時間：2023-06-27 17:58:42
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇無形資產增加的原因，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：自創無形資產；靜態計量方法；動態計量方法
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.09.044
1 引言
無形資產按獲得的方式不同可以分為自創無形資產和購入無形資產。所謂自創無形資產是指經濟實體運用經濟資源，通過研發活動獲得的供經濟實體長期使用，能帶來經濟價值，又無實物形態的可辨認性經濟資源。包括專利權、非專利技術、商標權等。
自創無形資產與其他類別無形資產的區別主要在于形成方式不同。由于是在經濟活動中通過研發活動創造的，不像是購入無形資產，在購買時就會支付一定金額的費用，包括買價、相關稅費等，這就是外購無形資產的入賬價值，同時在自創無形資產形成過程中發生的支出和耗費，由于在研究階段不確定是否能形成無形資產，一般是費用化處理，容易忽略自創無形資產的計量。另一方面自創無形資產中還包含著大量的職業因素，如團隊中各個個體的職業經驗與技術的整合。
自創無形資產的計量目的有兩個：一個是為攤銷；另一個是為處置，尤其是為投資和交易服務。攤銷通過確定入賬價值和減值測試就可以完成相關業務；處置則要考慮無形資產的未來收益，但是無形資產的未來收益則具有很高的不確定性，所以，自創無形資產計量和估值意義就顯現出來。
2 自創無形資產的計量與估值
如何在無形資產的投資和交易過程中科學合理的計量，是關系到經濟實體資產能否正常交易的關鍵問題，筆者認為可以分為不考慮時間價值的靜態計量方法和考慮時間價值的動態的計量方法，其中靜態計量方法有價值盈率法、系統分析法、橫向對比和縱向對比法；動態計量的方法有動態趨勢效益分析、增量投資收益法。
2.1 靜態計量方法
2.1.1 價值盈率法
價值盈率法就是借鑒市盈率法對股票價值的計算，即股票價值等于市盈率乘以每股收益來計算自創無形資產的價值，在這里，無形資產的有效使用期相當市盈率，每年增加的收益相當于股票的每股收益。
例1：企業有一項實用新型專利技術，有效期為10年，法律規定還有4年的專利保護期。使用此專利可以給相關企業每年帶來33萬元的增加收益。則此項專利技術的價值應按下式計算：
評估價值=有效使用×期增加收益=4×33=132（萬元）
2.1.2 系統分析法
利用系統分析法對自創無形資產進行計量和估值，就是將自創無形資產默認為一個系統，通過分析該系統形成的動因，涉及技術領域、管理要素、人力資源代表的作用程度，在把握了足夠數據，對無形資產與有形資產的關聯情況做出判斷后，對該項無形資產進行正確的計量。舉例說明見例1。
例2：某電廠有一項點火技術，其形成的原因是由于研發技術人員的相互協作，而形成的技術訣竅，估計將給企業每年帶來225萬元的節能增加收益，同時該技術普遍適用于各類液體燃料鍋爐，相同規模情況下每年的增加收益大體相當。預計企業的受益期為7年。則該項無形資產進行投資或轉讓的話，則按下式計算。
評估價值=收益金額×使用期限=225×7=1575（萬元）
2.1.3 橫向對比和縱向對比法
橫向對比法就是該項無形資產在同類行業，不同企業產生不同的增加效益；縱向對比法就是該項無形資產在同一企業，不同時期產生的不同增加效益，在計量一項無形資產時通常將兩種方法結合起來，并分配相應的權重，用加權平均法計算無形資產價值。
例3：企業擁有一個知名商標，可在同行業中使用，帶來的增加收益是產值的10%―22%，現有某個企業每年產值為2.5億元人民幣（行業中屬中等規模），如能獲得知名商標的使用權，將為企業帶來2150萬元的增加收益，在此基礎上以后每年還將增加375萬元的收益。估計商標持有企業可以允許其使用的年限為6年。假設橫向因素占比重為40%、縱向因素占比重為60%，如何評估該項知名商標在接受企業的價值。
第一步用橫向對比法，我們按增加收益的平均值計算，增加收益占產值的比重是16%，2.5億元的產值帶來的增加收益=2.5億元×16%=4000萬元。
第二步用縱向對比法，應用知名商標以后，可以增加2150萬元的收益，并且以后每年還將增加375萬元的收益，商標的使用期為6年，那么在6年中每年給企業帶來的平均收益=2150+（375+2250）÷2=3462.5萬元
由于橫向因素占40%、縱向因素占60%，則無形資產在接受企業的價值如下：
評估價值=（4000×40%+3462.5×60%）×6=22065萬元
2.2 動態計量法
2.2.1 動態趨勢效益分析法
趨勢分析法就是將無形資產給轉讓企業帶來的凈收益進行貼現并加總來求無形資產的價值。要求對轉讓企業預計的凈收益預測準確，否則計量的準確度就會受到影響。
例4：某制鎖企業有一項專利技術，使用期還有5年，現準備轉讓給另一家制鎖企業，增加收益情況如表1，目前市場貼現率為8%，計算該項制鎖技術在接受企業的價值。
2.2.2 增量投資收益率法
利用增量投資收益率法計算自創無形資產的原理就是通過比較投資無形資產和不投資無形資產投資項目之間凈收益的比較，來倒推出該無形資產的價值。
例5：企業有一項生產工藝上專有技術，預計收益期為15年，現準備作為投資與另一家企業甲公司聯營，甲公司接受該項專有技術凈收益情況如表2，不接受該項專有技術凈收益情況如表3，兩者之間的差異如表4，資金成本率為8%，其中表3的X為專有技術的投資價值。試計算該項專有技術的投資價值。
分析：利用差量凈現值的原理來進行相關計算，具體來說就是對比有無項目投資和收益差額進行貼現計算，用差額凈現值為零這個條件，通過倒算，就可以計算出無形資產的投資價值。5000萬元為企業的原有資產，X為無形資產的投資價值，表2的300萬元和表3的400萬元為有形資產的期末余值。表4是接受無形資產投資與保持現有規模的差異情況分析，公式為表3投資與凈收益情況減去表2投資與凈收益情況。
則此項專有技術值得企業用6629.36萬元來對此項專有技術進行聯營交易。
3 自創無形資產計量與估值的研究展望
無形資產評估的方法會隨著資產評估技術方法的發展和情境狀況的不同而日漸多樣，其準確性也會隨之提高。當然，計量與估值只是提供了一個參考，具體的作價還需要雙方通過協商，依據所處的具體環境來確定。還有一點需要特別指出的是，現在公允價值計量思想在會計學界根基日深，但是也存在一個問題，就是在經濟存在泡沫的情況下，公允價值也就包含著泡沫的成分，而無形資產的泡沫成分可能更大，這一點對無形資產計量與估值的準確性尤其重要。
參考文獻
關鍵詞：無形資產 品牌資產
2001年4月，Winstar Communications Inc.申請破產保護時，公司資產為50億美元，其中包括一個在60個城市提供本地電話和互聯網服務的網絡。幾個月后，紐約一家經常投資破產公司的Third Avenue Trusts考慮以1.5億美元的價格投標買下Winstar的資產。隨后，新澤西州一家專門低價收購電信資產的公司IDT Corp.以不到Third Avenue考慮投標價1/3的價格買下了Winstar的資產。Winstar公司從一顆身價數十億美金的華爾街電信明星，墜落為破產企業。筆者認為Winstar的隕落說明了無形資產是一把雙刃劍，其中劍柄由品牌資產充當，持劍的正是消費者。品牌資產是企業無形資產的核心，本文通過品牌資產的理論加以探討，分析Winstar成功與失敗的理論依據。
品牌資產
品牌資產（也有翻譯成品牌權益）是近來最熱門討論的營銷理論之一，這股熱潮是自上世紀80年代末美國營銷科學研究院以“品牌資產”為主題召開會議后引發的。品牌資產被定義為一個品牌給產品增加的價值( Farquhar,1989)。西方學術界給品牌資產的廣義定義是：和沒有品牌的產品或服務相比，品牌給產品或者服務帶來的附加價值或附加利益。由于這個定義在操作過程中有不同角度的理解，所以出現了三種從不同視角定義的狹義的品牌資產定義：基于產品和市場的品牌資產定義。從市場和產品的角度上，品牌資產是擁有自身品牌的產品比沒有品牌產品所高出的價格，換句話說，高出的價格是品牌資產的一個市場表現。基于企業資產的品牌資產定義。從企業的角度看品牌資產是企業的無形資產，能為企業帶來利益，減少營運成本。基于消費者感知的品牌資產定義。品牌在消費者心里產生情感，消費者對同一品牌的產品產生感知質量的保證，品牌個性的體現等，導致消費者對不同品牌所表現出的不同反應。
從市場和企業兩個角度出發研究品牌資產都是企業管理者比較關注的焦點。因為從這兩個角度上研究品牌資產，品牌資產可以直接從產品市場和金融市場中體現它的重要性。根據Fed的統計數據，50年前，房地產、設備、庫存等有形資產在美國非金融企業的資產中占78%，而現在這一比例為53%。這一變化主要是因為專利、版權、品牌聲譽等無形資產的增長。無形資產就是一家公司收購另一家公司所支付的資金與后者資產負債表上凈價值之間的差額。Winstar的無形資產主要來自良好的市場前景，依靠的是優質的服務。乍看起來，Winstar的資產似乎價值不菲。公司提供本地電話服務，通過無線天線，避開地區性貝爾公司(Bell companies)對固定電話線路的控制。截止到2000年，Winstar連通了或有權連通5,400棟大樓的通訊線路。公司還將業務擴展到寬頻服務站托管和互聯網市場，2001年年初的正式員工數量高達4,500人。但是這些都必須基于可以為消費者提供良好的服務才有價值。
在金融市場中，企業熱衷于無形資產的投資。費城聯邦儲備銀行(Federal Reserve Bank of Philadelphia)的研究員萊昂納德•納卡姆拉(Leonard Nakamura)估計，每年企業在無形資產（他將其分類為研究開發投入、軟件購買和廣告宣傳）上的投資占國內生產總值的比例已從1978年的4%上升為2000年的近10%。許多資產評估都涉足品牌評估，但如果單單基于產品和企業角度看品牌資產是不全面的。從市場和企業價值的角度都只是從品牌資產的結果上看品牌資產的作用而沒研究品牌資產建立的原因。如果企業沒有堅實的消費者基礎做后盾，投資者將會發現企業失去了真正盈利的條件，企業比以往更容易在一夜之間傾塌。曾考慮以1.5億美元的價格投標買下Winstar的資產的Third Avenue首席執行長官馬丁•惠特曼(Martin Whitman)對Winstar的資產價值信心不足。惠特曼曾經是Winstar的客戶，他發覺壞天氣或附近建造的新大樓有時會影響無線信號，并導致服務中斷，因此又重新使用美國電話電報公司的服務。Winstar的資產隨后以4,200萬美元的價格售出，就是因為它失去了最重要的無形資產――品牌資產。
學術界的大量文獻都是從消費者的角度研究品牌資產的。以消費者為本的品牌資產是指由于消費者對品牌的認識而引起的對品牌營銷的不同反應。品牌資產大師Keller基于消費者感知提出品牌資產的定義。Keller認為消費者擁有一個有品牌的產品所得到的大于消費者擁有一個沒有品牌的但同質量的產品所得到的那一部份就是品牌資產。品牌之所以對企業和經銷商等有價值, 根本原因在于品牌對顧客有價值。品牌資產本質上是由于顧客頭腦中已有的品牌知識導致的顧客對品牌營銷活動的差別化反應, 包括品牌識別、品牌含義、顧客對品牌營銷行為的反應及顧客與品牌之間的關系四個方面。Aaker認為品牌資產指“與品牌、名稱和標識等相關的一系列資產或負債, 可以增加或減少通過產品或服務給企業或消費者的價值。”并指出品牌資產包括品牌忠誠、品牌認知、品牌感知質量、品牌聯想、其他專有資產(如專利、商標、渠道關系等) 五個方面。概括前人的研究，我們可以發現，品牌資產從消費者認識品牌開始，隨著時間積累，消費者不斷接觸營銷活動的刺激，通過媒體或朋友積累品牌相關的信息，形成消費者的記憶，品牌形象逐漸在消費者心中建立，品牌資產也隨之增加。
