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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇最新企業所得稅法講解，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、高危企業安全生產費用計提范圍與標準
根據財企[2006]478號文件規定，安全生產費用是指在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織按照規定標準提取，在成本費用中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件的資金。高危行業是指在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產及道路交通運輸的企業以及其他經濟組織。不包括地熱、溫泉、礦泉水、鹵鹽開采礦山和河道采砂、采金船作業、小型磚瓦粘土礦等危險性較小的非煤礦山。根據財企[2006]478號文件規定，安全費用的提取標準包括以下幾點：礦山企業安全費用依據開采的原礦產量按月提取；建筑施工企業以建筑安裝工程造價為計提依據；危險品生產企業以本年度實際銷售收入為計提依據，采取超額累退方式按照標準逐月提取。
二、高危企業安全生產費管理規定沿革
2004年5月財政部、國家發展改革委、國家煤礦安全監察局聯合下發財建[2004]119號文，要求煤礦按原煤實際產量從成本中提取煤炭生產安全費用，專門用于煤礦安全生產設施投入；2006年3月財政部、國家安全生產監督管理總局聯合下發財建[2006]180號文，要求煙花爆竹生產企業按照年度銷售收入提取安全生產費，列入成本，專門用于安全生產投入；2006年12月財政部、國家安全生產監督管理總局又聯合下發財企[2006]478號文，要求在我國境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸的企業，按照規定標準提安全生產費，在成本中列支，專門用于完善和改進企業安全生產條件；煤炭開采企業和煙花爆竹生產企業不執行此規定。
《關于執行(企業會計制度)和相關會計準則有關問題解答(四)》第十條規定：煤炭生產企業按照國家有關規定提取安全費用時，應將按照國家規定標準計算的提取金額，借記“制造費用(提取安全費用)”科目，貸記“長期應付款(應付安全費用)”科目。同時還規定，費用性支出直接沖減安全費余額；形成資產的，在轉資時一次性提足折舊。
為了與《企業會計準則》相銜接，《企業會計準則講解(2008)》又對安全生產費的處理做出了新的規定。企業依照國家有關規定提取的安全生產費用，應當列在所有者權益中的“盈余公積”項下的“專項儲備”。企業提取的安全生產費用不再從成本中列支，而是做為利潤分配的一種形式。
《企業會計準則解釋第3號》則對安全生產費會計處理做出了最新的規定：高危行業企業按照國家規定提取的安全生產費，應當計人相關產品的成本或當期損益，同時記入“4301專項儲備”科目。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益項下“減：庫存股”和“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映。企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理。本解釋前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。
三、高危企業安全生產費的會計處理
高危行業提取安全生產費用的意義和作用眾所周知。如果改在“利潤分配”列支，除與《公司法》的有關規定有悖外，也與制訂這項支持高危行業安全生產政策的初衷相背離。企業會計準則解釋第3號解決了這一問題。這與原會計處理一致，只是在計提時，原規定安全生產費應在計入生產成本的同時，確認為負債(長期應付款)；企業會計準則解釋第3號改為，應當計入相關資產的成本或當期損益，同時，確認為專項儲備。
一是安全生產費用的計提。計提時借方記入相關產品的成本或當期損益，同時貸方記入“專項儲備”科目。不同于新準則講解要求，企業依照國家有關規定提取的安全生產費用以及具有類似性質的各項費用，應當在所有者權益中的“盈余公積”項下，以“專項儲備”項目單獨反映，即借記“利潤分配――提取專項儲備”，貸記“盈余公積――專項儲備”。也不同于舊規中要求安全生產費用在提取時直接計入負債，即借記“制造費用――提取安全生產費用”，貸記“長期應付款――應付安全生產費用”。新規定提取的安全生產費，應當計人相關產品的成本或當期損益，而是貸方記入“專項儲備”科目，“專項儲備”不再為二級科目。
