時間：2023-07-03 17:58:05
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產損失評估，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
按照農業部農企發[2002]4號“關于鄉鎮企業貫徹實施新企業會計制度的通知”精神，“自2003年1月1日起，鄉鎮集體企業和年營業收入500萬元以上的私營企業要逐步實施新《企業會計制度》”。新《企業會計制度》的實施，無疑會加速鄉鎮企業會計核算與國際會計的接軌。但是，我們也應該看到，作為一個獨立的會計主體，有些鄉鎮企業有關方面的業務并不多，新《企業會計制度》也沒有作具體、詳細的規范，這勢必給有關會計人員進行會計核算帶來不便。其中，無形資產的核算就是一例。本文擬對無形資產核算的有關問題談一點看法。
一、關于無形資產租入的會計核算問題
新《企業會計制度》對固定資產出租和租入的核算基本上都作了具體，甚至詳細的規定，同樣為長期資產的無形資產則相對簡化。《企業會計制度》甚至對無形資產租入的核算基本上沒有具體的規范。我們認為，這是不應該的。為此，本文對無形資產租入的核算談一點看法。
（一）無形資產的租入
企業租入的無形資產只有使用權，而沒有所有權，所以在租入無形資產時，只需要登記“租入無形資產備查簿”，并保管好相關的協議、合同等資料，而不用進行賬務處理。
（二）支付租金的核算
企業租入無形資產所支付的租金應列入產品成本，按月支付的租金可以直接計入“制造費用”等賬戶，按年支付的租金應首先計入“待攤費用”賬戶，然后再逐月轉入“制造費用”等賬戶。
例如，企業租入專利權一項，于當年1月5日以銀行存款支付本年租金12000元。做會計分錄如下：
借：待攤費用 12000
貸：銀行存款 12000
1月末，攤銷本月租金：
借：制造費用 1000
貸：待攤費用 1000
需要注意的是，有時候，一些企業租入無形資產支付租金采用銷售數量或者營業額比例的方式，我們認為即便如此，也不能將這部分支付的租金計入“營業費用”賬戶，而仍然計入“制造費用”賬戶，使其構成產品成本的一部分，作為衡量企業產品補償尺度的組成部分。
二、關于將土地使用權轉為他用的核算問題
按新《企業會計制度》的規定。企業購入或以支出土地出讓金方式取得的土地使用權，在該項土地尚未開發或建造自用項目時，作為無形資產核算，并按有關規定進行攤銷。企業在利用土地建造自用項目或者作為房地產企業將土地作為商品房用地加以開發時，則要將土地使用權的賬面價值轉入相關在建工程或者生產成本。
土地使用權不論是轉作在建工程，還是轉作生產成本，如果不存在無形資產計提減值準備的情況下，一般不存在什么疑難問題。我們要說的是，當無形資產計提減值準備的情況下，無形資產的賬面價值如何轉入“在建工程”賬戶或者“生產成本”賬戶，還是否存在減值攤銷及作賬的問題。對此，我們談一點看法：（1）當無形資產轉作在建工程或房地產開發公司的商品房用地時，作為無形資產的土地使用權價值應在結轉其原始賬面價值的同時，對應結轉“無形資產減值準備”賬戶。亦即，將“無形資產”賬戶轉作“在建工程”賬戶或者“生產成本”賬戶；將“無形資產減值準備”賬戶轉作“在建工程減值準備”賬戶或者“存貨跌價準備”賬戶。之所以這樣處理，就在于既能夠遵循實際生產成本原則，又能夠反映無形資產計提減值的情況，以便在轉化在建工程或者土地開發生產成本后，無形資產出現增值能夠恢復其減值。（2）無形資產轉作在建工程或者房地產用地后，由于這種改變用途的土地使用權構成另外一種資產的一部分，而處于加工階段，所以一般不再攤銷其價值。（3）無形資產轉作在建工程或者房地產用地時，其剩余攤銷使用年限一般高于固定資產使用年限，應按照謹慎原則固定資產預計使用年限攤銷其價值，也就是說，今后轉作固定資產的土地使用權采用折舊的形式攤銷其價值，而不再按無形資產價值與使用年限攤銷；而轉作房地產用地的土地使用權則作為存貨處理，不存在攤銷問題。
三、無形資產計提減值準備的核算
新《制度》第62條規定，“企業的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已計提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提減值準備；如果低于已計提減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多計提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備，僅限于已計提的資產減值準備的賬面余額。實際發生的資產損失，沖減已計提的減值準備。已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備。”我們要說的是，“已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備”時，將如何調整？調整多少？
為便于說明問題，我們通過事例說明之。
例如，某企業1月3日購入無形資產一項，價款10萬元，以支票付訖。預計使用5年。使用至第一年末，評估其可回收金額為4萬元。使用年限不變。直到第五年末，企業評估其可回收金額升值為4萬元，但無形資產使用期已經超過保護年限。有關會計分錄如下：
1.購入無形資產時：
借：無形資產 100000
貸：銀行存款 100000
2.當年攤銷：
借：管理費用 20000
貸：無形資產 20000
3.年末，計提無形資產減值準備
借：營業外支出-計提無形資產減值準備 40000
貸：無形資產減值準備
40000
4.第2年、3年、4年和5年末，攤銷無形資產：
借：管理費用 10000
貸：無形資產 10000
5.恢復增值：
借：無形資產減值準備
40000
貸：營業外支出——計提無形資產減值準備 40000
同時，按新《企業會計制度》第61條第三款之規定，“某項無形資產已超過法律保護期限，但仍然具有部分使用價值”的應當計提資產減值準備：
借：營業外支出——計提無形資產減值準備 40000
貸：無形資產減值準備
一、清產核資
清產核資階段的會計問題，主要是資產清查損失處理，也涉及到會計制度選擇。
(一)資產清查損失處理
以股份制改造為目的的清產核資，是企業摸清家底的必經之路。《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》規定，企業應當對各類資產進行全面清查登記，對各類資產以及債權債務進行全面核對查實，編制改建日資產負債表及財產清冊，在資產清查中對擁有實際控制權的長期投資應當延伸清查至被投資企業：改建企業清查出來的資產損失，包括壞賬損失、存貨損失、固定資產及在建工程損失、擔保損失、股權投資損失或者債權投資損失以及經營證券、期貨、外匯交易損失等，按照財政部有關企業資產損失管理的規定確認處理。經過賬務清理、資產清查、價值重估、損溢認定、資金核實和完善制度等清產核資程序后，將清理的各項資產損失，如壞賬損失、資產盤盈盤虧、歷年虧損掛賬等，經中介機構鑒證和上級部門認定后核銷。《企業資產損失財務處理暫行辦法》第13條規定，實施公司制改建企業，清查資產損失可以核銷所有者權益。按此規定，資產損失會計處理為：借記利潤分配(盈余公積、資本公積、實收資本)，貸記原材料等資產類科目；負債中長期掛賬而又付不出去的款項，會計處理為：借記其他應付款等負債類科目，貸記利潤分配。未分配利潤、盈余公積和資本公積余額不足核銷資產損失時，為體現資本保全原則，一般不應沖減實收資本，而應在未分配利潤中以負數列示。在編制比較財務報表時，應按照企業會計準則規定的財務報表列報方法，分別采用追溯調整法、追溯重述法或未來適用法，對各期財務報表進行調整。
上述資產損失處理的依據在哪里?可以在《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》中找到答案。比如，處理資產盤盈盤虧和虧損掛賬，可認為是前期差錯更正，采用追溯重述法進行調整；對賬面價值和實際價值背離較大的資產進行價值重估，屬于資產計價方法變更，可認為是會計政策變更，采用追溯調整法進行調整。
(二)會計制度選擇
清產核資階段還須關注一個問題，就是會計制度選擇，即以什么會計制度為基礎清產核資。國有企業2003年以前執行原行業會計制度，股份公司從2001年執行《企業會計制度》，上市公司從2007年執行企業會計準則，這些不同的制度對資產清查結果都有一定影響。針對清產核資會計制度選擇問題，目前法律法規中無明確規定。實務中一般以企業在清產核資時執行的會計制度為基礎，這樣不但方便清產核資實務操作，也有利于保持會計制度一貫性。但也有人認為企業進行股份制改造后要執行企業會計準則，應按企業會計準則進行清產核資，按《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行操作，對新公司會計核算大有益處。
二、財務審計
(一)原企業財務報表審計階段
財務審計包括原企業財務報表審計階段和模擬財務報表審計階段。
此階段的會計問題，主要是審計調賬問題，主要涉及會計差錯調整以及按《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》等對一些特別事項處理。比如《關于(企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定)有關問題的補充通知》規定，企業賬面原有應付工資余額中屬于應發未發職工工資部分，應予清償：在符合國家政策、職工自愿條件下，依法扣除個人所得稅后可轉為個人投資：屬于實施“工效掛鉤”等辦法提取數大于應發數形成的工資基金結余，應當轉增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉為個人投資；企業賬面原有的應付福利費、職工教育經費余額，應當轉增資本公積金，不再作為負債管理，也不得轉為個人投資；因醫療費超支產生的職工福利費不足部分可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補。
上述對“工效掛鉤”等辦法形成應付工資的處理，筆者認為不妥。“工效掛鉤”工資，實質上是企業提取的一種準備金，這種準備金是根據當時的政策計提的，是不欠職工的，它既不是企業的現時義務，也不是企業的未來義務。《企業會計準則——基本準則》規定，負債是指企業過去的交易或者事項形成的預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。現時義務是指企業在現行條件下已承擔的義務，未來發生的交易或者事項形成的義務，不屬于現時義務，不應當確認為負債。所以“工效掛鉤”工資不屬于現時義務，不應確認為負債。《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南規定，按照權責發生制原則，企業應當根據歷史經驗數據和實際情況，合理預計當期應付職工薪酬；當期實際發生金額大于預計金額的，應當補提應付職工薪酬，當期實際發生金額小于預計金額的，應當沖回多提的應付職工薪酬。筆者認為對“工效掛鉤”工資的處理，應當視為前期差錯，按《企業會計；隹則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》采用追溯重述法進行更正，在編制比較財務報表時，對各期財務報表進行調整。
(二)模擬財務報表審計階段
此階段的會計問題主要是根據經主管部門審核批準的改制方案確定的資產重組方法進行剝離調整和會計制度調整。國有企業進行股份制改造，新股份公司尚未成立，應根據經主管部門審核批準的企業改制方案確定的資產重組方法，對改制基準日財務報表進行剝離調整。依據《首次公開發行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見(征求意見稿)》，應將股份公司設立前未按照設立時公司架構和會計政策獨立記錄和反映的財務會計資料，從設立前原企業財務會計記錄中分離出來。
根據改制方案，按照一致性的剝離原則，對基準日比較財務報表進行剝離調整。同時，如果原企業執行的會計制度不同，還要按企業會計準則進行會計制度調整，形成模擬財務報表。
剝離調整和會計制度調整中，原企業不需要調賬，但要形成工作底稿，記錄剝離調整和制度調整的過程、依據、原則、方法和具體金額。需要說明的是，此時的模擬財務報表與股份公司成立后IPO時編制的申報財務報表是不盡相同的。此處模擬財務報表按經上級主管部門批準的企業改制方案和企業會計準則進行編制，其目的主要供企業及其上級主管部門、其他審批部門、其他發起人和資產評估使用。
三、資產評估
資產評估的目的就是對企業進行股份制改造擬投入資產和負債進行價值評定和估算，確定擬投入凈資產公允價值，作為投資折股的參考依據。資產評估階段的會計問題，主要是原企業應不應該根據評估結果調賬，以及如果需要調賬，應如何進行調賬。
企業進行股份制改造，資產評估到底應不應該進行評估調賬，如何調賬，在理論界和實務中頗受爭議。對資產評估調賬作出規定的法律法規主要有：財政部《關于股份制試點企業股票香港上市有關會計問題的解答》、《關于股份有限公司有關會計問題解答》、《關于執行具體會計；隹則和(股份有限公司會計制度)》有關會計問題解答》、財政部和國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》、《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的補充通知》、國家稅務總局《企業改組改制中若干所得稅業務問題的暫行規定》、《關于固定資產評估增值計提折舊有關企業所得稅問題的批復》、《關于執行(企業會計制度)需要明確的有關所得稅問題的通知》。以上文件對企業股份制改造評估調賬和評估增減值是否應繳納企業所得稅的規定很多，各文件規定也不一致。綜合起來說，要求進行評估調賬，調賬業務應在原國有企業進行；對于評估增減值原國有企業不需要繳納企業所得稅，但在股權轉讓時不能以評估增減值后金額作為抵稅金額，以評估調賬前金額抵稅。新股份公司可以按評估增減值后金額記賬并計提折舊，不作納稅調整。
按歷史成本原則，企業在持續經營情況下，不應對資產評估調賬。《企業會計準則——基本準則》第43條規定，企業對會計要素進行計量時一般應采用歷史成本，采用重置成本、可變現凈值、現值、公允價值計量的應保證所確定會計要素金額能取得并可靠計量。評估增值主要是固定資產和無形資產，《企業會計準則第4號——固定資產》規定，固定資產應按照成本進行初始計量，投資者投入固定資產的成本，應按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允除外；《企業會計準則第5號——無形資產》規定，無形資產應按照成本進行初始計量，投資者投入無形資產的成本，應按照投資合同或協議約定價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。顯然，改制前國有企業對資產評估調賬不符合企業會計準則，改制后新股份公司按資產評估記賬，完全符合企業會計準則。
不應資產評估調賬并非說就不調賬。實務工作中由于國有企業現行管理體制，往往需要進行評估調賬。那么如何進行評估調賬呢?
