此，在這些國家，企業進行所得稅籌劃的一個很普遍的做法就是利用加速折舊或快速折舊的辦法來推遲所得的實現。因為在加速折舊或快速折舊的情況下，企業在一定時期內應繳納的所得稅總額雖然不會減少，但由于企業前期計入成本費用的折舊額較大，應稅所得額較小，稅款主要被推遲到后期繳納，所以各年繳納稅款之和的現值會有所降低。鑒于此，我國也有人提出企業應通過加速折舊或快速折舊來減輕稅負，從而達到稅務籌劃的目的。然而這些人忽視了一點，就是我國稅法基本上不允許企業實行加速折舊或快速折舊。我國稅法規定：企業固定資產的折舊方法一般為直線法；對促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備，以及常年處于震動、超強度使用或受酸堿等強烈腐蝕狀態的機器設備，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，須由納稅人提出申請，經當地主管稅務機關審核后，逐級報國家稅務總局批準后方可實行。可見，在我國，企業如果要實行加速折舊，最終要由國家稅務總局批準，這就決定了利用加速折舊或快速折舊手段進行稅務籌劃在我國一般不具有可行性。
又如，英、美等一些西方國家根據居民管轄權一般也要對本國公司從海外子公司分得的股息紅利征稅，但為了鼓勵本國跨國公司在海外的經營和發展，并使它們能夠與實行免稅法解決雙重征稅問題的歐洲大陸國家的海外子公司進行公平競爭，所以規定跨國公司來源于國外的所得在匯回本國前不對其課稅，只有這筆境外所得被匯回時才對其征稅。由于有這種“推遲課稅”的規定，所以英、美等國的跨國公司進行稅務籌劃很重要的一個方法，就是利用轉讓定價將公司的一部分利潤轉移到低稅國或避稅地的關聯企業，并將這部分利潤長期滯留在海外。而我國稅法中并沒有“推遲課稅”的規定，國內企業來源于海外的利潤（包括從子公司的股息分配），無論是否匯回，都要在我國申報繳納企業所得稅。在這種法律制度下，如果一個企業將公司的利潤轉移并滯留在國外避稅地，不對其申報納稅，實際上已不屬于稅務籌劃，而是屬于偷稅行為。
再有，國外企業通常可以通過選擇存貨成本的計價方法來進行稅務籌劃。例如，當物價存在上漲趨勢時，企業可以選擇后進先出法計算原材料的實際成本。因為在價格不斷上漲的情況下，后購進的原材料價格會比先購進的原材料價格高，企業優先用較高的價格計算原材料的成本，無疑會把一部分利潤推遲到后期去實現，這樣就可以達到推遲納稅的目的。我國稅法過去也允許企業任意選擇存貨實際成本價的計算方法，只不過規定“計價方法一經選用，不得隨意改變，確實需要改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前報主管稅務機關備案”。但2000年5月16日國家稅務總局的《企業所得稅稅前扣除辦法》對后進先出法的使用進行了限定，即只有當企業正在使用的存貨實物流程與后進先出法相一致時，才可以采用后進先出法確定發出或領用存貨的成本。這一規定大大限制了企業利用選擇存貨計價方法來進行稅務籌劃的空間。
一、房地產企業土地增值稅稅收籌劃分析
（一）土地增值稅概述
土地增值稅是對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。單位包括各類企業、事業單位、國家機關和社會團體及其他組織。個人包括個體經營者。土地增值稅的特點是以轉讓房地產取得的增值額為征稅對象；征稅面比較廣；采用扣除法和評估法計算增值額；實行超率累進稅率及實行按次征收、納稅時間、納稅方法根據房地產轉讓情況而定。土地增值稅的立法原則是適度加強國家對房地產開發、交易行為的宏觀調控；抑制土地炒買炒賣保障國家的土地權益；規范國家參與土地增值收益的分配方式、增加財政收入。土地增值稅是對轉讓國有土地使用權及其地上建筑物和附著物征收，不包括國有土地使用權出讓所取得的收入。基本征收范圍包括：轉讓國有土地使用權；地上的建筑物及其附著物連同國有土地使用權一并轉讓；存量房地產的買賣。
（二）土地增值稅計算
