開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產(chǎn)損失評(píng)估，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

按照農(nóng)業(yè)部農(nóng)企發(fā)[2002]4號(hào)“關(guān)于鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)貫徹實(shí)施新企業(yè)會(huì)計(jì)制度的通知”精神，“自2003年1月1日起，鄉(xiāng)鎮(zhèn)集體企業(yè)和年?duì)I業(yè)收入500萬元以上的私營(yíng)企業(yè)要逐步實(shí)施新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》”。新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的實(shí)施，無疑會(huì)加速鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算與國際會(huì)計(jì)的接軌。但是，我們也應(yīng)該看到，作為一個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，有些鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)有關(guān)方面的業(yè)務(wù)并不多，新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》也沒有作具體、詳細(xì)的規(guī)范，這勢(shì)必給有關(guān)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)核算帶來不便。其中，無形資產(chǎn)的核算就是一例。本文擬對(duì)無形資產(chǎn)核算的有關(guān)問題談一點(diǎn)看法。

一、關(guān)于無形資產(chǎn)租入的會(huì)計(jì)核算問題

新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)固定資產(chǎn)出租和租入的核算基本上都作了具體，甚至詳細(xì)的規(guī)定，同樣為長(zhǎng)期資產(chǎn)的無形資產(chǎn)則相對(duì)簡(jiǎn)化。《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》甚至對(duì)無形資產(chǎn)租入的核算基本上沒有具體的規(guī)范。我們認(rèn)為，這是不應(yīng)該的。為此，本文對(duì)無形資產(chǎn)租入的核算談一點(diǎn)看法。

（一）無形資產(chǎn)的租入

企業(yè)租入的無形資產(chǎn)只有使用權(quán)，而沒有所有權(quán)，所以在租入無形資產(chǎn)時(shí)，只需要登記“租入無形資產(chǎn)備查簿”，并保管好相關(guān)的協(xié)議、合同等資料，而不用進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）支付租金的核算

企業(yè)租入無形資產(chǎn)所支付的租金應(yīng)列入產(chǎn)品成本，按月支付的租金可以直接計(jì)入“制造費(fèi)用”等賬戶，按年支付的租金應(yīng)首先計(jì)入“待攤費(fèi)用”賬戶，然后再逐月轉(zhuǎn)入“制造費(fèi)用”等賬戶。

例如，企業(yè)租入專利權(quán)一項(xiàng)，于當(dāng)年1月5日以銀行存款支付本年租金12000元。做會(huì)計(jì)分錄如下：

借：待攤費(fèi)用 12000

貸：銀行存款 12000

1月末，攤銷本月租金：

借：制造費(fèi)用 1000

貸：待攤費(fèi)用 1000

需要注意的是，有時(shí)候，一些企業(yè)租入無形資產(chǎn)支付租金采用銷售數(shù)量或者營(yíng)業(yè)額比例的方式，我們認(rèn)為即便如此，也不能將這部分支付的租金計(jì)入“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”賬戶，而仍然計(jì)入“制造費(fèi)用”賬戶，使其構(gòu)成產(chǎn)品成本的一部分，作為衡量企業(yè)產(chǎn)品補(bǔ)償尺度的組成部分。

二、關(guān)于將土地使用權(quán)轉(zhuǎn)為他用的核算問題

按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。企業(yè)購入或以支出土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在該項(xiàng)土地尚未開發(fā)或建造自用項(xiàng)目時(shí)，作為無形資產(chǎn)核算，并按有關(guān)規(guī)定進(jìn)行攤銷。企業(yè)在利用土地建造自用項(xiàng)目或者作為房地產(chǎn)企業(yè)將土地作為商品房用地加以開發(fā)時(shí)，則要將土地使用權(quán)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或者生產(chǎn)成本。

土地使用權(quán)不論是轉(zhuǎn)作在建工程，還是轉(zhuǎn)作生產(chǎn)成本，如果不存在無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，一般不存在什么疑難問題。我們要說的是，當(dāng)無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的情況下，無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值如何轉(zhuǎn)入“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶，還是否存在減值攤銷及作賬的問題。對(duì)此，我們談一點(diǎn)看法：（1）當(dāng)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或房地產(chǎn)開發(fā)公司的商品房用地時(shí)，作為無形資產(chǎn)的土地使用權(quán)價(jià)值應(yīng)在結(jié)轉(zhuǎn)其原始賬面價(jià)值的同時(shí)，對(duì)應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶。亦即，將“無形資產(chǎn)”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程”賬戶或者“生產(chǎn)成本”賬戶；將“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”賬戶轉(zhuǎn)作“在建工程減值準(zhǔn)備”賬戶或者“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”賬戶。之所以這樣處理，就在于既能夠遵循實(shí)際生產(chǎn)成本原則，又能夠反映無形資產(chǎn)計(jì)提減值的情況，以便在轉(zhuǎn)化在建工程或者土地開發(fā)生產(chǎn)成本后，無形資產(chǎn)出現(xiàn)增值能夠恢復(fù)其減值。（2）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地后，由于這種改變用途的土地使用權(quán)構(gòu)成另外一種資產(chǎn)的一部分，而處于加工階段，所以一般不再攤銷其價(jià)值。（3）無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)作在建工程或者房地產(chǎn)用地時(shí)，其剩余攤銷使用年限一般高于固定資產(chǎn)使用年限，應(yīng)按照謹(jǐn)慎原則固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用年限攤銷其價(jià)值，也就是說，今后轉(zhuǎn)作固定資產(chǎn)的土地使用權(quán)采用折舊的形式攤銷其價(jià)值，而不再按無形資產(chǎn)價(jià)值與使用年限攤銷；而轉(zhuǎn)作房地產(chǎn)用地的土地使用權(quán)則作為存貨處理，不存在攤銷問題。

三、無形資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備的核算

新《制度》第62條規(guī)定，“企業(yè)的當(dāng)期應(yīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備金額如果高于已計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額補(bǔ)提減值準(zhǔn)備；如果低于已計(jì)提減值準(zhǔn)備的賬面余額，應(yīng)按其差額沖回多計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但沖減的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，僅限于已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的賬面余額。實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，沖減已計(jì)提的減值準(zhǔn)備。已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”我們要說的是，“已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的資產(chǎn)損失，如果以后又收回，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整已計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”時(shí)，將如何調(diào)整？調(diào)整多少？

為便于說明問題，我們通過事例說明之。

例如，某企業(yè)1月3日購入無形資產(chǎn)一項(xiàng)，價(jià)款10萬元，以支票付訖。預(yù)計(jì)使用5年。使用至第一年末，評(píng)估其可回收金額為4萬元。使用年限不變。直到第五年末，企業(yè)評(píng)估其可回收金額升值為4萬元，但無形資產(chǎn)使用期已經(jīng)超過保護(hù)年限。有關(guān)會(huì)計(jì)分錄如下：

1.購入無形資產(chǎn)時(shí)：

借：無形資產(chǎn) 100000

貸：銀行存款 100000

2.當(dāng)年攤銷：

借：管理費(fèi)用 20000

貸：無形資產(chǎn) 20000

3.年末，計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

借：營(yíng)業(yè)外支出-計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

40000

4.第2年、3年、4年和5年末，攤銷無形資產(chǎn)：

借：管理費(fèi)用 10000

貸：無形資產(chǎn) 10000

5.恢復(fù)增值：

借：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

40000

貸：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40000

同時(shí)，按新《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第61條第三款之規(guī)定，“某項(xiàng)無形資產(chǎn)已超過法律保護(hù)期限，但仍然具有部分使用價(jià)值”的應(yīng)當(dāng)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備：

借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 40000

貸：無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

第2篇

一、清產(chǎn)核資

清產(chǎn)核資階段的會(huì)計(jì)問題，主要是資產(chǎn)清查損失處理，也涉及到會(huì)計(jì)制度選擇。

(一)資產(chǎn)清查損失處理

以股份制改造為目的的清產(chǎn)核資，是企業(yè)摸清家底的必經(jīng)之路。《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)各類資產(chǎn)進(jìn)行全面清查登記，對(duì)各類資產(chǎn)以及債權(quán)債務(wù)進(jìn)行全面核對(duì)查實(shí)，編制改建日資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清冊(cè)，在資產(chǎn)清查中對(duì)擁有實(shí)際控制權(quán)的長(zhǎng)期投資應(yīng)當(dāng)延伸清查至被投資企業(yè)：改建企業(yè)清查出來的資產(chǎn)損失，包括壞賬損失、存貨損失、固定資產(chǎn)及在建工程損失、擔(dān)保損失、股權(quán)投資損失或者債權(quán)投資損失以及經(jīng)營(yíng)證券、期貨、外匯交易損失等，按照財(cái)政部有關(guān)企業(yè)資產(chǎn)損失管理的規(guī)定確認(rèn)處理。經(jīng)過賬務(wù)清理、資產(chǎn)清查、價(jià)值重估、損溢認(rèn)定、資金核實(shí)和完善制度等清產(chǎn)核資程序后，將清理的各項(xiàng)資產(chǎn)損失，如壞賬損失、資產(chǎn)盤盈盤虧、歷年虧損掛賬等，經(jīng)中介機(jī)構(gòu)鑒證和上級(jí)部門認(rèn)定后核銷。《企業(yè)資產(chǎn)損失財(cái)務(wù)處理暫行辦法》第13條規(guī)定，實(shí)施公司制改建企業(yè)，清查資產(chǎn)損失可以核銷所有者權(quán)益。按此規(guī)定，資產(chǎn)損失會(huì)計(jì)處理為：借記利潤(rùn)分配(盈余公積、資本公積、實(shí)收資本)，貸記原材料等資產(chǎn)類科目；負(fù)債中長(zhǎng)期掛賬而又付不出去的款項(xiàng)，會(huì)計(jì)處理為：借記其他應(yīng)付款等負(fù)債類科目，貸記利潤(rùn)分配。未分配利潤(rùn)、盈余公積和資本公積余額不足核銷資產(chǎn)損失時(shí)，為體現(xiàn)資本保全原則，一般不應(yīng)沖減實(shí)收資本，而應(yīng)在未分配利潤(rùn)中以負(fù)數(shù)列示。在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，應(yīng)按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)方法，分別采用追溯調(diào)整法、追溯重述法或未來適用法，對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

上述資產(chǎn)損失處理的依據(jù)在哪里?可以在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》中找到答案。比如，處理資產(chǎn)盤盈盤虧和虧損掛賬，可認(rèn)為是前期差錯(cuò)更正，采用追溯重述法進(jìn)行調(diào)整；對(duì)賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值背離較大的資產(chǎn)進(jìn)行價(jià)值重估，屬于資產(chǎn)計(jì)價(jià)方法變更，可認(rèn)為是會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整。

(二)會(huì)計(jì)制度選擇

清產(chǎn)核資階段還須關(guān)注一個(gè)問題，就是會(huì)計(jì)制度選擇，即以什么會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)清產(chǎn)核資。國有企業(yè)2003年以前執(zhí)行原行業(yè)會(huì)計(jì)制度，股份公司從2001年執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，上市公司從2007年執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這些不同的制度對(duì)資產(chǎn)清查結(jié)果都有一定影響。針對(duì)清產(chǎn)核資會(huì)計(jì)制度選擇問題，目前法律法規(guī)中無明確規(guī)定。實(shí)務(wù)中一般以企業(yè)在清產(chǎn)核資時(shí)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度為基礎(chǔ)，這樣不但方便清產(chǎn)核資實(shí)務(wù)操作，也有利于保持會(huì)計(jì)制度一貫性。但也有人認(rèn)為企業(yè)進(jìn)行股份制改造后要執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行清產(chǎn)核資，按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》進(jìn)行操作，對(duì)新公司會(huì)計(jì)核算大有益處。

二、財(cái)務(wù)審計(jì)

(一)原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段

財(cái)務(wù)審計(jì)包括原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段和模擬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段。

此階段的會(huì)計(jì)問題，主要是審計(jì)調(diào)賬問題，主要涉及會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整以及按《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》等對(duì)一些特別事項(xiàng)處理。比如《關(guān)于(企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定)有關(guān)問題的補(bǔ)充通知》規(guī)定，企業(yè)賬面原有應(yīng)付工資余額中屬于應(yīng)發(fā)未發(fā)職工工資部分，應(yīng)予清償：在符合國家政策、職工自愿條件下，依法扣除個(gè)人所得稅后可轉(zhuǎn)為個(gè)人投資：屬于實(shí)施“工效掛鉤”等辦法提取數(shù)大于應(yīng)發(fā)數(shù)形成的工資基金結(jié)余，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資；企業(yè)賬面原有的應(yīng)付福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)余額，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)增資本公積金，不再作為負(fù)債管理，也不得轉(zhuǎn)為個(gè)人投資；因醫(yī)療費(fèi)超支產(chǎn)生的職工福利費(fèi)不足部分可以依次以公益金、盈余公積金、資本公積金和資本金彌補(bǔ)。

上述對(duì)“工效掛鉤”等辦法形成應(yīng)付工資的處理，筆者認(rèn)為不妥。“工效掛鉤”工資，實(shí)質(zhì)上是企業(yè)提取的一種準(zhǔn)備金，這種準(zhǔn)備金是根據(jù)當(dāng)時(shí)的政策計(jì)提的，是不欠職工的，它既不是企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，也不是企業(yè)的未來義務(wù)。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》規(guī)定，負(fù)債是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。現(xiàn)時(shí)義務(wù)是指企業(yè)在現(xiàn)行條件下已承擔(dān)的義務(wù)，未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)形成的義務(wù)，不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為負(fù)債。所以“工效掛鉤”工資不屬于現(xiàn)時(shí)義務(wù)，不應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南規(guī)定，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和實(shí)際情況，合理預(yù)計(jì)當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬；當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額大于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)提應(yīng)付職工薪酬，當(dāng)期實(shí)際發(fā)生金額小于預(yù)計(jì)金額的，應(yīng)當(dāng)沖回多提的應(yīng)付職工薪酬。筆者認(rèn)為對(duì)“工效掛鉤”工資的處理，應(yīng)當(dāng)視為前期差錯(cuò)，按《企業(yè)會(huì)計(jì)；隹則第28號(hào)——會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)更正》采用追溯重述法進(jìn)行更正，在編制比較財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，對(duì)各期財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。

(二)模擬財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)階段

此階段的會(huì)計(jì)問題主要是根據(jù)經(jīng)主管部門審核批準(zhǔn)的改制方案確定的資產(chǎn)重組方法進(jìn)行剝離調(diào)整和會(huì)計(jì)制度調(diào)整。國有企業(yè)進(jìn)行股份制改造，新股份公司尚未成立，應(yīng)根據(jù)經(jīng)主管部門審核批準(zhǔn)的企業(yè)改制方案確定的資產(chǎn)重組方法，對(duì)改制基準(zhǔn)日財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行剝離調(diào)整。依據(jù)《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(征求意見稿)》，應(yīng)將股份公司設(shè)立前未按照設(shè)立時(shí)公司架構(gòu)和會(huì)計(jì)政策獨(dú)立記錄和反映的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，從設(shè)立前原企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄中分離出來。

根據(jù)改制方案，按照一致性的剝離原則，對(duì)基準(zhǔn)日比較財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行剝離調(diào)整。同時(shí)，如果原企業(yè)執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度不同，還要按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)制度調(diào)整，形成模擬財(cái)務(wù)報(bào)表。

剝離調(diào)整和會(huì)計(jì)制度調(diào)整中，原企業(yè)不需要調(diào)賬，但要形成工作底稿，記錄剝離調(diào)整和制度調(diào)整的過程、依據(jù)、原則、方法和具體金額。需要說明的是，此時(shí)的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表與股份公司成立后IPO時(shí)編制的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表是不盡相同的。此處模擬財(cái)務(wù)報(bào)表按經(jīng)上級(jí)主管部門批準(zhǔn)的企業(yè)改制方案和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行編制，其目的主要供企業(yè)及其上級(jí)主管部門、其他審批部門、其他發(fā)起人和資產(chǎn)評(píng)估使用。

三、資產(chǎn)評(píng)估

資產(chǎn)評(píng)估的目的就是對(duì)企業(yè)進(jìn)行股份制改造擬投入資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行價(jià)值評(píng)定和估算，確定擬投入凈資產(chǎn)公允價(jià)值，作為投資折股的參考依據(jù)。資產(chǎn)評(píng)估階段的會(huì)計(jì)問題，主要是原企業(yè)應(yīng)不應(yīng)該根據(jù)評(píng)估結(jié)果調(diào)賬，以及如果需要調(diào)賬，應(yīng)如何進(jìn)行調(diào)賬。

企業(yè)進(jìn)行股份制改造，資產(chǎn)評(píng)估到底應(yīng)不應(yīng)該進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬，如何調(diào)賬，在理論界和實(shí)務(wù)中頗受爭(zhēng)議。對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬作出規(guī)定的法律法規(guī)主要有：財(cái)政部《關(guān)于股份制試點(diǎn)企業(yè)股票香港上市有關(guān)會(huì)計(jì)問題的解答》、《關(guān)于股份有限公司有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》、《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)；隹則和(股份有限公司會(huì)計(jì)制度)》有關(guān)會(huì)計(jì)問題解答》、財(cái)政部和國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》、國家稅務(wù)總局《企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問題的暫行規(guī)定》、《關(guān)于固定資產(chǎn)評(píng)估增值計(jì)提折舊有關(guān)企業(yè)所得稅問題的批復(fù)》、《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》。以上文件對(duì)企業(yè)股份制改造評(píng)估調(diào)賬和評(píng)估增減值是否應(yīng)繳納企業(yè)所得稅的規(guī)定很多，各文件規(guī)定也不一致。綜合起來說，要求進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬，調(diào)賬業(yè)務(wù)應(yīng)在原國有企業(yè)進(jìn)行；對(duì)于評(píng)估增減值原國有企業(yè)不需要繳納企業(yè)所得稅，但在股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)不能以評(píng)估增減值后金額作為抵稅金額，以評(píng)估調(diào)賬前金額抵稅。新股份公司可以按評(píng)估增減值后金額記賬并計(jì)提折舊，不作納稅調(diào)整。

按歷史成本原則，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營(yíng)情況下，不應(yīng)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第43條規(guī)定，企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)一般應(yīng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)保證所確定會(huì)計(jì)要素金額能取得并可靠計(jì)量。評(píng)估增值主要是固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，固定資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允除外；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，無形資產(chǎn)應(yīng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)按照投資合同或協(xié)議約定價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。顯然，改制前國有企業(yè)對(duì)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬不符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，改制后新股份公司按資產(chǎn)評(píng)估記賬，完全符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

不應(yīng)資產(chǎn)評(píng)估調(diào)賬并非說就不調(diào)賬。實(shí)務(wù)工作中由于國有企業(yè)現(xiàn)行管理體制，往往需要進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬。那么如何進(jìn)行評(píng)估調(diào)賬呢?

