時間：2023-09-05 16:59:09
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇國際稅法的淵源，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
國際稅法是新興的法律部門，其基礎理論需深入研究。國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅法的淵源包括四個部分。國際稅法的主體包括國家、地區、國際組織以及法人、自然人和非法人組織。國際稅法的客體是國際稅收利益和國際稅收協作行為。廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處主要表現在：國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立；傳統法學分科的窠臼難以跳出；對國際稅法的調整對象、基本原則、法律規范、客體等問題的論述存在不協調之處。新國際稅法論則很好地克服了以上缺陷。
[關鍵詞]新國際稅法論；廣義國際稅法論；調整對象；淵源；主體
國際稅法是一個新興的法律部門，其中的一系列基本理論問題，如國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體、體系、國際稅法學的研究對象、體系等在國際稅法學界均存在很大分歧與爭論，對這些問題進行深入、系統地研究對于國際稅法學的發展與完善具有十分重要的意義。存在這些分歧和爭論之最根本的原因在于對國際稅法調整范圍理解上的差異，即廣義國際稅法與狹義國際稅法之間的差異。廣義國際稅法與狹義國際稅法理論均有其可取之處，也均有其不足之處，綜合二者的長處，并克服二者的不足之處，提出新國際稅法論。
本文將首先闡明新國際稅法論對國際稅法的調整對象、淵源、主體、客體和體系等問題的基本觀點，然后重點剖析目前在國際稅法學界比較流行的廣義國際稅法論自身存在的矛盾、沖突與不協調之處，最后論述本文所主張的新國際稅法論與傳統的狹義國際稅法論以及廣義國際稅法論之間的區別以及新國際稅法論對廣義國際稅法論所存在的缺陷的克服。
一、新國際稅法論基本觀點
（一）國際稅法的調整對象
國際稅法的調整對象是國際稅收協調關系。國際稅收協調關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所產生的各種關系的總稱。稅收關系，是指各相關主體在圍繞稅收的征管和協作等活動的過程中所產生的與稅收有關的各種關系的總稱。國際稅法不調整國家與涉外納稅人之間的涉外稅收征納關系。
稅收關系根據其主體的不同，可以分為內國稅收關系和國際稅收關系。內國稅收關系主要是稅收征納關系，即征稅主體和納稅主體在稅收征納過程中所發生的各種關系的總稱。國際稅收關系主要是國際稅收協調關系，包括國際稅收分配關系和國際稅收協作關系。國際稅收分配關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區在分配其對跨國納稅人的所得或財產進行征稅的權利的過程中所產生的稅收利益分配關系的總稱。國際稅收協作關系，是指兩個或兩個以上的國家或地區為了解決國際稅收關系中的矛盾與沖突而互相磋商與合作所產生的各種關系的總稱。
（二）國際稅法的淵源
國際稅法的淵源，是指國際稅法的表現形式或國際稅法所賴以存在的形式。國際稅法的淵源主要包括四個部分。
1.國際稅收協定。國際稅收協定是指兩個或兩個以上的國家或地區在協調它們之間的稅收關系的過程中所締結的協議。國際稅收協定是最主要的國際稅法的淵源。其中，數量最大的是雙邊稅收協定，也有一些多邊稅收協定，如1984年10月29日在馬里簽字的象牙海岸等六國關于所得稅等的多邊稅收協定以及《關稅及貿易總協定》等。
2.其他國際公約、條約、協定中調整國際稅收協調關系的法律規范。其他國際公約、條約、協定中有關國際稅收協調關系的規定，如在貿易協定、航海通商友好協定，特別是在投資保護協定中有關國家間稅收分配關系的規定，和國際稅收協定一樣，對國家間的稅收分配關系也起著重要的協調關系。
3.國際稅收習慣法。國際稅收習慣法是指在國際稅收實踐中各國普遍采用且承認的具有法律約束力的慣常行為與做法，是國際稅收關系中不成文的行為規范。由于國際習慣法有一個逐漸形成的過程，而國際稅法本身的歷史尚短，再加上在稅法領域稅收法定主義的強調，因此，國際稅收習慣法為數甚少。
4.國際組織制定的規范性文件。國際組織制定的規范性文件是指依法成立的國際組織依照法定程序所制定的對其成員具有法律約束力的規范性法律文件。隨著國際交往與合作的發展，有些國際組織如歐盟不僅作為經濟共同體、政治共同體而存在，而且還將作為法律共同體而存在。隨著國際組織職能的不斷完善，國際組織制定的規范性文件將會成為國際稅法的重要淵源。[1]
國際法院關于稅收糾紛的判例，按《國際法院規約》第38條的規定，可以作為國際稅法原則的補充資料，因此，可以視為國際稅法的準淵源。
各國的涉外稅法屬于國內法，對其他國家不具有約束力，不是國際稅法的淵源。
（三）國際稅法的主體
國際稅法的主體，又稱國際稅收法律關系主體，是指在國際稅收法律關系中享有權利并承擔義務的當事人。國際稅法的主體包括兩類，一類是締結或參加國際稅收協定的國家、非國家特別行政區[2]、國際組織，一類是在國際稅法中享有權利并承擔義務的法人、自然人和非法人實體。
作為涉外稅收法律關系主體的自然人和法人不是國際稅法的主體。
（四）國際稅法的客體
國際稅法的客體，又稱國際稅收法律關系的客體，是指國際稅法主體權利義務所共同指向的對象。在國際稅收分配法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收收入或國際稅收利益。在國際稅收協作法律關系中，雙方或多方主體的權利義務所指向的對象是國際稅收協作行為。
國際稅法的客體不同于國際稅法所涉及的征稅對象或稅種，后者指的是國際稅法的法律規范所協調的稅收的種類。由于國際稅法是調整國際稅收協調關系的法律規范的總稱，在現代國際交往越來越密切，國際經濟朝著一體化方向發展的今天，國際稅收協調的范圍有可能涉及到一國所有的稅種，因此，國際稅法所涉及的征稅對象或稅種包括締約國現行的和將來可能開征的所有征稅對象和稅種。但在目前的實踐背景下，國際稅法所涉及的征稅對象主要是所得和財產，所涉及的稅種主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、贈與稅、增值稅、消費稅和關稅。
（五）國際稅法的體系
國際稅法的體系，是指對一國現行生效的所有國際稅法規范根據其調整對象之不同而劃分為不同的法律部門從而形成的一個有機聯系的統一整體。國際稅法的體系是比照國內法的法律體系的劃分而對國際稅法規范進行相應劃分后所形成的一個體系。
在談到國際稅法的體系時，總是要具體到某一個國家，比如中國的國際稅法體系、美國的國際稅法體系，而不能籠統地談國際稅法的體系。因為，國際稅法的體系是對一國生效的國際稅法規范所組成的體系，不對一國具有法律約束力的其他國家之間締結的國際稅收協定就不是本國的國際稅法體系的組成部分。由于我國所締結的國際稅收協定的種類和數量都很有限，因此，本文所探討的仍是理論上的國際稅法體系，而不局限于我國實際締結或參加的國際稅收協定中的法律規范。
根據國際稅法所調整的國際稅收協調關系的種類，我們可以把國際稅法分為國際稅收分配法和國際稅收協作法。在國際稅收分配法中又可分為避免雙重征稅法和防止偷漏稅法等。在國際稅收協作法中又可分為國際稅制協作法和國際稅務爭議協作法等。
（六）國際稅法的地位
所謂國際稅法的地位是指國際稅法是不是一個獨立的法律部門，國際稅法在整個稅法體系中的位置。國際稅法是一個獨立的法律部門，因為它有自己獨立的調整對象和獨立的法律體系。國際稅法屬于稅法體系中的一個獨立的子部門法，關于稅法的體系，學界有不同觀點，本文認為稅法由國內稅法和國際稅法兩個子部門法組成。國內稅法主要由稅收基本法、稅收實體法和稅收程序法所組成。[3]涉外稅法屬于國內稅法，而不屬于國際稅法。
二、國際稅法學的研究對象與體系
（一）國際稅法學的研究對象
國際稅法學是研究國際稅法現象及其發展規律以及與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象的法學分科。國際稅法學的研究對象主要包括兩個部分，一個是國際稅法現象本身，另一個是與國際稅法現象密切聯系的其他社會現象。具體來說，國際稅法學研究國際稅法的產生和發展的歷史與規律，研究國際稅法的調整對象、基本原則、法律關系等基礎理論，研究國際稅法的具體法律制度及其在實踐中的運作，研究世界各國的涉外稅收法律制度等。
（二）國際稅法學體系
國際稅法學體系，是指根據國際稅法學的研究對象所劃分的國際稅法學的各分支學科所組成的多層次的、門類齊全的統一整體。國際稅法學的體系在根本上是由國際稅法學的研究對象的結構和體系所決定的。根據國際稅法學研究對象的結構和體系，可以劃分出國際稅法學的四個一級學科，即研究國際稅法產生和發展的歷史及其規律的學科為國際稅法史學、研究國際稅法最基本的理論問題的學科為國際稅法學基礎理論或國際稅法總論、研究國際稅法具體規范、制度及其在實踐中的運作的學科為國際稅法分論、研究世界各國的涉外稅收法律制度的學科為涉外稅法學。在這些一級學科之下，還可以進一步劃分出二級或三級學科，如國際稅法分論可以分為國家稅收管轄權理論、國際重復征稅理論、國際逃稅與避稅理論、國際稅收協作理論等。由這些不同的層次的分支學科組成了一個統一的有機聯系的整體，即國際稅法學體系。
系統分析方法是一種十分重要的法學研究方法，探討國際稅法和國際稅法學的體系可以為國際稅法相關理論問題的研究提供分析框架和理論平臺，有利于推動我國法學方法論研究的深入。[4]
三、對廣義國際稅法論觀點的評析
（一）廣義國際稅法論及其論證
廣義國際稅法論，簡單地說，就是把國家與跨國或涉外納稅人之間的稅收征納關系也納入國際稅法的調整對象，從而把涉外稅法視為國際稅法的有機組成部分的觀點。廣義國際稅法論在目前的國際稅法學界相當流行，可以說，幾乎所有的國際稅法學者都是廣義國際稅法論的支持者。因此，為了有力地論證本文所提出的新國際稅法論的觀點，有必要認真分析一下學者們對廣義國際稅法論的具體論述以及主張廣義國際稅法論的論據。
廣義國際稅法論實際上又可以分為兩種觀點，一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家間的稅收分配關系和一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系；[5]另一種觀點認為國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。[6]廣義國際稅法論者在提出自己的觀點時一般都對狹義國際稅法論進行了批駁并論證了自己觀點的合理性，對此，我們舉出比較有代表性的論述加以分析。
概括廣義國際稅法論學者的論述，主要有以下幾個論據：（1）國際稅收關系的復雜化需要國際法和國內法的共同調整。[7]（2）涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系是相伴而生的，作為國際稅法的調整對象具有不可分割的整體性。[8]（3）涉外稅法是國際稅收協定發揮作用的基礎。[9]實現國際稅法對跨國征稅對象公平課稅的宗旨和任務，如實反映國際稅收關系的全貌，需要國內法規范的配合。[10]（4）在國際稅收關系中，適用法律既包括國際法規范，又包括國內法規范。[11]（5）傳統的觀點在方法論上固守傳統的法學分科的界限，嚴格區分國際法與國內法。[12]
（二）對廣義國際稅法論觀點的評析
以上學者對廣義國際稅法論的論證是不充分的，由其論據并不能必然得出國際稅法必須包括涉外稅法的結論。在論證這一論點時，首先必須明確的是，國際稅法的調整范圍與國際稅法學的研究范圍是不同的，國際稅法學的研究范圍遠遠大于國際稅法的調整范圍，只要是與國際稅法相關的法律規范都可以成為國際稅法學的研究對象，但不能反過來得出凡是國際稅法學所研究的法律規范都屬于國際稅法的結論。對于這一點，已有學者明確指出：“法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。”[13]其次，必須明確的是，國際稅法與國際稅法學是兩個不同性質的事物，前者是一類行為規范，后者是一門學科，不能將二者混為一談。下面分別對各論據進行分析。
1.國際稅收關系需要國內法和國際法共同調整并不等于就可以取消國際法和國內法的界限，更不能得出屬于國內法的涉外稅法必須包括在國際稅法內的結論。因為幾乎所有的國際性的社會關系都不可能單靠國際法來調整，都需要國內法的配合，如果這一論點成立的話，那么所有的國際法和國內法都應當統一為一個法律體系，沒有必要區分國際法和國內法。但事實是，國際法與國內法在本質、效力、立法主體、實施機制、法律責任等很多方面與國內法都不同，對二者進行區分具有很重要的理論意義和實踐價值。
2.涉外稅收征納關系與國際稅收分配關系具有不可分割性是事實層面上的狀態，而非理論層面上的狀態。理論研究的價值恰恰在于把事實層面上的種種復雜現象予以分類、概括和抽象，如果以事實上某種社會關系的不可分割性來否定理論層面上的可分割性，那么，無異于否定理論研究的功能與價值。再者，各種社會關系在事實層面上都是不可分割的，如果以此為論據，那么，無異于說法律部門的劃分是沒有意義的，也是不可能的。無論法律部門劃分的理論在實踐和理論研究中受到多大的批評與質疑，作為一種影響深遠的研究方法和法律分類方法卻是沒有學者能夠否認的。
3.任何法律部門要真正發揮作用都必須有其他相關法律部門的配合，許多現代新興的法律部門對社會關系的調整甚至是建立在傳統的部門法對社會關系的調整的基礎之上的，如果因為國際稅收協定作用的發揮需要以涉外稅法為基礎就得出必須把涉外稅法納入國際稅法的范圍內的結論，那么，許多傳統的部門法就必須納入那些新興的部門法之中了，而這顯然會打亂學界在部門法劃分問題上所達成的基本共識，這也是廣義國際稅法論學者所不愿意看到的。
4.法律適用與部門法的劃分是兩個不同的問題，不能用法律適用的統一性來論證法律部門的統一性。如果這一論據可以成立的話，那么國際法與國內法的區分也就沒有必要存在了，因為許多國際關系問題的解決都既需要適用國際法又需要適用國內法。同樣，實體法和程序法的區分也就沒有必要了，因為法院在適用法律時既需要適用實體法又需要適用程序法。很顯然，由這一論據所推論出的結論都是不能成立的。
5.傳統的觀點即狹義的國際稅法論與法學分科沒有必然的相互決定關系，法學分科解決的是法學分支學科之間的關系，而國際稅法的調整范圍所要解決的是法律部門之間的關系。這一論據有把國際稅法與國際稅法學相混同之嫌。其實，以上論據之所以不能成立，其最根本的原因就在于這些論據把國際稅法與國際稅法學相混同，把本來可以由拓展國際稅法學研究范圍來解決的問題卻通過拓展國際稅法的調整范圍來解決。持廣義國際稅法論的學者大多對于國際稅法和國際稅法學沒有進行嚴格區分，在使用時也比較隨意，在很多情況下將二者不加區分地使用。比如有的國際稅法學著作在“內容提要”中認為：“國際稅法是國際經濟法一個新興的分支學科，尚處在建立和發展之中。”[14]有學者認為：“國際稅法畢竟已經作為一個新的法律部門加入了法學學科的行列。”[15]有的學者在論述國際稅法的范圍必須拓展時所使用的論據是：“國際稅法學是一門正在逐步形成和發展的學科，其進一步的發展，取決于實踐的發展以及對發展了的實踐的正確認識。”[16]其實，把上述論據用來論證國際稅法學的研究范圍必須拓展到涉外稅法的結論是十分有力的，正是由于涉外稅法與國際稅法的關系如此地密切，涉外稅法才成為國際稅法學的一個很重要的研究對象，從而涉外稅法學也成為國際稅法學中一個重要的組成部分，但涉外稅法成為國際稅法學的研究對象這一前提并不能當然地得出國際稅法包括涉外稅法的結論。通過拓展國際稅法學的研究范圍而基本維持國際稅法的調整范圍，就既可以適應國際稅收關系發展的需要又可以保持傳統的法律部門劃分理論的基本穩定，從而也可以避免在理論上所可能存在的一系列矛盾與不協調之處。
四、廣義國際稅法論理論體系的內在矛盾
廣義國際稅法論在其自身的理論體系中也存在許多矛盾與不協調之處，而這些矛盾與不協調之處也正說明了廣義國際稅法論自身無法自圓其說。概括廣義國際稅法論的矛盾與不協調之處，主要表現在以下幾個方面：
（一）國際稅法作為一個獨立的部門法的地位難以確立
廣義國際稅法論在論證國際稅法是一個獨立的部門法時有兩個難題需要解決，一是國際稅法與國內稅法的協調問題，二是涉外稅法自身的范圍問題。廣義國際稅法論在強調涉外稅法是國際稅法的組成部分時，并不否認涉外稅法屬于國內稅法的組成部分，這樣，廣義國際稅法論就必須回答部門法交叉劃分的合理性問題。分類是科學研究的一種十分重要的研究方法，可以說，沒有分類就沒有近代科學的發展與繁榮，而部門法的劃分就是對法律體系的一種具有重大理論價值的分類。科學的分類要求各分類結果之間不能任意交叉，而應該有比較明確和清晰的界限，當然，在各類結果之間的模糊地帶總是難以避免的，但對這些模糊地帶仍可以將其單獨劃分出來單獨研究，而不是說這些模糊地帶可以任意地歸入相臨的分類結果之中。把涉外稅法視為國際稅法和國內稅法的共同組成部分就必須論證這種劃分方法的科學性與合理性，而且必須論證國際稅法與國內稅法之間的關系問題。而對這些問題，廣義國際稅法論基本上沒有給出論證，因此，廣義國際稅法論的科學性和合理性就大打折扣了。
另外，關于涉外稅法的地位問題也是需要廣義國際稅法論給出論證的問題。涉外稅法是否是一個相對獨立的體系，其范圍是否確定等問題，都是需要進一步探討的。就我國的立法實踐來看，單純的涉外稅法只有很有限的一部分，而大部分稅法特別是稅收征管法是內外統一適用的，對于那些沒有專門涉外稅法的國家，所有的稅法均是內外統一適用的，這樣，涉外稅法與非涉外稅法實際上是無法區分的，因此，涉外稅法本身就是一個范圍很不確定的概念，也不是一個相對獨立的體系。對于這一點已有國際稅法學者指出：“正如涉外稅法不是一個獨立的法律部門一樣，它也不是一個獨立的稅類體系；而是出于理論研究的需要并考慮到其在實踐中的重要意義，才將各個稅類法中的有關稅種法集合在一起，組成涉外稅法體系。”[17]把這樣一個范圍很不確定，只是為了研究的便利才集合在一起的一個法律規范的集合體納入國際稅法的范圍，國際稅法的范圍怎能確定？國際稅法怎能成為一個獨立的法律部門？
當然，如果廣義國際稅法論不強調國際稅法是一個獨立的法律部門，而只是說為了理論研究和解決實踐問題的需要把涉外稅法作為國際稅法學的研究對象而納入國際稅法的體系之中，倒還能夠自圓其說，但這一點是絕大多數廣義國際稅法論者所不能接受的。
（二）傳統法學分科的窠臼難以跳出
雖然廣義國際稅法論主張突破傳統法學分科和法律部門劃分的窠臼，并對傳統的法學分科和法律部門劃分的理論提出了嚴厲的批評，甚至給扣上了“形而上學”的帽子[18]，但廣義國際稅法論自身卻根本沒有跳出這一傳統的窠臼。主要表現在以下幾個方面：
1.沒有提出新的法學分科與法律部門劃分的標準。廣義國際稅法論一方面主張突破傳統的法學分科和法律部門劃分的窠臼，另一方面卻沒有給出一個新的劃分標準，這就不能不令人懷疑其提出這一論點的科學性與合理性。傳統的法學分科和法律部門劃分是一個龐大的理論體系，而不是一個針對國際稅法的具體觀點，因此，如果想以國際稅法的體系為突破口對這一傳統的理論體系提出質疑就必須對這一整個的理論體系進行反思，提出一套新的劃分標準，并對整個法學的學科劃分和整個法律體系的部門法劃分提出新的觀點，而不能僅僅考慮國際稅法一個部門的利益與需要，僅僅在國際稅法這一個部門中使用新的標準而對其他的法學學科或部門法劃分置之不顧。因此，廣義國際稅法論如果想具有真正的說服力，就必須提出自己的新的劃分標準，并以此標準對法學和法律重新進行劃分，而這些劃分結果還必須比傳統的劃分結果更科學、更合理。否則，廣義國際稅法論在批評傳統的劃分標準時，其說服力就顯得明顯不足了。
2.對傳統理論舍棄與遵循的矛盾。廣義國際稅法論一方面主張舍棄傳統的法學分科和部門法劃分的理論，另一方面卻又嚴格遵循傳統法學分科與部門法劃分的標準。一方面主張突破這一理論體系，另一方面卻又使用傳統的理論體系的概念來表述自己的觀點。關于這一點，有的學者指出：“需要說明的是，‘舍棄’只是對在國際稅法的概念和性質進行界定時的方法論問題，而不是任何時候都不考慮，當我們具體分析國際稅法的法律規范時，仍遵循法學分科的方法，將其分為國際法規范和國內法規范或公法規范和私法規范。”[19]綜觀廣義國際稅法論的理論體系，可以發現除了在總論中對傳統的理論體系提出質疑以外，在針對具體問題時基本上是遵循傳統的理論體系來進行論述的。廣義國際稅法論在傳統的理論體系不符合其觀點時就主張突破，在符合其觀點時就主張遵循，這種認識方法和論證方法不能不令人對其科學性產生懷疑。
