時間：2022-04-20 19:09:59
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇企業(yè)所得稅論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
我國企業(yè)所得稅納稅籌劃還處于初級階段，但是經(jīng)過多年的發(fā)展已經(jīng)初具規(guī)模，被越來越多的企業(yè)接受。1978年以前，受到計劃經(jīng)濟(jì)體制的影響，企業(yè)所得稅納稅籌劃無從談起，隨著經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，相關(guān)部門的不斷重視，《新企業(yè)所得稅法操作實務(wù)》、《新企業(yè)所得稅法下納稅籌劃的探討》、《企業(yè)所得稅的納稅籌劃》、《中小企業(yè)所得稅籌劃的五種辦法》等理論著作不斷發(fā)表，標(biāo)志這我國企業(yè)所得稅納稅籌劃已經(jīng)成型。是我國企業(yè)所得稅納稅籌劃還存在諸多不足之處，比如納稅籌劃整體水平低，納稅籌劃受到不合理對待等等。某些企業(yè)納稅籌劃僅立足于定性分析，缺乏合理有效的定量分析方法，籌劃活動過于簡單，某些稅收優(yōu)惠政策未能享受到位，對國家稅收調(diào)整反應(yīng)遲鈍。此外，企業(yè)納稅籌劃組織結(jié)構(gòu)不明確而且責(zé)任不具體，難以調(diào)動企業(yè)納稅籌劃的積極性，納稅籌劃在流程設(shè)計上未達(dá)到科學(xué)有序的要求，信息在傳遞過程中出現(xiàn)失真情況，企業(yè)整體籌劃思路不清晰。稅收籌劃操作性尚待改進(jìn)，納稅籌劃水平和相關(guān)投入尚有待進(jìn)一步加強(qiáng)。
二、企業(yè)所得稅納稅籌劃原則
企業(yè)所得稅籌劃要以遵紀(jì)守法為根本，以減少稅基為重要思路，其中所得稅稅基計算公式為：應(yīng)納稅所得額=收入-成本-費用如上式所示，減少稅基應(yīng)該增加成本和費用攤銷，主要的籌劃技術(shù)有籌資方式選擇、費用攤銷、存貨計價、折舊計算、資產(chǎn)租賃等，診斷分析的四個方面為：稅收優(yōu)惠、收入、扣除項目，臨界點。并且通過對四個方面的分析比較進(jìn)行整體評價規(guī)劃，按照籌劃的守法性原則、事先籌劃原則、系統(tǒng)性原則和目的性原則完成稅收籌劃分析，著眼于稅后利潤最大化。企業(yè)所得稅籌劃主要目的是為了降低企業(yè)稅負(fù)，增強(qiáng)企業(yè)綜合競爭力，為企業(yè)發(fā)展提供足夠的助力，企業(yè)稅收籌劃發(fā)揮稅收的經(jīng)濟(jì)杠桿作用，完善國家稅收法律法規(guī)，有利于降低稅收成本，提高納稅人的納稅意識，提高企業(yè)經(jīng)營管理水平。
三、我國企業(yè)所得稅納稅籌劃方法
(一)企業(yè)設(shè)立過程中的稅收籌劃企業(yè)設(shè)立過程中的稅收籌劃應(yīng)該充分利用稅收優(yōu)惠政策，成立合理的納稅主體，企業(yè)設(shè)立地點選擇應(yīng)該綜合考慮特定區(qū)域和地區(qū)對企業(yè)的政策，比如民族自治地方企業(yè)、西部大開發(fā)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)和保稅區(qū)等等。明確企業(yè)組織形式，權(quán)衡自身發(fā)展、市場風(fēng)險和規(guī)模預(yù)測等因素。選擇企業(yè)性質(zhì)，小型企業(yè)按照20%稅率征收所得稅，高新技術(shù)企業(yè)按照15%征收所得稅，小型微利企業(yè)按照20%征稅，高新技術(shù)稅收優(yōu)惠15%。重視印花稅和資本金的籌劃，一方面減少企業(yè)所得稅，也能降低責(zé)任風(fēng)險。
(二)籌資階段的納稅籌劃籌資階段的納稅籌劃首先要考慮企業(yè)資金需求量，選擇合理的融資結(jié)構(gòu)，有效降低成本，比如債券利息費用可在稅前列支等等。企業(yè)籌資除了資本金之外，還包括長期負(fù)債和短期負(fù)債兩種。通過發(fā)行股票籌資具有風(fēng)險小、穩(wěn)定、無固定利息負(fù)擔(dān)，但是要征收一定的個人所得稅。發(fā)行債券和借款具有資金成本抵稅的優(yōu)點，但是必須到期還本付息，所以企業(yè)籌資應(yīng)該綜合考慮多方面因素，選擇企業(yè)合適的籌資方式。企業(yè)籌資還可以選擇經(jīng)營租賃方式，避免長期擁有機(jī)器設(shè)備承擔(dān)的風(fēng)險，也可以通過支付租金方式?jīng)_減企業(yè)利潤，保證企業(yè)能夠享受到最大限度的稅收優(yōu)惠政策，最大限度降低稅負(fù)。
(三)投資過程中的納稅籌劃企業(yè)投資分為直接投資和間接投資，所以適當(dāng)選擇投資方式實現(xiàn)避稅籌劃具有重要的現(xiàn)實意義。直接投資要考慮企業(yè)所得稅稅收待遇，進(jìn)行必要的項目評估和選擇，比如第三產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)企業(yè)和“三廢”利用企業(yè)具有所得稅優(yōu)惠待遇。間接投資相對簡單，主要考慮企業(yè)稅收后的收益。企業(yè)對外長期股權(quán)投資按照會計準(zhǔn)則分別采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算，成本法和權(quán)益法各有優(yōu)缺點，企業(yè)應(yīng)該巧妙、正確地選擇長期股權(quán)投資核算方法，為企業(yè)避稅籌劃提供必要的渠道。
