時間：2023-06-19 16:15:38
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇績效管理審計重點，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
(一)開展海關內部績效審計是政府審計發展的必經階段
從世界審計發展史看,政府績效審計興起于第二次世界大戰后的西方國家,20世紀40年代以后,隨著國家公共開支的大幅增長,經濟資源與需求矛盾的日益尖銳,人們對提高公營部門支出的效益和明確支出經濟責任的要求越來越高,政府審計的范圍發生了很大變化,政府審計開始進入以績效審計為中心、績效審計與財務審計并存的現代審計發展階段。歐美國家的政府績效審計在20世紀70至80年代得到較快發展,20世紀90年代完成了傳統財務審計向績效審計為中心的轉變,截至2005年,開展績效審計的工作量高達80%以上。歐美工業化國家各國最高審計機關已對政府績效審計的概念、內容、目標、標準和方法、程序、審計報告等做了規定,并制定了審計指南,但各有不同。由此可見,政府績效審計是經濟發展到一定程度,政府審計的必經階段,隨著我國經濟的發展,公共開支不斷增加,公共管理的復雜性日益顯現,人們對社會公平正義的訴求不斷增強,實施政府績效管理顯得格外重要,政府績效審計也必將成為審計工作的重點。因此,開展海關內部績效審計也是海關內審工作的發展方向和必須遵循的規律。
(二)開展海關內部績效審計是加強海關內部管理的必然選擇
隨著我國經濟的迅猛發展和經濟結構的轉型升級,海關職能實現方式也在不斷地調整,根據當前國際貿易的形式和海關的管理結構,一項業務的辦理往往涉及多個部門,內部流轉的環節較多,協調性事務不斷增加,必然會影響行政效率和行政效果。新一屆的海關總署黨組提出了/四好0工作目標,2013年全國海關關長會議要求完善海關考核評價機制,開展各直屬海關/四好0績效管理制度研究,在此情況下,海關內審部門也要圍繞/四好0工作目標,開展績效審計研究,提出績效審計的實現途徑,評價績效管理制度是否可行合理,考核評價機制是否有效落實,為提高海關管理績效,更好地實現/四好0目標服務。另一方面,從海關近年來發生的違法違紀案件看,直接違反規定的案件不斷減少,而用工作效率換取不正當利益情事的發生呈上升趨勢,開展海關內部績效審計可以進一步加強監督,發揮事前預防的作用,防范廉政風險。
二、海關內部績效審計的現實基礎
(一)合規性問題呈現減少的趨勢,為開展績效審計提供了必要的前提
近年來,海關構建風險管理機制,推進大監管體系建設,不斷建立健全內部控制機制,形成了良好的內部管理機制,依法行政水平不斷提高。各領域加強職能監控和檢查,有效控制了違法違規問題的發生。專門審計監督有了長足的發展,近年來,海關通過經濟責任審計、督察等監督工作,發現和查處了大量違規情事。從審計監督的結果看,商品歸類、減免稅等領域的合規性問題呈下降趨勢,發現的問題多涉及新的商品以及非海關審批權限所致,為開展績效審計提供了必要的前提基礎;另一方面,部門之間的聯系配合,/結合部0之間的問題日益突出,對開展績效審計提出了現實需求。
(二)海關內審體制不斷規范健全,為開展績效審計提供了有力的體制保障
近年來,海關相繼出臺了關于經濟責任審計、督察、內部控制等內審領域的署級規范,海關內審的審計方法、審計手段不斷創新,審計人才隊伍建設不斷加強,已經形成了較為完備的海關內審法制、組織、評價、隊伍體系,為開展海關內部績效審計提供了有力的體制保障。
(三)各領域逐步形成績效考核評價指標,為開展績效審計提供了權威的標準
內審部門在開展績效審計時,需要運用相關領域的考核評價指標,一方面評估考核評價指標的落實情況,另一方面也需要對指標的合理性和可行性予以評價。在當前海關系統,有的部門已經建立了或正在研究制定本領域的績效考核評價指標,并逐步予以完善。這些績效考核評價指標的確立,為海關內部績效審計的開展提供了檢查評價依據和權威標準。
(四)海關探索開展績效審計,積累了一定的經驗
2005年,海關開始探索開展內部績效審計,在前期試點和學習先進審計理念的基礎上,結合海關自身特點,于2007制定了《開展海關管理審計的指導意見(試行)》,用以指導全國海關的績效審計工作。經歷了最初的試點后,至2012年,已對多個海關開展了管理審計,另外,許多績效審計的要求分散于領導干部經濟責任審計、內控審計、業務督察的相關規定中。通過績效審計實踐,海關基本理清了開展績效審計遇到的主要問題,取得了一定經驗。2013年,海關內審工作目標中,增加了績效管理的標準,要求在內審工作中,圍繞績效管理要求,檢查資金使用、進出口監管的經濟、社會、環境效益是否達到預期效果,揭示決策失誤、管理不善造成的損失浪費問題。
三、海關內部績效審計存在的主要問題
(一)績效管理理念有待進一步強化
首先,存在/依法行政0教條化的傾向。目前,海關已經從1998年腐敗案件的陰影中走出,在十六字工作方針的指導下開展工作,很好地發揮了各項職能,但是與此同時,有的執行者,甚至于有的管理層又走進了/機械執法0的誤區,有的認為海關就是執行部門,只需要認真執行規章制度,實現工作目標就可以了,不需要考慮效率、效益的問題,投入成本與實際產出是否成比例不是海關應該考慮的問題。其次,對績效審計的理解還不統一,一方面,我國的績效審計理論研究大多是/舶來品0,有的理論著作甚至是純粹翻譯國外的著作,同時冠以效益審計、風險管理審計、風險績效審計等全新的名字,還提出了/5E0、/6E0等諸多內容,而對符合我國實際情況,特別是符合我國政府管理實際情況的績效審計理論,則是較少涉及;另一方面,深圳市、浙江省的政府績效審計走在了前列,其實務做法具有指導意義,但至今未形成一套國家頒布的績效審計準則,這種局面一定程度上造成了大家對績效審計理解的不一致。再次,有的審計人員對開展績效審計有/畏難情緒0,審計人員在開展績效評價時,往往難以找到問題的依據,最終的結果是相關不良績效的問題作為審計建議提出,內部審計人員也多由此對開展績效審計產生/畏難情況0,希望能在相關規定完善后再開展績效審計。
(二)績效審計機制不健全
首先,績效審計制度不健全,限制了包括海關內部績效審計在內的政府績效審計的發展。我國政府績效審計處于發展的早期階段,大家都在摸索著開展績效審計,并沒有多少成文的規定,《審計法》及相關規章也主要是針對財務審計和法規審計而做出的規定,基本上沒有考慮績效審計的特殊要求。中國內部審計協會于2007年實施了《經濟性審計》、《效果性審計》、《效率性審計》等關于績效審計的內部審計準則,對績效審計做出了一些原則的規定,但是這些準則一方面由于機構的原因,并不具有強制性的法律地位,只能供海關參考,另一方面其規定較為原則和理論化,對績效審計具體操作實施的指導性并不大。海關總署自2005年至2007年在海關系統開展了績效審計(管理審計)試點,并在總結試點經驗的基礎上,于2007年制定了指導意見,該意見對海關內部績效審計起到了推動和指導作用,但由于無成熟審計程序和標準可以借鑒,該意見并沒有對海關績效審計的標準以及評價指標的獲得予以規定,因此,該意見對海關內部績效審計的理念啟蒙作用遠大于其實務指導作用。其次,績效審計的開展方式有待明確,審計方法有待進一步研究完善?？冃徲嫴煌趥鹘y審計,它在審計方式和審計方法上與傳統審計有著明顯的區別,海關目前的審計還大多停留在合規性審計階段,使用的審計方法多為報表審查法、流程記錄檢查法等方法,并不能充分揭示績效管理方面的問題,亦無法對績效問題做出有效的評價。
(三)績效審計評價標準的權威性和公信力還需進一步增強
一方面,不同部門對某一項業務的考核有重復,都根據自身監控范圍制定了評價指標,但是由于評價指標的計算統計口徑不一,導致指標計算結果出現差異,內審部門在使用相關指標時,被審計單位常常提出異議,有時會出現內審部門無法做出評價或做出的評價難以得到被審計單位認可的情況;另一方面,指標應用的公信力有待行政高層的確認和高級管理層的認可,各部門的考核指標在本業務領域的適用比較順暢,但內審部門在把相關指標整合成綜合性指標體系,評價被審計單位整體情況時,則需要得到行政高層和總署各部門、各直屬海關等高級管理層的認可,在現行行政體制下,這是一項需要長期協調、逐步推進的工作。
(四)現有海關內審人員的素質難以滿足開展績效審計的需要
首先,績效審計師需要具有較強的資料分析判斷能力和歸納評價能力,需要不斷更新知識,適應審計發展的需要,這就對績效審計師的綜合素質提出了更高的要求,但是,海關內審部門作為海關一個新生部門,內審人員長期從事合規性審計,對開展績效審計的認識還不到位,其分析判斷能力和綜合評價水平離績效審計的要求還有差距。其次,海關對內審人員的績效審計業務的培訓還需加強,近年來,海關系統每年都要舉辦內部審計培訓,主要圍繞領導干部經濟責任審計、內部控制審計等題目開展內審業務培訓,培訓的內容大多是工作任務的布置,合規性審計的方法和技巧,并沒有針對績效審計理念、績效審計方法等內容的培訓。再次,績效審計師的培養需要長期的過程,一個優秀的績效審計師需要經過海關多個崗位的培養,既需要一定的專業知識,也需要管理、審計等方面的知識,而目前,海關對績效審計人員的培養缺乏長遠的規劃,對績效審計師與傳統審計師的區別沒有研究,這種缺乏人才儲備和規劃的情況都不利于今后海關內部績效審計的全面開展。
四、海關內部績效審計的發展對策
(一)轉變并樹立績效管理觀念,建立行政績效管理模式
海關做為國務院直屬機構,實施垂直管理,其管理結構較地方政府而言相對簡單,總署和直屬海關機關做為管理者,隸屬海關做為執行者,更容易樹立績效管理的理念并在工作中予以貫徹實施,從而為績效審計的開展創造良好的氛圍。首先,在頂層設計時,要有績效管理理念,決策者在做出決策部署時要考慮投入行政成本與產出的關系,在制度設計和方案制定時,盡可能地優化行政資源配置,從行政管理的開端確立績效審計的理念。其次,執行者要根據管理層的決策部署,爭取以最快的速度、最經濟的成本實現海關決策目標,并將執行中遇到的資源浪費和效率低下的情況向決策管理層反饋,進一步完善優化執行機制,只有在績效管理的理念下形成良好的上下聯動的績效管理機制,才能為績效審計創造良好的環境,使開展績效審計的起點更高。再次,監督者要適時介入到海關行政管理的流程中,及時發現糾正管理中存在的績效問題,以利于決策者及時修正管理目標,執行者及時完善執行措施,提高行政管理績效。