轉讓土地使用權和出售新建房等情況，計算土地增值稅分四步計算應納稅額。第一步計算增值額：增值額=收入額―扣除項目金額，其中收入額包括貨幣收入、實物收入及其他收入；扣除項目金額包括取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、轉讓房地產有關的稅金及其他扣除項目。第二步計算增值率：增值率=增值額÷扣除項目金額×100%。第三步確定適用稅率：根據計算的增值率，按照稅率表確定適用稅率。第四步依據適用稅率計算應納稅額：應納稅額=增值額×適用稅率―扣除項目金額×速算扣除系數，土地增值稅實行四級超率累進稅率。
二、房地產企業土地增值稅稅收籌劃存在的問題
（一）缺乏全面系統的籌劃
企業內部財務人員、稅務人員及高層管理人員只是更多地側重于理財層面及各自工作相關領域的籌劃。比如財務人員在會計的領域中，通過一些會計技巧、會計分攤及會計成本計提等方法的運用，在這些方面的籌劃能起到一些節稅的目的，但如果想要有更大的作用，想節約幾千萬甚至上億元比較困難，因此企業必須從戰略管理層面上進行改革，并落實在公司經營管理的各個環節。此外稅收籌劃不再在只是一個部門和個人的事，而是自上而下各個部門各種崗位的責任，形成全面的系統的籌劃體系。
（二）缺少專門的籌劃人才
現在大型的房地產企業都在成立或者考慮成立有獨立稅務經理的稅收籌劃部門，但目前很多中小型開發商還是財稅不分家，財務部的人員兼任稅務部的工作，甚至存在出納比財務總監的權利要大。房地產行業早期比較容易賺錢，財務人員的工作就是報稅做賬去銀行，正是因為大家對這樣的職位任職不夠深入，對財務人員要求不高，導致許多開發商聘用的財務人員專業水平不高，職業素質不高，所以稅收籌劃還有很多的空間沒有得到充分的挖掘。在籌劃人才及技術力量層面上，中小型開發商相對來說還是很薄弱的，許多房地產企業在這個方面還有很大的藍海去發掘，因此企業可以設立專門的稅務經理職位并招聘有經驗的稅收籌劃人才，還可以通過外包的方式委托具有豐富經驗的中介機構來針對本企業進行籌劃。
（三）外部環境的改變造成行業管理的轉型
過去十年是中國房地產企業黃金的時期，毛利高利潤空間大，因此房地產企業高層并不重視稅收籌劃，而現在房地產行業正處于下行通道，許多房地產企業出現資金壓力大，利潤空間降低，銷售不暢等特點。而房地產企業在資金和銷售雙重的壓力背景下，又遇到土地增值稅清算和征收的壓力，這樣迫使房地產企業自身管理由粗放化型向精細化型轉變，在這期間精細管理的核心就是，對成本控制中的財稅成本控制。
（四）錯過最佳的稅收籌劃時機
現在許多房地產企業一般都是在項目開發后期，或者需要做土地增值稅清算時才開始進行稅收籌劃。項目開發到這個階段時，籌劃的空間已經很小，此時不是不能進行籌劃，而是這個時候可操作的方法已經很少了。所以企業如果在項目開發后期，或者需要做土地增值稅清算時才開始稅收籌劃，籌劃的效果將會大打折扣。例如，房地產企業剛剛立項，準備在一塊地上同時開發公益性項目和住宅項目兩個部分，此時土地價格的籌劃就尤為重要，為避免所有土地價格的一刀切，在取得土地的時候就要和政府的相關部門進行溝通，把價格合理分配到兩個項目中去，這樣就可以獲得更好的籌劃效果；如果企業在項目開發中后期才開始籌劃，必然會錯失扣除項目中最大的籌劃空間――土地價格這個部分。
（五）不及時了解新的稅務政策及各地區稅務政策的差異
國家稅收法律政策是在不斷地改進和完善中，如果許多房地產企業的財稅人員不及時了解和掌握新的稅務政策，不僅造成其做出的稅收籌劃價值大打折扣，甚至使得房地產企業遭受不必要的高額稅負及稅收處罰。例如北京市地方稅務局公告2013年第8號文件中規定，“納稅人進行房地產開發項目土地增值稅清算時，稅務機關應按單套房屋銷售時同級別土地上的普通住房標準對普通住宅進行審核確認”，在這之前是按照一棟樓來計算平均值，確認是否符合普通住宅的標準，如果企業的財稅人員沒有及時了解到這個政策，還用以前的舊政策來籌劃，在土地增值稅清算中將無法享受普通住房的優惠政策，這樣必然會對企業造成不可挽回的損失，并且將會承擔高額的稅負。
在我國不同地區出臺一些有地域特色的稅務政策，許多房地產企業并不了解，所以企業要及時了解所在地區稅務政策的特色及關注每個地區稅務政策的差異，做到最大程度上的享受稅收優惠政策、合理合法的加大扣除項目，最大限度地提高企業的利潤空間。