首先，原國有企業應選擇一個特定日期(一般選擇股份公司成立日)作為調賬目，對原企業賬務進行全面清理。由于評估基準日到調賬日有一個較長間隔，企業經營活動導致資產和負債形態和數量變化，調賬時應分析評估基準日與調賬日之間資產形態和數量差異，按評估增減值明細表及資產和負債變動表，確定哪些評估增減值資產和負債已不存在了，扣除這部分評估增減值。
其次，資產評估是以會計制度調整后模擬財務報表為基礎，而評估調賬是原企業按原會計制度進行，所以在評估調賬時，應將會計制度調整及其評估增減值加以分析，扣除這部分影響。
最后，確定資產和負債評估調賬金額和調賬分錄。流動資產和流動負債周轉快，到調賬日一般已不存在了，評估增減值不需要調整。但一些特殊情況需關注，如流轉速度慢，評估出現減值的流動資產，在調賬日往往仍然存在，則需要調整；固定資產和無形資產由于周轉慢，評估增減值也大，’是評估調賬的重點。實務中應對照評估明細表，將調賬日仍然存在的固定資產和無形資產的評估增減值記入賬簿中。流動資產、長期投資以及無形資產，應按評估價值與賬面價值之差，借或貸記有關資產科目，貸記或借記“資本公積”科目。對于固定資產，當評估累計折舊大于賬面累計折舊時，按評估原價與賬面原價之間的差額，借記“固定資產”科目，按評估累計折舊與賬面累計折舊差額，貸記“累計折舊”科目，按差額貸記“資本公積“科目：當評估累計折舊小于賬面累計折舊時，按照評估原價與賬面原價之差，借記“固定資產”科目，按評估累計折舊與賬面累計折舊差額，借記“累計折舊”科目，按合計數貸記“資本公積”科目。負債評估調賬方法與資產類似。最后記入“資本公積”金額是調賬日所有資產和負債評估增減值凈額。
四、組建股份公司
組建股份公司階段涉及股份公司成立前的驗資、成立后的建賬、IPO時編制申報財務報表。
(一)成立前的驗資
驗資時的會計問題，主要是折股比例和驗資依據。
對于折股比例問題，《公司法》規定，股票發行價格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。《股份有限公司國有股權管理暫行辦法》規定，國有資產嚴禁低估作價折股，一般應以評估確認后凈資產折為國有股的股本；如不全部折股，則折股方案須與募股方案和預計發行價格一并考慮，但折股比率(國有股股本／發行前國有凈資產)不得低于65％。按照上述規定，折股比例應為65％～1 00％，不得低于65％，不得高于1OO％。
對于驗資依據問題，按《中國注冊會計師審計準則第1602號——驗資》規定，出資者以實物、知識產權和土地使用權等非貨幣財產作價出資的，注冊會計師應當在出資者依法辦理財產權轉移手續后予以審驗。按此規定，在實務中國有企業股份制改造基本無法驗資，不驗資股份公司也無法成立。首先，在驗資時股份公司尚未成立，從評估基準日到驗資日，評估確認的資產和負債已發生變化，原國有企業不會(實務工作中也不能)在驗資日對擬投入資產和負債再進行清理以供驗資所用。其次，股份公司尚未成立，原國有企業還在持續生產經營，不可能在驗資日之前辦理財產權轉移手續。所以，實務中一般是將主發起人投入股份公司的出資以評估報告中的凈資產作為出資，籠統驗證出資到位，不會對驗資日的資產和負債再進行清理驗證；對其他發起人的出資以投入到股份公司(籌)賬戶上的貨幣資金作為出資到位。
(二)成立后的建賬
股份公司成立后，新的會計核算主體已經存在了，應建立賬簿對資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤等會計要素進行核算，對交易或事項進行會計確認、計量和報告。實務操作中一般以股份公司成立日，根據原企業賬務清理和評估調賬后的資產和負債清單、評估增減值明細表以及其他發起人投入的貨幣資金進賬單，按企業會計準則規定的會計科目建立新賬。
以股份公司成立日作為建賬日，以此日資產和負債金額入賬，從理論上講是不妥的。按《公司法》規定，以發起設立方式設立股份公司的，發起人應當書面認足公司章程規定其認購的股份：一次繳納的，應即繳納全部出資；分期繳納的，應即繳納首期出資。股東繳納出資是在公司成立之前，應按發起人協議和公司章程規定的時間出資，繳納出資后方可驗資。筆者認為應以發起人協議和公司章程規定的最后出資時間或者驗資基；隹目的資產和負債金額作為建賬金額，且從這個日期到股份公司成立目的凈利潤應全部歸股份公司所有。如不然，其他發起人利益就受到了侵害，因為其他發起人的貨幣資金出資已按發起人協議和公司章程規定投入，其孳息歸股份公司所有，屬于全體股東的權益。只不過實務中操作非常困難，且從股東出資到股份公司成立日之間不長，影響不大。
對于固定資產等資產，是否應按評估增減值從評估基準日到建賬日之間進行補計折舊，目前相關文件尚無明確規定。一般來說，原企業由于執行原會計制度，不需要補計折舊。對于新股份公司，由于按評估值作價折股，且從評估基準日到建賬日之間實現的凈利潤歸原企業所有，新公司建賬時理應補計折舊。
對于固定資產，股份公司建賬應按凈值(評估原值減累計折舊和補記折舊)列入固定資產原值呢，還是按評估原值列入固定資產原值、已記折舊列入累計折舊呢?實務中企業基本是按評估原值列入固定資產原值、已記折舊列入累計折舊。但有關文件對此規定變化較大，如《股份制試點企業會計制度》規定，其他單位投資轉入固定資產，應按投出單位賬面原價記賬，按評估確認的價值作為固定資產凈值，如評估確認的固定資產凈值大于投出單位賬面原價的，以評估確認數作為固定資產原價；《股份有限公司會計制度》規定，股東投入的固定資產，按評估確認的固定資產原價借記“固定資產”，按評估確認的凈值貸記“股本”等科目，按其差額貸記“累計折舊”科目：《企業會計制度》規定，投資者投入的固定資產，按投資各方確認的價值作為入賬價值；《企業會計準則第4號——固定資產》規定，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。可見，如果按企業會計準則，應以凈值列入固定資產原值，不體現累計折舊。這比較符合實際，如果公司從其他企業購買使用過的固定資產，雙方確定一個交易價格，購買方以此作為入賬金額，銷售方不會提供其賬面原值和累計折舊(即便提供，因各企業折舊政策不一致，銷售方的數據也不能為購買方所用)。
另外，按《企業公司制改建有關國有資本管理與財務處理的暫行規定》規定，自評估基準日到公司制企業設立登記日有效期內，原企業實現利潤而增加凈資產，應上繳國有資本持有單位，或經國有資本持有單位同意，作為公司制企業國家獨享資本公積管理，留待以后年度擴股時轉增國有股份；對原企業經營虧損而減少凈資產，由國有資本持有單位補足，或者由公司制企業用以后年度國有股份應分得的股利補足。
(三)IPO編制申報財務報表
這個階段的會計問題，主要是股份公司成立前利潤表的編制基礎、原則、方法和數據來源，依據《首次公開發行股票公司申報財務報表剝離調整指導意見(征求意見稿)》形成申報財務報表。
《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號——招股說明書》規定，發行人運行三年以上的，應披露最近三年及一期的資產負債表、利潤表和現金流量表；運行不足三年的，應披露最近三年及一期的利潤表以及設立后各年及最近一期的資產負債表和現金流量表。發行人運行不足三年的，應披露設立前利潤表編制的會計主體及確定方法；存在剝離調整的，還應披露剝離調整的原則、方法和具體剝離情況。由于國有企業股份制改造到上市通常不滿三年，改造前后公司架構和執行的會計制度皆有可能不同，財務報表口徑不一致，不可比，根據一貫性原則，企業改制上市應采用追溯調整法，基于相同的公司架構、相同的會計主體假設、相同的會計制度和會計政策，對原企業財務報表進行調整，編制申報財務報表，較之原企業財務報表，能增強股份公司會計信息的可比性、決策相關性，有利于投資者正確了解公司的歷史財務狀況和經營成果。
IPO時編制的申報財務報表與股份制改造時編制的模擬財務報表是不盡相同的。其差異在于：對所有資產應按評估增減值從評估基準日到股份公司成立日之間，進行補計折舊或補轉成本費用。《首次公開發行股票申請文件主承銷商核對要點》要求從評估基準日到公司成立日應以評估值進行成本費用結轉。如申報財務報表期間還早于評估基準日，是否需要按評估值結轉成本費用呢?早于評估基準日期間，評估值是無法確知的，實務工作中企業一般不按評估值而仍按賬面值結轉成本費用。筆者認為，到目前為止我國評估方法主要采用重置成本法，國有企業資產皆是多年形成，評估增值主要是多年物價上漲因素造成的，且申報財務報表(三年又一期)的期間不會早于評估基準日很長，這期間物價上漲因素影響極小，可以視作與評估基；隹日相同，為體現財務報表可比性，應采用相同計量屬性，在申報財務報表所有期間不僅僅是從評估基準日到股份公司成立日之間)按評估值結轉成本費用。
一、商譽的重新定位
我國會計實務中，把商譽視為一項不可辨認的無形資產，不在資產負債表上單獨列示。但筆者認為，商譽應從無形資產中分離出來，作為一個單獨的資產負債表項目。其理由為：首先，商譽雖然具有無形資產的某些特征，但它不同于無形資產中的其他項目，例如商譽不可脫離企業整體而存在，即不能單獨進行交易，而無形資產中的專利權、商標權、非專利技術等都可以單獨計價從而單獨出售、轉讓。其次，隨著知識經濟的，無形資產在企業總資產中所占比例越來越大，企業并購時確認的商譽金額也越來越大。此外，國際上已有把商譽從無形資產中分離出來的先例，國際會計準則委員會（IASC）和有些國家的會計準則機構已經將商譽與無形資產進行了區分。IASC于1998年的國際會計準則第38號《無形資產》中明確指出：“無形資產的定義要求無形資產是可辨認的，以便能與商譽清楚地區分開來。”澳大利亞也于1983年專門制定了第18號會計準則《商譽會計》。可見，把商譽從無形資產中分離出來而單獨在資產負債表上列示的做法不僅與國際慣例相協調，而且有利于報表使用者正確理解會計信息。
二、自創商譽的確認
目前，我國許多會計工作者仍然主張自創商譽因其不能合理可靠地計量而應排除在傳統的會計確認體系之外。但持相反意見者也不少，如葛家趙教授曾指出：“在企業中，自創商譽是存在的，也是可以計量的……自創商譽之所以長期在會計上得不到反映，是由于傳統會計有一些框框難以突破……會計中的一些傳統偏見應當逐步改變。”筆者也認為，在新的經濟環境下，隨著會計計量技術的發展，自創商譽的確認顯得非常必要。
1.確認自創商譽符合會計目標的要求。現行會計目標要求企業要向信息使用者提供對他們決策有用的會計信息，而決策有用性的兩個最重要的指標是相關性和可靠性。在知識經濟，商譽在企業總資產中所占的比例越來越高，企業產權交易時確認的商譽金額也越來越大。因此確認自創商譽無疑會極大地提高會計信息的相關性。至于可靠性，一方面可靠性是個相對的概念，因為會計計量是一個近似的過程和結果，例如固定資產折舊年限和折舊的選擇、存貨計價方法的選擇都使會計計量顯得相對精確，所以，面對復雜和不確定的客觀經濟環境，會計計量允許一定程度的估計和判斷；另一方面，由于形成商譽的個別因素無法準確確定，且商譽的形成并不一定有相應的支出，所以不能按商譽的投入價值來計量。但商譽的本質是帶來超額的收益，隨著預測技術的發展，商譽的產出價值應是能可靠計量的。
2.確認自創商譽符合會計原則的要求。第一，符合相關性原則。隨著知識經濟時代的來臨，無形資產已逐步成為企業尤其是高企業的主要資產，自創商譽在企業總資產中所占的比例也越來越大。因此，如果平時不確認自創商譽，不及時地向報表使用者提供相關的信息，則既不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足與企業有利害關系的各方進行正確決策的需要。第二，符合可比性原則。因為如果不確認自創商譽，就會使同一行業中擁有自創商譽的企業與擁有外購商譽的企業在獲取超額收益能力相當的情況下，由于沖抵收益的成本口徑不一致，導致它們之間的利潤缺乏可比性。第三，符合收入與費用配比原則。因為自創商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步創立和積累而形成的，與形成商譽有關的各項支出在發生當期已計為費用，所以，能夠帶來超額收益的自創商譽只有在平時入賬才能體現收入與費用配比原則。第四，符合客觀性原則。客觀性原則要求對經濟事項的處理，應當不偏不倚、真實地反映企業經營活動情況，不受會計人員個人主觀意志支配。自創商譽形成于企業的長期生產經營過程之中，這種能帶來超額收益的資產平時就客觀存在著，理應予以確認。
為了避免企業虛增商譽資產，筆者認為，確認自創商譽的合理時間為：當一個企業連續幾個會計期間獲得較同行業平均水平要高的超額收益時，應向專門的資產評估機構提出商譽評估申請，此評估機構對企業的整體價值和單項可辨認的有形和無形資產的公允價值進行評估后，證實它們之間確實存在正差額，則表明企業有自創商譽，并且由該評估機構出具正式的評估意見書，作為企業當期確認自創商譽的證據。從謹慎性原則出發，對那些經評估后確認企業整體價值和單項可辨認資產的公允價值之間不存在正差額或者正差額很少的企業，則不能確認自創商譽。
三、自創商譽的計量
計量自創商譽最合理的是按它的產出價值來計量。計量自創商譽產出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現值法。該方法的依據是商譽的本質——能給帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現值之和就是企業自創商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現年限有失合理性；最后，折現率的選擇既要考慮到同行業的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。所以筆者認為，能較合理地計量自創商譽價值的方法應是第二種方法，即差值法。