(二)建立海關內部績效審計制度,為績效審計開展創造良好的制度環境
當前,/依法行政0、/按章辦事0的理念已深刻貫穿于海關各項工作中,如果沒有一套完備的海關內部績效審計制度,那么,開展系統化、經?；暮ｊP內部績效審計工作就是一句空話。雖然《憲法》、《審計法》并未提供明晰的上位法支持,海關可根據自身管理情況和形勢需要制定海關內部的績效審計制度,規定海關內部績效審計開展的原則、范圍、評價標準、方法、程序等事項,為績效審計的開展提供海關內部的上位法依據,海關內審部門出臺海關內部績效審計的操作規范,廣泛征求海關各部門、各管理層級的意見,重點就評價標準等事項交換意見,這不僅是規范制訂過程,也是宣傳績效審計理念,使績效審計得到海關內部廣泛支持、減少實施過程中阻力的過程,通過內部績效審計制度的制定和實施,為海關開展內部績效審計創造良好的制度環境。
(三)將績效審計融入到海關傳統審計中,開展合規性審計和績效審計相結合的綜合審計
根據國際上開展績效審計的經驗,海關績效審計所處環境以及海關內審部門自身的實際情況,目前在海關開展純粹意義上的績效審計,時機尚未成熟,比較現實的做法是將績效審計融入到傳統審計中,開展綜合審計,在審計進行的各個環節融入績效審計的內容。首先,結合目前海關開展的審計項目,在審計目標上明確績效管理的目標,將審計目標由/合規0為重轉向/合規0與/績效0并重。其次,在審計核查中,要在驗證/合規0的基礎上,進一步分析績效管理情況。再次,在審計分析評價時,要對績效管理情況進行評價分析,不僅評價被審計對象管理是否合規,還要評價其管理的績效情況。
(四)創新審計方法,構建形成多元化的海關內部績效審計模式
海關在開展內部績效審計時,應結合海關管理特點,主要以審計對象和操作過程為基礎選擇審計方法,并注重各項溝通結果的運用。首先,以審計對象界定為基礎選擇審計方法,對海關稅收征管、通關監管、保稅監管、稽查、企業管理等執法類業務,主要采用效率分析法、風險績效評估法。效率分析法,是指對海關履行公務所花費的時間進行比較分析,分析效率低下的原因(企業原因或海關原因),提出改進海關管理的意見。風險績效評估法,是指要對海關業務執法行為進行匯總分析,查看是否存在無效執法,浪費海關監管資源的行為和情況。對財務管理、政府采購、后勤服務等為執法業務服務的綜合保障類業務,更多的要采用比值衡量法、進度核對法。比值衡量法,主要是對各類財物類數值進行比對,按照年度變化、不同海關同類業務支出的情況進行比對,比較綜合保障類工作本身的績效情況。進度核對法,海關綜合保障工作是為海關執法服務的,內審部門要根據預算安排情況對綜合保障的各項工作推進情況進行跟蹤核對,查看是否存在影響海關執法的情況,在執法部門和后勤保障部門之間架起一座聯系溝通的橋梁,兩者能夠有效聯通,促進后勤保障工作績效的提高。其次,注重溝通成果的運用,績效審計的證據除相關單證數據外,更重要的是調查問卷、座談交流、情況反饋等溝通的結果,這是做出績效審計評價的重要來源,也是支撐評價結論的主要依據之一。近年來,英國海關實行一種稱為/績效評估0的全新的管理模式,通過簽訂績效協議,讓所有的員工參與制定所在部門工作計劃的全過程,讓每個人都明白自己所從事的工作在本部門目標和任務中的作用,而且每個人工作效果的好壞也都可以通過協議的條款來進行衡量,同時也為員工獎懲提供了依據。這種目標明確、公正平等、保持溝通、鼓勵參與的全員管理模式值得我們借鑒。
(五)逐步形成符合海關特點的績效審計評價標準體系,提高標準的權威性
評價標準的確定是績效審計工作的重點,我們可以從以下三個方面建立海關內部績效審計標準。第一,遵循性導向的績效審計評價標準。這類績效審計的評價標準包括國家政策、法律、法規、被審計海關管理制度、被審計項目的中長期計劃、被審計項目計劃、預算、建議書、可行性研究報告和初步設計、被審計海關自定標準、項目合同要求的標準等。第二,指標導向的績效審計評價標準。這種績效審計的評價標準主要包括海關各領域績效指標和指標的標準值?？冃е笜酥饕负ｊP各領域制定的用于考核本領域工作績效的定性指標和定量指標。指標必須確定由相應的標準值,這樣才能通過審計評價得出結論,指標的標準值可以是被審計海關的歷史水平,業務管理平均水平,也可以是業務管理最佳水平。第三,流程導向的績效審計評價標準。內部控制審計、風險管理審計是一種典型流程導向的績效審計,這種績效審計的審計評價標準主要包括最佳實務、最佳案例標桿等。
(六)著眼長遠,加強績效審計人才的培養和儲備
[關鍵詞]高校；審計；職能；作用；建議
[中圖分類號]F230 [文獻標識碼]B
隨著高校改革的日益深入，高校的深層次問題表現得越來越突出，如何建立和健全高校內部控制、促進高校資源的有效利用、避免舞弊和損失浪費，已成為當前全社會關注的重大課題。內部審計逐步得到了高校領導層的重視。高校內部各項內控制度正在逐步建立或已趨于完善，內部審計為此起到了積極促進作用，也取得了較好的經濟效益，本文就內部審計如何保障高校事業健康發展談幾點看法及建議。
一、內部審計的定義職能
對內部審計科學界定，一直是國內外學術界和實務部門所研究和關注的，也是內部審計立法首先要明確的內容。國際上關于內部審計的通行定義，是2001年國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》中所作的界定，即“內部審計是一種獨立、客觀的保證和咨詢活動；目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化和規范化的方法，來對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善，從而幫助機構實現它的目標”。該定義明確了內部審計的原則、內容和目的，代表了內部審計工作的發展方向。為適應內部審計形勢發展的需要，2003年初，國家審計署《審計署關于內部審計工作的規定》規定“內部審計是獨立監督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經濟管理和實現經濟目標”。同年6月，中國內部審計協會《內部審計基本準則》中所稱“內部審計是組織內部的一種獨立客觀的監督和評價活動，它通過審查和評價經營活動及內部控制的適當性、合法性、和有效性來促進組織目標的實現”。審計的職能是審計本質的客觀要求和內在功能，內部審計具有監督職能、評價職能、保護職能、建設職能、管理控制職能等。這些標準規定，為內部審計在單位內部的地位和作用給出了科學、適當的定位，完善了內部審計職業規范體系，保證了內部審計能夠更加廣泛地發揮服務和建設性作用，也有利于推動內部審計健康發展。
二、高校需要為內部審計營造良好的工作環境
國家供給側結構性的深化改革，必然呼喚引領教育上的改革。高校是供給側改革的重要一環，抓好供給側結構性改革，高校的作用至關重大，轉型、創新、發展必須要有人才支撐，在這種新形勢下，如何保障高校教育事業的發展，是新形勢下對內部審計提出的新的更高要求，供給能創造需求，需求也能倒逼供給。隨著國家改革和經濟的發展，內部審計的作用越來越被社會所認可，內部審計越來越受到高校的重視，內部審計的權威性得到增強。尤其是近幾年隨著教育改革的深入以及腐敗案的層出不窮，使許多高校認識到，只有建立一套完整的內部監督和控制體系，才能徹底解決舞弊和管理不當的問題。在這一監督控制體系中，內部審計是內控必不可少的組成部分?！秾徲嬍痍P于內部審計工作的規定》第三條“國家機關、金融機構、企業事業組織、社會團體以及其他單位，應當按照國家有關規定建立健全內部審計制度”。高校內部審計組織形式多樣化的格局目前仍將并存，但內部審計的獨立性、權威性將日益增強。譬如我校審計是在主要負責人領導下開展工作，從人力、物力、財力等方面支持其內審工作，2013年獨立設置內審機構。學校把內部審計擺在管理重要日程，在進行重大審計任務時，主要領導或分管領導能夠定期聽取內審工作部署與匯報。特別是對其重點部門、重點項目、重點資金給予關注，規定工程不經審計不得結算等，充分發揮內審服務與監督保障作用，為內部審計順利開展工作營造了良好的發展空間和內部環境。
三、高校審計要圍繞改革發展，積極為其宏觀決策服務
基于供給需求理論，內部審計能為高校提供哪些職能的供給問題；高校需要內部審計提供哪些職能的需求問題。實踐證明：“有為才有位，有位更有為”。隨著高校改革和經濟的發展，績效審計、管理審計、內控風險審計將成為內部審計發展的必然趨勢。內部審計必須順勢而為，緊緊圍繞高校中心工作，創新審計工作理念，認真探索開拓審計服務內容，為其宏觀決策提供科學依據與服務。高校內審部門只有堅持“依法審計，服務大局，圍繞中心，突出重點，求真務實”的工作方針，充分發揮內部審計“免疫系統”功能，才能在規范內部管理、制度保障以及為高校防范經濟風險、廉政建設等方面發揮其重要作用。一是要圍繞高校改革發展要求，認真開展審計專項調查研究，為高校管理層提供有價值的調查報告。譬如我校開展的《關于所屬企業財務運行情況的專項調查報告》、《關于所屬企業清產核資的調查報告》、《關于后勤各中心運行與管理情況的調研報告》等；二是要關注高校帶有傾向性、苗頭性趨勢問題，譬如開展的《關于后勤食品采購及安全內控的專項調查報告》、《關于對學生實習經費專項調查報告》等專項審計調查；三是加強基建修繕改造工程等項目力度，促進學校增收節支，譬如我們開展的《關于校園修繕改造工程情況的專項調查報告》等。幾年來我校內審部門組織有關部門及專家完成并提供了許多有價值的調查報告，審計建議得到了有效采納，內審部門為管理層宏觀決策以及改革發展提供了強有力的審計保障和服務作用。
四、高校審計要增強使命意識，突出監督重點，促進增收節支