品牌資產的測量
品牌資產的測量還沒有規范的方法。如上文所述，測量品牌資產可以從不同的角度，研究者給出很多測量品牌資產的方程以及模型（Andrew Abela，2002等），從產品市場或者金融市場角度對品牌資產進行測量。但往往這些測量方法都有一些不足。例如，從市場角度測量品牌資產是根據品牌溢價的概念。用溢價乘以該品牌的銷售量等于該品牌資產。這種方法面臨的最大問題是無法找到無品牌的產品作參照物。從金融市場測量品牌資產是根據企業股價和企業有形資產的差值作比較。這種方法得出的品牌資產是一個財務數字將受到金融市場上的投機行為和其它企業無形資產的影響。如Winstar的債權人對其資產價值有不切實際的期望值，因此拉高了Winstar的價值。
一、人力資源與傳統無形資產的價值源泉不同
傳統無形資產之所以具有價值，能夠成為資產交易和評估的對象，是因為它能夠給產權主體帶來超額收益。這種收益的取得在于一定時期內、一定程度上對該無形資產的壟斷（即排他性）使用而給產權主體帶來成本降低或收入增加的好處。它的存在能使人力資源載體的勞動更多或更快地得到市場的承認，促使人力資源價值得以實現。可見，傳統無形資產在企業價值創造過程中同樣發揮著一種條件作用，只不過這種條件作用與材料、設備等有形資產所發揮的條件作用有所不同而已。
人力資源的價值雖然也在于它能給企業帶來未來的收益，但這種收益的源泉在于人力資源的具體運用，即人力資源載體的勞動。這已經是一個不爭的事實。在這一過程中，物力資源（包括傳統無形資產）發揮的只是條件作用。
二、人力資源與傳統無形資產的載體及特征不同
雖然人力資源與傳統無形資產都是沒有實物形態的資產，都必須依附于一定的載體而存在，但是，兩者所依附的載體及載體的特征具有明顯的差異。
傳統無形資產，或者作為一種智力成果（如專利技術、技術秘密等），或者作為一種權利（如特許經營權、商標權、著作權、土地使用權等），或者作為一種關系（如客戶關系、供應商關系），必須依附于特定的企業或特定企業中的機器、設備、生產線等硬件才能發揮作用。簡言之，傳統無形資產的載體是“死的”、“物化的”，載體對無形資產效力的發揮程度不具有能動作用。
而作為人力資源的知識、技能、能力則不同，它們所依附的載體是“活生生”的“人”。只有通過人的具體勞動，人力資源才能發揮作用。然而，人是有需求、有思維、有情感的高級動物，人以怎樣的態度勞動將最終決定人力資源作用發揮的程度，即人力資源載體――人對人力資源效力的發揮程度具有能動作用。
三、人力資源與傳統無形資產在收益不確定性根源方面存在差異
對于傳統無形資產中專利技術等技術型無形資產來說，如果技術進步較快，出現更為先進的技術，則該技術型無形資產的相對競爭力將下降，導致企業所占市場份額降低、收益下降。同時，即使技術型無形資產有明確的法律保護期限，但隨著技術進步，其實際受益期也將縮短。所有這些原因導致了技術型無形資產上的收益具有不確定性。對于傳統無形資產許經營權等權利型無形資產上的未來收益來說，會隨著企業產品或服務質量及競爭力的變化而變化。對于傳統無形資產中客戶關系等關系型無形資產來說，其未來收益的升降則取決于未來關系處理的好壞，而市場經濟條件下經濟主體之間關系的協調實際上主要是經濟利益的協調與分割，如果與客戶或供應商的相對關系發生變化，那么這種關系所帶來的收益也將發生波動。由此可見，傳統無形資產上未來收益的不確定性主要受市場競爭（技術競爭、質量競爭或利益競爭）的影響，這種影響主要來自于企業外部。
人力資源的未來收益除了受勞動者心理、生理方面的影響外，更主要的影響因素是企業的管理水平、管理風格、領導方式、企業文化，特別是激勵機制。企業管理風格、領導方式發生變化，或者企業對勞動者的激勵機制發生變化，都會對勞動者的積極性產生影響。在人力資源運用過程中，勞動者或竭盡所能或在不同程度上有所保留，這樣就造成了未來收益的不確定性。由此可見，這種影響主要來自于企業內部。
四、人力資源與傳統無形資產價值變動規律不盡相同
傳統無形資產的價值受技術、市場供求關系以及企業發展戰略的影響較大。一般來說，隨著科技的發展，企業所擁有的技術型無形資產的價值會不斷降低，而且企業只能被動地面對該資產價值降低的事實；權利型無形資產（特許經營權、土地使用權等）的價值會隨資源稀缺性的增強而不斷提升；關系型無形資產在企業發展戰略不發生變化的情況下，價值的提升主要靠企業自身的主動維護，當企業發展戰略發生變化時，比如經營方向改變，這些無形資產對于企業的有用性程度降低，其價值會隨之降低，此時需要考慮采取對外轉讓或許可使用的策略來減少這種損失。
人力資源價值也具有動態變化性,但在這種變化過程中，企業主觀能動性的作用比較大。如前所述,人力資源的未來收益受管理水平、激勵機制等若干因素的影響,這些都是企業自身可以主動改進、完善的。另外,企業可以根據發展需要,有目的地進行人力資源投資,從而適當提升人力資源的價值。因此,在正常情況下,企業人力資源價值的變化呈一種不斷提升的趨勢,而且這種變化是企業主觀努力的結果。當然,在生理規律的作用下,人力資源價值會呈“鐘型”曲線變化,即隨著人的衰老,其價值會逐漸降低。
五、結論
摘要：本文分析說明增值稅取代營業稅的必要性，再繼續比較其對會計賬務處理和財務報表產生的影響，由此得出關于增值稅改制的結論，增值稅取代營業稅不僅能促進企業的發展，也是我國當前稅收改制的重要舉措。
關鍵詞 ：稅收改制；企業財務
一、營業稅改增值稅的必要性
（一）造成同一事項重復交稅，加重企業負擔
營業稅指的是稅務機關根據在我國境內提供應稅勞務、出售不動產、轉讓無形資產等應稅項目而征收稅款的項目。營業稅在征收的過程中存在著重復征收這一可能，無形中加重了企業負擔。而在我國的油田單位中，涉及到的業務包含了交通運輸業、現代服務業中的研發和技術服務、信息技術服務、鑒證咨詢服務、有形動產租賃服務。
增值稅是一種流轉稅，也是一種價外稅。指的是在商品流通過程中對其附加價值而征收的一種稅類。增值稅優勝于營業稅的特點是其不存在重復征收的可能。
（二）營業稅改是油田企業結構性減稅的重要舉措
營業稅改征增值稅不僅能夠解決重復征稅的問題，同時它還可以減輕油田企業稅收負擔，優化我國稅制結構，促進油田企業的進一步發展，從而推動當前的經濟發展方式，優化經濟結構。當前，我國著眼于營造更好的稅收環境，結構性減稅政策的出現，一是為了以靈活的稅收政策激發油田企業的發展活力，而是側重于宏觀政策下積極財政政策的實施。我國稅收政策的基本方向為結構性減稅，營業稅的改革無疑是其中重要的組成部分。營業稅改增值稅一方面可以避免油田企業購入設備時候重復征稅，同時，也是擴大我國內需的重要手段，它意味著企業可以擁有更多的資金進行生產擴大化，更新技術，以投資的角度擴大內需。所以，推進其改革不單單是當前經濟形勢下對經濟實力額要求，同時也是我國稅收改制的重要舉措。
（三）營業稅的改革有利于油田企業的發展
推動油田企業的發展是實現我國經濟快速發展的手段之一。營業稅的改革正是實現這一目標的強有力手段，以政府來推進，通過宏觀政策的調控，油田企業的生產資源和生產要素得到更優化的配制。比如2010 年上海推出的《營業稅差額征稅管理辦法》涉及到了營業稅的八個行業。其中油田企業在購買的運輸用途的貨車，每月購買的燃油也不能從成本中扣除。但是，其進項稅可以扣除，增值稅的征收稅率也就從之前的17%和13%的稅率降到了4%，低于營業稅的5%。可見，增值稅的稅收要低于營業稅的稅收。也從側面反應出，稅收的降低，企業可以以更多的資金對生產投資。
二、轉型后的影響
（一）對具體核算科目的影響
1.對交通運輸的影響
在對采油廠的運費進行結算時，符合抵扣條件的只是小部分的運費，在開具《公路、內河貨物運輸業統一發票》后,只能抵扣7％的進項稅。而余下的絕大部分的運輸費用不符合抵扣條件，而只能按照營業稅的方法進行核算。而油田企業中，核算方法有營業稅改為增值稅后，能夠節省數十萬的稅費支出，而節省下來的稅費可以由企業自行進行擴大再生產，提高油田企業的生產效率。
2.對技術服務的影響
采油廠發生的技術服務費用在一年內就高達數十萬乃至上百萬，而營業稅改為增值稅后，企業稅費繳納的方式也發生了變化，其企業能夠節省數十萬的稅費支出。而企業同樣可以用這些省下的稅費進行企業技術研發，實現企業的經濟效益。
3.對有形動產租賃服務的影響
《油氣田企業增值稅管理辦法》中明確的對油氣田企業租賃租賃生產所需的儀器、材料、設備等服務需繳納的增值稅進行了明確規定,油田企業生產所需的租賃設備、車輛都盡可能的由存續公司或生產單位提供,范圍面比較窄而且設備可選性也受限。在對企業的營業稅改制后，油田企業的租賃有形動產的適用稅率為17%，而在這種規定下，油田企業可以擴大自身的租賃業務面，同時也能夠對投資不足的車輛設備進行租賃業務的適當擴大，優選適宜車型。
（二）對油田企業賬面價值的影響
1.對資產負債表的影響
增值稅未取代營業稅之前，資產負債表中的不動產以及無形資產的填列，包含了營業稅在內的買入價格，當增值稅取代了營業稅后，企業應稅購入的項目的對應增值稅可以抵扣，而這個時候資產負債表中企業資產的填列則是以不含增值稅的價格入賬。短期的來說，無形資產和固定資產因為增值稅取代營業稅而減少了賬面金額，減少的部分正是增值稅取代營業稅之間買價含有營業稅的金額。但是如果從長期的情況來說，由于增值稅可以以相對應的進項稅抵扣，這么一來，可以吸引企業增加投資。當然，在營業稅改為增值稅后，應交稅費當中的應交營業稅這個項目無需填列，明細賬中的應交營業稅項目也不需要填列。當然，企業投入固定資產的金額加大，資產總額和負債總額也會加大，但是負債增加的金額高于資產增加的金額，可見，企業權益總額和負債總額都會相應增加。
2.對利潤表的影響
營業稅的改革，對企業的發展是站在有利的角度的。首先，從短期來看，如果企業在這段時間內獲益，那么繳納的費用增加，反之，企業經濟效益差，繳納費用就少。企業的盈利狀況是和企業的利益直接掛鉤的，評價一個企業盈利與否還要看近期的盈利狀況。盡管增值稅不是一個確定的數額，但是企業還是愿意接受它，原因就在于，應納稅額的增加并不影響企業凈利潤的增加。
此外，增值稅稅率較營業稅稅率低，所要繳納的金額相對的較少。對于企業來說，長期的支出就會相對減少，企業完全可以利用這些金額進行投資，擴大自己的規模。換句話來說，企業可以獲取更多的經濟效益。
3.對現金流量表的影響
企業的現金流量表主要包括籌資活動現金流量表、投資活動現金流量表、經營活動現金流量表這三個方面的內容。以上海的改革試點為例，隨著營業稅向增值稅的改革，企業現金受到的影響也越來越多。《企業會計準則———現金流量表》中規定：購買固定資產或者是無形資產都應極度投資活動下支出“構建固定資產、無形資產和其它長期資產所支付的現金”三個項目中。增值稅未取代營業稅之前，但凡是企業購買固定資產還是無形資產，都不用分項列適宜示，但是，當營業稅被增值稅取代后，購買以上這些資產的時候現金需要分項列示。
總之，對于油田企業來說，營業稅的改制能夠減輕油田企業的稅負，負擔，促進企業再生產的擴大，提高經濟效益。總之，我國營業稅改增值稅的進程已經加快，油田企業要以積極的態度，最大限度的把握稅收改制帶來的機遇。同樣，油田企業也要加強自身的技術改造，增強自身的核心競爭力，面向世界，制定良好的企業規劃，實現企業的又快又好發展。
參考文獻：
[1]賈存霞.淺談營業稅改征增值稅對油田企業的稅負影響[J].產業研究，2013:13-14.
[2]高玉梅.增值稅取代營業稅對企業財務的影響[J].2012.09(31):42-43.