二是安全生產費用使用方面。企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業使用提取的安全生產費形成固定資產的，應當通過“在建工程”科目歸集所發生的支出，待安全項目完工達到預定可使用狀態時確認為固定資產；同時，按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產在以后期間不再計提折舊。不同于新準則講解要求企業按照安全生產費用實際使用的金額在所有者權益內部進行結轉，結轉金額以“盈余公積――專項儲備”科目余額沖減至零為限。也不同于舊規中在相關費用實際發生時直接沖減“長期應付款”的處理方法。安全生產費用使用形成固定資產時不同于前規定要求企業應當按正常購建的固定資產計提折舊，計入有關成本費用；在形成費用性支出時，計人當期損益。而新規中在安全生產費用使用形成固定資產時，一次性全額計提折舊，在資產以后使用期間不再計提，并且在形成費用性支出時，也并不計入損益科目。會計處理分錄為：(1)企業提取安全生產費用時，借記“相關產品的成本或當期損益”，貸記“專項儲備”。(2)動用安全儲備支付費用性支出時，借記“專項儲備”，貸記“銀行存款”等。(3)動用安全儲備購置安全設備等固定資產時(2009年開始進項稅可以抵扣)，借記“在建工程”、“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)”等，貸記“銀行存款”等。(4)達到預定可使用狀態時，借記“固定資產”，貸記“專項儲備”、“累計折舊”。
此外，根據會計準則解釋第3號規定，本解釋前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。即在會計準則解釋第3號前，高危企業按照《關于做好執行會計準則企業2008年年報工作的通知》(財會函[2008]60號)等執行的，要按照《會計準則解釋第3號》進行追溯調整。
四、高危企業安全生產費的稅務處理
《企業所得稅法》第八條規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。《企業所得稅法實施條例》第二十七條進一步明確，《企業所得稅法》第八條所稱有關的支出，是指與取得收入直接相關的支出。《企業所得稅法》第八條所稱合理的支出，是指符合生產經營活動常規，應當計人當期損益或者有關資產成本的必要和正常的支出。《企業所得稅法》第二十一條規定，在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算。綜上所述，由于新《企業所得稅法》對于企業計提的安全生產費用如何處理沒有相關的具體規定，因此，企業在對安全生產費用進行所得稅處理時，可以比照國家頒布的相關的企業財務、會計處理辦法來進行操作。
1 “稅法”課程的設置
“稅法”是會計類專業的必修課程、核心課程。在會計實務中，會計人員接觸稅法是不可避免的，一要知道企業需要交哪些稅？國家怎么規定的？二要知道這些稅如何計算？如何核算？如何申報繳納？三要知道如何進行合理節稅？如何納稅籌劃？在會計從業資格考試中，“稅法”不是單獨出現，其基本內容涵蓋在《財經法規與會計職業道德》考試科目中；在助理會計師、會計師考試中，“稅法”也不是單獨出現的，其主要內容涵蓋在《初級經濟法》、《中級經濟法》考試科目中；在注冊會計師考試中，“稅法”作為一門考試課程單獨出現。在會計類專業教學中，“稅法”課程首先是必須開設的，無論中專、大專還是本科；其次，其位置應該放在“基礎會計”、“中級財務會計”課程之后；再次，其開設課時應該一周六節；第四，不同層次授課內容應該繁簡有別，中專基本、簡單，本科多而全，大專居中。
2 “稅法”老師的配備
目前的“稅法”課程就內容上來說，大量是法律條文。其對應的教材因不同編者水平不一樣或不同層次教學使用也有區別，期間除了貫穿大量的法律條文外，也有實例及計算。但對于老師來說，在講解大量的法律條文時，如果不與會計結合起來，它就是一些干巴巴的說辭，不好理解，不好與工作實際緊密結合。所以“稅法”課程的老師必須對“基礎會計”、“中級財務會計”的內容特別熟練，否則講不好“稅法”課程。基于此，“稅法”課程的老師最好是會計類專業畢業，平常既教會計類課程也教稅法課程，隸屬于會計學院，或會計系，或會計教研室。學好“稅法”的最高境界還不是會計與稅法的結合，而是會利用稅法幫單位理財，會幫單位納稅籌劃，這樣做一方面維護了單位利益，另一方面也順應了國家的法律意識，不但不影響稅法的地位，反而會加強稅法的地位，從而使國家當局利用稅法進行的宏觀調控更加有效。