隨著國家經濟形勢的發展，高校內外環境已經發生了很大變化，這就要求內審部門在開展工作上要有新思路、新舉措、新方法。創新是審計事業發展的不竭動力，沒有創新就沒有進步。高校審計要適應新常態，以創新為動力，開拓審計新領域，要將重心逐漸轉向教育“供給側改革”。內部審計作為高校內部管理的重要組成部分，在供給環境方面，要創新審計思路，必須向全方位、寬領域拓展。要緊緊圍繞高校改革和發展中出現的新情況、新問題，開展研究和業務研討。在審計目標上，從“監督導向型”向“服務導向型”轉變，實現從查錯糾弊向完善內部控制和風險管理轉變，開拓績效管理審計等新領域。在審計思路上，超前思維，從宏觀上去思考審計要達到的目的和需要解決的問題，在更高層次上提出建議和意見，為高校管理層決策提供服務。內部審計要按照新常態、新理念，增強服務意識，將審計監督寓于服務之中，想基層之所想、辦基層之所急，將內審工作與高校供給側改革結合起來，強化審計在促進發展、服務基層等方面作用，在對其下屬單位審計中，不能只關注會計賬簿等賬內財務情況，更要關注下屬單位市場經營管理等“賬外”情況。內部審計要關注績效，側重管理，體現服務意識，幫助分析研究其影響發展的瓶頸問題，為下屬單位“籌謀劃策”，真正為高校教育的發展“科學供給”提供保障。我校幾年來對重點項目嚴格執行“三審制”和“三級復核制”，堅持工程不經審計不予結算的原則，實行全過程跟蹤審計，實現從事后審計向事中、事前轉變，累計完成基建修繕工程審計項目100多項，審查工程總金額上億元，審減工程金額千萬元，為實現各重大管理環節無失控現象做出了有力保障，有力地推動學校可持續健康發展。
五、高校審計要樹立科學的管理理念，推進法制化、規范化、科學化
內部審計是高校內部管理的組成部分，內部控制又是內部審計的重要內容。高校為維護總體經濟運行良好發展，必須建立健全內部管理，也必須建立健全內部審計制度。高校審計要按照法律賦予的職責來確定自己的定位，并按照《中國內部審計準則》的要求，規范內部審計程序、標準和業務流程，不斷深化各項制度創新，構建與高校相適應的、科學完備的審計制度體系，提高依法審計的水平。幾年來，我校內審部門制定了《內部審計處理處罰實施辦法》、《內部審計績效暫行辦法》、《內部控制評價與監督辦法》、《內部控制風險評估與控制辦法》等一系列規章制度。此外內審部門還完成了《關于經濟責任審計工作制度執行情況調查評估報告》、《關于年度內控風險評估報告》、《年度內控有效性評價報告》等，進一步規范和促進了內部審計工作質量建設，使內審工作逐步走上了法制化、規范化、科學化。
六、高校審計要正確處理監督與服務的關系，構建和諧的審計環境
內部審計是高校的一項重要管理制度和控制方法，內部審計不僅越來越體現出其管理控制的功能，而且滲透于管理的全過程。對內部審計來說，監督是手段，服務是宗旨，內審部門要樹立“以預防為主，防范勝于糾正”理念，更好地發揮影響力作用。內審部門要積極與被審單位進行溝通，協作配合，改變審計就是“找問題、挑毛病”的片面看法。內部審計要發揮“一審、二幫、三促進”的作用，寓服務于監督之中，要立足于審、著眼于幫，將以審促改，以審促幫，以審促效貫徹于工作之中，使被審單位真正理解支持審計，達到審計的目的。審計實施、定性和處理的依據是各項法規制度，內審部門處理問題要充分考慮高校發展背景和被審單位實際情況，要正視客觀現實和社會環境，特別是當遇到某些發展中存在的問題與制度相矛盾之時，要用發展的、辨證的、科學的觀點分析問題，既要堅持原則，又要實事求是、客觀公正，要區別不同性質。要善于從苗頭中發現趨勢，透過現象看本質。通過監督評價與合規性檢查，找出內控上的漏洞和薄弱環節，提出合理的建議和意見，督促規章制度的落實，把問題消滅在內部，消滅在萌芽狀態。譬如高校科研經費存在使用不當問題的原因是很復雜的，這也涉及到一些制度上的問題，我們應當不斷改進制度，讓老師能夠高效地去使用經費，發揮更大的作用，避免不規范的行為。
審計作為經濟監督的一種工具，其最終的目的也是為了提高經濟效益。但在很長的時間里，審計通常在單純的財務審計基礎上，通過查錯防弊來間接地提高經濟效益。直到二十世紀中后期，隨著受托責任理論和績效審計理論的發展，西方一些企業開始注重健全自身的管理體制，大力推行職能管理和行為科學管理，以加強企業內部控制制度，提高內部工作效率。企業管理者對審計工作也有了新的要求，要求審計工作的重心從傳統的查賬轉到健全和完善企業管理機制，提高經濟效益的軌道上來，由此相繼產生各種以提高經濟效益為目的的審計形式，如管理審計、業務經營審計、效益審計、綜合審計等，這些審計各有側重，但是核心都是以經營管理活動為對象，以提高經濟效益為目的，這些審計在我國通常稱為績效審計，可定義為：獨立的審計機構或審計人員，利用專門的審計方法，依據一定的審計標準，就被審計單位的業務經營活動和管理活動進行審查，收集和整理有關審計證據，以判斷經營管理活動的經濟性、效率性和效果性，評價經濟效益的開發和利用途徑及其實現程度。審計署2007至2012年審計工作發展規劃指出，未來將全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政財務資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，推動建立健全政府績效管理制度，逐年加大績效審計份量，爭取到2012年，每年所有的審計項目都開展績效審計并基本建立起符合我國發展實際的績效審計方法體系。績效審計已成為審計工作的發展方向，現實中的審計工作重點也已逐步由真實性、合法性向效益性轉變移，但就目前來講，企業審計部門開展績效審計還處在零散的、單個的，還沒有形成系統的、規范的、完全獨立的審計類型，大多在財務收支審計以及其他專項審計中反映出一些績效審計問題，其原因主要是企業開展績效審計時存在難點。
（一）績效審計的基礎比較薄弱。績效審計的基礎是要求被審計單位提供資料數據（包括財務資料數據和非財務資料數據），以此來對被審計單位的經濟效益進行評價。任何經濟效益評價都離不開基礎數據和資料的支持，否則一切評價都將失去意義。基礎數據和資料只有真實、合法，才能真正的發揮其作用，否則會使績效審計評價失去意義。當前，由于我國各行各業經濟違法違規、弄虛作假現象還不同程度地存在，這必然會影響到績效審計的順利開展。
（二）缺乏具有針對性的指標評價標準。我國的《審計法》及其它相關的審計制度僅僅指出審計要達到效益性的目的，而對如何具體開展績效審計并沒有定論，即沒有績效審計方面的指標評價標準。雖然2007年中國內部審計協會了關于經濟性、效果性、效率性審計的第25、26、27號內部審計具體準則，在此三項具體準則中對經濟性、效果性、效率性審計的內容、方法和評價標準作出了一般規定，但具體準則同時說明內部審計機構和人員應當選擇適當的效率性審計評價標準，由于績效審計的對象千差萬別，衡量審計對象經濟性、效率性和效果性的標準難以統一，甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標準，采用不同的衡量標準，得出的結論會有天壤之別，因此審計機構和人員如何選擇適當的指標評價標準存在很大的困難。
（三）績效審計沒有統一的方法和技術。由于評價的對象不同，審計職業界不能為績效審計提供一個統一的方法和技術。審計人員在績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應的技術和方法進行審計，績效審計方法和技術的不統一，給審計人員提供了自由選擇的余地，也使審計的風險加大，給審計證據提出了更高的要求。
（四）績效審計收集證據比較困難。當分析同類企業效益差距時，企業本身的資產質量、技術水平和銷售量容易取得，但如果需要取得其他同類企業的對比數據，則比較困難。審計證據的不充分或缺乏證明力，會導致結論的有失公正，同時造成嚴重后果。
（五）傳統審計人員的知識面較窄?？冃徲嬓枰鄻踊蛣撔碌姆椒?，需要多學科的知識，傳統的財務審計人員視野相對狹窄，缺乏評價企業效益的意識、知識及技術技能。審計人員在開展績效審計時須具備相應的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統財務審計所要求的勝任能力的含義外，還要求審計人員具有不同于一般的工作人員的才能和掌握更多門類專業知識，能夠深刻理解績效審計工作，在評議企業業績時形成中肯而深刻的判斷。開展績效審計的審計部門因此需要儲備許多專業的人才，包括經濟學、法律、財會與工程方面的人才等。
（六）現階段開展績效審計應采取的對策1.避免兩種傾向，正確樹立績效審計觀念。當前在推行績效審計過程中，要注意避免兩種傾向：一是盲目跟風，過分偏向績效審計，而忽視真實合法性審計。對各類審計部門來說，在今后很長一段時期內真實合法審計仍是主要任務。
效益升級也必須建立在真實合法的基礎上。二是脫離實際，提出過高的、不切實際的要求。必須堅持從實際出發，循序漸進，不能操之過急。要通過實踐，逐步探索績效審計工作規范。
2.要選擇恰當的審計評價標準，慎重地評價被審計事項。
對一個審計項目進行審計時，先要確定審計目標，然后收集證據，對照審計標準，作出審計結論，最后證實審計目標。
只有建立了明確的審計評價標準，才能據以提出審計意見。
績效審計的評價標準主要包括各種計劃、定額標準、業務規范和各種技術經濟指標等，但尚未形成一種規范，僅散見于各種相關的資料當中，具有不確定性。因此，審計人員根據具體情況選擇恰當的評價標準、慎重地評價被審計事項顯得尤為重要。
3.要正確處理好幾方面的關系。（1）微觀效益與宏觀效益的關系。微觀經濟效益存在于宏觀經濟效益之中，應服從于宏觀經濟效益，在績效審計中，應克服小集體主義，從國家利益出發。（2）短期經濟效益與長期經濟效益的關系。企業的持續經營要依靠長遠經濟效益的實現，不能光顧眼前利益而忽略了長期利益，喪失了發展的后勁，績效審計要注意審計企業是否存在短期行為。（3）技術和經濟的關系。這主要是指企業引進技術時，不但要注重其先進性而且應考慮其適用性和經濟合理性，如果不考慮企業實際情況，盲目地引進高新技術，不僅不能提高企業的經濟效益，反而會導致企業因成本太高而出現虧損。（4）價值和使用價值的關系。在市場經濟條件下，商品和勞務的價格總是不斷地波動，當價格波動未超過一定限度時，商品價值量的增長可以代表使用價值的增長，但在通貨膨脹的情況下，這種關系則會遭到破壞。因此進行績效審計時，在審查價值增長量的同時，更要注意審計使用價值的增長量。
審計計劃是開展審計工作的先導，是審計工作目標完成的前提條件，是考察審計部門業務能力和執政水平的基本路徑，體現著審計部門的公信力和執行力。可見，審計計劃管理具有十分重要的現實性，審計部門應予充分的重視。
審計計劃管理要以科學發展觀為指導?？茖W發展觀是審計工作的靈魂，審計計劃管理必須以科學發展觀為指南，樹立科學的審計理念，深刻理解審計工作的本質，充分認識“為什么審計、由誰審計、審計什么、審計為了誰”等問題。審計計劃由長期計劃（10年發展規劃）、中期計劃（5年發展規劃）和年度工作計劃，無論審計計劃管理的時限長短、內容多少、目標難易和涉及范圍的寬窄，都要按照科學發展、和諧發展、經濟社會全面協調可持續發展的基本要求，科學認識和把握審計工作運行規律，不斷提升審計計劃的預見性、針對性和有效性，使計劃管理在實施的過程中收到更好的效果，審計監督作用得到進一步的發揮。