關鍵詞：農業 科研事業 國有資產 特點 管理
農業科研單位國有資產是指農業科研單位占用或使用的能以貨幣計量的經濟資源。它是科技人員從事科技活動的一項重要勞動資料或勞動手段，也是農業科研單位重要的經濟資源，是完成農業科研，開展各項業務活動的基本條件。因此，加強農業科研單位國有資產管理，保證國有資產的安全性和完整性，提高國有資產的使用效率，實現其優化配置，從而對促進農業科技事業的發展具有重要意義。
一、農業科研單位國有資產的特點
1、資產存量呈逐年快速遞增態勢
“十一五”以來國家加大科技投入，據國家統計局數據顯示，2009 年國家科技財政撥款達3224.90 億元，其中，很大一部分財政撥款用于購買儀器設備等國有資產。
2、以財政撥款為主購置國有資產
農業科研單位非營利公益屬性決定了其國有資產大多由財政撥款形成，少量按照國家政策規定利用國有資產組織收入形成。以浙江省農業科學院為例，十五、十一五期間增加的固定資產資金極大部分來源于財政資金。
3、儀器設備等資產操作技術性和專業性強
農業科研單位國有資產大部分是儀器設備，主要根據其承擔的課題研究任務實際需要配置的，并且品種多、價格高、規格全、精度高、專業性強，但適用面相對狹窄、利用率也較低。比如用于不同農業學科領域的質譜儀、色譜儀，其儀器性能的要求相差較大，對操作技能要求也高，儀器設備的使用具有很強的技術性和專業性。
4、國有資產分類多樣、評估復雜
科研單位因其研究領域、方向的多樣性，需要的資產和形成的資產也多樣、復雜。除了擁有房產、土地、日常辦公設備、科研儀器設備等固定資產外，還有大量流動資產、生物資產和無形資產及特殊材料，如放射性物質( 鈷源等) 、基因、種質資源、技術成果等，不能按一般國有資產的管理方式進行管理，也決定了國有資產管理工作的復雜性。
5、無形資產管理難度大、流失嚴重
在國家大量投入資金的同時，農業科研單位取得了大量科研成果等無形資產，但由于目前我國沒有形成成熟的技術市場、單位對無形資產的忽視、以及目前適用的行政事業單位會計制度的滯后性，使科研成果等無形資產管理缺失、流失嚴重。
二、問題分析
1、資產管理意識淡薄
農業科研院(所)的國有資產絕大部分是通過國家財政撥款取得的，由于農業科研院(所)執行的是事業單位會計制度，對使用中的國有資產既不提取折舊，也不核算盈虧。有的科研院(所)規模不大，國有資產管理機構力量薄弱，人員分工不明確，制度不夠健全，只管理資產的當期購入，日后領用、調撥手續不全，有的儀器設備被個人無償占有，造成國有資產流失。還有的單位領導對“錢”的問題把握比較嚴格，而對“物”的問題把握就有些松懈，存在著“重錢輕物”“重購輕管”的思想。有的單位上百萬元的資產根本沒有固定資產帳，有的只有幾張紙作為輔助帳，沒有落實到具體保管單位保管人，責任不明確，勢必造成資產流失。還有的單位對資產的配備沒有嚴格科學的標準，自主性和隨意性較強，在一定程度上存在失控現象，造成資產短缺和資產閑置、浪費現象并存。還有的單位無形資產不入賬， 權益無從體現，商標、專利權、科研成果等無形資產流失于帳外。自然資源未納于國有資產管理體系，土地使用權未被列入無形資產賬，頻頻被蠶食侵占，招商引資不作價，流失嚴重。
2、資產的管理體制不健全
我國農業科研院(所)的資產主要來源于財政撥款。多年來國家對這部分資產實行財政部門管預算撥款，科研院(所)管財政撥款形成的資產，撥款與管理相分離的資產管理體制。隨著社會的發展和科研院(所)資產占有量的大量增加，這種體制的缺陷就呈現了出來，并成為當前科研院(所)國有資產管理不善的根本原因。現在很多科研院(所)沒有成立專門機構統一管理單位國有資產，工作需要就購置，沒有建立互相制約的機制，使得增量資產撥款與存量資產管理在體制上的職能互相分離，使單位資產的國家所有，演變成某種程度上個人、部門、單位所有，造成損失無人問津。一方面資產管理不規范，產權不清晰，責任不明確，大量資產閑置，損失和浪費；另一方面又紛紛要求追加財政撥款，投資興建或購置資產，造成財政資金的較大浪費和國有資產的低效使用。國有資產管理無章可循，主觀隨意，造成實物管理混亂，大量資產沒有賬簿反映，一些在建項目交付使用多年，沒有決算，不能入賬，漏洞很多。
三、建議
1、增強管理意識
資產是單位占用或使用的經濟資源，是做好科研工作的基本保證。作為單位領導，要充分認識國有資產管理的重要性和必要性，處理好管錢和管物的關系，扭轉重錢輕物，重購輕管的錯誤思想，尤其是在國有資產管理方面，要嚴格按照《事業單位國有資產管理辦法》執行，確保國有資產的優化配置、合理使用，保證科技事業健康穩定發展。
2、建立完善國有資產管理制度
一是建立完善購置制度，對需購置的設備，在院內無法調配的情況下，從技術性、經濟性、實用性等多方面進行科學性論證，做出詳細的預算申請；對達到政府采購要求的資產購置，資金由國庫統一集中支付，把資產管理與年度部門預算分配管理結合起來，在編制部門預算支出申報的同時，與院所構建儀器設備相結合，增加填報資產購置申請。二是改善國有資產的管理現狀，建立一套產權關系明晰，權責明確，與財政投入相適應的資產管理制度，主要包括：財產責任制度，無形資產管理制度，“非轉經”資產管理制度和國有資產保值增值考核評價制度。并在各下屬研究所、處室等單位設立專門的資產管理人員，利用單位的網絡建立資產管理人員的信息資源，這是實現國有資產保值增值的關鍵所在。三是建立完善合理配置農業科研事業單位資產制度，保證農業科研事業單位、科研、后勤服務等工作的正常開展，通過投資、出租、出借、調撥等方式，盤活農業科研事業單位閑置資產，實現財盡其能，物盡其用，提高有效利用率。
參考文獻：
關鍵詞：無形資產；轉讓定價；公式分配法
基金項目：中國法學會部級法學研究立項課題(CLS－C0918)。
作者簡介：秦勇(1972－ )，男，山東萊州人，西南政法大學經濟法博士，中國石油大學(華東)法學系副教授，經濟法碩士生導師，主要從事經濟法、民商法研究。
中圖分類號：DF432 文獻標識碼：A 文章編號：1006－1096(2010)05－0143－05 收稿日期：2010－07－03
無論是對稅收當局還是對納稅人來說，轉讓定價(Transfer Pricing)已經成為國際稅收的一個重要問題。轉讓定價問題涉及商品、無形資產、服務、資金等的跨國界的轉移。有形資產的轉讓定價由于容易找到相同或類似資產作參照標準因而調整起來相對容易；而無形資產(Intangibles)卻因為具有獨占性和專有性的特點，其轉讓往往不易找到相對應的參照標準來確定交易價格，所以調整起來較為困難。(黃黎明，2006)但跨國關聯企業之間通過無形資產轉讓定價規避稅收管轄地的稅收征管，從而影響國際間稅收公平原則的事實的存在，迫使我們必須充分重視無形資產轉讓定價制度的研究和創新。
一、無形資產轉讓定價稅法規制的必要性
(一)無形資產不同于有形財產，對無形資產轉讓定價的稅法規制應予以特殊考慮
無形資產在規范的文件中的英文表述為“Intangi-hies”，在論文中用“Intangible Property”或“Intangibles As-sets”。對這幾個術語的翻譯國內似乎也不一致。一般在稅收學和稅法學界均翻譯為“無形資產”，但知識產權法學者將“Intangible Property”翻譯為“無形財產權”。(當然無形財產與無形資產以及知識產權的區別還有待進一步研究，為論述的完整性，本文不作贅述。)經濟學界對無形資產的概念尚未統一，一般多用指定無形資產包括的內容來表述無形資產的概念。不過，就無形資產的非實物形態的認定而言，各國大體相同。美國會計界認為，無形資產是非實物的經濟資源。日本會計界強調無形固定資產是同有形固定資產相對立的概念。我國經濟界學者在描述非實物形態時，有的表述為“某種權利、特權或優勢”，有的則概括為“某種特殊權利和技術知識”。(吳漢東，1997)同有形資產相比，無形資產存在的如下幾個特點使得對無形資產轉讓定價進行必要的甚至是單獨的稅法規制是迫切的。第一，無形資產的獨一無二的特性，常常缺乏可比財產或交易，并在估價上存在著困難；第二，跨國關聯企業為使利潤最大化，需要將高價無形資產置于其控制之下；第三，某些無形資產只有通過在關聯企業內部保密才能得到保護。(劉永偉，2004)這些特點的存在使得適用于有形財產的傳統的轉讓定價方法不能全部和有效的適用于無形資產轉讓定價的評估。因此對無形資產轉讓定價進行稅法規制時應給予特殊的考慮。
(二)跨國公司利用無形資產內部轉讓進行稅收規避。造成稅收征管當局的稅收流失嚴重
大多數跨國企業均進行具有侵略性的全球范圍的稅收籌劃，濫用稅收規避(abusive tax avoidance)。其中濫用稅收規避的主要類型是不當操縱轉讓價格，即將所得將高稅收國家轉移至低收入國家。(Peaison，2008)在美國，2001年度跨國企業通過運用高價或低價的轉讓定價手段少交稅金估計為530億美元。而前幾年美國政府因此損失的稅收估計為：1998年357億美元，1999年427億美元，2000年損失增加到450億美元。2001年美國損失的530億美元稅收主要流向了跨國企業集團關聯公司分布密集的幾個發達國家：日本約122億美元，加拿大50億美元，德國約為46億美元。中國每年因轉讓定價避稅的稅款損失高達300億元。而這些還不包括個人所得稅、營業稅等方面的稅收。有人測算，這個數字可能達上千億元之巨。(張超，2008)最近，美國國內收入局處理了一起涉及名為Glaxo Smith Kline跨國企業的轉讓定價爭端，涉案金額高達34億美元，此案例顯示了跨國企業集團不當操縱知識產權轉讓定價的程度。(Peaison，2008)
二、我國無形資產轉讓定價的立法實踐
1991年4月《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》頒布，這是我國關于轉讓定價的正式立法，自此稅務機關對跨國公司設在我國的關聯企業轉讓定價問題進行監督管理和控制調整有了法律依據。之后我國相繼制定了《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》、《稅收征管法》、《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來稅務管理實施辦法》以及《關于貫徹該辦法幾個具體問題的通知》、《關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》、《關聯企業間業務往來預約定價實施規則(試行)》等法律法規。但由于我國轉讓定價立法較遲，對無形資產轉讓定價的規定僅有幾條，根本就未建立無形資產轉讓定價稅制。
2008年1月1日開始實施的《企業所得稅法》及其實施條例第六章規定了“特別納稅調整”條款，這是我國第一次較全面的反避稅立法。其不僅包括我國實踐多年的轉讓定價和預約定價，還借鑒國際經驗，首次引入了成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業、一般反避稅以及對避稅調整補稅加收利息等規定。但是，《企業所得稅法》及其實施條例的規定比較原則，缺乏能夠指導稅務機關執法和企業遵從的程序性規定和操作規范，需要制定系統的操作辦法。在總結我國轉讓定價和預約定價管理實踐并借鑒國外反避稅立法和實踐經驗的基礎上，2009年1月8日，國家稅務總局對《企業所得稅法》及其實施條例中有關反避稅的規定進行了解釋和細化，制定了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(以下簡稱《辦法》)。該辦法適用于稅務機關對企業的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項的管理。《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來稅務管理規程(試行)》(國稅發[1998]59號)、《國家稅務總局關于修訂(關聯企業間業務往來稅務管理規程>(試行)的通知》(國稅發[2004]143號)和《國家稅務總局關于關聯企業間業務往來預約定價實施規則》(國稅發[2004]118號)同時廢止。隨著《辦法》的實施，我國已經形成了較全面的反避稅法律框架和管理指南，為稅務機關執法和納稅人遵從提供了法律依據。《辦法》對無形資產的轉讓定價規則做了一些規定。如《辦法》第十條規定，關聯交易主要包括以下類型……無形資產的轉讓和使用，包
括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。第二十三條規定可比非受控價格法適用于無形資產的轉讓和使用。第二十六條規定，交易凈利潤法通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用。無形資產的轉讓和使用以及勞務提供等關聯交易。在第七章成本分攤協議管理中規定，企業與其關聯方簽署成本分攤協議，共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務，應符合本章規定。
三、我國無形資產轉讓定價立法的缺陷
如前所述，我國于2009年1月8日制定頒布的《特別納稅調整實施辦法(試行)》對無形資產的轉讓定價做了一些規定。但很顯然，該辦法對無形資產轉讓定價的規定尚存在一些較為明顯的問題。
(一)未將無形資產轉讓定價單獨加以規定
從辦法的內容來看，特別納稅調整的對象包括有形資產、無形資產、勞務、融通資金。一如前述，無形資產與其他三類對象相比有著較大的特殊性。特別是與有形資產有著更為顯著的區別。因而將具有顯著區別和不同特點的兩類資產放在一起進行統一的納稅調整，會使得稅務機關以及納稅人無所適從，也違背了立法者對《企業所得稅法》及其條例進行解釋和細化的良好初衷。這種混合立法的方式是我國無形資產轉讓定價立法的最大缺陷。
(二)未對無形資產加以明確的定義