在差值法下，商譽價值=企業整體價值一單項可辨認資產的公允價值之和。在此式中，企業的整體價值和單項可辨認資產的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據。例如，企業的整體價值可由某一時點上企業整體可轉讓價值來確定，而單項可辨認資產的公允價值可按其現行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質是帶來超額的收益，如果直接按照企業已經獲得的超額利潤來確定自創商譽的價值，則比較可靠，即自創商譽價值=企業已獲利潤一同行業平均利潤一企業已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優勢政策導向都會導致企業獲得超額收益，但通過幣價高估或優勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質上是不同的（商譽是企業在長期的生產經營過程中逐步形成的各種優勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
四、商譽的攤銷
我國商譽處理參照了無形資產的做法，即外購商譽 在不超過10年內系統攤銷。但筆者認為，我國的自創商譽確認入賬后并不需要攤銷。其一，企業在長期的生產經營過程中 發生的、有助于商譽形成的各項支出（如廣告費、人力資源培訓費等）都在發生當期已計為費用，如果對確認后的自創商譽再進行系統攤銷，勢必會導致費用的雙重計列，從而影響會計信息的真實性。其二，系統攤銷法使得商譽的賬面價值逐漸減少，但事實上自創商譽所代表的企業未來超額盈利能力不一定會隨著時間的延續而下降，反而會因企業經營管理的進步、技術的創新等而逐漸增強。其三，商譽不像固定資產和無形資產那樣，它與未來收益的關系無章可循，未來受益期限更是難以確定。其四，自創商譽的形成未必一定有為創立它而發生的成本支出，攤銷其價值并作為相應的費用處理一方面會損害國家的稅收利益，另一方面會降低經營者的業績，影響經營者工作的積極性。因此筆者認為，自創商譽應進行減值測試和定期重新評估，來反映其價值的變動。在重新評估日到期前，參照美國財務會計準則委員會于1995年的第121號財務會計準則，當有如下事項之一出現時應當對企業自創商譽的價值進行減值測試：①資產市場價值急劇下降；②資產使用程度與方式明顯改變；③資產物質實體發生顯著變化；④規定和企業經營環境等發生不利于企業生產經營的重大調整；⑤具有完整記錄的經營或現金流量損失；⑥預測結果顯示有持續的資產損失；⑦資產負債表日，企業凈資產的現行賬面價值高于其公允市場價值；⑧一個或多個商譽構成要素的狀態（或預期狀態）有不利變動。
五、商譽的賬務處理
1.自創商譽的初始確認。自創商譽是企業物力資本和人力資本協同作用的結果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統一的規范，自創商譽的確認應增加物力資本所有者（企業股東）的權益。即自創商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積——商譽”科目。
2.計提商譽減值準備。按照我國《企業會計制度》對計提資產減值準備的規定，計提的商譽減值準備應作為營業外支出，沖減當期收益。即借記“營業外支出——計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備‘科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業應當期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄。
3.自創商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積——商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業商譽增值的情況已出現，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業商譽的經濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關的會計信息。
【關鍵詞】上市公司；拆遷補償款；會計處理
隨著經濟的不斷發展，為支持城市的規劃改造，配合城市規劃和建設、支持拆遷企業重建，恢復生產，政府一般會給企業一定的經濟補償。動輒上千萬乃至上億拆遷補償的會計處理對上市公司財務狀況講影響巨大。
下面就思達高科的拆遷補償款的會計處理談一點自己的看法。
思達高科、拆遷工作概況：
根據《鄭州市城鄉規劃局關于市域快速通道及兩環十五放射道路景觀通道建設的通知》《鄭州高新區拆遷安置辦公室關于”二環十五放射”科學大道段道路建筑物拆遷的通知》及《鄭州高新區”二環十五放射”道路綠化提升工程（科學大道段、西三環高新區段涉及國有土地）拆遷工作實施方案》要求：公司位于科學大道與金梭路交叉口的地上東區、西區生產及辦公用房位于拆除范圍內，剩余土地政府評估回收并給予相應補償。相關款項根據公司公告合計九千多萬元。因為涉及金額巨大，會計處理方法不同對公司2013年財務狀況影響深刻。
根據搜集的資料，目前關于此類問題的會計處理依據主要有：
其一：《企業會計準則解釋第3號》第四條規定，對于企業因城鎮整體規劃、庫區建設、棚戶區改造、沉陷區治理等公共利益進行搬遷，收到政府從財政預算直接撥付的搬遷補償款，應作為專項應付款處理，即參照上述規定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應作為政府補助，自專項應付款轉入遞延收益，并按照《企業會計準則第16號—政府補助》進行會計處理。企業取得的搬遷補償款扣除轉入遞延收益的金額后如有結余的，應作為國家資本性投入，計入“資本公積”科目。
其二：《企業會計準則第16號—政府補助》的規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產，但不包括政府作為企業所有者投入的資本。企業在收到政府搬遷補償款時首先要區分政府補助和政府資本性投入，對于政府補助，又分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助。與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。與收益相關的政府補助，用于補償企業以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；用于補償企業已發生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。
參考近年來幾家上市公司的處理辦法，基本遵循了上述有關會計處理的規定。上市公司三力士2010年收到公司拆遷補償款1，605，093.00元，其中計入屬于企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失發生的相關費用23，468.85元，其余金額計入“資本公積”；安徽水利2010年收到補償款110，000，000.00元，其中分別計入資產價值及相關費用、經營虧損的補償、資本公積為39，049，591.35元，37，984，786.25元，32，965，622.40元；哈工大首創科技2011年收到補償款55，649，378.68元其中全部計入當期損益即“營業外收入”55，649，378.68元；保稅科技2011年收到補償款14，200，000.00元，其中用于資產價值及相關費用金額為14，049，639.27元，剩余的計入“營業外收入”150，360.73元；寧波熱電2010年收到政府拆遷補償款459，000，000.00元當年分別計入與資產價值及相關費用209，659，174.82元，拆遷導致的經營虧損彌補3，160，935.39元，資本公積165，846，556.46元。其余款項378，666，666.67元在“專項應付款”核算；大慶華科2011年收到政府拆遷補償款68，128，202.00元。與資產相關補償30，627，055.57元，計入“遞延收益”在其他流動資產里反映，本期按搬遷資產凈值及搬遷費相應的金額，從專項應付款轉入遞延收益，再轉入營業外收入，因為另選廠址新建。故扣除余額37，501，146.43在專項應付款核算；廣東甘化2012年收到拆遷補償款45，548，616.30和天原集團2012年收到拆遷補償款160，240，000.00元，兩家上市公司在收到款項時都在“專項應付款”核算。待相關業務發生時再做相應會計處理。
綜合上述分析，個人認為思達高科公司關于拆遷補償款有三種處理辦法：
其一：思達高科拆遷補償款，相關補償明細分別為房屋與土地拆遷費、搬遷補助費、臨時安置補助費、停工補償費用、搬遷獎勵等等。屬于對企業在搬遷和重建過程中發生的固定資產和無形資產損失、有關費用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產進行補償的，應作為政府補助，自專項應付款轉入遞延收益，再計入本期損益。搬遷獎勵、增加的補償收入部分計入資本公積。類似問題的會計處理可參考上市公司三力士、安徽水利和寧波熱電。
其二：參考哈工大首創科技上市公司的處理辦法，拆遷相關的補償收入，全部計入當期營業外收入。
其三：參考保稅科技的做法，彌補資產價值及其相關費用后的余額全部計入當期損益。
上述關于思達高科拆遷補償收入的會計處理僅僅談了個人看法，有待商榷。
參考文獻：
[1]財政部.關于企業收到政府撥給的搬遷補償費有關財務處理問題的通知.財企[2005]123號.
我國國有技術類無形資產的管理現狀
國有技術類無形資產，簡單說是指企業、高校、科研院所擁有的專利權、非專利技術、技術秘密特許權等，從權屬關系上應該屬于國家所有的無形資產。1993年，我國頒布的《企業會計準則》對無形資產定義為：企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許經營權、商譽等。2006年實施的《企業會計準則――無形資產》中，將無形資產定義為“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”。結合上述定義，技術類無形資產，就不僅指專利、專有技術，還包括技術類商標、以計算機軟件為主的科技類著作權、科技成果和以技術為核心的整體企業的商譽、商標等。
當前，我國對國有無形資產的管理與有形資產一樣，都納入國有資產管理范圍，而且在管理程序上基本沒有區別，這對高校和科研院所的成果轉化產生了巨大的影響。根據《事業單位國有資產管理暫行辦法》，事業單位國有資產包括國家撥給事業單位的資產，事業單位按照國家規定運用國有資產組織收入形成的資產，以及接受捐贈和其他經法律確認為國家所有的資產，其表現形式為流動資產、固定資產、無形資產和對外投資等，而各級財政部門是政府負責事業單位國有資產管理的職能部門，對事業單位的國有資產實施綜合管理。事業單位處置國有資產，應當嚴格履行審批手續，未經批準不得自行處置。事業單位國有資產處置收入屬于國家所有，應當按照政府非稅收入管理的規定，實行“收支兩條線”管理。
財政部對中央級事業單位的國有資產審批權限和程序進行了更為明確而具體的規定。根據《中央級事業單位國有資產管理暫行辦法》（財教[2008]13號），中央級事業單位處置國有資產時，單位價值或批量價值在800萬元以下的，由財政部授權主管部門進行審批，報財政部備案；800萬元以上（含）的，經主管部門審核后報財政部審批。《中央級事業單位國有資產使用管理暫行辦法》（財教[2009]192號）也基本上是按此執行。《中央級事業單位國有資產處置管理暫行辦法》（財教[2008]495號）對中央級事業單位國有資產處置方式進行了更明確的規定，包括無償調撥（劃轉）、對外捐贈、出售、出讓、轉讓、置換、報廢報損、貨幣性資產損失核銷等。
為支持中關村國家自主創新示范區建設，2011年，財政部在中關村國家自主創新示范區開展中央級事業單位科技成果處置權和收益權管理改革試點（財教[2011]18號和財教[2011]127號），規定中央級事業單位一次性處置單位價值或批量價值在800萬元以下的，由所在單位按照有關規定自主進行處置，并將處置結果報財政部備案；一次性處置單位價值或批量價值在800萬元以上（含）的，由所在單位經主管部門審核同意后報財政部審批。按照科技成果價值在800萬元以下、800萬元-5000萬元、5000萬元以上三種情況。規定科技成果收益分段按比例留歸單位，納入單位預算統籌用于科研及相關技術轉移工作，其余部分上繳中央國庫。
教育部作為國有資產授權主管部門，對直屬高校的國有資產管理進行了進一步的放權。根據《教育部直屬高等學校國有資產管理暫行辦法》（2012年），貨幣性資產以外的其他資產處置事項，一次性處置單位價值或批量價值在500萬元以下的，由高校審批后報教育部及財政部備案；500萬元以上（含500萬元）至800萬元以下的，由高校審核后報教育部審批，并報財政部備案；800萬元以上（含800萬元）的，由高校、教育部審核后報財政部審批。其中，中關村國家自主創新示范區內高校對其擁有的科技成果的處置仍然遵循財政部的規定。高校國有資產處置收入上繳中央國庫，實行“收支兩條線”管理。
從現行管理規定來看，財政部強調對國有技術類無形資產的管理和審批，而教育部則在授權范圍內，給予了高校一定程度上的自主審批權，即500萬元以下價值的國有資產處置，由高校自主審批報教育部備案，這與財政部的800萬元以下價值資產處置應由授權主管部門審批的規定不完全相符。
現行的國有技術類無形資產管理制度一定程度上阻礙了成果轉化
成果轉化是科技與經濟緊密結合的關鍵環節。通過制定管理辦法，明確國有資產處置的審批程序，我國加強了國有資產管理，一定程度上保證了國有資產不流失。但是，現行的國有技術類無形資產管理制度，與促進科技成果轉化的總體要求有不適應之處，客觀上已經成為阻礙科技成果轉化的重要因素。
國有技術類無形資產的特殊性沒有得到充分重視
技術類無形資產區別于實物資產之處，主要是無形的，以知識、商譽等形式存在。由于這一特點，使技術類無形資產具有其他的一些特殊性：一是寄生性，只有依托于某個主體，無形資產價值才能體現出來；二是潛在價值難以衡量，技術類無形資產必須在使用中才能體現出價值，而且與不同生產要素的結合，會產生不同的價值；三是無形資產是在知識創造過程中形成的；四是更新速度快，技術類無形資產與房屋等有形資產和土地等無形資產不同，房屋和土地都會隨著需求因素變化，產生自發的增值。技術類無形資產如果不進入生產環節，那么其價值不會得到體現，而且隨著技術不斷進步，技術類無形資產可能會隨著時間的推移而貶值，最終一無所用。