審計計劃管理要以圍繞中心、服務大局為要務。圍繞中心、服務大局是審計工作的重要戰略，是作好各項審計工作的基本要求。作好審計計劃管理就必須緊緊圍繞黨和政府的中心工作、緊緊圍繞經濟社會發展的大局、緊緊圍繞人民群眾的根本利益，從揭示經濟發展過程中的問題入手，深化對宏觀調控和重大方針政策的認識和實施；從揭示關系人民群眾切身利益的問題入手，進一步加強民生資金的專項審計、推進和諧社會建設；從揭示重大的違法違規問題和經濟犯罪問題入手，加強依法行政和反腐倡廉工作；從揭示行政不作為、亂作為等問題入手，進一步提升行政效能、完善政府績效管理和評價機制的建立。等等，這些內容都是審計計劃管理需要深入思考問題，只有把審計計劃全面納入到經濟社會發展大局和建設和諧社會之中，才能正確回答審計“為了誰”的根本問題。
審計計劃管理要以加強項目可行性論證為基準。審計項目可行性研究是項目立項階段最重要的核心文件，具有相當大的信息量和工作量，是項目決策的主要依據。審計計劃管理必須依據項目可行性論證結果，才能編制審計計劃。審計項目可行性論證所需要的知識與信息量在整個項目運作中占有相當大的比重。要確定審計項目的可行性，必須對項目所涉及的領域、政策落實、經濟效益、現場技術可行性、環境評價、資金流量、部門職責、社會效益、審計組力量、工作方案、實施方案如何擬定等方面要進行全方位的論證和評估。項目可行性論證工作對項目實施所取得成果大小、建議采納、整改到位與否、被審計單位財政財務收支是否真實、合法、效益將產生直接的影響?？梢?，審計計劃管理水平高低，與審計項目可行性論證有著密切的聯系，對審計項目的可行性研究必須堅持客觀、全面、真實、科學與公正，以此促進審計工作的全面協調可持續開展。
審計計劃管理要以有效整合利用審計資源為載體。審計計劃是審計工作的基本指向。作為審計部門的領導者和決策者，要始終注重發揮審計的整體功能，準確把握審計工作的基本走勢，確保審計計劃管理的科學和有效；要牢固樹立“經濟越發展、社會越進步，越需要加強審計工作”的思想，切實增強運用審計計劃管理的主動性、前瞻性 、建設性，用審計計劃管理審計工作；積極探討解決審計計劃管理中遇到的新情況、新問題，摸清細節，把握脈搏，樹立正確的審計導向，搞好年度審計項目計劃與審計工作發展規劃之間的銜接，實施計劃執行情況考核和審計項目后評估制度；充分發揮綜合業務部門（財政審計、投資審計、企業審計、經濟責任審計）的牽頭作用，針對任務重、人手少、工作需求量大等實際，有效整合審計資源，突出重點、整體推進，統籌安排好各項審計工作。同時，要夯實審計基礎，切實落實審計署20__年至20__年審計工作發展規劃，探索建立審計質量責任追究制度，大力推進理論建設、文化建設、人才隊伍建設，著力打造政治過硬、業務精湛、作風優良、廉潔自律、文明和諧的審計隊伍，借以充分發揮審計的監督職能和全面提升審計工作服務大局的能力。
關鍵詞 預算執行審計 規范化 思路
預算執行審計規范化，是指審計機構將審計程序設計與審計技術方法的運用有機結合，規范和引導審計人員運用適當的審計技術和方法。它是一個動態的概念，是開展預算執行審計活動的依據，是進行預算執行審計的技術保
證，也是衡量審計工作水平的重要標志。
一、預算執行審計中不規范的主要表現
(一)工作思路模糊，審計作用難以發揮
預算執行審計的目標是什么、應該發揮什么作用，在一些審計機關或審計人員中還不是很清楚，工作缺乏思路。有的部門機械地參照上級執行，有的則延續財務收支審計的路子，沒有規范化的工作標準，審計作用很難發揮。
(二)缺乏創新意識，審計層次不高
目前，預算執行審計大多數仍停留在合規性審計上，涉及效益審計的內容不多。審計報告關于預算管理體制中的深層次問題反映得不夠透徹，缺少具有可操作性的意見和建議。
(三)適應能力較弱，發展相對滯后
隨著財政體制改革的不斷推進，部門預算、資金集中支付、政府采購等制度相繼建立與完善。部分審計機關和審計人員對財政職能變革的新情況、新問題還缺乏深入細致的了解和研究，審計重點還不明確，審計方式和方法也沒有及時調整到位，預算執行審計工作相對于形勢的發展較為滯后。
(四)審計技術方式隨意性大，使用不規范
審計人員在運用審計技術和方法的過程中容易有較大的隨意性，用與不用，在什么時候用，如何使用，都沒有規范和約束，導致整個審計機構的標準不統一，質量沒有保證。
二、預算執行審計中規范化的特點
(一)動態性
在每一預算年度各個時期，預算執行的基本任務和內容是相同的，但具體行為、方式、方法和預算執行情況則是不同的，預算收支及其平衡情況是不斷變化的。隨著經費收入實現的形勢，各項事業任務的發展和財經政策的變化，預算執行過程中會對預算作出適當調整，與此同時，預算執行審計也具有動態性的，審計的內容、重點、目的和要求都要視預算執行情況而定。
(二)靈活性
預算執行貫穿整個預算年度，這一過程時間長，范圍廣，內容多。因此，預算執行審計的方式、時間、范圍、內容等的確有很大的靈活性。審計時間一般可分為月份、季度、半年或根據情況適時進行審計；審計范圍和內容既可以是“收入、支出、平衡、管理”等預算執行各個方面，又可以從實際出發，對某一項收入、某一項資金、某一項經費等進行專項審計，選擇余地很大。因此，必須靈活運用審計方式，適時開展各種形式的審計和調查，抓廣度和深度的結合，揭示和反映問題的實質。
(三)時效性
預算執行情況審計的目的就是要促使各單位認真管好用好有限的經費，督促各職能部門充分有效地發揮職能作用。通過對預算分配，管理和使用過程中的各種違規違紀行為，及時反映影響預算收支平衡的苗頭性、普遍性和傾向性問題，這不僅能為被審計單位和有關部門的經費決策提供依據，還能在一定程序上克服由于事后查處，問題已成事實而難以處理的缺陷，增強審計的時效性。
(四)連續性
在預算執行的全過程中，每個時期預算執行情況及其具體影響因素是不一致的，出現的各種矛盾和問題也不盡相同。為了發現和制止預算執行過程中的違規、違紀問題，分析研究影響預算執行的原因，采取措施組織好預算執行中新的平衡，可以連續多次對同一單位開展預算執行中新的平衡，可以連續多次對同一單位開展預算執行審計。
三、預算執行審計中規范化的思路
(一)審計對象、審計時機的選擇
從理論上講，審計的單位越多，就越能發揮其宏觀調控作用。但由于當前審計力量比較薄弱，如果過分追求審計覆蓋面，就會“走馬觀花”，影響審計質量。所以要堅持全面審計、重點突出的審計原則，選擇有代表性的典型單位進行審計，才能及時發現各單位在預算執行過程中存在的共性問題，充分體現出預算執行審計的時效性。典型單位的選擇，一般要考慮以下因素：在同類型單位中有一定的代表性；預算經費收支總量比較大；重點任務較多；預算執行情況差異大以及在預算執行過中出現傾向性問題的單位等。預算執行情況審計的時效性和靈活性特點，要求靈活地選擇審計時間。為了促使單位積極采取措施，認真落實預算任務，可以選在年中進行審計；如果發現有些單位在預算執行過程中，收入降幅較大或支出上升較快，危及年度經費收支平衡，就應當在發現問題苗頭時，及時組織審計；對專項經費的審計，應根據下達情況及任務完成進度情況確定；依此專項審計調查可與其審計任務結合起來一并完成。
(二)審計范圍、審計重點的選擇
按照系統論的觀點，預算執行審計更關注年度預算執行的系統性，從預算編制、收入組織、資金撥付、預算執行到績效評價，在一個大的資金和資產運行框架內，沿著整個預算經費走向，關注部門預算執行和運作中質量和存在的問題，反映和揭示宏觀、微觀層面的情況，并提出相應的審計建議。審計重點應把績效意識根植于審計全過程，在制訂審計方案時，明確提出要以揭示預算編制、經費使用、預算管理等方面存在的不公正、不公開、不規范和效益不高問題作為審計重點；在審計實施中，不僅對被審計單位預算資金的使用、管理績效情況進行審計，而且還對部門預算管理制度落實、宏觀管理績效進行審計；在審計后續階段，解剖麻雀，舉一反三，為加強和改進預算管理、提高預算資金管理績效提出針對性建議。
(三)審計方法、審計內容的選擇
在審計方法上，從手工審計向計算機輔助審計轉變。審計環境的變化要求審計手段也有相應的改進，從當前的情況看，審計機關與各職能部門尚未建立起規范、暢通的溝通方式和聯系制度，未建立應有的信息互動平臺，確切地說，審計機關未能準確及時地掌握各項經費預算編制及執行情況，從而使審計監督工作經常陷入較為被動的境地，影響了監督的力度與效果，因此，要進行審計技術創新。在審計內容上，從常規財務收支審計向效益審計轉變。預算執行的績效評價是績效管理的基礎和重要組成部分，是財政延伸管理和后續管理的重要內容，是提高資金效益、規范支出行為的重要手段。開展績效審計有助于提高各部門的理財水平，促進單位人員更加重視工作結果，提高工作效率。
(四)搭建平臺,“聯網”審計的選擇
搭建遠程聯網平臺，對業務和職能部門建立計算機聯網，實現實時遠程查詢數據、下載數據、分析數據，為開展部門預算審計打下了堅實的基礎。各職能部門的財務資料數據有備分，設立集中核算系統審計端，實現對所有納入預算執行單位實行遠程查詢、監控。充分利用網絡優勢，改變單一的事后審計監督方式，積極促進并逐步形成事前預警、事中監管、事后審計有機結合的監督機制。利用計算機輔助平臺，實施遠程審計。在聯網平臺基礎上，我們進一步運用計算機輔助軟件，通過審計端遠程下載財務數據，然后導入“AO”審計系統，對數據進行分析審計，真正發揮出聯網審計的作用。積極應用AO審計實施系統和OA審計管理系統，探索出聯網審計和計算機管理審計的新模式。
總之，規范預算執行審計，完善預算執行、事業成果報告制度和決算制度，從預算收入審計入手，著力于預算支出審計；從預算執行結果審計出發，逆向延伸至預算執行和預算編制過程。嚴格區分審計監督與預算管理的職責界限，根據《審計法》的規定，正確履行財政審計職能，并逐步由事后審計向事中審計和事前審計滲透，立足于防微杜漸，及早發現和糾正預算執行中的問題，規范和約束預算管理秩序及其經費分配行為。
參考文獻