3 “稅法”教學的實施
3.1 會計貫穿法
會計應該貫穿稅法教學的全過程。與會計結合，才能講透“稅法”。分散在“基礎會計”與“中級財務會計”課程中的關于涉稅的會計處理，已經將稅法的規定融進去了。在講到稅法規定相應內容時，用帶領學生回顧的方式，通過回顧對應的會計處理來印證、解讀稅法的規定，讓學生有種恍然大悟的感覺，原來會計中的涉稅處理為什么那么做原因來源于此。如稅法規定，自2009年1月1日起，我國由生產型增值稅轉為消費型增值稅。生產型增值稅與消費型增值稅的核心區別在于：生產型增值稅在計算應納增值稅額時不允許扣除外購固定資產的價款，但消費型增值稅在計算應納增值稅額時允許扣除外購固定資產的價款。在講到這個內容時，用學生過去學過的會計處理一下就說明白了。如某增值稅一般納稅人購進一批設備，買價100萬元，進項稅額17萬元，全部款項用銀行存款支付。用提問的方法讓學生回答，學生肯定回答：
借：固定資產――設備 1000000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 170000
貸：銀行存款 1170000
那老師就可以說，這就是目前稅法規定的消費型增值稅對應的會計處理，固定資產價款對應的進項稅額可以單獨列示，允許從銷項稅額中扣除。而生產型增值稅，因為不允許扣除固定資產價款對應對進項稅，其會計處理為：
借：固定資產――設備 1170000
貸：銀行存款 1170000
像這種情況，稅法教學中比比皆是，各種稅收的納稅義務人、征稅范圍、稅率、稅收計算、納稅申報等，都可以與學過的基礎會計、中級財務會計結合起來。將稅法與會計緊密聯系起來，一是增加了會計類專業學生學習稅法的積極性，二是讓枯燥的法律條文有了生機，三是讓學生在稅法課上又加深理解了會計處理。會計類專業學生學習稅法主要是為了將來在工作中使用，而涉稅會計處理則是最基本的應用。
3.2 納稅籌劃法
在講授稅法條文時，可以將納稅籌劃貫穿其中。如《企業所得稅法實施條例》第四十三條規定，企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。老師可以一方面講解業務招待費金額的多少對會計利潤與應納稅所得額的影響，通過會計利潤計算應納稅所得額；另一方面講解業務招待費金額的多少影響企業稅負的程度不一樣，企業可以根據銷售（營業）收入選擇或控制業務招待費金額而降低稅負。如企業2014年銷售（營業）收入8000萬元，會計利潤總額1000萬元，企業所得稅稅率25%，企業實際發生的業務招待費70萬元、66.4萬元、60萬元對企業所得稅的影響程度是不一樣的。
第一個內容講解：用業務招待費70萬元的60%（即42萬元）與年銷售（營業）收入8000萬元的5‰（即40萬元）進行比較，得出允許稅前扣除的業務招待費為二者之中較低者40萬元。但會計利潤總額已經按照業務招待費用的實際發生額70萬元作了扣除，因此在計算應納稅所得額時應用會計利潤總額1000萬元加上多扣除的30萬元（70萬元40萬元）作為計算企業所得稅的依據。
第二個內容講解：業務招待費70萬元，其中不能扣除的30萬元應負擔企業所得稅為：30萬元?？5%=7.5萬元。即在業務招待費為70萬元時，其負擔的企業所得稅共7.5萬元，實際支出共計77.5萬元，實際支出的負稅比率為10.7%（7.5萬元/70萬元）。如果該企業2014年度實際發生的業務招待費60萬元，則60萬元的60% （即36萬元）與8000萬元的5‰（即40萬元）進行比較的話，允許稅前扣除的業務招待費則為36萬元，不能稅前扣除的業務招待費為24萬元（60萬元36萬元）。24萬元需要負擔的企業所得稅即為：24萬元?？5%=6萬元。即在業務招待費為60萬元時，其負擔的企業所得稅是6萬元，實際支出共計66萬元，實際支出的負稅比率為10%（6萬元/60萬元）。為什么會出現稅負程度不一樣的情況？原因或道理在于：假設企業2014年銷售（營業）收入為X，2014年業務招待費為Y，則2014年允許稅前扣除的業務招待費=Y?？0%≤X?？‰，只有在Y?？0%=X?？‰的情況下，即Y=X?？.3‰，業務招待費在銷售（營業）收入的8.3‰的臨界點時，企業才可能充分利用好這一稅收規定。本例中，業務招待費的臨界點是：8000萬元?？.3‰=66.4萬元。66.4萬元?？0%=8000萬元?？‰。當企業實際的業務招待費70萬元大于66.4萬元時，不僅僅業務招待費超過其60%的部分28萬元（70萬元70萬元?？0%）需要全部計稅處理，而且還要多計稅2萬元（30萬元28萬元）；當實際的業務招待費60萬元小于66.4萬元時，因為60萬元的60%（即36萬元）的限額可以全額扣除，只需要就60萬元的40%部分（即24萬元）計稅處理。