《特別納稅調整實施辦法(試行)》第十條對無形資產進行了間接的外延上的界定：“關聯交易主要包括以下類型……無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。”通過對上述這些無形資產進行分析可以發現這種列舉存在一些問題。第一，“專利”與“工業品外觀設計或實用新型等工業產權”兩個術語存在沖突。根據我國專利法的規定，專利包括三種：發明、實用新型、外觀設計。因此“工業品外觀設計或實用新型”應該包括在“專利”中。在對無形資產的界定這一款中，前面已經列舉“專利”，后面就無需再列舉“工業品外觀設計或實用新型”。此處的列舉犯了種屬概念并列的邏輯錯誤。第二，土地使用權能否作為無形資產有待商榷。土地資源不同于智力資源，在企業資產中類似于有形固定資產，該項權利不能視為非物質形態的財產權。因此將其列為無形資產似乎不太妥當。第三，對無形資產未加以明確的定義，我國無形資產所涵蓋的外延太窄。隨著經濟與社會的發展，無形資產的種類肯定會越來越多，沒有一個明確的定義，而只是對無形資產的間接列舉就難免不夠全面。例如，人力資本是否屬于無形資產?組織機構(structure)是否屬于無形資產?空間權，水權是否屬于無形資產?這些問題在實踐中已經產生，在國外也已經有相關的判例。
(三)無形資產轉讓定價的調整原則和方法存在問題
我國對無形資產轉讓定價的調整原則是傳統的公平交易原則(the arm's length principle)。這種原則存在一定的問題，在下文中將詳細論及，在此不再贅述。
我國對無形資產轉讓定價的調整方法未作單獨規定。我國立法中規定了轉讓定價的五種方法：可比非受控價格法，再銷售價格法，成本加成法，交易凈利潤法，利潤分割法。但這五種方法的適用范圍包括“有形資產、無形資產、提供勞務、融通資金”，特別提出明確適用于無形資產的只有可比非受控價格法和交易凈利潤法。同樣，這種將調整方法一攬子規定的做法顯然與無形資產轉讓定價稅制的獨立性相違背，也不利于稅務機關對無形資產轉讓定價方法準確把握。因此，將無形資產轉讓定價的調整方法與其他對象特別是有形財產加以區別而單獨加以規定是特別必要的。
可比非受控價格法以及交易凈利潤法和我國規定的其他的三種方法，都要運用可比性分析來確定無形資產的轉讓是否符合公平交易原則。這種可比性分析適用于傳統的有形財產的轉讓定價還是具有較高的可靠性的，但適用于無形資產的轉讓定價似乎有一些問題。原因在于無形資產的價值來自于它的特殊條件以及法律和經濟上的保護，正是這種保護使得跨國公司的競爭對手無法使用相同的資產。在許多情況下，一個跨國公司所擁有的無形資產極其寶貴，以至于該公司不愿授權許可集團外公司使用。這樣，該集團就是該資產的唯一使用者。因此，通常很難找到相近的第三方可比交易，無形資產轉移也就無法獲得符合公平交易原則的定價基礎了。(特洛等，2002)因此無形資產轉讓定價以公平交易原則為標準的傳統作法也有待檢討。
四、國外無形資產轉讓定價的立法例考察――以美國和OECD為代表
無形資產轉讓定價的立法在國外以美國和OECD為代表。很多國家以上述國家和國際組織作為藍本來制定自己的無形資產轉讓定價法律，因此以此作為考察的主要對象。同時因篇幅所限，我們主要考察無形資產轉讓定價立法的兩個最主要方面：無形資產的定義以及無形資產轉讓定價的調整方法。
(一)關于無形資產的定義
美國是世界上進行轉讓定價立法較早的國家。美國在其稅法――國內收入法典(Internal Revenue Code以下簡稱IRC)的482節以及1988年公布的關于轉讓定價的白皮書中都用大量篇幅對無形資產轉讓定價作出了詳細的規定。根據IRC§1?482－4(b)的規定，無形資產主要包括專利、發明、公式、程序、設計、模型、版權、文學、音樂、藝術創作、商標等等，共六大類30多項。
在經濟合作與發展組織(以下簡稱OECD)1979年的報告中，無形資產被表示為主要包括有關的權利及專有技術的技術轉讓和商標權商譽的兩大部分。OECD1995年的轉移定價指南中通過列舉方式將無形資產定義為包括使用工業資產如專利、商標、商號、設計或模型的權利，還包括文學和藝術財產權利以及諸如專有技術、行業秘密之類的知識產權。1996年OECD《跨國企業與稅務機關轉讓定價指南》(以下簡稱OECD1996年指南)，專設“關于無形資產的特殊考慮”一章。OECD在此章中強調：“‘無形資產’一詞包括使用行業資產(如專利、商標、商業名稱、設計或模型)的權利。它也包括文學和藝術產權及知識產權(如專有技術和商業秘密)。本章著重于商業權利，即與商業活動(包括營銷活動)有關的無形資產。這些無形資產是那些即使在公司的資產負債表上可能不具有賬面價值，但仍具有相當價值的資產。”(經濟合作與發展組織，2006)
(二)關于無形資產轉讓定價的調整原則和方法
從美國和OECD的立法來看，它們對無形資產轉讓定價所采取的基本原則仍然是傳統的無公平交易原則。
對如何判定無形資產轉讓價格是否符合正常交易原則，美國IRC主要介紹了三種方法，即可比非受控價格法(Com-
parable un-controlled transaction method)、可比利潤法(Com-parable profits method)和利潤分割法(The profits split meth-od)。如果上述三種方法均不適用，還可以采用其他方法。在選擇時，應遵循最優法原則，選擇最能適應關聯企業交易的實際情況，最能反映正常交易，最具有可比性的方法，以使轉讓定價的調整盡量準確。(黃黎明，2006)
OECD所使用的傳統的無形資產轉讓定價的調整方法主要是以下三種：可比非受控價格法(CUP)；轉售價格法(RPM)；成本加成法(CP)。可比非受控價格法與美國的可比非受控價格法(Comparable un-controlled transaction meth-od即CUT)是相對應的。在美國，CUP方法只適用于有形資產。但在實踐中，涉及無形資產轉移的受控交易是很難找到合適的CUP或CUT的，經常需要使用其他方法來補充和支持CUT的分析結果。轉售價格法同CUP一樣也是基于可比性分析的一種方法，但其更關注的是功能(functions)的可比性，而不像CUP。在CUP中產品(product)的可比性更重要。(特洛等，2002)在一些情況下，開發和維持無形資產所產生的成本也可以被用來決定無形資產的合理價格水平。但成本加成法對于無形資產的轉移定價來說，也具有一定的局限性。近年來人們越來越關注基于利潤的方法。OECD采用兩種基于利潤的方法來確立無形資產的轉讓價格：交易凈利潤法(TNMM)和利潤分割法。OECD的交易凈利潤法與美國的可比利潤法(CPM)大致差不多。在涉及價值極高的無形資產時，可能難以找到可比交易，因此可能難以適用傳統交易法和交易凈利潤法。特別是當交易雙方都擁有價值較高的無形資產或將獨特的資產用于其交易，從而使這些交易區別于潛在競爭者的交易時就更是如此。在這些情況下，盡管在其運用中可能存在一些實際性的問題，利潤分割法比較貼切。
五、我國無形資產轉讓定價立法的改革方向
(一)應將無形資產轉讓定價單獨加以規定
經濟合作與發展組織(以下簡稱OECD)對無形資產轉讓定價進行了單獨規定。OECDl996年指南專設一章對無形資產予以特殊考慮，這是值得借鑒和學習的。同時也應該注意到，無形資產的種類正在逐漸增多，無形資產蘊含的巨大價值也已為更多的人所認同。基于以上兩個原因，將無形資產轉讓定價單獨加以規定是必要的。當然，規定的方式可以有兩種：既可以是單獨的加以立法，也可以在諸如《特別納稅調整實施辦法(試行)》這種部委規章中專設一章。
(二)應準確界定無形資產的定義
首先應消除辦法中關于無形資產的列舉存在的沖突，同時不再將土地使用權作為無形資產的一種，再次要對無形資產加以明確的定義，這樣可以避免列舉不全的弊病。美國的國內收入法典也未明確定義無形資產，而只是對無形資產的外延加以規定。但應注意的是，美國是判例法系國家，其靈活的判例立法可以跟上經濟與社會的發展步伐，其法官的能動性造法能夠因應司法實踐中遇到的問題，而且在美國這樣的國家它的立法從來都不刻意追求概念之類的東西。與此相反，我國的法律傳統受大陸法系的影響較大，而大陸法系國家的立法講究概念準確。邏輯嚴密，層次清晰；其對法律術語的概念較為看重。因此我國的立法中多對一些重要的概念加以定義。這可以從我國的許多立法中得到佐證。我國的法律傳統要求對無形資產這一重要概念從內涵上加以界定。具體應怎樣定義無形資產，這當然是一個見仁見智的問題。但無論如何，在下定義的時候，應當注意將無形資產與知識產權區別開來，特別是在許可的情況下。知識產權是受法律保護的一類無形資產(如商標)，知識產權通過許可的方式轉讓也同樣受法律保護。并不是所有的無形資產都是知識產權，公司程序以及基于管理經驗的評估都可以被視作無形資產。但將其許可給第三方則是很困難的。雖然“任何定義都是危險的”。但筆者仍然嘗試給無形資產下一個定義。參考OECD關于無形資產范圍的具體規定和美國的作法，可以從以下三方面定義無形資產：一是獨立于個人勞務存在；二是具有可衡量的價值；三是其價值的衡量標準是無形因素而非其物質形態。從本質上說，無形資產是一種對未來收益沒有實物形態的要求權。
(三)應進一步改革無形資產轉讓定價的調整原則和方法
傳統的無形資產轉讓定價適用公平交易原則標準，但公平交易原則標準在行政管理及程序層面存在一些缺陷，如：第一。忽視了關聯企業的互相依賴性以及高度整合性，這不符合經濟現實。第二，公平交易原則標準的適用增加了納稅人的負擔、增加了稅務機關以及法院的運作成本、實踐中出現了大量濫用這一原則標準的情況。第三，附屬企業將零部件轉移到工資更低、沒有規定公平交易原則標準的國家去生產使得本國的稅基遭到侵蝕。
現行的公平交易原則標準是基于以下幾個基本假設。第一。確定某項收入的地理上的來源是可能的；第二，跨國公司通過其下屬的每一個成員的損益專門賬戶分配各個成員的收入是可能的；第三。母公司的公司注冊地在區分本國納稅者和外國納稅者時具有重要意義。但事實是，跨國公司從其全球運作取得收入，確定某項收入的確切的地理上的來源是不可能的：同時在跨國公司的各所屬子公司之間通過專門賬戶分配收入也是不可能的。而且，修正公司內部價格的困難依然存在。隨著經濟的越來越全球化以及產品和服務貿易的高科技化，上述問題的嚴重性顯得越來越明顯。
基于上述，有學者提出應由公式分配法(Fomulary Ap-portionment)替代公平交易原則標準。所謂公式分配法是指將一定時期(通常是一年)公司集團的收入匯總，然后根據公式按照一定要素比例分攤到相關國家，各國按本國稅率就其分得部分征稅。(楊斌，2003)這種方法無需計算子公司或附屬公司的單獨利潤，也不需要各國對匯往國外的資本利得征收預提稅。與基于分賬會計基礎上的稅制不同，公式分配法以共同稅基為基礎，從根本上解決了分賬戶下的轉讓定價和資本弱化問題。當然公式分配法的適用需要有一定的前提，要有一定的制度保障，并且公式分配法在國家之間適用也還存在一些待決的問題。但應注意的是，歐盟在2004年明顯加快了推進建立共同稅基的步伐，與此同時，有關其他一些自由貿易區如北美自由區是否應采用公式分配法的討論也開始現，這說明公式分配法已為國稅收理論界所關注，有望成為未來國際稅收協調的重要方式。(常世旺，2005)
從上述對美國和OECD的考察可以看出，隨著“無形資產”定義的擴展，“可比非受控價格法”、“轉售價格法”這兩種傳統方法適用于無形資產的轉讓定價時其缺陷暴露無遺。“可比非受控價格法”的不足之處在于，對于無形資產來說，很難找到具有可比性的價格。即使有了同類無形資產的非受控轉讓價格，但是非關聯受讓方是否就該項無形資產引進后再創造，使無形資產的價格產生增值，或者雖進行了再創造，但由于再創造的內容、目的不同，其增加的價值都有所不同。那么該非受控價格依然無法作為衡量標準。“轉售價格法”存在同樣的不足，即第三方非關聯企業對該項無形資產又進行了再創造，那么關聯企業再轉讓給第三方非關聯企業的價格還必須要考慮第三方新創造價值。這樣，勢必造成前后兩次轉讓價格的較大差異，給轉讓定價調整工作帶來較大的不準確性。(朱泉等，2006)由于以可比價格為基礎的調整方法。在實踐中很難適用，美國和OECD先后引入利潤法作為轉讓定價調整的方法。顯然，以利潤為基礎的新型調整方法，更適合于無形資產轉讓定價的調整，我國應借鑒這些無形資產轉讓定價的方法。
濕租，是航空公司之間的一種特殊租賃方式，出租方在提供航空器的同時，向承租方提供機組人員或乘務組人員(本文統稱為“空乘人員”)為承租方服務。在租賃過程中，被租賃飛機的標志與飛機號等保持不變。濕租業務結束后，租賃航空器、機組人員、乘務組人員均歸屬于出租方，承租方在濕租過程中需要支付合同或協議約定的租金。航空器租賃屬于我國《企業會計準則第21號――租賃》(以下簡稱“租賃”準則)規范的范疇，但關鍵在于濕租業務中配套的空乘人員在新會計準則體系中如何進行賬務處理。筆者認為，這是我國新會計準則體系中的一個尚未規范的空白領域，值得深入研究。
(一)海南航空“濕租”案例概況海南航空股份有限公司(股票代碼600221，900945，以下簡稱“海南航空”)是我國民航第一家A股和B股上市的航空公司，主要經營經批準的國內航空客、貨運輸業務及與航空運輸有關的其他相關業務。海南航空2006年12月14日第五屆第六次董事會決議公告《關于將5架D328飛機經營租賃給大新華快運航空有限公司并有償轉讓相關特業人員的報告》屬典型的濕租業務。公告稱，公司擬將擁有所有權的5架D328飛機以經營租賃的方式租給大新華快運航空有限公司，同時收取租金并附加利潤，為每月每架121.67萬元人民幣，租賃期為一年。同時公司計劃將D328機隊相關的配套特業人員不超過230人(D328飛行員60人，其中機長及教員21人；乘務員100人；工程維修人員70人)有償轉讓給大新華快運航空有限公司，轉讓價格約1.5億元人民幣。由于海南航空股東海航集團有限公司為大新華快運航空的控股股東，本次交易構成關聯交易。空乘人員定價標準分別為：一是飛行員轉讓培訓費補償標準，定價原則以覆蓋公司培訓成本為基準，遵循國家發改委《關于規范飛行員流動管理保證民航飛行員隊伍穩定的意見》等相關法規，飛行員轉讓的培訓費補償標準為人民幣80－120萬元。二是機務人員補償費標準，按機務人員不同級別，轉讓補償標準為人民幣4-160萬元。三是簽派人員補償費標準，按簽派人員不同級別，轉讓補償標準為人民幣2-130萬元。四是乘務人員補償費標準：按乘務人員不同級別，轉讓補償標準為人民幣2-100萬元。