首先，原國有企業(yè)應(yīng)選擇一個(gè)特定日期(一般選擇股份公司成立日)作為調(diào)賬目，對(duì)原企業(yè)賬務(wù)進(jìn)行全面清理。由于評(píng)估基準(zhǔn)日到調(diào)賬日有一個(gè)較長(zhǎng)間隔，企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債形態(tài)和數(shù)量變化，調(diào)賬時(shí)應(yīng)分析評(píng)估基準(zhǔn)日與調(diào)賬日之間資產(chǎn)形態(tài)和數(shù)量差異，按評(píng)估增減值明細(xì)表及資產(chǎn)和負(fù)債變動(dòng)表，確定哪些評(píng)估增減值資產(chǎn)和負(fù)債已不存在了，扣除這部分評(píng)估增減值。

其次，資產(chǎn)評(píng)估是以會(huì)計(jì)制度調(diào)整后模擬財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，而評(píng)估調(diào)賬是原企業(yè)按原會(huì)計(jì)制度進(jìn)行，所以在評(píng)估調(diào)賬時(shí)，應(yīng)將會(huì)計(jì)制度調(diào)整及其評(píng)估增減值加以分析，扣除這部分影響。

最后，確定資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估調(diào)賬金額和調(diào)賬分錄。流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債周轉(zhuǎn)快，到調(diào)賬日一般已不存在了，評(píng)估增減值不需要調(diào)整。但一些特殊情況需關(guān)注，如流轉(zhuǎn)速度慢，評(píng)估出現(xiàn)減值的流動(dòng)資產(chǎn)，在調(diào)賬日往往仍然存在，則需要調(diào)整；固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)由于周轉(zhuǎn)慢，評(píng)估增減值也大，’是評(píng)估調(diào)賬的重點(diǎn)。實(shí)務(wù)中應(yīng)對(duì)照評(píng)估明細(xì)表，將調(diào)賬日仍然存在的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的評(píng)估增減值記入賬簿中。流動(dòng)資產(chǎn)、長(zhǎng)期投資以及無形資產(chǎn)，應(yīng)按評(píng)估價(jià)值與賬面價(jià)值之差，借或貸記有關(guān)資產(chǎn)科目，貸記或借記“資本公積”科目。對(duì)于固定資產(chǎn)，當(dāng)評(píng)估累計(jì)折舊大于賬面累計(jì)折舊時(shí)，按評(píng)估原價(jià)與賬面原價(jià)之間的差額，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估累計(jì)折舊與賬面累計(jì)折舊差額，貸記“累計(jì)折舊”科目，按差額貸記“資本公積“科目：當(dāng)評(píng)估累計(jì)折舊小于賬面累計(jì)折舊時(shí)，按照評(píng)估原價(jià)與賬面原價(jià)之差，借記“固定資產(chǎn)”科目，按評(píng)估累計(jì)折舊與賬面累計(jì)折舊差額，借記“累計(jì)折舊”科目，按合計(jì)數(shù)貸記“資本公積”科目。負(fù)債評(píng)估調(diào)賬方法與資產(chǎn)類似。最后記入“資本公積”金額是調(diào)賬日所有資產(chǎn)和負(fù)債評(píng)估增減值凈額。

四、組建股份公司

組建股份公司階段涉及股份公司成立前的驗(yàn)資、成立后的建賬、IPO時(shí)編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

(一)成立前的驗(yàn)資

驗(yàn)資時(shí)的會(huì)計(jì)問題，主要是折股比例和驗(yàn)資依據(jù)。

對(duì)于折股比例問題，《公司法》規(guī)定，股票發(fā)行價(jià)格可以按票面金額，也可以超過票面金額，但不得低于票面金額。《股份有限公司國有股權(quán)管理暫行辦法》規(guī)定，國有資產(chǎn)嚴(yán)禁低估作價(jià)折股，一般應(yīng)以評(píng)估確認(rèn)后凈資產(chǎn)折為國有股的股本；如不全部折股，則折股方案須與募股方案和預(yù)計(jì)發(fā)行價(jià)格一并考慮，但折股比率(國有股股本／發(fā)行前國有凈資產(chǎn))不得低于65％。按照上述規(guī)定，折股比例應(yīng)為65％～1 00％，不得低于65％，不得高于1OO％。

對(duì)于驗(yàn)資依據(jù)問題，按《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》規(guī)定，出資者以實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)和土地使用權(quán)等非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后予以審驗(yàn)。按此規(guī)定，在實(shí)務(wù)中國有企業(yè)股份制改造基本無法驗(yàn)資，不驗(yàn)資股份公司也無法成立。首先，在驗(yàn)資時(shí)股份公司尚未成立，從評(píng)估基準(zhǔn)日到驗(yàn)資日，評(píng)估確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債已發(fā)生變化，原國有企業(yè)不會(huì)(實(shí)務(wù)工作中也不能)在驗(yàn)資日對(duì)擬投入資產(chǎn)和負(fù)債再進(jìn)行清理以供驗(yàn)資所用。其次，股份公司尚未成立，原國有企業(yè)還在持續(xù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，不可能在驗(yàn)資日之前辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)。所以，實(shí)務(wù)中一般是將主發(fā)起人投入股份公司的出資以評(píng)估報(bào)告中的凈資產(chǎn)作為出資，籠統(tǒng)驗(yàn)證出資到位，不會(huì)對(duì)驗(yàn)資日的資產(chǎn)和負(fù)債再進(jìn)行清理驗(yàn)證；對(duì)其他發(fā)起人的出資以投入到股份公司(籌)賬戶上的貨幣資金作為出資到位。

(二)成立后的建賬

股份公司成立后，新的會(huì)計(jì)核算主體已經(jīng)存在了，應(yīng)建立賬簿對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤(rùn)等會(huì)計(jì)要素進(jìn)行核算，對(duì)交易或事項(xiàng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告。實(shí)務(wù)操作中一般以股份公司成立日，根據(jù)原企業(yè)賬務(wù)清理和評(píng)估調(diào)賬后的資產(chǎn)和負(fù)債清單、評(píng)估增減值明細(xì)表以及其他發(fā)起人投入的貨幣資金進(jìn)賬單，按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的會(huì)計(jì)科目建立新賬。

以股份公司成立日作為建賬日，以此日資產(chǎn)和負(fù)債金額入賬，從理論上講是不妥的。按《公司法》規(guī)定，以發(fā)起設(shè)立方式設(shè)立股份公司的，發(fā)起人應(yīng)當(dāng)書面認(rèn)足公司章程規(guī)定其認(rèn)購的股份：一次繳納的，應(yīng)即繳納全部出資；分期繳納的，應(yīng)即繳納首期出資。股東繳納出資是在公司成立之前，應(yīng)按發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定的時(shí)間出資，繳納出資后方可驗(yàn)資。筆者認(rèn)為應(yīng)以發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定的最后出資時(shí)間或者驗(yàn)資基；隹目的資產(chǎn)和負(fù)債金額作為建賬金額，且從這個(gè)日期到股份公司成立目的凈利潤(rùn)應(yīng)全部歸股份公司所有。如不然，其他發(fā)起人利益就受到了侵害，因?yàn)槠渌l(fā)起人的貨幣資金出資已按發(fā)起人協(xié)議和公司章程規(guī)定投入，其孳息歸股份公司所有，屬于全體股東的權(quán)益。只不過實(shí)務(wù)中操作非常困難，且從股東出資到股份公司成立日之間不長(zhǎng)，影響不大。

對(duì)于固定資產(chǎn)等資產(chǎn)，是否應(yīng)按評(píng)估增減值從評(píng)估基準(zhǔn)日到建賬日之間進(jìn)行補(bǔ)計(jì)折舊，目前相關(guān)文件尚無明確規(guī)定。一般來說，原企業(yè)由于執(zhí)行原會(huì)計(jì)制度，不需要補(bǔ)計(jì)折舊。對(duì)于新股份公司，由于按評(píng)估值作價(jià)折股，且從評(píng)估基準(zhǔn)日到建賬日之間實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)歸原企業(yè)所有，新公司建賬時(shí)理應(yīng)補(bǔ)計(jì)折舊。

對(duì)于固定資產(chǎn)，股份公司建賬應(yīng)按凈值(評(píng)估原值減累計(jì)折舊和補(bǔ)記折舊)列入固定資產(chǎn)原值呢，還是按評(píng)估原值列入固定資產(chǎn)原值、已記折舊列入累計(jì)折舊呢?實(shí)務(wù)中企業(yè)基本是按評(píng)估原值列入固定資產(chǎn)原值、已記折舊列入累計(jì)折舊。但有關(guān)文件對(duì)此規(guī)定變化較大，如《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，其他單位投資轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，應(yīng)按投出單位賬面原價(jià)記賬，按評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值作為固定資產(chǎn)凈值，如評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)凈值大于投出單位賬面原價(jià)的，以評(píng)估確認(rèn)數(shù)作為固定資產(chǎn)原價(jià)；《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，股東投入的固定資產(chǎn)，按評(píng)估確認(rèn)的固定資產(chǎn)原價(jià)借記“固定資產(chǎn)”，按評(píng)估確認(rèn)的凈值貸記“股本”等科目，按其差額貸記“累計(jì)折舊”科目：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，投資者投入的固定資產(chǎn)，按投資各方確認(rèn)的價(jià)值作為入賬價(jià)值；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》規(guī)定，投資者投入固定資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。可見，如果按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，應(yīng)以凈值列入固定資產(chǎn)原值，不體現(xiàn)累計(jì)折舊。這比較符合實(shí)際，如果公司從其他企業(yè)購買使用過的固定資產(chǎn)，雙方確定一個(gè)交易價(jià)格，購買方以此作為入賬金額，銷售方不會(huì)提供其賬面原值和累計(jì)折舊(即便提供，因各企業(yè)折舊政策不一致，銷售方的數(shù)據(jù)也不能為購買方所用)。

另外，按《企業(yè)公司制改建有關(guān)國有資本管理與財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》規(guī)定，自評(píng)估基準(zhǔn)日到公司制企業(yè)設(shè)立登記日有效期內(nèi)，原企業(yè)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)而增加凈資產(chǎn)，應(yīng)上繳國有資本持有單位，或經(jīng)國有資本持有單位同意，作為公司制企業(yè)國家獨(dú)享資本公積管理，留待以后年度擴(kuò)股時(shí)轉(zhuǎn)增國有股份；對(duì)原企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損而減少凈資產(chǎn)，由國有資本持有單位補(bǔ)足，或者由公司制企業(yè)用以后年度國有股份應(yīng)分得的股利補(bǔ)足。

(三)IPO編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表

這個(gè)階段的會(huì)計(jì)問題，主要是股份公司成立前利潤(rùn)表的編制基礎(chǔ)、原則、方法和數(shù)據(jù)來源，依據(jù)《首次公開發(fā)行股票公司申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表剝離調(diào)整指導(dǎo)意見(征求意見稿)》形成申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》規(guī)定，發(fā)行人運(yùn)行三年以上的，應(yīng)披露最近三年及一期的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表；運(yùn)行不足三年的，應(yīng)披露最近三年及一期的利潤(rùn)表以及設(shè)立后各年及最近一期的資產(chǎn)負(fù)債表和現(xiàn)金流量表。發(fā)行人運(yùn)行不足三年的，應(yīng)披露設(shè)立前利潤(rùn)表編制的會(huì)計(jì)主體及確定方法；存在剝離調(diào)整的，還應(yīng)披露剝離調(diào)整的原則、方法和具體剝離情況。由于國有企業(yè)股份制改造到上市通常不滿三年，改造前后公司架構(gòu)和執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度皆有可能不同，財(cái)務(wù)報(bào)表口徑不一致，不可比，根據(jù)一貫性原則，企業(yè)改制上市應(yīng)采用追溯調(diào)整法，基于相同的公司架構(gòu)、相同的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、相同的會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)政策，對(duì)原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整，編制申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表，較之原企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表，能增強(qiáng)股份公司會(huì)計(jì)信息的可比性、決策相關(guān)性，有利于投資者正確了解公司的歷史財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。

IPO時(shí)編制的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表與股份制改造時(shí)編制的模擬財(cái)務(wù)報(bào)表是不盡相同的。其差異在于：對(duì)所有資產(chǎn)應(yīng)按評(píng)估增減值從評(píng)估基準(zhǔn)日到股份公司成立日之間，進(jìn)行補(bǔ)計(jì)折舊或補(bǔ)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。《首次公開發(fā)行股票申請(qǐng)文件主承銷商核對(duì)要點(diǎn)》要求從評(píng)估基準(zhǔn)日到公司成立日應(yīng)以評(píng)估值進(jìn)行成本費(fèi)用結(jié)轉(zhuǎn)。如申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表期間還早于評(píng)估基準(zhǔn)日，是否需要按評(píng)估值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用呢?早于評(píng)估基準(zhǔn)日期間，評(píng)估值是無法確知的，實(shí)務(wù)工作中企業(yè)一般不按評(píng)估值而仍按賬面值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。筆者認(rèn)為，到目前為止我國評(píng)估方法主要采用重置成本法，國有企業(yè)資產(chǎn)皆是多年形成，評(píng)估增值主要是多年物價(jià)上漲因素造成的，且申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表(三年又一期)的期間不會(huì)早于評(píng)估基準(zhǔn)日很長(zhǎng)，這期間物價(jià)上漲因素影響極小，可以視作與評(píng)估基；隹日相同，為體現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表可比性，應(yīng)采用相同計(jì)量屬性，在申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表所有期間不僅僅是從評(píng)估基準(zhǔn)日到股份公司成立日之間)按評(píng)估值結(jié)轉(zhuǎn)成本費(fèi)用。

第3篇

一、商譽(yù)的重新定位

我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，把商譽(yù)視為一項(xiàng)不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，不在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。但筆者認(rèn)為，商譽(yù)應(yīng)從無形資產(chǎn)中分離出來，作為一個(gè)單獨(dú)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。其理由為：首先，商譽(yù)雖然具有無形資產(chǎn)的某些特征，但它不同于無形資產(chǎn)中的其他項(xiàng)目，例如商譽(yù)不可脫離企業(yè)整體而存在，即不能單獨(dú)進(jìn)行交易，而無形資產(chǎn)中的專利權(quán)、商標(biāo)權(quán)、非專利技術(shù)等都可以單獨(dú)計(jì)價(jià)從而單獨(dú)出售、轉(zhuǎn)讓。其次，隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的，無形資產(chǎn)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占比例越來越大，企業(yè)并購時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額也越來越大。此外，國際上已有把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來的先例，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）和有些國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則機(jī)構(gòu)已經(jīng)將商譽(yù)與無形資產(chǎn)進(jìn)行了區(qū)分。IASC于1998年的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號(hào)《無形資產(chǎn)》中明確指出：“無形資產(chǎn)的定義要求無形資產(chǎn)是可辨認(rèn)的，以便能與商譽(yù)清楚地區(qū)分開來。”澳大利亞也于1983年專門制定了第18號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則《商譽(yù)會(huì)計(jì)》。可見，把商譽(yù)從無形資產(chǎn)中分離出來而單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表上列示的做法不僅與國際慣例相協(xié)調(diào)，而且有利于報(bào)表使用者正確理解會(huì)計(jì)信息。

二、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)

目前，我國許多會(huì)計(jì)工作者仍然主張自創(chuàng)商譽(yù)因其不能合理可靠地計(jì)量而應(yīng)排除在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)確認(rèn)體系之外。但持相反意見者也不少，如葛家趙教授曾指出：“在企業(yè)中，自創(chuàng)商譽(yù)是存在的，也是可以計(jì)量的……自創(chuàng)商譽(yù)之所以長(zhǎng)期在會(huì)計(jì)上得不到反映，是由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)有一些框框難以突破……會(huì)計(jì)中的一些傳統(tǒng)偏見應(yīng)當(dāng)逐步改變。”筆者也認(rèn)為，在新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，隨著會(huì)計(jì)計(jì)量技術(shù)的發(fā)展，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)顯得非常必要。

1.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求。現(xiàn)行會(huì)計(jì)目標(biāo)要求企業(yè)要向信息使用者提供對(duì)他們決策有用的會(huì)計(jì)信息，而決策有用性的兩個(gè)最重要的指標(biāo)是相關(guān)性和可靠性。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)，商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例越來越高，企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易時(shí)確認(rèn)的商譽(yù)金額也越來越大。因此確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)無疑會(huì)極大地提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。至于可靠性，一方面可靠性是個(gè)相對(duì)的概念，因?yàn)闀?huì)計(jì)計(jì)量是一個(gè)近似的過程和結(jié)果，例如固定資產(chǎn)折舊年限和折舊的選擇、存貨計(jì)價(jià)方法的選擇都使會(huì)計(jì)計(jì)量顯得相對(duì)精確，所以，面對(duì)復(fù)雜和不確定的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境，會(huì)計(jì)計(jì)量允許一定程度的估計(jì)和判斷；另一方面，由于形成商譽(yù)的個(gè)別因素?zé)o法準(zhǔn)確確定，且商譽(yù)的形成并不一定有相應(yīng)的支出，所以不能按商譽(yù)的投入價(jià)值來計(jì)量。但商譽(yù)的本質(zhì)是帶來超額的收益，隨著預(yù)測(cè)技術(shù)的發(fā)展，商譽(yù)的產(chǎn)出價(jià)值應(yīng)是能可靠計(jì)量的。

2.確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)符合會(huì)計(jì)原則的要求。第一，符合相關(guān)性原則。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的來臨，無形資產(chǎn)已逐步成為企業(yè)尤其是高企業(yè)的主要資產(chǎn)，自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例也越來越大。因此，如果平時(shí)不確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，不及時(shí)地向報(bào)表使用者提供相關(guān)的信息，則既不能滿足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方進(jìn)行正確決策的需要。第二，符合可比性原則。因?yàn)槿绻淮_認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)，就會(huì)使同一行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽(yù)的企業(yè)與擁有外購商譽(yù)的企業(yè)在獲取超額收益能力相當(dāng)?shù)那闆r下，由于沖抵收益的成本口徑不一致，導(dǎo)致它們之間的利潤(rùn)缺乏可比性。第三，符合收入與費(fèi)用配比原則。因?yàn)樽詣?chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中逐步創(chuàng)立和積累而形成的，與形成商譽(yù)有關(guān)的各項(xiàng)支出在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，所以，能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽(yù)只有在平時(shí)入賬才能體現(xiàn)收入與費(fèi)用配比原則。第四，符合客觀性原則。客觀性原則要求對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的處理，應(yīng)當(dāng)不偏不倚、真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)情況，不受會(huì)計(jì)人員個(gè)人主觀意志支配。自創(chuàng)商譽(yù)形成于企業(yè)的長(zhǎng)期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程之中，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)平時(shí)就客觀存在著，理應(yīng)予以確認(rèn)。

為了避免企業(yè)虛增商譽(yù)資產(chǎn)，筆者認(rèn)為，確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的合理時(shí)間為：當(dāng)一個(gè)企業(yè)連續(xù)幾個(gè)會(huì)計(jì)期間獲得較同行業(yè)平均水平要高的超額收益時(shí)，應(yīng)向?qū)ｉT的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)提出商譽(yù)評(píng)估申請(qǐng)，此評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)的有形和無形資產(chǎn)的公允價(jià)值進(jìn)行評(píng)估后，證實(shí)它們之間確實(shí)存在正差額，則表明企業(yè)有自創(chuàng)商譽(yù)，并且由該評(píng)估機(jī)構(gòu)出具正式的評(píng)估意見書，作為企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)的證據(jù)。從謹(jǐn)慎性原則出發(fā)，對(duì)那些經(jīng)評(píng)估后確認(rèn)企業(yè)整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之間不存在正差額或者正差額很少的企業(yè)，則不能確認(rèn)自創(chuàng)商譽(yù)。

三、自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量

計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)最合理的是按它的產(chǎn)出價(jià)值來計(jì)量。計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)產(chǎn)出價(jià)值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的依據(jù)是商譽(yù)的本質(zhì)——能給帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的評(píng)估價(jià)值。此方法雖然直接反映了商譽(yù)的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因?yàn)樯套u(yù)的不確定性因素很多，而且很復(fù)雜，所以商譽(yù)在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準(zhǔn)確估計(jì)；其次，商譽(yù)的存續(xù)時(shí)間也是無法預(yù)計(jì)的，人為地確定商譽(yù)的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤(rùn)率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復(fù)雜。所以筆者認(rèn)為，能較合理地計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的方法應(yīng)是第二種方法，即差值法。

在差值法下，商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值一單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值之和。在此式中，企業(yè)的整體價(jià)值和單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值是實(shí)實(shí)在在存在的，有一定的評(píng)估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來確定，而單項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場(chǎng)容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對(duì)上市公司整體價(jià)值的評(píng)估不宜采用股票市場(chǎng)總價(jià)法，而應(yīng)對(duì)所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來評(píng)估。此外有人提出，既然商譽(yù)的本質(zhì)是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤(rùn)來確定自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)已獲利潤(rùn)一同行業(yè)平均利潤(rùn)一企業(yè)已獲超額利潤(rùn)。由此式得到的商譽(yù)價(jià)值是不夠準(zhǔn)確的。這是因?yàn)槭袌?chǎng)上存在許多不確定性的因素，一時(shí)的市價(jià)高估或一時(shí)的優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向都會(huì)導(dǎo)致企業(yè)獲得超額收益，但通過幣價(jià)高估或優(yōu)勢(shì)政策導(dǎo)向所獲得的超額收益與商譽(yù)所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中逐步形成的各種優(yōu)勢(shì)資源，而不是一時(shí)的有利因素），所以此方法同樣不太合理。