三、加強房地產企業土地增值稅稅收籌劃的建議
（一）改變項目的轉讓方式
房地產企業稅收籌劃不應只是停留在理財層面上，要達到戰略層面和企業架構方面的高度，形成屬于企業高端層的籌劃設計和運作。譬如通過對項目轉讓方式的復雜化，把一個簡單的資產轉讓方式變為一個復雜的股權轉讓方式，通過轉讓項目方式的復雜化進行稅收籌劃。
案例1：A公司將某大廈轉讓給B公司，大廈轉讓額為9億元，可扣除項目金額為3億元，增值額為6億元，本次交易不是簡單的資產轉讓，而是通過境外股權轉讓方式完成的；適用的營業稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%，企業所得稅稅率為25%。
方案1：簡單的資產轉讓方式。
營業稅金及附加： 9×5%×（1+7%+
3%）=0.495億元。
增值率：6÷3×100%=200%，適用的土地增值稅稅率為50%，速算扣除系數15%。
應繳納土地增值稅額：6×50%-3×15%=2.55億元。
應繳納企業所得稅額：（9-3-0.495-2.55）×25%=0.73875億元。
稅后利潤：9-3-0.495-2.55-0.73875
=2.21625億元。
方案2：通過境外股權轉讓方式。
營業稅金及附加：根據相關的稅收政策規定，在中國境內沒有任何股權轉讓，也沒有任何資產交割，免征營業稅及附加。
應繳納土地增值稅額：同上，也免征土地增值稅。
應繳納企業所得稅額：（9-3）× 10%
=0.6億元，根據國家稅務總局公告2013年第72號文件的相關規定進行反避稅，雖然在境外做的股權交割但其資產包在中國境內，如果反避稅成立，需要繳納企業所得稅，本次為境外公司非居民企業，所以企業所得稅稅率不是25%而是10%。
稅后利潤：9-3-0.6=5.4億元。
通過上述計算可知，方案1房地產企業需要繳納稅金合計為3.78375億元，稅后利潤為2.21625億元，方案2需要繳納稅金合計為0.6億元，稅后利潤為5.4億元，通過把簡單的資產轉讓方式變為復雜的股權轉讓方式，可以減少稅負并增加企業利潤3.18375億元。
（二）前期合理分配各個項目中的土地成本
房地產企業稅收籌劃最好的時機在項目前期，最大的籌劃空間是土地成本，如果能在項目前期對土地成本進行合理的分配，將會加大扣除項目的金額，減小增值率降低土地增值稅稅率，從而起到節稅的作用。
案例2：A房地產企業以8000萬元價格買到一塊土地，其中75%的面積開發文化旅游地產及相關配套設施、25%的面積做住宅，而住宅部分總銷售收入2.1億元，按照面積分配的土地成本2000萬元，房屋開發成本1億元，本例適用的營業稅稅率為5%，城建稅稅率為7%，教育費附加為3%。
方案1：項目前期不進行籌劃。
營業稅金及附加：2.1×5%×（1+7%
+3%）=1155萬元。
增值額：2.1-1-0.2-0.1155=7845萬元。
增值率：7845÷13155×100%=59.64%，
適用的土地增值稅稅率為40%，速算扣除系數5%。
應繳納土地增值稅額：7845×40%-13155×5%=2480.25萬元。
方案2：該房地產企業開發的項目大部分屬于文化旅游和公益項目等，所以從政府取得的總土地價格非常優惠，其他房地產企業周邊住宅項目的地價是A企業的3倍左右。如果能在事前做一下稅收籌劃，在取得時和政府部門對土地成本分配進行談判，把文化旅游項目和住宅項目的土地價格分開，總地價不變還是8000萬元，住宅項目部分的地價和周邊地價一樣6000萬元左右，剩下金額2000萬元作為文化旅游項目部分的地價。
營業稅金及附加：2.1×5%×（1+7%+3%）=1155萬元。
增值額：2.1-1-0.6-0.1155=3845萬元。
增值率：3845÷17155×100%=22.41%，
適用的土地增值稅稅率為30%。
應繳納土地增值稅額：3845×30%=
1153.50萬元。
通過上述計算可知，如果能在項目前期把土地成本進行合理的分配，便可以節省稅金增加利潤1326.75萬元。
（三）適當加大公共配套設施的籌劃