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當前，國內外環境不確定、不穩定因素較多，農業農村發展進入新的發展階段，這給農村信用社帶來新的任務新的挑戰。同時，農村信用社在經營管理中還存在一些薄弱環節和問題。在這種形勢下，農村信用社如何實現科學發展，如何建成一流的金融機構？對農村信用社而言，應以黨的十精神為指導，以建成一流的金融機構為目標，加快發展方式轉變，切實把發展的立足點轉到提高質量和效益上來，堅定不移地走科學發展之路。
科學把握形勢，謀劃新思路新舉措
認清形勢，是找準定位、謀劃發展的關鍵。2013年，農村信用社應從兩個方面進行把握。
一是清醒地認識到宏觀經濟對資產質量的嚴重影響。因經濟下行和經濟結構調整，一些企業資金會緊張，一些企業壞賬率會攀升，一些企業會停產倒閉，從而造成銀行不良貸款持續反彈。對此，農村信用社必須有清醒的認識，必須居安思危，未雨綢繆，搶先謀劃，確定好工作目標，找準工作著力點，把握好風險防控。特別要認真研究央行《中國農村金融金融服務報告》、銀監會監管風險提示，制定好信貸政策，嚴把貸款投向，嚴防資金流向限控行業，嚴防資金流向民間借貸和影子銀行，從源頭上控制貸款風險；要密切關注行業、客戶群體等系統性風險，仔細梳理，列出風險較大的企業和行業，列出參與高利貸的客戶，制定退出計劃和措施，早預警、早識別、早處置，避免和減少資產損失。繼續開展職工參與民間融資、非法集資行為大排查，嚴防案件發生。
二是深入研究農業農村發展的新形勢。2012年《政府工作報告》明確指出：“當前，農業農村發展進入一個新階段，呈現出農業生產綜合成本上升、農產品供求結構性矛盾突出、農村社會結構深刻變動、城鄉發展加快融合的態勢，全面建成小康社會的重點難點仍然在農村”。作為支農主力軍，農村信用社要做好“三農”工作、鞏固農村陣地，必須高度重視農業農村變化對業務發展帶來的新機遇新挑戰，準確把握支農新要求新任務，盡快明確新思路新舉措；要在有效防范風險的前提下，適應信息化、工業化、城鎮化和農業現代化的農村金融需求，創新業務與服務，推動農村實現“四化二同步”，特別要適應城鎮化建設，開辦住房、大宗耐用消費品、大病醫療、子女上學等消費性貸款，積極引導信貸需求，為農民居民化創造條件。
改進績效管理，推動發展方式轉型
績效考核辦法是指揮棒，是確保轉變發展方式的重要措施。農村信用社應通過改進績效管理，促進全員樹立商業銀行經營理念，促進發展方式轉變。
一是以穩步實施新資本管理辦法為契機，完善公司治理，加強內部控制，科學設定經營目標和考核指標，改進績效考評，增強轉型發展的內生動力。
二是對基層信用社，探討試行模擬利潤考核，引導基層信用社加強成本管理，提高經濟效益，實現速度、規模、結構、質量、效益、安全的統一。
三是完善會計主管員、信貸主管員（專管員）管理考核辦法，推行任職資格管理和履職考評制度，強化考核評價，將個人收入與風險管理情況相掛鉤；探索試行等級柜員、等級客戶經理、等級管理人員制度，建立催人奮進的人事管理機制，激發全員的創業精神、創新活力和勞動積極性。
四是制定資金管理制度，嚴格控制內部借款，清理應收賬款；強化頭寸和存放同業款項管理，適度參與票據業務、債券業務，靈活調整約期存款期限、品種和價格，提高收益率。五是借助銀行化改革有利時機，以規范股金為手段，積極吸收優質股東，進一步完善法人治理結構，提升公司治理水平；引入戰略投資者和先進的管理技術，促進發展方式轉型。
改善金融服務，推動業務快速發展
發展是第一要務，是解決當前問題和矛盾的根本出路。農村信用社應面對困難和壓力，堅定信心，振奮精神，積極進取，創造性地開展工作，在自我超越中推動經營管理再上新水平、業務發展再上新臺階。
一是加大資金組織力度，為增強支農能力提供資金保障。
二是深入開展信用工程建設，改進信用等級評定標準和方式方法，準確評定農戶信用，正確甄別農戶真實貸款需求，實現有效信貸需求的《貸款證》全覆蓋。
三是加快小微企業貸款中心建設，完善定價機制，提升服務小微企業的能力和水平，支持小微企業做強做大，讓更多的農民就近成為工人，推動城鄉一體化。三是加強科技信息建設，在提升信用社管理水平的同時，繼續實施“三大工程”，提高自助機具覆蓋面和運行效率；深入開展金融服務萬里行活動，提高城鎮居民對信用社服務與產品的認知度，增加離柜式業務量，增強綜合經營和多樣化金融服務的能力。
著力清收盤活，盡快鏟除改革障礙
不良貸款占比高、撥備不足是制約農村信用社銀行化改革的主要瓶頸。農村信用社應把清收處置不良貸款作為工作的重中之重，采取有效措施，盡快壓降。
一是強化非應計貸款動態監測，完善預警機制，確實解決好非應計貸款時點性反彈和前清后增問題。
二是加強清收隊伍建設，健全責任認定與追究機制，提高清收處置的效益和效率。
三是深入開展不良貸款清收處置活動，將表內外不良貸款及利息列出清單，建立臺賬，逐筆逐戶落實到人，明確清收責任和時限，加強督促調度。
四是采取“績效掛鉤，獎勵清收；行政協調，協議清收；以物抵貸，變現清收；訴諸法律，依法清收”等方式，調動一切積極因素，多措并舉，提高清收處置效果。
五是積極探索，創新清收盤活手段，通過債務重組、異地執行、政府購買、打包置換等方式，加快處置不良資產。
六是加強與法院、公安機關的合作，通過張貼布告和電視滾動播放等形式，對不良貸款的借款人予以曝光，通過社會輿論、刑事拘留等手段，推進清收涉訴貸款的進度，力爭在處置訴訟未結案件方面取得較大進展。
著力加強內控，提升風險管理水平
內部控制是實現經營目標、確?？茖W發展的重要保障。農村信用社應按照《商業銀行內部控制指引》和《商業銀行內部控制評價試行辦法》的要求，構建環境，完善機制，精細控制，防范風險。
一是對現有制度進行匯總梳理，做好規章制度的廢改立工作。
二是加強信貸基礎管理。要針對信用等級評定、貸前調查、授信、審查、貸后管理等方面的風險點和薄弱環節，明確原則、步驟和方法，在操作層面實現硬約束，全面規范信貸管理。要按照銀監會的要求，制定《農戶貸款管理辦法實施細則》，完善法人治理，優化組織架構、管理機制和業務流程，通過增加家庭成員擔保等措施，加大對個人貸款的風險防控力度。
三是在堅持貸款第一責任人制度的前提下，實行合規免責制度，確定合理的貸款損失率，對新增不良超過“容忍度”的，嚴格追究責任，予以通報批評；對因違規操作和道德風險造成貸款損失的，堅決嚴厲處罰；對因系統性風險、借款人意外或經營不善造成貸款損失的，可以免于追究。
四是開展信貸客戶風險大掃描，發動信貸人員和信息協理員，盡快摸清客戶的風險狀況，有的放失地做好風險防控工作。
五是加強賬戶管理，持續推廣支付密碼。安裝反洗錢系統、新一代貸款管理系統，完善風險識別技術手段，進一步增強防控風險的能力。不斷開展突擊檢查、錄像檢查和賬戶管理、銀企對賬、重要空白憑證、反洗錢、授權、大額資金匯劃等專項檢查，加強會計輔導，規范業務操作，全面防范操作風險。
加強合規管理，堅決防范案件發生
案件防控是一項長期復雜的系統工程。農村信用社應完善懲治、教育、監督、防范一體的案防機制，標本兼治，統籌推進。加強合規文化建設，落實合規管理措施，開展合規教育、警示教育和案防培訓，提高全員合規意識和制度執行力。堅持人防與技防相結合，加強信貸、財務、資產、科技等重點領域的風險防范，嚴防民間融資和非法集資等外部風險傳染滲透。落實案防責任，推行一崗雙責，健全各條線案防制度和操作規程，實現對各業務過程和操作環節的全覆蓋控制。應用“工商E線通”系統，防范虛報注冊資本、虛假出資等驗資業務風險；應用憑證管理系統，及時維護系統數據，切實提高憑證管理水平。充分利用業務線條預警系統，做好風險排查、預警提示、持續整改、跟蹤評價，全面提升案件防控能力。強化違規臺賬的綜合運用，定期分析違規問題分布、同質同類問題發生的頻率，解決違規操作屢查屢犯的問題，切實提高案防工作的針對性和有效性。繼續開展崗位輪換、強制休假、親屬回避、干部交流“四項活動”，及時組織離崗、離職審計檢查，加強內部監督。開展風險大排查，實現案件風險排查常態化。加強審計隊伍建設，科學安排審計項目，由合規性審計向風險管理審計轉變，以信貸、會計為重點，扎實開展審計檢查，揭示問題，狠抓整改，徹底消除風險隱患，嚴防案件發生。
加強自身建設，打造客戶滿意銀行
實現科學發展，關鍵在人。農村信用社要牢記使命，求真務實，不斷提高自身建設水平。
一是扎實開展學習貫徹十精神和新活動，提高黨員干部的政治素質和理論水平，增強自我完善、自我提高、推動事業發展的能力。
二是認真落實黨建工作責任制，將黨建工作納入綜合考評范疇，促進黨員隊伍建設，不斷完善黨員立足崗位創先爭優的長效機制，引導廣大黨員更好地發揮先鋒模范作用。
三是實施員工培訓計劃，不斷組織員工培訓，鼓勵員工參加各種素質教育、專業技術資格和從業資格考試，開展崗位大練兵、大比武，實現業務知識和業務技能的“雙提高”。
四是全面加強社會主義道德建設，提升全員道德素質，創建家庭更幸福、事業更興旺、品格更高尚、企業更和諧的良好局面。
五是全面加強作風建設。要以客戶為中心，樹立“前臺為客戶服務，中后臺為前臺服務，管理為營銷服務”的工作理念，深入開展“走基層，轉作風”活動，切實提升金融服務水平。
關鍵詞：政府績效評估 評估主體 多元化
政府績效評估主體多元化的理論基礎
政府績效評估主體是指直接或間接地參與政府績效評估過程的組織、團體或個人。所謂政府績效評估主體多元化是指政府績效評估主體由單個向多個轉變，直至達到由多個主體共同參與政府績效評估；這意味著政府績效評估主體不僅包括政府部門（政府組織的自我評估和上級評估），而且包括企業、公眾、社會中介以及專家、媒體等，從而形成內部評估和外部評估相結合的科學合理的評估主體結構。
我國政府自20世紀90年代以來開始重視政府績效評估這一新的公共管理工具，并且從中央到地方開展了一系列不同形式的政府績效評估研究和實踐活動，但是，我國學術界在對政府績效評估的各種研究中，評估主體的研究依然是薄弱環節。就現有的評估主體的研究結果而言，已經基本形成共識―評估主體應該多元化，對于評估主體多元化的理論依據大多數學者都是從利益相關者的角度分析，對于其余理論的探索和應用很少，本文對評估主體多元化的理論基礎做一歸納和總結：
（一）利益相關者理論