(二)海南航空“濕租”案例引發的會計問題 海南航空2006年、2007年年報分別顯示，在報告期內還與揚子江快運航空有限公司簽訂飛行員租賃協議，租期1年，2006年租賃金額9767千元，2007年租賃金額11040千元；與金鹿航空有限公司簽訂飛行員租賃協議，租期1年，2006年租賃金額17105千元，2007年租賃金額20043千元。并指出在報告期內其他業務利潤較上一年增加的主要原因為報告期內對外出租飛機與飛行員所增加的利潤，營業外收入增加的原因是轉讓飛行員收益的增加。濕租業務已成為航空業較為典型的租賃業務，其他行業(如體育行業、服務行業等)也存在類似航空業濕租業務下的人員租賃經濟業務。海南航空濕租“案例”(即飛行員轉讓租賃業務)對我國業已執行的新會計準則體系提出了如下挑戰：新會計準則體系中未規范空白的經濟業務或會計事項(下文簡稱“新業務事項”)依據什么進行會計處理；濕租業務如何進行賬務處理，即應沖減費用還是確認為營業外收入等。
二、“新業務事項”會計處理依據
我國2007年執行的新會計準則體系，充分借鑒國際財務報告準則(International Financial Reporting Standards“IFRS”)實現了國際趨同。該準則指出，“租賃是指在約定的期間內，出租人將資產使用權讓與承租人，以獲取租金的協議”。從我國目前會計實踐看，航空公司“空乘人員”租賃既不屬于“租賃”準則規范的范疇，也不屬于無形資產準則規范的范疇，對我國新會計準則體系而言，應屬于“新業務事項”范疇。“新業務事項”包括兩層意思，一是我國會計實務中已存在，但新會計準則體系未做出規范的經濟業務或會計事項(如航空業“濕租”事項)；二是我國目前會計實務中不存在，新會計準則體系也沒有規范，但隨經濟、社會發展出現的新經濟業務或會計事項，世界各國會計準則制定機構制定的會計準則體系都面臨“新業務事項”問題。如何實現已制定的會計準則體系動態更新發展，以適應“新業務事項”的需要是各會計準則制定機構必須面臨的問題。筆者認為，對“新業務事項”會計處理依據包括以下幾個方面：
(一)財務會計概念框架 作為指導具體會計準則制定指南的財務會計概念框架，在西方會計理論界被譽為“準則的準則”，其功能就在于為新業務事項提供處理依據。財務會計概念框架提供的處理新業務事項的依據往往是原則性與框架性的，一般需要會計人員進行職業判斷，對于注冊會計師而言，也要進行職業判斷以發表獨立審計意見。問題的關鍵是我國目前執行的新《企業會計準則――基本準則》是否為財務會計概念框架，在理論界尚存爭議。我國目前法規《企業會計準則――基本準則》已具備財務會計概念框架雛形，但需要補充和完善諸如“充分披露”、“資本保全”、“真實與公允”等基本理念，同時需要提供更進一步的解釋或者應用指南，并涵蓋政府與非營利組織會計主體范疇(特別是財務會計基本的“資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤”等概念要素應盡快統一)，從而為新業務事項提供會計處理指南與依據。
(二)充分披露理念 充分披露(FullDisclose)是指采用多種披露形式(如會計報表附注、臨時公告等)對經濟業務或會計事項進行較為完整地披露。以滿足會計信息使用者進行經濟決策的需要。對于航空業濕租業務而言，充分披露主要包括濕租的對象、標的物、期限、價格、空乘人員構成、對利潤的影響程度等，若涉及關聯交易等特殊交易事項則應按相應準則披露相關事項。充分披露理念是企業財務會計信息“真實和公允”(True and Fair)的具體要求，對于新業務事項而言，充分披露也是審計人員進行獨立判斷，做出審計意見的重要依據，也是公眾投資者進行經濟決策和政府監管部門進行監管的主要依據。從我國和世界航空業看，濕租業務充分披露一般采用臨時公告與會計報表附注形式進行對外披露。
(三)財政部批文、企業會計準則解釋公告或會計準則專家工作組意見由于我國會計規范采用法規模式，當企業遇到新業務事項時，可以直接向當地財政部門反映，當地財政部門經篩選后(已有規定的直接向企業回復)，將新業務事項向財政部會計司反映。財政部會計司經調查研究、組織專家會商討論后，采用財政部批文、企業會計準則解釋公告或會計準則專家工作組意見等形式，對新業務事項的會計處理做出規定，企業可以直接依據前述規定進行會計處理。
三、海南航空濕租業務賬務處理
租賃分為融資租賃和經營租賃兩種基本形式，航空業濕租業
務雖然也存在跨期的情況，但根據我國租賃準則對兩者的定義判斷，濕租業務屬于經營租賃形式。
(一)海南航空現行賬務處理方法 通過對海南航空2006年和2007年年報分析可知，該公司并未將飛行員單獨作為一項獨立資產進行核算與計量，也并未直接將其體現在會計報表中，進行合理地披露。對飛行員的培訓費用直接計入長期待攤費用予以資本化，并按其費用項目的收益年限分3～7年攤銷。在轉讓租賃飛行員時，轉讓收入依據實際費用未攤銷年限與收益期限比例沖銷長期待攤費用原值，租賃收入按所租賃之飛行員人工成本確定。采用這種方法雖然能夠在數額上將針對飛行員發生的交易用貨幣合理進行計量，但是，飛行員作為航空公司最重要的一項生產性資源，卻并未將該資源如實地反映在資產負債表中，喪失了財務報告的客觀性和真實性，有違會計信息充分披露理念，也使得提供的會計信息顯得不夠完整。同時對空乘人員轉讓和租賃均反映在“營業外收入”項目中，混淆了兩者的界限，容易誤導會計信息使用者的經濟決策。
(二)海南航空賬務處理改進模式：單設“無形資產一空乘人員”賬戶以飛行員為核心的航空業，“空乘人員”是航空企業最重要的無形資產之一，該類資產應確認為企業的無形資產。我國航空企業應對現行賬務處理模式進行改進，單設“無形資產一空乘人員”賬戶，對空乘人員的取得、使用、轉讓、租賃等進行會計核算。空乘人員在培訓階段的支出，可以比照無形資產開發階段時的賬務處理進行，空乘人員隨時間推移而消耗轉移的價值，可以比照無形資產攤銷模式進行處理。對空乘人員進行培訓投入時：借記“培訓支出――資本化支出(空乘人員)”，貸記“銀行存款”、“應付職工薪酬”；空乘人員培訓完成投入使用時：借記“無形資產――空乘人員”，貸記“培訓支出――資本化支出”(空乘人員)；航空公司轉讓空乘人員時：借記“銀行存款”、“累計攤銷――空乘人員”，貸記“無形資產――空乘人員”、“營業外收入”；航空公司濕租空乘人員時：借記“銀行存款”，貸記“其他業務收入”。同時，轉銷對應成本費用：借記“其他業務成本”，貸記“累計攤銷――空乘人員”。采用改進后的賬務處理模式，將空乘人員單獨作為一項無形資產進行核算，在資產負債表中列示，將空乘人員的租賃與轉讓業務分別開來，對會計信息使用者而言，提供了更為相關的決策有用的會計信息，符合會計準則發展的國際趨勢，與我國新會計準則對無形資產的會計規范相一致，體現了充分披露理念的要求等。
四、海南航空“濕租”案例思考及建議
針對海南航空“濕租”案例引發的會計問題的處理，筆者擬提出以下四個方面的建議。
(一)加強會計理論研究 作為解釋和預測會計實務的會計理論，對新業務事項處理提供理論支持，我國會計理論研究應重點加強新業務事項的會計理論研究。目前會計實務中較為迫切的研究包括：人類資源會計新領域、公允價值計量屬性、金融資產與衍生金融工具確認、計量和披露等問題。此外，加強會計理論研究還應處理好以下三個方面的關系：一是理論研究與實務應用的關系；二是國內特殊問題與國際趨同問題的關系；三是傳統規范研究與實證研究的關系問題。
(二)建立與完善財務會計概念框架 我國法規《企業會計準則――基本準則》雖具備財務會計概念框架雛形，但如何建立和完善我國財務會計概念框架應盡快納入會計準則制定機構日程。在我國未來的財務會計概念框架中，首先，應統一“企業、政府與非營利組織”等會計主體中重要而基礎的概念體系、確認與計量體系、財務會計理念等內容；其次，應明確財務會計概念框架對新業務事項的指導作用；第三，應包括指導良好會計實務必需的應用指南與解釋，提供高質量會計信息操作手冊等內容。
摘要：目前，我國經濟在多方面表現出“新常態”階段特征，利率市場化程度不斷深化，諸多商業模式依托信息技術發生了本質變化，競爭性業務跨行業出現，互聯網金融日益發展給傳統金融業帶來沖擊，民營銀行牌照逐步放開加劇銀行業市場競爭，從而導致盈利增速進一步放緩。若要在這個內外競爭激烈的大環境中占有一席之地，創新能力至關重要。從這個角度出發，投入大量資金用于應用軟件研發，支撐銀行業務發展正是銀行業積極進行創新活動的具體表現，而如何科學、合理的確認和計量這一投入，對銀行正常運營至關重要。目前，軟件研發費用會計處理是銀行業困惑之一。對軟件研發費用處理不當影響銀行內部研發費用投入統計及產出分析，影響報表使用者對銀行損益的解讀。為妥善處理研發費用會計業務，財政部于2006年頒布了新企業會計準則，準則對研發費用會計處理進行了修訂，將處理方法由費用化改為有條件的資本化。本文就銀行軟件研發費用資本化問題進行了探析，重點闡述研發費用資本化的相關概念，討論新準則關于軟件研發費用資本化的規定及存在的不足，提出了幾點改進對策，目的是使銀行業在軟件研發費用會計處理方法應用方面更加科學、合理。
關鍵詞：銀行 軟件研發 費用 資本化
一、緒論
上世紀80年代初期，美國加州大學保羅?羅默教授最早提出了“新經濟增長理論”。這在一定程度上意味著知識經濟在理論上的初步形成。知識經濟作為一種經濟產業形態的確立近年產生了新變化，很多行業都越來越依附于知識創新生存和發展。創新的前期階段就是研究與開發，而研究與開發離不開投入。當前，由于知識創新發揮作用越來越依托于信息技術的發展，各行業在軟件研發方面投入力度都是前所未有的。正是企業源源不斷地投入研發費用，形成了推動這些行業向前發展的原動力。現階段，世界各國對科技進步在經濟和社會發展中發揮的巨大推動作用已經達成共識，很多國家政府都在采取系列措施扶持各行業的研發活動。在國家創新體系建設的背景下，要實現 2020 年進入創新型國家行列的目標，就必須要加大全社會研發活動經費的投入。各行業企業也都在紛紛加大研發投入力度，試圖搶占知識社會的先機。
放眼銀行業，現代化信息技術蓬勃發展，客戶的行為正在網絡、通訊、智能設備等技術的影響下快速變化，客戶使用銀行服務的方式，逐步從柜臺轉移到網絡和智能手機。銀行和客戶的關系更多依賴于線上渠道，對客戶的了解越發依賴信息數據。而強大的應用系統使得數據資產應用于分析成為可能，它驅動銀行業務模式的轉型，實現智能化營銷、智能化運營、智能化風控，推動銀行整體展業和運營模式的變革。從我國銀行業財務報表中可以看出，近些年，銀行業對軟件研發支出占營業收入的比例相對較大并且有逐年增加的趨勢。以1995年為基準，我國銀行業軟件發支出以每年近20%的速度增長，可見銀行業對軟件研發費用的重視。從銀行內部角度看，軟件研發投入過程中，銀行會重點關注投入數量規模、投入預算是否合理，研發投入對營業收入的貢獻程度，進而評估研發支出給銀行業務發展帶來積極作用。這一切都以準確核算、了解和掌握所投入的研發費用的科學性及合理性為前提。從銀行外部角度看，軟件研發費用會計處理是否恰當，直接會影響到企業當期損益，進而影響會計信息使用者所做出的各項決策。鑒于此，越來越多的學者和利益相關者開始重視研發費用會計處理問題，積極探究科學、合理的方法對銀行軟件研發費用進行處理。
2001年版企業會計準則對企業自行開發的無形資產會計業務處理提出了明確要求，準則要求企業在自行開發無形資產過程中所產生的研發費用應在發生當時進行當前費用的確認。研發費用全部費用化處理方式與我國當時創新活動特點和經濟發展階段相匹配，彼時的創新以購買型的創新為主，技術從國外直接買進居多，自主創新較少。因此，對技術購置費用進行一次性費用化處理是符合當時國情的。隨著我國市場經濟發展步伐的不斷加快，現階段的研發與以往存在著本質區別，企業已經成為了研發支出的主體，各行業自主研發軟件費用支出逐漸增加，呈現出總體支出體量上的顯著變化。在這種大環境下，銀行業作為重要的企業類型和經濟參與體，也呈現出自行研發比重不斷加大的特點。將研發支出全部M用化的做法顯然對企業當期損益影響巨大，不利于對企業支出進行評價，影響企業決策的準確性，同時還會誤導投資主體，進而阻礙企業穩健發展。
2006年新企業會計準則的頒布與實施使企業研發費用資本化與費用化的處理更加科學。新準則要求企業內部研發項目的支出應當區分研究階段支出與開發階段支出；企業內部研發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益；企業內部研發費用開發階段的支出，滿足給定條件的，才能確認為無形資產。雖然新企業會計準則修正和完善了舊準則中存在的不符合配比原則、容易造成管理者短視行為等缺點，但還無法全面覆蓋企業實務中存在的所有情況，其可操作性還有待進一步提升。本文以銀行業為切入點，就銀行軟件研發費用資本化問題進行探究，提出在沒有具體標準的情況下研發費用劃分的難度以及資本化條件判定難的問題。這在一定程度上使得許多業務處理需要會計人員根據經驗及個人理解主觀做出判斷，從另一個角度給盈余操縱提供了可能的空間。通過研究現階段銀行軟件研發費用資本化存在的不足，總結出現各類問題的原因，進而采取有效措施對這些不足進行彌補和細化，確保銀行軟件研發費用資本化處理更加科學、合理。
二、研發費用資本化的相關概念
企業研究開發活動是以開發新產品或服務為目的的勘探性科學活動，研發活動內容主要包括科學研究和實際研究兩點內容。《企業會計準則第 6 號――無形資產》中明確指出，企業內部研究開發項目的支出應當區分研究階段支出與開發階段支出。研究是指為獲取新的科學或技術知識而進行的具有創造性和有計劃的調查。強調其處在研發活動的開始階段，是最早期的準備工作。而開發是指在開始商業性生產或使用前， 將研究成果或其他知識應用于新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計。強調在之前理論等的研究基礎上而進行的更深一步的探索，并且將研究成果轉化為現實的過程。《企業會計準則第 6 號――無形資產》應用指南指出，研究階段的支出在發生時應當費用化計入當期損益；開發階段的支出，同時滿足下列條件的，應當予以資本化，確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。自行開發的無形資產，自滿足上述五個條件至達到預定用途前所發生的支出總額，應計入開發支出。在達到預定用途后，應轉入無形資產。但是，對于以前期間已經費用化的支出不再調整。