（三）對一些具體問題的論述存在不協調之處
廣義國際稅法論在對一些具體問題的論述上同樣存在著不協調之處，這些不協調之處主要表現在以下幾個方面：
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論所主張的國際稅法的調整對象所包括的兩個部分，由于性質不同，很難把這兩種調整對象統一為一種調整對象來表述。因此，雖然廣義國際稅法論主張二者是國際稅法統一的調整對象，卻很難給出國際稅法的統一的調整對象。具體表現就是學者在表述國際稅法的調整對象時，一般是把國際稅法的調整對象表述為兩個不同的對象。如有學者認為：“國際稅法的調整對象是國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系。”[20]有學者認為：“國際稅法的調整對象既包括國家間的稅收分配關系，又包括一國政府與跨國納稅人之間的稅收征納關系。”[21]有些學者雖然把國際稅法的調整對象表述為一種，但這種表述實際上很難涵蓋廣義國際稅法論所主張的兩類調整對象。如：“國際稅法是調整國與國之間因跨國納稅人的所得而產生的國際稅收分配關系的法律規范的總稱。”[22]這里雖然使用了“國際稅收分配關系”來概括國際稅法的調整對象，但實際上，把涉外稅收征納關系歸入國際稅收分配關系之中仍很牽強。關于廣義國際稅法論的兩種調整對象之間的區別與差異，已有學者明確指出：“國家的涉外稅收征納關系和國家間的稅收分配關系，二者雖然作為一個整體成為國際稅法的調整對象，但在整體的內部，二者的地位又稍有不同。”[23]其實，二者不是稍有不同，而是有著根本的區別，這兩種社會關系在性質、主體、內容和客體方面均是不同的。廣義國際稅法論在論證二者是統一的國際稅法的調整對象時，一個不容回避的問題就是如何解釋二者在性質、主體、內容和客體等方面所存在的質的不同。
2.關于國際稅法的基本原則。國家稅收管轄權獨立原則是國際稅法學界公認的國際稅法的基本原則之一，但仔細分析我們就會發現，這一原則實際上是適用于調整國家間稅收分配關系的那部分國際稅法的原則，在涉外稅收征納關系中，由于只涉及到一個國家，因此，很難說國家稅收管轄權獨立原則也是涉外稅法的基本原則。由于涉外稅法與國際稅法是兩種不同性質的法律規范，因此，二者的基本原則也應該有所不同，把國際稅法的基本原則作為涉外稅法的基本原則或把涉外稅法的基本原則作為國際稅法的基本原則都是不適當的。
3.關于國際稅法的主體。針對這兩種不同的法律規范，有學者分別概括出了其中不同的主體，在國際稅收分配法律關系中的主體為“國際稅收分配主體”，在涉外稅收征納法律關系中的主體為“國際征稅主體”和“國際納稅主體”。[24]在這兩種不同的法律關系中，其主體的種類以及主體之間的相互關系都具有質的不同，如何把這些不同的主體都統一為國際稅法的主體，也是廣義國際稅法論所要解決的一個棘手的問題。
4.關于國際稅法的規范。廣義國際稅法論一般都承認國際稅法中既包括國際法規范，又包括國內法規范，既包括實體法規范，又包括程序法規范，但對于如何統一這些不同類型的規范，學者一般都沒有進行論述。實體法規范與程序法規范的統一在一些新興的部門法如經濟法中已有所體現，二者并沒有本質的區別。但國際法規范和國內法規范卻在本質上存在著區別，這兩種規范在立法主體、立法程序、法律的效力、法律的實施機制、法律的責任形式等方面均有質的區別，把它們視為同一類型的法律規范在理論和實踐上都具有不可克服的矛盾。
5.關于國際稅法的客體。廣義國際稅法論實際上仍可以分為兩種觀點，第一種認為國際稅法的客體是跨國納稅人的跨國所得，其所涉及的稅種主要是所得稅，另外還包括部分財產稅和遺產稅。[25]第二種把國際稅法的客體分為兩個層次，第一個層面的客體是國際稅法的征稅對象，不僅包括跨國所得，還包括財產稅、遺產稅以及關稅等流轉稅種的征稅客體，即涉外性質的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。第二個層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或國際稅收利益。[26]相比之下，第二種廣義國際稅法論關于國際稅法客體的表述是可取的。但這里仍有一個問題需要解決，那就是國際稅法的統一客體是什么。之所以要把國際稅法的客體分為兩個層面來探討，就是因為國際稅收分配法律關系與涉外稅收征納法律關系是兩種不同性質的法律關系，其客體不同是理所當然的。但如果堅持廣義國際稅法論，就必須論證二者具有統一的客體，否則，如果國際稅法沒有一個統一的客體，也就很難論證國際稅法的調整對象中的各個組成部分是一個性質一致的統一整體。
五、新國際稅法論的特點及對以上矛盾的克服
（一）新國際稅法論的特點
這里把本文所主張的國際稅法的觀點稱為新國際稅法論，這里所謂的“新”，一是指與廣義國際稅法論不同，二是指與狹義國際稅法論也不同。下面簡單地論述一下這些不同之處。
1.關于國際稅法的調整對象。廣義國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和涉外稅收征納關系；狹義國際稅法論的調整對象只包括國家間的稅收分配關系；新國際稅法論的調整對象包括國家間的稅收分配關系和國家間的稅收協作關系，但不包括涉外稅收征納關系。
2.關于國際稅法的淵源。廣義國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國際稅收條約協定、國際稅收慣例和各國的涉外稅法；狹義國際稅法論認為國際稅法的淵源只包括具有國際法意義的國際稅收條約、協定中的沖突規范；新國際稅法論認為國際稅法的淵源包括國家間或國家與地區間所簽定的與稅收有關的一切公約、條約、協定、國際稅收習慣法以及國際組織制定的規范性法律文件，其中既有實體規范也有程序規范，但不包括各國的涉外稅法。
3.關于國際稅法的主體。廣義國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織和涉外納稅人；狹義國際稅法論認為國際稅法的主體只包括國家、國際組織等國際法主體；新國際稅法論認為國際稅法的主體包括國家、國際組織、非國家特別行政區、法人、自然人和非法人組織，并不限于國際公法主體，但不包括涉外納稅主體。
4.關于國際稅法所涉及的稅種。廣義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅，或者包括所得稅、財產稅、遺產稅和關稅等涉外稅種；狹義國際稅法論認為國際稅法所涉及的稅種包括所得稅、財產稅和遺產稅；新國際稅法論認為國際稅法可以涉及所有稅種，目前主要包括所得稅、財產稅、遺產稅、增值稅、消費稅、營業稅和關稅等。
（二）新國際稅法論對以上矛盾與不協調之處的克服
新國際稅法論的特點在于在基本保持國際稅法性質不變的前提下，通過適當拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍來滿足實踐發展的需要。由此，既保持了與傳統的法學分科和法律部門劃分理論的和諧，同時又適應實踐發展的需要，對傳統的國際稅法論進行了發展與完善。
1.基本保持國際稅法性質的穩定。新國際稅法論基本上保持了國際稅法的國際法的性質，即國際稅法是由兩個或兩個以上的國家或地區制定的，國際稅法的淵源主要是以上主體之間簽定的與稅收有關的國際公約、條約和協定，不包括各國的涉外稅法。廣義國際稅法論所研究的國際稅法實際上已經不再具有或不完全具有國際法的性質，而變成了一種“混合法”，由于國際法規范與國內法規范畢竟是兩種性質不同的規范，因此，在對國際稅法的一些基本理論問題的解釋上就發生了許多困難，不得不運用二元論的方法，分別探討這兩種不同法律規范的一些基本理論問題，這樣也就造成了上文所指出的一些矛盾與不協調之處。
2.拓展國際稅法的調整范圍和國際稅法學的研究范圍以適應實踐發展的需要。廣義國際稅法論所提出的實踐發展的需要以及實踐中所出現的新問題，的確是需要立法實踐和法學研究予以面對和解決的問題，新國際稅法論也是適應這些需求和問題而提出的，但問題的關鍵在于如何面對這些需求和問題，是打亂傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，還是在保持其理論體系基本不變的前提下對相應的理論進行發展與完善。本文主張后一種方法，前一種方法的主要缺陷在于學界目前尚無能力完全打破傳統的法學分科和法律部門劃分的理論體系，而建立一種新的理論體系，這樣，就只能在某些方面打破傳統的理論體系，而在其他方面仍遵循傳統的理論體系，這樣所產生的結果就是很難形成一個具有自洽性的理論體系，理論體系中總是存在著各種無法調和的矛盾與不協調之處。后一種方法的優點在于一方面遵循傳統理論體系的基本原則和一些基本的標準，另一方面對傳統理論體系某些具體結論和具體論點進行發展與完善，這樣，既能保持國際稅法理論與其他部門法理論的和諧統一，又能適應實踐發展的需要，解決實踐中出現的新問題。
3.新國際稅法論對對傳統觀點的發展與完善。正如廣義國際稅法論學者所指出的，當前國際經濟關系的發展的確需要國家在許多領域和許多方面進行協調，國家之間簽定的各種稅收條約和協定也越來越多，傳統的國際稅法學觀點已無法適應實踐發展的需要，也無法解決實踐中出現的新問題。因此，新國際稅法論在兩個方面對傳統的國際稅法論進行了拓展。一是在國際稅法的調整對象方面進行了拓展，把國際稅收協作關系也納入國際稅法的調整對象，這樣，所有的與稅收有關的國際公約、條約、協定都成為了國際稅法的淵源，相應的，國際稅法的主體、客體和所涉及的稅種都大大拓展了。另一方面是在國際稅法學的研究對象方面進行了拓展，把與國際稅法有密切聯系的其他法律規范特別是各國的涉外稅法也納入了國際稅法學的研究范圍，這樣就可以解決實踐中所出現的新問題，把國際法規范和國內法規范緊密結合起來，使國際稅法能真正發揮作用，使得人們對于國際稅收領域中的現實問題的解決有一個整體的認識。
[注釋]
翟繼光，北京大學法學院博士研究生，北京大學研究生稅法研究會會長，全國財稅法學研究生聯誼會主席。
1、參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第176—177頁。
2、非國家特別行政區是指在一國范圍內，依法享有高度自治權并有權締結有關國際協議的地方行政區域，例如我國的香港和澳門。關于特別行政區是國際稅法的主體的具體論述可參見楊紫烜主編：《國際經濟法新論》，北京大學出版社2000年10月第1版，第240—241頁。
3、參見翟繼光：《試論稅收法律關系主體的法律地位》，載《河北法學》2001年增刊；翟繼光：《稅收法律關系研究》，載《安徽大學法律評論》（2002年）第2卷第2期。
4、關于法學方法論和經濟法學方法論，可參見翟繼光：《經濟法學方法論論綱》，載《黑龍江省政法管理干部學院學報》2002年第3期。
5、代表性的著作有高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁；廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁；陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁；那力：《國際稅法學》，吉林大學出版社1999年9月第1版，第2頁。
6、代表性的著作為劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
7、參見高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第3頁。
8、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第3—4頁。
9、參見陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第17頁。
10、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17—19頁。
11、參見姚梅鎮主編：《國際經濟法概論》，武漢大學出版社1999年11月第1版，第567頁。
12、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第2—3頁；高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
13、劉劍文、熊偉：《二十年來中國稅法學研究的回顧與前瞻》，載劉劍文主編《財稅法論叢》第1卷，法律出版社2002年4月版，第39頁。
14、劉隆亨編著：《國際稅法》，時事出版社1985年4月第1版。
15、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第1頁。
16、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第16頁。
17、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第253頁。
18、參見廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年6月第1版，第17頁。
19、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第4頁。
20、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第5頁。
21、高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1993年6月第2版，第2頁。
22、陳大綱：《國際稅法原理》，上海財經大學1997年11月第1版，第1頁。
23、劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第6頁。
24、參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年3月第1版，第10頁。
1.關于國際稅法的基本特征
（1）國際稅法的調整對象。國際稅法最核心的問題就是其調整對象，這是該學科研究的起點。我國學者對此歷來持廣義說觀點，認為國際稅法不僅調整國家間的稅收分配關系，還調整國家與跨國納稅人間的稅收征納關系。[1]
（2）國際稅法的客體。有學者認為，國際稅法的客體包含著具有遞進關系的兩個層面的內容。第一層面是國際稅法中的征稅對象，它不僅包括跨國所得，還包括涉外性的特定財產、遺產以及進出口商品流轉額等。[2]第二層面的客體是在國家間進行分配的國際稅收收入或稱國際稅收利益。[3]
（3）國際稅法的主體。有學者認為，從其在國際稅收法律關系中所處的地位來看，國際稅法的主體可以分為國際征稅主體、國際納稅主體和國際稅收分配主體；從主體的表現形式來看，有國家、國際組織、法人和自然人。[4]有的學者則認為，國際稅法的主體有三方，即跨國納稅人、收入來源國和跨國納稅人的居住國。[5]
（4）國際稅法的法律規范。有學者認為，國際稅法的法律規范具有多樣性的特征，既包括國際法規范，又包括國內法規范；既包括實體法規范，又包括程序法或沖突法規范。此外，國際稅法中實體法規范和沖突法規范的并存還決定了其在調整方法上必然具有“兼備直接調整和間接調整方法”的特征。[6]
（5）國際稅法的基本原則。對涉外稅法的基本原則，學者們的觀點比較一致，認為主要包括三條：①維護國家和經濟利益；②堅持平等互利；③參照國際稅收慣例。而關于國際稅法的基本原則，學界的意見也較統一，認為主要有兩條：①國家稅收管轄權獨立原則；②公平原則。只是有學者認為，將公平原則總結為“國際稅收分配關系中的平等互利原則”[7]，或僅指“征稅公平原則”[8]是有失全面的。國際稅法的公平原則應包括國際稅收分配關系中的公平原則（簡稱“分配公平原則”）和涉外稅收征納關系中的公平原則（簡稱“征納公平原則”）。[9]
2.國際稅法與稅法、涉外稅法間的關系
在國際稅法與國內稅法、涉外稅法間的關系上，我國學者持有不同觀點，歸納起來主要有兩大類：（1）按照稅法的主體和適用范圍不同，將稅法分為國內稅法和國際稅法，這是最普遍的觀點。其中又分為兩種。一種主張涉外稅法是國內稅法的一部分，不屬于國際稅法；[10]同屬此種但又稍有不同的觀點認為，國家稅法按其實施范圍可分為國內稅法和涉外稅法，涉外稅法是國際稅法產生的基礎，但又在法律關系主體、制定者與實施方法、規范的形式和內容等方面區別于國際稅法。[11]這一觀點實際上是采國際稅法狹義說的。另一種則認為涉外稅法既是國內稅法的一部分，又是國際稅法的法律淵源之一，大部分國際稅法學者都持這一觀點，[12]這也是目前的主流觀點。（2）按稅法的適用范圍劃分為國內稅法、涉外稅法、國際稅法、外國稅法等，并認為它們彼此之間是相互聯系并可以相互轉化的。[13]這種分類方法的偏誤在于所劃分的稅法的制定主體不統一，對國內稅法和涉外稅法而言，其所劃分的是單個國家的稅法；對國際稅法而言，針對的是兩個或兩個以上彼此間具有國際稅收分配關系的國家；對外國稅法，又是從單個國家與除其之外的其他所有國家間的關系來說的。
我們主張：（1）稅法是指一國所有有關稅收的法律規范，從法律淵源看，包括該國國內稅法（具體又有稅收憲法性規范、稅收法律、稅收行政法規、地方性稅收法規等）和該國締結和參加的國際稅收協定（是國際稅收條約和其他國際條約中有關稅收條款的統稱）以及該國承認和接受的國際稅收慣例等，還有相應效力等級的其他法律法規中有關稅收的條款。（2）涉外稅法是指一國國內稅法中具有涉外因素的稅收法律規范，包括涉外稅收實體法和涉外稅收程序法等，它與所對應的非涉外稅法的交叉部分即為既適用于涉外納稅人又適用于非涉外納稅人的稅收實體法和稅收程序法，也就是所謂的“相對的涉外稅法”。[14]（3）國際稅法是調整國家涉外稅收征納關系和國際稅收分配關系的法律規范的總稱。針對單個國家而言，包括該國的涉外稅法、該國締結和參加的國際稅收協定以及該國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，稅法完全包括國際稅法，因為一國國際稅法之正式法律淵源必同時亦為該國稅法之法律淵源。國際稅法也可以針對兩個或兩個以上國家而言，包括各國的涉外稅法、各國締結和參加的國際稅收協定以及各國承認和接受的國際稅收慣例等。此時，國際稅法和其中任一國的稅法是交叉關系，其所交叉部分即為“該國的國際稅法”。[15]在上述兩種情況下，都存在著一國國內稅法與國際稅法的劃分，其所交叉部分為“該國的涉外稅法”。[16]
以上是就部門法的角度而言的，從部門法的角度來看，稅法學應完全包括國際稅法學。而法學研究的范圍必然超過具體部門法的法律規范的內容，所以，國際稅法作為一個部門法和國際稅法學作為一個法學學科是不同的，后者的研究范圍大大超過前者規范體系的內容。[17]
（二）WTO與中國涉外稅法
隨著中國加入世界貿易組織，與之相關的法律問題開始引起法學界的重視。但是由于稅法學本身的力量不足，目前對“WTO與中國涉外稅法”研究十分深入的成果不多。而與此形成鮮明對比的是，稅收學界、特別是國際稅收學界對此十分重視，并相繼有一批成果面世。鑒于兩個學科緊密的關聯度，我們在本部分評述中的視野已經合理地超出了國際稅法的學科界限。
中國加入WTO除了對經濟體制產生影響外，對于我國法律制度的影響也將是巨大而深遠的。世界貿易組織要求每一個成員保證其法律、規則和行政程序與WTO協定及其所附各協議中的義務相一致，而中國目前的國內相關立法在不少領域都與其存在差距甚至沖突，因此，修改與WTO規則相沖突的國內立法，盡快制定WTO所要求的相關法律已是刻不容緩。
與WTO對上述法律部門全方位的直接沖擊相比，中國加入WTO對稅法的影響除了關稅法之外相對間接得多。研究如何利用WTO的現有規則體系，最大程度地發揮關稅在限制進口、保護民族產業方面的作用，是關稅法改革面臨的重大議題。
有的學者認為，關稅減免既不符合國際經貿慣例，也違背了世界貿易組織國民待遇原則，且造成了國內市場的不公平競爭，因此，應逐步取消各種減免優惠政策，在此前提下降低關稅水平，消除名義稅率與關稅實際征收率之間的差距，同時優化關稅結構，以體現我國的產業政策。另外，應當改變中國原有單一的關稅結構，建立包括從價稅、從量稅、季節稅、復合關稅、緊急關稅等在內的特殊關稅制度，建立我國反傾銷、反補貼法律體系，以期達到對本國產業、產品和國內市場適度保護的目的。[18]