像這種情況，稅法教學中有很多可以分析，可以提前預計，可以通過分析來掌控。將稅法與納稅籌劃緊密結合起來，一是增加了會計類專業學生對稅法條款的理解，二是促進了學生對稅法條款的活學活用，三是為學生將來走進單位為單位合法節稅、有效理財奠定了基礎，四是順應了稅法意識，使國家當局利用稅法進行宏觀調控更加有效。納稅籌劃不再是躲躲閃閃的事，而是單位陽光下的事業。稅法本身就具有導向作用，研究稅法、用好稅法正是發揮稅法的作用。
4 “稅法”實訓的進行
“稅法”課程除了在內容上與會計實務、納稅籌劃結合之外，還有必要對其實施三級實訓。第一級：課內分散實訓，即針對老師所講的每個模塊、每個稅種，單獨、分別進行的技能訓練，包括計算、核算、填表、申報等，這些可以借助稅務軟件來完成，避免手工情況下不能反復使用造成浪費。納稅實務中，網絡、軟件已經普及，教學軟件高度仿真。第二級：課程集中實訓，即在稅法課程結束之后進行為期一周的集中實訓，將稅務會計軟件與納稅處理、納稅申報軟件結合使用，借助一個企業的仿真資料，從稅種計算到核算，最后填寫申報表，全部內容一氣呵成；三是到企業頂崗實習，即在會計崗位完成涉稅處理、納稅籌劃。
5 “稅法”教材的編寫
關鍵詞：購買少數股權；企業合并；控制；會計處理；稅收籌劃
中圖分類號：F810 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）08-0-01
為了適應國際國內經濟深刻變化、增強企業抵御風險能力，很多大型企業往往選擇以股權交易的方式進行企業重組。通過重組可以整合生產要素，優化企業的產業結構，促進企業的轉型升級，實現企業資本和資源的優化配置，提高企業的經營效益，增強企業發展的活力與動力，增強企業的整體競爭力。
實現企業合并最直接的方式就是股權收購，在實務中存在一種特殊的方式，即收購少數股東股權，這些交易或事項有時表面符合企業合并的特征，但實質卻不屬于企業合并的規范范圍。在收購少數股東股權的過程中，存在與企業合并截然不同的處理方法。本文將著重從其與企業合并的差異出發，對購買中的主要會計處理及稅收籌劃進行闡述。
一、購買少數股權的意義
購買少數股權，是指一個企業已經能夠對另一個企業實施控制，雙方存在母子公司關系的基礎上，為了增加持股比例，母公司從其他少數股東處購買子公司的全部或部分股權。購買少數股權，在資本交易活躍的市場環境下，非常普遍，對企業的發展也具有重要的意義。
1.可以增加母公司所持有的子公司的股權份額，增加歸屬母公司的凈資產，改善母公司的權益狀況。
2.防止子公司控制權發生變故，增強對子公司的控制能力。
3.有利于企業集團的經營和財務戰略的順利實施，產生經營、財務等協同效應。
4.促進集團公司對內部資源的整合，減少關聯交易和同業競爭。使集團公司與所屬公司相同或相關業務進行整合，有效地提高了公司的整體運作和管理水平。
二、購買少數股權與企業合并的區別
購買少數股權與企業合并都是會通過一定的交易方式，增加購買方所持的股份數額，形式相近，意義卻不相同。主要可以從以下兩個方面來區分：
1.控制權是否發生轉移
若之前對被投資企業沒有控制權，通過購買股權后，增加對被投資企業的持股比例，自購買之日起，可以控制其生產經營及財務決策，即發生了控制權轉移，應視為企業合并；
若購買少數股權前，雙方已經存在母子公司關系，哪怕是非絕對控股，但通過間接的方法，可以控制另一方的經營和財務決策，從而形成了實際控制，此時發生的股權購買行為，并沒有涉及控制權的轉移，應視為購買少數股權。
2.報告主體是否發生變化
雖然持有被投資企業的股份，甚至所占份額相對較大，但由于不能控制或控制權受到實質性地限制，未列入合并報表范圍內，通過股權增持，自購買之日起，可以控制被投資企業，形成了母子公司，這時被投資單位需列入合并報表范圍，發生了報告主體的變化，那么就形成了企業合并。
若購買前，被投資企業已經列入了母公司的合并報表范圍，購買少數股權，只是增加了持股比例，購買前后合并范圍內的報告主體沒有發生變化，這時就應該認定為是購買少數股權。
三、購買少數股權的會計認定方法
對于購買子公司的少數股權，在企業會計準則及講解中，有明確的界定，其會計處理方法，在財政部財會[2008]11號《企業會計準則解釋第2號》有明確提及。需要注意的是其與企業合并的不同之處。
購買子公司的少數股權會計認定，主要涉及：母公司購買少數股權投資成本的確定和合并財務報表編制兩個問題。
1.母公司投資成本的確定