一、準則規定現金流量表中“將凈利潤調節為經營活動的現金流量”的具體內容和程序
現金流量表大體包括主表和補充資料兩大部分，而經營活動現金流量的編制通常采用直接法和間接法兩種。我國會計準則要求企業用直接法編制現金流量表的主表，用間接法編制現金流量表的補充資料。
根據《企業會計準則一現金流量表》，間接法包括的主要內容及程序如圖表1所示：
圖表1
凈利潤
加：計提的壞賬準備或轉銷的壞賬
固定資產折舊
無形資產攤銷
遞延資產攤銷
待攤費用減少（減：待攤費用增加）
預提費用增加（減：預提費用減少）
處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減：收益）
固定資產盤虧
固定資產報廢損失
財務費用
投資損失（減：收益）
存貨減少（減：增加）
經營性應收項目的減少（減：增中）
經營性應付項目的增加（減：減少）
增值稅增加凈額（減：減少）
經營活動產生的現金流量的凈額
二、對間接法的內容及程出的幾點看法
（一）現金流量表設計的內容不夠精確和齊全
1、“計提的壞賬準備或轉銷的壞賬”項目。在實踐中大多數企業基本上采用直接轉銷法確認壞賬損失，這樣采用間接法編表時就無需再進行調整，因為在直接轉銷法下，對應收賬款期未余額的減少已進行了加計調整，再作調整就會重復。
2、“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失或收益”與“固定資產報廢損失”項目。按準則指南中解釋，其中“處置固定資產的損失或收益”項目應包括兩個方面的內容：一是指出售固定資產發生的損益二是指固定資產報廢、毀損發生的損益。顯然可以從中看出，“固定資產報廢損失”項目是包含在“處置固定資產的損失或收益”項目中。然而，現金流量表間接法中卻把這兩個項目分別單獨列示并且進行調整，這樣做勢必會重復調整。
3、“固定資產盤虧”項目。在的現金流量表間接法中，只是將“固定資產盤虧”項目考慮加計調整，而未考慮固定資產盤盈的減計調整，顯然考慮得不夠全面。
4、“待攤費用”和“預提費用”項目。“待攤費用”和“預提費用”實質上是企業的債權和債務，它們分別屬于經營性應收項目和應付項目。但在間接法中，卻將這兩項歸屬于不增減現金的費用和收益項目單獨進行了調整，那么在調整經營性應收和應付項目時，這兩項是不是包括在其中而需要再調整一次？眾說不一，容易造成混淆。
（二）現金流量表設計的程序缺乏邏輯性
致使編表者對間接法產生誤解的另一個原因是設計的程序邏輯性不夠強。從上述圖表1可以看出，現行的現金流量表的間接法所列示的程序是在凈利潤的基礎上，首先調整沒有實際收到或支付現金的收益或費甩然后調整不屬于經營活動的損益；最后調整經營性的應收應付項目的增減變動。按照這樣的程序調整，使人很難看出各個調整要素之間及其與凈利潤之間存在著什么內在的聯系，會導致編表者盲目湊數編表，不去追究其因果關系，因而不利于進行報表。
三、改進間接法的幾點建議
（一）對間接法設計內容的建議
1、間接選中“計提的環賬準備或轉銷的壞賬”從字面上理解為只是對在備抵法下計提的壞賬準備和在直接轉銷法下發生的壞賬損失的調整。而在直接轉銷法下確認的壞賬損失，其應收款項期末余額的減少數已在間接法下進行調整，因而這里所調整的轉銷的壞賬應是指在備抵法的情況下所進行的調整，故建議將此項調整改為“計提的壞賬準備或備抵法下轉銷的壞賬”。
2、間接法中把“處置固定資產等發生的損益”和“固定資產報廢損失”這兩個項目分別單獨列示并且進行調整是欠妥的，它會導致重復調整。因此建議把單獨調整的“固定資產報廢損失”項目取消。
3、“固定資產盤虧”項目屬于已計入利潤表中但實際并沒有支付現金的費用，在間接法中已進行了加計調整。同理，“固定資產盤盈”也屬于已計人利潤表中但實際并沒有收到現金的收入而應予以調整的項目。然而在間接法中，卻沒有對此項進行減記調整。因此，建議在凈利潤基礎上不僅要加計調整“固定資產盤虧”項目，還應減計調整“固定資產盤盈”項目。
4、“待攤費用”和“預提費用”項目屬于非現金的流動資產和非現金的流動負債，按其所歸屬的內容，只有在調整非現金的流動資產和非現金的流動負債時，才需要對它們進行調整，而無需在調整不增減現金的費用和收益項目時重復調整。
（二）對間接法設計程序的建議
間接法的格式應當采用多步式的報告式。即以按權責發生制計算的凈利潤為起算點，調整不屬于經營活動的損益、不涉及現金的收入、費用以及非現金的流動資產和流動負債項目的增減變動，據以計算出收付實現制下的經營活動的現金流量。具體的步驟如下：
1、調整不屬于經營活動的投資、籌資活動的損益
按照權責發生制編制的利潤表所的“凈利潤”，不僅包括經營活動所產生的損益，還包括投資活動和籌資活動所產生的損益。為了準確計算經營活動的現金流量，必須將有關投資活動和籌資活動所產生的損益從凈利潤中剔除。因此，首先要調整投資損益、財務費用等不屬于經營活動的投資、籌資活動項目。調整時，應在凈利潤的基礎上，加投資損失（減收益）和財務費用等，以得出經營活動的凈利潤。
需要明確的是，這一類項目的調整，完全屬于類別的調整，并非從權責發生制向收付實現制的轉化，故在實際操作時，不論投資損益、財務費用是否收付現金，均需直接調整。
2、調整已計人利潤表中但并未實際減少或增加現金的費用損失或收益
這類項目主要包括：計提壞賬準備、固定資產折舊、無形資產和遞延資產的攤銷、處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（收益）、固定資產的盤虧（盤盈）等。這類項目具有共同的特征，主要的調整原理在于：當計提壞賬準備、計提固定資產折舊、進行無形資產和遞延資產的攤銷、發生了處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失和固定資產的盤虧時，都會使費用增加，利潤減少。然而這些費用并未真正動用現金，它是權責發生制意義上的凈利潤，所以應在凈利潤的基礎上加計調整，轉換為收付實現制意義上的凈利潤；反之，當發生處置固定資產、無形資產和其他長期資產的收益和固定資產盤盈時，賬務處理上計入了營業外收入，相應地增加了利潤，但這種收益并未真正增加現金，因此應在凈利潤的基礎上減計調整。
在經營活動的凈利潤基礎上，對上述項目進行調整后，便可得出經營活動提供的經營資金。但這項指標并不是現金流量表要求的最終指標一現金及現金等價物，故仍需繼續調整。
3、調整非現金流動資產和非現金流動負債的增減變動
非現金流動資產和流動負債的變化對利潤并無，但這些變化大多要涉及到現金。因此，在采用間接法時，必須考慮到非現金流動資產和流動負債的變化情況，并根據其變化后對于現金產生的影響分別進行調整。這類項目的調整主要包括三項：
（1）存貨的調整
存貨的增減變動會直接影響經營活動的現金流量。存貨的增加，說明現金減少；存貨減少，說明現金增加。具體地說，在無賒購的情況下，若某期期末存貨比期初增加了，意味著該期購入的存貨除耗用外，還剩余一部分，即除了為該期銷貨成本包含的存貨發生現金支出外，還為增加的存貨發生了現金支出，所以應在凈利潤基礎上減去；反之，若某期期末存貨比期初存貨減少了，則意味著該期生產過程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨并沒有真止發生現金支出，所以應在凈利潤基礎上加上。
（2）經營性應收項目的調整
經營性的應收項目包括資產負債表上除貨幣資金和短期投資、存貨以外的其他各項流動資產。換句話說，經營性應收項目主要是指應收賬款、應收票據、預付賬款、其他應收款及待攤費用中與經營活動有關的部分等。若經營性應收項目某期期未余額大于期初余額，則意味著該期營業收入中有一部分沒有收到現金，然而其營業收入已計入該期利潤表中，所以應將經營性的應收項目的增加額從凈利潤中減發若經營性應收項目某期期末余額小于期初余額，則意味著該期所收取的現金大于利潤表中所確認的營業收入，所以應將經營性的應收項目的減少額加回到凈利潤中。
（3）經營性應付項目的調整
經營性的應付項目包括資產負債表中除短期借款和應付利潤以外的其他各項流動負債。具體地說，它主要是指應付賬款、應付票據、應付工資、應付福利費、應交稅金、其他應付款、其他應交款及預提費用中與經營活動有關的部分等。若經營性應付項目某期期末余額大于期初余額，則意味著該期經營性應該支出的項目部分未支付現金，如購入的存貨中有一部分沒有支付現金，但在成本中已完全列支。所以在調整時，應將經營性的應付項目的增加額加回到凈利潤中；若經營性應付項目某期期末余額小于期初余額，則意味著不僅該期的經營性應付項目已全部付出，還將前期應付而未付的項目也在該期付出。如購入的存貨不僅將本期購貨款全部支付，還將前期所欠購貨款也支付了，而在當期利潤表中的成本只包括本期購入的存貨價款。所以在調整時，應將經營性的應付項目的減少額從凈利潤中減去。
在經營活動提供的經營資金的基礎上，對上述項目進行調整，即可得出最終指標一經營活動產生的現金流量凈額。
但需要指出的是，“增值稅增加凈額”項目原要求在現金流量表的補充資料中單獨反映，但根據財政部印發的《關于執行具體準則有關解答》的通知[98]66號文件，取消了補充資料中關于調整“增值稅增加凈額（減：減少）”項目，增值稅有關分別在“經營性應收項目”和“經營性應付項目”中反映。
綜合上述調整，為了更清晰地說明調整原理，本文擬采用1998年3月20日財政部的《會計準則一現金流量表》指南的實例以圖表形式列示間接法計算的經營活動產生的現金流量凈額（見圖表2）
圖表2：
圖表2中有關項目的計算過程說明如下：
1、“處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減：收益）”。本例中處置固定資產收益為50000元應減計調整，而固定資產報廢損失19700元應加計調整，故該項已急計調減-50000＋19700=-30300（元）。
（一）公司背景。樂視網是中國第一專業長視頻網站，賈躍亭于2004年11月在北京中關村高科技產業園區成立了樂視公司，享有國家級高新技術企業資質。2010年8月12日在中國創業板上市，股票簡稱樂視網，股票代碼300104，是目前中國A股唯一上市的視頻公司，也是唯一在境內上市的視頻網站。
“平臺+內容+終端+應用”這八個字詮釋了樂視創新的商業模式，業界也稱之為“樂視生態模式”。同時，樂視特別采用延伸產業鏈，在產業鏈上游依靠樂視影業（原花兒影視）專業化團隊制作精品大劇及電影，再采用全屏播放促進內容的傳播，然后通過產業鏈下游的電商平臺促進內容端銷售。垂直產業鏈將其業務范圍擴展到產業鏈上游的影視制作和下游的智能電視市場開發，獲得規模經濟效益與協同效應。
（二）行業背景。網絡視頻服務行業屬于資金密集型行業，網絡視頻運營公司在創立和發展過程中需要投入大量服務器、寬帶、影視劇內容，并需要有大量人力資源進行運營維護，因此投資支出龐大，具有較強的資金壁壘；網絡視頻涉及音視頻制作以及無線流媒體技術等多項媒體信息技術和網絡技術，技術日新月異使得行業技術門檻越來越高，因此技術壁壘也是該行業的特征之一；樂視“平臺+內容+終端+應用”的創新商業模式與垂直產業鏈降低了替代者的威脅；然而，各視頻網站對用戶資源爭奪異常激烈，因此與顧客的議價能力相對較弱；網絡視頻行業的供應商是視頻內容的提供者，隨著版權保護意識的加強，各網站對正版網絡版權的爭奪也非常激烈，使得各大視頻網站與上游內容提供者的議價能力也大打折扣。
（三）案例背景。2011年7月13日，賈躍芳將個人名下79.5%的股票（占總股本的5%）質押給上海國際信托。同年9月15日，賈躍亭將個人名下21.36%的股票（占總股本10%）質押給上海國際信托。11月29日，賈躍亭再次將名下21.36%的股票質押給上海國際信托（累計質押個人名下42.73%）。2013年賈躍亭、賈躍芳共進行了8次質押和6次解除質押；2014年二人進行了14次質押，10次解押，將近一個月操作兩次。多達35次的質押、解押活動，使得被質押股票占個人名下股票總數的比值在38%～84%間大幅波動。截至2015年1月13日，賈躍亭共持有公司371，856，695股，占本公司總股本的44.21%，累計質押股份290，094，500股，占賈躍亭所持有公司股份的78.01%，占公司總股本的34.49%。像賈躍亭這樣比重大而且次數多的情況非常少見。
二、案例分析
頻繁質押、解押的原因就是資金的嚴重缺口。樂視自成立以來通過上市僅股權融資了7億元，由于擴張速度快，而股權融資不夠，樂視現金流的緊張已經不是秘密了。賈躍亭陸續從上海國際、中鐵信托等機構解押，轉而將股票質押給東方、平安等證券公司，目的是從證券公司借到更多的錢。由于舉債到期必須還款，支付固定的利息，因此財務風險較大，而普通股融資又容易使得股東控制權分散，因而樂視網選擇了股權質押方式，既可以籌集到資金，又防止股權稀釋。
現如今“現金至上”的觀點已經普遍被人們接受。現金流如同企業的血液，如果公司擁有足夠穩定的現金流量，表示這個公司的還本付息能力較強、生產經營狀況良好，因此公司中用于再投資、償債還息、發放紅利的機會就越多，公司未來發展趨勢也更好。然而，現金流量不僅是一個結果，更是一個動態過程，因此現金流活動體現了企業財務決策與理念是否正確和科學。
樂視營業收入連年暴增主要是因為在集團布局大的生態系統背景下，協同效應明顯。廣告業務在公司品牌與名氣不斷提升過程中實現了翻倍增長，這也成了樂視戰略生態系統的資金支柱，智能終端產品銷量也保持快速提升。其中廣告收入同比增長達到87.38%，達到了15.72億元；終端收入則為27.4億元，同比增長了443.47%。