因此，技術類無形資產與實物資產是不同的，對其管理應符合無形資產的特征，本著管好、用好的原則，在管理原則中突出“用”的原則，在使用中體現價值、創造價值的作用。
國有技術類無形資產管理權限與實際需求不符，阻礙了成果轉化
國有技術類無形資產的管理，是圍繞促進科技成果的創造與應用進行的一整套產權制度安排。當前，在技術類無形資產管理上，對知識產權創造形成的激勵較為有效，而面向產業化應用的知識產權創造激勵不足，高校和科研院所創造了大量不具有實用價值的知識產權；技術類無形資產的權利高度集中于資產管理部門，高校、科研院所和成果完成人對知識產權的自主處置和收益權不足，這些都在一定程度上違背了知識產權應用須與知識產權創造相結合的原則。當前，在由國有資產管理部門、高校和科研院所、成果完成人組成的管理鏈條上，權利高度集中于國有資產管理部門，而高校和科研院所、成果完成人的權利較小。而在成果轉化的實際工作中，鏈條的后端是實際的參與者和完成者，也最有積極性和動力去實現成果的轉移和轉化.這在客觀上要求成果轉化的權利更多地集中于后端。由于當前資產處置的權利在管理上主要集中在前端，導致后端大量的科技成果轉化活動只能在未得到“批準”的情況下進行，或者采取很多規避的措施，出現“地下轉移”（即不經過審批程序，通過其他方式尋求轉移）的現象。
國有資產審批程序過于繁瑣，評估成本高，提高了成果轉化的難度
如前所述，技術類無形資產具有顯著的時效性，在科技競爭激烈的情況下，轉化的時機稍縱即逝。而在國有技術類無形資產的處置上，審批程序繁瑣，時間過長，難以與市場需求相銜接。另一方面，國有技術類無形資產的價值難以確定，客觀上導致國有資產管理部門很難判斷相關資產轉移的合理性，其中存在的諸多不確定因素使國有技術類無形資產的處置很難通過審批。
國有技術類無形資產的處置要經過國有資產管理程序，正常的程序是形成決議、評估、交易、審批等。而技術類無形資產并不是標準化的商品，成本難以衡量，價值缺乏參照物，尤其是由于不可能形成標準化的交易市場，因此，評估本身并不能完全體現出技術類無形資產的價值，在采用收益現值法時，對收益的預計也難以根據市場來衡量。因此，評估本身與市場脫節，不僅流于形式，還增加了交易成本。一些國有技術類無形資產在處置過程中，評估所花費用往往要超過專利轉讓可能帶來的收入，產生“入不敷出”的現象。
高等學校和科研院所對成果轉化收益處置權不足，導致對科研人員獎勵等難以落實到位。
根據國有資產管理規定，高校和科研院所實現的成果轉化收入實行“收支兩條線”管理，所取得的收入應上繳國庫，但是在高校和科研院所進行技術轉移的支出要經過審批。這實際上將技術轉移過程分解為兩個過程，一個是技術轉移取得收入的過程；二是與技術轉移相關的支出過程。技術轉移的收入過程雖然完成，但與技術轉移相關的獎勵、成本等的支出難以得到保障，客觀上削弱了科研人員獎勵的激勵效果，相關的促進科技成果轉化的激勵政策都成為一紙空文。“收支兩條線”，還使高校和科研院所從事技術轉移的部門難以形成有效的資本積累，高校和科研院所推動成果轉化和技術轉移的自主發展機制難以形成。
國有技術類無形資產管理應遵循的原則與政策建議
國有技術類無形資產管理本質上是產權制度的安排
由于現行國有技術類無形資產在管理上存在種種不足，客觀上阻礙了高校和科研院所的成果轉化。根據我國2007年修訂的《科學技術進步法》，我國高校和科研院所在承擔政府資助的科研項目后，獲得科技成果的所有權。高校和科研院所登記注冊為獨立法人，雖然是相應的技術類無形資產的所有者，由于高校和科研院所的資產都屬于國有資產，他們只具有對所屬資產的受托管理權。這是高校和科研院所雖然按照法律規定擁有科技成果的所有權，但是并不能真正自主處置的根本原因。
但是，從國有技術類無形資產的特殊性出發，本著以用為主的原則，推動科技成果的轉化和產業化，又要求使成果擁有單位具有一定的自主處置權，這就要在國家與成果擁有單位之間進行一定的產權安排。
當前，雖然很多從事成果轉化的實踐者希望將國有技術類無形資產的所有權（包括占有、使用、收益、處置權）全部授權給高等學校和科研院所，但是在操作中仍然面臨著一系列的問題。最主要的，是高校和科研院所的決策者并不是所屬資產的真正所有人，如果把資產所有權全部授權給高等學校和科研院所，其資產的處置也只能最終由國有資產的人來決定，同樣會產生道德風險和內部人控制的機會主義行為，比如低價轉讓科技成果、損害成果完成人的利益等，而這正是國有資產管理所著力避免的。
國外在處置國有技術類無形資產方面的做法和經驗
根據美國《拜杜法》及相關法律規定，獲得政府資助承擔科研的機構擁有所產生的專利所有權，只有在極其特殊的情況下，政府才有權拒絕將此所有權授予科研機構。雖然科研機構擁有專利所有權，但政府還是保留了一些條件和規定，根據這些規定，科研機構只能將其專利授權給他人使用而不能轉讓專利所有權，科研機構對授權的發明權利的轉讓在沒有經過聯邦同意的情況下是被禁止的；在申請專利時需要披露有政府成分，并在放棄任何相關專利申請之前通知政府；與發明者共享專利所產生的收入，但比例可以由各機構自行決定；無償授予美國政府使用這些專利的權利等。可見，美國政府對獲得政府資助科技機構的授權并不是完整的所有權，科技機構對專利等的處置權也限于授權他人使用，而不能轉讓專利所有權。這與美國的大學等自主處置所擁有財產的權利是相區別的。
一些國家為了促進某些特定產業發展，傾向于給予科研單位對國家研究開發成果一定的自主處置權。比如，韓國2000年通過的《技術轉讓促進法》第四章第十九條規定：政府為了促進技術轉讓和事業化，必要時對參與技術轉讓和事業化的機關，可以不適用國有財產法的規定，有償或無償地使用國有設備和器械。相關中央行政機關長官對國家研究開發成果，屬于國家的知識產權，認為對產業發展特別需要時，可以不適用國有財產法規定，與財政部長官協商，對該研究開發事業的投資者，可以無償轉讓其知識產權或對實施者免除全部或部分實施費。
從國外關于財政資助科技成果的處置權來看，適應財政資助科技成果的公共屬性以及促進成果應用的需要，一些國家在放寬對科技成果的國有資產管理權限，給予公共研究實驗室等發明機構專利處置權和管理權，甚至采用強制應用的辦法，來推動科技成果的應用。
對我國國有技術類無形資產管理的建議
我國實行的是社會主義市場經濟體制，公有制仍將是我國經濟的主體。國有資產管理體系也在實踐中不斷發展。在現階段，應在國有資產管理的體系框架內，通過系統的制度安排，實現促進成果轉移轉化和應用的目的。
一是本著促進應用的原則，對技術類無形資產所有權的轉讓，通過立法程序或者實行統一的國有資產管理辦法，進一步擴大高校和科研院所自主處置權，標準可參照在中關村國家自主創新示范區試行的中央級事業單位科技成果的處置權規定，也可適當放寬。
二是進一步完善技術許可方式，鼓勵高校和科研院所在不轉讓所有權的前提下，自主進行技術的許可轉讓。技術的許可，本身是科技成果轉化或技術轉移的一種重要的方式，通過技術的許可，可以在不改變資產權屬的前提下，充分盤活和用好技術類無形資產。
三是應本著促進應用、精簡高效的原則，明確國有技術類無形資產的審批程序，明確國有技術類無形資產可以通過評估確定價值，也可以通過公開交易的市場程序來確定價值，盡量簡化審批的程序，加快審批流程。
四是對高校和科研院所從事成果轉化取得的收益，通過技術許可取得的收益，允許自主支配，并主要用于獎勵和支持成果轉化工作；對于通過技術所有權轉讓取得的收益，應允許按照一定的比例留存單位，其余上交國庫。
【關鍵詞】企業 資產損失 管理辦法 討論
一、新《辦法》出臺背景
2009年4月16日，財政部、國家稅務總局了《財政部國家稅務總局關于企業資產損失稅前扣除政策的通知》（財稅[2009]57號），對企業資產損失在計算企業所得稅應納稅所得額時的扣除政策進行了明確。由于該文件是一個實體性文件，只解決了主要資產損失稅前扣除標準、條件問題，沒有涉及資產損失稅前扣除程序、證據和管理方面的規定，因此，在損失具體認定過程中，稅企雙方經常出現爭議。為了解決上述問題，國家稅務總局下發了《企業資產損失稅前扣除管理辦法》（國稅發[2009]88號，以下簡稱88號文）。后來，國家稅務總局根據不斷變化的客觀經濟情況，結合當前稅收征管體制改革的實際需要，又對88號文進行了修訂、完善，了新的《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號）。而作為《企業所得稅法》和財稅[2009]57號文的重要配套政策，25號公告內容則更為豐富。
二、新舊資產損失扣除辦法的主要區別
（1）新辦法將自行申報扣除和審批扣除改為清單申報和專項申報扣除。具體到實際操作中，以前企業資產損失的審批扣除權限是在分局的所得稅科，即企業需要備齊所有資料后報送到所得稅科由科里的領導審批；而實行新法后，所有的資產損失扣除包括清單和專項均由申報所審批，企業只需要將相關資料備齊后，報送到申報所即可，無需報送到分局。在某種程度上減輕了企業的納稅成本。
（2）擴大了允許稅前扣除資產損失的范圍。可扣除的資產損失范圍擴大至無形資產損失、各類墊付款損失、企業之間往來款項損失、被金融機構收繳的假幣損失、關聯企業提供借款形成的債權損失等。
（3）提出了實際資產損失與法定資產損失概念。實際資產損失是企業在實際處置、轉讓資產過程中發生的合理損失。法定資產損失是指企業雖未實際處置、轉讓資產，但符合規定條件計算確認的損失。
（4）對以前年度未扣除的損失如何處理作出規定。新《辦法》規定，企業以前年度發生的資產損失未能在當年稅前扣除的，應做專項說明進行專項申報扣除。追補確認期限一般不得超過5年。以前年度多繳稅款只能是抵扣而不能退稅。法定資產損失，應當在企業向主管稅務機關提供證據資料證明該項資產已符合法定資產損失確認條件，且會計上已作損失處理的年度申報扣除，即在申報年度扣除，不能追補扣除。
三、新《辦法》的實施中存在的問題
對企業財產損失稅前扣除有關政策做出重新修訂，雖然較以往的規定更加全面、系統，并且改變了審批權限，界定了損失認定條件和證據，增加了損失認定法律責任等新內容，但經過一年來的具體實施，新《辦法》又暴露出一些新的問題，不利于基層稅收管理，也容易引發稅企矛盾，需要引起足夠重視。
（1）企業以低于市場公允價格銷售貨物，導致營業收入低于營業成本，該損失能否在稅前扣除，如果能扣除，屬于清單申報還是專項申報。例如：新辦法第九條第一項規定企業在正常經營管理活動中，按照公允價格銷售、轉讓、變賣非貨幣資產的損失和第二項規定，企業各項存貨發生的正常損耗；可以采用清單申報方式申請稅前扣除；第十條、第九條以外的資產損失，應以專項申報的方式向稅務機關申報扣除。企業無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產損失，可以采取專項申報的形式申報扣除。那么可以看出，如果企業低于市場公允價格銷售貨物，導致營業收入低于營業成本的損失可以在稅前扣除，就應該采取專項申報方式，但是在后面第五章非貨幣資產損失的確認中存貨損失確認條件的幾個情形中并沒有提到關于低于市場公允價格銷售貨物的損失確認條件。所以在基層實施中，我們無法明確回答企業對于這種損失能否在稅前扣除。
（2）應收賬款、預付賬款，其他往來款項損失確認時間和條件。新《辦法》規定逾期三年以上的應收款項，企業有依法催收磋商記錄，確認債務人已資不抵債、連續三年虧損或連續停止經營三年以上的，并能認定三年內沒有任何業務往來，中介機構進行職業推斷和客觀評判后出具經濟鑒證證明，認定為損失”。此規定非常含糊不清，不具體，缺乏可操作性。實際情況千差萬別，有些企業（債務人）早已倒閉，甚至找不到人，更無法獲取債務人的相關證據。同時，總則中“三年應付帳款”并收入繳納企業所得稅的限制條件不切實際。企業作為債務人，不可能獲得債權人確認損失的證據，因此企業超過三年以上應付賬款并入當期應納稅所得繳納企業所得稅的情況很難實現。
（3）國有企業的清產核資產生的損失能否在稅前扣除。部分國有企業為消化不良資產，采取清產核資的方式，在核資過程中有的企業進行資產評估有的企業沒有進行資產評估，但不管采取何種方式，一般核資以后企業的資產價值肯定低于歷史成本，這種情況下就會出現資產損失，但是由于稅法不承認評估減值，那么這種情況下該資產損失屬于什么損失，能否在稅前扣除也存在爭議。
（4）關聯公司之間的關聯擔保損失，能否在稅前扣除。例如A公司與B公司之間是關聯公司，A公司與C公司之間的借款合同由B公司進行擔保，在合同履行過程中A公司無力償還C公司的借款，由B公司進行償還，那么B公司該項損失能否在稅前扣除。新《辦法》沒有對關聯方往來賬款損失的認定問題作出明確的規定，這就有可能為關聯方企業之間利用這一漏洞進行財務操縱、人為調節利潤、甚至“合理避稅”提供了制度性誘因。以往上市公司中大量存在的類似案例告戒我們，這樣的擔心絕非是多余的。
四、關于新《辦法》的幾點建議
企業財產損失扣除是企業所得稅制的重要組成部分和非常重要的內容，加強財產損失管理，不僅是正確貫徹稅收政策的需要，同時也是加強企業所得稅稅基管理的需要。針對以上的問題提出以下幾點想法。
（1）對于低于市場公允價格銷售產品造成的損失能否在稅前扣除及扣除條件應給予明確。本人認為，首先對于低于市場公允價格銷售產品造成的損失稅前扣除給予一個范圍即從事那些行業的企業才可以允許稅前扣除，比如產品更新特別快的行業或者跟外匯隨時掛鉤的企業等這類確實會存在不得不以低于市場公允價格銷售產品的企業才可以申請該類資產損失；其次，審批條件要較一般損失條件苛刻，比如必要時要求管理員實地核查出具核查報告作為必備資料之一；再次，要求企業提供進銷發票、付款憑證、入庫出庫單等原始憑證。
（2）對于逾期三年以上的應收款項申請資產損失扣除條件可以適當的給予簡化。一是要求提供業務合同或者借款合同及銀行匯款憑證；二是要求對方企業提供無法還款的書面聲明并經其主管稅務機關確認；三是要求該企業的主管稅務機關檢查該企業會計核算是否健全，如果不健全或者存在違法違規問題，那么先解決問題后才能申請往來款的稅前扣除。這樣要求對方企業提供的資料就少了很多，可以減少申請企業的難度，