解釋中規定：母公司購買子公司少數股權所形成的長期股權投資，應當按照《企業會計準則第2號——長期股權投資》第四條的規定確定其投資成本。
企業合并以外的其他長期股權投資，以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本，如實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應單獨作為應收處理，不購成投資成本。
2.合并報表的編制
解釋中規定：母公司在編制合并財務報表時，因購買少數股權新取得的長期股權投資與按照新增持股比例計算應享有子公司自購買日(或合并日)開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整所有者權益(資本公積)，資本公積不足沖減的，調整留存收益。
為什么購買少數股權并沒有象企業合并一樣，區分同一控制和非同一控制下的行為呢？筆者認為，企業合并前，如果受同一控制，雙方交易的基礎和細節更易受到操縱，可以輕易通過調整交易定價，變更合并范圍來粉飾合并方的經營狀況，故在準則中要求非常嚴格，對同一控制及非同一控制下的合并采取了完全不同的處理方法，目的是為了真實反映企業合并前后的實際情況，還原企業的直接面貌。而購買少數股權，因合并前后報告主體及控制權均未發生變化，僅僅是持股比例的變化，無論是否同一控制，對合并方的經營產生不了實質影響，此時區分是否同一控制，意義不大，故以上規定是非常符合實務要求的，可操作性強。
四、購買過程中的稅收籌劃
購買少數股權是為了增加持股比例，通常交易金額較大，在國家稅收法規范圍內，加強稅收的籌劃工作，會減少重復納稅的可能性，對交易的稅收成本會有明顯的節約作用。根據筆者的工作經驗，現介紹兩種企業之間股權交易最易操作且有效的稅收籌劃方案：
第一種方案：由子公司先分紅，之后再進行股權交易
根據企業所得稅法的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，屬于免稅收入，無需繳納企業所得稅。若先將子公司的未分配利潤進行分配，那么股權轉讓的交易金額將會合理降低，需要納稅的股權轉讓收益也將會大大減少，從而達到降低少數股東股權交易企業所得稅負的目的。
此方案的優點是：合理合法、操作簡便、交易的稅收成本明顯下降。
不足之處是：降低了子公司的凈資產，提高了其資產負債率，償債能力變弱。收購后可通過增資的方式，補充子公司的自有資金，以彌補不足。
第二種方案：由少數股東直接從子公司撤回或減少投資，母公司直接增資給子公司，從而增加母公司的持股比例
根據國家稅務總局公告2011年第34號文第五條規定：
投資企業撤回或減少投資的稅務處理：投資企業從被投資企業撤回或減少投資，其取得的資產中，相當于初始出資的部分，應確認為投資收回；相當于被投資企業累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應確認為股息所得；其余部分確認為投資資產轉讓所得。
以上可以看出，當少數股東直接從子公司撤回或減少投資時，相當于子公司留存收益的部分都可以作為股息所得，同樣可以認定為免稅收入，無需重復納稅，僅需就股權增值的部分納稅，大大地降低了稅負。
此方案的優點是：合理合法、稅收成本更低、沒有重復征稅。
不足之處是：涉及減資增資，時間要求長，操作較為復雜。
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解[M].人民出版社,2008.
[2]王祥.最新企業所得稅疑難問題解答[M].經濟科學出版社,2007.
【關鍵詞】 固定資產； 毀損； 報廢； 賬務處理
一、問題的提出
新準則同以前的會計準則與制度相比，日益簡約化，具有更強的適應性，同時也為會計職業判斷提供了一定的空間。由財政部會計司編寫的《企業會計準則》（2006年版）和《企業會計準則講解》（2008年版），對固定資產毀損后需作減少（視同報廢）處理的情況作出了規定，即與固定資產報廢的處理程序基本一致。但對于固定資產發生毀損，仍可修復的情況，《企業會計準則》及《企業會計準則講解》均未作出相應的規定，在固定資產后續支出的規定上也僅限于區分資本化和費用化。
《中國南方電網有限責任公司會計核算辦法實操指南》（2010年）對此問題進行了簡要的規定，將固定資產毀損分為三種情形，即固定資產報廢、轉入技改項目和小型維修項目管理，但并未嚴格區分固定資產毀損與固定資產報廢的差異。對于轉入小型維修項目管理的情況，規定將發生的修復支出作為當期損益計入營業外支出科目核算，收到的保險賠款沖減營業外支出科目，未明確保險賠款超出修復支出的情況。《廣東電網公司會計核算實施細則》（2010年）規定了日常修理和大修工程存在保險賠款的經濟業務的賬務處理，即收到保險賠款時沖減“生產成本――輸配電成本――修理費”，如賠款有結余，則應當轉入“營業外收入”。會計實務中，由于自然災害或意外事故造成固定資產毀損、不作固定資產減少、僅需小型修理就可以恢復到可使用狀態的情況時有發生，由于其產生的原因與固定資產日常修理、大修理存在本質上的差別，兩者在核算上同樣存在差異。