我們認為，與普通關稅法相比，WTO對反傾銷稅法和反補貼稅法關注的出發點是不一樣的.[19]
學者們還熱烈地討論了中國涉外稅法與世貿組織規則的積極沖突以及防治對策，比較一致的結論是，WTO
的各項協議和各項規則性文件中，同稅收密切關聯的是最惠國待遇原則和國民待遇原則，此外還有關稅減讓原則、反補貼、反傾銷原則、透明度原則、例外原則和發展中國家優惠原則。我國現行稅收法律制度中的確存在著若干與WTO的要求不相符合的地方，如用稅收支持“以產頂進”和“以出項進”；按出口業績減免稅；進口產品稅負高于國產產品；進口項目投資抵免限于國產產品；即征即退限于某些企業的國產產品等。為此，應對現行稅法進行一次全面清理，對明顯屬于違反WTO原則和規則的規定區分不同情況分別處理，有的要立即主動調整、改革，有的可在過渡期內稍加緩沖，還有的如果不造成其他成員國經濟損害，而又確需保留的，也可暫時保留，待有關成員申訴時再做處理。[20]
另外，我國的涉外稅收優惠法律制度也是近年來學者們援引WTO國民待遇原則經常予以關注和批評的話題，認為由于內在的制度缺陷及其所體現的政策導向的偏差，外資稅收優惠法律制度在發揮積極作用的同時也對我國的經濟持續、健康、穩定的發展帶來了一些不利的影響，主要表現在稅收優惠內外有別、層次過多，稅收優惠方法單一，對產業政策體現不夠等。[21]
最后，WTO關于法律的透明度和統一實施要求對中國稅法的建設無疑提出了更高的標準，這會在一定程度上和一段時間內與中國稅法發生摩擦。[22]
總體而言，我們認為，加入WTO對中國稅法的直接沖擊并不大，除了關稅法的改革必須亦步亦趨地與中國在“入世”談判中所承諾的義務保持一致外，其余的方面可以根據形勢通過微調加以解決。但是，這絕不意味著WTO對中國稅法的影響就此為止，恰恰相反，與加入WTO對中國稅法的制度性影響相比，[23]WTO所代表的世界多邊自由貿易體制及其內含的經濟自由化、一體化及法治化觀念對中國稅法的沖擊更為長遠和持久。中國稅法除了考慮如何修改舊法或制定新法以保持與WTO規則的一致外，更需高瞻遠矚地為中國經濟的改革開放積極有效地發揮作用。在新的形勢下，繼續強化為市場經濟發展和對外經貿合作服務，加強稅收法治、促進依法治稅，在努力維護稅收的同時積極與國際接軌，是WTO對中國稅法在觀念上的最高層次的沖擊。[24]
（三）電子商務與國際稅法
隨著全球電子商務的蓬勃發展，網絡貿易已經成為一種越來越重要的交易形式。由于網絡貿易與傳統的交易方式大相徑庭，許多活動已經從“有形”變成“無形”，從而使稅法上的許多程序性要素，如納稅地點、納稅環節等非常難以確認，同時也很難確定哪個國家當然
享有稅收管轄權，使稅法、特別是國際稅法遭受了很大的挑戰。電子商務在某些方面與傳統的國際稅法基礎理論發生了根本性的沖突，也使得世紀之交的國際稅法承受了前所未有的壓力。[25]
1.關于國際稅收管轄權的確定標準
常設機構的確定直接關系到經營所得來源地的確定，以及相關主體稅收管轄權的行使。在電子商務中，人們往往通過網站、服務器、遠程通訊設備直接進行交易，而不一定非要在他國設立傳統意義上的“常設機構。[26]而對于這類基礎設施是否構成常設機構，各國往往根據本國的利益加以判斷和確定。如美國、日本等技術出口強國就持否定態度，不主張由所得來源地征稅，而一些技術進口國則堅決主張將這類設施視為常設機構，以保證自己擁有優先的屬地稅收管轄權。這種分歧的存在使得傳統的管轄權理論無法有效發揮作用，稅收糾紛自然難以避免。
住所是判斷自然人和法人居民身份的重要標[27]但是，跨國網絡經營卻動搖了傳統的“住所”的基本概念。外國公司通過國際互聯網在內國的活動通常不需要設立住所，因而很難對其行使管轄權。由于不需要在固定地點辦理機構的設立登記，而地點本身是變動不居的，因而傳統的登記地、管理控制地、總機構所在地等確定居民的標準同樣難以把握，稅收管轄權的沖突也會越來越尖銳。
2.關于征稅對象的發展
信息社會的發展會在很大程度上擴大征稅對象的范圍，同時也會使商品與服務的區別日趨模糊，從而增加征稅的難度。如文字作品、音像作品、電腦軟件改變傳統的書籍、磁帶或光盤的形式，而在數字化后直接通過網絡銷售就屬于這種情況。而信息加密技術的發展和易于傳輸復制的特性更使征稅機關很難確定征稅對象的具體性質。一項所得究竟屬于營業所得、勞務所得還是投資所得、資本利得，適用稅率可能會有很大的不同，這對于實行分類所得稅制的國家無疑是一種沖擊。
3.關于稅收征收管理
首先，網絡貿易“無紙化”程度越來越高，而電子賬簿、憑證易于篡改且不留痕跡，稅收征管、稽查逐漸失去了“物化”的紙制憑證基礎，難度急劇增加。特別是在金融領域，“電子貨幣”、“電子銀行”的發展使得交易越來越隱秘，大大超出了現時征稅機關的稽核能力。其次，網絡的發展為廠商之間及廠商與消費者之間的直接交易提供了大量的機會，從而嚴重削弱商業的中介作用，也使得稅法上久已形成的代扣代繳制度的作用受到削弱，對稅收征管會產生很大的影響。最后，由于無法對一些無形的憑證貼花，因而很難對這些憑證采用貼花的方式征收印花稅，甚至應否對“無紙化”的交易憑證征收印花稅都有人表示懷疑。
4.網絡貿易征稅問題
對于網絡貿易應否征稅，如何征稅，這是當前爭論較大，也十分重要的一個問題。歐盟基本持肯定態度，但主張不開征新稅（如比特稅等），[28]而是充分利用原有的稅種，對現行征稅范圍加以擴大。美國歷來堅持網絡空間的技術特點，強調對網絡貿易實行寬松的稅收政策，主張遵循稅收中性原則，對與因特網有關的商務活動廣泛免稅，特別是對網絡貿易給予免稅。我國學者對網絡貿易的征稅問題基本上持贊同意見，這里既有稅收公平原則的考慮，更有國家利益的衡量。就前者而言，網絡貿易的特殊性僅在于它是一種數據化的交易，它沒有也不可能改變交易行為的本質，征稅理所應當。況且，如果對一般的貨物貿易及服務貿易征稅，而對網絡貿易免稅，這明顯是對傳統貿易的稅收歧視。從后者來看，我國作為發展中國家，信息優勢不強，如果順應發達國家的要求放棄對網絡貿易征稅，可能會影響國家財政利益。為此，有的學者特別強調，我國對網絡貿易征稅應兼顧公平原則和效率原則。公平原則要求不分貿易的具體形式，一視同仁地征稅；效率原則要求稅收不至于阻礙國際網絡貿易的發展。在稅收管轄權方面，反對單一的居民稅收管轄權原則的適用，堅持屬地管轄權原則優先，居民管轄權原則為輔。同時必須有效地運用現代科技手段，完善稅收征管，強化稅務稽查。[29]
總而言之，雖然目前有關電子商務的發展對稅法挑戰的著述非常多，對國外的各種學理和官方觀點都有所了解，對稅法面臨的問題也深有體會，但是，在發現問題的同時能夠提出應對之策的較少，特別是對中國在信息技術和產業落后、急需發展電子商務的背景下如何確立電子商務課稅的原則立場和具體方案研究不足。
（四）國際避稅的概念與性質
國際避稅與國際雙重征稅是國際稅法研究的兩大主題。對于國
際雙重征稅問題，經過多年的研究和借鑒國際經驗，目前已經基本形成了解決問題的系統方案，學者們在大的方面也無明顯分歧。但從理論界的論爭中我們看到，人們對國際避稅的概念，特別是國際避稅是否合法還很難達成一致。正是由于國際避稅概念的內涵上不確定，對國際反避稅的方法、手段等就難以達成共識。
有學者認為，盡管避稅行為在形式上并不違反稅法，但它實際上是違反稅法的宗旨的，因而不是稅法所鼓勵和提倡的行為。該學者對轉讓定價這種重要的避稅手段進行了較為深入細致的介紹，并認為我國在完善轉讓定價時應注意以下幾個方面：（1）應當將有形資產和無形資產分開，對無形資產交易單獨實行稅法規制；（2）應擴大無形資產的范圍，同時引入新的“利潤分割法”；（3）應規定情勢變更原則，允許特殊情況下的事后調整，尤其是在無形資產的轉讓所得方面；（4）由于我國境內非單一的稅收管轄權并存的局面短期內難以消除，因此同樣還要注意僅在國內經營的企業的轉讓定價問題。[30]學者們傾向于通過劃清其與國際逃稅、國際節稅的界限，實現對國際避稅概念的準確定性。如有學者認為，“國際避稅，是指跨國納稅人利用各國稅法規定的差別，或有關稅收協定的條款，采用變更其經營方式或經營地點等種種公開的合法手段以謀求最大限度減輕其國際納稅義務的行為。而國際逃稅則是指跨國納稅人利用國際稅收管理合作的困難與漏洞，采取種種隱蔽的非法手段，以謀求逃避有關國際稅法或稅收協定所規定應承擔的納稅義務”.[31]有的學者認為：“國際避稅是指跨國納稅人通過某種形式上不違法的方式，減少或躲避就其跨國所得本應承擔的納稅義務的行為。而國際逃稅是指納稅人采取某種非法的手段或措施，減少或躲避應承擔之納稅義務的行為。”[32]還有的學者認為，國際租稅規避，依其適法性可分為合法節稅行為、非違法之避稅行為和違法之逃稅行為，三種行為都屬于避稅，但法律性質不同。[33]
有的學者從稅法基本原則的角度分析了轉讓定價行為的法律性質，認為轉讓定價是行為人利用經濟往來的意思自治即契約自由原則，濫用法律事實形成之自由，使法律意義上的資產、收益的受益人徒具虛名，經濟成果的享用歸屬于他人，是一種利用法律漏洞的租稅規避行為。轉讓定價違背了實質課稅原則、稅收公平負擔原則、應能負擔原則，但卻是對租稅法律主義原則的維護。故出于對國家法安定性和預測可能性的肯定，應確認轉讓定價在“實然”意義上是一種法無明文禁止規定的避稅行為，但通過立法機關對稅法的不斷完善，將實現對其“應然”意義上為非法逃稅行為的定位。[34]
我們認為，國際避稅是避稅活動在國際范圍內的延伸和發展，它是指納稅人利用各國稅法的差別，或者是一國內不同地區間、不同行業間稅負的差別，采取非法律所禁止或者法律所禁止的方式最大限度地減輕其納稅義務的行為。國際避稅不一定合法，就其性質可分為合法避稅與違法避稅兩種情形，前者是指國際稅收籌劃，后者是指國際逃稅，反國際避稅實際上就是反國際逃稅。而反國際逃稅最有效的法律措施就是轉讓定價稅制、避稅港對策稅制、防止國際稅收協定濫用三位一體的綜合運用。[35]
「注釋
[1]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第20頁；那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第2頁；、陳治東主編：《國際經濟法專論》（第6卷），法律出版社2000年版，第4頁。而狹義說則主張國際稅法調整對象僅限于國家間的稅收分配關系，不包括涉外征納關系。
[2]這是一種廣義的觀點，另見王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第13－16頁。狹義的觀點則認為，國際稅法的客體就是跨國納稅人的跨國所得，而關稅法等流轉稅法不包括在國際稅法中。參見高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第8－9頁。
[3]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[4]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第9頁。
[5]參見那力：《國際稅法》，吉林大學出版社1999年版，第1－2頁。
[6]參見劉劍文：《國際所得稅法研究》，中國政法大學出版社2000年版，第10頁。
[7]陳安：《國際稅法》，鷺江出版社1988年版，第16－18頁；參見羅曉林、譚楚玲編著：《國際稅收與國際稅法》，中山大學出版社1995年版，第174—175頁。
[8]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第10—11頁。
[9]參見劉劍文、李剛：《二十一世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[10]參見孫樹明主編：《稅法教程》，法律出版社1995年版，第13－14頁。
[11參見鄧建煦、劉文珠：《涉外稅法與國內稅法、國際稅法的比較》，《政治與法律》1988年第5期。
[12]嚴振生編著：《稅法理論與實務》，中國政法大學出版社1994年版，第34－35頁；許建國等編著：《中國稅法原理》，武漢大學出版社1995年版，第19－21頁。
[13]參見劉隆亨：《中國稅法概論》（第3版），北京大學出版社1995年版，第64頁。
[14]參見張勇：《國際稅法導論》，中國政法大學出版社1989年版，第3頁。
[15]有的學者認為，國際稅法的“國別性”相當明顯，與其稱之為“國際稅法”，不如稱之為“某一國的國際稅法”。參見何江主編：《法學知識》，群眾出版社1985年版，第387頁。
[16]參見劉劍文、李剛：《二十世紀末期的中國稅法學》，《中外法學》1999年第2期。
[17]參見劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16頁。
[18]參見洪慧民、陳立梅：《試論我國關稅現狀及其改革》，《財經研究》1999年第11期。
[19]參見本書《WTO體制下中國稅法發展的基本趨勢》一文。
[20]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，楊志清：《“入世”與我國稅收政策的調整》，馬維勝：《“入世”對我國稅收的影響及對策》，龐風喜：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，同載《稅務研究》2000年第6期。另見鄺榮章：《中國加入WTO對我國稅制的影響及對策》，《涉外稅務》2000年第10期；王誠堯：《WTO規則對稅收的要求及調整》，《涉外稅務》2000年第8期；王選匯：《對國民待遇原則的認識要準確定位》，《涉外稅務》2000年第7期；吳俊培：《論我國加入WTO的稅收應對措施》，王選匯：《加入WTO調整國內稅收的基本思路和重點》，同載《涉外稅務》2000年第6期；王裕康：《WTO與各國國
內稅制的趨同》，《涉外稅務》2000年第12期。
[21]對稅收優惠法律制度的完善可參見本書《國民待遇與外資稅收優惠政策之改革》、《WTO與中國外資稅收優惠法律制度之改革》等文。
[22]參見涂龍力、王鴻貌：《加入WTO與我國稅收法制體系的調整》，《稅務研究》2000年第6期。
[23]即WTO成員不僅在對外貿易政策的制定上受到WTO各項規則制度的拘束，而且其他相關國內政策和法律的制定方面也受到WTO制度的影響。參見蕭凱：《WTO的制度性影響及其法律分析》，《法學評論》2000年第4期。
[24]參見劉劍文：《加入WTO對我國稅法的影響》，《稅務研究》2000年第6期。
[25]這方面的主要研究成果有：張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第311－337頁；廖益新：《電子商務的法律問題及對策》，《東南學術》2000年第3期；王歡：《電子商務稅收中的“常設機構”原則探析》，《法學評論》2001年第2期；朱炎生：《跨國電子商務活動對常設機構概念的挑戰》，劉永偉：《論電子商務的國際稅收管轄權》，同載陳安主編：《國際經濟法論叢》第3卷，第277－305頁；王裕康：《電子商務對稅收協定重要概念的影響》，《涉外稅務》2000年第6、7期；許正榮、張曄：《論網絡貿易中的國際稅收問題及對策》，《涉外稅務》2000年第2期；程永昌、于君：《國際互聯網貿易引發的稅收問題及對策》，《稅務研究》1998年第3期；劉恰：《電子貿易對國際稅收制度的影響》，《經濟科學》1998年第6期；那力：《電子商務與國際稅收》，《當代法學》2001年第3期。
[26]指導國際間制定稅收協定的《UN范本》和《OECD范本》都規定，“常設機構”是指一個企業進行全部或部分營業的固定場所。
[27]參見楊斌：《個人所得稅法居民身份確定規則的比較研究》，《比較法研究》1997年第7期。
[28]“比特稅”構想最早由加拿大稅收專家阿瑟？科德爾提出，其后由荷蘭學者盧？索爾特于1997年正式向歐盟提出方案，建議按電腦網絡中流通信息的比特量來征稅，且對于在線交易和數字通信不加區分，統一征收。方案提出后，引起了學者及政府官員的廣泛討論，意見分歧較大。許多學者提出反對意見，認為其過于草率。如從稅收要素上看，該稅的征稅對象是什么，稅目包括哪些，哪些可以征稅，哪些應當免稅，國際稅收管轄權如何劃分，重復征稅如何解決等，都有待研究。參見董根泰：《國際稅收面臨電子商務的挑戰》，《涉外稅務》1998年第3期。
[29]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[30]參見張守文：《財富分割利器——稅法的困惑與挑戰》，廣州出版社2000年版，第335－337頁。
[31]參見葛惟熹主編：《國際稅收學》，中國財政經濟出版社1994年版，第19頁。
[32]高爾森主編：《國際稅法》（第2版），法律出版社1993年版，第124頁。
[33]參見陳貴端：《國際租稅規避與立法管制對策》，載徐杰主編：《經濟法論叢》（第2卷），法律出版社2000年版，第608－610頁。
一、引言
任何一個法律部門都應有其基本原則，沒有基本原則的法律不可能作為法律存在。[1]國際稅法是一獨立的法律部門，當有其自己的基本原則。但至于國際稅法究竟包含哪些基本原則，則是眾說紛紜，仁智相見。概括起來這些學者的主張可分為以下幾種：1.一元說，即征稅公平原則。高爾森教授在由其主編、法律出版社出版的《國際稅法》一書中是這樣認為的。但他是把征稅公平原則作為國際稅法最重要的原則[2]來認識的，根據其含義可能還有其它一些重要原則，只是沒有列出來而已。盡管如此，我們暫且稱其為一元說；2.二元說，即國家稅收管轄權獨立原則和公平原則（包括國家間稅收分配關系的公平和涉外稅收征納關系的公平）；[3] 3.三元說，即國家稅收管轄權獨立原則、國際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則。[4] 4.四元說，即國家稅收管轄權獨立原則、避免國際重復征稅原則、消除對外國人稅收歧視原則和防止國際逃稅和避稅原則。[5]
筆者認為上述著者均從一定的角度對國際稅法的某些基本原則進行了較好的說明，但也都在一定程度上存在著這樣或那樣的問題，有的是對基本原則的概括不夠全面，遺漏了某些基本原則，也有的把一些具體原則作為基本原則，還有的把更具體的問題作為基本原則來對待，而且他們也均未對其觀點進行具體論述。
為了能夠更好地推進國際稅法基本理論問題的研究，以及有利于較好地解決現實中的有關問題，本人在此謹根據近年來對國際稅法的研究，提出對國際稅法基本原則的看法，以求教于同仁。
二、國際稅法基本原則的含義
所謂原則是指人們對某一事物、事物發展的因果關系以及如何進行判斷的信念或理念。[6]這種信念或理念往往是指導人們行動的理論基礎或指南。作為規范人們行為的法律，必須要有人們可以遵循的信念或理念。
一般地說，原則有大原則和小原則之分，或者基本原則與具體原則之分。在大原則下有小原則，在小原則下還有更小的原則；或者在基本原則下有具體原則，在具體原則下還有更具體的原則，等等。而所謂基本原則，顧名思義，是指構成某一制度基礎的原則，其貫穿指導這一制度的各個方面和整個過程。基本原則往往要通過具體的原則、規范和標準等表現出來。因此，我們對國際稅法基本原則的含義可以這樣去理解：普遍適用于國際稅法的各個方面和整個過程，構成國際稅法的基礎，并對國際稅法的立法、守法、執法等均具有指導意義的基本信念。那些只適用于國際稅法的某些方面或某些階段的原則，則是國際稅法的具體原則。本人認為國際稅法的基本原則有：國家稅收原則、國際稅收分配公平原則、國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則。至于其它一些原則，則是這些基本原則下的具體原則。比如國家稅收管轄權獨立原則就是國家稅收原則的具體原則，等等。
國際稅法是國際經濟法的一個分支。因此，國際稅法的基本原則與國際經濟法的基本原則存在密切關系。但它們之間又有所不同，其關系是一種一般與個別、普遍與具體的關系。國際經濟法的基本原則，包括國家經濟原則、平等互利原則等，[7]是普遍適用于國際經濟法各個分支的一般原則；而國際稅法的基本原則，則只是僅適用于國際稅法而不能適用于國際經濟法其它分支學科的國際經濟法的具體原則。國際稅法的基本原則，對于國際經濟法而言是具體原則，是國際經濟法基本原則在國際稅法領域里的具體運用。因此，我們在研究國際稅法的基本原則時，應注意與國際經濟法的基本原則區別開來，不能把國際經濟法或其它分支的基本原則作為國際稅法的基本原則進行研究。
此外，我們也必須注意，原則總是與例外相對而言的，有原則就必然會有例外，沒有例外也就無所謂原則了。在研究的過程中，我們不能因為某些例外的存在就否定基本原則的存在。比如，我們不能因為涉外稅收優惠的存在而否定國際稅收中性原則，也不能因此而否定國際稅收分配公平原則，等等。其實，例外的出現往往正說明了原則的存在。