（3）對于國有企業的清產核資損失本人認為不能申請資產損失稅前扣除，理由很簡單，因為稅法不承認評估減值，對于企業資產評估減值后并不改變其計稅基礎，即仍用歷史成本計提相關費用，只有在最后資產進行清理的情況下，才可以申請資產清理損失在稅前扣除。
【關鍵詞】生物制藥企業 無形資產 會計處理
《企業會計準則——無形資產》指出：無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。由于人們生活水平和質量的逐漸提高，促進了生物制藥企業對新藥品品種生產開發能力的重視，生物制藥企業在購買和投入研發新技術和新品種的資金逐漸加大，無形資產已經成為藥品制造企業資產構成中的主要部分，如何正確核算無形資產成為正確反映藥品制造企業資產、費用、利潤的重要因素。
一、無形資產入賬價值的確認
無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：第一，該資產產生的經濟利益很可能流入企業；第二，該資產的成本能夠可靠地計量。而其價值的計量需考慮以下幾種方式：
投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。
自行開發的無形資產，其成本包括自滿足本準則第四條和第九條規定后至達到預定用途前所發生的支出總額，但是對于以前期間已經費用化的支出不再調整。
非貨幣性資產交換、債務重組、政府補助和企業合并取得的無形資產的成本，應當分別按照《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》、《企業會計準則第12號——債務重組》、《企業會計準則第16號——政府補助》和《企業會計準則第20號——企業合并》確定。
二、生物制藥企業無形資產核算的特殊性
現代生物制藥企業是集科研、生產與銷售為一體的知識密集型企業，其產品從科研立項到批量投產，一般需要7年時間。就單個產品而言，科研開發費、新產品試制成本、廣告費用、其他費用等投入約需數千萬元。根據新準則，將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于生物制藥企業研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。面對生物制藥企業的這種特殊性，現行會計制度無法正確反映產品的投入產出及企業的盈虧狀況。
根據2006年最新頒布的《企業會計準則——無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出，分別處理。內部研究開發項目的研究階段，是指為獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查。內部研究開發項目的開發階段，是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開發項目研究階段的支出（簡稱研究支出），應當于發生時費用化——計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出簡稱（開發支出），在能夠證明下列各項時，應當資本化--確認為無形資產：從技術上來講，完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生未來經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品具有市場或該無形資產自身存在市場；無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源的支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠的計量。表面上看起來新準則已經很完美了，但可以預見，一旦展開實際操作則新準則的相關規定會變得令人很難把握。盡管新準則借鑒國際會計準則，將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識并理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”，將“開發”定義為“進行商業性生產或使用前，將研究成果或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”。但在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。此外，新準則對開發階段的支出只有在同時滿足五個條件的情況下才能確定為無形資產。但這五個條件，例如“具有完成該無形資產并使用或出售的意圖”；“……無形資產將在內部使用時，應當證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產”等，往往具有很強的主觀性，在實際操作中很難做出客觀合理的判斷。
三、無形資產的攤銷和減值
根據《企業會計準則——無形資產》，無形資產應在取得的當月起在預計使用年限內平均分期攤銷。攤銷時間可以按照合同或法律規定的有效期限，二者皆有規定的按孰短原則處理，皆無規定的按不超過10年進行攤銷。無形資產攤銷期限的確定更注重的是依據合同或法律，這就可避免某些企業人為地延長或縮短攤銷年限，調節成本費用，以達到調節當期利潤的目的，從而保證了會計信息的質量。企業應當定期或者至少每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提減值準備。只有表明無形資產減值的跡象全部消失或部分消失，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面額。要避免企業利用減值人為調節企業當期利潤。
新制度和新準則規定“無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷計入損益。”即攤銷方法采用直線法攤銷費直接計入管理費用。這樣規定筆者認為有不妥之處。
首先，從無形資產的定義看：“無形資產是指為生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”這說明企業持有無形資產的目的具有多樣性.有的是用于產品生產有的是服務于經營管理還有的是為了出租給他人使用。由于持有無形資產的目的不同，受益對象不同，其攤銷費的列支渠道也應不同。用于產品生產的其攤銷費理所當然地應成為產品成本的構成部分；用于經營管理的其攤銷費應由行政管理費用負擔；用于出租給他人使用的其攤銷費應計入其他業務支出與其他業務收入相配比。因此，不應簡單地把無形資產價值攤銷全部計入管理費用。其次，采用直線法攤銷無法將收益與成本進行合理的配比，也有悖于攤銷的實質。我們知道無形資產在經濟壽命期內給予企業帶來的經濟利益常常初期很大隨后會逐漸衰減，特別是對于更新速度比較快生物制藥企業等尤為如此。
藥品制造企業投入開發出新品種的經濟價值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術進步、市場需求變化、同行業的競爭等，因此一方面其預期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面其究竟能為企業帶來多大的經濟利益也具有難以辨認性。由此可見，藥品新品種投資是一個高風險的投資項目，投資的成功率不高，而且已經取得成功的項目可能因為技術進步或偶然的經營失誤而失去應有的作用。在無形資產的會計核算中已有人提出了加速攤銷法的概念，因其有利于保護投資者的利益、防止投資風險，因而更能適應無形資產本身特點要求，使加速攤銷法的應用成為可能，但目前并不為企業會計準則所允許。
四、新準則無形資產會計處理規定對生物制藥企業的利與弊
在知識經濟的今天,各國對研究與開發的投資都在不斷增加。經合組織成員國平均的研究與開發費用已占其各自gdp的2.3%。生物制藥企業也不例外。
1、對企業有利之處
（1）開發費用資本化有利于增強企業的技術創新能力。開發費用本質上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發經費投入后，其效果可能要經過數年才能體現出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發經費支出作費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結果，于是就減少開發經費支出。這樣短期利潤數字可能比較好看，卻損害了企業發展的長遠利益；而資本化處理則會糾正這種傾向，并保持企業技術上的領先優勢。（2）開發費用資本化能更客觀的反映企業的財務狀況。開發支出為企業的投資者和其他財務信息使用者提供了關于企業革新活動進展和成功可能性的信息，將開發費用加以資本化后作為無形資產在資產負債表中列示，可以向投資者傳遞企業管理層對無形資產預期收益評估的信息。（3）開發費用資本化有助于企業價值最大化的實現。企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港和中國等地股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業價值的組成部分。（4）開發費用資本化會增加企業進行技術開發的動力，也就能更多地增加企業的價值。開發費用資本化符合會計處理要求的收入與費用配比原則。開發活動成功取得的回報數額巨大，回報期較長，而開發費用在開發期間往往金額較大，若一概作費用化處理，那么開發期間的利潤相對就低；而開發成功后在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分攤開發費用相對偏高，還會因研究成果產生效益而增加，這樣一來開發期間和受益期間的收與費用就嚴重不配比。在開發成功后產生經濟效益的期間，與收益配比的費用為零，就會影響核算的正確性和企業不同期間經營成果的可比性，不利于企業對不同期間經營業績的評價。
2、不利之處就是在一定的程度上缺乏可操作性
在實際操作中，由于無形資產研發業務復雜、風險大，要把企業的研發活動清楚地劃分為研究階段與開發階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對于本身并不精通科學技術的會計人員來說，這項工作更是難上加難。另外，新準則增大了企業利潤操控的空間。企業內部研發活動中研究階段與開發階段的劃分，開發階段的支出是否滿足準則所規定的五個條件等均在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，因而新準則的這些規定客觀上增大了企業盈余管理的空間。企業只需“合理”地劃分研究階段和開發階段，也就決定了研發支出費用化和資本化的分界點，從而輕松達到其操縱業績，進行盈余管理的目的。
【參考文獻】
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關鍵詞：會計視角；國有資產；問題；措施
一、國有資產流失的主要形式
1.企業永久性地失去某項資產的占有、使用、支配和收益的權利，從實物形態和價值形態兩個方面直接形成的資產流失，如商業銀行已經確認核銷的貸款呆賬損失和壞賬損失，企業的投資損失、虧損等。這是一種容易為人們所認識的比較直觀的資產流失。
2.企業在一定時期暫時性地失去某項資產的實際支配、使用和收益的權利，以損失資產的時間價值而形成的隱形資產損失，如企業非正常的長期拖欠款、賬外賬、賬外經營等各種形式的帳外資金循環而造成的間接資產流失。
3.企業資金在運動過程中，一種資產轉變為另一種資產，而因所變換的資產不具備應有的功能和品質形成的實際價值上損失，如企業購進的“水貨”、興建的劣質工程、積壓的商品降價損失、固定資產提前報廢造成的損失等。
4.企業在資產項目轉移環節中所發生的價值分流，使得企業資產轉移不能保全的又一種隱形資產流失，如將資本性資產購置支出作為收益性成本支出而造成的資產流失；購進貨物時現金回扣不入賬，銷售貨物及勞務費部分收入的截留和轉移等。這種資產流失往往沒有直接的賬面反映，又不需經過任何程序進行核銷，因而也容易被人忽視。
5.由于社會經濟環境變化引起傳統會計核算模式面臨新的問題，集中表現在通貨膨脹、物價上漲、人民幣貶值對企業資金完整性的影響。在現行模式下，固定資產折舊是按照固定資產的歷史成本計算的，當固定資產報廢時，由于物價上漲、固定資產的重置價值大大高于歷史成本，所提折舊額將不足以補償固定資產價值轉移額，固定資產實物更新不可能順利進行，這也稱為固定資產的無形損耗。此外，現行會計模式對流動資金補償的影響，在工業企業主要表現在產品生產成本中的材料成本補償不足；在商業企業主要表現在已銷商品成本的計算利庫存商品價值的確定上。
二、國有資產流失的防治
1.清產核資。國有企業改制，必須對企業各類資產、負債進行全面認真的清查，做到賬、卡、物、現金等齊全、準確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實和界定國有資本金及其權益，其中國有企業借貸資金形成的凈資產必須界定為國有產權。企業改制中涉及資產損失認定與處理的，必須按有關規定履行批準程序。改制企業法定代表人和財務負責人對清產核資結果的真實性、準確性負責。
2.財務審計。國有企業改制，必須由直接持有該國有產權的單位決定聘請具備資格的會計師事務所進行財務審計。凡改制為非國有的企業，必須按照國家有關規定對企業法定代表人進行離任審計。改制企業必須按照有關規定向會計師事務所或政府審計部門提供有關財務會計資料和文件，不得妨礙其辦理業務。任何人不得授意、指使、強令改制企業會計機構、會計人員提供虛假資料文件或違法辦理會計事項。
3.資產評估。國有企業改制，必須依照《國有資產評估管理辦法》(國務院令第91號)聘請具備資格的資產評估事務所進行資產和土地使用權評估。國有控股企業進行資產評估，要嚴格履行有關法律法規規定的程序。向非國有投資者轉讓國有產權的，由直接持有該國有產權的單位決定聘請資產評估事務所。企業的專利權、非專利技術、商標權、商譽等無形資產必須納入評估范圍。評估結果由依照有關規定批準國有企業改制和轉讓國有產權的單位核準。