目前，關于固定資產發生毀損的后續會計處理的理論研究很少，更多的是將其與固定資產報廢一樣作為固定資產減少的一種方式進行研究，或者關注新準則下固定資產后續支出的會計處理。電網企業屬于技術、資金密集型企業，同時又屬于資產分散型企業，發生此類業務比較頻繁。因此，有必要結合會計工作實踐，應用《企業會計準則》和《企業會計準則講解》的現有規定，對電網企業固定資產發生毀損后的相關賬務處理進行研究討論，以期為會計實務工作者提供一定的理論借鑒。
二、固定資產毀損與報廢的比較
固定資產損失是指企業房屋建筑物、機器設備、運輸設備、工具器具等發生的盤盈、盤虧、淘汰、毀損、報廢、丟失、被盜等造成的凈損失。根據該定義，固定資產毀損和報廢一樣都會造成固定資產損失。從廣義范圍來說，固定資產報廢分為兩種情況：一是因使用年限已滿，不能再繼續使用或因質量低劣而導致提前報廢，此報廢稱為正常報廢；二是遭受意外災害或責任事故而失去使用價值，這種報廢稱為“毀損報廢”。兩者既有相同之處，又存在一定差異。
（一）固定資產毀損的定義
固定資產毀損是指因發生水災、風災、震災等自然災害或因意外責任事故造成的毀壞和損失。固定資產發生毀損一般是因外力造成的，在生產經營期間屬于非正常的經濟事項。自然災害是指雷電、颶風、臺風、龍卷風、風暴、暴雨、洪水、水災、凍災、冰雹、地崩、山崩、雪崩、火山爆發、地面下陷下沉及其他人力不可抗拒的破壞力強大的自然現象。意外責任事故是指不可預料的以及無法控制并造成物質損失的突發性事件，包括火災和爆炸等。
（二）固定資產報廢的定義
固定資產報廢是生產經營期間一種正常的活動，其主要目的是通過報廢促進固定資產更新、降低成本、提高生產效率等。
固定資產報廢有兩種情況：一是由于磨損或陳舊，使用期滿不能繼續使用；二是由于技術進步，必須由先進設備替代。固定資產報廢，一方面由于固定資產退出企業引起企業固定資產的減少；另一方面在清理過程中會發生一些清理費用，同時還可能取得一定的變價收入。
（三）固定資產毀損與報廢的區別
固定資產發生毀損后，如果無法修復到可用狀態，或者即使可以修復，但付出的代價過高，在經濟上不可行的話，應當作資產減少處理，其處理流程與固定資產報廢的流程基本一致，這是兩者的共同點。但是對于兩者的區別，《企業會計準則講解》（2008年版）并未提及，僅對固定資產報廢或毀損的清理凈損益的處理，區分了屬于生產經營期間的正常處置損失和非正常原因造成的損失的賬務處理。固定資產報廢與毀損在賬務處理上的差異，鮮有學者作進一步的研究。通過比較兩者的定義，筆者認為，兩者的主要區別如下：
1.固定資產報廢一般是由于設備磨損或老化、技術更新等原因造成的，如果是磨損或老化導致的，則是有形的；如是技術進步導致的，則是無形的，一般不存在賠款，主要涉及那些舊的、落后的設備，其損失計入“營業外支出――非流動性資產處置損失”科目。
2.固定資產毀損一般是由于自然災害、人為等原因造成的，多為有形損壞，一般存在保險賠款，不管是新資產還是舊資產，也不管是先進的資產還是落后的資產都有可能發生毀損，其損失計入“營業外支出――非常損失”科目。
三、固定資產發生毀損的相關會計處理
（一）固定資產發生毀損后無法修復的情況
對于此類情況，由于該固定資產已無法修復，需作固定資產減少處理，其流程與固定資產報廢一致。固定資產減少后的新建資產通過立項管理，即作為一項新的基建工程。
例1：甲公司為電力企業，其生產用A電力設備固定資產遭受自然災害，嚴重損毀，無法修復。該固定資產原值為2 000萬元，已計提折舊1 380萬元，已計提固定資產減值準備100萬元。清理該固定資產的過程中，收回材料，經權威中介機構評估價值為50萬元，為此發生清理費用10萬元，期間收到保險公司賠款400萬元。
針對該例題描述的有關情況，其賬務處理如下：
1.注銷A固定資產，轉入固定資產清理科目
借：固定資產清理 520
累計折舊 1 380
固定資產減值準備 100
貸：固定資產――A 2 000
2.支付相關清理費用
借：固定資產清理 10
貸：銀行存款 10
3.回收毀損資產的殘料
借：原材料/工程物資/銀行存款 50
貸：固定資產清理 50
如果收回的殘料，能夠用于以后的維修項目，可以作為原材料管理；如被用于新立項的基建項目中，也可以作為工程物資管理；或者直接變賣，取得殘料的回收價值。