三、國家稅收原則
所謂國家稅收原則，是指在國際稅收中一國在決定其實行怎樣的涉外稅收制度以及如何實行這一制度等方面有完全的自，任何人、任何國家和國際組織都應尊重他國的稅收。
國家稅收原則一個最重要的表現是涉外稅收的立法。一個國家可以任意地制定本國的涉外稅法，包括稅收管轄的確定，稅基與稅率的確定，以及避免雙重征稅、防止避稅與逃稅的措施的確定等。任何一個國家不能要求他國必須實行某種涉外稅收法律制度。在國際稅法領域，不存在對國家稅收管轄權產生限制的法律，[8]也不存在對國家稅收其它方面產生影響的法律。尤其是在美國等一些國家，國際稅法被理解為特定國家稅法的國際方面。[9]國際稅法都是國家立法的產物，而不是來自于國家的習慣，也不是來自于國際組織的立法。國際稅收協定雖然對締約國有約束力，但如不經國內立法，則不對納稅人產生任何效力。[10]
國家稅收的存在，導致了各國在稅收立法方面各行其是，使各國稅收法律制度之間存在諸多重大差異。例如，在稅收管轄權方面，有的國家只實行來源地稅收管轄權，有的國家同時實行來源地和居民二種稅收管轄權，還有的國家同時實行三種稅收管轄權，即來源地稅收管轄權、居民稅收管轄權和國民稅收管轄權。[11]又如，在解決國際雙重征稅方面，有的國家對外國來源所得實行免稅制，而有的國家只對來源國根據來源地稅收管轄權而收取的稅額進行抵免；在實行抵免制的國家中，有的實行饒讓抵免，有的則不實行饒讓抵免等等。[12]而且即使在產生雙重征稅的情況下，一國是否要采取措施對其進行消除，也完全取決于本國的法律規定。稅收協定也不要求一國必須采取措施以消除雙重征稅。[13]總之，各國究竟實行怎樣的稅收法律制度，對什么人進行征稅、征什么稅，以及實行怎樣的稅率等，國際上并不存在具有約束力的統一法律規范或標準，完全由各國根據本國經濟發展的需要而定。
國際稅收協定是國際稅法的重要淵源。為了避免雙重征稅和防止避稅與逃稅，各國通常都通過簽訂稅收協定進行合作。但由于各國在稅收法律制度方面存在重大差異，這種國際合作無法達成一個像關貿總協定這樣一個多邊協定或公約，也更無法成立一個像世貿組織這樣的協調各國稅收法律制度的國際組織。雖然經合組織（oecd）和聯合國都分別制定了一個稅收協定范本，但這種范本并不具有約束力，只是為各國在締結雙邊稅收協定時提供一個參考和方便。目前，各國在稅收合作方面主要是基于互惠原則，通過雙邊協定的方式進行合作。據統計，目前世界上已有近二千個雙邊協定。由于這些協定都是各國根據本國稅法在互惠基礎上達成的，因此，它們在諸多重要內容上都存在一定差異，比如常設機構的范圍、居民的定義、預提稅率的高低等。這些差異都充分地體現了國家稅收原則。
在國際稅法的執法與守法方面，也充分體現了國家稅收原則。一國在執行本國稅法方面，不受他人或他國的干涉，也不受任何國際組織的干涉。一納稅人既要遵守居住國的稅收法律制度，服從居住國的居民稅收管轄，又要遵守來源國的稅收法律制度，服從來源國的來源地稅收管轄。一國稅收管轄權的行使不受他國稅收管轄權的影響。
此外，在國際稅收爭議的解決方面，國家稅收原則也得到了充分體現。比如，一國所作出的稅收裁決，并不能在另一國得到必然執行。再比如，在涉及到關聯企業轉讓定價的相應調整時，協定一般只是規定，“如有必要，締約國雙方主管部門應相互協商”，但并不要求該協商一定要達成一個解決雙重征稅的協議。在相互協商程序中，協定一般也只是規定應“設法相互協商解決”等，而沒有強制要求。在國際貿易和國際投資等領域，一般都有一個專門解決有關爭議的機構，比如世界貿易組織（wto）的爭端解決機構（dsb）和華盛頓公約的“解決投資爭端國際中心”（icsid）等。這些機構所作出的決定，對有關國家一般都具有一定的約束力。但在國際稅收領域，就不存在任何類似的組織或機構。如果二國之間產生了稅務糾紛，二國只能通過相互協商的途徑進行解決，即使協商不成也別無他途。[14]總之，在國際稅收爭議中，就是存在雙重征稅，一國也不能被要求放棄其征稅權。
國家稅收原則是國際經濟法經濟原則在國際稅法領域里的具體運用。但它與國際經濟法其它法律部門的原則又有所不同。在世界經濟一體化的今天，國家在其它國際經濟活動方面的都或多或少地受到某些限制，或者在國際經濟合作的過程中，都普遍作了或多或少的讓步。比如，在國際貿易領域，各國所采取的關稅和非關稅措施，對外國產品的待遇等，都受到了世貿組織（wto）的嚴格約束。在國際投資或國際金融領域也都有類似的情形。但在國際稅法領域，這種情形卻鮮有存在。國民待遇和最惠國待遇是當今國際經濟領域，尤其是國際貿易領域里的二個基本原則。而這二種待遇從一定意義上說都是對國家經濟的某種削弱，或者說是國家在國際經濟合作中對經濟權力的一種讓與。但在國際稅法領域，無論是國民待遇還是最惠國待遇都不構成一項原則。稅收協定中“無差別”條款的否定表達方式，也不能成為國民待遇作為一項原則存在的依據，[15]而且澳大利亞、加拿大、新西蘭對“無差別”條款均提出保留，[16]法國和英國對該款的第一項也提出了相應的保留。國民待遇和最惠國待遇原則的排除，高度地維護了國家的稅收。
四、國際稅收分配公平原則
國際稅收分配公平是指國家在其稅收管轄權相互獨立的基礎上平等地參與國際稅收利益的分配，使有關國家從國際交易的所得中獲得合理的稅收份額。這樣的一種信念，也就是國際稅收分配公平原則。國家間的稅收分配關系是國際稅法的重要調整對象之一。各國的涉外稅收立法及其所簽稅收協定的一個重要目的就在于確保公平的稅收分配。經合組織1995年《多國企業與稅務當局轉讓定價指南》在序言中宣稱，名成員國均把各國獲得適當的稅基作為國際稅收的基本目標之一。[17]沒有公平的稅收分配便沒有稅收的國際合作。
國際稅收分配公平原則是國際經濟法中公平互利原則在國際稅法領域里的具體運用與體現。《各國經濟權利和義務》第10條規定，“所有國家在法律上一律平等，并且作為國際社會的平等成員，有權充分地和切實有效地參加解決世界性的經濟、財政金融以及貨幣等重要問題的國際決策過程，……并且公平地分享由此而來的各種效益。”將上述“公平地分享由此而來的各種效益”運用到國際稅法領域，必然要求國際稅收利益分配的公平。
實現國際稅收分配的公平最關鍵的因素在于合理地確定各國之間稅收管轄權的劃分。在一項跨國所得中，一般至少要涉及二個國家，即所得來源國和所得納稅人居住國。該二國可分別根據來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權對同一跨國所得進行征稅。為了避免雙重征稅的發生，就必須對他們的稅收管轄權進行劃分。但如何進行劃分，則涉及到二國稅收利益的分配問題。稅收管轄權的劃分是確定國家之間稅收分配關系的基礎。強調來源地稅收管轄權對所得來源國或資本輸入國較為有利，而強調居民稅收管轄權則對居住國或資本輸出國較為有利。當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出和輸入能保持平衡時，那么無論實行怎樣的一種稅收管轄權，他們都可以實現稅收的分配公平；但當二個或二個以上國家之間的資本相互輸出與輸入并不能保持平衡時，就要對來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權進行合理的劃分，才能實現稅收分配的公平。
一般地說，發達國家與發達國家之間的資本輸出入基本上是平衡的，但發展中國家與發達國家則不然，前者處于資本凈輸入地位，而后者處于資本凈輸出地位。因此，由發達國家組成的經合組織所頒布的稅收協定范本在強調居民稅收管轄權時，聯合國卻頒布了另一范本，用以指導發展中國家與發達國家間稅收協定的簽訂。因為經合組織的協定范本若適用于發展中國家與發達國家之間，必然會造成發展中國家的稅收利益較少，而發達國家的稅收利益較大，從而造成一種不公平。聯合國范本雖然也對來源地稅收管轄權進行一定的限制，但與經合組織的范本相比，來源地管轄權明顯擴大，而居民管轄權則相應縮小，從而有利于實現居住國與來源國間真正的稅收分配公平。比如在建筑安裝工程構成常設機構的時間限定上，經合組織范本規定為12個月以上，而聯合國范本為6個月以上；在特殊情況下還可以縮短為3個月；另如，經合組織范本把“交付”貨物的設施排除在常設機構之外，而聯合國范本則規定，經常交付貨物或商品的固定營業地點也可構成常設機構；此外，聯合國范本還規定，在另一國從事保險業務的雇員也可構成常設機構，等等。總之，聯合國范本對二種稅收管轄權等作了與經合組織范本不同的規定與協調，從根本上反映了國際稅收分配公平這一原則。
在國際稅收協定中，預提稅率的規定也反映了稅收分配公平原則。[18]目前幾乎所有的稅收協定都有對消極投資所得的預提稅率進行限制的條款。經合組織稅收協定范本將預提稅率限制在15%以內，聯合國范本雖然沒有規定具體的預提稅率，但也主張對預提稅率進行限制。對預提稅率進行限制，其目的就是要使居住國也能分享到一定的稅收利益，而不致于使消極投資所得的稅收利益被來源國獨占，從而使來源國和居住國有一個合理的稅收分配。
此外，關聯企業轉讓定價的公平交易原則也在一定程度上反映了國際稅收分配公平的原則。關聯企業之間通過轉讓價格進行交易，其目的固然是以減少關聯企業集團總稅負為目的，但其客觀上卻減少了有關國家的稅基，損害其稅收利益，并擾亂了國家與國家之間的稅收分配關系。當關聯企業之間進行轉讓定價時，有關國家便可根據公平成交價格標準對關聯交易進行定價，使該國從關聯交易中得到應該得到的合理的稅收份額。
五、國際稅收中性原則
所謂國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對跨國納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響。一個中性的國際稅收體制應既不鼓勵也不阻礙納稅人在國內進行投資還是向國外進行投資，是在國內工作還是到國外工作，或者是消費外國產品還是消費本國產品。[19]
稅收中性是國內稅法的一項基本原則。它要求政府的稅收活動不影響企業的經營決策，包括企業的組織形式、稅基的分配、債務的比例以及價格的制定等。即使企業的決策不具有經濟合理性，也不應通過稅收施加影響。在通常情況下，是否具有中性往往成為衡量國內稅法是否為良法的一個標準。[20]在國際稅法領域內，稅收中性仍具有同樣的重要地位。一個好的國際稅法就不應對資本、勞動和貨物等在國際間的流動產生影響，從而有助于實現資源在世界范圍內合理利用。事實上，目前各國簽訂稅收協定，進行國際稅收合作的一個重要目標也就是要促進貨物、勞動和資本在國際間的流動。[21]
國際稅收中性原則可以從來源國和居住國二個角度進行衡量。從來源國的角度看，就是資本輸入中性，而從居住國的角度看，就是資本輸出中性。資本輸出中性（capital export neutrality）要求稅法既不鼓勵也不阻礙資本的輸出，使得在國內的投資者和在海外的投資者的相同稅前所得適用相同的稅率；資本輸入中性（capital import neutrality）要求位于同一國家內的本國投資者和外國投資者在相同稅前所得情況下適用相同的稅率。稅收協定中的資本無差別，實質上就是資本輸入中性。
但資本輸出中性與資本輸入中性在內容上卻存在著一定的對立或矛盾，比如前者要求居住國對其居民的全球所得進行征稅，并對外國來源所得的外國稅收實行抵免，而資本輸入中性則要求居住國對所有的外國來源所得實行免稅。因此，資本輸出中性與資本輸入中性在理論上本身即存在著矛盾，而且難以統一。一國若強調資本輸出中性，他就可能偏離資本輸入中性；反過來，一國若強調資本輸入中性，則又可能偏離資本輸出中性。因而，一個國家究竟應實行怎樣的稅收政策才能既堅持資本輸出中性又符合資本輸入中性，目前尚沒有一個適當的答案。這也就為一個國家選擇符合其自身利益要求的稅收政策提供了充分的理由。所以國際稅收中性原則往往難以得到嚴格的執行，偏離國際稅收中性的做法可謂比比皆是。
在實踐中，一個國家在制定稅法時，資本輸出中性往往并不是首要標準，而資本輸入中性也常常被一些國家為了吸引外資而采取的稅收優惠措施所扭曲。一般地說，發達國家的稅法比發展中國家的稅法更趨向于中性，比如，美國對內資和外資基本上采取的是同等的稅收政策，對外資沒有稅收優惠，實行資本輸入中性；而對海外投資，一般也不實行稅收饒讓制度，堅持資本輸出中性。而發展中國家由于資金缺乏，其所制定的稅收政策往往總是鼓勵外資的輸入而限制資本的輸出。
盡管由于資本輸出中性和資本輸入中性的本身所存在的內在矛盾，使得在國際稅收實踐中偏離稅收中性的做法較為常見，但堅持稅收中性的做法也更為普遍，國際稅收中性作為一個基本信念或一項原則仍然存在。避免雙重征稅和防止避稅與逃稅這一國際稅法的重要目標，總體上就體現了國際稅收中性原則。一旦允許雙重征稅或避稅與逃稅，企業投資區位選擇的決策必然會受其影響。另外常設機構原則的確定，其中也包含了避免因投資區位和企業組織形式等的不同而承擔不同的稅負，因而也是稅收中性原則的體現。
六、跨國納稅人稅負公平原則
所謂跨國納稅人稅負公平原則是指跨國納稅人所承擔的稅收與其所得的負擔能力相適應的原則。其有橫向公平與縱向公平之分。所謂橫向公平是指經濟情況相同的納稅人承擔相同的稅收，而縱向公平是指經濟情況不同的納稅人應承擔與其經濟情況相適應的不同的稅收。在各國所實行的個人所得稅中，累進稅率就被認為體現了稅負公平的原則，其不僅使得相同的所得承擔相同的稅收，不同的所得承擔不同的稅收，而且使得所得越高，稅率還越高。一般地說，一項國際稅法只有符合稅負公平原則，才能使跨國納稅人自覺納稅，從而使國際稅法有效實施。
在現行國際稅收制度中，有很多內容都反應了跨國納稅人的稅負公平原則。比如，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅就反映了跨國納稅人稅負公平的原則。其實，避免雙重征稅和防止避稅與逃稅在一定意義上說就是稅負公平原則的一個直接要求。因為雙重征稅或由避稅或逃稅引起的征稅不足都會造成一種稅負不公。前者使雙重納稅人自己處于不利的不公平地位，而后者使守法足額交稅的納稅人處于不利的不公地位。因此國際稅法中涉及到避免雙重征稅和防止避稅與逃稅的眾多制度與規范都反映了跨國納稅人稅負公平的原則。
稅負公平是國內稅法的一項基本原則，[22]但是國際稅法領域里的稅負公平要比國內稅法的稅負公平復雜得多。公平是相對而言的。在國內稅法中，納稅人的稅負公平是以國內納稅人為參照對象。參照對象單一，公平較易得到實施。而在國際稅法領域，情形則有所不同。因為一個跨國納稅人通常都要既受到來源國的優先稅收管轄，又要受到居住國的最終管轄，有可能要分別在來源國和居住國二次納稅。這樣一來，納稅人稅負公平就會有二個標準，即來源國的標準和居住國的標準。因此，當以上二個標準不同時，納稅人只能在其中一個國家實現稅負公平，而不能同時在兩個國家實現稅負公平。比如，當居住國對納稅人在來源地國的所得實行免稅時，納稅人在來源國境內的稅負是公平的，但與居住國的納稅人相比就不一定公平，因為在居住國的稅率高于來源地國的稅率時，與該納稅人所得相同的居住國納稅人所負擔的稅收則要相對較高；當居住國對納稅人的來源國所得不予免稅，而其稅率高于來源國的稅率時，納稅人根據稅法在居住國補交相應稅款，這時該納稅人與居住國的納稅人相比實現了稅負公平，但卻與來源地國的納稅人相比又不公平了。因此，當一個國家制定涉外稅法時，究竟是只把居民納稅人納入公平的考慮范疇之內，還是把非居民也納入考慮范疇之內，則是二種不同的公平標準。
事實上，一個國家很難對在本國境內的非居民制定一個公平標準。而對一個納稅人的稅負是否公平進行衡量，則需要對所有有關國家的稅法進行綜合累積評估，而不能僅從一國的稅法進行判斷。
七、結語
國際稅法的上述四項基本原則互相聯系，又相互區別。其中國家稅收原則與國際稅收分配公平原則的聯系較為緊密，而國際稅收中性原則與跨國納稅人稅負公平原則的關系更為密切。國家稅收原則是國際稅收分配公平原則的基礎，而后者是前者的必然要求；在國際稅收中性原則和跨國納稅人稅負公平原則的關系中，前者強調稅法對納稅人經濟活動區位選擇及其它決策不產生影響，后者著眼于納稅人與納稅人之間的地位公平。但是，我們應當注意國際稅法的每一制度或原則往往都同時反映了上述四項原則。比如，關于關聯企業之間交易的公平定價制度，就同時反映了國家稅收原則、國際稅收分配公平原則，也反映了國際稅收中性原則和國際納稅人稅負公平原則。
「注釋
[1] 王貴國：《理一分殊——芻議國際經濟法》，載《國際經濟法論叢（第3卷）》，法律出版社1999年版，第96頁。
[2] 高爾森主編：《國際稅法》，法律出版社1992年版，第10-11頁。
[3] 劉劍文主編：《國際稅法》，北京大學出版社1999年版，第16-20頁。
[4] 陳大鋼主編：《國際稅法》，上海財經大學出版社1997年版，第11-24頁。
[5] 廖益新主編：《國際稅法學》，北京大學出版社2001年版，第20-22頁。另見余勁松、吳志攀主編：《國際經濟法》，北京大學出版社、高等教育出版社2000年版，第378-380頁。
[6] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.64
[7] 陳安教授認為，國際經濟法的基本原則包括經濟原則、公平互利原則、全球合作原則和有約必守原則。參見陳安主編：《國際經濟法總論》，法律出版社1991年版，第156-210頁。
[8] 加拿大著名經濟學家和國際金融專家bird是這樣認為的。see lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america， university of toronto press，1998，p.101.
[9] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[10] brian j.arnold & michad j.mcintyre，international tax primer，kluwer law international，1995，p.3.
[11] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第34-38頁。
[12] 王傳綸主編：《國際稅收》，中國人民大學出版社1992年版，第64-68頁。
[13] 根據聯合國《關于發達國家與發展中國家間避免雙重征稅的協定范本》第25條和我國與有關國家所簽定的稅收協定的第25條“相互協商程序條款”的規定，就解釋和實施稅收協定時發生的困難和疑義，包括雙重征稅等，“締約國雙方主管當局應相互協商設法解決”，而不要求必須解決。
[14] 近年來，在個別稅收協定中，出現了稅收爭議的仲裁解決條款，如歐盟針對轉讓定價的雙重征稅問題于1990年通過的《關于避免因調整聯屬企業利潤而引起的雙重征稅的協定》就已于1995年生效；此外，美國與德國、墨西哥，德國與法國、瑞典等簽定的稅收協定也針對稅收協定的解釋與適用問題規定了仲裁條款，但其卻未得到過適用，而且也沒有得到更多國家的采用。
[15] 聯合國《稅收協定范本》和經合組織《稅收協定范本》均在第24條規定了“無差別待遇”條款，根據該條規定，締約國一方國民、居民、常設機構和資本在締約國另一方負擔的稅收和有關條件，不應比締約國另一國國民、居民、企業和資本在相同情況下負擔或可能負擔的稅收或有關條件不同或比其更重。其與通常的國民待遇的表達或概念存在明顯不同，尤其是“在相同情況下”限制，使得該條的規定更加模糊。比如外國居民和本國居民本身就被認為是在“不同的情況”下。正因為如此，一國對外資和外國企業等的稅收優惠制度才被普遍實行。
[16] 經合組織：《稅收協定范本注解》第24條第64、66、67段。
[17] oecd，transfer pricing guidelines for multinational enterprisesand tax administrations，preface 7.
[18] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing and corporate income taxation in north america，university of toronto press，1998，p.82.
[19] lorraine eden，taxing multinationals：transfer pricing andcorporate income taxation in north america[m]，university of toronto press，1998，p.74.