利益相關者理論是20世紀60年代在美國、英國等長期奉行外部控制型公司治理模式的國家中逐步發展起來的。該理論認為任何一個公司的發展都離不開各利益相關者的投入或參與，企業追求的是利益相關者的整體利益，而不僅僅是某些主體的利益。利益相關者包括企業的股東、債券人、雇員、消費者、供應商等交易伙伴，也包括政府部門、本地居民 、本地社區、媒體、環保主義等的壓力集團，甚至包括自然環境、人類后代等受到企業經營活動直接或間接影響的客體。這些利益相關者與企業的生存和發展密切相關，他們有的分擔了企業的經營風險，企業的經營決策必須要考慮他們的利益或接受他們的約束。這一企業管理思想從理論上闡述了企業績效評價和管理的中心，為績效評價理論奠定了基礎。公共管理學吸收和借鑒了這種理論，并在實踐中將其進行適應性改造，為政府綜合績效評估提供了一個科學全面的評估框架，根據利益相關者理論，任何政府活動的“利益相關者”都可以作為評估主體而存在，因而，當前學術界把政府績效評估主體分為內部評估主體和外部評估主體。
（二）新公共行政理論中的社會公平理念
新公共行政學力圖擯棄傳統行政的權威主義和以效率為中心的取向，而試圖建立以公平為中心的民主行政。其社會公平理念強調政府公平，對公眾負責而不是對公共機構負責，以及公共項目應當對決策和執行負責。它強調公民參與、政策制定、相關控制、分權授權、組織發展、顧客至上和民主工作環境。新公共行政所倡導的社會公平、代表制、回應性、參與和社會責任等價值觀，推動了公共行政的發展，這些價值又是政府績效評估價值的核心組成部分，政府績效評估的實現離不開公民、企業等主體的參與。
（三）360度績效考核法
360度績效考核法又稱全方位績效考核法或多源績效考核法，是指從與被考核者發生工作關系的多方主體那里獲得被考核者的信息，以此對被考核者進行全方位、多維度的績效評估過程。它從不同角度獲取組織成員工作行為表現的觀察資料，然后對獲得的資料進行評估，這種績效評估既包括來自上級、同事、下屬及客戶的評價，同時也包括被評者自己的評價，其優點是比較全面地進行評估，易于做出比較公正的評價。根據360度績效評估理論，評估主體越全面，評估結果就會越準確，政府活動幾乎涉及到社會生活的方方面面，利益相關者構成也較復雜，只有評估主體多元化，即政府行為所涉及的相關利益各個方面都參與評估，才能有效、全面地對政府績效進行評估。
我國政府績效評估主體多元化的實踐
政府績效評估首先興起于英美等國，其實踐最早可以追溯到“二戰”以前。20世紀90年代以來，西方各國在政府改革中開始重視“顧客導向”的管理理念，“顧客”包括一切受政府公共政策和行為影響的組織和個人，他們對政府的管理滿意與否，決定著政府的品質和命運?！邦櫩蛯颉钡墓芾砝砟顚φ冃гu估提出了新的要求，自此，政府績效評估開始吸收來自政府內外的組織和個體各種參政形式獲得了廣泛認可，評估主體多元化成為西方政府績效評估發展的主流趨勢之一。
我國政府自20世紀90年代以來開始重視政府績效評估這一新的公共管理工具，并且從中央到地方開展了一系列不同形式的研究和實踐活動，積極構建多元化的政府績效評估主體（王愛冬，2006）。從各地的實踐來看，可以把政府績效評估主體多元化的特點概況為三個方面：
（一）公眾參與的政府績效評估
為了改善政府及行業的服務質量和水平，提高公民滿意度而吸納公眾參與的政府績效評估。如福建省廈門市實施的民主評議行業作風辦法，青海省、江西省進行的通信行業行風評議，上海市開展的旅游行業和通信行業行風評議，江蘇省無錫市試行的律師行業評議及河北省組織的司法和行政執法部門評議等（王春進，2009）。
（二）由專業的職能部門作為評估主體開展的政府績效評估
這一類績效評估的重點是促進專業領域中組織和個人績效的提高。目前我國開展的這類績效評估主要有審計部門的管理審計、效益審計，人事部門對公務員進行的量化評估考核，組織部門對領導班子的績效考核以及政府業務主管部門對所屬組織的績效管理設定的指標體系。
（三）由獨立第三方評估機構作為評估主體開展的政府績效評估
這一類績效評估較具代表性的是“甘肅模式”?！案拭C模式”開始于2004年，由甘肅省政府委托蘭州大學中國地方政府績效評價中心，對甘肅省所轄14個市（州）政府和省政府39個職能部門的績效進行評價，并在2005年3月向社會公布了績效評價結果，了《甘肅省非公有制企業評價政府績效結果報告》；2006年甘肅省政府再一次委托蘭州大學中國地方政府績效評價中心在總結前一次政府績效評價實踐的基礎上，進一步修改和完善評價方案，組織開展了市（州）政府和省屬職能部門的績效評價活動，并形成了《甘肅省企業評價市（州）政府及省屬部門績效的結果報告（2006 年）》。經過兩次的評估實踐，逐步形成了中國地方政府績效評估四大模式之一的“甘肅模式”（包國憲、董靜、郎玫，2010）。“甘肅模式”提供了第三方評估政府績效的新模式，確立了第三方評估的主體地位。
綜觀而言，我國政府績效評估主體多元化的發展取得了明顯的成果。一方面，政府組織公眾參與的官方評估活動廣泛開展，公民的參與范圍越來越廣，參與形式越來越多樣化；另一方面，社會公眾、媒體、以及專業化的社會評估機構等各種主體開始越來越多地參與到政府績效評估實踐之中，推動了政府服務的改善，使政府績效評估突破傳統模式，開始呈現出多元化的趨勢。但也應該看到，外部評估主體參與評估的主要途徑和方式仍然依賴于政府的組織，而缺乏主動式的評估參與，這就造成了評估主體缺乏獨立性，一定程度上受制于評估對象，從而使評估結果的可信度降低。同時，外部參與評估所占比例很小，且缺乏科學而系統的評估方法。
我國政府績效評估主體多元化構建中存在的問題
（一）傳統文化及觀念影響著政府績效評估主體多元化的構建
傳統思想對政府部門的影響。在“官本位”思想的影響下，政府部門缺乏顧客意識，尋求外部評估的熱情不高，在工作中往往只重視“對上負責”；許多政府部門及其工作人員并不知道自己的具體服務對象是誰，更不會尋求作為服務對象的外部評估主體參與其績效評估（何會濤，2005）。同時，出于自我保護的意識，政府部門不愿接受外部主體的評估，因為來自于公眾或社會機構的評估更有可能暴露政府工作的弱點，對政府產生不利影響。同時，政府部門較為缺乏績效管理意識，可能導致評估活動流于形式，產生重過程、重規則而輕結果反饋、輕改進跟蹤的結果，使得外部評估主體參與評估的動機不足，熱情不高。
傳統思想對外部評估主體的影響。我國傳統政治文化中的“權威崇拜”觀念以及儒家思想中森嚴的等級制度，使公眾傾向于聽從政府，遠離政治，忍讓屈從、明哲保身，缺乏政治參與的主動性；即使公共服務的低效率和低質量使自己的利益受到了侵害，也很少參與績效評估以尋求合法渠道解決（敬志杰，2008）。雖然改革開放以來市場經濟和政治民主的發展喚起了公眾的參與意識，激發了公眾的參與愿望，但作為“理性經濟人”，公眾仍然具有趨利避害的天性；當公眾作為政府績效評估主體之一，得不到實際好處或者他們的評估結果不被重視時，參與政府績效評估的積極性就會下降。
（二）政府績效評估主體多元化構建的體制不完善
1993年美國通過了《政府績效和結果法》、1997年英國公布了《地方政府法》、2002年日本制定了《政府政策評價法》，荷蘭也出臺了《市政管理法》，以法律的形式要求政府部門進行績效評估（付紅梅，2006）。英美等國政府績效評估的成功經驗啟示：成熟完善的法律制度框架是績效評估成功的前提和保證（任培培、方玲、尚虎平，2008）。我國的基本社會制度也為外部主體的參與提供了根本保證，但到目前為止，仍沒有關于政府績效評估的立法，對政府職能也缺乏制度上的規范，使得政府績效評估中外部評估主體的作用有名無實。同時，由于我國的行政體制和官僚制度所形成的制度規范造成了政府公共行政信息的壟斷，阻礙著政府與社會的聯系，外部評估主體很難獲得政府活動的信息，為績效評估帶來了很大的困難。
（三）多元主體參與政府績效評估缺乏相應的技術支持
根據西方學者的觀點，較發達社會的政治參與和教育、收入、職業、性別、年齡和地區等因素有較高的相關性（吳小建，2007）；也就是說，參與政府績效評估程度較高的群體通常都是社會地位較高者，普通公眾不具備參與績效評估的專業知識，因而其參與只能限于對滿意度等的定性判斷。影響我國政府績效評估主體多元化構建的關鍵技術障礙是政府電子政務的發展不足，整體技術條件還不足以支撐政府績效評估對準確完整的績效信息系統的需要。
（四）第三方評估組織的發展不成熟且缺乏獨立的專業性評估機構
目前，我國第三方評估組織的發展呈現出較快趨勢，承擔了一些政府績效評估項目。但總體而言，第三部門以及與之相應的科研機構市場化的發展還不成熟。同時，其人員、經費和運作方式等也很難完全獨立于政府，這使得第三方評估機構還不能保證評估結果的客觀性和真實性。因此，如何保證第三方評估組織在進行政府績效評估工作時的中立性、評估過程的公正性和公平性以及評估結果的有效性和可信度等成為值得關注的問題（包國憲、張志棟，2008）。
構建我國政府績效評估主體多元化的建議
（一）積極吸收外部評估主體參與政府績效評估，建立內外結合的評估主體結構
完善政府內部主體的評估，保證內部評估結果的科學性和有效性。政府內部評估主體掌握著政府績效的完整信息，可以充分利用對政府制度安排及運行規則相對熟悉的優勢，制定出相對合理、具有實際操作性與可行性的評估標準，客觀全面地評估政府績效存在的問題，并提出有效解決問題的對策，實現評估主體提出的評估目標（徐嘉良，2006）。具體而言，要加強政府內部專門評估機構即政府審計部門、司法部門和檢查部門對政府績效的評估，同時，在堅持上級機關、主管部門對下級機關和分管部門評估的前提下，加強下級機關和分管部門對上級機關績效評估的參與。
建立以公眾為核心，包括人大、政協、第三部門、專業評估主體及媒體等的外部評估主體體系。在外部評估主體體系中要特別注重第三方評估組織的發展，第三方評估組織具有非官方性、非營利性、相對獨立性和自愿性等特點，是“最佳的”政府績效評估主體（謝吉晨、趙軍鋒，2008），其評估更具理性和科學性。在我國政府績效評估中，可以擔任第三方評估的組織主要有高校和科研部門、學術團體、公民社會、中介組織和志愿者組織等；政府應該為這些組織提供良好的政治環境，使其更加獨立自主，減少對政府的依賴，同時加強政府和第三方評估組織的交流，保證政府為其提供適當可靠的信息和支持，以提高其評估的積極性和科學性（焦璞潤、王勝會，2009）。
建立內外評估主體的利益整合機制。在政府績效評估過程中，內外評估主體往往基于不同的價值取向和視角，評估結果會存在很大差異，因此有必要建立專門組織，將政府績效評估的內部主體和外部主體結合起來，以彌補政府內部單獨評估的不足，保障政府績效評估的民主、客觀和公正。此外，不同的評估主體有其自身的特點，在評估中發揮的作用不同，因此應在科學劃分評估主體類型的基礎上，確立每一類評估主體在整個評估中的地位和作用，制定與其相匹配的評估指標，明確不同領域中各主體所占的權重大小。