4.收到保險公司賠款
借：銀行存款 400
貸：固定資產清理 400
5.結轉毀損固定資產凈損益
借：營業外支出――非常損失 80
貸：固定資產清理 80
（二）固定資產發生毀損后小型維修可以修復的情況
對于此種情況，由于該項固定資產進行一般的小型維修可以恢復到可使用狀態，仍用于生產經營活動，不符合固定資產終止確認的條件。同時，考慮到維修時間短，發生的修理性支出又不符合資本化條件，無須將該項固定資產注銷轉入在建工程。
例2：甲公司為電力企業，其生產用B電力設備固定資產遭受自然災害發生較小程度的毀損，該固定資產原值為100萬元，已計提折舊40萬元，已計提固定資產減值準備5萬元。為修復該固定資產，領用原材料10萬元，收到保險公司賠款11.7萬元。
對于本例題，由于涉及保險賠款，可以有兩種賬務處理方式：
1.使用保險賠款修理固定資產
領用原材料或代墊修理費用時：
借：其他應收款――保險公司 10
貸：原材料/銀行存款 10
收到保險賠款時：
借：銀行存款 11.7
貸：其他應收款――保險公司 11.7
結轉其他應收款貸方余額確認凈損益：
借：其他應收款――保險公司 1.7
貸：營業外收入 1.7
如果保險賠款不足于彌補修理費用，則產生其他應收款借方余額，應當確認營業外支出――非常損失。
2.發生的修理費支出直接計入營業外支出――非常損失，收到保險賠款沖減營業外支出――非常損失
借：營業外支出――非常損失 10
貸：原材料 10
借：銀行存款 11.7
貸：營業外支出――非常損失 11.7
在此需要說明的是，對于超出修理支出的部分，保險賠款沖減完“營業外支出――非常損失”的情況下，可以計入營業外收入。在不考慮其他因素的情況下，其與直接沖減營業外支出的方式以及對利潤的影響是一致的。
（三）固定資產發生毀損后技改維修可以修復的情況
對于此類情況，可以視同固定資產的某一部分發生毀損報廢，報廢完成后進行技改。技術改造完成后，將技改修復后的固定資產投入使用。
例3：甲公司為電力企業，其生產用C電力設備固定資產遭受自然災害，部分嚴重損壞，但可以通過技改恢復到可使用狀態。該固定資產原值為3 000萬元，已計提折舊1 000萬元，已計提固定資產減值準備500萬元。清理該固定資產過程中發生費用5萬元，收到保險公司賠款100萬元。該項待修復的固定資產經專業機構評估，其使用價值為1 250萬元，修復過程中領用工程物資98萬元，發生安裝費用2萬元。
針對該例題描述的有關情況，其賬務處理如下：
1.注銷C固定資產，轉入固定資產清理科目
借：固定資產清理 1 500
累計折舊 1 000
固定資產減值準備 500
貸：固定資產――C 3 000
2.支付清理費用
借：固定資產清理 5
貸：銀行存款 5
3.收到保險公司賠款時
借：銀行存款
貸：固定資產清理
4.確認待修復固定資產損失
借：營業外支出――非常損失
160 （3 000-1 250-1 000-500-90=160）
貸：固定資產清理 160
5.將待修復固定資產轉入技改項目進行管理
借：在建工程――技改工程 1 250
貸：固定資產清理 1 250
6.領用原材料和支付安裝費用等
借：在建工程――技改工程支出 100
貸：原材料 98
銀行存款 2
7.修復工作完成后，結轉增加固定資產
借：固定資產 1 350
貸：在建工程――技改工程支出 1 350
實務中，對于在技改工程中整體拆除的設備，經有關技術部門確認，如繼續使用或尚有可使用價值的，應做賬務處理；如屬于部分拆除的，對拆除部分價值較小或不能明確計量價值的，可不作固定資產減少處理；拆除量較大的，且能明確計量的資產價值，報經批準后，應作固定資產減少的有關賬務處理。
四、固定資產毀損后的相關稅務處理
對于第三節列舉的固定資產由于遭受自然災害而發生毀損，其原已抵扣的進項稅額是否需要轉出以及由此發生的損失是否可以稅前抵扣，直接影響到增值稅、企業所得稅的繳納和賬務處理。為此，本節結合最新頒布的增值稅法和企業所得稅法的相關規定展開討論。
（一）固定資產進項稅是否需要轉出
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定：用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務等。《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》對條例中的規定作出了具體的解釋。具體如下：條例第十條第（一）項和本細則所稱非增值稅應稅項目，是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程；條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。