[20] 稅收中性原則最早可以追溯到亞當？斯密的自由經濟學說。亞當？斯密極力主張經濟的自由放任和自由競爭，反對政府干預經濟，并認為稅收應盡量不使財富分配的原有比例發生變化，盡量不使經濟發展受影響。
[關鍵詞]慈善立法；集中立法模式；分散立法模式
[作者簡介]陸中寶，南京工程學院經濟管理學院講師，南京師范大學法學院博士研究生，江蘇南京211167
[中圖分類號]D922.58 [文獻標識碼]A [文章編號]1672-2728(2011)01-0142-04
面對慈善事業的蓬勃發展和慈善法律法規相對滯后之間的落差，慈善立法日益成為眾多有識之士討論和吁求的共同話題。這些話題集中反映在慈善立法的方方面面，占主導地位的意見認為先制定一部慈善基本法，為整個慈善領域的法律規范奠定基石，理順慈善領域相關法律法規之間的關系，構筑理想的法律體系；但也有許多學者提出當前制定慈善基本法條件不夠成熟，應先制定一些單行法條規制慈善事業，再考慮制定一部慈善基本法。立法模式的選擇不但決定框架下慈善事業和慈善組織的合理定位，也影響到與慈善組織相關的其他法律制度的協調。
一、慈善立法現有的主要模式
立法模式在不同的部門法可以從不同的角度進行分類。我國民事立法中就曾經出現集中立法模式(法典模式)和分散立法模式(單行法模式)的爭論，在法典模式之下又出現過德國模式和法國模式的爭論…。國際私法學者認為各國國際私法立法的主要模式有三種：分散立法模式(將沖突規范分散規定在民法典和其他單行法規的有關章節中)；專篇專章模式(在民法典或其他法典中以專篇或專章形式較為系統地規定沖突規范的立法模式)；單行立法模式(或稱法典模式，采用專門法典或單行法規的形式系統規定沖突規范)。所謂慈善立法的模式，是指在慈善立法過程中，立法機關所采取的方法、結構、體例及形態的總稱，一般是指慈善法以何種形態作為其表現方式。借鑒其他部門法學對立法模式的分類，本課題將國際慈善立法的模式在學理上歸納為集中立法模式和分散立法模式兩類。
(一) 集中立法模式
集中立法模式，又稱綜合立法模式或統一立法模式，是指國家或地區立法機關制定一部內容全面的慈善法作為慈善基本法，全面規定關于慈善組織和慈善活動各項制度的模式。
集中立法模式的特點在于：集中在一部法律中綜合規定慈善組織和慈善活動各種制度。慈善基本法內容比較全面，一般包括了定義、登記注冊制度、慈善組織的權利義務、內部治理結構、慈善管理機構、稅收優惠、法律責任和罰則等內容。其法律名稱一般為“慈善法”、“慈善事業法”、“慈善活動和慈善組織法”、“慈善與慈善組織法”、“慈善事業和慈善活動法”等。
在慈善基本法之下，還可能存在幾部單行法律法規予以輔助。因為慈善基本法是最近幾十年才發展起來的，學術研究和立法技術尚不夠成熟，還不可能制定得細致到無需其他法律予以輔助的地步，更何況即使是歷經幾千年發展而高度全面的民法典也不可能巨細無遺。例如，新西蘭除制定有統一的《慈善法》外，還輔以《關于慈善收費、表格及其他事項的管理辦法》《慈善法案生效法令2006》《宗教、慈善及教育信托法》《慈善撥款法》《醫療和慈善機構法》《慈善信托法》等；新加坡除制定有統一的《慈善法》外，還輔以《慈善事業收費管理辦法》《惠益外國的捐贈管理辦法》《募捐申請管理辦法》《大型慈善事業管理辦法》《慈善機構注冊管理辦法》等。
(二) 分散立法模式
分散立法模式又稱分別立法模式、單項立法模式，是指在多部法律中分別規定慈善組織和慈善活動各方面制度的立法模式。
分散立法模式的特點在于：沒有一部比較全面的法律作為慈善基本法，存在規定慈善組織和慈善活動不同內容的多部法律。每部法律的內容均不夠全面，一般一部法律只涉及對慈善法某一個方面或幾個方面制度的規定。只有把多部法律的內容綜合起來，才能夠得到關于慈善法比較全面的制度。分散立法模式下慈善法可以首先分為慈善組織法和稅法兩大類，慈善組織法和稅法又分別由多部法律組成。
相關內容一般被分別規定于或適用于以諸如“社團登記法”、“基金法”、“非營利組織法”、“財團法”、“個人所得稅法”、“企業所得稅法”、“增值稅法”、“遺產與贈與稅法”、“不動產稅法”、“信托法”等名稱命名的法律中。
目前采取分散立法模式的國家或地區在數量上仍占據優勢，如美國、加拿大、日本、德國等。但采取集中立法模式的國家在逐步增長之中。如英國、俄羅斯、新加坡、新西蘭等國家都有自己的慈善基本法。綜合性的慈善基本法都是20世紀90年代以后產生的，而且大多數是在2l世紀制定的，這說明集中立法模式正被越來越多的國家采用是一個趨勢。
二、我國慈善事業立法模式的現狀及問題
現階段我國并無慈善領域的統一法律，相關規定散見于特別法和行政法規規章之中，主要有《公益事業捐贈法》《民辦教育促進法》《紅十字會法》等特別法，《社會團體登記管理條例》《民辦非企業單位登記管理暫行條例》《基金會管理條例》等行政法規，以及財政部、民政部、國家稅務總局等制定的政府規章。這些法律法規在一定程度上明確了包括基金會在內的慈善組織的設立變更和終止的相關程序，提出了鼓勵公益事業捐贈的有關措施，規范了捐贈、受贈行為和對慈善組織的監管，促進了近年來中國慈善事業的發展。但毋庸諱言的是，從整體上來看，我國有關慈善事業的法律法規仍然滯后于慈善事業的迫切需要，已經成為制約慈善事業更好更快發展的重要因素。
(一) 慈善事業領域的法律法規之間存在一定的沖突
理想的慈善法律體系必須具備效力等級明確、法律規范協調、配套制度到位等特征。但遺憾的是，目前慈善領域的立法與此尚存在距離。一者，現有的慈善事業方面的法律法規，例如特別法和行政法規之間、行政法規和地方法規之間存在不少矛盾和沖突，導致適用法律困難；最為典型的就是《民辦教育促進法》中“合理回報”的規定與《民辦非企業單位登記管理暫行條例》之間存在沖突。二者，從目前的慈善組織的法律體系的位階來看，從位階最高的憲法直接跳到行政法規、部門規章和地方性法規，出現了法律位階的空缺，應該有一部基礎性法律相銜接，以實現憲法的規定與政府對社團管理之間、立法邏輯與監管邏輯之間的合理安排。三者，相關的配套措施尚未到位。例如法律法規中所規定的稅收優惠政策、公益信托制度中的公益事業主管機關等沒有具體的配套制度予以落實。
(二) 《公益事業捐贈法》無法通過修改滿足立法需求
在現有與慈善相關的立法中，《公益事業捐贈
法》被視為慈善領域有代表意義的法律。其考量主要在于捐贈環節，關注贈與人與受贈人之間的法律關系，對于其他問題盡管稍有涉及，但是畢竟未能畢其功于一役，恐難以適應公益或慈善事業發展的需要。
1.《公益事業捐贈法》的調整范圍局限于公益捐贈環節。如果僅僅在此基礎上進行修改，依然無法適應現實需要；如果通過修改將慈善領域目前所欠缺的制度都予以涵蓋，那么就必須對此法的調整范圍進行調整，而這會使《公益事業捐贈法》名不副實，需要考慮易名問題。
2.公益事業捐贈法中使用“公益事業”的表述并予以明確界定。但是“公益”這一概念無法將政府置身事外，因為“公益”概念是相對于私益而言，政府在公益中要承擔有關責任，依然會導致政府在社會事務上的角色錯位。換之以“慈善”的表述，凸顯慈善的民間職能，將使政府的職能更為明確。
3.《公益事業捐贈法》無法涵蓋慈善組織法的相關規定。《公益事業捐贈法》中對基金會等公益或慈善組織的監管問題也作了一些規定，明顯超越了“捐贈”的框架。對于慈善組織的監管問題完全應該是組織法的問題，放在“捐贈”的框架下不合邏輯。更進一步的就是，由于無法涵蓋組織法的內容，相關支持扶持政策也只能及于捐贈人，而無法惠及受贈的慈善組織。這既不能與現在已經頒布實施的《企業所得稅法》及其實施條例相銜接，也將在很大程度上挫傷廣大慈善組織的積極性。
通過分析，《公益事業捐贈法》存在諸多難以修訂為一部覆蓋整個慈善或公益事業的基礎性法律的問題，因此必須采取集中立法模式制定一部新法一《慈善事業法》。
三、國際慈善立法模式對我國之啟示
(一) 制定綜合性慈善基本法符合國際慈善立法趨勢
德國、日本由于其民法典統領下的民事主體制度相對完善和發達，有關稅法對慈善組織、慈善捐助活動的稅收優惠措施規定較為具體，能夠從慈善活動主體、活動規則、引導措施等方面為慈善活動提供最基本的法律保障。例如，德國慈善立法主要有三部分：涉及慈善機構的組織立法(組織法)；涉及慈善機構稅收優惠的立法(稅法)；涉及其他具體問題的立法，如籌款、群眾集會、福利組織等。1998年之前的日本慈善立法分為組織法和稅法兩部分，《日本民法典》規定的法人制度和特別法對特別公益法人的專門規定為慈善組織奠定了法律基礎；日本的稅法則規定了對慈善組織和慈善活動的各種稅收優惠措施。
但這種傳統的非綜合慈善立法模式為慈善活動提供最基本的法律規范的局限性是否需要變革，則完全是一個政策問題，需要綜合考慮到一國的特定經濟、文化、政治、歷史傳統等國情，而非一個純粹的立法技術判斷問題。因而，是否繼續保留這一立法模式，在大陸法系的傳統國家也有所反思和變革。例如，日本過去沒有關于慈善的統一立法，屬于分散立法模式，但1998年《日本特定非營利活動促進法》的出臺，專門詳細規定了慈善組織、慈善活動、稅收優惠等問題，彌補了分散立法模式的不足，使日本慈善立法的模式開始逐步走向綜合立法模式。
就英美法系而言，應該說制定綜合性慈善法已是一種共識和呼聲。從根本上分析，這是因為作為英美法發祥地的英國采用了這一立法模式，而影響到其他普通法系國家。可以舉較多受到儒家文化影響因而更具參考意義的新加坡為例。21世紀之前的新加坡慈善立法，被認為存在立法不足、立法滯后及管理過嚴，不能適應現代社會組織的發展需要，改革勢在必行。但從20世紀下半葉開始，成文法的地位日漸突出，以《慈善法》為主、配套《惠益外國的捐贈管理辦法》(1995年)、《慈善事業收費管理辦法》(1996年)、《慈善機構注冊管理辦法》(2007年)、《大型慈善事業管理辦法》(2007年)、《募捐申請管理辦法》(2008年修訂)等下位法的制定法已成為規制慈善活動的主要法律淵源。
但就當代英美法系的法治強國美國和加拿大而言，其未采用綜合立法的模式則與上述兩個聯邦制有根本關聯，也主要受到了其稅法較為發達的立法傳統的影響。例如，美國沒有專門的和獨立的關于慈善事業的聯邦制定法，有關慈善的規定和條款散見于稅法、公司法、雇傭法等聯邦和州的法律法規中，稅法對美國慈善的發展至關重要，主要涉及慈善事業的范圍、慈善組織的認定、慈善事業的外部激勵和監督等。如“慈善”定義是由其《國內稅收法典》的第501條來界定的。在加拿大，以《憲法》第92(7)條為依據，形成了各省分別規范各自轄區內慈善活動的格局，未制定聯邦層面的專門立法，聯邦層面形成了主要以《所得稅》法第149條為主，以《公司法》《個人信息保護和電子文件法》等法的相關條款為輔的制定法立法模式。但這種非綜合的立法模式也時常受到非議。例如，加拿大著名的慈善法和非營利組織法專家Donald Bour-geois在批評加拿大現行慈善立法時認為：規范慈善和非營利組織的法律非常令人困惑和總體上發展不完全，在許多問題上法律不夠清晰，包括有關管理者、官員、成員的法律責任。聯邦和州的制定法是過時的，它們已經幾十年未被修改，而這不同于商業組織法。
而當下的中國尚未制定《民法典》，現行《民法通則》關于法人的分類未采用大陸法系傳統的社團法人、財團法人的分類法，因而沒有關于財團法人的完整規定。1989年的《社會團體登記管理條例》(1998年修訂)、1989年的《外國商會管理暫行規定》、2004年的《基金會管理條例》、1998年的《民辦非企業單位登記管理暫行條例》、1998年的《事業單位登記管理暫行條例》(2004年修訂)、1993年的《工會法》(2001年修正)、1993年的《紅十字會法》、2006年的《農民專業合作社法》等現行法無法為慈善事業發展提供足夠有保障、體系完整統一的主體法律制度，因而無法適應我國慈善事業發展對主體制度的基本要求。
在我國，通過稅收制度引導、加強對非營利組織的管理，是在近年來才逐漸意識覺醒，并付諸立法實踐的。我國目前是按稅種設置稅收制度的，對民間組織沒有設立專門的稅收制度，民間組織作為法人實體，與其他法人實體一樣，統一適用國家各項稅收制度。中國稅收制度共設有20個稅種，按課稅對象不同分為四大類：貨物和勞務稅；所得稅；財產稅；其他稅種。目前，根據《企業所得稅法》《個人所得稅法》及其實施條例的規定，企業、個人向非營利組織捐贈或者發生其他業務的，可以享受所得稅優惠。根據2008年1月1日起施行的《企業所得稅》及其實施條例的有關規定，社會團體、基金會和民辦非企業單位基本上均屬于“符合條件的非營利組織”范疇，但一個授權規定和一個例外規定，則給非營利組織的認定以及“非營利組織從事營利性活動取得的收人”是否能夠免稅帶來了很大的彈性空間。除了企業所得稅外，非營利組織在營業稅、增值稅、關稅、房產稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、契稅等方面都有享受減免稅的政
策優惠。但稍加研究我們便可發現，慈善組織和慈善捐贈行為若要適用我國現行稅法，減少了類似美國、加拿大稅法對慈善定義、慈善組織種類等的基本規定，而使得稅法雖有慈善事業適用的可能性但無法與美國、加拿大以稅法為主導的慈善制定法法制環境相提并論。
綜上所述，制定一部綜合性慈善基本法更符合中國的實際情況，而這一選擇將也符合國際慈善立法趨勢。
(二) 綜合性《慈善事業法》的建議框架
如果采用綜合性慈善立法的立法方案，我們可以從俄羅斯、英國托國家現行慈善立法的立法框架中得到一些啟示。結合我國過去的立法傳統，將來的慈善基本法可以采用如下基本框架。
總則：立法目的；法律適用范圍；慈善、慈善目的的定義；慈善活動的種類；法律原則；慈善事業的基本管理體制等。
慈善委員會：慈善委員會的地位和設立目的；基本職權和職責；組織機構；主要官員的任職資格和任職程序；議事規則等。
慈善組織：慈善組織的定義(或判斷標準)；慈善組織的組織形態；設立條件及程序；內部治理機構；議事規則；財產制度、審計等外部監管制度；檔案制度；信息公開；慈善組織的變更、撤銷和終止等
慈善資金募集：公開募集制度(主體資格、公募人的拳路和義務、活動范圍、行政許可、審計、監督、信息公開等)；私募慈善基金制度；其他慈善捐助制度；實物捐贈制度(價值評估，稅收優惠限度)等。
慈善基金運營：慈善基金管理資質制度；慈善基金運營的原則；慈善基金的商業運營限制；慈善基金的特別監督制度；慈善基金信息公開的特別規定；慈善基金會接管特別規定；其他法律適用等。
慈善信托：慈善信托的定義；受托人任職資格等的特別規定；受托人的特別權利和義務；慈善信托監察；慈善信托終止時的財產處分等。
慈善事業扶持：稅收優惠措施(慈善組織的稅收優惠措施、慈善捐款人的稅收優惠措施、其他稅收優惠措施的原則性規定)；政府財政扶持措施；政府購買制度；政府引導和表彰措施；小型慈善活動的輔助措施等。
法律責任。其他規定：生效、實施、授權條款等。
當然，本課題的研究旨在論證何種慈善立法模式符合國際立法趨勢，而是否制定一部綜合性的慈善基本法并非是全然的總結國際經驗就可以作出的立法技術性課題，其實它更多地受到立法政策的影響，這種對策結論必須綜合評價國內立法的現狀和可預見的將來，比如應充分考慮與現行《公益事業捐贈法》《信托法》的關系問題，還必須研究如何與《公司法》協調，以及公司法的修改問題。此外，還應考慮有關稅法配套或修改問題，以及擬議中的民法典相關章節的將來的制度統一問題。
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[關鍵詞]稅法；公平價值；效率價值；非穩定性
“對稅收目標的判斷選擇實際反映了價值理性與工具理性、人文精神與物質利益、終極性價值與工具性價值的爭議。其中效率價值優先無疑是代表了工具理論優先、物質利益優先、功利主義優先。平等價值優先則是提倡價值理論優先、倫理原則優先、終極價值優先。”這就決定了在稅收歷史的發展中人們會對稅法的公平與效率價值有不同的偏好。20世紀末期以來，最適課稅理論越來越成為各國優化和完善其稅制結構的理論依據。最適課稅理論以資源配置的效率性和收入分配的公平性為準則，促使各國政府在信息不對稱的情況下，盡力構建經濟合理的稅制體系。本文旨在理論上厘清稅法公平、效率價值之非穩定性，并以美國遺產稅法為例，具體分析稅法公平、效率價值之非穩定性，以期對我國稅法的理論建設和現實立法有所裨益。
一、稅法公平、效率價值之理論考辨
(一)稅法公平、效率價值理論淵源
稅法是國家權力機關及其授權的行政機關制定的調整稅收關系的法律規范的總稱。稅法公平、效率價值是指國家以立法形式設置和征收某種稅能否滿足公平或效率需求，其體現了立法者所追求的價值。歷史上，稅法公平、效率價值多以稅收基本原則的面目出現。威廉·配弟在其《政治算術》(1676年)一書中首次提出了“公平”、“簡便”和“節省”等有關稅收原則的理論；隨后，尤斯蒂在《財政學體系》中提出了關于賦稅的六大原則；18世紀末古典經濟學家亞當·斯密明確、系統地提出了著名的賦稅四大原則，即平等原則、確定原則、便利原則和經濟原則，與尤斯蒂的六大原則相當接近；19世紀后期，阿道夫·瓦格納將稅收原則歸結為“四項九端原則”；到20世紀，經過薩繆爾森等對其進一步闡述，已形成了一套完整、系統的稅法價值表述，如平等、公平、中性、經濟等。盡管其總結歸納的名目不盡相同，但幾乎都包括“公平”和“效率”兩個基本原則，或者將“公平”和“效率”作為稅法價值鏈的中心環節。可見，公平、效率價值是稅法價值的核心，任何國家在任何時期的稅法都必須具備其中之一，才能稱之為合理的、正當的稅法。
(二)稅法公平、效率價值理論概述
稅法的公平價值“是由稅法作為法律范疇的特性和其固有職能決定的”。公平符合法律的最高理性要求和最高價值目標，是法律調整社會關系追求的終極目標。它包括兩種公平：一是橫向公平，指對有同等支付能力的人同等征稅，這種公平也被稱為稅法的形式正義原則；二是縱向公平，指對不等經濟地位的人實行差別待遇，抑制經濟地位高的而照顧經濟地位低的，不同支付能力的人不等納稅，收入多的人稅負重，收入少的稅負輕。愛潑斯坦認為“可以用稅收來重新分配財富”，所謂稅法的縱向公平就是“分配正義”，即稅法對不同收入水平(支付能力)的納稅人的收入分配實行不同的干預才算得上是公平。
稅法的效率價值要求以最小的費用獲取最大的稅收收入，并利用稅收的經濟調控作用最大限度地促進經濟的發展，或者最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙。由此看來，其包括行政效率和經濟效率。由于行政效率屬于行政法學研究的范圍，故本文不予考察，本文只考察稅法的經濟效率，即稅收法律制度應為促使市場經濟有效運行的中性稅收制度，稅收的課征應當盡可能避免對經濟造成額外負擔。
(三)稅法公平、效率價值之非穩定性
1、稅法公平、效率價值之非穩定性的原因。稅法公平、效率價值之所以具有非穩定性，主要是因為稅法功能位階秩序具有一定的流動性，必須根據具體的稅種和具體的社會背景才能最后確定。這就導致稅法的價值體系會隨著經濟和社會發展的非穩定性而處于相應的不確定的位階上，往往需要通過具體的社會經濟發展和稅種的情形來把握。胡泊曼指出：“各種價值不僅有不同的‘高低階層’，其于個案中是否應被優先考量，亦完全視具體情況而定。因此，一種‘較高’價值可能必須對另一‘較低’價值讓步，假使后者關涉一種基本生活需要，而假使不為前述退讓，此生活需要即不能滿足的話。”
2、稅法公平、效率價值是矛盾的統一體。稅法的公平價值在于保障國家對個人財富在公民之間的平等分配，但這種對平等的追求并不意味著達到在所有分配上的絕對平等，因為絕對平等將導致個人能動性的喪失，社會會因此陷入止步不前的境地。在社會分配中保持一定的張力是經濟能夠持續增長所必不可少的條件，需要稅法的效率價值予以保證；同時，稅法追求效率價值也只能是實現全社會的公平和全面發展。事實上，對社會公平價值的保護在多數情況下有利于對效率價值的追求；反過來，對效率價值的追求也與對社會公平價值的保護并行不悖。效率的提高意味著社會有更多的資源來支持基本財富的平等分配，同時也意味著個人擁有更多的利用自身權利的能力。
3、稅法公平、效率價值之非穩定性在我國稅法中的表現。一方面，從具體的稅種可以看出其不穩定性。如在所得稅、土地增值稅、房產稅和車船使用稅等財產稅中，其價值體現為再分配的公平價值；而在增值稅、消費稅、營業稅、印花稅等流轉稅和行為稅中，更側重于稅法對經濟效率的影響。另一方面，稅法公平、效率價值的非穩定性還表現在不同經濟發展態勢下對稅法的適當調整。主要表現在貫徹國家的某項特定的政策，發揮稅收的經濟杠桿調節作用。如固定資產投資方向調節稅始于1983年，在控制自籌基本建設投資規模、引導投資方向等方面均發揮了一定的作用；自1998年以來，我國運用積極的財政政策刺激消費，擴大內需，增加投資，促進國民經濟增長，與此相適應，1999年下半年我國減半征收固定資產投資方向調節稅，自2000年1月1日起暫停征收。
二、ca法公平、效率價值之非穩定性的實證研究——以美國遺產稅法為例
如前所述，稅法以“收入再分配功能”為核心的“公平價值”和以“經濟運行的效率”的“效率價值”不是并行的關系，而是有先后順序和強弱之分。即“公平價值”是一種“強價值”或“普遍價值”，是稅法追求的終極價值；“效率價值”是一種“弱價值”或“片面價值”，是稅法在一定經濟形勢下的權宜價值。兩種價值的位階也并非永恒不變，它會隨著具體稅種的不同以及社會經濟態勢的發展而變化。在這方面，美國遺產稅法的歷史發展可以說是立法者在稅法“公平”和“效率”價值之間反復博弈的一個典型例子。
(一)21世紀以前的美國遺產稅法以公平價值為首要目標
現行美國遺產稅法產生于20世紀50、60年代外部戰爭和內部的動蕩不安時期，立法者們希望通過平等性、公平的價值來謀求社會秩序的恢復和政治秩序的相對穩定，因此設立了旨在對世襲財產進行再分配的繼承和贈與征稅的遺產稅法體系。應該說，其體系的設置、稅率結構和納稅義務人等的規定都符合了稅法之公平正義要求。
1、它實行的是三位一體的總遺產稅制，體現了公平價值。所謂三位一體稅制是指在稅種體系中，遺產稅與贈與稅是合并統一征收的，并適用同一稅率；而隔代轉移稅，作為遺產稅和贈與稅的一個補充稅種，主要是防止遺產隔代轉移以逃避應交遺產稅的行為而開征的。隔代轉移稅的實質就是對財產的轉移在每一代都征一次遺產稅，以達到與不隔代贈與結果保持一致的目的。這樣，不僅對公民生前和死亡時的遺產行為進行了再分配，也有效地避免了財產的直接和間接轉移中的不公平分配問題，從體系上體現了公平價值的要求。
2、它規定的義務人納稅的原則達到了公平價值的要求。美國實行的是總遺產稅制，即遺產稅和隔代遺產稅就被繼承人死亡時所遺留的財產價值課稅，以遺囑繼承人或遺產管理人為納稅義務人；同樣，贈與稅是就贈與人所贈的財產的價值課稅，以受贈人為納稅義務人。這種對納稅義務人的規定符合公平價值的要求。因為這樣規定決定了作為調節社會成員財產差距的遺產稅有必要將接受者作為納稅義務人，從而減少由于家庭出生所造成的市場體系中收入分配不平等的偶然性基礎，達到了公平價值的要求。
3、它確定的累進稅率貫徹了公平價值。(1)累進稅率有利于實現社會收入分配的公平。(2)累進稅率結構的設置是所得稅制的有效補充。首先，美國遺產稅實行的17級超額累進稅率，彌補了所得稅的累進程度；其次，美國遺產稅是對美國個人所得稅不予計征的應稅所得項目、所得扣除項目和稅收抵免等優惠政策的補充征收，其中最重要的是對資本收益轉移時的征收(美國稅法對個人所得的資本收益都采取了低于其他所得稅的稅率)。因此，作為所得稅有效補充的遺產稅實行累進稅率是稅法之公平價值的必然要求。
4、它有利于慈善捐贈行為產生，實現了公平價值。對1982年死者遺產稅申報與他們1981年的聯邦所得稅申報和其繼承人1981年的納稅申報的比較研究表明，遺產稅對慈善捐贈行為的影響表現為以下三方面：一是生前和死亡時的遺產稅稅率與慈善捐贈行為呈正比關系，即稅率越高，慈善捐贈行為發生率越高；二是死亡時的慈善捐贈與遺產稅的邊際稅率聯系緊密；三是遺產稅對慈善贈與的抵免也鼓勵了死亡時和生前的慈善捐贈行為。因此，美國遺產稅有效地促進了社會財富的再分配，體現了稅法的公平價值。
(二)美國最近關于是否取消遺產稅的爭論，體現了稅法效率價值趨向
1、關于是否取消遺產稅的爭論的經濟背景。事實上，布什2001年的減稅方案和他就任總統時美國的經濟狀況密不可分。2001年布什就任時，適逢美國經濟從歷史最長的巔峰跌落，面對這種經濟情況，供給學派得以廣泛推行。他們反對國家干預經濟，鼓吹自由放任政策。他們充分肯定了減稅對刺激生產的作用，強調稅法的效率價值。在這樣的經濟背景下，為刺激經濟復蘇，布什以減稅作為其經濟政策的核心，每年都推出一個減稅計劃。在2004年的美國總統連任競選中，布什仍反復強調要將他推出的一些減稅措施永久化，其中當然包括對聯邦遺產稅的減免。
2、關于是否取消遺產稅的爭論的內容。過去200多年來，美國聯邦政府遺產稅曾三次開征，三次廢止。1916年，政府第四次開征遺產稅，延續至今。是保留還是再次廢止?美國兩大政黨各執一詞，爭論不斷。2001年7月7日，美國總統布什正式簽署大規模減稅方案，有關遺產稅部分規定從法案生效日起，逐步遞減，2001年為55％，2003年為49％，2004年為48％，2005年為47％，2006年為46％，2007年為45％。遺產稅將在2010年停止征收一年，但同時又加了一條“夕陽條款”似的補充規定：到2011年重新回到2001年的征稅水平。2002年7月，美國第107屆國會第二次又提出了刪去保留條款、永久取消遺產稅的議案，該議案經眾議院通過后，參議院進行了表決，參議院表決的結果是54:44，沒有達到事先達成的須66票多數通過的協議要求。美國取消聯邦遺產稅制之爭反映了美國國內一直存在的兩種思潮，也是美國百余年來稅收立法思想的兩個極端——自由競爭和社會公平哪個更重要?