4.交易管理。非上市企業國有產權轉讓要進入產權交易市場，不受地區、行業、出資和隸屬關系的限制，并按照《企業國有產權轉讓管理暫行辦法》的規定，公開信息，競價轉讓。具體轉讓方式可以采取拍賣、招投標、協議轉讓以及國家法律法規規定的其他方式。
5.定價管理。向非國有投資者轉讓國有產權的底價，或者以存量國有資產吸收非國有投資者投資時國有產權的折股價格，由依照有關規定批準國有企業改制和轉讓國有產權的單位決定。底價的確定主要依據資產評估的結果，同時要考慮產權交易市場的供求狀況、同類資產的市場價格、職工安置、引進先進技術等因素。上市公司國有股轉讓價格在不低于每股凈資產的基礎上，參考上市公司盈利能力和市場表現合理定價。
第一條為加強行政事業單位國有資產管理，規范行政事業單位國有資產處置行為，優化資產配置，提高資產使用效率，防止國有資產流失，根據財政部《行政單位國有資產管理暫行辦法》、《事業單位國有資產管理暫行辦法》和《*市行政事業單位國有資產處置管理暫行辦法》，以及國家、省、市有關規定，結合我區實際，制定本辦法。
第二條本辦法適用于我區各行政事業單位的國有資產處置活動。
第三條本辦法所稱行政事業單位國有資產是指單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經濟資源的總稱，其表現形式為流動資產、固定資產和無形資產等。
第四條本辦法所稱行政事業單位國有資產處置是指行政事業單位對其占有、使用的國有資產進行產權轉讓或轉移及核銷或注銷的行為。
第五條區級財政部門和主管部門根據國家有關法律法規和政策規定，按照規定的程序和權限，負責國有資產處置的審核、審批及監督管理。
第六條行政事業單位國有資產處置應當按照公開、公正、公平的原則進行，嚴格履行審批手續，國有資產未經批準和產權權屬不清或存在產權糾紛的，不得進行處置。
第七條行政事業單位國有資產處置與資產配置、使用和回收利用相結合，逐步建立資產整合、共享、共用機制，提高資產使用效率。
第二章資產處置范圍及處置方式
第八條行政事業單位（以下稱“單位”）國有資產處置范圍包括：
閑置資產；報廢（淘汰）的資產；所有權或使用權轉移的資產；盤虧、壞賬及非正常損失的資產；已超過使用年限無法使用的資產；其他情形的資產。
第九條單位國有資產處置方式包括無償轉讓（調劑）、出售、出讓、置換、報廢、報損、捐贈、貨幣性資產損失核銷等。
第十條國有資產處置，國家規定應當采取拍賣、招標、協議轉讓及國家法律法規規定的其他方式進行，須按國家規定執行。
第三章資產處置權限
第十一條區級單位固定資產按下列權限處置：
（一）房屋、建筑物、土地的處置，由單位提出申請，主管部門同意后，經區財政部門審核，報區政府審批。
（二）機動車輛的處置，由單位提出申請，區財政部門會同有關部門審核、報區政府審批。
（三）除以上資產外，其他固定資產單類價值2萬元（含2萬元）以下的，由單位提出申請，單位主管部門審批，報區財政部門備案。無主管部門的單位與主管部門的權限一致，下同。
（四）其他固定資產單類價值2萬元以上10萬元以內的，由單位提出申請，經單位主管部門審核同意后，報區財政部門審批，資產單類價值在10萬元（含10萬元）以上的，由區財政部門審核后，報區政府審批。
第十二條除固定資產以外的其他資產按以下權限處置：
（一）區級單位的貨幣性資產損失核銷，由單位提出申請，經單位主管部門審核同意后，報區財政部門審批，其中資產單類價值在10萬元（含10萬元）以上的，由區財政部門審核后，報區政府審批。
（二）區級單位的存貨、無形資產等其他類資產處置，分類賬面價值2萬元（含2萬元）以下的，由單位提出申請，單位主管部門審批，報區財政部門備案；分類賬面價值2萬元以上的，由單位提出申請，經單位主管部門審核同意后，報區財政部門審批，其中分類賬面價值10萬元（含10萬元）以上的，由區財政部門審核后，報區政府審批。
第十三條按照合理、有效、節約的原則，財政部門和主管部門對單位長期閑置、低效運轉和超標準配置的資產進行調劑。在本系統所屬單位之間調劑使用的，由單位主管部門審批，報財政部門備案；在主管部門與所屬單位之間、不同部門或政府級次之間調劑使用的，由單位主管部門審核后，報區財政部門審批。
第四章資產處置程序
第十四條單位國有資產處置的一般程序：申報、審核、審批、處理、調賬、備案。
（一）單位申報。資產使用單位提出申請。按規定需要資產評估或公示的，應委托資產評估機構進行評估，將資產處置方案及資產明細在單位公示7個工作日后，單位提交書面的資產處置申請報告，填寫《*區行政事業單位國有資產處置申報明細表》，提供有關文件、證件及資料，按照資產處置審批權限報送主管部門或財政部門審核、審批。同時，按要求單位在資產管理信息系統中進行相關操作。
（二）主管部門審核審批。主管部門對單位國有資產處置申請報告及相關材料進行審核，并按有關規定和權限進行審批，報區財政部門備案，或提出審核意見后，報區財政部門審批。
（三）區財政部門審核審批。有主管部門的單位經主管部門審核同意并提出處理意見后，報送區財政部門；無主管部門的單位直接報送區財政部門。區財政部門根據單位提交的資產處置材料和主管部門的審核意見，對材料齊全、符合規定的資產處置申請進行審核，按有關規定和權限審批或報批；對材料不全、不符合規定的，應及時告知申請單位。
（四）處理。接到審批部門同意處置的《*區行政事業單位國有資產處置批復書》后，單位按照規定對相應資產進行處理，并及時辦理相關手續。
（五）調賬。單位根據區財政部門或主管部門出具的《*區行政事業單位國有資產處置批復書》進行賬務處理，調整有關資產、資金賬目。
（六）備案。資產處理結束后，單位應于資產處理結束的次月將處理結果及調賬情況報區財政部門備案。主管部門審批的資產處置，主管部門應于每季末將《*區行政事業單位國有資產處置備案匯總表》及相關材料，報區財政部門備案。同時，區財政部門或主管部門通過資產管理信息系統，調整有關資產信息。
第十五條處置按規定需要進行評估的資產，單位應當委托有資質的資產評估機構進行資產評估，國有資產評估項目實行核準制和備案制。以資產評估價值作為作價參考依據，當交易價格低于資產評估價90%時，應當暫停交易，經區財政部門同意后方可繼續進行。
第十六條單位應每年定期進行資產清理，對清理出的各項資產損失，應當根據《*區行政事業單位資產清查核實暫行辦法》進行認定，在取得具有法律效力的憑證或合法手續后，按審批權限申報資產報廢、報損。
第十七條非正常損失資產10萬元以上和貨幣性資產損失，須由單位委托社會中介機構進行審計及鑒證，區財政部門或主管部門也可直接委托社會中介機構對處置的資產進行專項審計及鑒證，由社會中介機構出具專項審計報告和經濟鑒證證明。
第十八條單位經批準召開和舉辦重大會議、大型活動而臨時購置的國有資產，由主辦單位在會議、活動結束時，按照本辦法報批后，進行處置。
第十九條對經批準處置的國有資產，應登記造冊，屬于資產無償轉讓（調劑）的，調出、調入單位應辦理交接手續；屬于資產出讓、出售的，申報單位應到*市產權交易中心進行公開處置；屬于資產置換、報廢、報損的，申報單位應到依法設立的交易機構進行處理。房屋、土地、車輛等產權變更應按規定辦理有關手續。
第二十條財政部門和主管部門應在收齊單位提交的申請材料之日起，15個工作日內按權限審核、審批或報批。特殊情況，需要進行重新鑒定的，可適當延長。
第二十一條資產處置審批工作原則上每年進行一次。（10月份）
第五章資產處置申報材料
第二十二條資產無償轉讓、出售、出讓、報廢、報損應提交以下材料：
（一）國有資產處置申請報告；
（二）《*區行政事業單位國有資產處置申報明細表》；
（三）單位分立、撤銷、合并、改制，以及隸屬關系改變等有關批準文件；
（四）產權權屬及資產價值的有效憑證證明復印件；
（五）資產評估報告及資產評估項目核準表；
（六）出售方、購買方草簽的出售協議；
（七）資產管理信息系統有關信息材料；
（八）公示報告，主要內容包括：公示形式、內容、時間、地點、公示結果以及對相關意見的處理等情況；
（九）資產發生毀損、盤虧、失竊等的情況說明、報案證明等；
（十）對非正常損失有關責任者的責任認定；
（十一）自然災害及意外事故發生的鑒定報告，如消防部門出具的受災證明，公安部門出具的事故現場處理報告或案件處理報告、車
輛報損證明等；
（十二）涉及保險索賠的，應有保險理賠情況說明；
（十三）需提供的其他材料。
第二十三條貨幣性資產損失核銷除應提交以上相關材料外，還應提供以下材料:
壞賬損失的核銷證明，如法院破產清算的文件及清算完畢證明、工商部門的吊銷注銷證明、公安部門出具的債務人死亡證明，以及其他足以證明資產確實無法收回的合法、有效證明。
第二十四條資產置換除應提交以上相關材料外，還應提供以下材料：
（一）置換雙方簽訂的資產置換意向書；
（二）置換資產的批準文件。
第二十五條資產捐贈應提交以下材料：
（一）捐贈資產的批準文件及情況說明；
（二）捐贈方與接受方的捐贈協議書。
第六章資產處置收益
第二十六條單位國有資產處置收入，包括各類資產的出售、出讓收入、置換差價收入、報廢報損殘值變價收入等，屬于政府非稅收入，實行“收支兩條線”管理。
第二十七條單位所取得的資產處置收入，扣除有關稅費后，開具《江蘇省非稅收入一般繳款書（*市）》全額上繳財政預算外專戶，主要用于設備購置、更新、維護等支出。
第二十八條單位依據區財政部門或主管部門的《*區行政事業單位國有資產處置批復書》，按現行財務會計制度規定，憑實際交易價格及交易機構出具的“確認書”進行賬務處理。
第七章監督管理
第二十九條區財政部門或主管部門出具的《行政事業單位國有資產處置批復書》是區財政部門重新安排單位有關資產配置預算項目的參考依據之一，是單位據以調整有關資金、資產賬目的合法依據和原始憑證，是辦理資產產權變更等相關手續的必備文件。
第三十條單位應根據《*區行政事業單位國有資產處置批復書》，按照規定的程序實施資產處置，在資產管理信息系統中，進行實物資產的核減；按照財務制度規定及時進行賬務處理，并在會計憑證中注明處置的固定資產和處置批復書的編號等。
第三十一條對經批準核銷的貨幣性資產，單位應當加強管理，建立“賬銷案存”制度，組織力量繼續清理和追索，避免國有資產流失。
第三十二條因機構改革發生分立、撤銷、合并以及隸屬關系改變時，機構改革變動單位應對其占用的資產進行清查登記，編制清冊，提出資產處置申請報告，按照本辦法履行審批手續，任何單位及個人不得私分、轉讓、轉借、調換國有資產。
第三十三條單位及其主管部門，應建立國有資產處置管理制度，對本部門、本單位所占用的國有資產處置進行管理和監督，防止國有資產在處置中流失。
第三十四條社會中介機構應當按照獨立、客觀、公正的原則，履行必要的程序，在充分調查論證的基礎上進行職業推斷和評判，并出具審計報告和經濟鑒證證明。
第三十五條區財政部門會同有關部門對單位國有資產處置進行監督檢查，監督檢查的主要內容：單位資產處置情況，資產處置收入應繳非稅收入專戶情況等。
關鍵詞：單位內控；資產管理；信息化
當前，行政事業單位處于全面推廣內部控制規范的關鍵階段，財政部印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》財會[2012]21號，簡稱《單位內控規范》，要求各地自2014年1月1日起貫徹執行，地方各級財政部門也制定了相應的貫徹實施計劃，時間過去兩年多，各地貫徹實施的工作進度和效果不容樂觀。由于這項工作難度比較大，頭緒較多，信息量大，涉及的崗位人員多，涉及的規章制度多、程序復s，如果沒有現代信息技術的支持，單位內控難以長期、可靠、有效地實施。本文從資產控制層面，探討內控信息系統的功能架構，旨在起到拋磚引玉的作用，為創建全面的內控信息系統提供參考。
一、單位內部控制規范下的資產控制要點
（一）內部控制的基本概念
內部控制是指行政事業單位為實現控制目標，通過制定制度、實施措施和執行程序，對經濟活動的風險進行防范和管控。
（二）內部控制的方法
在全面梳理業務流程，明確業務環節，分析風險隱患，完善風險評估機制，制定風險應對策略的基礎上，有效運用以下內部控制方法：1.不相容崗位相互分離；2.內部授權審批；3.歸口管理；4.預算控制；5.財產保護控制、6.會計控制；7.單據控制；8.信息內部公開等。
（三）內部控制一資產控制規范要求
行政事業單位的資產是履行其社會職責的物質基礎，資產管理的主要目標是合理分配、有效使用資產，維護資產完整，為行政事業單位履行社會職能提供有力保障。行政事業單位要從單位層面和業務層面兩個方面加強內部控制，資產控制屬于業務層面的內部控制。
單位的資產按照資產形態，主要分為貨幣資金、實物資產、無形資產、對外投資和其他資產。不同類型的資產具有不同的存在形態、特點屬性，風險點也各有不同。貨幣資金主要風險是安全風險，實物資產是賬實不符的風險，無形資產存在權屬不清的風險，對外投資存在論證不充分、缺乏追蹤管理導致投資失敗的風險。
應對資產管理主要風險應采取的五項應對措施：一是建立健全資產內部管理制度；二是合理設置資產管理崗位；三是加強對貨幣資金的控制；四是加強對實物資產和無形資產的管理；五是加強對外投資管理。與資產管理相關的不相容崗位包括：1.貨幣資金支付的審批和執行。2.貨幣資金的保管和收支賬目的會計核算。3.貨幣資金的保管和清查盤點。4.會計記錄和審計監督。5.無形資產的研發和管理。6.資產配置和資產使用。7.資產使用和資產處置。8.資產配置、使用、處置的決策、執行和監督。本文以實物資產和無形資產管理為重點，說明內控規范的具體要求。
（四）資產管理的風險及應對
當前，很多行政事業單位普遍存在資產分布廣、數量多、信息不集中、數據不準確、資產購置消費超預算等問題。一直以來，單位資產被挪用、盜竊、濫用、閑置的現象時有發生，資產損失和浪費的風險較大，實物資產和無形資產管理的主要風險包括：
1.領用環節的風險，資產領用沒有履行相應的審批手續，資產發出沒有正確登記，沒有歸集到領用部門或者個人，可能造成實物資產賬實不符或使用效率低下。
2.保管和使用環節風險，保管不善造成被盜、發生毀損；無形資產權屬不清，導致法律糾紛，造成經濟損失；日常維護不當降低使用年限；長期閑置、造成浪費；缺乏有效記錄和清查盤點機制，造成賬外資產、資產流失、資產信息失真、賬實不符等現象。
3.資產處置環節風險，沒有嚴格執行審核審批程序，未按規定執行，造成處置收入流失、處置行為不合法或者存在舞弊的風險。