四、商譽(yù)的攤銷

我國商譽(yù)處理參照了無形資產(chǎn)的做法，即外購商譽(yù) 在不超過10年內(nèi)系統(tǒng)攤銷。但筆者認(rèn)為，我國的自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)入賬后并不需要攤銷。其一，企業(yè)在長(zhǎng)期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中 發(fā)生的、有助于商譽(yù)形成的各項(xiàng)支出（如廣告費(fèi)、人力資源培訓(xùn)費(fèi)等）都在發(fā)生當(dāng)期已計(jì)為費(fèi)用，如果對(duì)確認(rèn)后的自創(chuàng)商譽(yù)再進(jìn)行系統(tǒng)攤銷，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致費(fèi)用的雙重計(jì)列，從而影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。其二，系統(tǒng)攤銷法使得商譽(yù)的賬面價(jià)值逐漸減少，但事實(shí)上自創(chuàng)商譽(yù)所代表的企業(yè)未來超額盈利能力不一定會(huì)隨著時(shí)間的延續(xù)而下降，反而會(huì)因企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的進(jìn)步、技術(shù)的創(chuàng)新等而逐漸增強(qiáng)。其三，商譽(yù)不像固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)那樣，它與未來收益的關(guān)系無章可循，未來受益期限更是難以確定。其四，自創(chuàng)商譽(yù)的形成未必一定有為創(chuàng)立它而發(fā)生的成本支出，攤銷其價(jià)值并作為相應(yīng)的費(fèi)用處理一方面會(huì)損害國家的稅收利益，另一方面會(huì)降低經(jīng)營(yíng)者的業(yè)績(jī)，影響經(jīng)營(yíng)者工作的積極性。因此筆者認(rèn)為，自創(chuàng)商譽(yù)應(yīng)進(jìn)行減值測(cè)試和定期重新評(píng)估，來反映其價(jià)值的變動(dòng)。在重新評(píng)估日到期前，參照美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1995年的第121號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，當(dāng)有如下事項(xiàng)之一出現(xiàn)時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值進(jìn)行減值測(cè)試：①資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值急劇下降；②資產(chǎn)使用程度與方式明顯改變；③資產(chǎn)物質(zhì)實(shí)體發(fā)生顯著變化；④規(guī)定和企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境等發(fā)生不利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的重大調(diào)整；⑤具有完整記錄的經(jīng)營(yíng)或現(xiàn)金流量損失；⑥預(yù)測(cè)結(jié)果顯示有持續(xù)的資產(chǎn)損失；⑦資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)凈資產(chǎn)的現(xiàn)行賬面價(jià)值高于其公允市場(chǎng)價(jià)值；⑧一個(gè)或多個(gè)商譽(yù)構(gòu)成要素的狀態(tài)（或預(yù)期狀態(tài)）有不利變動(dòng)。

五、商譽(yù)的賬務(wù)處理

1.自創(chuàng)商譽(yù)的初始確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對(duì)人力資本的會(huì)計(jì)處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)應(yīng)增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽(yù)確認(rèn)時(shí)，借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目。

2.計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備。按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的規(guī)定，計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備應(yīng)作為營(yíng)業(yè)外支出，沖減當(dāng)期收益。即借記“營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的商譽(yù)減值準(zhǔn)備”科目，貸記“商譽(yù)減值準(zhǔn)備‘科目。在計(jì)提商譽(yù)減值準(zhǔn)備之后，如果導(dǎo)致商譽(yù)減值的情況消失了，企業(yè)應(yīng)當(dāng)期沖銷前期已計(jì)提的減值準(zhǔn)備，即作相反分錄。

3.自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值重估。如果重新評(píng)估價(jià)值不變，則無須調(diào)整商譽(yù)賬面價(jià)值。否則，當(dāng)商譽(yù)重信增值時(shí)，按增值額借記“商譽(yù)”科目，貸記“資本公積——商譽(yù)”科目；重估減值時(shí)，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹(jǐn)慎性原則，在重新評(píng)估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽(yù)增值的情況已出現(xiàn)，也不確認(rèn)相應(yīng)的增值，但應(yīng)在當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)有助于提升企業(yè)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行充分披露，以便報(bào)表使用者獲得及時(shí)、相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。

第4篇

【關(guān)鍵詞】上市公司；拆遷補(bǔ)償款；會(huì)計(jì)處理

隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，為支持城市的規(guī)劃改造，配合城市規(guī)劃和建設(shè)、支持拆遷企業(yè)重建，恢復(fù)生產(chǎn)，政府一般會(huì)給企業(yè)一定的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。動(dòng)輒上千萬乃至上億拆遷補(bǔ)償?shù)臅?huì)計(jì)處理對(duì)上市公司財(cái)務(wù)狀況講影響巨大。

下面就思達(dá)高科的拆遷補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理談一點(diǎn)自己的看法。

思達(dá)高科、拆遷工作概況：

根據(jù)《鄭州市城鄉(xiāng)規(guī)劃局關(guān)于市域快速通道及兩環(huán)十五放射道路景觀通道建設(shè)的通知》《鄭州高新區(qū)拆遷安置辦公室關(guān)于”二環(huán)十五放射”科學(xué)大道段道路建筑物拆遷的通知》及《鄭州高新區(qū)”二環(huán)十五放射”道路綠化提升工程（科學(xué)大道段、西三環(huán)高新區(qū)段涉及國有土地）拆遷工作實(shí)施方案》要求：公司位于科學(xué)大道與金梭路交叉口的地上東區(qū)、西區(qū)生產(chǎn)及辦公用房位于拆除范圍內(nèi)，剩余土地政府評(píng)估回收并給予相應(yīng)補(bǔ)償。相關(guān)款項(xiàng)根據(jù)公司公告合計(jì)九千多萬元。因?yàn)樯婕敖痤~巨大，會(huì)計(jì)處理方法不同對(duì)公司2013年財(cái)務(wù)狀況影響深刻。

根據(jù)搜集的資料，目前關(guān)于此類問題的會(huì)計(jì)處理依據(jù)主要有：

其一：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》第四條規(guī)定，對(duì)于企業(yè)因城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、庫區(qū)建設(shè)、棚戶區(qū)改造、沉陷區(qū)治理等公共利益進(jìn)行搬遷，收到政府從財(cái)政預(yù)算直接撥付的搬遷補(bǔ)償款，應(yīng)作為專項(xiàng)應(yīng)付款處理，即參照上述規(guī)定先作為政府資本性投入處理。其中，屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，并按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。企業(yè)取得的搬遷補(bǔ)償款扣除轉(zhuǎn)入遞延收益的金額后如有結(jié)余的，應(yīng)作為國家資本性投入，計(jì)入“資本公積”科目。

其二：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)—政府補(bǔ)助》的規(guī)定，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本。企業(yè)在收到政府搬遷補(bǔ)償款時(shí)首先要區(qū)分政府補(bǔ)助和政府資本性投入，對(duì)于政府補(bǔ)助，又分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，計(jì)入當(dāng)期損益。與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，確認(rèn)為遞延收益，并在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間，計(jì)入當(dāng)期損益；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，直接計(jì)入當(dāng)期損益。

參考近年來幾家上市公司的處理辦法，基本遵循了上述有關(guān)會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。上市公司三力士2010年收到公司拆遷補(bǔ)償款1，605，093.00元，其中計(jì)入屬于企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用23，468.85元，其余金額計(jì)入“資本公積”；安徽水利2010年收到補(bǔ)償款110，000，000.00元，其中分別計(jì)入資產(chǎn)價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用、經(jīng)營(yíng)虧損的補(bǔ)償、資本公積為39，049，591.35元，37，984，786.25元，32，965，622.40元；哈工大首創(chuàng)科技2011年收到補(bǔ)償款55，649，378.68元其中全部計(jì)入當(dāng)期損益即“營(yíng)業(yè)外收入”55，649，378.68元；保稅科技2011年收到補(bǔ)償款14，200，000.00元，其中用于資產(chǎn)價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用金額為14，049，639.27元，剩余的計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”150，360.73元；寧波熱電2010年收到政府拆遷補(bǔ)償款459，000，000.00元當(dāng)年分別計(jì)入與資產(chǎn)價(jià)值及相關(guān)費(fèi)用209，659，174.82元，拆遷導(dǎo)致的經(jīng)營(yíng)虧損彌補(bǔ)3，160，935.39元，資本公積165，846，556.46元。其余款項(xiàng)378，666，666.67元在“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算；大慶華科2011年收到政府拆遷補(bǔ)償款68，128，202.00元。與資產(chǎn)相關(guān)補(bǔ)償30，627，055.57元，計(jì)入“遞延收益”在其他流動(dòng)資產(chǎn)里反映，本期按搬遷資產(chǎn)凈值及搬遷費(fèi)相應(yīng)的金額，從專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，再轉(zhuǎn)入營(yíng)業(yè)外收入，因?yàn)榱磉x廠址新建。故扣除余額37，501，146.43在專項(xiàng)應(yīng)付款核算；廣東甘化2012年收到拆遷補(bǔ)償款45，548，616.30和天原集團(tuán)2012年收到拆遷補(bǔ)償款160，240，000.00元，兩家上市公司在收到款項(xiàng)時(shí)都在“專項(xiàng)應(yīng)付款”核算。待相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)再做相應(yīng)會(huì)計(jì)處理。

綜合上述分析，個(gè)人認(rèn)為思達(dá)高科公司關(guān)于拆遷補(bǔ)償款有三種處理辦法：

其一：思達(dá)高科拆遷補(bǔ)償款，相關(guān)補(bǔ)償明細(xì)分別為房屋與土地拆遷費(fèi)、搬遷補(bǔ)助費(fèi)、臨時(shí)安置補(bǔ)助費(fèi)、停工補(bǔ)償費(fèi)用、搬遷獎(jiǎng)勵(lì)等等。屬于對(duì)企業(yè)在搬遷和重建過程中發(fā)生的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)損失、有關(guān)費(fèi)用性支出、停工損失及搬遷后擬新建資產(chǎn)進(jìn)行補(bǔ)償?shù)模瑧?yīng)作為政府補(bǔ)助，自專項(xiàng)應(yīng)付款轉(zhuǎn)入遞延收益，再計(jì)入本期損益。搬遷獎(jiǎng)勵(lì)、增加的補(bǔ)償收入部分計(jì)入資本公積。類似問題的會(huì)計(jì)處理可參考上市公司三力士、安徽水利和寧波熱電。

其二：參考哈工大首創(chuàng)科技上市公司的處理辦法，拆遷相關(guān)的補(bǔ)償收入，全部計(jì)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)外收入。

其三：參考保稅科技的做法，彌補(bǔ)資產(chǎn)價(jià)值及其相關(guān)費(fèi)用后的余額全部計(jì)入當(dāng)期損益。

上述關(guān)于思達(dá)高科拆遷補(bǔ)償收入的會(huì)計(jì)處理僅僅談了個(gè)人看法，有待商榷。

參考文獻(xiàn)：

[1]財(cái)政部.關(guān)于企業(yè)收到政府撥給的搬遷補(bǔ)償費(fèi)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知.財(cái)企[2005]123號(hào).

第5篇

我國國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的管理現(xiàn)狀

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)，簡(jiǎn)單說是指企業(yè)、高校、科研院所擁有的專利權(quán)、非專利技術(shù)、技術(shù)秘密特許權(quán)等，從權(quán)屬關(guān)系上應(yīng)該屬于國家所有的無形資產(chǎn)。1993年，我國頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)無形資產(chǎn)定義為：企業(yè)長(zhǎng)期使用而沒有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)、商譽(yù)等。2006年實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無形資產(chǎn)》中，將無形資產(chǎn)定義為“企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)”。結(jié)合上述定義，技術(shù)類無形資產(chǎn)，就不僅指專利、專有技術(shù)，還包括技術(shù)類商標(biāo)、以計(jì)算機(jī)軟件為主的科技類著作權(quán)、科技成果和以技術(shù)為核心的整體企業(yè)的商譽(yù)、商標(biāo)等。

當(dāng)前，我國對(duì)國有無形資產(chǎn)的管理與有形資產(chǎn)一樣，都納入國有資產(chǎn)管理范圍，而且在管理程序上基本沒有區(qū)別，這對(duì)高校和科研院所的成果轉(zhuǎn)化產(chǎn)生了巨大的影響。根據(jù)《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》，事業(yè)單位國有資產(chǎn)包括國家撥給事業(yè)單位的資產(chǎn)，事業(yè)單位按照國家規(guī)定運(yùn)用國有資產(chǎn)組織收入形成的資產(chǎn)，以及接受捐贈(zèng)和其他經(jīng)法律確認(rèn)為國家所有的資產(chǎn)，其表現(xiàn)形式為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)外投資等，而各級(jí)財(cái)政部門是政府負(fù)責(zé)事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理的職能部門，對(duì)事業(yè)單位的國有資產(chǎn)實(shí)施綜合管理。事業(yè)單位處置國有資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準(zhǔn)不得自行處置。事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置收入屬于國家所有，應(yīng)當(dāng)按照政府非稅收入管理的規(guī)定，實(shí)行“收支兩條線”管理。

財(cái)政部對(duì)中央級(jí)事業(yè)單位的國有資產(chǎn)審批權(quán)限和程序進(jìn)行了更為明確而具體的規(guī)定。根據(jù)《中央級(jí)事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（財(cái)教[2008]13號(hào)），中央級(jí)事業(yè)單位處置國有資產(chǎn)時(shí)，單位價(jià)值或批量?jī)r(jià)值在800萬元以下的，由財(cái)政部授權(quán)主管部門進(jìn)行審批，報(bào)財(cái)政部備案；800萬元以上（含）的，經(jīng)主管部門審核后報(bào)財(cái)政部審批。《中央級(jí)事業(yè)單位國有資產(chǎn)使用管理暫行辦法》（財(cái)教[2009]192號(hào)）也基本上是按此執(zhí)行。《中央級(jí)事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理暫行辦法》（財(cái)教[2008]495號(hào)）對(duì)中央級(jí)事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置方式進(jìn)行了更明確的規(guī)定，包括無償調(diào)撥（劃轉(zhuǎn)）、對(duì)外捐贈(zèng)、出售、出讓、轉(zhuǎn)讓、置換、報(bào)廢報(bào)損、貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。

為支持中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)建設(shè)，2011年，財(cái)政部在中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)開展中央級(jí)事業(yè)單位科技成果處置權(quán)和收益權(quán)管理改革試點(diǎn)（財(cái)教[2011]18號(hào)和財(cái)教[2011]127號(hào)），規(guī)定中央級(jí)事業(yè)單位一次性處置單位價(jià)值或批量?jī)r(jià)值在800萬元以下的，由所在單位按照有關(guān)規(guī)定自主進(jìn)行處置，并將處置結(jié)果報(bào)財(cái)政部備案；一次性處置單位價(jià)值或批量?jī)r(jià)值在800萬元以上（含）的，由所在單位經(jīng)主管部門審核同意后報(bào)財(cái)政部審批。按照科技成果價(jià)值在800萬元以下、800萬元-5000萬元、5000萬元以上三種情況。規(guī)定科技成果收益分段按比例留歸單位，納入單位預(yù)算統(tǒng)籌用于科研及相關(guān)技術(shù)轉(zhuǎn)移工作，其余部分上繳中央國庫。

教育部作為國有資產(chǎn)授權(quán)主管部門，對(duì)直屬高校的國有資產(chǎn)管理進(jìn)行了進(jìn)一步的放權(quán)。根據(jù)《教育部直屬高等學(xué)校國有資產(chǎn)管理暫行辦法》（2012年），貨幣性資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)處置事項(xiàng)，一次性處置單位價(jià)值或批量?jī)r(jià)值在500萬元以下的，由高校審批后報(bào)教育部及財(cái)政部備案；500萬元以上（含500萬元）至800萬元以下的，由高校審核后報(bào)教育部審批，并報(bào)財(cái)政部備案；800萬元以上（含800萬元）的，由高校、教育部審核后報(bào)財(cái)政部審批。其中，中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)內(nèi)高校對(duì)其擁有的科技成果的處置仍然遵循財(cái)政部的規(guī)定。高校國有資產(chǎn)處置收入上繳中央國庫，實(shí)行“收支兩條線”管理。

從現(xiàn)行管理規(guī)定來看，財(cái)政部強(qiáng)調(diào)對(duì)國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的管理和審批，而教育部則在授權(quán)范圍內(nèi)，給予了高校一定程度上的自主審批權(quán)，即500萬元以下價(jià)值的國有資產(chǎn)處置，由高校自主審批報(bào)教育部備案，這與財(cái)政部的800萬元以下價(jià)值資產(chǎn)處置應(yīng)由授權(quán)主管部門審批的規(guī)定不完全相符。

現(xiàn)行的國有技術(shù)類無形資產(chǎn)管理制度一定程度上阻礙了成果轉(zhuǎn)化

成果轉(zhuǎn)化是科技與經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過制定管理辦法，明確國有資產(chǎn)處置的審批程序，我國加強(qiáng)了國有資產(chǎn)管理，一定程度上保證了國有資產(chǎn)不流失。但是，現(xiàn)行的國有技術(shù)類無形資產(chǎn)管理制度，與促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的總體要求有不適應(yīng)之處，客觀上已經(jīng)成為阻礙科技成果轉(zhuǎn)化的重要因素。

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的特殊性沒有得到充分重視

技術(shù)類無形資產(chǎn)區(qū)別于實(shí)物資產(chǎn)之處，主要是無形的，以知識(shí)、商譽(yù)等形式存在。由于這一特點(diǎn)，使技術(shù)類無形資產(chǎn)具有其他的一些特殊性：一是寄生性，只有依托于某個(gè)主體，無形資產(chǎn)價(jià)值才能體現(xiàn)出來；二是潛在價(jià)值難以衡量，技術(shù)類無形資產(chǎn)必須在使用中才能體現(xiàn)出價(jià)值，而且與不同生產(chǎn)要素的結(jié)合，會(huì)產(chǎn)生不同的價(jià)值；三是無形資產(chǎn)是在知識(shí)創(chuàng)造過程中形成的；四是更新速度快，技術(shù)類無形資產(chǎn)與房屋等有形資產(chǎn)和土地等無形資產(chǎn)不同，房屋和土地都會(huì)隨著需求因素變化，產(chǎn)生自發(fā)的增值。技術(shù)類無形資產(chǎn)如果不進(jìn)入生產(chǎn)環(huán)節(jié)，那么其價(jià)值不會(huì)得到體現(xiàn)，而且隨著技術(shù)不斷進(jìn)步，技術(shù)類無形資產(chǎn)可能會(huì)隨著時(shí)間的推移而貶值，最終一無所用。

因此，技術(shù)類無形資產(chǎn)與實(shí)物資產(chǎn)是不同的，對(duì)其管理應(yīng)符合無形資產(chǎn)的特征，本著管好、用好的原則，在管理原則中突出“用”的原則，在使用中體現(xiàn)價(jià)值、創(chuàng)造價(jià)值的作用。

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)管理權(quán)限與實(shí)際需求不符，阻礙了成果轉(zhuǎn)化