房地產企業建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅，〔2005〕26號中對普通標準住宅的規定為：住宅小區建筑容積率在1.0以上、單套建筑面積在120平方米以下、實際成交價格低于同級別土地上住房平均交易價格1.2倍以下，各省、自治區、直轄市要根據實際情況，制定本地區享受優惠政策普通住房的具體標準，允許單套建筑面積和價格標準適當浮動，但向上浮動的比例不得超過上述標準的20%。因此，房地產企業有時可以通過適當增加公共配套設施投入減少增值額，來享受免征的稅收優惠政策。
承上文案例2：籌劃后仍需繳納土地增值稅額為1153.50萬元，如果房地產企業再增加投資600萬元在小區內建設一個居民健身場所和增加一所幼兒園，則項目總成本為17755萬元。
增值額：3845-600=3245萬元。
增值率：3245÷17755=18.28%。
應繳納土地增值稅額：由于增值率小于20%符合稅收優惠政策，所以免征土地增值稅。
通過上述計算可知，房地產企業雖然項目增加600萬元的投資款，但可以減少稅金1153.50萬元，同時增加項目利潤553.5萬元，并提高了小區的檔次、完善了相關配套設施。
（四）利用稅率臨界點的籌劃
我國土地增值稅計算采用四級超率累進稅率，在每一級稅率范圍中都存在稅率臨界點，利用這些臨界點可以直接影響到土地增值稅繳納金額的大小，通常基本的方法是在土地增值稅清算時，通過加大扣除費用或者減少銷售收入的方式，使土地增值稅稅率降低一個級數，從而起到節約稅金的作用，基于基本方法的運用又衍生出許多的籌劃方案。例如通過增加銷售環節的方式，普遍認為減少納稅環節可以減輕稅負，增加納稅環節會加大稅負，但對于土地增值稅來說卻是恰恰相反的，兩次買賣或者多次買賣可以減少每次銷售房產的增值額和增值率，使土地增值稅稅率級數下降，從而減少應繳納的土地增值稅稅額；還可以通過分期銷售、分期組合不同項目的搭配銷售、項目合并清算及減少銷售單價等方法。
綜上可以計算出增值率、毛利率和稅率對應關系為：第1級數為稅率30%、增值率不超過50%時對應的毛利率區間為小于52.95%；第2級數為稅率40%、速算扣除系數5%、增值率超過50%～100%時對應的毛利率區間為52.95%～65.77%；第3級數為稅率50%、速算扣除系數15%、增值率超過100%～00%時對應的毛利率區間為65.77%～78.59%；第4級數為稅率60%、速算扣除系數35%、增值率超過200%時對應的毛利率區間為78.59%以上。
四、結語
【關鍵詞】土地增值稅，稅收籌劃，風險探析
納稅籌劃是指在遵循稅收法律法規的情況下，企業為實現企業價值最大化或者股東利益最大化，在法律許可的范圍內，自行或者委托人，通過對經營、投資、理財等事項的合理安排與籌劃，對多種納稅方案進行優化并選擇一種的財務管理活動。
土地增值稅作為一個重要稅種，是指對有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物，取得增值收入的單位和個人征收的一種稅。土地增值稅實行超額累進稅率，增值多的多征，增值少的少征，無增值的不征，最低稅率為30%，最高稅率為60%。土地增值稅籌劃的基本思路是根據土地增值稅的稅率特點及有關規定和優惠政策，控制增值額，從而適用低稅率或享受免稅待遇。我們根據國家稅法、相關規定和稅收政策總結有以下幾個方法，并對各方法的風險進行相關分析。
一、控制增值率
土地增值稅政策規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額之和20%的，免征土地增值稅。扣除項目主要有五項：取得土地使用權所支付的金額；開發土地和新建房及配套設施的成本；開發土地和新建房及配套設施的費用；與轉讓房地產有關的稅金；對從事房地產開發的納稅人可按前兩項計算的金額之和加計20%的扣除。房地產開發公司可以對增值率超過20%的普通標準住宅，通過收入和扣除項目的合理調整，使增值率低于20%，實現免繳土地增值稅的目的。