3、支持取消遺產稅的理由。支持者認為遺產稅阻礙了自由競爭，不利于社會經濟效率的提高。其主要理由如下：一是就財政收入角度看，遺產稅是小稅種。無論從絕對量，還是從相對數量來看，這一稅種的收入水平一直保持相對較低的水平，如1999～2003年，遺產稅的稅收總額只占到國內國民收入(gdp)的0.29％左右。二是遺產稅打擊了人們對投資、工作和儲蓄的積極性，人們為了逃避遺產稅和贈與稅，不是減少投資、工作和儲蓄，就是增加即期消費。三是遺產稅的征收成本較高。以1998年為例，遺產稅收入為230億美元，而征稅成本是480億美元，征稅成本高于稅收收入多達250億美元。
可見，由于現今美國經濟發展形勢的需要，使得稅法之效率價值超越公平價值成為美國稅法價值的主旨，體現了稅法公平、效率價值位階的不穩定性。
(三)小結
從以上分析我們不難看出，美國稅法的公平價值向效率價值轉移是必然的。但是，我們也應認識到，美國遺產稅今后的發展將遭遇稅法公平價值的強烈對抗。主要表現在：首先，現在美國社會貧富懸殊很大。而取消對大量集中的財富和權力的一種公平、效率價值約束的遺產稅，將擴大富人和普通美國公民對經濟和政治的影響力的鴻溝，只能使美國的富人得利，而進一步損害那些人不敷出的窮人的利益。其次，現行的遺產稅法對鼓勵慈善捐贈行為起著積極作用，廢除遺產稅將使富人向公益事業捐贈的一大動力消減。最后，取消聯邦遺產稅可能會造成一些其他的問題。如將去除目前聯邦稅法中累進水平最高的稅收手段，損害非盈利集團的利益，甚至會抑止儲蓄、勞動力供給的增長；而且廢除聯邦遺產稅還將造成所得稅資本收益的征收漏洞，并將使所得稅制度下的避稅行為增加，減少財政收入。總之，稅法之公平價值和效率價值正是在這種博弈中尋求平衡點，達到稅法的健全和良好狀態。
三、稅法公平、效率價值非穩定性對我國的啟示
通過以上分析，我們初步看到了稅法之公平、效率價值具有的不穩定性。重要的是我們應將稅法學的基本理論研究從對規則體系的演繹說明和對原則含義的歸納總結的層次，進一步深入到對價值系統的建構的更高水平。具體來講，要在立法中恢復稅法的價值取向的本來面目，以公平、效率價值為追求的目標，結合國情，針對具體的社會背景和不同的稅種，充分考慮稅法公平、效率價值之不穩定性。
(一)新一輪稅改是稅法公平、效率價值的內在要求
1、企業所得稅內外并軌體現了稅法公平、效率價值之非穩定性。2008年1月起施行的《企業所得稅法》是對我國原來分立的內外資企業所得稅法修訂后的結果。我國內外資企業所得稅法律從分立到今天的并軌，反映了稅法公平、效率價值之非穩定性。原來我國內外企業分離的所得稅法是由立法之際的國內經濟和社會發展的情況決定的。一方面，改革開放初期，中國為吸引外資，推出很多對外企有利的稅收優惠政策，意在吸引大量外資，提高社會整體的經濟效率。十幾年來中國經濟的發展證明，這種在特定時期，優先考慮稅法的效率價值的立法選擇在一定程度上達到了預期的效果，加速了當時中國經濟的發展。另一方面，今天的經濟環境和過去相比已大相徑庭，稅負不公也是造成多年來內資企業偷稅漏稅、假合資、空殼企業等現象層出不窮的誘因；在中國加入世界貿易組織后，原來的稅制違背了世貿組織的中性原則，也不符合世貿組織所倡導的自由貿易和平等競爭的原則。在這樣的背景下，稅法的公平價值必然應該取代效率價值，引導內外資企業所得稅并軌立法的前進和發展的方向。
2、增值稅轉型也要發揮稅法公平、效率價值之非穩定性。現行增值稅法出臺的宏觀背景是治理通貨膨脹，抑制投資過熱。生產型增值稅對投資新項目的固定資產不予抵扣，加大了投資者的稅負支出。但是，繼1996年中國經濟軟著陸，1997年亞洲金融風暴之后，國內投資和消費需求不足逐步顯現，通貨緊縮形勢嚴峻。積極財政政策的推出成為政府的唯一選擇，每年發行1500億左右的國債成為拉動經濟增長的重要砝碼。我們不難看出，作為應將效率價值放置于首要位置的增值稅與當時我國的宏觀經濟形勢不一致，形成了一個惡性循環：積極財政政策擴大投資、拉動內需，而我們的增值稅法卻對投資課以重稅，這與稅法之效率價值所追求的稅收的經濟調控作用應最大限度地促進經濟的發展，或最大限度地減少稅收對經濟發展的妨礙是南轅北轍的，相差甚遠。因此，在新一輪的稅改中，現行的增值稅法結構，必須做根本性調整。在堅持市場經濟稅收原則的前提下，要把稅收政策取向，從治理通貨膨脹、對投資征重稅這個方向扭轉過來，以稅法的效率價值作為衡量其優劣的尺度和標準，從而實現增值稅的經濟調控功能，最大限度地促進經濟的發展。
(二)遺產稅是否開征應充分考慮稅法之公平、效率價值之非穩定性
僅就稅法的公平價值和效率價值本身而言，不可斷然言我國的遺產稅立法應選擇何種公平、效率價值。筆者根據前面對公平、效率價值及其非穩定性的探討，以及對中國具體國情的研究，得出以下結論：
1、根據稅法效率價值應緩征遺產稅。目前我國民營經濟發展和資本積累還處于初級階段，大多數致富者都是創業者，其擁有的財富基本上是以經營性財產為主，按照國際慣例，這部分財產應予以一定的抵扣，因此我國私人財富的擁有量難以與西方發達國家相提并論；此外，開征遺產稅會抑制儲蓄，長期來看，會導致資本有機構成下降，鼓勵富人進行生活性消費，這不符合我國現在的抑制通貨膨脹的宏觀調控目標；再有，開征遺產稅可能還會帶來資金外流等負面影響。因此，在我國正處于創造財富和積累財富時期，此時提出再分配財富的公平價值為時尚早。
關鍵詞：管理學科 法律課程 內容 優化
國家教育部確立了高等教育“更加注重素質教育，重視學生創新能力的培養，倡導學生的個性發展，全面因材施教”的教學改革指導思想。根據國家教育部的統一規定，管理學科的培養目標是：培養具備管理、經濟、法律及企業管理方面的知識和能力，能在企、事業單位及政府部門從事管理以及教學、科研方面工作的管理學科高級專門人才。根據高等教育教學改革指導思想和管理學科人才培養目標的要求，法律課程作為管理學科中的基礎性課程，內容設計要科學、前瞻且具有應用性。然而，如何圍繞專業培養目標和培養計劃，考慮到理論與實踐、基礎與應用、知識與能力的關系，精選能夠提升學生專業素質的法律課程教學內容，并增設創新參與的實踐環節，合理優化教學內容，是管理學科法律課程教學面臨的重要研究課題。
一、法律課程教學內容改革的現實動因
法律作為高等教育的基礎課程，在管理學科教學中具有不可替代的位置，對學生后繼課程的學習和規范性思維培養起著重要的作用。然而，現有法律課程教學內容不能充分滿足管理學科各專業培養目標的要求，課程體系、教學方法、課堂效果也深受影響，現實動因下，要求加強對法律課程教學內容改革研究，這種負面影響主要表現有三。
（一）教學內容知識淺嘗輒止
一直以來，管理學科中法律課程教學內容過于追求理論上的嚴謹，要求面面俱到，教學內容量大而分散，對大量專業法律知識講解淺嘗輒止，根本談不上應用，同時產生教學內容多、課時少的矛盾。要求對管理學科各專業法律課程設置和教學內容作了相應的調整，精講實用性部分章節。
（二）教學內容體系一陳不變
法律課程教學內容體系僅以課本為中心，多年一成不變。這種局面不僅不能適應管理學科不同專業學生能力培養的要求，而且束縛了教師對教學內容和教學方法改革的學術研究，不利于學生法律知識應用創造性思維的形成，有違法律課程設置服務于管理學科人才培養目標的初衷。要求考慮到管理學科不同專業特點，確立了法律課程教學內容的重點。
（三）教學內容反想差強人意
受教學內容所限，現有法律課程教學方法和手段相對傳統，枯燥的理論教學和浮于表面的案例分析，影響了法律課程的課堂教學質量和效果，影響了學生的學習熱情和興趣，更重要的是影響了學生應用能力的培養，沒有體現出法律解決經濟管理中實際問題的工具性作用。要求改進了教學手段和方法，增加了法律課堂容量，將優化后教學內容較好地反映于課堂。
二、法律課程教學內容優化的重點
管理學科中，法律課程是服務于管理專業人才培養要求的，必須針對各專業特點，精選經典教學內容，克服原有教學內容的孤立性、局限性和不適應性。為解決法律課程特色、課程模式，解決法律課程“度”的問題，應滿足管理學科人才培養目標要求地優化教學內容，形成結構合理、與管理知識結合的特色法律課程內容體系，以及“知識點――理論應用――解決問題”的法律課程課堂教學內容模式。
（一）科學界定各法律課程教學內容。
考慮到法律課程的基礎性地位，因循服務于各專業人才培養目標，管理學科在法律課程設置、各課程學期安排、與其他課程的銜接和調整、課時分配等都應作出合理安排。一般來說，管理學科中開設的法律課程主要有：經濟法、國際商法、稅法、電子商務法、知識產權戰略、勞動法、法學導論和行政與行政訴訟法。各門課程重點內容如下：
《經濟法》研究經濟法律中核心經濟法律法規，內容涉及經濟法基礎理論、市場主體、市場運行、宏觀調控、社會保障等。經濟法是一門應用性很強的課程，針對管理學科特點，在教學內容上應有別于法律專業，從經濟管理類學生最應知曉和掌握的法律、法學篇章入手，有選擇性地確定教學內容，力求精練、實用、簡捷，而且面向不同專業學生，教學內容應有所側重，如營銷專業側重于市場運行法，財會專業側重于宏觀調控法等。
《電子商務法》以電子商務技術和國際電子商務政策為基礎，研究電子商務法基礎、電子商務基本法律制度、電子商務相關法律問題。電子商務法是適應信息技術發展需要，推進中國經濟和社會信息化進程，加快電子商務發展步伐，為培養高層次、高素質、復合型的電子商務專業人才而設置的一門專業基礎課程。
《國際商法》以現有國際商事法律規定為基礎，是調整私人領域商事活動的統一實體法，內容涉及國際貨物買賣法、國際商事合同法、國際貨物運輸法、國際貨物保險法、國際貿易結算與支付法律制度、國際商事法、國際產品質量責任法、調整和管制國際貿易法律制度等。設置本課程內容目的是使市場營銷專業學生系統掌握國際商法的理論、知識和方法，熟悉國際立法淵源和立法狀況，適應入世后的市場競爭環境。
《稅法》調整國家與納稅人之間在征納稅方面的權利與義務，稅法課程在會計、財務和市場營銷等專業開設，會計專業學生必須會處理涉稅會計分錄，填寫納稅申報表；財務管理專業學生要及時掌握企業資金動態，稅款占用資金是企業資金管理的重要組成部分；營銷專業學生應會實施戰略管理，企業設立的形式、經營地區和項目的不同，將會有不同的稅收待遇，不了解稅法可能導致戰略管理失利。稅法課程在不同專業中內容側重點應有所不同。
《知識產權戰略》以知識產權創造、管理、實施和保護為研究核心，行業層面上，知識產權戰略以行業整體發展為目標，促進聯合開發能支撐行業可持續發展的具有自主知識產權的核心技術與配套技術，形成自有技術標準，防范和突破他人的技術壁壘，提高行業的整體競爭力；在企業層面上，知識產權戰略以提高企業核心競爭力為目標，通過提高運用知識產權制度的能力與水平，提升企業創造、管理、實施和保護知識產權，實現企業可持續發展和利益最大化目標。知識產權戰略是管理學科各專業學生必須掌握的。
上述法律課程教學內容優化核心是確定教學內容的重點，也是需要研究的重點問題。由科學界定法律課程教學內容重點派生出如何將平臺法律課程內容分成若干“小課程”體系的問題，針對概念籠統、內容龐雜的問題，必要研究設計多套課程教學方案，針對不同專業對象，安排不同教學內容，建立“小課程”內容體系。
（二）改進教學手段和方法，增加法律課堂內容量。
課堂是法律課程內容優化的實戰場地，是課程內容研究價值實現的地點。理論聯系實際地教學情景設置是法律課程教學一貫采用的做法，理論講授與案例分析、情景模擬的結合要求以課堂講授為主，輔以案例分析、情景模擬，那么，選用什么樣的案例、采用什么樣的情景模擬更能培養學生分析問題、解決問題的能力，是優化課堂教學內容需要解決的問題。另外，多媒體教學工具的利用、考試、實踐等都是課堂教學方法中應考慮到的，CAI課件的開發、法律課程試題庫的建立、實踐訓練的手段方法是本課題研究要完成的工作。
由改進教學手段和方法派生出如何落實社會調查為法律課程必修內容的問題。法律具有標準性和政策性特點，在一定區域跟蹤法律實施，對其產生的社會影響進行總結分析，利于培養學生參與社會的能力。然而，社會調查在選題、方法和時間安排等問題上如何落實，尚須探索。同時，如何將法律理論與實際緊密結合，合理安排課程實習內容也是課程內容改革的重點，特別是經濟法、稅法等課程應用性較強，學生在課堂上了解的只是各種法律規定的感性知識，他們需要一個演習機會，將感性知識上升為知性。反映到法律課程內容設置上，應盡可能安排學生實習時間，到企業短期實習，或者在學校模擬實踐。通過實習，縮短學生理解法律規定與實踐的距離。
（三）促使法律課程教學內容更好地服務于各專業培養目標。
目前，法律課程在管理學科中，經濟法、企業知識產權戰略作為平臺課程，面向管理學科現有全部專業開設，其他課程分別面向市場營銷、財務管理、會計、電子商務、人力資源管理和行政管理專業單獨開設，這一設置模式科學合理。在現在課程設置框架內，應以學生掌握預修課程為考慮，注重課程間的銜接與調整，合理進行課程學期安排和課時分配，增強學生學習法律課程的社會適應性和職業競爭力。如何促使法律課程教學內容更好地服務于各專業培養目標是本課題研究的又一重點。
由促使法律課程教學內容更好地服務于各專業培養目標派生出如何適當增加各法律課程涉外內容的問題。全球經濟一體化格局中，要求管理學科學生應同時具備現代思維和國際意識，以備將來有能力參與激烈的市場競爭，體現在法律課程教學中，應適當增加涉外內容。
三、研究展望
通過調查研究，確定法律課程在管理學科人才培養目標實現中的地位和作用，考慮法律課程教學內容與人才培養規律和管理學科內在的聯系，增加、刪除，調整現有教學內容，確立符合人才培養目標要求的課程內容體系。在這一過程中，尚需進一步關注以下幾點：
首先，遵循法律課程內容和課程體系改革目標，結合管理學科人才培養模式及相應的課程體系調整，根據各專業培養目標，考慮學生興趣和特點，設置法律必選、選修課程，將它們合理地融合于管理學科各專業課程設置體系中。
其次，遵循管理學科知識體系內在聯系，共同組成結構嚴謹的課程群，注重法律課程與管理學科中相關課程內容的相互調整和整合，在課程群中優化課程內容，形成更加科學合理的法律課程內容體系。
最后，針對不同專業學生的將來職業需要，在課程內容中綜合反映知識、能力、素質的培養目標，將優化的法律課程教學內容體現在人才培養方案中，拓寬學生就業適應面。增設實踐教學環節，在實踐中培養管理學科學生知法守法的素質，培養學生運用法律知識解決問題的能力。
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摘 要 國際經濟法對調整超越一國范圍的貿易、投資、金融、稅收和運輸關系的法律規范的總稱，它產生的目的是便于國家對經濟交往活動的干預和管理，國際經濟發展的現實是國際經濟法產生的客觀條件。在全球化的背景，國際經濟法律會在統一各方規則、調整經濟秩序、輻射國內立法和管理電子商務方面形成新的發展趨向。
關鍵詞 全球化 國際經濟法 趨向
國際法由國內法和國際法規彼此相互聯系和發生作用而形成的一個體系。進入21世紀之后，經濟全球化的加速推進成為了國際經濟法發展的一個最重要的時代背景。同時，在新世紀的第二個十年里，經濟全球化也成為了我國國際經濟法學的發展方向和研究重點。法律制度的變化是由社會經濟基礎的變化引起的，國際經濟法作為一個重要的綜合法律體系，要抓住它在今后幾年內發展變化的總趨勢，必然首先要聯系國際經濟發展變化的特點，找出其對國際經濟法所產生的影響。從當前的經濟現象來看，國際經濟發可能出現的新趨向有：
一、出現更多的國際統一規則
經濟全球化加強了國家間的依存關系，各國經濟互補性發展，形成了“你中有我，我中有你”的態勢，一個國家要想使自身的經濟利益最大化，離不開與其他國家的協調與合作，實際上，國家間已經已經成為了一個不可分割的經濟共同體，而國家間的合作必然需要有統一的規范來約束彼此的行為。所以就有了這樣一個連鎖反應：經濟全球化引起了國家間合作的加強，這種合作有導致了國際統一規則的不斷出現。這種趨勢在烏拉圭多邊回合談判中表現的最為明顯，此次談判達成了一系列的多邊國際經貿框架協議，并促成了監督這些協議規則執行的常務機構——世界貿易組織（WTO）的建立。WTO的眾多規則不僅是對GATT調整傳統國際商品貿易關系范圍的擴大，而且擴展到了服務貿易、技術貿易、貿易投資國際貿易 爭端等多個領域，這些傳統上歸國內立法管轄的領域將變為一系列在國際上統一的法律規則。隨著成員國之間貿易合作范圍的擴大，如《服務貿易總協定》（GATS）、《與貿易有關的投資措施協議》（Trims）和《與貿易有關的知識產權協議》（Trips）等確立的新的國際規則不再會是一個簡單的框架，它們會在逐步的完善中成為具體的運作規則。同時，現在的WTO多邊談判已經涉及了環保、勞工標準和競爭政策等新的議題，比如會出現涉及這些領域的新的國際規則。隨著全球一體化的進展，區域經濟聯盟體如歐盟、東盟、北美自由貿易區等經濟組織也會不斷推著在本區域的具有實際影響了貿易規則。在上述這些客觀因素的共同推動下，使得國際公法性質的統一規范會不斷增加和完善，涉及的廣度和深度會日益加強。
二、新的國際法將會成為調整新舊國家經濟秩序的武器
經濟的全球化沒有彌合南北貧富的差距，而且這種經濟上的不平衡發展變得越來越嚴重。在上個世紀90年代，發達國家的國民生產總值是不發達國家的60倍，這個數據說明經濟全球化是建立在貧富差距急劇擴大基礎之上的，而當前的國際市場迫切需要新的力量的參與和推動。金融危機的爆發讓發達國家的內部矛盾和問題凸顯出來，同時讓人們看到，廣大發展中國家的經濟繁榮是世界經濟發展的希望所在。想要讓世界經濟擺脫低迷的狀態，從新走上持續發展的穩健道路，必須要為落后國家解決債務問題，建立平等的貿易環境，擴大外部的援助。想要做到這些，首先要打破就的經濟秩序，根據全球經濟的發展需要來建立新的國際經濟秩序，這就要求出臺新的國際經濟法來保護不發達國家的權益。當然，在新舊體制的交鋒過程中，新舊國際經濟秩序的矛盾會變得尖銳，發達國家和發展中國家之間的經濟戰爭也會異常激烈，但是矛盾和戰爭的最終結局必然是用新的規定來制約經濟行為，朝著對雙方都有利的方向發展，所以大家都會選擇制定新的國際經濟法來進行調和，讓統一的規則來化解矛盾和分歧。
三、國際經濟法會對各國國內的經濟立法造成重大影響
對外開放是全球化形勢下各國共同作出的戰略選擇，要想實現國內經濟和國際一體化的對接，必須要改革本國的市場，把市場經濟作為經濟發展的基本形式。即使是在市場經濟成熟發展的發達國際，也有如民航、鐵路、電訊等重要的公共服務行業為實現真正的市場化，仍需要徹底實行經濟自由化政策， 以放開價格管制，打破部門壟斷，促進各種生產要素按照市場的需求流動。而對于市場化程度不高的發展中國家而言，則更需要擴大市場化的程度，加大各產業對外開放的程度，改革經濟制度和立法中的不合理成分，廢除行政指令對經濟的干預，讓市場來代替政府決定商品的價格，讓企業自主選擇投資發展方向，讓市場成為調整產業結構的指揮棒。所有這些面向世界經濟和面向市場經濟的調整必然與經濟立法相伴隨，國內經濟發是國際經濟立法的淵源，隨著經濟一體化的進程，各個經濟法尤其是涉外法律比如彌合差異，走向趨同。這不僅僅會涉及到各國的合同法、公司法，還會影響到反壟斷法、競爭法等。要做到經濟和世界接軌，必然要參照國際經濟法的標準來修正國內法律，因而國際經濟法對各國國內立法的輻射作用會不斷加強。
四、面向跨國電子商業的法律體系逐步完善
計算機網絡技術的發展影響了商業運轉的形式，為電子商務的發展提供了技術支持。夸國界的信息高速公路迅速發展，縮短了國家間的距離。傳統的生產、銷售和經營模式逐漸與互聯網結合，帶動了新的經濟因素的發展。同時，僅對傳統交易形式起作用的國際經濟法律遭到了嚴重沖擊。電子商務的興起必然會影響到合同的訂立和執行、知識產權保護、消費者權益保護、電子貨幣和網上支付的管理、網絡商業活動的稅務管理等多個法律問題。電子商務作為一種重要的國際貿易形式，必然需要在國際經濟立法上作出調整，現在的許多發達國家和國際經濟組織出于適應信息時代的需要，紛紛在研究新的法律政策，以加強對電子商務發展的約束和管理，1998，經合組織出臺了《電子商務稅收框架條件》，這個報告就稅法適用于電子商務的問題提出了初步的方案，今后，針對跨國電子商業活動的國際經濟法律必然會有重大的發展。