2014年利潤表顯示，樂視營業收入同比增長188.79%，為68億元，歸屬于上市公司普通股股東凈利潤為3.6億元，較上年同期增長42.75%，但實際營業利潤只有約4，800萬元。資產負債表顯示，2014年期末流動資產35.85億元，其中貨幣資金4.99億元，同比減少17.93%，而負債中的短期借款13.88億元，一年內到期的長期借款4.01億元，應付類共24.13億元。即有流動負債44.03億元，非流動負債11.04億元，流動資產35.85億元，連流動負債都無法償還，說明債務負擔還是比較重的。現金流量表顯示，2014年樂視的經營活動凈現金流是2.34億元，同期的投資活動凈現金流是-15.25億元，情況確實不容樂觀。
通過財務報表可知，樂視網的銷售收入連年創新高，規模的擴大與創新的戰略給樂視網帶來了高速發展機會，但仍然表現出“增收不增利不增現”的現象，原因是什么呢？選取2010年到2014年的財務報表進行如下分析：
（一）財務指標分析
1、獲利能力
（1）銷售現金比率。銷售現金比率=經營現金凈流量/營業收入，從2010年到2014年，銷售現金比率為0.2748、0.2454、0.091、0.0745、0.0343，比率越來越低。具體對比五年的銷售收入與經營活動現金凈流量及應收賬款等，可知銷售增加幅度與數額大于經營活動現金流量變化，說明部分銷售業務是以應收賬款、應收票據等方式實現，即銷售中存在一定量的賒銷。公司的收現能力下降，壞賬發生的可能性變大。經營者應該多加防范經營風險。
（2）總資產凈現率。總資產凈現率=經營現金凈流量/總資產，從2010年到2014年，總資產凈現率同樣越來越低，說明企業運用資產來獲得經營活動現金凈流量的能力變差，即資產運營效率降低。
（3）盈利現金比率。盈利現金比率=經營現金凈流量/凈利潤，從2010年到2014年，除了2012年盈利現金比率下降，其他年份都在增長。盈利現金比率越大，企業的盈利實力就越強，其盈利質量也越好。說明企業獲利能力并沒有下降。
2、償債能力
（1）流動債務現金流量比率。流動債務現金流量比率=經營活動現金凈流量/流動負債，從2010年到2014年，現金流動負債比率為70.45%、22.52%、9.54%、7.02%、5.31%，數值均小于1，證明企業僅僅依靠經營收入現金滿足不了償還所有的短期債務。尤其從2011年開始，該比率逐年下降且數值低，可認為經營現金凈流量的償還力量很微弱，流動負債償存在風險。
（2）現金比率。現金比率=（貨幣資金+交易性金融資產）/流動負債，從2010年到2014年，現金比率同樣小于1，在11%～24%之間浮動，說明企業的短期償債能力不強，不能輕松的依靠目前現金償還流動負債。雖然流動性越好的資產盈利能力越弱，但是逐年下降的現金比率，依然可以說明企業的短期償債能力不強。
3、發展能力。企業的經營活動比較穩定，其產生的現金流略微增加。而籌資活動導致現金流大幅增加以及投資活動導致現金凈流量減少，說明企業籌集了大筆資金用于投資長期項目，進而擴大經營規模，其未來發展能力應該是較強的。與此同時，經營活動保持穩步進行。
4、凈利潤與經營活動現金流量對比分析。從2011年開始到2013年，3年的經營活動現金凈流量低于凈利潤，應收賬款周轉率逐年降低，說明企業在賬款管理中存在一定問題。而2014年情況開始有所改善，也和應收賬款收款質量提高有關。
（二）項目水平垂直分析
1、應收賬款。2010～2014年應收賬款在總資產所占比重為6.77%、9.99%、12.79%、18.93%、21.38%，垂直比重較大，且每年都以較高的比率增長。雖然大量的應收賬款體現了企業的市場規模和銷售業務發展良好，但是其變現情況的不確定會引起現金流的緊張，而且應收賬款屬于給予下游無息債權，過多的應收賬款不利于企業的進一步發展。
2、預付賬款。近五年預付賬款在總資產中約為6.00%，也占有一定的比重，結合附注可知增加的原因一方面是加大購買版權力度，從而提高公司的業務規模；另一方面隨著版權意識提高，市場對版權爭奪激烈，公司對于優質版權選擇前期購入，提前與片方簽約付款所致。雖然預付賬款是為了穩定業務，發展業務規模，但由于預付賬款的性質是給予供應商的無息債權，企業逐年減少預付賬款的比重。
3、應付賬款。應付賬款五年的垂直比重從最開始的1.46%增加到18.14%，水平變動幾乎保持在150%，應付賬款在總資產的比重逐年增加，每年都比上一年有所增加，說明企業業務發展導致了預付賬款大量增加。同時也說明企業的規模與影響力逐漸加大，良好的未來發展潛力和品牌效應給企業帶來了良好信用。企業抓住了此時的優勢，合理運用與提高應付賬款，減少了企業的資金壓力。
4、預收賬款。預收賬款前四年比重小于1.00%，而2014年比重為3.65%，水平變化約為600.00%左右。可以看出該項目比重很小，而水平大幅度增加也只能說明企業的銷售規模增加。由于2013年7月樂視推出了超級電視，創造性運用互聯網眾籌模式（CP2C）進行研發和營銷，使得2014年的預收賬款比重大大增加。CP2C模式的運用可以資金最大程度和最快速度收回到公司。
5、開發支出。研發支出在創業板上市公司中扮演者越來越重要角色，所占比重從最開始的0.19%到2014年的4.38%。反映出為了不斷提升企業產品與服務的用戶體驗質量，樂視持續加大研發投入，每年增加各類試驗的支出，并且從2014年開始逐步加強向海外市場的拓展。因此，表現出這五年的開發支出比重越來越大，作用越來越重要。
6、無形資產。樂視網的無形資產已經占到了總資產的50%以上，最高時達到60.36%，投資活動導致的現金流出中80%以上是與無形資產有關的投資，充分說明無形資產已經成為樂視經營活動的主要資產，成為決定企業生死的關鍵因素。對于以內容為核心競爭力的樂視而言，版權采購不會減少，因此無形資產還會增加。結合越來越低的總資產凈現率，說明無形資產運營效率不高，銷售規模仍有待提高，無形資產成本也有待改善。
綜合來說，樂視網五年來持續提升品牌知名度、提升市場占有率、擴大用戶規模，促進主營業務快速發展，銷售與獲利能力比較樂觀。但由于應收賬款占有較大比重，存在一定比重的預付賬款，且預收賬款比較少，導致了經營活動現金流較小。同時，樂視網以內容為核心競爭，對版權的激烈競爭使得企業無形資產比重過大，導致投資活動現金大部分流入無形資產，而無形資產的運營效率較低，也加重了資金的緊張程度。除此之外，小于1的現金比率，說明企業的短期償債能力不強，不能輕松的依靠目前現金償還流動負債，財務風險加大。由此導致樂視網的現金流一度緊張，出現了第一大股東頻繁質押股權現象。
三、案例啟示
（一）合理設置現金流量結構。適度的籌資，可以使企業擁有合理的現金流量。根據企業實時狀態和未來發展目標，對其未來現金流做出預測和合理規劃，為企業籌集資金和調用資金做好準備。
（二）加強企業現金流量管理。對現有的現金流加強管理，保證最大利用效率，減少資金的滯留、積壓和浪費，使現金流通順利。由于較高的應收賬款會導致貨幣資金產生了一定程度的短缺，使得流動資產名不副實，也會影響了公司的經營業績。為了解決應收賬款余額過高的問題，在銷售完成后，積極地督促客戶支付相應款項。同時，要明確對應收賬款催收的責任；加強對業務往來單位應收賬款的風險評估，加強催收款項的力度，促使現金最快回籠。
（三）降低成本。減少企業產成品庫存，繼續運用創造性CP2C的互聯網眾籌模式進行研發和營銷，根據用戶訂單生產供貨，既減少了存貨的質押，也為企業提供更多的預收賬款。同時，企業還應加強成本管理，控制由于業務規模擴大導致的成本費用迅速增長。
（四）借鑒格力“輕資產”經驗
1、類金融經營模式。對于上游供應商，采用向供應商延期支付的方式，可以產生一定量的應付賬款和應付票據，這些無息負債可以大大降低企業的資本成本與費用。而對于下游客戶，要求先付貨款后提貨，類似于眾籌營銷，將資金最大程度和最快速度收回公司。
2、質押應收票據。通過應收票據的形式收取預收賬款，可以減輕客戶提前支付大筆現金的壓力；再將應收票據質押給銀行來開具銀行承兌匯票支付給上游供應商。即增加應收票據背書和貼現比重來換取現金，用以投資擴張，保障生產經營所需現金。將上下游資金融合在一起，省去了貼現的成本，最大程度降低了上下游各方的財務風險。
主要參考文獻：
[1]蘭鳳云，劉彥云.我國創業板上市公司無形資產信息披露分析[J].會計信息，2015.4.
[2]鄭玲.現金流量與公司價值關系的實證研究[J].金融經濟，2015.2.
一、支出會計要素定義的缺陷
會計要素是會計對象的具體化，又稱財務報表要素，其定義是否準確，關系到事業單位提供會計信息的質量。會計要素確認就是把符合會計要素定義和確認標準的項目作為一項資產、負債、凈資產、收入、支出，正式記錄會計記錄以及財務報表的過程。美國FASB認為確認一個項目及有關的信息，應符合可定義性、可計量性、相關性、可靠性的確認標準，而且應該在效益大于成本和重要性兩個前提下予以確認。按照事業單位會計準則規定：支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動發生的各項資金耗費及損失以及用于基本建設的支出。包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出等。這個定義是基于收付實現制記賬基礎的。在事業單位籌資渠道多元化，業務復雜化的現在，原有支出要素定義不論是從內涵還是外延都不能適應新形勢的，遇到了很大的挑戰。
（一）不利于資源的合理配置
事業單位除了國家財政補助收入外，為自身的發展，必然從其他渠道籌措資金，而這部分籌集的資金作為社會資源的一部分，必然受到市場競爭的。在市場經濟條件下，市場對經濟活動的資源配置起基礎性作用。資源的稀缺性和需求的無限性，促使事業單位必須按照成本-效益原則來配置和管理有限的資源，由于收付實現制基礎下會計信息不夠全面、準確、真實和透明，無法適應以產出和結果為導向的管理體制，必然影響外部資本的進入，也不利于事業單位內部資源的合理配置。
（二）造成信息的不對稱，不利于利益主體進行決策
《國際公立單位會計準則》認為通用財務報表目的尤其應該提供決策有用的信息，并且從不同方面表現主體對其受托資源的經管責任。由于事業單位非現金交易不作為支出納入核算，不能及時、完整地反映營運業績，相應的債權與債務也不確認，導致資產負債表和收入支出表不真實，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實現制記賬基礎下，事業單位會計報表不能真實反映單位的財務狀況，夸大了可支配的經濟資源，導致一些利益主體在制定有關資源配置的經濟決策和評估決策時，從決策有用的觀點來看，會導致決策失誤。
（三）無法客觀地進行支出與收入在會計期間的配比
由于事業單位支出按收付實現制為記賬基礎，沒有劃分資本性支出和收益性支出，造成年度之間收支規模波動較大，不利于評價收支結余的性質，且其反映的財務成果易于被管理當局操縱，使財務信息缺乏可靠性和一貫性。
（四）無法反映事業單位債務利息及效益的“代際公平”。
由于事業單位自身籌資能力有限，為滿足自身的發展，向銀行融資，但是由于事業單位采取的是收付實現制原則，無法記錄和確認“隱性債務”和債務所產生的效益的問題，造成了相同會計期間的權力與責任的不相匹配，即本屆領導班子舉借的債務或已經發生的支出可能并不由本屆領導償還或支付，而是轉嫁給了以后的領導班子，從而不能客觀、全面、綜合的評價和考核領導班子的績效，違反了“代際公平”原則，不利于防范財務風險。
（五）不能真實地評價和考核事業單位的財務受托責任。
事業單位側重于預算資金的收入、支出及結存的核算，對于使用財政性資金形成的龐大的固定資產及使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況、專項資金的使用效果披露較少。收付實現制以資金的耗費和損失來確認支出，造成成本核算的不完整，不利與對事業單位的運行績效進行考評。
（六）不利于行業之間的橫向比較。
事業單位采用的事業單位會計準則和事業單位會計制度，民間非營利組織采取的卻是民間非營利組織會計制度，由于會計要素的定義和記賬基礎不同，使行業之間的比較失去可比性。
（七）不利于會計學科的發展
會計學科的發展是一個動態的過程，作為會計體系中會計要素定義也是一個不斷發展的過程。隨著事業單位的經濟業務的復雜化，債務重組、非貨幣交易、折舊會計、人力資源核算、衍生工具的產生都對事業單位的收付實現制基礎和支出要素的定義提出了挑戰。
（八）與會計實務之間存在矛盾
1、計提專用基金的問題。按照會計準則、FASB、IASC關于費用及損失要素的特征是：一是形式上表現為資產流出或流失，最終導致資源的減少；二是最終導致凈資產/權益的減少。而事業單位計提修購基金、勤工助學基金、獎貸基金，既沒有資金的流出或流失，凈資產/權益也沒有減少，只不過是一方面在支出增加的同時，同時增加事業單位的凈資產。只有在事業單位的專用基金發生耗費時，才會導致資金的流出或損失。提取專用基金并沒有發生資金的耗費及損失，也不符合收付實現制原則，因此不能構成事業單位的支出。
2、基本建設支出的問題。事業會計準則在支出要素定義將用于基本建設的支出單獨列出并明確本建設支出是指事業單位列入基本建設計劃，用國家建設資金或自籌資金安排的固定資產新建、擴建和改建形成的支出，這主要是由于事業單位作為一個會計主體實行事業單位會計制度和建設單位會計制度兩套賬的原因。事業單位財務規則支出管理中卻沒有將基本建設支出納入支出范圍，事業單位會計制度只將除財政補助收入以外的資金安排自籌基本建設，其所籌集并轉存建設銀行的資金納入結轉自籌基建支出中進行核算。定義口徑的不一致造成事業單位財務規則、事業單位會計準則和事業單位會計制度的不統一。從另一種含義上看：結轉自籌基建只不過是將財政補助收入以外的資金轉存建設銀行而已，完全是貨幣資金在不同的賬務體系中循環，并沒有發生資金耗費或損失，應該說不符合確認支出要素的定義，并不是真正的支出。