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的管理，是圍繞促進(jìn)科技成果的創(chuàng)造與應(yīng)用進(jìn)行的一整套產(chǎn)權(quán)制度安排。當(dāng)前，在技術(shù)類無形資產(chǎn)管理上，對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造形成的激勵(lì)較為有效，而面向產(chǎn)業(yè)化應(yīng)用的知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造激勵(lì)不足，高校和科研院所創(chuàng)造了大量不具有實(shí)用價(jià)值的知識(shí)產(chǎn)權(quán)；技術(shù)類無形資產(chǎn)的權(quán)利高度集中于資產(chǎn)管理部門，高校、科研院所和成果完成人對(duì)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的自主處置和收益權(quán)不足，這些都在一定程度上違背了知識(shí)產(chǎn)權(quán)應(yīng)用須與知識(shí)產(chǎn)權(quán)創(chuàng)造相結(jié)合的原則。當(dāng)前，在由國有資產(chǎn)管理部門、高校和科研院所、成果完成人組成的管理鏈條上，權(quán)利高度集中于國有資產(chǎn)管理部門，而高校和科研院所、成果完成人的權(quán)利較小。而在成果轉(zhuǎn)化的實(shí)際工作中，鏈條的后端是實(shí)際的參與者和完成者，也最有積極性和動(dòng)力去實(shí)現(xiàn)成果的轉(zhuǎn)移和轉(zhuǎn)化.這在客觀上要求成果轉(zhuǎn)化的權(quán)利更多地集中于后端。由于當(dāng)前資產(chǎn)處置的權(quán)利在管理上主要集中在前端，導(dǎo)致后端大量的科技成果轉(zhuǎn)化活動(dòng)只能在未得到“批準(zhǔn)”的情況下進(jìn)行，或者采取很多規(guī)避的措施，出現(xiàn)“地下轉(zhuǎn)移”（即不經(jīng)過審批程序，通過其他方式尋求轉(zhuǎn)移）的現(xiàn)象。

國有資產(chǎn)審批程序過于繁瑣，評(píng)估成本高，提高了成果轉(zhuǎn)化的難度

如前所述，技術(shù)類無形資產(chǎn)具有顯著的時(shí)效性，在科技競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，轉(zhuǎn)化的時(shí)機(jī)稍縱即逝。而在國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的處置上，審批程序繁瑣，時(shí)間過長(zhǎng)，難以與市場(chǎng)需求相銜接。另一方面，國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的價(jià)值難以確定，客觀上導(dǎo)致國有資產(chǎn)管理部門很難判斷相關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移的合理性，其中存在的諸多不確定因素使國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的處置很難通過審批。

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的處置要經(jīng)過國有資產(chǎn)管理程序，正常的程序是形成決議、評(píng)估、交易、審批等。而技術(shù)類無形資產(chǎn)并不是標(biāo)準(zhǔn)化的商品，成本難以衡量，價(jià)值缺乏參照物，尤其是由于不可能形成標(biāo)準(zhǔn)化的交易市場(chǎng)，因此，評(píng)估本身并不能完全體現(xiàn)出技術(shù)類無形資產(chǎn)的價(jià)值，在采用收益現(xiàn)值法時(shí)，對(duì)收益的預(yù)計(jì)也難以根據(jù)市場(chǎng)來衡量。因此，評(píng)估本身與市場(chǎng)脫節(jié)，不僅流于形式，還增加了交易成本。一些國有技術(shù)類無形資產(chǎn)在處置過程中，評(píng)估所花費(fèi)用往往要超過專利轉(zhuǎn)讓可能帶來的收入，產(chǎn)生“入不敷出”的現(xiàn)象。

高等學(xué)校和科研院所對(duì)成果轉(zhuǎn)化收益處置權(quán)不足，導(dǎo)致對(duì)科研人員獎(jiǎng)勵(lì)等難以落實(shí)到位。

根據(jù)國有資產(chǎn)管理規(guī)定，高校和科研院所實(shí)現(xiàn)的成果轉(zhuǎn)化收入實(shí)行“收支兩條線”管理，所取得的收入應(yīng)上繳國庫，但是在高校和科研院所進(jìn)行技術(shù)轉(zhuǎn)移的支出要經(jīng)過審批。這實(shí)際上將技術(shù)轉(zhuǎn)移過程分解為兩個(gè)過程，一個(gè)是技術(shù)轉(zhuǎn)移取得收入的過程；二是與技術(shù)轉(zhuǎn)移相關(guān)的支出過程。技術(shù)轉(zhuǎn)移的收入過程雖然完成，但與技術(shù)轉(zhuǎn)移相關(guān)的獎(jiǎng)勵(lì)、成本等的支出難以得到保障，客觀上削弱了科研人員獎(jiǎng)勵(lì)的激勵(lì)效果，相關(guān)的促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的激勵(lì)政策都成為一紙空文。“收支兩條線”，還使高校和科研院所從事技術(shù)轉(zhuǎn)移的部門難以形成有效的資本積累，高校和科研院所推動(dòng)成果轉(zhuǎn)化和技術(shù)轉(zhuǎn)移的自主發(fā)展機(jī)制難以形成。

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)管理應(yīng)遵循的原則與政策建議

國有技術(shù)類無形資產(chǎn)管理本質(zhì)上是產(chǎn)權(quán)制度的安排

由于現(xiàn)行國有技術(shù)類無形資產(chǎn)在管理上存在種種不足，客觀上阻礙了高校和科研院所的成果轉(zhuǎn)化。根據(jù)我國2007年修訂的《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》，我國高校和科研院所在承擔(dān)政府資助的科研項(xiàng)目后，獲得科技成果的所有權(quán)。高校和科研院所登記注冊(cè)為獨(dú)立法人，雖然是相應(yīng)的技術(shù)類無形資產(chǎn)的所有者，由于高校和科研院所的資產(chǎn)都屬于國有資產(chǎn)，他們只具有對(duì)所屬資產(chǎn)的受托管理權(quán)。這是高校和科研院所雖然按照法律規(guī)定擁有科技成果的所有權(quán)，但是并不能真正自主處置的根本原因。

但是，從國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，本著以用為主的原則，推動(dòng)科技成果的轉(zhuǎn)化和產(chǎn)業(yè)化，又要求使成果擁有單位具有一定的自主處置權(quán)，這就要在國家與成果擁有單位之間進(jìn)行一定的產(chǎn)權(quán)安排。

當(dāng)前，雖然很多從事成果轉(zhuǎn)化的實(shí)踐者希望將國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的所有權(quán)（包括占有、使用、收益、處置權(quán)）全部授權(quán)給高等學(xué)校和科研院所，但是在操作中仍然面臨著一系列的問題。最主要的，是高校和科研院所的決策者并不是所屬資產(chǎn)的真正所有人，如果把資產(chǎn)所有權(quán)全部授權(quán)給高等學(xué)校和科研院所，其資產(chǎn)的處置也只能最終由國有資產(chǎn)的人來決定，同樣會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)和內(nèi)部人控制的機(jī)會(huì)主義行為，比如低價(jià)轉(zhuǎn)讓科技成果、損害成果完成人的利益等，而這正是國有資產(chǎn)管理所著力避免的。

國外在處置國有技術(shù)類無形資產(chǎn)方面的做法和經(jīng)驗(yàn)

根據(jù)美國《拜杜法》及相關(guān)法律規(guī)定，獲得政府資助承擔(dān)科研的機(jī)構(gòu)擁有所產(chǎn)生的專利所有權(quán)，只有在極其特殊的情況下，政府才有權(quán)拒絕將此所有權(quán)授予科研機(jī)構(gòu)。雖然科研機(jī)構(gòu)擁有專利所有權(quán)，但政府還是保留了一些條件和規(guī)定，根據(jù)這些規(guī)定，科研機(jī)構(gòu)只能將其專利授權(quán)給他人使用而不能轉(zhuǎn)讓專利所有權(quán)，科研機(jī)構(gòu)對(duì)授權(quán)的發(fā)明權(quán)利的轉(zhuǎn)讓在沒有經(jīng)過聯(lián)邦同意的情況下是被禁止的；在申請(qǐng)專利時(shí)需要披露有政府成分，并在放棄任何相關(guān)專利申請(qǐng)之前通知政府；與發(fā)明者共享專利所產(chǎn)生的收入，但比例可以由各機(jī)構(gòu)自行決定；無償授予美國政府使用這些專利的權(quán)利等。可見，美國政府對(duì)獲得政府資助科技機(jī)構(gòu)的授權(quán)并不是完整的所有權(quán)，科技機(jī)構(gòu)對(duì)專利等的處置權(quán)也限于授權(quán)他人使用，而不能轉(zhuǎn)讓專利所有權(quán)。這與美國的大學(xué)等自主處置所擁有財(cái)產(chǎn)的權(quán)利是相區(qū)別的。

一些國家為了促進(jìn)某些特定產(chǎn)業(yè)發(fā)展，傾向于給予科研單位對(duì)國家研究開發(fā)成果一定的自主處置權(quán)。比如，韓國2000年通過的《技術(shù)轉(zhuǎn)讓促進(jìn)法》第四章第十九條規(guī)定：政府為了促進(jìn)技術(shù)轉(zhuǎn)讓和事業(yè)化，必要時(shí)對(duì)參與技術(shù)轉(zhuǎn)讓和事業(yè)化的機(jī)關(guān)，可以不適用國有財(cái)產(chǎn)法的規(guī)定，有償或無償?shù)厥褂脟性O(shè)備和器械。相關(guān)中央行政機(jī)關(guān)長(zhǎng)官對(duì)國家研究開發(fā)成果，屬于國家的知識(shí)產(chǎn)權(quán)，認(rèn)為對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展特別需要時(shí)，可以不適用國有財(cái)產(chǎn)法規(guī)定，與財(cái)政部長(zhǎng)官協(xié)商，對(duì)該研究開發(fā)事業(yè)的投資者，可以無償轉(zhuǎn)讓其知識(shí)產(chǎn)權(quán)或?qū)?shí)施者免除全部或部分實(shí)施費(fèi)。

從國外關(guān)于財(cái)政資助科技成果的處置權(quán)來看，適應(yīng)財(cái)政資助科技成果的公共屬性以及促進(jìn)成果應(yīng)用的需要，一些國家在放寬對(duì)科技成果的國有資產(chǎn)管理權(quán)限，給予公共研究實(shí)驗(yàn)室等發(fā)明機(jī)構(gòu)專利處置權(quán)和管理權(quán)，甚至采用強(qiáng)制應(yīng)用的辦法，來推動(dòng)科技成果的應(yīng)用。

對(duì)我國國有技術(shù)類無形資產(chǎn)管理的建議

我國實(shí)行的是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，公有制仍將是我國經(jīng)濟(jì)的主體。國有資產(chǎn)管理體系也在實(shí)踐中不斷發(fā)展。在現(xiàn)階段，應(yīng)在國有資產(chǎn)管理的體系框架內(nèi)，通過系統(tǒng)的制度安排，實(shí)現(xiàn)促進(jìn)成果轉(zhuǎn)移轉(zhuǎn)化和應(yīng)用的目的。

一是本著促進(jìn)應(yīng)用的原則，對(duì)技術(shù)類無形資產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓，通過立法程序或者實(shí)行統(tǒng)一的國有資產(chǎn)管理辦法，進(jìn)一步擴(kuò)大高校和科研院所自主處置權(quán)，標(biāo)準(zhǔn)可參照在中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)試行的中央級(jí)事業(yè)單位科技成果的處置權(quán)規(guī)定，也可適當(dāng)放寬。

二是進(jìn)一步完善技術(shù)許可方式，鼓勵(lì)高校和科研院所在不轉(zhuǎn)讓所有權(quán)的前提下，自主進(jìn)行技術(shù)的許可轉(zhuǎn)讓。技術(shù)的許可，本身是科技成果轉(zhuǎn)化或技術(shù)轉(zhuǎn)移的一種重要的方式，通過技術(shù)的許可，可以在不改變資產(chǎn)權(quán)屬的前提下，充分盤活和用好技術(shù)類無形資產(chǎn)。

三是應(yīng)本著促進(jìn)應(yīng)用、精簡(jiǎn)高效的原則，明確國有技術(shù)類無形資產(chǎn)的審批程序，明確國有技術(shù)類無形資產(chǎn)可以通過評(píng)估確定價(jià)值，也可以通過公開交易的市場(chǎng)程序來確定價(jià)值，盡量簡(jiǎn)化審批的程序，加快審批流程。

四是對(duì)高校和科研院所從事成果轉(zhuǎn)化取得的收益，通過技術(shù)許可取得的收益，允許自主支配，并主要用于獎(jiǎng)勵(lì)和支持成果轉(zhuǎn)化工作；對(duì)于通過技術(shù)所有權(quán)轉(zhuǎn)讓取得的收益，應(yīng)允許按照一定的比例留存單位，其余上交國庫。

第6篇

【關(guān)鍵詞】企業(yè) 資產(chǎn)損失 管理辦法 討論

一、新《辦法》出臺(tái)背景

2009年4月16日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局了《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)），對(duì)企業(yè)資產(chǎn)損失在計(jì)算企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時(shí)的扣除政策進(jìn)行了明確。由于該文件是一個(gè)實(shí)體性文件，只解決了主要資產(chǎn)損失稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)、條件問題，沒有涉及資產(chǎn)損失稅前扣除程序、證據(jù)和管理方面的規(guī)定，因此，在損失具體認(rèn)定過程中，稅企雙方經(jīng)常出現(xiàn)爭(zhēng)議。為了解決上述問題，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法》（國稅發(fā)[2009]88號(hào)，以下簡(jiǎn)稱88號(hào)文）。后來，國家稅務(wù)總局根據(jù)不斷變化的客觀經(jīng)濟(jì)情況，結(jié)合當(dāng)前稅收征管體制改革的實(shí)際需要，又對(duì)88號(hào)文進(jìn)行了修訂、完善，了新的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）。而作為《企業(yè)所得稅法》和財(cái)稅[2009]57號(hào)文的重要配套政策，25號(hào)公告內(nèi)容則更為豐富。

二、新舊資產(chǎn)損失扣除辦法的主要區(qū)別

（1）新辦法將自行申報(bào)扣除和審批扣除改為清單申報(bào)和專項(xiàng)申報(bào)扣除。具體到實(shí)際操作中，以前企業(yè)資產(chǎn)損失的審批扣除權(quán)限是在分局的所得稅科，即企業(yè)需要備齊所有資料后報(bào)送到所得稅科由科里的領(lǐng)導(dǎo)審批；而實(shí)行新法后，所有的資產(chǎn)損失扣除包括清單和專項(xiàng)均由申報(bào)所審批，企業(yè)只需要將相關(guān)資料備齊后，報(bào)送到申報(bào)所即可，無需報(bào)送到分局。在某種程度上減輕了企業(yè)的納稅成本。

（2）擴(kuò)大了允許稅前扣除資產(chǎn)損失的范圍。可扣除的資產(chǎn)損失范圍擴(kuò)大至無形資產(chǎn)損失、各類墊付款損失、企業(yè)之間往來款項(xiàng)損失、被金融機(jī)構(gòu)收繳的假幣損失、關(guān)聯(lián)企業(yè)提供借款形成的債權(quán)損失等。

（3）提出了實(shí)際資產(chǎn)損失與法定資產(chǎn)損失概念。實(shí)際資產(chǎn)損失是企業(yè)在實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失。法定資產(chǎn)損失是指企業(yè)雖未實(shí)際處置、轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，但符合規(guī)定條件計(jì)算確認(rèn)的損失。

（4）對(duì)以前年度未扣除的損失如何處理作出規(guī)定。新《辦法》規(guī)定，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當(dāng)年稅前扣除的，應(yīng)做專項(xiàng)說明進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)扣除。追補(bǔ)確認(rèn)期限一般不得超過5年。以前年度多繳稅款只能是抵扣而不能退稅。法定資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)在企業(yè)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提供證據(jù)資料證明該項(xiàng)資產(chǎn)已符合法定資產(chǎn)損失確認(rèn)條件，且會(huì)計(jì)上已作損失處理的年度申報(bào)扣除，即在申報(bào)年度扣除，不能追補(bǔ)扣除。

三、新《辦法》的實(shí)施中存在的問題

對(duì)企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失稅前扣除有關(guān)政策做出重新修訂，雖然較以往的規(guī)定更加全面、系統(tǒng)，并且改變了審批權(quán)限，界定了損失認(rèn)定條件和證據(jù)，增加了損失認(rèn)定法律責(zé)任等新內(nèi)容，但經(jīng)過一年來的具體實(shí)施，新《辦法》又暴露出一些新的問題，不利于基層稅收管理，也容易引發(fā)稅企矛盾，需要引起足夠重視。

（1）企業(yè)以低于市場(chǎng)公允價(jià)格銷售貨物，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入低于營(yíng)業(yè)成本，該損失能否在稅前扣除，如果能扣除，屬于清單申報(bào)還是專項(xiàng)申報(bào)。例如：新辦法第九條第一項(xiàng)規(guī)定企業(yè)在正常經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中，按照公允價(jià)格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失和第二項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)各項(xiàng)存貨發(fā)生的正常損耗；可以采用清單申報(bào)方式申請(qǐng)稅前扣除；第十條、第九條以外的資產(chǎn)損失，應(yīng)以專項(xiàng)申報(bào)的方式向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)扣除。企業(yè)無法準(zhǔn)確判別是否屬于清單申報(bào)扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項(xiàng)申報(bào)的形式申報(bào)扣除。那么可以看出，如果企業(yè)低于市場(chǎng)公允價(jià)格銷售貨物，導(dǎo)致營(yíng)業(yè)收入低于營(yíng)業(yè)成本的損失可以在稅前扣除，就應(yīng)該采取專項(xiàng)申報(bào)方式，但是在后面第五章非貨幣資產(chǎn)損失的確認(rèn)中存貨損失確認(rèn)條件的幾個(gè)情形中并沒有提到關(guān)于低于市場(chǎng)公允價(jià)格銷售貨物的損失確認(rèn)條件。所以在基層實(shí)施中，我們無法明確回答企業(yè)對(duì)于這種損失能否在稅前扣除。

（2）應(yīng)收賬款、預(yù)付賬款，其他往來款項(xiàng)損失確認(rèn)時(shí)間和條件。新《辦法》規(guī)定逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)，企業(yè)有依法催收磋商記錄，確認(rèn)債務(wù)人已資不抵債、連續(xù)三年虧損或連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)三年以上的，并能認(rèn)定三年內(nèi)沒有任何業(yè)務(wù)往來，中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行職業(yè)推斷和客觀評(píng)判后出具經(jīng)濟(jì)鑒證證明，認(rèn)定為損失”。此規(guī)定非常含糊不清，不具體，缺乏可操作性。實(shí)際情況千差萬別，有些企業(yè)（債務(wù)人）早已倒閉，甚至找不到人，更無法獲取債務(wù)人的相關(guān)證據(jù)。同時(shí)，總則中“三年應(yīng)付帳款”并收入繳納企業(yè)所得稅的限制條件不切實(shí)際。企業(yè)作為債務(wù)人，不可能獲得債權(quán)人確認(rèn)損失的證據(jù)，因此企業(yè)超過三年以上應(yīng)付賬款并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得繳納企業(yè)所得稅的情況很難實(shí)現(xiàn)。

（3）國有企業(yè)的清產(chǎn)核資產(chǎn)生的損失能否在稅前扣除。部分國有企業(yè)為消化不良資產(chǎn)，采取清產(chǎn)核資的方式，在核資過程中有的企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估有的企業(yè)沒有進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，但不管采取何種方式，一般核資以后企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值肯定低于歷史成本，這種情況下就會(huì)出現(xiàn)資產(chǎn)損失，但是由于稅法不承認(rèn)評(píng)估減值，那么這種情況下該資產(chǎn)損失屬于什么損失，能否在稅前扣除也存在爭(zhēng)議。

（4）關(guān)聯(lián)公司之間的關(guān)聯(lián)擔(dān)保損失，能否在稅前扣除。例如A公司與B公司之間是關(guān)聯(lián)公司，A公司與C公司之間的借款合同由B公司進(jìn)行擔(dān)保，在合同履行過程中A公司無力償還C公司的借款，由B公司進(jìn)行償還，那么B公司該項(xiàng)損失能否在稅前扣除。新《辦法》沒有對(duì)關(guān)聯(lián)方往來賬款損失的認(rèn)定問題作出明確的規(guī)定，這就有可能為關(guān)聯(lián)方企業(yè)之間利用這一漏洞進(jìn)行財(cái)務(wù)操縱、人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)、甚至“合理避稅”提供了制度性誘因。以往上市公司中大量存在的類似案例告戒我們，這樣的擔(dān)心絕非是多余的。