結束語：全球化是當今的時代背景，國際貿易會之間受到這個趨勢的影響。作為調整和管理國際經濟活動的重要規則，國際經濟法律必然會依照新的形勢和新的問題來作出調整，從而更好的促進世界經濟的發展。
參考文獻：
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一、文獻綜述
1.出口退稅的理論依據
這方面的研究主要探討出口退稅制度的合理性和必要性。鄧力平（1996）、潘明星（1997）、劉怡（1998）、馬玉瑛（2000）都認為出口退稅有助于消除重復征稅，保證公平競爭。另外國家稅務總局稅收科學研究所（1997）的研究表明，出口退稅符合傳統的稅收法理：符合避免雙重征稅原則，符合流轉稅的消費者承擔原則，符合流轉稅的中性原則。當然也有少數學者對我國出口退稅實踐過程中產生的種種問題提出了置疑。唐倩（1996）認為：出口退稅助長出口貿易的低價傾銷，這不僅使出口利潤減少，還遭受其他國家反傾銷抵制。
2.出口退稅率的合理確定
我國理論界基本贊同，出口商品退稅率的設置從理論上講應本著“征多少退多少，徹底退稅”的原則，但對于實踐中應如何設置合理的退稅率，理論界有兩種不同意見。鄧子基（1999、2000、2003）、鄧力平（2000、2001）為首的一派學者認為，出口退稅率的設置應采取“中性與非中性”相結合的方法，從而既能使退稅率的設置符合出口商品的實際稅負，又可體現出國家的政策意圖。王復華（2001）認為出口退稅應按照國家產業政策與外貿商品結構調整的要求，有差別、有層次地對不同商品設計不同的退稅率，以體現出口退稅的政策導向。
3.出口退稅經濟效應的計量
對于出口退稅在促進出口、推動國民經濟增長方面所帶來的經濟效應的衡量方面，理論界采取的方法比較一致，大多采用計量經濟學的方法。隆國強（1998）通過假設出口退稅率提高一個百分點，與匯率貶值1%所帶來的經濟效應是一致的，間接測算出了出口退稅率提高一個百分點對出口總額、GDP增長、國內稅收總額的積極作用。陳紅偉（2000）遵循此思路，估算出匯率貶值1%所帶來的經濟效應相當于出口退稅率提高0.92個百分點，由此得出了不同的經濟效應分析結果。陳平、黃健梅（2003）通過引入實際有效匯率的概念，從理論上闡述了出口退稅對出口規模的作用，所得到的結論是我國出口退稅政策通過實際有效匯率對出口贏利產生顯著的影響，從而使得該政策對促進我國的出口增長無論在長期或短期均起著極其重要的作用。
通過對本領域文獻的研究，可以看出在對我國出口退稅的研究中，對出口退稅的存留問題，大部分學者都持贊同態度。但是在出口退稅率的確定上，是實行徹底退稅還是差別退稅，仍有分歧。從長遠的利益看，應該實行零稅率，理論界贊成這種觀點的也較多，但就我國的現實國情來分析的話，實行零稅率還為時過早，所以說我國的出口退稅政策更傾向于差別退稅。二、我國出口退稅制度存在的問題
經過不斷的改革和實踐，我國的出口退稅制度已經能夠很好地促進我國的外貿發展，但是仍然存在一些不足。下面分幾方面來分析我國出口退稅制度存在的問題：
1.征、退稅脫節，導致退稅不合理
當前由于增值稅征收管理不健全，出口退稅與國內征稅環節無法實現有效銜接，征稅地與退稅地不一致且相互獨立運作，使征稅機關與退稅機關之間往往缺乏對征稅信息的必要溝通，“征歸征，退歸退，征退不見面”的信息不對稱現象是當前出口退稅工作中無法避免的尷尬局面。并且由于我國電子計算機參與稅收管理較晚，全國各地稅務部門之間以及與出口退稅有關的海關、外匯管理、銀行等部門之間沒有實現聯網，因而無法對出口退稅行為進行多部門綜合監控，以至于利用假出口貨物專用發票和偽造稅務機關復函來騙稅的行為時有發生。
2.退稅辦法復雜，退稅效率低下
我國出口退稅手續為“兩單三票”，即出口銷售發票、增值稅專用發票、增值稅專用稅票、海關報關單、外匯核銷單。出口企業退稅的總體過程可以分為兩個環節，一是企業出口收匯的過程，即企業收集退稅所需憑證的過程；二是企業申請退稅取得退稅款的過程。由此，退稅的速度也取決于兩個方面的因素：一是出口企業取得退稅憑證的速度，二是稅務機關審核退稅憑證并辦理退稅的速度。整個過程花費很多時間，效率低下。
3.出口退稅政策的立法不完善
我國于1994年制定頒發了《出口貨物退（免）稅管理辦法》，對新稅制下出口貨物增值稅和消費稅做出了較為詳細的規定。隨后又多次頒布了一系列的通知和規定，對該辦法進行了補充、修改和調整，但關于出口退稅的法律少之又少。據統計，僅從1994年到2004年，我國共出口退稅方面的法規36條，其中通知有35條，決定有1條，上升到法律高度的則幾乎沒有，甚至稅務機關的行政解釋也成為出口退稅的重要法律淵源，導致當前出口退稅法律支撐極其薄弱。另外出口退稅政策缺乏連續性和穩定性，從1994年實行分稅制以來，出口退稅制度經歷了多次調整，作為出口退稅制度核心的出口退稅率更是調整頻繁。
三、政策建議
針對我國出口退稅制度存在的上述問題,提出如下政策建議:
1.加強法治建設，切實做到依法退稅
（1)要建立嚴格的出口退稅執法責任制，明確海關、外匯管理部門、主管征稅機關、主管退稅機關的責任。
（2)充分利用“金關”、“金稅”工程，完善出口退稅電子信息網絡系統，提高出口退稅工作效率和防騙稅、反騙稅的能力。
（3)對騙取出口退稅的違法犯罪行為，要有明確、嚴格的法律界定和處罰依據。
2.充分利用WTO規則中允許出口退稅的條款，完善出口退稅政策
（1)應積極全面推行零稅率，這樣退稅額雖然有所增加，但是符合國際上通行的退稅原則，也有利于外貿出口。
（2)結合實際制定新的出口退稅政策，擴大退稅稅種范圍。
（3)運用稅收政策支持高附加值、高技術含量的產品出口，保護稀有資源和緊缺物資。
論文關鍵詞 環境稅 概念界定 改革建議
一、環境稅的歷史演進
近代工業革命使得人與自然的相互作用的頻率越來高，人類對自然探究和開發的領域越來越廣，科學技術飛速發展使人類征服自然的能力空前的強化。對經濟利益無休止的追求，對自然資源欲壑難填的索取，嚴重破壞著環境，生態越來越脆弱，而自然統統將其遭受的破壞結果反作用給人類。
面對全球環境的狀況和人類可持續發展的要求，人類開始了反思而各國也開始用各種手段解決經濟發展中的環境問題，稅收就是其中范圍最廣、最有效的手段之一。
有關環境稅的理論淵源，世界學界普遍認為是由英國福利經濟學家、現代經濟學家之創始人庇古（1877-1959年），最早是在1920年出版的《福利經濟學》中提出。庇古的“政府利用宏觀稅收調節環境污染行為”思想，是環境稅得以產生的奠基理論。在上世紀六十年代，重大環境污染事件幾乎在許多國家逐漸發生，于是越來越多人們開始反思傳統的行政手段在治理環境污染方面的蹩腳之處。于是，世界各國開始逐步探討關于生態環境保護的稅收問題，促使經濟學家庇古的“宏觀稅收調節環境污染行為”的環境稅理論得以醞釀，順應世界潮流的環境稅應運而生。20世紀30年代凱恩斯學派的興起，稅收不僅要為國家機器的運作提供經費支持，還要為資源配置，穩定經濟提供服務，合理的制定稅收政策，利用稅率的調整，稅目的設立可以直接影響整個國家的經濟資源配置，也會間接或者直接影響人們對開發自然資源所付出的代價的態度。
二十世紀七十年代，西歐普遍采用排污稅和排污費，這是環保稅收手段形成的第一次。環保稅在二十世紀八十年代得到重視，歐美各國開始逐步開征生態稅、綠色環境稅等稅種來維護生態環境，這是推行環保稅的第二次。二十世紀九十年代后，在聯合國環境規劃署等國際組織的大力推動下，環境稅的研究又邁出重大一步。
二、環境稅概念的界定
關于環境稅的概念，學者的提法不一。有的將其稱之為庇古稅，以創始人的名字進行命名。有的學者稱之為綠色稅（greentaxes）豍，用綠色環保的理念進行美化。還有人將之界定為生態稅（ecologicaltaxes），經濟合作與發展組織在其編寫的OECD環境經濟與政策叢書——《稅收與環境：互補性政策》一書中就將該稅收類型稱之為生態稅豎。主流觀點認為應該采納環境稅這一概念豏。作者認為“庇古稅”是該理論形成的初期，人們對環境稅認識尚淺時提出來的，“綠色稅”是對環保理念的美好詮釋，不適宜作為一個法律術語。“生態稅”雖然體現課稅的目的是維護生態環境，但就效應來看，如果它對保護環境起到了重大作用則很可能被認同，若要上升到維持生態平衡的高度，難免會牽強附會。即便有統一的稱謂，由于應用時間短，各國實踐又有差距，因此學界和實務中沒有統一的內涵。對環境稅概念的界定，學界分別持有狹義、中義、廣義三類觀點。狹義的觀點認為環境稅即環境污染稅，國家為了控制環境污染之程度、范圍，而對環境污染的經濟主體征收的特別稅種。王亮、吳俊杰在《開征環境稅是實現可持續發展的重要舉措》。中義的環境稅，是指對一切開發利用環境資源的主體，依照其對環境的開發、利用強度以及造成的污染破壞程度進行征收的稅種。廣義的環境稅，是政府為實現特定環境保護目的或籌集環境保護資金以及調節納稅人環境保護行為而征收的一系列稅收或采用的各種稅式支出的總稱。狹義說簡單地把環境稅等同于污染稅，于是資源稅被排除在外，環境稅的內涵被大大縮小。中義說僅包括了刺激型稅種，不包括收入型稅種和其它稅種中所體現的環境保護措施。因此，本文采廣義說。
三、環境稅的理論基礎
關于環境稅的理論基礎，主要有一下幾種觀點：
（一）外部性理論
被贊譽為英國福利經濟學之父的庇古，其創造的外部性理論是政府征收環境保護稅的主要經濟學依據豐。外部經濟效果是一個經濟主體的行為對另一經濟主體的福利所產生的效果，而這種效果并沒有從貨幣上或市場交易中反映出來豑。依照外部性理論不難推斷出以下結論：出企業或個人在追求利潤或利益最大化時，往往會造成資源浪費和環境污染，使得其他微觀經濟學中的主體——企業或個人的福利減少，形成外部經濟。同時在，代際間也存在這樣的效應，比如上代人對資源的過度消耗會透支下一代人的福利。庇古認為自然環境為生產者提供的服務，造成生產企業的成本與社會花費成本之間的差別，那么邊際凈私人產品和邊際凈社會產品的差額就是私人活動的外部成本。假定政府征收與邊際污染成本的稅收相等，污染者的邊際私人成本就與邊際社會成本相等，邊際私人收益與邊際社會收益相等，污染者的外部性成本就被內在化豒，使其認清真實的的成本和收益。如果內化不成功，一些行為的經濟成本就會被忽略，如果外部費用沒有成為服務和商品的價格要素，就會導致市場的扭曲豓。此后的學者西蒙斯提出了“社會成本”的概念，主張由企業來承擔社會成本，因此降低資源的社會成本，提高私人生產成本，促使其節約資源，減少污染，外部成本通過征收環境稅而使成本內化，構成了征收環境保護稅的理論框架。
（二）“稀缺資源”論
另一種關于環境保護稅的經濟學理論是“稀缺資源”論。按照經濟學的理論，資源的稀缺性，促使人們研究社會是怎樣從各種可能的物品與勞務中擇選、生產和定價，以及社會所生產的物品最終被誰來消費。布拉馬基[法]認為只有稀缺的才有價值，他認為世界上份額多余的，被隨意取得的資源，無論用處有多大，人們也不愿意花代價來獲得，因此，只有稀缺的資源才具有交換價值。隨著生產力的發展，人口數量得罪增加，資源的稀缺性特征逐漸明顯。環境資源的多元價值難以同時體現，如果一個要素在同一時間和空間很難滿足人們的生活要素就會很難滿足他們的生產要素。然而長期以來，環境資源公有性和無價性被普遍接受，導致了公地悲劇的發生，對稀缺資源索取費用有助于經濟有效地使用資源。環境保護稅可以被認為是一種變相的環境保護費，通過征收環境保護稅來貫徹誰污染誰治理，誰利用誰補償的原則。
四、完善我國環境稅法的立法建議
（一）設立專項環境稅
國外的成功經驗證明，環境稅對保護環境、推動經濟發展，尤其是社會的可持續發展有著重要作用。環境稅代替環境保護費，應當是大勢所趨，其中專項稅收可以設立一下幾種：（1）大氣污染稅。即對排入大氣中的污染物進行征稅。我國已經對二氧化硫的排放物進行收費，用大氣污染稅代替環境保護費，只不過是等一個合適的時機。（2）水污染稅。該稅旨在對我國境內的企業、事業、個體經營者、城鎮居民向水中排放廢水進行征稅。對個人和單位分別規定不同的征稅標準。（3）煤碳稅。作為發熱的主要元素，一氧化碳、甲烷等污染物的有機成分，我國可以參照瑞典的做法，對碳、硫的燃料征收碳稅。征收碳稅可以彌補消費稅的缺陷，更好的發揮其調節功能，優化資源，促進資源的優化，最大化的節約礦產資源，特別是抑制二氧化碳的排放量。對于煤炭稅的征收可以先試點，再推廣。兩種方式可以采納：一是對小排放量直接根據其消耗的含碳量作為計稅標準；一是對大排放源進行定期檢查，根據檢測數據計稅豔。（4）垃圾稅。該稅擬以我國境內企業、事業單位、個體經營者、城鎮居民排放的固體廢物為征稅對象。但是需要區別不同種類、不同處理方式的垃圾。
當然，對于環境稅的征收不是一個一蹴而就的過程，立法者需明確當前我國環境出現的問題，然后分階段、有計劃的進行。
（二）完善現行稅種
1.完善資源稅
結合目前我國資源利用和環境污染的情況，在資源稅法律制度的完善過程中，應根據自然資源在社會生產和生活中的比重，發揮稅收宏觀調控作用。首先，拓寬資源稅的征稅范圍。將森林、草場、水等可再生資源納入征稅范圍，在調整范圍的同時可以適當提高稅源的征收標準，并逐步將海洋、地熱、動植物、土地納入征收范圍。其次，提高資源稅的征收標準。對污染程度不同的資源采用不同的征收稅率，對不可再生的或者稀缺的資源可以提高稅率，以減少資源的浪費。最后，合理設計計稅依據。
可將從量定額征收的應稅資源的計稅依據改為實際開采或者生產數量，這樣既可以讓納稅人衡量開發自然資源的成本提高資源的開發利用率，又方便從源頭控制稅收，以防稅款的流失豖。
2.改革消費稅
消費稅作為一種流轉稅，主要是調節生產結構，對社會消費具有引導作用。對于消費稅，其改革也可以從一下幾方面進行：第一，擴大消費稅的征稅范圍。比如日常生活品：白色塑料袋，滅蟲劑，電池等，倡導低碳消費。第二，較大幅度的提高汽油、柴油等成品油的消費稅率，從量定額征收改為從價依率征收，加大對石油的生產消費控制力度。第三，對耗能低的產品給予更多稅收優惠政策。對使用清潔能源和替代材料的車輛要減免消費稅。第四，對消費稅實施差別稅率。例如，對耗費能源不同程度的消費品，設置不同的消費稅率。
3調整增值稅
一、經濟發展概況
新加坡屬于外貿驅動型經濟，以電子、石油化工、金融、航運、服務業為主，高度依賴美國、日本、歐洲和周邊市場，是亞洲“四小龍”之一。1997年亞洲金融危機的沖擊，新加坡憑借健全的金融體制和著眼長遠的發展戰略，自身所受沖擊較小，但由于其經濟總量小，嚴重依賴對外貿易，區域經濟形勢惡化使其1998年經濟增長大幅下降。2001年，遭遇世界經濟下滑、國際市場電子產品需求下降和受美國“9•11”事件影響，新加坡經濟出現自獨立以來最嚴重的衰退。面對21世紀經濟全球化的挑戰與機遇，刺激經濟發展，新加坡政府提出“打造新的新加坡”，制定從傳統經濟向知識經濟轉型的戰略規劃，由新成立的經濟重組委員會全面討論經濟發展政策——高科技戰略、中國戰略和擴大腹地戰略，目的在于提升產業結構，積極尋求海外市場，拓展對外經貿活動的空間，同時大力弘揚創業文化，積極對外簽訂自由貿易協定，確定了未來經濟發展的主要目標：保持GDP持續穩定增長、增加就業崗位、控制通貨膨脹、構建富有活力與穩定的知識型產業樞紐、增強企業競爭力和創新力。
二、新加坡投資的經濟環境優勢
吸引外資是新加坡的基本國策，其投資規模不拘，是一個促進商貿，方便創業的國家。新加坡吸引的前十大直接投資來源地分別是英國、荷蘭、美國、日本、瑞士、挪威、印度、馬來西亞、德國和法國。新加坡吸引直接投資主要集中在金融保險服務業、制造業、批發零售貿易和酒店餐飲業，約占外國直接投資存量的87%。全世界7000多家企業已捷足先登，來自中國的企業超過1600家，居中國向東盟國家投資的首位，其中上市的中資或含中資的企業已達100多家，新加坡具備了適合中國企業走出國門尋求發展機會的良好環境。
（一）國際化環境良好新加坡是世界上簽署雙邊自由貿易協定最多的國家，和29個戰略伙伴國家和組織簽署了促進和保護投資的協議，具有相當強的國際商業輻射能力。其中，新加坡與美國簽署的自由貿易協議是美國首個與亞洲國家簽署的協議，自2004年起，駐新企業在美國拓展業務時更加便利。1985年，中新簽署《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關于促進和保護投資協定》，為兩國的進一步經濟合作，特別是在平等互利原則的基礎上，摒除商貿障礙，使貨物、服務和勞務的流動都能更暢通無阻，保障駐新企業的海外投資和進一步向世界各地拓展。
（二）一流的基礎設施新加坡擁有世界級的海、陸、空及電信通訊網絡。新加坡港務集團經營全世界最繁忙的中轉集裝箱碼頭，處理全球1/4的轉運量，為商戶提供通往130個國家、700個港口的200多條航運線。亞洲最完善聯運網絡的機場——樟宜國際機場，載客與載貨航班往返50個國家和140多個城市。全球第三廣、亞洲第一廣的網絡連接面，99%的人口具備寬頻網絡接駁能力，世界經濟論壇在2002年把新加坡評為全球十大網際網絡整備度最高的國家之一。此外，國內高效率的交通網絡覆蓋至現代化商業大廈、時尚保留區和特設工業區。
（三）充裕的研發資源新加坡的研究院走在科技的前端，為工業提供增值服務。新加坡研發項目在瑞士洛桑管理學院2001年的環球經商環境評估中排名第三。新加坡政府對生物制藥、信息咨詢、精密加工、微電子等領域的研發投入力度大，科技研究局負責確保新加坡的研發業保持世界一流水平，引進和培養了一批來自美國、歐洲、澳洲和亞洲的研究人才，希望新加坡成為本地和海外研究人才的匯聚點，為孵化期間合作研發，提供了可利用的平臺。政府也努力加強高等學院和業界的合作交流，學術界和業界的頻繁接觸對國際企業而言具有很大的吸引力。此外，新加坡的勞動隊伍是世界公認具備生產力、工作態度優質且技術水平良好，同時國內外各類培訓和進修獎學金計劃保證了員工的技術水平不斷提升。
（四）金融中心地位新加坡地理位置優越、地處東西交匯之處，長久以來都是主要的區域金融中心，商務所需的一切金融服務都可在此完成，本地證券和貸款市場以及亞洲美元市場都可提供經商所需的資金。新加坡是全球第四大外匯交易中心，金融市場具有深度和資產折現力，眾多環球企業都選擇在此設立區域財資總部。新加坡交易所是亞太區首個綜合證券和衍生產品交易所，亞洲很多主要企業都已在這里掛牌上市。投資風險業在新加坡已相當成熟完善，170多家風險投資公司負責管理175億新元的風險基金，投資的對象都是有商業化前景的技術開發項目。股票市場管理規范，主板和創業板真實地反映投資市場的變化情況，投資者成熟，融資環境良好。新加坡坐擁東南亞6億人口的市場，以及亞洲28億人口的市場，新興市場的增加與快速發展刺激了消費和創新產品的開發，以及各種配套服務。
三、新加坡投資的法律和政策分析
新加坡法律體系主要受英國法律文化和傳統的影響，仍保留部分英國普通法的傳統，其法律淵源包括成文法和判例法。自從1965年8月9日新加坡共和國成立時，新加坡就開始建立國內法律體系，如今日趨完善。新加坡是法治嚴明的國家，對各種違法行為均有明確、嚴厲的處罰。在新加坡投資不可弄虛作假、虛假陳述和提供作偽資料，更要杜絕賄賂等犯罪行為。
（一）新加坡對外國投資的相關規定新加坡負責投資的主管部門是經濟發展局（EDB），隸屬于新加坡貿工部的法定機構，也是專門負責引進外資的機構，具體制定和實施各種吸引外資的優惠政策并提供高效的行政服務，致力于將新加坡打造成為具有強烈吸引力的全球商業與投資樞紐。新加坡政府制定了特許國際貿易計劃、商業總部（營業總部、跨國營業總部）獎勵等多項計劃鼓勵外資進入。根據新加坡政府公布的2010年長期戰略發展計劃，電子、石油化工、生命科學、工程、物流等9個部門被列為獎勵投資領域。按照新加坡《公司法令》的規定，注冊成立的公司應是一個商業實體，組建公司依照《公司法令》注冊，有限責任合伙公司依照《有限責任合伙法令2005》的規定進行注冊。