（二）制定政府績效評估的指導性文件，實現政府績效評估的法制化和制度化
從立法上確立評估主體的地位，確保政府活動所涉及的利益相關者都成為績效評估主體。我國政府績效評估主體多元化的構建還處于初級階段，具體的實施步驟和實施方案都很不完善，也沒有法律保障，因而借鑒發達國家的經驗、加強政府績效評估主體多元化的立法是當務之急。為保證多元主體參與政府績效評估的深入開展，必須將各個評估主體的地位用法律形式規定下來，明確賦予多元主體參與評估的法律依據。
從法律上樹立多元評估主體的權威性，確保各個評估主體享有調查和評估政府部門活動的權利。同時，用立法的方式對每類評估主體有什么樣的權利、承擔什么樣的義務，應該評估什么、通過什么樣的方式評估，評估中應注意的事項及評估結果的法律效力等作出具體規定，形成績效評估多元化的客觀前提。
加強評估結果的反饋和運用，將績效溝通作為績效評估的重要環節。政府績效評估的最終目的是要通過績效評估，就政府工作的客觀情況在內部和外部進行溝通，以使政府部門全面了解自身工作，發現工作中存在的不足和問題，分析原因，并制定出相應的改進措施，全面提升其績效水平（包國憲、曹西安，2007）。
拓寬評估主體參與評估的范圍和途徑。一是社會公眾滿意度的調查，可以由政府組織，也可以由政府委托社會中介機構進行；二是社會公眾的申述和投訴制度，這是公眾表達意見和抱怨接受與反饋的重要機制，申述和投訴制度的完善有利于政府和公眾之間的交流，使公眾對公務員的日常行為進行監督；三是社會公眾代表座談會，可由政府派代表與社會公眾代表以座談形式進行交流和溝通，傾聽公眾的意見；四是顧客代表小組，選取一定數量的公共服務對象組成專門顧客小組，對政府服務進行評議和監督，并將公眾意見反饋給政府機構，使政府及時了解民意，改進自身服務水平。
（三）轉變傳統觀念，消除多元主體參與政府績效評估的觀念
在政府部門中樹立“顧客至上”、“以民為本”的思想和績效管理意識，以“人民滿意度”作為政府管理的終極價值取向。政府績效評估多元主體的構建中，政府的影響是根本性的，其態度直接決定著多元主體的存在和發展，決定著政府績效評估的順利開展。因此必須首先轉變政府的觀念，摒棄“官本位”等傳統的價值觀念，引入“顧客導向”原則，強調“顧客滿意”和“顧客至上”等價值觀，面向社會公眾，積極了解公眾的要求和愿望，并在管理活動中與公眾進行良好的溝通與合作，以提高政府提供的公共產品和服務質量，改善政府績效。
引導并轉變公眾的參政觀念，培養公眾的公共精神，增強他們參與政府績效評估的意識。一方面營造有利于評估主體參與的政治文化，通過各種形式宣傳政府績效評估，積極培養政治參與所需要的理性心理，引導公眾樹立平等意識、自主意識、責任意識和法制意識。另一方面，外部評估主體參與意識的培養要求重視教育，通過教育讓公眾認識到參與政府績效評估不僅可以實現個人對社會的管理，還能維護自身的正當利益；另外應發揮輿論作用，充分利用新聞媒體宣傳和推廣主流政治文化，以影響公眾的政治參與觀念，從而積極主動地參與到政府績效評估中來。
（四）彌補技術因素的不足，為多元主體參與評估提供技術保障
加強政府績效評估主體的培訓，提高評估主體的素質。培訓評估主體有關政府績效評估的知識和技能，使之掌握政府績效評估的理論及方法，提高參與能力。
建立完備的政府績效信息系統和信息公開機制，解決多元主體參與政府績效評估的信息不對稱問題，使評估主體能夠及時收集、分析政府行政過程中的信息，對政府部門的職能、辦事程序、重大決策過程等有全面了解。
利用現代網絡技術和通訊技術發展電子政務，使行政信息的傳遞和反饋更為及時和迅速，讓各評估主體參與政府績效評估更加自由和方便。例如，利用政府網絡進行公眾滿意度調查，可以節省時間、簡化程序，提高公眾投票、打分的時效性，提高政府績效評估的效率。
參考文獻：
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［摘要］ 現行預算會計是一個預算會計和財務會計的混合體，借鑒各國政府會計構成體系，可以對其進行重新構建，形成對外報告的財務會計和對內報告的管理會計，以滿足不同的信息需求。
［關鍵詞］ 政府；預算會計；財務會計；管理會計
一、引言
政府職能轉換和行政管理改革，要求改革現行預算會計，建立包括政府財務會計和政府管理會計的新型政府會計體系。一是傳統的行政管理體制成為束縛市場經濟發展的枷鎖，政府官員缺乏責任感，導致政府行政管理無效率。這就需要減少政府過多的行政規則，推動政府機構改革。二是新公共管理運動要求政府運用現代經濟學原理和工商管理技術方法，引入市場機制、競爭機制和績效考核評價體系，建立新型政府會計，為公共管理提供必要的財務信息。三是隨著民主政治的發展，公眾知情權意識的增強，我國正積極倡導建立透明政府、績效政府，這也需要能客觀反映政府公共受托責任的基于績效的應計制政府會計體系。在公共受托責任背景下，政府的功能正逐步向服務型、管理型、績效型轉變，建立透明政府、績效政府，需要完善政府會計體系，以全面反映政府各項活動，評價其業績；對政府進行有效制約和監督，以解脫政府的公共受托責任。因此，政府職能轉變要求建立新型政府會計，體現“立黨為公，執政為民”的精神。［1］
二、各國的政府會計體系
（一）英國的資源會計
資源會計包括用于報告英國中央政府支出的一整套應計制會計技術，以及一整套針對各個部的目標，并在可能的情況下將其與各個部的產出相掛鉤的支出分析框架。資源會計旨在允許各個部的管理者在相同的基礎上評估使用資本與各種資源的成本，促使各部加強現金管理，并為各部提供更好的方法，即依據所使用的資源情況確定部門目標與產出指標。［2］衡量政府的資源管理績效，必須考查5E的遵循情況（經濟性、效率性、效果性、公平性和環保性）。凈值是衡量政府資源管理績效的一個重要參考性指標。它是政府受托管理的社會資源存量的結余。凈值的重要性通過預算平衡體現出來。計量與報告政府的資源管理績效，應以追蹤凈值的變化為側重點，這要求資源會計以經濟資源流動作為計量焦點。在經濟資源觀下，資產負債表應反映所有的經濟資源及其來源。其中，資產包括流動資產與長期資產，負債包括短期負債與長期負債。營運表反映會計期間業務運營活動賺得的和法律許可的各項收入，不包括發行債券和舉債的現金流入，它反映各期間提供物品與服務的完全成本。
（二）美國的基金會計
政府對公眾所承擔的公共受托責任通過政府開展具體的運營活動來實現。不同的運營活動具有不同的使命和運營特點。政府運營活動分為政務類、商務類和信托類。為了確保特定金額的公共資金用于特定的政府活動以實現特定目標，并符合特定制度、限制或約束，對公共資金的管理與使用必須采用基金制。基金是一組具有特定用途，要求專款專用、專項核算和報告的財務資源。在基金會計系統中，基金可以被解釋為會計主體，即政府為了達成特定目的或從事特定活動而按照法律法規及其他限定分開設立、自求平衡的一組財務資源及其相關的負債和剩余權益?；鸩皇且粋€法律實體，也不等同于銀行賬戶余額，它包含了各種資產、負債以及基金余額。由某個基金記錄的資產，在實物上并不一定與其他基金所記錄的資產分開。設置基金有利于保證公共財政資源或其他資源用于限定的用途。政府應根據國家法律、法規、行政法令、合同協議的規定設立基金。［3］使用基金會計模式的客觀依據是：政府運營的多樣性使單一的會計主體不可能記錄和概括所有政府財務交易及其績效結果。某一基金類型總是與一定類型的政府活動相對應，不同類型政府活動具有不同的績效目標，這就要求用基金會計來計量與報告不同類型政府活動的績效時具有不同的側重點。美國政府會計準則委員會（GASB）將基金分為政府基金、權益基金和信托基金。其中，政府基金關注法定撥款或法定授權的支出與可用于籌措支出的收入相配合，其核算目的是確定收取多少在當期可支用的稅收，實現“收支平衡，略有節余”。權益基金關注確定使用收費對成本的補償。信托基金中的可支用信托基金類似于政府基金；信托基金中的不可支用信托基金則類似于權益基金。
（三）法國的三軌制政府會計
法國推行三軌制政府會計系統。《財政法解釋條例（2001）》的主要目的是提高中央政府的透明度和績效水平，引進應計制會計是其整個體系中的重要組成部分。不僅在中央政府整體層面上，而且在各部委和各司局都將充分實施應計制，而且中央政府要建立3套會計系統。其中，預算會計用以對預算活動的現金收支流動情況進行核算，收入在收到現金時核算，費用在付出現金時核算，并且都可以在下一年度的追加期內記錄。它類似于正在使用的預算會計。財務會計應當對除中央政府特有的業務活動外的其他活動進行核算，以權利和義務的確認為基礎，采用修正的應計制。成本會計應當對每個項目進行成本核算和分析，以加強成本控制和績效評價，其會計基礎為應計制，是與績效預算相對應、為評價公共支出效率而專門設置的一套會計系統。目前，前兩種會計已經開始在政府會計領域使用，公共會計總局使用這兩種方法對國家的每一筆收入和支出進行跟蹤。而成本會計由于項目成本核算方法相對復雜以及牽涉面廣，目前只在一些部門進行了試點，全面使用還需要大量的基礎性工作。1999年成立的“中央政府支出核算、定購與支付協調”專門委員會，建立了一套新的電算化財政系統，該系統包括所有的預算和會計活動，需要一個龐大的軟件，來處理法律要求的3套會計系統導致的多分錄記賬問題。改變整個系統是個浩大工程，但還是能實現。對于預算會計系統，一旦項目的兩難處境得到解決，余下的問題就是編寫相應軟件；對于財務會計系統，如果財務會計采用完全應計制，就有很多問題需要解決，如長期承諾源自何處，折舊如何記錄等；對于成本會計系統，成本會計的目的是計算項目的成本。但2003年項目數量還不超過120個，不能計算所有有用的成本。總之，3套系統同時運行，可能出現很多差錯和協調困難。
（四）德國的政府會計體系