四、關(guān)于新《辦法》的幾點(diǎn)建議

企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失扣除是企業(yè)所得稅制的重要組成部分和非常重要的內(nèi)容，加強(qiáng)財(cái)產(chǎn)損失管理，不僅是正確貫徹稅收政策的需要，同時(shí)也是加強(qiáng)企業(yè)所得稅稅基管理的需要。針對(duì)以上的問題提出以下幾點(diǎn)想法。

（1）對(duì)于低于市場(chǎng)公允價(jià)格銷售產(chǎn)品造成的損失能否在稅前扣除及扣除條件應(yīng)給予明確。本人認(rèn)為，首先對(duì)于低于市場(chǎng)公允價(jià)格銷售產(chǎn)品造成的損失稅前扣除給予一個(gè)范圍即從事那些行業(yè)的企業(yè)才可以允許稅前扣除，比如產(chǎn)品更新特別快的行業(yè)或者跟外匯隨時(shí)掛鉤的企業(yè)等這類確實(shí)會(huì)存在不得不以低于市場(chǎng)公允價(jià)格銷售產(chǎn)品的企業(yè)才可以申請(qǐng)?jiān)擃愘Y產(chǎn)損失；其次，審批條件要較一般損失條件苛刻，比如必要時(shí)要求管理員實(shí)地核查出具核查報(bào)告作為必備資料之一；再次，要求企業(yè)提供進(jìn)銷發(fā)票、付款憑證、入庫出庫單等原始憑證。

（2）對(duì)于逾期三年以上的應(yīng)收款項(xiàng)申請(qǐng)資產(chǎn)損失扣除條件可以適當(dāng)?shù)慕o予簡(jiǎn)化。一是要求提供業(yè)務(wù)合同或者借款合同及銀行匯款憑證；二是要求對(duì)方企業(yè)提供無法還款的書面聲明并經(jīng)其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)確認(rèn)；三是要求該企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查該企業(yè)會(huì)計(jì)核算是否健全，如果不健全或者存在違法違規(guī)問題，那么先解決問題后才能申請(qǐng)往來款的稅前扣除。這樣要求對(duì)方企業(yè)提供的資料就少了很多，可以減少申請(qǐng)企業(yè)的難度，

（3）對(duì)于國有企業(yè)的清產(chǎn)核資損失本人認(rèn)為不能申請(qǐng)資產(chǎn)損失稅前扣除，理由很簡(jiǎn)單，因?yàn)槎惙ú怀姓J(rèn)評(píng)估減值，對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)評(píng)估減值后并不改變其計(jì)稅基礎(chǔ)，即仍用歷史成本計(jì)提相關(guān)費(fèi)用，只有在最后資產(chǎn)進(jìn)行清理的情況下，才可以申請(qǐng)資產(chǎn)清理損失在稅前扣除。

第7篇

【關(guān)鍵詞】生物制藥企業(yè) 無形資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》指出：無形資產(chǎn)，是指企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣性資產(chǎn)。由于人們生活水平和質(zhì)量的逐漸提高，促進(jìn)了生物制藥企業(yè)對(duì)新藥品品種生產(chǎn)開發(fā)能力的重視，生物制藥企業(yè)在購買和投入研發(fā)新技術(shù)和新品種的資金逐漸加大，無形資產(chǎn)已經(jīng)成為藥品制造企業(yè)資產(chǎn)構(gòu)成中的主要部分，如何正確核算無形資產(chǎn)成為正確反映藥品制造企業(yè)資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)的重要因素。

一、無形資產(chǎn)入賬價(jià)值的確認(rèn)

無形資產(chǎn)在滿足以下兩個(gè)條件時(shí)，企業(yè)才能加以確認(rèn)：第一，該資產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；第二，該資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。而其價(jià)值的計(jì)量需考慮以下幾種方式：

投資者投入無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值確定，但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外。

自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，其成本包括自滿足本準(zhǔn)則第四條和第九條規(guī)定后至達(dá)到預(yù)定用途前所發(fā)生的支出總額，但是對(duì)于以前期間已經(jīng)費(fèi)用化的支出不再調(diào)整。

非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、政府補(bǔ)助和企業(yè)合并取得的無形資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)分別按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》確定。

二、生物制藥企業(yè)無形資產(chǎn)核算的特殊性

現(xiàn)代生物制藥企業(yè)是集科研、生產(chǎn)與銷售為一體的知識(shí)密集型企業(yè)，其產(chǎn)品從科研立項(xiàng)到批量投產(chǎn)，一般需要7年時(shí)間。就單個(gè)產(chǎn)品而言，科研開發(fā)費(fèi)、新產(chǎn)品試制成本、廣告費(fèi)用、其他費(fèi)用等投入約需數(shù)千萬元。根據(jù)新準(zhǔn)則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于生物制藥企業(yè)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。面對(duì)生物制藥企業(yè)的這種特殊性，現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度無法正確反映產(chǎn)品的投入產(chǎn)出及企業(yè)的盈虧狀況。

根據(jù)2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》主要借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段支出與開發(fā)階段支出，分別處理。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段，是指為獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段，是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出（簡(jiǎn)稱研究支出），應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出簡(jiǎn)稱（開發(fā)支出），在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)資本化--確認(rèn)為無形資產(chǎn)：從技術(shù)上來講，完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售具有可行性；具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；無形資產(chǎn)產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品具有市場(chǎng)或該無形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)；無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源的支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠的計(jì)量。表面上看起來新準(zhǔn)則已經(jīng)很完美了，但可以預(yù)見，一旦展開實(shí)際操作則新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定會(huì)變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將“研究”定義為“獲取新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)并理解他們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，將“開發(fā)”定義為“進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等”。但在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。此外，新準(zhǔn)則對(duì)開發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無形資產(chǎn)。但這五個(gè)條件，例如“具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“……無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用時(shí)，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”；“……有能力使用或出售該無形資產(chǎn)”等，往往具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際操作中很難做出客觀合理的判斷。

三、無形資產(chǎn)的攤銷和減值

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無形資產(chǎn)》，無形資產(chǎn)應(yīng)在取得的當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)平均分期攤銷。攤銷時(shí)間可以按照合同或法律規(guī)定的有效期限，二者皆有規(guī)定的按孰短原則處理，皆無規(guī)定的按不超過10年進(jìn)行攤銷。無形資產(chǎn)攤銷期限的確定更注重的是依據(jù)合同或法律，這就可避免某些企業(yè)人為地延長(zhǎng)或縮短攤銷年限，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用，以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)的目的，從而保證了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行全面檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提減值準(zhǔn)備。只有表明無形資產(chǎn)減值的跡象全部消失或部分消失，企業(yè)才能將以前年度已確認(rèn)的減值損失予以全部或部分轉(zhuǎn)回；轉(zhuǎn)回的金額不得超過已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的賬面額。要避免企業(yè)利用減值人為調(diào)節(jié)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)。

新制度和新準(zhǔn)則規(guī)定“無形資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)自取得當(dāng)月起在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)分期平均攤銷計(jì)入損益。”即攤銷方法采用直線法攤銷費(fèi)直接計(jì)入管理費(fèi)用。這樣規(guī)定筆者認(rèn)為有不妥之處。

首先，從無形資產(chǎn)的定義看：“無形資產(chǎn)是指為生產(chǎn)商品或者提供勞務(wù)、出租給他人、或?yàn)楣芾砟康亩钟械摹]有實(shí)物形態(tài)的非貨幣性長(zhǎng)期資產(chǎn)。”這說明企業(yè)持有無形資產(chǎn)的目的具有多樣性.有的是用于產(chǎn)品生產(chǎn)有的是服務(wù)于經(jīng)營(yíng)管理還有的是為了出租給他人使用。由于持有無形資產(chǎn)的目的不同，受益對(duì)象不同，其攤銷費(fèi)的列支渠道也應(yīng)不同。用于產(chǎn)品生產(chǎn)的其攤銷費(fèi)理所當(dāng)然地應(yīng)成為產(chǎn)品成本的構(gòu)成部分；用于經(jīng)營(yíng)管理的其攤銷費(fèi)應(yīng)由行政管理費(fèi)用負(fù)擔(dān)；用于出租給他人使用的其攤銷費(fèi)應(yīng)計(jì)入其他業(yè)務(wù)支出與其他業(yè)務(wù)收入相配比。因此，不應(yīng)簡(jiǎn)單地把無形資產(chǎn)價(jià)值攤銷全部計(jì)入管理費(fèi)用。其次，采用直線法攤銷無法將收益與成本進(jìn)行合理的配比，也有悖于攤銷的實(shí)質(zhì)。我們知道無形資產(chǎn)在經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)給予企業(yè)帶來的經(jīng)濟(jì)利益常常初期很大隨后會(huì)逐漸衰減，特別是對(duì)于更新速度比較快生物制藥企業(yè)等尤為如此。

藥品制造企業(yè)投入開發(fā)出新品種的經(jīng)濟(jì)價(jià)值在很大程度上要受到外部因素的影響，如技術(shù)進(jìn)步、市場(chǎng)需求變化、同行業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)等，因此一方面其預(yù)期的獲利能力具有高度的不確定性，另一方面其究竟能為企業(yè)帶來多大的經(jīng)濟(jì)利益也具有難以辨認(rèn)性。由此可見，藥品新品種投資是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的投資項(xiàng)目，投資的成功率不高，而且已經(jīng)取得成功的項(xiàng)目可能因?yàn)榧夹g(shù)進(jìn)步或偶然的經(jīng)營(yíng)失誤而失去應(yīng)有的作用。在無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算中已有人提出了加速攤銷法的概念，因其有利于保護(hù)投資者的利益、防止投資風(fēng)險(xiǎn)，因而更能適應(yīng)無形資產(chǎn)本身特點(diǎn)要求，使加速攤銷法的應(yīng)用成為可能，但目前并不為企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所允許。

四、新準(zhǔn)則無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理規(guī)定對(duì)生物制藥企業(yè)的利與弊

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)的今天,各國對(duì)研究與開發(fā)的投資都在不斷增加。經(jīng)合組織成員國平均的研究與開發(fā)費(fèi)用已占其各自gdp的2.3%。生物制藥企業(yè)也不例外。

1、對(duì)企業(yè)有利之處

（1）開發(fā)費(fèi)用資本化有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。開發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在開發(fā)經(jīng)費(fèi)投入后，其效果可能要經(jīng)過數(shù)年才能體現(xiàn)出來。由于管理者的任期并不是永久性的，如果把開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出作費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者的不滿，也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結(jié)果，于是就減少開發(fā)經(jīng)費(fèi)支出。這樣短期利潤(rùn)數(shù)字可能比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益；而資本化處理則會(huì)糾正這種傾向，并保持企業(yè)技術(shù)上的領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)。（2）開發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開發(fā)支出為企業(yè)的投資者和其他財(cái)務(wù)信息使用者提供了關(guān)于企業(yè)革新活動(dòng)進(jìn)展和成功可能性的信息，將開發(fā)費(fèi)用加以資本化后作為無形資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理層對(duì)無形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息。（3）開發(fā)費(fèi)用資本化有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來美國、日本、香港和中國等地股市看，科技類股票的市盈率普遍高于其他各類股票的市盈率，這說明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。（4）開發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。開發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的收入與費(fèi)用配比原則。開發(fā)活動(dòng)成功取得的回報(bào)數(shù)額巨大，回報(bào)期較長(zhǎng)，而開發(fā)費(fèi)用在開發(fā)期間往往金額較大，若一概作費(fèi)用化處理，那么開發(fā)期間的利潤(rùn)相對(duì)就低；而開發(fā)成功后在該成果受益期間的利潤(rùn)不僅因沒有分?jǐn)傞_發(fā)費(fèi)用相對(duì)偏高，還會(huì)因研究成果產(chǎn)生效益而增加，這樣一來開發(fā)期間和受益期間的收與費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。在開發(fā)成功后產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)效益的期間，與收益配比的費(fèi)用為零，就會(huì)影響核算的正確性和企業(yè)不同期間經(jīng)營(yíng)成果的可比性，不利于企業(yè)對(duì)不同期間經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的評(píng)價(jià)。

2、不利之處就是在一定的程度上缺乏可操作性

在實(shí)際操作中，由于無形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)復(fù)雜、風(fēng)險(xiǎn)大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來說，這項(xiàng)工作更是難上加難。另外，新準(zhǔn)則增大了企業(yè)利潤(rùn)操控的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中研究階段與開發(fā)階段的劃分，開發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件等均在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到其操縱業(yè)績(jī)，進(jìn)行盈余管理的目的。

【參考文獻(xiàn)】

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[2]馬德林、朱元午：無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)研究中的問題與改進(jìn)[j]，會(huì)計(jì)研究，2005（4）.

第8篇

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)視角；國有資產(chǎn)；問題；措施

一、國有資產(chǎn)流失的主要形式

1.企業(yè)永久性地失去某項(xiàng)資產(chǎn)的占有、使用、支配和收益的權(quán)利，從實(shí)物形態(tài)和價(jià)值形態(tài)兩個(gè)方面直接形成的資產(chǎn)流失，如商業(yè)銀行已經(jīng)確認(rèn)核銷的貸款呆賬損失和壞賬損失，企業(yè)的投資損失、虧損等。這是一種容易為人們所認(rèn)識(shí)的比較直觀的資產(chǎn)流失。

2.企業(yè)在一定時(shí)期暫時(shí)性地失去某項(xiàng)資產(chǎn)的實(shí)際支配、使用和收益的權(quán)利，以損失資產(chǎn)的時(shí)間價(jià)值而形成的隱形資產(chǎn)損失，如企業(yè)非正常的長(zhǎng)期拖欠款、賬外賬、賬外經(jīng)營(yíng)等各種形式的帳外資金循環(huán)而造成的間接資產(chǎn)流失。

3.企業(yè)資金在運(yùn)動(dòng)過程中，一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榱硪环N資產(chǎn)，而因所變換的資產(chǎn)不具備應(yīng)有的功能和品質(zhì)形成的實(shí)際價(jià)值上損失，如企業(yè)購進(jìn)的“水貨”、興建的劣質(zhì)工程、積壓的商品降價(jià)損失、固定資產(chǎn)提前報(bào)廢造成的損失等。

4.企業(yè)在資產(chǎn)項(xiàng)目轉(zhuǎn)移環(huán)節(jié)中所發(fā)生的價(jià)值分流，使得企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不能保全的又一種隱形資產(chǎn)流失，如將資本性資產(chǎn)購置支出作為收益性成本支出而造成的資產(chǎn)流失；購進(jìn)貨物時(shí)現(xiàn)金回扣不入賬，銷售貨物及勞務(wù)費(fèi)部分收入的截留和轉(zhuǎn)移等。這種資產(chǎn)流失往往沒有直接的賬面反映，又不需經(jīng)過任何程序進(jìn)行核銷，因而也容易被人忽視。

5.由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化引起傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式面臨新的問題，集中表現(xiàn)在通貨膨脹、物價(jià)上漲、人民幣貶值對(duì)企業(yè)資金完整性的影響。在現(xiàn)行模式下，固定資產(chǎn)折舊是按照固定資產(chǎn)的歷史成本計(jì)算的，當(dāng)固定資產(chǎn)報(bào)廢時(shí)，由于物價(jià)上漲、固定資產(chǎn)的重置價(jià)值大大高于歷史成本，所提折舊額將不足以補(bǔ)償固定資產(chǎn)價(jià)值轉(zhuǎn)移額，固定資產(chǎn)實(shí)物更新不可能順利進(jìn)行，這也稱為固定資產(chǎn)的無形損耗。此外，現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式對(duì)流動(dòng)資金補(bǔ)償?shù)挠绊懀诠I(yè)企業(yè)主要表現(xiàn)在產(chǎn)品生產(chǎn)成本中的材料成本補(bǔ)償不足；在商業(yè)企業(yè)主要表現(xiàn)在已銷商品成本的計(jì)算利庫存商品價(jià)值的確定上。

二、國有資產(chǎn)流失的防治

1.清產(chǎn)核資。國有企業(yè)改制，必須對(duì)企業(yè)各類資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行全面認(rèn)真的清查，做到賬、卡、物、現(xiàn)金等齊全、準(zhǔn)確、一致。要按照“誰投資、誰所有、誰受益”的原則，核實(shí)和界定國有資本金及其權(quán)益，其中國有企業(yè)借貸資金形成的凈資產(chǎn)必須界定為國有產(chǎn)權(quán)。企業(yè)改制中涉及資產(chǎn)損失認(rèn)定與處理的，必須按有關(guān)規(guī)定履行批準(zhǔn)程序。改制企業(yè)法定代表人和財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人對(duì)清產(chǎn)核資結(jié)果的真實(shí)性、準(zhǔn)確性負(fù)責(zé)。

2.財(cái)務(wù)審計(jì)。國有企業(yè)改制，必須由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請(qǐng)具備資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)。凡改制為非國有的企業(yè)，必須按照國家有關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)法定代表人進(jìn)行離任審計(jì)。改制企業(yè)必須按照有關(guān)規(guī)定向會(huì)計(jì)師事務(wù)所或政府審計(jì)部門提供有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和文件，不得妨礙其辦理業(yè)務(wù)。任何人不得授意、指使、強(qiáng)令改制企業(yè)會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員提供虛假資料文件或違法辦理會(huì)計(jì)事項(xiàng)。

3.資產(chǎn)評(píng)估。國有企業(yè)改制，必須依照《國有資產(chǎn)評(píng)估管理辦法》(國務(wù)院令第91號(hào))聘請(qǐng)具備資格的資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所進(jìn)行資產(chǎn)和土地使用權(quán)評(píng)估。國有控股企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，要嚴(yán)格履行有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的程序。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的，由直接持有該國有產(chǎn)權(quán)的單位決定聘請(qǐng)資產(chǎn)評(píng)估事務(wù)所。企業(yè)的專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等無形資產(chǎn)必須納入評(píng)估范圍。評(píng)估結(jié)果由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位核準(zhǔn)。

4.交易管理。非上市企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓要進(jìn)入產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)，不受地區(qū)、行業(yè)、出資和隸屬關(guān)系的限制，并按照《企業(yè)國有產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓管理暫行辦法》的規(guī)定，公開信息，競(jìng)價(jià)轉(zhuǎn)讓。具體轉(zhuǎn)讓方式可以采取拍賣、招投標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓以及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式。

5.定價(jià)管理。向非國有投資者轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的底價(jià)，或者以存量國有資產(chǎn)吸收非國有投資者投資時(shí)國有產(chǎn)權(quán)的折股價(jià)格，由依照有關(guān)規(guī)定批準(zhǔn)國有企業(yè)改制和轉(zhuǎn)讓國有產(chǎn)權(quán)的單位決定。底價(jià)的確定主要依據(jù)資產(chǎn)評(píng)估的結(jié)果，同時(shí)要考慮產(chǎn)權(quán)交易市場(chǎng)的供求狀況、同類資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、職工安置、引進(jìn)先進(jìn)技術(shù)等因素。上市公司國有股轉(zhuǎn)讓價(jià)格在不低于每股凈資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，參考上市公司盈利能力和市場(chǎng)表現(xiàn)合理定價(jià)。

第9篇

第一條為加強(qiáng)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理，規(guī)范行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置行為，優(yōu)化資產(chǎn)配置，提高資產(chǎn)使用效率，防止國有資產(chǎn)流失，根據(jù)財(cái)政部《行政單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》、《事業(yè)單位國有資產(chǎn)管理暫行辦法》和《*市行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置管理暫行辦法》，以及國家、省、市有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我區(qū)實(shí)際，制定本辦法。

第二條本辦法適用于我區(qū)各行政事業(yè)單位的國有資產(chǎn)處置活動(dòng)。

第三條本辦法所稱行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)是指單位占有、使用的，依法確認(rèn)為國家所有，能以貨幣計(jì)量的各種經(jīng)濟(jì)資源的總稱，其表現(xiàn)形式為流動(dòng)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等。