資產管理的風險控制措施包括：一是對資產實施歸口管理；二是加強對資產處置的控制；三是建立資產臺賬，加強資產的實物管理；四是加強對資產的動態管理。
內控規范要求單位逐步建立完善資產信息管理系統，充分利用計算機、網絡等現代化工具，全面掌握單位內部各部門占有、使用的資產種類、數量、使用狀況等信息。單位資產信息管理系統有利于編制資產統計報告，幫助管理人員全面掌握各部門占有、使用資產種類、數量、使用狀況等信息；有利于加強對資產情況的分析，對利用率不高、長期閑置的資產、超標準配置的資產、可以及時識別并提出處理措施，逐步調劑到其他部門甚至其他單位使用，推動閑置資產的合理流動，最大限度地發揮閑置資產的使用效益，實現對資產的動態管理。
（五）內控規范下資產信息管理系統的不足
目前，行政事業單位普遍采用了財政部推廣的資產信息管理系統，其功能覆蓋資產的配置、使用、處置、評估和收益管理等環節，通過卡片管理和條碼管理功能形成資產檔案；通過各項業務登記實現日常業務管理，形成資產管理臺賬；通過數據交換功能實現資產業務的申報審批和備案；通過資產報表、綜合分析功能為財政及主管部門提供決策支持的依據。這個資產信息管理系統為財政部門管理國有資產提供有力支撐，但比照單位內控規范要求存在很多不足：1.該系統由財政部門維護，通常只為每個單位分配一名操作員，由單位的會計人員使用，資產信息變動登記不及時，不能滿足全員參與的內控規范要求；2.不能體現內部授權審批控制流程；3.不能貫通預算控制和政府采購；4.不便于信息內部公開和內部監督評價；5.資產變更登記實時性差，賬目難與實物相對應；6.保管人信息不準確，資產缺失難以確定責任歸屬；7.資產保管人不能實時掌握自身保管的資產信息，造成資產管理意識淡薄等。
二、內控規范下資產控制信息系統的總體特征
（一）擁有全員網絡辦公環境，并與現有的業務管理系統（包括資產信息管理系統、預算編審系統、預算執行一電子支付系統、賬務管理系統、非稅收入管理系統等）網絡對接，采用局域網接入財政專網的網絡拓撲結構，配置服務器，建立自己的內控信息管理系統。
（二）體現單位組織結構，在部門中添加成員用戶，創建角色組（歸口管理職能），分配用戶角色，為部門和用戶指定上下級關系。
（三）內控信息管理系統能夠全周期、全過程地登記、處理以下全部業務控制流程：資產購置申請，內部審批，預算指標控制，政府采購，資產驗收，款項支付，資產卡片登記，財務賬目核算，資產配置審批，資產使用、資產內部轉移、保管人變動移交、資產清查盤點、資產處置與審批，處置收入管理，查詢統計，合同檔案管理，信息內部公開，審計監督。
（四）內控信息系統必須能夠與現有的業務管理信息系統實現交互，完成數據傳遞。未來，逐漸實現內控信息管理系統與業務管理信息系統整合，信息流無縫銜接，信息共享。
三、內控信息系統資產控制功能流程架構
關鍵詞：資產減值；確認；計量
為了使資產能真實地反映企業獲得經濟利益的能力，我國《企業會計制度》第五十一條規定：“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備……”。此規定明確要求企業對短期投資、應收賬款（應收賬款和其他應收款）、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款進行檢查，并根據謹慎性原則計提減值準備，簡稱“八項準備”。為進一步搞好這項業務，我們應當深刻體會資產減值的實質內涵、準確把握其確認與計量的原則及其賬務處理的方法等，同時進行積極的研究與探索。本文僅就資產減值會計理論的幾個核心問題談些看法。
一、資產減值會計的經濟實質
資產是會計的重要要素之一，幾乎所有的會計要素都直接或間接與其相關。我國《企業會計制度》采用了《企業財務會計報告條例》中的概念，對資產的定義進行了界定，“資產是指過去的交易、事項形成并由企業擁有或者控制的資源，該資源預期會給企業帶來經濟利益”。按照資產這一特征，不具備可望給企業帶來未來經濟利益流入的資源，則不能確認為企業的資產，也不能作為資產繼續反映在資產負債表中。其實，會計學意義上的資產，與經濟學意義上的“財富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價值在于目前及未來利益。將資產定義為預期的未來經濟利益，就把財務會計的重心由利潤表轉向了資產負債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會計學”，仍然存在爭議，但是，它概括了資產的本質，應該說比較符合企業持有資產的目的。因為，從一個持續經營的企業來說，它持有資產的目的，當然是為了獲得未來的經濟利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，那么，當企業的賬面成本高于該資產預期的未來經濟利益時，會計記錄一筆資產減值損失是合理和恰當的，這就是資產減值會計的經濟實質。
二、資產減值會計的理論起點
研究資產減值會計的理論起點，必然要與會計觀相聯系。目前世界范圍內存在兩種主流會計觀：即受托責任觀和決策有用觀。受托責任觀認為，管理當局是委托人授權控制其部分財產資源的受托人，管理當局不但負有誠實地管理好委托人資產的責任，而且負有為委托人的利益全力以赴開展經營活動的責任，這些責任就被稱為受托責任。在受托責任觀下，它要求資產計量從信息提供者的角度出發，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性，強調會計信息的可靠性，強調最后利潤數據的確定。目前德、日等國基本持會計受托責任觀。
決策有用觀是建立在美國公司治理結構基礎上的。決策有用觀認為，會計信息主要為市場投資者服務，現在的和潛在的投資者利用財務報告數據，通過各種評估模型來分析公司的內在價值，評估投資者的風險程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產計量要求采用有別于歷史成本的多重計量屬性，強調會計信息的相關性，對信息的精確性沒有嚴格的要求。資產減值會計試圖用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產減值損失或費用。如果財務報告使用者的決策是企業價值的函數，那么，資產減值會計應該有助于財務報告使用者的決策，因為資產減值會計力圖為資產的真實價值提供量度。一般認為，資產計量越接近其真實價值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個意義上，筆者以為，資產減值會計的理論起點為決策有用觀，其目的在于通過提供資產價值的信息，向現在的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任。2000年財政部的《企業會計制度》，對資產、負債、收入、費用等會計要素的定義，采用了未來經濟利益流入或流出法，這表明了我國有采用會計決策有用觀的趨勢。
三、資產減值會計的確認
是否確認資產減值，這涉及到確認標準的選擇問題。目前主要有三種標準，即永久性標準（permanentcriterion）、可能性標準（probabilitycriterion）和經濟性標準（economiccriterion）。
1.永久性標準。是指只對永久性（即在可預見的未來不可能恢復）的資產減值損失進行確認。持這種觀點的人認為，永久性標準可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為，永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的資源”這一定義，且暫時性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當局故意遞延減值損失的確認。筆者更傾向于后者，因為，會計總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計，要想在會計報告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會計尤其如此。因此，永久性標準不適用資產減值會計的確認。
2.可能性標準。是指對可能的資產減值損失予以確認。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認與計量的基礎不一樣，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計算時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于其賬面價值，也不確認資產減值損失，由此可能導致資產價值的高估。
3.經濟性標準。是指對資產負債表日發生的任何資產減值進行確認，即只要發生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認，確認與計量采用相同的基礎。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。《國際會計準則第36號———資產減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標準。
我國《企業會計制度》未明確規定應用的標準，但從相關條文中可以看出，三種確認標準都有，只是不同種類的資產確認標準有所側重而已。如《企業會計準則———投資》使用了可能性與經濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對可收回金額進行貼現。筆者以為，如果將資產定義為預期的未來經濟利益，如果資產減值可以可靠地計量，并且提供相關的信息，那么，資產減值確認的最佳標準應是經濟性標準。同時筆者認為在確認資產減值時還應考慮貨幣的時間價值，即折現因素。因為當企業確認資產已經發生減值時，企業將決定是繼續使用該項資產還是將其予以處置，從理性的角度出發，企業應考慮貨幣的時間價值。如果不考慮貨幣的時間價值，那么，現金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，但事實上它們的市場價值是不同的，因為市場上所有的理易都考慮了貨幣的時間價值。當然，按照成本效益原則，可能性標準較經濟性標準更節約，在某些情況下，可能性標準也是可供選擇的一種標準。
四、資產減值會計的計量
會計理論的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇，目前有關資產減值計量的屬性主要有：現行成本或重置成本、現行市價、銷售凈價、可變現凈值、未來現金流量現值（在用價值）、公允價值、可收回金額。與歷史成本不同，現行市價、銷售凈價、可變現凈值、在用價值、公允價值都屬于“貼現值”的范疇。現行市價反映了市場對該資產未來現金流量現值的預期；而在用價值反映了企業對未來現金流量現值的估計；公允價值主要指現行市價，如果該資產沒有市場價值，則用未來現金流量現值或期權定價模型等方法確定的價值代替；銷售凈價和可變現凈值在大多數情況下都是相似的，主要指現行市價扣除處置費用后的余額，有時候，可變現凈值還可表示為預計售價減去必要的處置費用。對于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認為可收回金額就是指公允價值；英國把它定義為可變現凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將其解釋為銷售凈價與在用價值孰高；我國《企業會計制度》中，可收回金額的實際含義為未來現金流量的貼現值。
從純理論的角度來說，“未來現金流量現值”是最理想化的計量標準，但其計算相當困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產減值會計實務中會計計量主要采用上述中的其他計量標準，且應區分不同資產進行選擇。
1.貨幣性資產
對于貨幣性資產，筆者以為，可以選擇現行市價、可變現凈值等作為其計量標準。一般而言，現金、銀行存款不需考慮減值，除非有證據表明，銀行存款的收回存在疑問。對于應收賬款、應收票據等，可按預期可收回金額扣除不能收回后的差額計量，這主要是出于其風險因素的考慮，而且由于應收賬款、應收票據等收回時間較短，貼現因素影響不大，按重要性原則和成本效益原則，可忽略其時間價值因素。對于短期債權投資，通常可按現行市價作為其計量標準。
2.存貨
一般來說，存貨可以按照可變現凈值作為其計量減值的標準。但使用“可變現凈值”計量需要滿足以下兩個條件：（1）存貨能容易地以已知價格出售；（2）追加成本已知或容易估計。如果不能獲得一個滿意的市場參照物，或者追加成本很難估計，則按可變現凈值計量將會有困難。原材料、半成品等以使用為目的的存貨有時可能屬于這種情況，在這種情況下，可按現行成本（重置成本）等計量，這樣，至少可有助于投資者對未來現金流出的評估。
3.權益性投資
權益性投資包括短期權益性投資和長期權益性投資，對于短期權益性投資，筆者以為，可以選擇現行市價、可變現凈值等作為其計量標準；對于長期權益性投資，應區分是長期持有還是準備處置，如企業準備長期持有，可選擇公允價值或可收回金額作為其計量標準，如企業準備處置的，則可按可變現凈值計量。
4.固定資產
與長期權益性投資類似，固定資產也應區分是長期使用還是準備近期處置，對于企業準備長期使用的固定資產，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，對于企業準備近期處置的固定資產，可選擇銷售凈價等計量標準。
5.無形資產
無形資產計量標準的選擇可參照固定資產，對于企業準備長期使用的無形資產，可采用公允價值或可收回金額作為其計量標準，準備近期處置的無形資產，可選擇銷售凈價等計量標準。