本研究在第三節中所提及的固定資產是電力企業生產用的電力設備資產，屬于動產，其發生毀損是由于自然災害造成的，不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例》所指的非正常損失。因此，購建該固定資產的進項稅額不需要轉出。相應地，固定資產發生毀損后，其原已抵扣的進項稅不需要作進項稅額轉出，該資產再修理取得的增值稅專用發票進項稅，也可以抵扣。
（二）發生的資產損失可否稅前扣除
《財政部、國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號）規定：對企業毀損、報廢的固定資產或存貨，以該固定資產的賬面凈值或存貨的成本減除殘值、保險賠款和責任人賠償后的余額，作為固定資產或存貨毀損、報廢損失在計算應納稅所得額時扣除。企業對其扣除的各項資產損失，應當提供能夠證明資產損失確屬已實際發生的合法證據，包括具有法律效力的外部證據、具有法定資質的中介機構的經濟鑒證證明、具有法定資質的專業機構的技術鑒定證明等。《國家稅務總局關于印發〈企業資產損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發［2009］88號）對此作了進一步的規定。
根據上述規定，本研究在第三節所提及的電力設備資產遭受自然災害導致的損失，可以在稅前扣除。因此，由于自然災害造成生產用固定資產毀損不需要進行進項稅額轉出，維修該毀損固定資產發生費用而取得的增值稅專用發票也可以進行進項稅額抵扣。同時，自然災害發生的固定資產毀損損失可以稅前抵扣。
五、結論與建議
（一）研究結論
1.固定資產報廢與固定資產毀損在本質上存在一定差異。固定資產報廢屬于生產經營期間的正常業務，而固定資產毀損則屬于生產經營期間發生的非正常業務。前者形成的固定資產清理損失計入“營業外支出――處置非流動資產損失”科目，而后者造成的固定資產損失計入“營業外支出――非常損失”。
2.固定資產發生毀損的結果，分為三種情形，即作固定資產減少處理、轉入技改項目和修理項目管理。
3.固定資產報廢必然伴隨固定資產的注銷，而固定資產毀損不一定，如果毀損的固定資產無法通過一般的維修或技改修復到可使用狀態，則要注銷固定資產，否則不一定要注銷。
4.對于固定資產發生毀損轉入修理項目的情況，如果存在保險賠款，可以使用保險賠款進行固定資產修理，可以更加準確地反映損益。
5.符合稅法規定的固定資產發生毀損，不需要作進項稅轉出，且造成的損失可以稅前扣除。如毀損的固定資產發生的費用性或資本性支出取得增值稅專用發票的，其進項稅可以抵扣。
（二）管理建議
根據上述研究結論，結合會計實踐，筆者提出以下幾點管理建議：
1.在固定資產修理項目的核算過程中，應當嚴格區分由于自然損耗或使用磨損等原因造成的設備損壞與由于自然災害和意外事故造成的設備損壞兩種情況，在具體的維修項目管理上，分別立項管理，分別核算，真實反映固定資產全生命周期成本的情況，為固定資產投資決策提供有價值的成本信息。
2.對于符合稅前抵扣進項稅的固定資產修理而發生的修理費用，應當向提供修理修配勞務的單位索取增值稅專用發票，以便進行進項稅抵扣。同時，為了簡化那些修理支出小、項目數量多的搶修工程的核算，同時降低備品備件的庫存量，提高資金使用效率，可以考慮采用修理修配勞務外包的方式，由受托提供修理修配勞務的單位包工包料。
3.對于固定資產毀損可以取得保險賠款，且該固定資產僅需要進行小型修理就可以恢復到可使用狀態，如果在修理修配單位修復固定資產后，保險公司可以直接將賠款支付給修理修配單位的，由于不涉及固定資產卡片的變更，且屬于全額賠償的，可以簡化核算，僅作備查登記。如果賠款不足于彌補修理支出，則另行支付，計入營業外支出；如賠款超過修理支出，則將保險公司支付完修理費的余款收回作為營業外收入。
【參考文獻】
［1］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則（2006年版）［M］.經濟科學出版社，2006.
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［4］ 國務院令2008年第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例［S］.
［5］ 財政部，國家稅務總局令2008年第50號.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［S］.