第四條本辦法所稱行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置是指行政事業(yè)單位對(duì)其占有、使用的國有資產(chǎn)進(jìn)行產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓或轉(zhuǎn)移及核銷或注銷的行為。

第五條區(qū)級(jí)財(cái)政部門和主管部門根據(jù)國家有關(guān)法律法規(guī)和政策規(guī)定，按照規(guī)定的程序和權(quán)限，負(fù)責(zé)國有資產(chǎn)處置的審核、審批及監(jiān)督管理。

第六條行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置應(yīng)當(dāng)按照公開、公正、公平的原則進(jìn)行，嚴(yán)格履行審批手續(xù)，國有資產(chǎn)未經(jīng)批準(zhǔn)和產(chǎn)權(quán)權(quán)屬不清或存在產(chǎn)權(quán)糾紛的，不得進(jìn)行處置。

第七條行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置與資產(chǎn)配置、使用和回收利用相結(jié)合，逐步建立資產(chǎn)整合、共享、共用機(jī)制，提高資產(chǎn)使用效率。

第二章資產(chǎn)處置范圍及處置方式

第八條行政事業(yè)單位（以下稱“單位”）國有資產(chǎn)處置范圍包括：

閑置資產(chǎn)；報(bào)廢（淘汰）的資產(chǎn)；所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)；盤虧、壞賬及非正常損失的資產(chǎn)；已超過使用年限無法使用的資產(chǎn)；其他情形的資產(chǎn)。

第九條單位國有資產(chǎn)處置方式包括無償轉(zhuǎn)讓（調(diào)劑）、出售、出讓、置換、報(bào)廢、報(bào)損、捐贈(zèng)、貨幣性資產(chǎn)損失核銷等。

第十條國有資產(chǎn)處置，國家規(guī)定應(yīng)當(dāng)采取拍賣、招標(biāo)、協(xié)議轉(zhuǎn)讓及國家法律法規(guī)規(guī)定的其他方式進(jìn)行，須按國家規(guī)定執(zhí)行。

第三章資產(chǎn)處置權(quán)限

第十一條區(qū)級(jí)單位固定資產(chǎn)按下列權(quán)限處置：

（一）房屋、建筑物、土地的處置，由單位提出申請(qǐng)，主管部門同意后，經(jīng)區(qū)財(cái)政部門審核，報(bào)區(qū)政府審批。

（二）機(jī)動(dòng)車輛的處置，由單位提出申請(qǐng)，區(qū)財(cái)政部門會(huì)同有關(guān)部門審核、報(bào)區(qū)政府審批。

（三）除以上資產(chǎn)外，其他固定資產(chǎn)單類價(jià)值2萬元（含2萬元）以下的，由單位提出申請(qǐng)，單位主管部門審批，報(bào)區(qū)財(cái)政部門備案。無主管部門的單位與主管部門的權(quán)限一致，下同。

（四）其他固定資產(chǎn)單類價(jià)值2萬元以上10萬元以內(nèi)的，由單位提出申請(qǐng)，經(jīng)單位主管部門審核同意后，報(bào)區(qū)財(cái)政部門審批，資產(chǎn)單類價(jià)值在10萬元（含10萬元）以上的，由區(qū)財(cái)政部門審核后，報(bào)區(qū)政府審批。

第十二條除固定資產(chǎn)以外的其他資產(chǎn)按以下權(quán)限處置：

（一）區(qū)級(jí)單位的貨幣性資產(chǎn)損失核銷，由單位提出申請(qǐng)，經(jīng)單位主管部門審核同意后，報(bào)區(qū)財(cái)政部門審批，其中資產(chǎn)單類價(jià)值在10萬元（含10萬元）以上的，由區(qū)財(cái)政部門審核后，報(bào)區(qū)政府審批。

（二）區(qū)級(jí)單位的存貨、無形資產(chǎn)等其他類資產(chǎn)處置，分類賬面價(jià)值2萬元（含2萬元）以下的，由單位提出申請(qǐng)，單位主管部門審批，報(bào)區(qū)財(cái)政部門備案；分類賬面價(jià)值2萬元以上的，由單位提出申請(qǐng)，經(jīng)單位主管部門審核同意后，報(bào)區(qū)財(cái)政部門審批，其中分類賬面價(jià)值10萬元（含10萬元）以上的，由區(qū)財(cái)政部門審核后，報(bào)區(qū)政府審批。

第十三條按照合理、有效、節(jié)約的原則，財(cái)政部門和主管部門對(duì)單位長(zhǎng)期閑置、低效運(yùn)轉(zhuǎn)和超標(biāo)準(zhǔn)配置的資產(chǎn)進(jìn)行調(diào)劑。在本系統(tǒng)所屬單位之間調(diào)劑使用的，由單位主管部門審批，報(bào)財(cái)政部門備案；在主管部門與所屬單位之間、不同部門或政府級(jí)次之間調(diào)劑使用的，由單位主管部門審核后，報(bào)區(qū)財(cái)政部門審批。

第四章資產(chǎn)處置程序

第十四條單位國有資產(chǎn)處置的一般程序：申報(bào)、審核、審批、處理、調(diào)賬、備案。

（一）單位申報(bào)。資產(chǎn)使用單位提出申請(qǐng)。按規(guī)定需要資產(chǎn)評(píng)估或公示的，應(yīng)委托資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行評(píng)估，將資產(chǎn)處置方案及資產(chǎn)明細(xì)在單位公示7個(gè)工作日后，單位提交書面的資產(chǎn)處置申請(qǐng)報(bào)告，填寫《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置申報(bào)明細(xì)表》，提供有關(guān)文件、證件及資料，按照資產(chǎn)處置審批權(quán)限報(bào)送主管部門或財(cái)政部門審核、審批。同時(shí)，按要求單位在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中進(jìn)行相關(guān)操作。

（二）主管部門審核審批。主管部門對(duì)單位國有資產(chǎn)處置申請(qǐng)報(bào)告及相關(guān)材料進(jìn)行審核，并按有關(guān)規(guī)定和權(quán)限進(jìn)行審批，報(bào)區(qū)財(cái)政部門備案，或提出審核意見后，報(bào)區(qū)財(cái)政部門審批。

（三）區(qū)財(cái)政部門審核審批。有主管部門的單位經(jīng)主管部門審核同意并提出處理意見后，報(bào)送區(qū)財(cái)政部門；無主管部門的單位直接報(bào)送區(qū)財(cái)政部門。區(qū)財(cái)政部門根據(jù)單位提交的資產(chǎn)處置材料和主管部門的審核意見，對(duì)材料齊全、符合規(guī)定的資產(chǎn)處置申請(qǐng)進(jìn)行審核，按有關(guān)規(guī)定和權(quán)限審批或報(bào)批；對(duì)材料不全、不符合規(guī)定的，應(yīng)及時(shí)告知申請(qǐng)單位。

（四）處理。接到審批部門同意處置的《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置批復(fù)書》后，單位按照規(guī)定對(duì)相應(yīng)資產(chǎn)進(jìn)行處理，并及時(shí)辦理相關(guān)手續(xù)。

（五）調(diào)賬。單位根據(jù)區(qū)財(cái)政部門或主管部門出具的《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置批復(fù)書》進(jìn)行賬務(wù)處理，調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)、資金賬目。

（六）備案。資產(chǎn)處理結(jié)束后，單位應(yīng)于資產(chǎn)處理結(jié)束的次月將處理結(jié)果及調(diào)賬情況報(bào)區(qū)財(cái)政部門備案。主管部門審批的資產(chǎn)處置，主管部門應(yīng)于每季末將《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置備案匯總表》及相關(guān)材料，報(bào)區(qū)財(cái)政部門備案。同時(shí)，區(qū)財(cái)政部門或主管部門通過資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)，調(diào)整有關(guān)資產(chǎn)信息。

第十五條處置按規(guī)定需要進(jìn)行評(píng)估的資產(chǎn)，單位應(yīng)當(dāng)委托有資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估，國有資產(chǎn)評(píng)估項(xiàng)目實(shí)行核準(zhǔn)制和備案制。以資產(chǎn)評(píng)估價(jià)值作為作價(jià)參考依據(jù)，當(dāng)交易價(jià)格低于資產(chǎn)評(píng)估價(jià)90%時(shí)，應(yīng)當(dāng)暫停交易，經(jīng)區(qū)財(cái)政部門同意后方可繼續(xù)進(jìn)行。

第十六條單位應(yīng)每年定期進(jìn)行資產(chǎn)清理，對(duì)清理出的各項(xiàng)資產(chǎn)損失，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《*區(qū)行政事業(yè)單位資產(chǎn)清查核實(shí)暫行辦法》進(jìn)行認(rèn)定，在取得具有法律效力的憑證或合法手續(xù)后，按審批權(quán)限申報(bào)資產(chǎn)報(bào)廢、報(bào)損。

第十七條非正常損失資產(chǎn)10萬元以上和貨幣性資產(chǎn)損失，須由單位委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)及鑒證，區(qū)財(cái)政部門或主管部門也可直接委托社會(huì)中介機(jī)構(gòu)對(duì)處置的資產(chǎn)進(jìn)行專項(xiàng)審計(jì)及鑒證，由社會(huì)中介機(jī)構(gòu)出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告和經(jīng)濟(jì)鑒證證明。

第十八條單位經(jīng)批準(zhǔn)召開和舉辦重大會(huì)議、大型活動(dòng)而臨時(shí)購置的國有資產(chǎn)，由主辦單位在會(huì)議、活動(dòng)結(jié)束時(shí)，按照本辦法報(bào)批后，進(jìn)行處置。

第十九條對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)處置的國有資產(chǎn)，應(yīng)登記造冊(cè)，屬于資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓（調(diào)劑）的，調(diào)出、調(diào)入單位應(yīng)辦理交接手續(xù)；屬于資產(chǎn)出讓、出售的，申報(bào)單位應(yīng)到*市產(chǎn)權(quán)交易中心進(jìn)行公開處置；屬于資產(chǎn)置換、報(bào)廢、報(bào)損的，申報(bào)單位應(yīng)到依法設(shè)立的交易機(jī)構(gòu)進(jìn)行處理。房屋、土地、車輛等產(chǎn)權(quán)變更應(yīng)按規(guī)定辦理有關(guān)手續(xù)。

第二十條財(cái)政部門和主管部門應(yīng)在收齊單位提交的申請(qǐng)材料之日起，15個(gè)工作日內(nèi)按權(quán)限審核、審批或報(bào)批。特殊情況，需要進(jìn)行重新鑒定的，可適當(dāng)延長(zhǎng)。

第二十一條資產(chǎn)處置審批工作原則上每年進(jìn)行一次。（10月份）

第五章資產(chǎn)處置申報(bào)材料

第二十二條資產(chǎn)無償轉(zhuǎn)讓、出售、出讓、報(bào)廢、報(bào)損應(yīng)提交以下材料：

（一）國有資產(chǎn)處置申請(qǐng)報(bào)告；

（二）《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置申報(bào)明細(xì)表》；

（三）單位分立、撤銷、合并、改制，以及隸屬關(guān)系改變等有關(guān)批準(zhǔn)文件；

（四）產(chǎn)權(quán)權(quán)屬及資產(chǎn)價(jià)值的有效憑證證明復(fù)印件；

（五）資產(chǎn)評(píng)估報(bào)告及資產(chǎn)評(píng)估項(xiàng)目核準(zhǔn)表；

（六）出售方、購買方草簽的出售協(xié)議；

（七）資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)有關(guān)信息材料；

（八）公示報(bào)告，主要內(nèi)容包括：公示形式、內(nèi)容、時(shí)間、地點(diǎn)、公示結(jié)果以及對(duì)相關(guān)意見的處理等情況；

（九）資產(chǎn)發(fā)生毀損、盤虧、失竊等的情況說明、報(bào)案證明等；

（十）對(duì)非正常損失有關(guān)責(zé)任者的責(zé)任認(rèn)定；

（十一）自然災(zāi)害及意外事故發(fā)生的鑒定報(bào)告，如消防部門出具的受災(zāi)證明，公安部門出具的事故現(xiàn)場(chǎng)處理報(bào)告或案件處理報(bào)告、車

輛報(bào)損證明等；

（十二）涉及保險(xiǎn)索賠的，應(yīng)有保險(xiǎn)理賠情況說明；

（十三）需提供的其他材料。

第二十三條貨幣性資產(chǎn)損失核銷除應(yīng)提交以上相關(guān)材料外，還應(yīng)提供以下材料:

壞賬損失的核銷證明，如法院破產(chǎn)清算的文件及清算完畢證明、工商部門的吊銷注銷證明、公安部門出具的債務(wù)人死亡證明，以及其他足以證明資產(chǎn)確實(shí)無法收回的合法、有效證明。

第二十四條資產(chǎn)置換除應(yīng)提交以上相關(guān)材料外，還應(yīng)提供以下材料：

（一）置換雙方簽訂的資產(chǎn)置換意向書；

（二）置換資產(chǎn)的批準(zhǔn)文件。

第二十五條資產(chǎn)捐贈(zèng)應(yīng)提交以下材料：

（一）捐贈(zèng)資產(chǎn)的批準(zhǔn)文件及情況說明；

（二）捐贈(zèng)方與接受方的捐贈(zèng)協(xié)議書。

第六章資產(chǎn)處置收益

第二十六條單位國有資產(chǎn)處置收入，包括各類資產(chǎn)的出售、出讓收入、置換差價(jià)收入、報(bào)廢報(bào)損殘值變價(jià)收入等，屬于政府非稅收入，實(shí)行“收支兩條線”管理。

第二十七條單位所取得的資產(chǎn)處置收入，扣除有關(guān)稅費(fèi)后，開具《江蘇省非稅收入一般繳款書（*市）》全額上繳財(cái)政預(yù)算外專戶，主要用于設(shè)備購置、更新、維護(hù)等支出。

第二十八條單位依據(jù)區(qū)財(cái)政部門或主管部門的《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置批復(fù)書》，按現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，憑實(shí)際交易價(jià)格及交易機(jī)構(gòu)出具的“確認(rèn)書”進(jìn)行賬務(wù)處理。

第七章監(jiān)督管理

第二十九條區(qū)財(cái)政部門或主管部門出具的《行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置批復(fù)書》是區(qū)財(cái)政部門重新安排單位有關(guān)資產(chǎn)配置預(yù)算項(xiàng)目的參考依據(jù)之一，是單位據(jù)以調(diào)整有關(guān)資金、資產(chǎn)賬目的合法依據(jù)和原始憑證，是辦理資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)變更等相關(guān)手續(xù)的必備文件。

第三十條單位應(yīng)根據(jù)《*區(qū)行政事業(yè)單位國有資產(chǎn)處置批復(fù)書》，按照規(guī)定的程序?qū)嵤┵Y產(chǎn)處置，在資產(chǎn)管理信息系統(tǒng)中，進(jìn)行實(shí)物資產(chǎn)的核減；按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定及時(shí)進(jìn)行賬務(wù)處理，并在會(huì)計(jì)憑證中注明處置的固定資產(chǎn)和處置批復(fù)書的編號(hào)等。

第三十一條對(duì)經(jīng)批準(zhǔn)核銷的貨幣性資產(chǎn)，單位應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)管理，建立“賬銷案存”制度，組織力量繼續(xù)清理和追索，避免國有資產(chǎn)流失。

第三十二條因機(jī)構(gòu)改革發(fā)生分立、撤銷、合并以及隸屬關(guān)系改變時(shí)，機(jī)構(gòu)改革變動(dòng)單位應(yīng)對(duì)其占用的資產(chǎn)進(jìn)行清查登記，編制清冊(cè)，提出資產(chǎn)處置申請(qǐng)報(bào)告，按照本辦法履行審批手續(xù)，任何單位及個(gè)人不得私分、轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)借、調(diào)換國有資產(chǎn)。

第三十三條單位及其主管部門，應(yīng)建立國有資產(chǎn)處置管理制度，對(duì)本部門、本單位所占用的國有資產(chǎn)處置進(jìn)行管理和監(jiān)督，防止國有資產(chǎn)在處置中流失。

第三十四條社會(huì)中介機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)按照獨(dú)立、客觀、公正的原則，履行必要的程序，在充分調(diào)查論證的基礎(chǔ)上進(jìn)行職業(yè)推斷和評(píng)判，并出具審計(jì)報(bào)告和經(jīng)濟(jì)鑒證證明。

第三十五條區(qū)財(cái)政部門會(huì)同有關(guān)部門對(duì)單位國有資產(chǎn)處置進(jìn)行監(jiān)督檢查，監(jiān)督檢查的主要內(nèi)容：?jiǎn)挝毁Y產(chǎn)處置情況，資產(chǎn)處置收入應(yīng)繳非稅收入專戶情況等。

第10篇

關(guān)鍵詞：?jiǎn)挝粌?nèi)控；資產(chǎn)管理；信息化

當(dāng)前，行政事業(yè)單位處于全面推廣內(nèi)部控制規(guī)范的關(guān)鍵階段，財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》財(cái)會(huì)[2012]21號(hào)，簡(jiǎn)稱《單位內(nèi)控規(guī)范》，要求各地自2014年1月1日起貫徹執(zhí)行，地方各級(jí)財(cái)政部門也制定了相應(yīng)的貫徹實(shí)施計(jì)劃，時(shí)間過去兩年多，各地貫徹實(shí)施的工作進(jìn)度和效果不容樂觀。由于這項(xiàng)工作難度比較大，頭緒較多，信息量大，涉及的崗位人員多，涉及的規(guī)章制度多、程序復(fù)s，如果沒有現(xiàn)代信息技術(shù)的支持，單位內(nèi)控難以長(zhǎng)期、可靠、有效地實(shí)施。本文從資產(chǎn)控制層面，探討內(nèi)控信息系統(tǒng)的功能架構(gòu)，旨在起到拋磚引玉的作用，為創(chuàng)建全面的內(nèi)控信息系統(tǒng)提供參考。

一、單位內(nèi)部控制規(guī)范下的資產(chǎn)控制要點(diǎn)

（一）內(nèi)部控制的基本概念

內(nèi)部控制是指行政事業(yè)單位為實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)，通過制定制度、實(shí)施措施和執(zhí)行程序，對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。

（二）內(nèi)部控制的方法

在全面梳理業(yè)務(wù)流程，明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，分析風(fēng)險(xiǎn)隱患，完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略的基礎(chǔ)上，有效運(yùn)用以下內(nèi)部控制方法：1.不相容崗位相互分離；2.內(nèi)部授權(quán)審批；3.歸口管理；4.預(yù)算控制；5.財(cái)產(chǎn)保護(hù)控制、6.會(huì)計(jì)控制；7.單據(jù)控制；8.信息內(nèi)部公開等。

（三）內(nèi)部控制一資產(chǎn)控制規(guī)范要求

行政事業(yè)單位的資產(chǎn)是履行其社會(huì)職責(zé)的物質(zhì)基礎(chǔ)，資產(chǎn)管理的主要目標(biāo)是合理分配、有效使用資產(chǎn)，維護(hù)資產(chǎn)完整，為行政事業(yè)單位履行社會(huì)職能提供有力保障。行政事業(yè)單位要從單位層面和業(yè)務(wù)層面兩個(gè)方面加強(qiáng)內(nèi)部控制，資產(chǎn)控制屬于業(yè)務(wù)層面的內(nèi)部控制。

單位的資產(chǎn)按照資產(chǎn)形態(tài)，主要分為貨幣資金、實(shí)物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、對(duì)外投資和其他資產(chǎn)。不同類型的資產(chǎn)具有不同的存在形態(tài)、特點(diǎn)屬性，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)也各有不同。貨幣資金主要風(fēng)險(xiǎn)是安全風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)物資產(chǎn)是賬實(shí)不符的風(fēng)險(xiǎn)，無形資產(chǎn)存在權(quán)屬不清的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)外投資存在論證不充分、缺乏追蹤管理導(dǎo)致投資失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