目前，關于資產減值的確認與計量標準眾說紛紜，每一標準都有其存在的價值，也都有缺陷，如何切合我國實際進行取舍及做進一步的研究，這是擺在我國會計理論界的一道課題。我國《企業會計制度》對資產減值會計的確認與計量在第五節《資產減值》中做出了統一的規范，實現了從按穩健主義進行計價的歷史觀點向按未來經濟利益進行計價的轉變。但從我國會計人員操作實務水平及建立高質量會計準則體系的目標出發，筆者以為，在我國制定專門的資產減值會計準則是十分必要的，我們期待資產減值會計準則能盡早出臺，從而有助于保持資產減值會計核算方法的一致性，提高會計信息的真實性和可比性。
五、關于資產減值會計信息的可靠性
1.資產減值會計對信息可靠性的影響
如前所述，資產減值會計的理論起點是“決策有用觀”，其目的在于向現實的和潛在的投資者提供未來現金流入或流出等決策相關的信息，而不在于向所有者報告受托責任，顯然，資產減值會計更注重信息的相關性，從而影響信息的可靠性。主要表現為：
（1）資產減值會計多種計量屬性的可選擇性，降低了信息的可靠性。資產減值會計為了實現“決策有用觀”的會計目標，在歷史成本原則下，對單一的歷史成本計量屬性進行了修訂，采用的是多種計量屬性，而不同的計量屬性對會計信息相關性與可靠性的影響具有明顯的差異。
（2）資產減值會計較大的職業判斷性，影響了信息的可靠性。我國現行的《企業會計制度》中關于資產減值準備的很多規定，在執行時往往需要綜合各種因素進行復雜的職業判斷，而職業判斷的主觀性必然影響減值準備計提的準確性。如制度規定，短期投資的市價、存貨的可變現凈值、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程及委托貸款的可收回金額等計量標準是企業確認資產減值的基礎。其中，“可變現凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計專業人員的主觀判斷。“可變現凈值”是指企業在經營過程中，以估計售價減去估計完工成本及估計銷售費用后的價值。這其中的幾個估計數難免存有主觀因素。“可收回金額”是指資產的銷售凈價與預計從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。而預計未來現金流量現值的確定需預計未來一定期間現金流入量和貼現率，這更具有不確定性。尤其是后新增的四項減值準備涉及不動產和無形資產估價，資產計量的難度更大，甚至大大超出了會計人員職業判斷能力，除非尋求不動產和無形資產評估師的幫助，否則很難得出恰當的資產減值標準。此外，由于各項減值準備的計提直接影響企業的利潤指標，在目前我國企業法人治理結構和企業內控制度不健全的情況下，計提資產減值準備有較大的利潤調節空間，從而影響會計信息的可靠性。
（3）資產減值較強的會計政策可選擇性，影響了信息的可靠性。現行的《企業會計制度》對企業計提減值準備的有關規定不夠明確，企業具體會計政策的可選擇性彈性較大，這在應收賬款和短期投資減值準備的計提上表現尤為突出。
應收賬款：《企業會計制度》規定，壞賬準備的計提方法可由企業自行確定，主要有銷貨百分比法、應收賬款余額百分比法和賬齡分析法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業自定，因而有較強的機動性。由于不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比計算出的財務結果不同，這就為企業運用方法的靈活性進行利潤操縱提供了方便。此外，《企業會計制度》還規定：“與關聯方發生的應收款項不能全額計提壞賬準備”，但并未明確集團公司內部企業的應收賬款是否計提壞賬準備，而內部往來計提壞賬準備與否，對企業損益的影響很大。
短期投資：《企業會計制度》規定，企業在運用成本與市價孰低法對短期投資進行期末計價時，可根據其具體情況，分別采用按單項投資、按投資類別或按投資總體計提跌價準備。如果某項短期投資比重較大（如占整個短期投資10%及以上），應按單項投資為基礎計算并確定計提的跌價準備。由于按投資類別或按投資總體計提跌價準備會抵銷一部分跌價損失，因此按單項投資計提短期跌價準備最為穩健，利潤最保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。
2.提高資產減值會計信息可靠性的設想
（1）適當限制企業對會計政策的選擇權。目前，由于我國公司治理結構、會計準則的不完善以及會計信息市場的不完備，會計政策選擇權的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業一定的會計彈性，便于企業通過專業判斷和會計選擇向市場傳遞公司的特有信息，從而可以降低準則的實施成本。應該說，《企業會計制度》有關資產減值政策的規定是對會計基本理論的具體運用，也是我國加大會計改革力度，盡快實現與國際慣例接軌的具體體現。但是，由于我國資本市場尤其是股票市場的發展相對滯后，市場主體（無論是上市公司或是投資者）還很不成熟，在這種還很不成熟的市場上，實施一種成熟市場的會計制度，可能成本很高。許多有關上市公司實證研究結果也發現，大多面臨“報表”壓力的企業并沒有正確運用《企業會計制度》賦予的會計選擇權，而是將其視為操縱利潤的機會，違背了資產減值會計規定的初衷，造成了股票市場資源的錯誤配置。因此，筆者盡管不主張簡單通過消除會計政策選擇權，以求得會計信息的真實可靠，但仍然認為，目前準則制定部門應謹慎確定企業的專業判斷范圍，適當限制企業對會計政策的選擇權。
（2）加大對企業會計選擇權的監管力度。由于目前我國股票市場的稀缺資源仍然主要依據政府對上市公司“報表業績”進行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實際業績”實現“報表業績”，從而喪失資源配置的資格時，往往利用會計政策選擇權重組“報表業績”，以實現其在股票市場上的再籌資。因此，證券監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度，改革資源配置方式，強制上市公司披露因會計選擇對利潤的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。
（3）強化資產減值準備的獨立審計。由于資產減值準備通常是被審計單位依據有關因素作出的估計，存在較大的利潤操縱空間，發生錯報的風險較大。因此，為評價被審計單位計提資產減值準備的準確性及相關信息披露的充分性，注冊會計師應當以應有的職業謹慎態度計劃和實施審計工作，以獲取充分、適當的審計證據。此外，為了規范資產減值審計，筆者以為，應在已頒布的《資產減值準備審計指導意見》的基礎上，盡快制定相應的獨立審計準則，明確各項減值準備的具體審計程序，以最大限度通過注冊會計師的獨立審計遏止企業利用資產減值準備達到操縱利潤的目的。
參考文獻：
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［關鍵字］收入收益利得
新會計準則的頒布，出現了一個新概念，那就是利得（gains），雖然在基本準則中對利得有一個很明確的定義，但對于利得所包含的內容，對利得的會計處理并沒有一個系統的闡述，本文試圖在這方面有一些新的探索。
一、 概念
《企業會計準則――基本準則》第三十條：收入是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。第二十七條:利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。《企業會計準則第 14號――收入》第二條：收入，是指企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。本準則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入。
國際會計準則中的財務會計概念框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）收入（Income）是指除了與投資者投入有關導致所有者權益的增加意外的其它的經濟利益的流入，會引起會計期間資產的增加或負債的減少。收入包括收益（revenue）和利得（The definition of income encompasses both revenue and gains.）。收益主要是日常經濟活動中經濟利益的流入，主要包括：銷售收入，勞務費收入，利息，股利，版權收入，租金收入等。利得也滿足收入的條件，但利得可能產生于日常活動，也可能產生于非日常活動，利得主要代表經濟利益的增加，在本質上與收益沒有區別，因此，沒有將利得作為一個單獨的會計要素。利得包括：證券投資的利得，外幣業務產生的利得，金融資產或金融負債產生的利得等。
國際會計準則和我國的會計準則對收入的定義基本相同，我國的會計準則體系中，基本準則第二條的收入的定義是廣義的收入，與INCOME的概念等同，而具體準則14號中收入的內容則是狹義的收入，這個收入與REVENUE的概念等同。
國際會計準則和我國的會計準則對利得的定義大同小異，對利得所包括的內容沒有明確的說法，而是包括在各具體準則之中，綜合以上分析，筆者認為廣義的收入（income）包括狹義的收入（revenue）和利得（gains），狹義的收入和利得的主要區別在于：
1.收入產生于日常經營業務，利得產生于資產或負債的價值的變化或者一些偶然發生的業務。
2.收入會導致經濟利益的流入，利得更強調會導致經濟利益的增加，收入是由經營活動產生，而利得主要只是價值的變化。
3.收入與費用對應，收入扣除費用形成利潤。
4.利得與損失對應，利得扣除損失可能形成利潤，但也可能繞過利潤直接形成所有者權益。
二、 利得所包括的內容
企業會計準則中有利得概念的有：《企業會計準則第12號――債務重組》第十四條? 債務人應當在附注中披露與債務重組有關的下列信息：（二）確認的債務重組利得總額。《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》第十條??由于該金融資產或金融負債的計量基礎不同所導致的相關利得或損失和金融資產或金融負債公允價值變動形成的利得或損失。《企業會計準則第24號――套期保值》第二十一條?套期工具公允價值變動形成的利得或損失和被套期項目因被套期風險形成的利得或損失。
《企業會計準則―應用指南》1606 固定資產清理，固定資產清理完成后，本科目的貸方余額，屬于籌建期間的，借記本科目，貸記“管理費用”科目；屬于生產經營期間的，借記本科目，貸記“營業外收入――處置非流動資產利得”科目。（六）出售無形資產時，應按實際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目，原已計提減值準備的，借記“無形資產減值準備”科目，按應支付的相關稅費，貸記“應交稅費”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營業外收入――處置非流動資產利得”科目或借記“營業外支出――處置非流動資產損失”科目。6301 營業外收入，一、本科目核算企業發生的各項營業外收入，主要包括非流動資產處置利得、非貨幣性資產交換利得、債務重組利得、政府補助、盤盈利得、捐贈利得等。
綜合以上分析，可以將利得分為以下幾類：
1.偶發的業務：資產的盤盈，接受捐贈，補貼收入，洪澇災害等形成的利得。
2.持有資產或負債的價值變動：資產評估增值，投資收益、匯兌收益，金融資產或負債的價值變化等形成的利得。
3.資產或負債的處置利得：債務重組、非貨幣換、處置固定資產，無形資產，投資等形成的利得。
三、對利得的會計處理
《企業會計準則第30號――財務報表列報》第三十條，所有者權益變動表至少應當單獨列示反映下列信息的項目：（二）直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額；第三十九條利潤金額取決于收入和費用、直接計入當期利潤的利得和損失金額的計量。
從以上可以看出，利得可以直接形成利潤，也可以繞過利潤直接計入所有者權益。歸納起來就是未實現的利潤直接記入所有者權益項目中，已實現的利得包括在利潤中。
對偶然發生的業務：補貼收入直接計入營業外收入，或者分期攤銷計入營業外收入。接受捐贈利得不進利潤表直接計入資本公積。對流動資產盤盈沖減管理費用，非流動資產的盤盈計入營業外收入。總之，對偶然發生的業務，除了接受捐贈，其他的業務或者通過管理費用，或者通過營業外收入，進入利潤表。
資產評估增值一般計入資本公積，但在后續折舊時，也會通過折舊項目進入利潤表。持有的投資的價值增值確認為投資收益直接進入利潤表。由于外幣匯率的變化導致的持有外幣資產或負債的價值變化也可以確認為投資收益，外幣報表折算差額則直接出現在資產負債表作為一格單獨的特殊項目列示。持有金融資產的價值變動比較復雜，部分計入資本公積，部分計入投資收益。對于資產跌價損失，以后又升值的部分進入利潤表。
處置各種資產的利得直接進入利潤表。債務重組利得直接進入利潤表，非貨幣換利得直接進入利潤表。
綜合以上：偶然發生的業務，固定資產的處置，投資增值等都屬于已實現的利得，進入利潤表，接受捐贈，資產評估增值等屬于未實現的利得，進入所有者權益，金融資產和負債的損益可能進入利潤表，也可能直接增加所有者權益。
四、業績報告中的列示
《企業會計準則第30號――財務報表列報》應用指南，利潤表的各項目中：管理費用中有一部分是與利得或損失對應的內容，如壞帳準備的計提和以后年度的恢復都是計入管理費用。財務費用中有部分是與利得對應的損失，如外幣業務損失等。資產減值損失是與利得對應的損失，投資收益是投資利得，公允價值變動收益也屬于利得，營業外收支主要核算偶然發生的利得或者損失。
還有部分未實現的利得包括在資本公積項目中，如金融資產或金融負債的價值變動產生的利得或損失，固定資產評估增值等。
從以上的分析可以看出：利得或者損失很散亂地出現在報表的各項目中，沒有單獨的附表，為了避免以上缺陷，筆者建議可以效仿英國的財務報告準則第三號(FRS3)“報告財務業績”，要求企業將“全部已確認利得與損失表”作為對外編報的主要報表，和損益表一起對外提供，提供企業的全面收益。由于收入與利得的來源，核算，確認、計量都不同，提供全面收益有利于提高信息的相關性，有利于提高會計信息的質量。
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