（二）新加坡對外國投資的優惠新加坡優惠政策主要依據《公司所得稅法案》和《經濟擴展法案》以及每年政府財政預算案涉及的一些優惠政策。其目的是為了鼓勵投資、出口、增加就業機會、鼓勵研發和高新技術產品的生產以及使整個經濟更具有活力的生產經營活動。包括：在新加坡享有先鋒企業稱號的公司，可享受免征5-10年所得稅的優惠待遇；向非新加坡居民或在新加坡沒有常設機構的公司或個人提供與海外項目有關的符合條件的服務公司，其90%的服務收入可享有10年的免征所得稅待遇；將區域總部或國際總部設在新加坡的跨國公司可適用降低的企業所得稅稅率；擁有或運營新加坡船只或外國船只的國際航運公司，可以申請10年免征企業所得稅的優惠，最長期限可延長到30年；此外還有發展和擴展獎勵、金融財務中心獎勵、研發業務獎勵和國際貿易商獎勵。
（三）新加坡對外國投資的限制新加坡對外資準入相對寬松，除國防相關行業及個別特殊行業外，對外資的運作基本沒有限制，法律沒有關于聘用當地人的一般要求，但是要求外籍人員必須取得許可證才能在此就業。對于外資進入新加坡的方式沒有過多限制，除金融、保險、證券等特殊領域需向主管部門備案外，絕大多數產業領域對外資的股權比例等無限制性措施，但如果是涉及交通、通訊、電力、新聞等少數公共事業部門的投資，行政審批的控制較嚴。另外，新加坡《制造業限制投資法》規定了限制外資進入的產業，這些產業關系到新加坡國計民生的行業，限制的目的在于保護國內的民族工業，促進新加坡經濟的良性發展。
（四）新加坡關于保護知識產權的規定新加坡一直嚴肅對待知識產權的保護，致力于把新加坡建成重要的區域知識產權中樞，制定了一系列保護知識產權的法律法規，同時通過資金支持等手段積極營造鼓勵創新、方便智力成果產業化的科研、政策和商業環境。新加坡是《巴黎公約》、《伯爾尼公約》、《馬德里協定》、《專利合作條約》、《布達佩斯條約》、《與貿易有關知識產權協議》等國際條約和組織的成員國。國內則有諸如新加坡知識產權局、新加坡國際仲裁中心、新加坡詞曲版權協會、新加坡唱片業協會和新加坡協調中心等機構。健全的國際和國內法律規范、完善的國內協調機構以及豐富的專業人才、資源，為投資者在專利權、版權和商標權的訴訟、仲裁、科技知識和評估服務方面提供全方位的服務，滿足投資者的相關需求。
一、重視財政法基礎理論研究
任何一門學科要想獲得較大的發展與繁榮就必須首先在基礎理論上下工夫，沒有一個堅實的基礎理論做支撐，任何學科都不可能獲得長足的發展。
財政法學是以財政法及其與財政法相關的一切社會現象為研究對象的法學學科。我國財政法學基礎理論研究是相當薄弱的，大多基礎理論問題都沒有進行深入的探研，而只是停留在借鑒法理學、部門法學和財政經濟學的一般理論成果的基礎上。可以說，尚沒有提出具有中國財政法學特質的基礎理論學說。甚至有些基礎理論問題尚未引起人們的重視或關注，如財政法學方法論、財政法學體系、財政法范疇、財政權力（利）、財政法行為、財政法責任等。
我國財政法學尚沒有得到較大的發展與財政法學基礎理論研究的薄弱和欠缺有著直接的聯系。沒有基礎理論的支撐，財政法學就是蒼白和無力的，它只能停留在對現有的財政法律文件的淺層次注釋和評價的層面，只能對財政法制建設提供一些零星的立法建議和完善措施，這種方法和思路使財政法研究注定只能隨著我國的財政法制建設亦步亦趨，而始終落后于實踐。由此，我國財政法學研究成果的價值是暫時性的、應急性的，而不可能是長遠的、穩固的。
法學是一門應用科學、實踐科學，作為部門法學的財政法學，其應用性和實踐性更強，再加上理論聯系實際的指導，很多學者都傾向于與實踐緊密相連的研究，但往往忽視了純理論研究的價值，理論聯系實際的前提是有理論存在，在根本沒有理論存在的情況下，所謂的聯系實際，就只能是就事論事，其理論的抽象性和普適性都要受到極大的限制。理論研究的價值不是眼前的，也不是暫時的，而是長遠的，當然，理論出臺之后，其最終的生命力還是需要由實踐來檢驗的。
要鍛造財政法學與眾不同的觀察問題、分析問題和解決問題的思路和方法，必須依賴于財政法學基礎理論研究的加強。只有較科學的財政法學基礎理論，才能將財政法學研究提升到一個新的高度，使之不僅關心在財政收入、財政支出、財政管理過程中的具體問題，更會著意將財政法置于整個國家法律體系的大環境中，確立財政法在我國法律體系中的地位，有機的處理好財政法與其他法律部門如何協調的問題等；也只有較科學的財政法學基礎理論才能使財政法內部發展為相互依存、相互制約的科學體系，使概念與概念之間、原則與原則之間、制度與制度之間環環相扣卻又領域分明。可以說，財政法學理論研究的廣度和深度在很大程度上決定了財政法立法的質量和財政法實施的效果，也決定了財政法學能否在我國成為一門獨立的法學學科，以及財政法學自身研究的進展和步伐。
財政法學基礎理論的研究，首先應當重視法理學，也就是要進行“財政法的法理學研究”，將財政法的理論及研究條理化、體系化和規模化。一方面要將法學上的一些共性問題，如價值、效力、功能等置于財政法的具體環境中深入研究，使其為財政法學基礎理論的完善做出貢獻；另一方面也要著力從財政法自身出發，對財政法的起源、原因、性質、功能、價值，以及主體間的相互關系等展開法理分析，為其尋找法理淵源。在這種思想的指導下，抽象的法理可以用來指導具體的財政法活動，而從具體的財政法制度和概念中也能總結出一般法理，這樣才能引導財政法學走向成熟。財政法學基礎理論研究還應關注財政法在憲法上的含義和要求。除了增加理論深度的法理學和提升效力位階的憲法學以外，財政法學還應該多借鑒國家學說、政治學、財政學、公共選擇理論、社會學、歷史學，以及新興學科等相關學科的先進成果，以豐富自己的理論殿堂。
二、拓展財政法研究領域
任何一門學科要不斷發展，不斷取得新的成果，就必須不斷開拓新的研究領域，就必須從中不斷發現新問題，解決新問題，財政法學也不例外。
財政法學是一門年輕的、開放的、尚處于成長、上升期的新學科。謂其年輕，是因為它不象民法學和刑法學一樣擁有悠久的歷史淵源；謂其開放，是因為它與經濟學、政治學以及其它法學學科等存在多方面的交叉與融合；謂其成長和上升，是因為它的應用和發展空間無限廣闊。目前，財政法可研究的領域尚有很多，需要進一步深入研究的領域也有不少。當然，未開墾的領域并不等于學科一定會向前發展，這就要求我們的研究人員具有開拓創新的精神以及不畏艱難險阻的毅力和勇氣。
拓展研究領域的方法和思路有多種，可以借鑒其他部門法學研究的課題與領域，從而發現本學科需要研究的課題與領域，也可以深入財政法制建設的第一線，通過采訪、觀察、訪談、調查等方式發現新問題，并以此為切入點，開拓一片新的研究領域，尋找財政法實踐急需解決的理論問題。
拓展財政法研究領域實質在于發現問題，而發現問題最重要的是方法的問題。方法是達到目的的基本路徑，科學的研究方法對于豐富一個學科的理論體系，提升該學科的整體研究水平具有十分重要的促進作用。財政法學是一個融法學、經濟學和政治學與一體的綜合性學科，即使在法學內部，它與其它學科的交叉與融合也十分明顯。因此，在研究方法方面，其選擇具有開放性和發散性，加強對財政法學方法論的研究是當務之急。自然科學的發展在很大程度上得益于各種自然科學方法的采用，近些年出現的“經濟學帝國主義”傾向，實際上也是得益于經濟學方法的廣泛運用，經濟學方法的獨特性也就奠定了經濟學在人類各門學科中的重要地位。財政法學乃至于法學，要想樹立自己學科的地位，就必須在研究方法（如規范分析法、價值分析法、經濟分析法、歷史分析法和比較分析法等）上下工夫，就必須創造出自己獨特的研究方法。
為拓寬研究領域，財政法學應注意加強與法學其他學科的聯系，加強彼此之間相通點的研究。財政法與憲法、經濟法、行政法、民法、刑法、訴訟法、國際經濟法、國際私法等關系非常密切，我們從中能夠找到跨部門合作研究的共性問題。今后，財政法學必然在加強自身基礎理論研究和制度建設的基礎上，在跨學科研究方面不斷深入拓展。除此之外，中國財政法學還應該大力加強外國財政法、國際財政法和比較財政法的研究，廣泛地借鑒國外財政法立法和執法的先進經驗，吸收國外財政法學研究的最新成果，豐富和發展渴望進步的新世紀的中國財政法學。
三、挖掘財政法研究資源
一門學科要想取得長遠的發展，就不能把目光局限在本學科的領域之內，而要從整個人文社會科學發展的高度出發，去不斷拓展自己的研究領域，不斷挖掘自己的研究資源。
在我國各門法學學科發展都比較落后的情況下，制約各個部門法學發展速度的主要因素就是研究資源的多寡。在我國的部門法學中，民法學之所以能夠率先發展為一門比較成熟的學科，在很大程度上就是因為民法學有豐富的研究資源，大量國外的先進民法典的翻譯，大量國外民法學著作的引進，都為我們民法學的研究提供了充足的研究資源。同樣，行政法學之所以能夠在短時間內興起并逐漸走向繁榮，除了我國加強行政法治建設的現實需求外，豐富的研究資源的引進也不能不說是一個巨大的刺激因素。
比較起來，財政法學的研究資源的確是稀缺的。目前我國尚沒有引進幾部象樣的外國財政法文件，也沒有翻譯幾部象樣的外國財政法學著作。沒有充足的財政法學研究資源，我們研究的視野和研究的水平就要受到一定的限制，就難以充分有效的借鑒和利用國外特別是發達國家財政法制建設的經驗和成果，這樣我國的財政法制建設也只能在低水平狀態下徘徊，財政法學發展的速度緩慢，也就不難解釋了。
研究資源的獲得不能等待他國或他人來提供，只能靠財政法學者自身的努力，去不斷學習，不斷挖掘財政法的研究資源。當然，這需要我們的財政法學者具有堅實的外文基礎以及孜孜不倦、埋頭苦干的精神。如果我們能夠組織力量在短期內翻譯一批國外先進的財政法規范性文件，翻譯一批國外著名的財政法學著作，再從我國臺灣地區引進一批財政法學著作，那么，我國財政法學研究的繁榮將是指日可待的事情。
對于國外的學術專著和具有代表性的立法文件，應全面收集，建立外文財政法資料中心。對其別具有理論價值和應用價值的，國家應投入必要的資金，并積極組織人員翻譯出版。由于這不僅是翻譯者個人完成科研任務的問題，而是關系到中國財政法制建設和財政法學整體的發展，因此，凡是具有能力的單位和個人都應當支持這一偉大的事業。至于我國臺灣、香港和澳門地區以及其他華語國家的財政法學資料也應該利用各種機會收集和整理，并建立中文財政法資料中心。設想中的外文財政法資料中心和中文財政法資料中心可設在財政部或有條件的科研機構和大學內，有關資料不能為某一個或幾個單位所壟斷，應該面向社會開放，最大限度的發揮其效應。
四、加大財政法研究合作與人才培養的力度
加強財政法學研究，首先要加強合作研究。這在知識經濟和信息社會高速發展的今天，尤為重要。中國財政法學界面對財政法學落后的狀況，迫切需要以合作的形式增加科研投入，發揮規模效應和避免重復研究。合作的形式多種多樣，只要有助于開拓思維、知識互補就行。如加強課題合作，鼓勵不同地區、不同行業的研究者開展橫向交流，增強研究人員的凝聚力，甚至國內外學者聯合攻關。同時應發揮中國法學會財稅法學研究會的作用，通過年會、小型研討會、項目論證會以及創辦刊物、支持出版等工作，將其建設成中國財稅法學研究的一個戰斗堡壘，為科研合作提供條件和機會。
關鍵詞:反傾銷司法審查立法完善
反傾銷法作為世界貿易組織允許采用的保護國內產業的貿易救濟措施,正越來越受到世界貿易組織成員方在內的世界各國的重視。但是由于反傾銷調查需要花費被調查公司極大的費用,并可阻止其他國外的公司進入本國市場,所以時常使得國內競爭者獲得優勢地位。因此,為了保護當事人的合法權益和保證反傾銷措施的公平實施,各國均認同美國等反傾銷大國對反傾銷行政行為所進行的司法審查的基本理論和實踐,并且通過協商在WTO《反傾銷守則》第13條規定了“司法審查”制度:“為了能夠迅速對最終裁決和本協議第11條規定的有關行政復審決定的行政行為進行審查,每個在國內立法中規定了反傾銷措施的成員國,都應當設有司法的、仲裁的或行政的機構或者程序。該機構或者程序應當獨立于對有爭議的裁決或者復審負責的主管機構。”以至在全世界范圍內確立了反傾銷措施中的司法審查制度。
在這個背景下,反傾銷案件的司法審查,被賦予了行政監督者的標簽,而且地位在整個反傾銷的程序中越發顯得重要起來。然而,在我國,反傾銷案件的司法審查是隨著入世的客觀存在而出現的一種新型行政案件。我國的反傾銷司法審查制度還處于初創階段,相關法律規定尚不具體和完善,實踐中也缺乏足夠的經驗積累,和WTO的要求及市場經濟發達國家的實踐還有相當的差距。正因如此,根據我國的實際情況,按照WTO的要求并借鑒國外先進經驗(特別是美國的立法經驗)。構建與完善中國特色的反傾銷司法審查制度,是我國的一項重大難題。
反傾銷措施中司法審查制度的法律淵源
在美國,司法審查是指法院審查國會規定的法律是否符合憲法,以及行政機關的行為是否符合憲法及法律而言。取得對政府機關反傾銷行政權利的司法審查權利是在美國《1974年貿易法》中才得以確定的。《1979年貿易協定法》和1984年的法律對此做出了進一步的修改和完善,并且在1981年才開始真正運作。之后,經過不斷的法律的修改和補充,并通過司法實踐積累,才形成目前的司法審查體制。現在美國關于反傾銷司法審查的規范主要規定于《美國法典》第19章第1516節(1990)。
我國主要依據是烏拉圭回合談判最終法律文本及中國加入WTO議定書和工作組報告書等國際法律專門規定,以及根據這一協議頒布的一系列國內法律法規。首先關于反傾銷的司法審查的程序性依據,主要體現在行政訴訟法中。相關的具體審查標準和審查的范圍等在《反傾銷條例》和《最高人民法院關于審理反傾銷行政案件應用法律若干問題的規定》中有所體現。
反傾銷措施中司法審查制度的管轄機構
美國國際貿易法院對反傾銷案件的司法審查具有當然的、獨占的管轄權。但根據美國法律的規定,國際貿易法院對反傾銷案件的司法審查權是有限度的,只有當訴訟直接或間接針對商務部或國際貿易委員會所作出的裁定中的事實情況或法律結果,并且這種裁定又必須是美國貿易法中直接指明可進行司法審查的裁決時,國際貿易法院才予以受理并審查。反傾銷案件的當事人,如果對國際貿易法院反傾銷裁決不服,可以向聯邦巡回上訴法院上訴。這個法院是根據1982年的聯邦法院改進法而設立的,是一個專門的法院,管轄范圍主要是美國國際貿易法院法院上訴案件等。
我國的《最高人民法院關于審理反傾銷行政案件應用法律若干問題的規定》(以下簡稱《反傾銷司法解釋》),對反傾銷司法審查管轄機構是這樣規定的:“第一審反傾銷訴訟案件由被告所在地高級人民法院指定的中級人民法院,或者由被告所在地高級人民法院管轄。”由于我國反傾銷主管機構都在北京,因此反傾銷訴訟案件一審管轄法院就是北京市高級人民法院及其指定的北京市中級人民法院,二審法院是北京高院或者最高院。
由此可見,我國反傾銷司法審查制度,與行政訴訟是同一概念,所以屬于行政訴訟法的調整范圍。而在美國,卻沒有專門的這一法律部門。而把這種類型的案件,歸于國際貿易法院所審查的民事案件當中。所以自然在程序方面有著對比我國完全不同的規定。
審查的范圍
一般意義上的司法審查范圍是指各國的司法機關對本國政府或政府各部門的哪些行政行為進行審查。它規定司法機關在哪些方面對行政主體行為進行監督,也是司法機關解決行政爭議、實施司法審查案件的權限分工和受案的法律依據。
根據美國關稅法的規定,國際貿易法院對兩類裁決具有管轄權:第一,不發起反傾銷程序的裁決即由商務部作出的不發起反傾銷調查的裁決;由國際貿易委員會作出的不存在國內產業受到實質性損害、實質性損害威脅或實質性妨礙的合理征象的裁決;由國際貿易委員會作出的不審查基于情勢變遷的裁決的決定。第二,已公布的最終裁決。即由國際貿易委員會和商務部作出的所有肯定性或否定性最終裁決;商務部作出的中止調查的裁決;由國際貿易委員會依美國法典第19卷作出的損害影響裁決;由商務部作出的有關貨品在反傾銷令所規定的一類或一種貨品之內的決定。
我國法律關于反傾銷司法審查受案范圍是根據《反傾銷條例》第53條規定,對依照本條例第25條作出的終裁決定不服的,對依照本條例第四章作出的是否征收反傾銷稅的決定以及追溯征收、退稅、對新出口經營者征稅的決定不服的,或者對依照本條例第五章作出的復審決定不服的,可以依法申請行政復議,也可以依法向人民法院提出訴訟。
美國行政法規定了“成熟原則”,即“指行政程序必須發展到適宜有法院審理的階段,即已經達到成熟的程序,才允許進行司法審查。”將行政行為劃分為不成熟行政行為與成熟行政行為本是美國司法審查中的一項重要原則。成熟原則的意義在于保證行政機關在作出最后決定且行政決定對當事人產生具體影響之前不受法院干涉,以充分發揮行政機關的專業知識和經驗,并且能夠避免法院過早地作出裁判,陷入抽象行政政策的爭論之中。成熟原則在美國反傾銷法律和司法審查實踐中得到了很好的貫徹。在美國的反傾銷司法審查中,商務部和國際貿易委員會作出的導致調查程序終結的行政決定,如不立案決定、國際貿易委員會對損害作出的否定性初裁決定,以及商務部接受出口商價格承諾的決定,均在審查的行為之列,因為它們是成熟的行政行為。而商務部對傾銷作出的否定性初裁決定則不可審查,因為其只是一個預備性的行為,要等到國際貿易委員會對傾銷損害作出否定時,才是一個成熟的行政行為。
我國可以借鑒美國的這一做法,根據成熟原則來決定哪些反傾銷行政行為具備可訴性。可訴性行政行為應當是主管部門在反傾銷調查中作出的對利害關系方的實體權益產生最終確定性影響的決定,而不應包括預備性和中間性的決定(例如立案決定、肯定性的初裁決定)。對這些預備性和中間性的決定不予審查,利害關系人完全可以在最終決定作出后尋求司法救濟,不會對其造成難以克服的或不可挽回的困難。而將不立案決定、否定性初裁決定、中止或終止調查決定等成熟的行政行為列入受案范圍,也符合行政訴訟法的一般原則,會更好保護相對人的合法權益。
審查的標準
司法審查標準,又可以稱為司法審查的深度,是法院在多大程度上尊重行政機關的自由裁量權問題。確立審查程度,實際上就是在行政機關和法院之間進行權利和責任的分配,并以判決的方式影響行政活動的效率和對公民權益的保護。所以,審查標準的深淺取決于所采用的審查標準。
在美國,一般情況下,國際貿易法院在對商務部和國際貿易委員會的裁決實施司法審查時,并不對案件相關的基本事實展開調查,除非國際貿易法院認為行政裁決的理由不充分或不具備充足的事實根據。如果商務部和國際貿易委員會的行為因“武斷、反復無常、濫用自由裁量權或其他原因導致與法律上的規定不相符”,或商務部和國際貿易委員會對其裁決不能提供足夠的“實質性證據”而與法律規定不一致,或商務部和國際貿易委員會的事實裁定根本沒有證據支持,以至于達到了法院必須重新審理的程度,則國際貿易法院可重新整理事實,在此基礎上做出獨立的判斷。在法律問題上,基本上采用正確性標準,但是自謝弗朗案件以來有不斷向合理性審查標準靠攏的趨勢。即如果根據法律對某一法律概念的解釋有明確的規定,而商務部和國際貿易委員會作出了不同的解釋,其解釋將被。但在法律無明文規定的情況下,法院審查商務部和國際貿易委員會的解釋是否為法律所允許,如果答案是肯定的,即使法院有不同的解釋意見,仍判定商務部和國際貿易委員會的認定有效。法院不能無視商務部和國際貿易委員會解釋的存在,用自己的意見代替行政機關的合理解釋。
從中可以看出,我國反傾銷司法審查標準是法律與事實同時審查。但筆者認為,審查事實問題和法律適用必須有輕有重。不能“兩手都抓,兩手都硬”。反傾銷領域不比一般的行政行為。就現階段行政機關行使權力的狀況而言,因為我國沒有完善的行政實體法規定和嚴密的行政程序法規定,加上行政機關的人員素質良莠不齊,政府本位意識強烈而依法行政的意識薄弱,在實踐中不規范、不合法的行政行為屢見不鮮。面對這種現狀,有必要設定嚴格的司法審查標準,對行政機關的行政行為進行有效的控制,以保障行政相對人的合法權益,提高行政權行使的效率。
而反傾銷司法審查領域則有所不同。外經貿委、國家經貿委等國務院主管機關都具有較高的行政專業水平。在有關程序的操作方面也比較熟悉。面對繁雜的事實證據,復雜的專業知識。法官不可能對這些事實做出全方位的認定和解讀。另外,有限的司法資源也不允許法官在反傾銷案件上耗太多的時間和精力。再者,反傾銷措施是與國家的經貿政策,國家間的經濟博弈密切相關的,如果要法官在這方面考慮的面面俱到,也是很難做到的。