應(yīng)對(duì)資產(chǎn)管理主要風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)采取的五項(xiàng)應(yīng)對(duì)措施：一是建立健全資產(chǎn)內(nèi)部管理制度；二是合理設(shè)置資產(chǎn)管理崗位；三是加強(qiáng)對(duì)貨幣資金的控制；四是加強(qiáng)對(duì)實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理；五是加強(qiáng)對(duì)外投資管理。與資產(chǎn)管理相關(guān)的不相容崗位包括：1.貨幣資金支付的審批和執(zhí)行。2.貨幣資金的保管和收支賬目的會(huì)計(jì)核算。3.貨幣資金的保管和清查盤點(diǎn)。4.會(huì)計(jì)記錄和審計(jì)監(jiān)督。5.無形資產(chǎn)的研發(fā)和管理。6.資產(chǎn)配置和資產(chǎn)使用。7.資產(chǎn)使用和資產(chǎn)處置。8.資產(chǎn)配置、使用、處置的決策、執(zhí)行和監(jiān)督。本文以實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)管理為重點(diǎn)，說明內(nèi)控規(guī)范的具體要求。

（四）資產(chǎn)管理的風(fēng)險(xiǎn)及應(yīng)對(duì)

當(dāng)前，很多行政事業(yè)單位普遍存在資產(chǎn)分布廣、數(shù)量多、信息不集中、數(shù)據(jù)不準(zhǔn)確、資產(chǎn)購置消費(fèi)超預(yù)算等問題。一直以來，單位資產(chǎn)被挪用、盜竊、濫用、閑置的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，資產(chǎn)損失和浪費(fèi)的風(fēng)險(xiǎn)較大，實(shí)物資產(chǎn)和無形資產(chǎn)管理的主要風(fēng)險(xiǎn)包括：

1.領(lǐng)用環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)，資產(chǎn)領(lǐng)用沒有履行相應(yīng)的審批手續(xù)，資產(chǎn)發(fā)出沒有正確登記，沒有歸集到領(lǐng)用部門或者個(gè)人，可能造成實(shí)物資產(chǎn)賬實(shí)不符或使用效率低下。

2.保管和使用環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，保管不善造成被盜、發(fā)生毀損；無形資產(chǎn)權(quán)屬不清，導(dǎo)致法律糾紛，造成經(jīng)濟(jì)損失；日常維護(hù)不當(dāng)降低使用年限；長(zhǎng)期閑置、造成浪費(fèi)；缺乏有效記錄和清查盤點(diǎn)機(jī)制，造成賬外資產(chǎn)、資產(chǎn)流失、資產(chǎn)信息失真、賬實(shí)不符等現(xiàn)象。

3.資產(chǎn)處置環(huán)節(jié)風(fēng)險(xiǎn)，沒有嚴(yán)格執(zhí)行審核審批程序，未按規(guī)定執(zhí)行，造成處置收入流失、處置行為不合法或者存在舞弊的風(fēng)險(xiǎn)。

資產(chǎn)管理的風(fēng)險(xiǎn)控制措施包括：一是對(duì)資產(chǎn)實(shí)施歸口管理；二是加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)處置的控制；三是建立資產(chǎn)臺(tái)賬，加強(qiáng)資產(chǎn)的實(shí)物管理；四是加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理。

內(nèi)控規(guī)范要求單位逐步建立完善資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，充分利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等現(xiàn)代化工具，全面掌握單位內(nèi)部各部門占有、使用的資產(chǎn)種類、數(shù)量、使用狀況等信息。單位資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)有利于編制資產(chǎn)統(tǒng)計(jì)報(bào)告，幫助管理人員全面掌握各部門占有、使用資產(chǎn)種類、數(shù)量、使用狀況等信息；有利于加強(qiáng)對(duì)資產(chǎn)情況的分析，對(duì)利用率不高、長(zhǎng)期閑置的資產(chǎn)、超標(biāo)準(zhǔn)配置的資產(chǎn)、可以及時(shí)識(shí)別并提出處理措施，逐步調(diào)劑到其他部門甚至其他單位使用，推動(dòng)閑置資產(chǎn)的合理流動(dòng)，最大限度地發(fā)揮閑置資產(chǎn)的使用效益，實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)的動(dòng)態(tài)管理。

（五）內(nèi)控規(guī)范下資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)的不足

目前，行政事業(yè)單位普遍采用了財(cái)政部推廣的資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)，其功能覆蓋資產(chǎn)的配置、使用、處置、評(píng)估和收益管理等環(huán)節(jié)，通過卡片管理和條碼管理功能形成資產(chǎn)檔案；通過各項(xiàng)業(yè)務(wù)登記實(shí)現(xiàn)日常業(yè)務(wù)管理，形成資產(chǎn)管理臺(tái)賬；通過數(shù)據(jù)交換功能實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)業(yè)務(wù)的申報(bào)審批和備案；通過資產(chǎn)報(bào)表、綜合分析功能為財(cái)政及主管部門提供決策支持的依據(jù)。這個(gè)資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)為財(cái)政部門管理國有資產(chǎn)提供有力支撐，但比照單位內(nèi)控規(guī)范要求存在很多不足：1.該系統(tǒng)由財(cái)政部門維護(hù)，通常只為每個(gè)單位分配一名操作員，由單位的會(huì)計(jì)人員使用，資產(chǎn)信息變動(dòng)登記不及時(shí)，不能滿足全員參與的內(nèi)控規(guī)范要求；2.不能體現(xiàn)內(nèi)部授權(quán)審批控制流程；3.不能貫通預(yù)算控制和政府采購；4.不便于信息內(nèi)部公開和內(nèi)部監(jiān)督評(píng)價(jià)；5.資產(chǎn)變更登記實(shí)時(shí)性差，賬目難與實(shí)物相對(duì)應(yīng)；6.保管人信息不準(zhǔn)確，資產(chǎn)缺失難以確定責(zé)任歸屬；7.資產(chǎn)保管人不能實(shí)時(shí)掌握自身保管的資產(chǎn)信息，造成資產(chǎn)管理意識(shí)淡薄等。

二、內(nèi)控規(guī)范下資產(chǎn)控制信息系統(tǒng)的總體特征

（一）擁有全員網(wǎng)絡(luò)辦公環(huán)境，并與現(xiàn)有的業(yè)務(wù)管理系統(tǒng)（包括資產(chǎn)信息管理系統(tǒng)、預(yù)算編審系統(tǒng)、預(yù)算執(zhí)行一電子支付系統(tǒng)、賬務(wù)管理系統(tǒng)、非稅收入管理系統(tǒng)等）網(wǎng)絡(luò)對(duì)接，采用局域網(wǎng)接入財(cái)政專網(wǎng)的網(wǎng)絡(luò)拓?fù)浣Y(jié)構(gòu)，配置服務(wù)器，建立自己的內(nèi)控信息管理系統(tǒng)。

（二）體現(xiàn)單位組織結(jié)構(gòu)，在部門中添加成員用戶，創(chuàng)建角色組（歸口管理職能），分配用戶角色，為部門和用戶指定上下級(jí)關(guān)系。

（三）內(nèi)控信息管理系統(tǒng)能夠全周期、全過程地登記、處理以下全部業(yè)務(wù)控制流程：資產(chǎn)購置申請(qǐng)，內(nèi)部審批，預(yù)算指標(biāo)控制，政府采購，資產(chǎn)驗(yàn)收，款項(xiàng)支付，資產(chǎn)卡片登記，財(cái)務(wù)賬目核算，資產(chǎn)配置審批，資產(chǎn)使用、資產(chǎn)內(nèi)部轉(zhuǎn)移、保管人變動(dòng)移交、資產(chǎn)清查盤點(diǎn)、資產(chǎn)處置與審批，處置收入管理，查詢統(tǒng)計(jì)，合同檔案管理，信息內(nèi)部公開，審計(jì)監(jiān)督。

（四）內(nèi)控信息系統(tǒng)必須能夠與現(xiàn)有的業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)交互，完成數(shù)據(jù)傳遞。未來，逐漸實(shí)現(xiàn)內(nèi)控信息管理系統(tǒng)與業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)整合，信息流無縫銜接，信息共享。

三、內(nèi)控信息系統(tǒng)資產(chǎn)控制功能流程架構(gòu)

第11篇

關(guān)鍵詞：資產(chǎn)減值；確認(rèn)；計(jì)量

為了使資產(chǎn)能真實(shí)地反映企業(yè)獲得經(jīng)濟(jì)利益的能力，我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十一條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期或者至少于每年年度終了，對(duì)各項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則的要求，合理地預(yù)計(jì)各項(xiàng)資產(chǎn)可能發(fā)生的損失，對(duì)可能發(fā)生的各項(xiàng)資產(chǎn)損失計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備……”。此規(guī)定明確要求企業(yè)對(duì)短期投資、應(yīng)收賬款（應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款）、存貨、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程和委托貸款進(jìn)行檢查，并根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計(jì)提減值準(zhǔn)備，簡(jiǎn)稱“八項(xiàng)準(zhǔn)備”。為進(jìn)一步搞好這項(xiàng)業(yè)務(wù)，我們應(yīng)當(dāng)深刻體會(huì)資產(chǎn)減值的實(shí)質(zhì)內(nèi)涵、準(zhǔn)確把握其確認(rèn)與計(jì)量的原則及其賬務(wù)處理的方法等，同時(shí)進(jìn)行積極的研究與探索。本文僅就資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)理論的幾個(gè)核心問題談些看法。

一、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)

資產(chǎn)是會(huì)計(jì)的重要要素之一，幾乎所有的會(huì)計(jì)要素都直接或間接與其相關(guān)。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》采用了《企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告條例》中的概念，對(duì)資產(chǎn)的定義進(jìn)行了界定，“資產(chǎn)是指過去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益”。按照資產(chǎn)這一特征，不具備可望給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源，則不能確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)，也不能作為資產(chǎn)繼續(xù)反映在資產(chǎn)負(fù)債表中。其實(shí)，會(huì)計(jì)學(xué)意義上的資產(chǎn)，與經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上的“財(cái)富”、“資源”等概念有著極深的淵源，其真正的價(jià)值在于目前及未來利益。將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，就把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重心由利潤(rùn)表轉(zhuǎn)向了資產(chǎn)負(fù)債表。雖然，這一定義是否完全適用于“會(huì)計(jì)學(xué)”，仍然存在爭(zhēng)議，但是，它概括了資產(chǎn)的本質(zhì)，應(yīng)該說比較符合企業(yè)持有資產(chǎn)的目的。因?yàn)椋瑥囊粋€(gè)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)來說，它持有資產(chǎn)的目的，當(dāng)然是為了獲得未來的經(jīng)濟(jì)利益（葛家澍，1996）。從理論的角度講，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，那么，當(dāng)企業(yè)的賬面成本高于該資產(chǎn)預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，會(huì)計(jì)記錄一筆資產(chǎn)減值損失是合理和恰當(dāng)?shù)模@就是資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

二、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)

研究資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)，必然要與會(huì)計(jì)觀相聯(lián)系。目前世界范圍內(nèi)存在兩種主流會(huì)計(jì)觀：即受托責(zé)任觀和決策有用觀。受托責(zé)任觀認(rèn)為，管理當(dāng)局是委托人授權(quán)控制其部分財(cái)產(chǎn)資源的受托人，管理當(dāng)局不但負(fù)有誠實(shí)地管理好委托人資產(chǎn)的責(zé)任，而且負(fù)有為委托人的利益全力以赴開展經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的責(zé)任，這些責(zé)任就被稱為受托責(zé)任。在受托責(zé)任觀下，它要求資產(chǎn)計(jì)量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠、精確。在這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量?jī)A向于采用歷史成本計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，強(qiáng)調(diào)最后利潤(rùn)數(shù)據(jù)的確定。目前德、日等國基本持會(huì)計(jì)受托責(zé)任觀。

決策有用觀是建立在美國公司治理結(jié)構(gòu)基礎(chǔ)上的。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息主要為市場(chǎng)投資者服務(wù)，現(xiàn)在的和潛在的投資者利用財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，通過各種評(píng)估模型來分析公司的內(nèi)在價(jià)值，評(píng)估投資者的風(fēng)險(xiǎn)程度，從而做出投資決策。這種觀念下，資產(chǎn)計(jì)量要求采用有別于歷史成本的多重計(jì)量屬性，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，對(duì)信息的精確性沒有嚴(yán)格的要求。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)試圖用價(jià)值計(jì)量代替成本計(jì)量，并將賬面金額大于價(jià)值部分確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失或費(fèi)用。如果財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策是企業(yè)價(jià)值的函數(shù)，那么，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)應(yīng)該有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值會(huì)計(jì)力圖為資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值提供量度。一般認(rèn)為，資產(chǎn)計(jì)量越接近其真實(shí)價(jià)值，越有助于信息使用者的投資決策。正是在這個(gè)意義上，筆者以為，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)為決策有用觀，其目的在于通過提供資產(chǎn)價(jià)值的信息，向現(xiàn)在的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任。2000年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的定義，采用了未來經(jīng)濟(jì)利益流入或流出法，這表明了我國有采用會(huì)計(jì)決策有用觀的趨勢(shì)。

三、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)

是否確認(rèn)資產(chǎn)減值，這涉及到確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的選擇問題。目前主要有三種標(biāo)準(zhǔn)，即永久性標(biāo)準(zhǔn)（permanentcriterion）、可能性標(biāo)準(zhǔn)（probabilitycriterion）和經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)（economiccriterion）。

1.永久性標(biāo)準(zhǔn)。是指只對(duì)永久性（即在可預(yù)見的未來不可能恢復(fù)）的資產(chǎn)減值損失進(jìn)行確認(rèn)。持這種觀點(diǎn)的人認(rèn)為，永久性標(biāo)準(zhǔn)可以避免確認(rèn)暫時(shí)性減值損失。反對(duì)者認(rèn)為，永久性標(biāo)準(zhǔn)不符合“資產(chǎn)是能產(chǎn)生未來經(jīng)濟(jì)利益的資源”這一定義，且暫時(shí)性減值和永久性減值難以界定，有可能促使管理者當(dāng)局故意遞延減值損失的確認(rèn)。筆者更傾向于后者，因?yàn)椋瑫?huì)計(jì)總是充滿了不確定性，充滿了判斷和估計(jì)，要想在會(huì)計(jì)報(bào)告中剔除不確定性是不可能的，而主要立足于未來的減值會(huì)計(jì)尤其如此。因此，永久性標(biāo)準(zhǔn)不適用資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)。

2.可能性標(biāo)準(zhǔn)。是指對(duì)可能的資產(chǎn)減值損失予以確認(rèn)。其目的在于與歷史成本框架保持一致并避免確認(rèn)不必要的減值損失。美國等一些國家的做法是，確認(rèn)與計(jì)量的基礎(chǔ)不一樣，確認(rèn)時(shí)使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計(jì)算時(shí)使用公允價(jià)值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于賬面價(jià)值，那么，即使公允價(jià)值小于其賬面價(jià)值，也不確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，由此可能導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值的高估。

3.經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。是指對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日發(fā)生的任何資產(chǎn)減值進(jìn)行確認(rèn)，即只要發(fā)生減值（如當(dāng)可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)）就予以確認(rèn)，確認(rèn)與計(jì)量采用相同的基礎(chǔ)。由于經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)在估算在用價(jià)值、確定可收回金額時(shí)已考慮各種“可能性”因素，因而不再要求對(duì)可收回金額小于賬面價(jià)值的可能性進(jìn)行評(píng)估。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)———資產(chǎn)減值（impairmentofassets）》廣泛采用了這一標(biāo)準(zhǔn)。

我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》未明確規(guī)定應(yīng)用的標(biāo)準(zhǔn)，但從相關(guān)條文中可以看出，三種確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)都有，只是不同種類的資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有所側(cè)重而已。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———投資》使用了可能性與經(jīng)濟(jì)性相結(jié)合的標(biāo)準(zhǔn)，一方面將確認(rèn)基礎(chǔ)與計(jì)量基礎(chǔ)統(tǒng)一，都使用可收回金額，另一方面又不要求對(duì)可收回金額進(jìn)行貼現(xiàn)。筆者以為，如果將資產(chǎn)定義為預(yù)期的未來經(jīng)濟(jì)利益，如果資產(chǎn)減值可以可靠地計(jì)量，并且提供相關(guān)的信息，那么，資產(chǎn)減值確認(rèn)的最佳標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)是經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)。同時(shí)筆者認(rèn)為在確認(rèn)資產(chǎn)減值時(shí)還應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，即折現(xiàn)因素。因?yàn)楫?dāng)企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生減值時(shí)，企業(yè)將決定是繼續(xù)使用該項(xiàng)資產(chǎn)還是將其予以處置，從理性的角度出發(fā)，企業(yè)應(yīng)考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值。如果不考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時(shí)間不一致的兩項(xiàng)資產(chǎn)，將在資產(chǎn)負(fù)債表中以相同的金額反映，但事實(shí)上它們的市場(chǎng)價(jià)值是不同的，因?yàn)槭袌?chǎng)上所有的理易都考慮了貨幣的時(shí)間價(jià)值。當(dāng)然，按照成本效益原則，可能性標(biāo)準(zhǔn)較經(jīng)濟(jì)性標(biāo)準(zhǔn)更節(jié)約，在某些情況下，可能性標(biāo)準(zhǔn)也是可供選擇的一種標(biāo)準(zhǔn)。

四、資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的計(jì)量

會(huì)計(jì)理論的一個(gè)核心問題是會(huì)計(jì)計(jì)量，而會(huì)計(jì)計(jì)量的關(guān)鍵在于計(jì)量屬性的選擇，目前有關(guān)資產(chǎn)減值計(jì)量的屬性主要有：現(xiàn)行成本或重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值（在用價(jià)值）、公允價(jià)值、可收回金額。與歷史成本不同，現(xiàn)行市價(jià)、銷售凈價(jià)、可變現(xiàn)凈值、在用價(jià)值、公允價(jià)值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。現(xiàn)行市價(jià)反映了市場(chǎng)對(duì)該資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預(yù)期；而在用價(jià)值反映了企業(yè)對(duì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)；公允價(jià)值主要指現(xiàn)行市價(jià)，如果該資產(chǎn)沒有市場(chǎng)價(jià)值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權(quán)定價(jià)模型等方法確定的價(jià)值代替；銷售凈價(jià)和可變現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況下都是相似的，主要指現(xiàn)行市價(jià)扣除處置費(fèi)用后的余額，有時(shí)候，可變現(xiàn)凈值還可表示為預(yù)計(jì)售價(jià)減去必要的處置費(fèi)用。對(duì)于可收回金額，不同的國家給予了不同的解釋，美國認(rèn)為可收回金額就是指公允價(jià)值；英國把它定義為可變現(xiàn)凈值與在用價(jià)值孰高；國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)將其解釋為銷售凈價(jià)與在用價(jià)值孰高；我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中，可收回金額的實(shí)際含義為未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值。

從純理論的角度來說，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想化的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，但其計(jì)算相當(dāng)困難，或者說不符合成本效益原則，因此，目前資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中會(huì)計(jì)計(jì)量主要采用上述中的其他計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，且應(yīng)區(qū)分不同資產(chǎn)進(jìn)行選擇。

1.貨幣性資產(chǎn)

對(duì)于貨幣性資產(chǎn)，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，現(xiàn)金、銀行存款不需考慮減值，除非有證據(jù)表明，銀行存款的收回存在疑問。對(duì)于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等，可按預(yù)期可收回金額扣除不能收回后的差額計(jì)量，這主要是出于其風(fēng)險(xiǎn)因素的考慮，而且由于應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)等收回時(shí)間較短，貼現(xiàn)因素影響不大，按重要性原則和成本效益原則，可忽略其時(shí)間價(jià)值因素。對(duì)于短期債權(quán)投資，通常可按現(xiàn)行市價(jià)作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