1998年，德國政府著手對預算原則法案進行修訂，政府允許采用應計制會計，但必須作為現金制會計的補充，在編制和執行預算時增加對彈性和有效性的考慮，同時增加成本意識。為了達到這個目的，預算靈活性增加了，而政府部門盡量引入成本會計。聯邦政府對界定產出導向型預算作了一些嘗試。這種嘗試主要涉及成本和績效衡量會計系統。成本會計和產出導向型預算并不完全融合，成本信息只是作為現金信息的補充。根據這些信息，每個單元的預算基礎都是績效計劃。每個單元和部門都要單獨制訂績效計劃?？冃в媱潧Q定這些投資和建設計劃。核心管理機構的決策主要基于傳統財政。1996年財政部開發了“標準化的成本和績效系統”。該系統的目標是提高成本和績效的透明度；提高計劃的有效性，駕馭和控制成本及績效；支持預算和執行預算；計算成本加成價格；檢查經濟私有化；完善現有的預算和會計工具與程序。該系統的功能和程序包括：它是一個內部管理系統；關于外部績效（產品）的決策；該系統的內容并不依賴于特定公共實體（權力機關）的內部條件；該系統必須保證將成本計劃作為預算基礎；它是傳統的現金制預算和會計的補充。聯邦預算法第二章要求該系統應在“合適的部門”執行，而不是應用于整個政府層面。每個部長必須考慮哪種實體才算合適。該系統提供了額外的產出信息和應計制投入信息。成本會計系記錄了一段時間內的交易和事項，同時考慮了資產的貶值和升值，還特別計算了員工的養老金。成本會計系的投入涉及現金制預算，但沒有提到不同實體間成本和績效的合并。信息從預算到成本和績效會計系統的傳遞過程是由“轉換會計系統”來組織和協調。資產信息的轉換也遵循同樣方式。為資產單獨建立一個會計系統是必要的（見圖1）［4］。
（五）葡萄牙的政府會計體系
葡萄牙改革的一個重要特點是新的會計體系（見表1）包含更多的信息，這有利于它被廣泛接受并執行。葡萄牙原來的制度不足以體現公共管理領域的現代化，因此政府會計框架的改變是反映和支持公共機構管理和演進過程的一個重要工具。從總體上看，改革是基于受托責任的驅使，重點是預算會計和財務會計。主要目的是改進政府對外的預算報告和財務報告，以提供更加詳細可信和容易理解的預算及財務信息。它也關注成本會計（內部會計）的發展，這方面的明顯信號是引入成本會計，并將其和預算會計及財務會計整合為一個會計體系。［5］
上述這些系統在計量和報告公共受托責任的履行上，具有相互補充的作用。首先，沒有健全的預算會計系統和成本會計系統，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤控制，也就無法掌握客觀真實的預算執行信息與成本信息。而政府自身對這些信息的掌握是滿足政府會計外部信息需要的前提，否則不僅政府內部績效評價無法進行，也會制約政府會計滿足外部績效評價信息的需求。其次，政府財務會計的改革如基金會計模式的選擇、應計制的引入，以公共資金運動而非預算資金運動為會計對象等，可以將政府財務會計擴展為基金會計與資源會計兩個相互支持的核算子系統，不僅有利于滿足外部公眾績效評價的信息需求，還可為政府財務管理提供便利的信息。再次，基金會計與預算會計存在著密切的關系。預算控制的需要是決定具體基金設置與設置基金數目的重要決定因素。權益基金和不可支用信托基金所核算管理的政府活動類似于企業活動，為各種可能的作業水平而編制的彈性預算更適合于這些基金的計劃、控制和考核。政府基金與可支用信托基金所核算管理的政府活動，受制于嚴格的固定金額預算，年度預算是考核這些基金運營活動情況所遵循的一個法律標準，預算會計與基金會計的對照，是一個重要的管理控制手段。最后，基金會計、成本會計與資源會計之間的密切關系。基金會計采用修正的應計制，資源會計采用完全應計制，這兩個會計基礎導致兩個核算系統之間的差異包括未納入基金會計系統的普通固定資產、折舊費用與普通長期負債等。折舊費用是成本會計的重要內容。所以將基金會計的普通固定資產賬戶和普通長期負債賬戶與成本會計相聯接，可以與資源會計的數據形成對照。
各國應計制政府會計改革有一個共同點，都不是新的政府會計系統對傳統政府會計系統的替代，而是在改善傳統政府會計系統功能的同時，引入應計制，補充政府績效管理所需要的其他政府會計系統，以實現政府會計系統功能的完善和提升。廣義會計系統分為財務會計和管理會計兩類，劃分的依據是信息加工規范要求的差異。財務會計要符合對外公開披露的質量要求，要遵循一般公認的或官方指定的會計準則和慣例。而管理會計是為了滿足政府內部管理的需要，不要求遵循這些準則和慣例。按照這一分類，資源會計、基金會計都要服務于公開披露會計信息的需要，應歸類于財務會計，而成本會計和預算會計的歸類則出現困難。預算會計既要服務于公眾及其代表機構評價政府預算執行情況的需要，又要服務于政府內部管理需要，所以預算會計既要提供對外公開披露的信息，又要為滿足預算管理的需要提供信息。兩種信息的質量要求不同，決定了預算會計需要運用兩種加工機制來加工會計信息。這樣，預算會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分，成本會計的歸類也出現類似的困難。成本會計既要服務于社會公眾與立法部門關于政府活動成本的信息需求，又要服務于政府管理者實行成本管理的信息需求。所以成本會計既有對應于財務會計的部分，又有對應于管理會計的部分。筆者認為，新的政府會計系統應對現有會計系統進行重構，在信息共享的基礎上，形成政府財務會計和政府管理會計，分別履行對外和對內報告職能。
三、政府會計體系的重構
（一）新的政府會計體系的構成
1． 政府財務會計。政府代表國家行使公共事務管理和公共行政權力，按立法機關批準的預算籌集和使用公共資金，負責分配、使用和管理公共資金和資源，代表國家管理和運營國企，擁有和管理國家的債權債務，負有保護公共資金、公共資源、公共財產的安全和完整，不斷提高它們的使用效率和效益，確保國有資產的保值增值，防范財務風險，促進社會政治經濟穩定，推動經濟的持續增長，維護公共利益等責任，這些都是政府承擔的財務受托責任。財務受托責任因財務收支活動的開展、因交易或事項的發生而處于不斷的變化過程中，必須通過政府會計進行全面的確認、計量、記錄和報告。所以，應當將政府承擔的廣泛財務受托責任，將政府的所有財務收支活動都納入政府會計視野，形成完整的政府會計對象和核算內容。為此，建立核算內容完整的政府財務會計，是全面反映政府財務受托責任的需要，也是公眾借以評價政府財務受托責任履行情況，解脫政府受托責任的依據。政府財務會計應能夠全面、完整、系統地反映政府的財務狀況和財務活動結果，全面、客觀、真實地反映政府的成本費用，全面、客觀地反映政府的受托業績。
2． 政府管理會計。政府管理會計對政府開展公共管理和公共服務活動所耗費的公共資源進行系統化的核算，不僅有利于反映政府公共管理和公共服務的真實成本，有利于轉變政府官員的公共財務管理意識，也為客觀評價政府的受托責任和政府績效提供真實可靠的信息。長期以來，管理會計在商業領域的實踐中不斷得到豐富和發展，所形成的一些管理方法與管理工具為企業績效的改善發揮了重要的作用。在新公共管理環境下，管理會計在政府的價值已逐漸被認識，并得到諸如美國、英國、法國及國際會計師聯合會的廣泛關注。與企業管理會計相比，政府管理會計具有不同的內外環境，運行機制也有差異。管理會計是一個豐富的工具庫，政府管理會計的內容可以隨著時間的推演不斷地豐富與拓展。從當前我國政府績效管理的現實需要看，除加強預算控制外，更重要的是成本控制和績效評價。預算表明了公共政策和施政重點，也是一種為實現宏觀經濟目標而采取的收入和支出的財政政策的手段，還可以作為績效計量的基準。成本表明了政府活動所耗費的公共資金，在實現既定效果的前提下，可以衡量政府使用公共資金的效率。長期以來，我國預算會計致力于預算控制，卻未能達到預期的控制效果。原因不僅在于預算會計本身的問題，還在于整個預算控制系統的內在缺陷。故解決我國預算控制問題，不應孤立地探討預算會計系統的存與廢，應在綜合考慮如何完善我國現行預算控制系統的基礎上，建立管理會計系統，進行有效的成本控制、績效評價。［6］
（二）政府財務會計與政府管理會計的關系
通常管理會計和財務會計能有效地使用同一數據庫，在財務會計準則制定時，應考慮對管理會計的影響。企業的很多財務會計準則與管理會計目標不一致，政府會計準則在這方面也存在差異。當兩者不一致時，需要進行協調。即使經過協調，重大不一致還是會引起困惑和呈報信息可信度的損失。如果兩者處理方式不同，將很難為財務會計和管理會計提供有效的信息系統。所以，財務會計準則與管理會計概念需要同時確定，差異需要盡量縮小。政府的特殊環境使其會計準則難以充分反映管理會計的需要。政府有各種不同于企業的資產和責任，資本保持和績效衡量的概念不同于企業。政府希望強調運營成本的決定而不是資產負債表的價值。國際公共部門和各國制定政府會計準則時應考慮其對管理會計的適用性，這些考慮對報告運行結果有重大影響。新西蘭向政府外部利益相關者報告政府管理會計信息時，政府管理會計與政府財務會計的報告基礎基本一致，此時政府管理會計信息包含在政府財務會計報表中。但兩者的會計基礎通常不一致，如加拿大。當然，在一個完全應計制的環境中兩者也有不一致之處。在兩者目標不同時，這一點表現得更加明顯。當財務會計標準設立和管理會計概念難以協調或難以充分考慮兩者的備選方案時，也可能出現不一致。由于兩者的不一致，政府需要采取協調措施，減少采用管理會計的成本。從受托責任角度看，管理會計是一種與財務會計對應的會計。以程序性受托責任為對象的政府財務會計不要求追求稀缺資源利用的絕對結果和相對結果。但正如程序性受托責任與結果性受托責任不能絕對分開一樣，管理會計與財務會計也不可能處于絕對對立狀態，存在一定的聯系是正常的。正如專家所說：政府管理會計是政府財務會計在邏輯上的延伸，同時管理會計又是傳統財務會計與其他領域的技術和發展的結合。管理會計是傳統財務會計和管理咨詢二者的混合物。［7］兩者可以通過會計基礎的協同、會計信息的協同，最終實現功能的協同。沒有健全的政府管理會計，政府內部就無法對預算執行情況、資源耗費情況進行跟蹤，也無法提供客觀真實的預算執行信息與成本績效信息。沒有建立在應計制基礎上的能夠客觀反映經濟資源流動的財務會計，管理會計就失去了預算控制、成本控制和績效管理的依據。
主要參考文獻
［1］李建發．政府財務報告研究［M］．廈門：廈門大學出版社，2006．
［2］陳小悅，陳立齊.政府預算與會計改革——中國與西方國家模式［M］.北京：中信出版社，2002.
［3］［美］弗里曼，肖爾德斯．政府及非營利組織會計——理論與實踐［M］．第7版.趙建勇，譯. 上海：上海財經大學出版社，2004.
［4］財政部會計司．歐洲政府會計與預算改革［M］．大連：東北財經大學出版社，2005.
［5］Susana Margarida Jorge．葡萄牙的政府會計改革：Lüder政府會計變革因果分析模型的應用［M］//財政部國庫司.政府會計的國際趨勢與經驗.北京：中國財政經濟出版社，2009.