3、與財政體制改革的有關規定不相符。1998年我國實行新的預算會計制度以來，以公共財政體制框架為目標的財政體制領域進行了一系列改革，包括部門預算、國庫集中收付制度、政府采購及政府收支分類改革。上述財政體制的改革也使事業會計制度核算的發生了新的變化，原有的會計要素定義及會計記賬基礎面臨新的挑戰。國庫集中收付制度的實施，事業單位預算內的資金支付只是一種額度的減少或者說是虛擬價值的流動，并沒有資產流出或流失。此外，政府采購和國庫集中支付制度的實施，出現了采購環節與付款環節的脫節，導致貨物已經到達但是發票賬單還沒有到達的情況或貨款已經支付但貨物尚未到達的情況，在付款方式也存在一次付款、分期付款、預留保修金等尾款，如果按傳統的支出要素定義和收付實現制來確認支出的話，根本無法處理。
4、接受捐贈資產處理的。按照事業單位準則規定：其他收入反映事業單位接受捐贈未限定用途的財物。事業會計制度規定在接受固定資產捐贈，借記：固定資產，貸記：固定基金。這樣處理的話是不完整的，因為沒有反映事業單位接受的捐贈收入。此外在高等學校會計制度規定：高等學校在收到固定資產捐贈時借記：事業支出，貸記：其他收入-捐贈收入，同時借記：固定資產，貸記：固定基金。這樣處理的話，雖然事業單位的接受捐贈的收入完整反映出來，但是支出卻是虛增的，因為并沒有發生資金耗費及損失，不符合支出要素的可定義性。
5、經營性業務的問題。事業單位會計準則規定：會計核算一般采用收付實現制，但經營性收支業務核算可采用權責發生制。按照財政部對《民間非營利組織會計》的解釋是：在權責發生制會計下，不存在收付實現制的“支出”問題，故沒有設置預算會計中的“支出”要素。但是事業單位由于業務活動的多樣化、復雜化，非獨立核算單位的經營活動實際上與的生產經營業務沒有實質區別，應進行成本核算，為準確反映和考核當期經營活動成果，應參照企業財務制度，按收入與成本匹配的原則，將當期經營活動的收支項目進行配比。但是現行事業單位經營支出核算也是按照事業支出的口徑列報，而且事業單位支出會計要素僅對收付實現制的支出要素進行了定義，而權責發生制的經營性業務支出還是套用收付實現制的支出要素。此外由于事業單位需要交納事業單位企業所得稅，如果用現行支出要素定義，那么事業單位的納稅調整工作量相當大。
6、投資虧損問題。事業單位會計制度規定轉讓債券投資以及到期兌付債券本息，按實際收到的金額，實收金額與賬面金額的差額，借記或貸記“其他收入”科目。實際上投資虧損應該屬于事業單位開展其他活動所發生的資金損失，將其作為沖減其他收入處理應該是不適當的。
7、利息支出的問題。事業單位的利息支出只有在實際發生時列為支出，但是在事業賬上反映的利息支出費用化處理，而在建設單位反映的借款利息卻可以資本化處理，同樣用于固定資產建設的利息因為會計處理的不同導致不同的結果。
8、固定資產和無形資產的核算問題。事業單位固定資產購置支出費用化處理同時增加固定資產和固定基金，不計提折舊，事業單位固定資產反映事業單位固定資產的初始價值，無法反映事業單位的固定資產凈值，無法反映受托事業單位的資產保全責任，其存在的弊端是：一是價值背離。固定資產的賬面價值與實際價值隨著時間的推移越來越遠。二是虛增資產。在資產負債表上固定資產按原值反映，沒有體現固定資產的磨損程度，虛增了資產總量。三是成本不完整。事業單位在購置無形資產時，借記“無形資產”，貸記“銀行存款”等科目，不實行內部成本核算的事業單位，應一次記入“事業支出”，貸級“無形資產”科目，事業單位購入或自行開發的無形資產在投入使用的月份一次性攤銷記入事業支出科目，從投入使用的月份起資產負債表無形資產金額為零，但實際情況是無形資產的價值較大，使用期限較長，則會造成嚴重的賬實不符。這種核算應該是與收付實現制基礎實行內部成本核算的事業單位，其無形資產應在收益期內分期攤銷，攤銷借記“經營支出”，貸記“無形資產”科目。不利于會計報表使用者了解事業單位真實的財務狀況，同時導致賬外資產的形成，不利于無形資產的管理。實行內部成本管理的事業單位，資產負債表無形資產僅僅反映其攤余價值。無形資產和固定資產同屬于長期資產，但是無形資產的核算卻相差較大。而且2007年即將實行的政府收支分類改革，將著作權、商標權、專利權等無形資產的購置支出在基本建設支出類下的其他基本建設支出款和其他資本性支出類下的其他資本性支出中核算，攤銷應該如何處理也是值得考慮的問題。
9、年終負結余的問題。按照事業單位會計準則，收入減去支出的不足部分由事業單位的事業基金進行彌補，但是事業基金不夠彌補的情況下，由于事業基金一般不允許出現負數，因此很多事業單位將部分已經發生資金耗費和損失的支出轉為掛帳處理，但是這樣不符合收付實現制的記賬原則和支出要素定義的。
二、支出會計要素定義的修正
從上述論述可以看出，事業單位會計準則規定的會計要素無論是從外延還是內涵來看，都無法滿足現有事業單位日益復雜的業務需求，因此，應該對事業會計支出要素進行修正。
（一）將決策有用觀和受托責任觀融合到事業會計要素的定義中去。
1997年新修訂的第一號國際會計準則的《財務報表列報》認為：“通用財務報表的目的是提供有助于廣大使用者進行決策的有關企業的財務狀況，經營成果和現金流量的信息。財務報表還應反映企業管理部門對受托資源保管工作的結果。”事業會計支出要素定義應突破原來傳統的受托責任觀和收付實現制的記賬基礎，適當引進權責發生制基礎，這樣的話，才能為事業會計的提供進一步的支持，既可以滿足事業單位受托責任，也可以提供決策有關的信息。
（二）對支出要素進行修正
美國財務會計準則委員會（FASB）1996年發表的第六號財務會計概念公告《財務報表的要素》、澳大利亞會計準則委員會（AASB）1987年年的《會計概念公告》、加拿大特許會計師協會（CICA）1998年的《財務會計概念》確認的費用要素同時適用于企業和非盈利組織。國際會計準則委員會《編報財務報表的框架》對費用要素的定義：費用是指會計期間內經濟利益的減少，表現為因資產的流出、資產消耗或是發生負債而引起權益的減少，但不包括與權益參與者的分配有關的權益減少。因此，應將支出會計要素改為費用會計要素，并將其定義為：特定單位在報告期內經濟利益或服務潛力的減少，表現為導致凈資產的減少的資產流出、耗費或負債的增加，但不包括與分配給所有者有關權益的減少。
：
1、李玉菊．張秋生．以企業資源為基礎的會計要素．會計研究2006（1）
關鍵詞：資產負債表；項目；涉稅分析
中圖分類號：G642.0 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2016）30-0058-02
一、資產的涉稅項目分析
（一）流動資產的涉稅項目
流動資產包括貨幣資金和非貨幣資金。其中貨幣資金涉及的稅收問題相對簡單，比如銀行存款的利息收入應沖減財務費用，進而增加了企業所得稅；這也符合我國稅法的規定。此外，根據《國家稅務總局關于企業所得稅核定征收若干問題的通知》規定：收入總額為企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。現金短款或長款的損益，也會增加或減少企業所得稅。其中，無法查明的其他原因現金短款的賬務處理為：
借：待處理財產損益―待處理流動資產損益
貸：庫存現金
根據管理權限，經批準后，計入管理費用。
借：管理費用
貸：待處理財產損益―待處理流動資產損益
而無法查明原因的現金長款的賬務處理為：
借：庫存現金
貸：待處理財產損益―待處理流動資產損益
屬于無法查明的現金溢余，計入營業外收入：
借：待處理財產損益―待處理流動資產損益
貸：營業外收入―現金溢余
從現金的短款和長款的賬務處理可以看出，短款增加的是企業管理費用，增加的是企業營業外收入，進而影響到企業的利潤，從而影響到企業所得稅。
企業流動資產中的非貨幣資金涉及的稅收問題就相對復雜了。流動資產中的非貨幣資金大致也分為兩類：債權和存貨。處置應收賬款等債權的損益，涉及企業所得稅；而處置存貨等貨物的損失，不僅涉及企業所得稅，還涉及增值稅進項稅額的轉出。是以企業資產負債表上列示的存貨，基本上都包括17%的進項稅額；若企業終止，除符合重組條件的終止形式外，都涉及17%進項稅額的轉出問題。
1.債權：以應收賬款為代表，其壞賬的處置不管是采用備抵法還是直接沖銷法都會通過影響企業利潤從而影響企業所得稅，如采用備抵法的賬務處理如下：
資產負債表日，應收款項發生減值的，按應減記的金額：
借：資產減值損失
貸：壞賬準備
對于應收的款項無法收回時，根據管理權限報經批準后，作為壞賬，轉銷應收款項：
借：壞賬準備
貸：應收賬款
2.存貨：以原材料非正常損失為例，其賬務處理為：
企業實際發生損失時，按扣除取得的變價收入后的金額轉入待處理財產損溢。
借：待處理財產損溢―待處理流動資產損溢
貸：原材料
應交稅費―應交增值稅（進項稅額轉出）
取得變價收入時，將取得的變價收入確認為“其他業務收入”，同時結轉該部分原材料的成本計入“其他業務支出”。
借：銀行存款
貸：其他業務收入
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
借：其他業務成本
貸：原材料
（二）非流動資產的涉稅項目
非流動資產主要包括固定資產、長期股權投資和無形資產。其中固定資產的損益涉及企業所得稅，而固定資產的處置，在涉及企業所得稅的同時，也涉及增值稅進項稅額的轉出和銷項稅額的計算問題。
《財政部 國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》（財稅〔2008〕170號）第五條規定：納稅人已抵扣進項稅額的固定資產發生條例第十條（一）至（三）項所列情形的，應在當月按下列公式計算不得抵扣的進項稅額：不得抵扣的進項稅額=固定資產凈值×適用稅率，其中固定資產凈值指的是按照根據財務會計制度計提折舊后納稅人所獲得的固定資產凈值。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條所說的不正常損失，是指由于疏忽管理造成的丟失、霉爛變質、被盜的損失。
賬務處理如下：
借：營業外支出
貸：固定資產清理
借：固定資產清理
貸：銀行存款
應交稅費―應交增值稅
借：固定資產清理
累計折舊
貸：固定資產
被投資方虧損時一般賬務處理如下：
借：投資收益
貸：長期股權投資―損益調整
長期應收款
預計負債
無形資產的增值和攤銷都涉及企業所得稅。其他非流動資產項目，有實物形態的，基本都同時涉及企業所得稅和增值稅；無實物形態的，大都涉及企業所得稅。
以無形資產的攤銷為例，其攤銷從管理費用影響到企業的稅前利潤進而影響到企業所得稅，其賬務處理為：
借：管理費用―無形資產攤銷
貸：累計攤銷
二、負債的涉稅項目分析
負債分為流動負債和非流動負債，但其涉稅問題沒有本質差異。
凡是支付給單位的利息或費用，都涉及印花稅、企業所得稅等稅種；凡是支付給自然人的費用或利息，在涉及企業所得稅的同時，還涉及個人所得稅。而“遞延所得稅負債”項目本身就是欠交的企業所得稅，其賬務處理如下：
資產負債表日，企業確認的遞延所得稅負債：
借：所得稅費用―遞延所得稅費用
貸：遞延所得稅負債
資產負債表日遞延所得稅負債的應有余額小于其賬面余額的做相反的會計分錄。資產負債表日遞延所得稅負債的應有余額大于其賬面余額的，應按其差額確認，借記“所得稅費用―遞延所得稅費用”科目，貸記本科目；遞延所得稅負債與直接計入所有者權益的交易或事項相關的，則賬務處理為借記“資本公積―其他資本公積”科目，貸記遞延所得稅負債。
三、權益的涉稅項目分析
權益在本文指所有者權益，主要包括實收資本、資本公積和留存收益三類。實收資本是指投資者根據企業注冊資本實際投入到企業的資本，可以是貨幣、實物或知識產權，如果是貨幣形式的投資，貨幣資金的存款利息會產生企業所得稅，另外還會產生印花稅，如果是非貨幣形式的投資，還會產生增值稅。如果是知識產權或技術等無形資產的形式投資的，還會產生個人所得稅。
資本公積是指在經營過程中，因股票增值、法定資產增值以及受捐等形成的公積金。根據《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》規定，國稅發[1997]198號文件中所提到的“資本公積金”指的是股份制企業發行的股票漲價而形成的資本公積金。這種公積金轉增股本的，不對個人征收個人所得稅，不轉增股本而是以其他形式分配紅利或利潤的，則要征收個人所得稅。有一種情況要交一部分個人所得稅，即用資本公積轉增股本，該股本原本是自然人股份的。
《企業會計準則指南》（2006）規定，企業受到的資金額數超出注冊資本或者股本中所占份額的投資屬于資本溢價，應算入資本公積，企業可以利用該資本公積進行增資。作為股東自然人取得的增資部分，根據《國家稅務總局關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》和《國家稅務總局關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》規定，不繳納個人所得稅。
留存收益指的是企業在運營的過程中所獲得的，但是因公司發展的需要或者法律的問題等原因，并未對其進行分配而由公司利用其進行盈利的部分。其分配或轉增股本，涉及自然人股份的，要交個人所得稅。
根據國家稅務總局《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》規定：股份公司利用盈余公積向員工派發紅股的，這種性質屬于紅利、股息。應向獲得紅股的古人征收個人所得稅，征收的比例為20%。另外，根據國家稅務局《關于盈余公積金轉增注冊資本征收個人所得稅問題的批復》，公司從稅后的受益資產中所獲得的法定及任意公積金進行注冊資本的，其實就是該企業將向股東分配的紅利、股息再用來轉增資本，沒有改變稅后利潤的性質。因此這部分轉增資本是要征收個人所得稅的。
因此，實收資本也好，資本公積和留存收益也好，都有可能會涉及到個人所得稅，實收資本可能要涉及到印花稅和企業所得稅。
四、結束語
資產負債表各個項目的涉稅分析需要結合《企業會計準則》及其實施細則進行賬務處理分析，還要結合國家相關稅收法律制度和規定。其分析有助于企業弄清楚各項負債、資產及權益類項目和稅收的關系，能夠合理利用節約資源、企業資產、合理避稅的目的。
參考文獻：
[1]張源.企業固定資產折舊的稅收籌劃分析[J].會計之友，2006，（7Z）：37-38.