2.存貨

一般來說，存貨可以按照可變現(xiàn)凈值作為其計(jì)量減值的標(biāo)準(zhǔn)。但使用“可變現(xiàn)凈值”計(jì)量需要滿足以下兩個(gè)條件：（1）存貨能容易地以已知價(jià)格出售；（2）追加成本已知或容易估計(jì)。如果不能獲得一個(gè)滿意的市場(chǎng)參照物，或者追加成本很難估計(jì)，則按可變現(xiàn)凈值計(jì)量將會(huì)有困難。原材料、半成品等以使用為目的的存貨有時(shí)可能屬于這種情況，在這種情況下，可按現(xiàn)行成本（重置成本）等計(jì)量，這樣，至少可有助于投資者對(duì)未來現(xiàn)金流出的評(píng)估。

3.權(quán)益性投資

權(quán)益性投資包括短期權(quán)益性投資和長(zhǎng)期權(quán)益性投資，對(duì)于短期權(quán)益性投資，筆者以為，可以選擇現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值等作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)；對(duì)于長(zhǎng)期權(quán)益性投資，應(yīng)區(qū)分是長(zhǎng)期持有還是準(zhǔn)備處置，如企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期持有，可選擇公允價(jià)值或可收回金額作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，如企業(yè)準(zhǔn)備處置的，則可按可變現(xiàn)凈值計(jì)量。

4.固定資產(chǎn)

與長(zhǎng)期權(quán)益性投資類似，固定資產(chǎn)也應(yīng)區(qū)分是長(zhǎng)期使用還是準(zhǔn)備近期處置，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期使用的固定資產(chǎn)，可采用公允價(jià)值或可收回金額作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備近期處置的固定資產(chǎn)，可選擇銷售凈價(jià)等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

5.無形資產(chǎn)

無形資產(chǎn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的選擇可參照固定資產(chǎn)，對(duì)于企業(yè)準(zhǔn)備長(zhǎng)期使用的無形資產(chǎn)，可采用公允價(jià)值或可收回金額作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，準(zhǔn)備近期處置的無形資產(chǎn)，可選擇銷售凈價(jià)等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)。

目前，關(guān)于資產(chǎn)減值的確認(rèn)與計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)眾說紛紜，每一標(biāo)準(zhǔn)都有其存在的價(jià)值，也都有缺陷，如何切合我國實(shí)際進(jìn)行取舍及做進(jìn)一步的研究，這是擺在我國會(huì)計(jì)理論界的一道課題。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的確認(rèn)與計(jì)量在第五節(jié)《資產(chǎn)減值》中做出了統(tǒng)一的規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了從按穩(wěn)健主義進(jìn)行計(jì)價(jià)的歷史觀點(diǎn)向按未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行計(jì)價(jià)的轉(zhuǎn)變。但從我國會(huì)計(jì)人員操作實(shí)務(wù)水平及建立高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的目標(biāo)出發(fā)，筆者以為，在我國制定專門的資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是十分必要的，我們期待資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則能盡早出臺(tái)，從而有助于保持資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)核算方法的一致性，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和可比性。

五、關(guān)于資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息的可靠性

1.資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)對(duì)信息可靠性的影響

如前所述，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)的理論起點(diǎn)是“決策有用觀”，其目的在于向現(xiàn)實(shí)的和潛在的投資者提供未來現(xiàn)金流入或流出等決策相關(guān)的信息，而不在于向所有者報(bào)告受托責(zé)任，顯然，資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)更注重信息的相關(guān)性，從而影響信息的可靠性。主要表現(xiàn)為：

（1）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)多種計(jì)量屬性的可選擇性，降低了信息的可靠性。資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)為了實(shí)現(xiàn)“決策有用觀”的會(huì)計(jì)目標(biāo)，在歷史成本原則下，對(duì)單一的歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行了修訂，采用的是多種計(jì)量屬性，而不同的計(jì)量屬性對(duì)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性的影響具有明顯的差異。

（2）資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)較大的職業(yè)判斷性，影響了信息的可靠性。我國現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》中關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的很多規(guī)定，在執(zhí)行時(shí)往往需要綜合各種因素進(jìn)行復(fù)雜的職業(yè)判斷，而職業(yè)判斷的主觀性必然影響減值準(zhǔn)備計(jì)提的準(zhǔn)確性。如制度規(guī)定，短期投資的市價(jià)、存貨的可變現(xiàn)凈值、長(zhǎng)期投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程及委托貸款的可收回金額等計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)是企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值的基礎(chǔ)。其中，“可變現(xiàn)凈值”、“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會(huì)計(jì)專業(yè)人員的主觀判斷。“可變現(xiàn)凈值”是指企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中，以估計(jì)售價(jià)減去估計(jì)完工成本及估計(jì)銷售費(fèi)用后的價(jià)值。這其中的幾個(gè)估計(jì)數(shù)難免存有主觀因素。“可收回金額”是指資產(chǎn)的銷售凈價(jià)與預(yù)計(jì)從該資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用壽命結(jié)束時(shí)的處置中形成的預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者中的較高者。而預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定需預(yù)計(jì)未來一定期間現(xiàn)金流入量和貼現(xiàn)率，這更具有不確定性。尤其是后新增的四項(xiàng)減值準(zhǔn)備涉及不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)估價(jià)，資產(chǎn)計(jì)量的難度更大，甚至大大超出了會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力，除非尋求不動(dòng)產(chǎn)和無形資產(chǎn)評(píng)估師的幫助，否則很難得出恰當(dāng)?shù)馁Y產(chǎn)減值標(biāo)準(zhǔn)。此外，由于各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的計(jì)提直接影響企業(yè)的利潤(rùn)指標(biāo)，在目前我國企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)和企業(yè)內(nèi)控制度不健全的情況下，計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備有較大的利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間，從而影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

（3）資產(chǎn)減值較強(qiáng)的會(huì)計(jì)政策可選擇性，影響了信息的可靠性。現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)計(jì)提減值準(zhǔn)備的有關(guān)規(guī)定不夠明確，企業(yè)具體會(huì)計(jì)政策的可選擇性彈性較大，這在應(yīng)收賬款和短期投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提上表現(xiàn)尤為突出。

應(yīng)收賬款：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提方法可由企業(yè)自行確定，主要有銷貨百分比法、應(yīng)收賬款余額百分比法和賬齡分析法等三種方法可供選擇，且提取比例由企業(yè)自定，因而有較強(qiáng)的機(jī)動(dòng)性。由于不同的估算方法和不同的壞賬損失百分比計(jì)算出的財(cái)務(wù)結(jié)果不同，這就為企業(yè)運(yùn)用方法的靈活性進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了方便。此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》還規(guī)定：“與關(guān)聯(lián)方發(fā)生的應(yīng)收款項(xiàng)不能全額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備”，但并未明確集團(tuán)公司內(nèi)部企業(yè)的應(yīng)收賬款是否計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，而內(nèi)部往來計(jì)提壞賬準(zhǔn)備與否，對(duì)企業(yè)損益的影響很大。

短期投資：《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)在運(yùn)用成本與市價(jià)孰低法對(duì)短期投資進(jìn)行期末計(jì)價(jià)時(shí)，可根據(jù)其具體情況，分別采用按單項(xiàng)投資、按投資類別或按投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備。如果某項(xiàng)短期投資比重較大（如占整個(gè)短期投資10%及以上），應(yīng)按單項(xiàng)投資為基礎(chǔ)計(jì)算并確定計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。由于按投資類別或按投資總體計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備會(huì)抵銷一部分跌價(jià)損失，因此按單項(xiàng)投資計(jì)提短期跌價(jià)準(zhǔn)備最為穩(wěn)健，利潤(rùn)最保守。但究竟選用哪一種，制度未予明確。

2.提高資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)信息可靠性的設(shè)想

（1）適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。目前，由于我國公司治理結(jié)構(gòu)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不完善以及會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的不完備，會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的存在具有一定的必然性，國外研究也表明，賦予企業(yè)一定的會(huì)計(jì)彈性，便于企業(yè)通過專業(yè)判斷和會(huì)計(jì)選擇向市場(chǎng)傳遞公司的特有信息，從而可以降低準(zhǔn)則的實(shí)施成本。應(yīng)該說，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》有關(guān)資產(chǎn)減值政策的規(guī)定是對(duì)會(huì)計(jì)基本理論的具體運(yùn)用，也是我國加大會(huì)計(jì)改革力度，盡快實(shí)現(xiàn)與國際慣例接軌的具體體現(xiàn)。但是，由于我國資本市場(chǎng)尤其是股票市場(chǎng)的發(fā)展相對(duì)滯后，市場(chǎng)主體（無論是上市公司或是投資者）還很不成熟，在這種還很不成熟的市場(chǎng)上，實(shí)施一種成熟市場(chǎng)的會(huì)計(jì)制度，可能成本很高。許多有關(guān)上市公司實(shí)證研究結(jié)果也發(fā)現(xiàn)，大多面臨“報(bào)表”壓力的企業(yè)并沒有正確運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》賦予的會(huì)計(jì)選擇權(quán)，而是將其視為操縱利潤(rùn)的機(jī)會(huì)，違背了資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)規(guī)定的初衷，造成了股票市場(chǎng)資源的錯(cuò)誤配置。因此，筆者盡管不主張簡(jiǎn)單通過消除會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)，以求得會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，但仍然認(rèn)為，目前準(zhǔn)則制定部門應(yīng)謹(jǐn)慎確定企業(yè)的專業(yè)判斷范圍，適當(dāng)限制企業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇權(quán)。

（2）加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度。由于目前我國股票市場(chǎng)的稀缺資源仍然主要依據(jù)政府對(duì)上市公司“報(bào)表業(yè)績(jī)”進(jìn)行配置，這就難以避免許多公司在無法通過“實(shí)際業(yè)績(jī)”實(shí)現(xiàn)“報(bào)表業(yè)績(jī)”，從而喪失資源配置的資格時(shí)，往往利用會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)重組“報(bào)表業(yè)績(jī)”，以實(shí)現(xiàn)其在股票市場(chǎng)上的再籌資。因此，證券監(jiān)管部門應(yīng)加大對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)選擇權(quán)的監(jiān)管力度，改革資源配置方式，強(qiáng)制上市公司披露因會(huì)計(jì)選擇對(duì)利潤(rùn)的影響程度，提高上市公司信息披露的透明度。

（3）強(qiáng)化資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的獨(dú)立審計(jì)。由于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備通常是被審計(jì)單位依據(jù)有關(guān)因素作出的估計(jì)，存在較大的利潤(rùn)操縱空間，發(fā)生錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)較大。因此，為評(píng)價(jià)被審計(jì)單位計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的準(zhǔn)確性及相關(guān)信息披露的充分性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)以應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度計(jì)劃和實(shí)施審計(jì)工作，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。此外，為了規(guī)范資產(chǎn)減值審計(jì)，筆者以為，應(yīng)在已頒布的《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備審計(jì)指導(dǎo)意見》的基礎(chǔ)上，盡快制定相應(yīng)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，明確各項(xiàng)減值準(zhǔn)備的具體審計(jì)程序，以最大限度通過注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備達(dá)到操縱利潤(rùn)的目的。

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第12篇

［關(guān)鍵字］收入收益利得

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，出現(xiàn)了一個(gè)新概念，那就是利得（gains），雖然在基本準(zhǔn)則中對(duì)利得有一個(gè)很明確的定義，但對(duì)于利得所包含的內(nèi)容，對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理并沒有一個(gè)系統(tǒng)的闡述，本文試圖在這方面有一些新的探索。

一、 概念

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》第三十條：收入是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。第二十七條:利得是指由企業(yè)非日常活動(dòng)所形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的流入。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14號(hào)――收入》第二條：收入，是指企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。本準(zhǔn)則所涉及的收入，包括銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架（Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements）收入（Income）是指除了與投資者投入有關(guān)導(dǎo)致所有者權(quán)益的增加意外的其它的經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)引起會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)的增加或負(fù)債的減少。收入包括收益（revenue）和利得（The definition of income encompasses both revenue and gains.）。收益主要是日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中經(jīng)濟(jì)利益的流入，主要包括：銷售收入，勞務(wù)費(fèi)收入，利息，股利，版權(quán)收入，租金收入等。利得也滿足收入的條件，但利得可能產(chǎn)生于日常活動(dòng)，也可能產(chǎn)生于非日常活動(dòng)，利得主要代表經(jīng)濟(jì)利益的增加，在本質(zhì)上與收益沒有區(qū)別，因此，沒有將利得作為一個(gè)單獨(dú)的會(huì)計(jì)要素。利得包括：證券投資的利得，外幣業(yè)務(wù)產(chǎn)生的利得，金融資產(chǎn)或金融負(fù)債產(chǎn)生的利得等。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的定義基本相同，我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，基本準(zhǔn)則第二條的收入的定義是廣義的收入，與INCOME的概念等同，而具體準(zhǔn)則14號(hào)中收入的內(nèi)容則是狹義的收入，這個(gè)收入與REVENUE的概念等同。

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利得的定義大同小異，對(duì)利得所包括的內(nèi)容沒有明確的說法，而是包括在各具體準(zhǔn)則之中，綜合以上分析，筆者認(rèn)為廣義的收入（income）包括狹義的收入（revenue）和利得（gains），狹義的收入和利得的主要區(qū)別在于：

1.收入產(chǎn)生于日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)，利得產(chǎn)生于資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值的變化或者一些偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)。

2.收入會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入，利得更強(qiáng)調(diào)會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的增加，收入是由經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生，而利得主要只是價(jià)值的變化。

3.收入與費(fèi)用對(duì)應(yīng)，收入扣除費(fèi)用形成利潤(rùn)。

4.利得與損失對(duì)應(yīng)，利得扣除損失可能形成利潤(rùn)，但也可能繞過利潤(rùn)直接形成所有者權(quán)益。

二、 利得所包括的內(nèi)容

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有利得概念的有：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)――債務(wù)重組》第十四條? 債務(wù)人應(yīng)當(dāng)在附注中披露與債務(wù)重組有關(guān)的下列信息：（二）確認(rèn)的債務(wù)重組利得總額。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第十條??由于該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的計(jì)量基礎(chǔ)不同所導(dǎo)致的相關(guān)利得或損失和金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)――套期保值》第二十一條?套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失和被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―應(yīng)用指南》1606 固定資產(chǎn)清理，固定資產(chǎn)清理完成后，本科目的貸方余額，屬于籌建期間的，借記本科目，貸記“管理費(fèi)用”科目；屬于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間的，借記本科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目。（六）出售無形資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款” 等科目，按已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，原已計(jì)提減值準(zhǔn)備的，借記“無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，按應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)”等科目，按其賬面余額，貸記本科目，按其差額，貸記“營(yíng)業(yè)外收入――處置非流動(dòng)資產(chǎn)利得”科目或借記“營(yíng)業(yè)外支出――處置非流動(dòng)資產(chǎn)損失”科目。6301 營(yíng)業(yè)外收入，一、本科目核算企業(yè)發(fā)生的各項(xiàng)營(yíng)業(yè)外收入，主要包括非流動(dòng)資產(chǎn)處置利得、非貨幣性資產(chǎn)交換利得、債務(wù)重組利得、政府補(bǔ)助、盤盈利得、捐贈(zèng)利得等。

綜合以上分析，可以將利得分為以下幾類：

1.偶發(fā)的業(yè)務(wù)：資產(chǎn)的盤盈，接受捐贈(zèng)，補(bǔ)貼收入，洪澇災(zāi)害等形成的利得。

2.持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)：資產(chǎn)評(píng)估增值，投資收益、匯兌收益，金融資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變化等形成的利得。

3.資產(chǎn)或負(fù)債的處置利得：債務(wù)重組、非貨幣換、處置固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)，投資等形成的利得。

三、對(duì)利得的會(huì)計(jì)處理

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》第三十條，所有者權(quán)益變動(dòng)表至少應(yīng)當(dāng)單獨(dú)列示反映下列信息的項(xiàng)目：（二）直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失項(xiàng)目及其總額；第三十九條利潤(rùn)金額取決于收入和費(fèi)用、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失金額的計(jì)量。

從以上可以看出，利得可以直接形成利潤(rùn)，也可以繞過利潤(rùn)直接計(jì)入所有者權(quán)益。歸納起來就是未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)直接記入所有者權(quán)益項(xiàng)目中，已實(shí)現(xiàn)的利得包括在利潤(rùn)中。

對(duì)偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)：補(bǔ)貼收入直接計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入，或者分期攤銷計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。接受捐贈(zèng)利得不進(jìn)利潤(rùn)表直接計(jì)入資本公積。對(duì)流動(dòng)資產(chǎn)盤盈沖減管理費(fèi)用，非流動(dòng)資產(chǎn)的盤盈計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入。總之，對(duì)偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，除了接受捐贈(zèng)，其他的業(yè)務(wù)或者通過管理費(fèi)用，或者通過營(yíng)業(yè)外收入，進(jìn)入利潤(rùn)表。

資產(chǎn)評(píng)估增值一般計(jì)入資本公積，但在后續(xù)折舊時(shí)，也會(huì)通過折舊項(xiàng)目進(jìn)入利潤(rùn)表。持有的投資的價(jià)值增值確認(rèn)為投資收益直接進(jìn)入利潤(rùn)表。由于外幣匯率的變化導(dǎo)致的持有外幣資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變化也可以確認(rèn)為投資收益，外幣報(bào)表折算差額則直接出現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表作為一格單獨(dú)的特殊項(xiàng)目列示。持有金融資產(chǎn)的價(jià)值變動(dòng)比較復(fù)雜，部分計(jì)入資本公積，部分計(jì)入投資收益。對(duì)于資產(chǎn)跌價(jià)損失，以后又升值的部分進(jìn)入利潤(rùn)表。

處置各種資產(chǎn)的利得直接進(jìn)入利潤(rùn)表。債務(wù)重組利得直接進(jìn)入利潤(rùn)表，非貨幣換利得直接進(jìn)入利潤(rùn)表。

綜合以上：偶然發(fā)生的業(yè)務(wù)，固定資產(chǎn)的處置，投資增值等都屬于已實(shí)現(xiàn)的利得，進(jìn)入利潤(rùn)表，接受捐贈(zèng)，資產(chǎn)評(píng)估增值等屬于未實(shí)現(xiàn)的利得，進(jìn)入所有者權(quán)益，金融資產(chǎn)和負(fù)債的損益可能進(jìn)入利潤(rùn)表，也可能直接增加所有者權(quán)益。

四、業(yè)績(jī)報(bào)告中的列示

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)――財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》應(yīng)用指南，利潤(rùn)表的各項(xiàng)目中：管理費(fèi)用中有一部分是與利得或損失對(duì)應(yīng)的內(nèi)容，如壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提和以后年度的恢復(fù)都是計(jì)入管理費(fèi)用。財(cái)務(wù)費(fèi)用中有部分是與利得對(duì)應(yīng)的損失，如外幣業(yè)務(wù)損失等。資產(chǎn)減值損失是與利得對(duì)應(yīng)的損失，投資收益是投資利得，公允價(jià)值變動(dòng)收益也屬于利得，營(yíng)業(yè)外收支主要核算偶然發(fā)生的利得或者損失。

還有部分未實(shí)現(xiàn)的利得包括在資本公積項(xiàng)目中，如金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失，固定資產(chǎn)評(píng)估增值等。

從以上的分析可以看出：利得或者損失很散亂地出現(xiàn)在報(bào)表的各項(xiàng)目中，沒有單獨(dú)的附表，為了避免以上缺陷，筆者建議可以效仿英國的財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第三號(hào)(FRS3)“報(bào)告財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)”，要求企業(yè)將“全部已確認(rèn)利得與損失表”作為對(duì)外編報(bào)的主要報(bào)表，和損益表一起對(duì)外提供，提供企業(yè)的全面收益。由于收入與利得的來源，核算，確認(rèn)、計(jì)量都不同，提供全面收益有利于提高信息的相關(guān)性，有利于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

參考文獻(xiàn):

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[2]李法久陳祥東:省略

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[7]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006版》財(cái)政部頒布

[8]《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――應(yīng)用指南2006版》財(cái)政部頒布