企業在進行此項稅收籌劃的時候，必須具備一定的條件，就是增值率要在超過并接近20%的比例幅度內。同時，在計算各項成本費用時，還要考慮稅法規定的計稅成本和費用，要留有余地，不要算得太緊；同樣道理，在住宅尚未銷售完畢的情況下，適當降價讓利銷售住房，控制增值率，也可以達到目的。但是，控制土地增值稅增值率的籌劃方法實際上可操作性較差；一方面是房地產企業開發產品銷售價格變動頻繁，企業無法掌握增值額。另一方面雖然開發成本等扣除項目可控性較好，但要精算到20%以內也是難以做到的。稅務機關對扣除項目一般檢查較為嚴格，檢查判斷時稍與企業不同，就有可能突破20%的比例，到時候會給企業造成損失。
二、把銷售房款分解
由于土地增值稅實行超額累進稅率，增值率高的部分稅率也高，企業從銷售收入方面入手進行稅務籌劃，不少房地產企業通過設立自己的關聯企業，包括設立銷售公司、設計公司、園林綠化公司、建筑公司等，由于這些關聯公司都不需要繳納土地增值稅，因此可以將收入轉移至關聯公司以便避稅。
三、利用利息支出進行籌劃
房地產開發企業在進行房地產開發業務的過程中，一般都會發生大量的借款，利息支出是不可避免的，而利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。根據稅法規定，與房地產開發有關的利息支出分兩種情況確定扣除。
第一，凡能按轉讓房地產項目分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同期貸款利率計算的金額；其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本金額的5%以內計算扣除。房地產開發費用=允許扣除的利息+（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（5%以內）①。
第二，凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，利息支出要并入房地產開發費用一并計算扣除。房地產開發費用=（取得土地使用權支付的金額+房地產開發成本）×扣除比例（10%以內）② 。
以上兩類計算扣除的具體比例，由省級人民政府具體規定。這種規定就為納稅人籌劃提供了機會，房地產開發企業在進行房地產開發時，如果公式①中的利息支出大于公式②計算出的利息支出，則企業應正確分攤利息支出并提供金融機構證明；如果前者小于后者，則企業可以不按照轉讓房地產開發項目計算分攤利息支出，或不提供金融機構證明，這樣可以使扣除項目金額增加，土地增值稅的計稅依據減少。
根據上述規定，對房地產項目開發完工之后的利息費用支出，如果建設房地產主要依靠負債籌資，利息費用所占比例較高，并可提供金融機構證明，可據實扣除。
反之，主要依靠權益資本籌資，利息費用很少，則可不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，對實現企業價值最大化有利。但在籌劃中有必要指出，稅法中允許扣除的利息支出應嚴格按《企業會計準則——借款費用》規定的核算利息支出，不按規定核算，一律不得扣。
四、清算階段納稅籌劃法
土地增值稅在項目清算前實行預征方式納稅，在項目達到清算條件后，按規定進行清算，結算項目稅款，實現多退少補。根據上述規定，房地產企業可以根據測算預計，如果清算需要補稅的，盡量推遲清算時間；如果清算需要稅務機關退稅的，則盡量提前清算申請退稅。
根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發【2006】187號）的規定，已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓驗收的房地產建筑面積占整個項目可售面積的比例在85%以上的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算。如果該企業控制房產銷售的速度和規模，將比例掌握在84%，剩余房產可以留待以后銷售或出租，這樣就可以避免在當年進行清算。假設可以將清算時間推遲到以后年度，則相當于企業獲得應納稅款的一年無息貸款。
四、企業在進行稅收籌劃過程中需要注意幾個方面