(四)經(jīng)營過程中的納稅籌劃經(jīng)營過程中的納稅籌劃要對所得稅優(yōu)惠條件進(jìn)行全面分析，協(xié)調(diào)不同部門之間的各種矛盾，合理安排生產(chǎn)經(jīng)營活動，最大限度利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。就拿固定資產(chǎn)折舊費用籌劃來說，固定資產(chǎn)折舊費用不會減少所得稅總額，但是會提前或者滯后繳納所得稅稅款，在稅負(fù)既定的前提下，固定資產(chǎn)折舊費用計算越多，應(yīng)納稅所得額就越少，所以加速折舊能夠盡早回收投資，降低固定資產(chǎn)投資風(fēng)險。個人所得稅方面應(yīng)該保證平均發(fā)放，避免超過額定限額。會計計算方法應(yīng)該盡快調(diào)整，明確區(qū)分，及時補(bǔ)救、更正計算方法。公益、救濟(jì)性捐贈籌劃應(yīng)該理性選擇，爭取自身稅收和社會效益的“雙贏”。
(五)產(chǎn)權(quán)重組階段納稅籌劃企業(yè)產(chǎn)權(quán)重組納稅籌劃將產(chǎn)權(quán)重組分為三個方面：分立、合并和清算。企業(yè)分立實際是在原有企業(yè)分出一部分組成新的企業(yè)，但是原有企業(yè)還存在，這為納稅籌劃提供了可能，通過企業(yè)分立將高稅率企業(yè)分為兩個或者兩個以上低稅率企業(yè)，或者分立出高新技術(shù)項目，享受優(yōu)惠稅收，實現(xiàn)合理納稅。企業(yè)合并中高利潤企業(yè)兼并高虧損企業(yè)會沖減盈利企業(yè)利潤，縮小企業(yè)所得稅稅基，降低累進(jìn)稅適用稅率，減輕企業(yè)稅負(fù)，實現(xiàn)盈余補(bǔ)虧。產(chǎn)權(quán)重組要結(jié)合企業(yè)本身的財務(wù)杠桿強(qiáng)度，提高企業(yè)整體負(fù)債水平，獲取最大的利息減稅效應(yīng)。
(六)對外籌資過程中的納稅籌劃隨著我國市場經(jīng)濟(jì)制度的不斷完善，對外籌資過程中的納稅籌劃日漸完善，利用資本結(jié)構(gòu)所得稅實現(xiàn)納稅規(guī)劃，比如加強(qiáng)節(jié)稅、提高權(quán)益資本收益率，減少納稅稅額。借款費用避稅籌劃與會計政策選擇要盡可能加大借款費用支出計入財務(wù)費用的份額，縮短籌建期和資產(chǎn)的購建周期。發(fā)行債券折價、溢價攤銷方法的避稅籌劃與會計政策的選擇可以采用實際利率法進(jìn)行所得稅避稅籌劃。
四、結(jié)束語
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅制，法人所得稅法，稅制改革
稅收制度是一國經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分。隨著國家經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)運行機(jī)制和企業(yè)制度的改革，稅收制度也要相應(yīng)變革。企業(yè)所得稅制是我國稅制的主要內(nèi)容之一。要建設(shè)統(tǒng)一、開放、競爭、有序的現(xiàn)代市場體系，推動混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使不同所有制企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對目前我國企業(yè)所得稅制進(jìn)行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡明的法人所得稅制。如何實現(xiàn)我國企業(yè)所得稅制的全面改革成為當(dāng)前需要深入研究的緊迫課題。
中國企業(yè)所得稅制存在的問題及其改革目標(biāo)
我國1994年的稅制改革，將國營企業(yè)、集體企業(yè)和私營企業(yè)的所得稅合并為統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達(dá)到改革的目標(biāo)。現(xiàn)行的中國企業(yè)所得稅制還存在諸多問題與缺陷。
（一）內(nèi)資企業(yè)所得稅制本身存在的問題
第一，現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅制使公有制與非公有制企業(yè)之間存在差別待遇，不適應(yīng)企業(yè)組織法律制度和現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建。現(xiàn)行不同“身份”的企業(yè)之間稅負(fù)不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導(dǎo)致企業(yè)選擇經(jīng)營組織形式更多地受到稅收政策導(dǎo)向的左右，而不是根據(jù)經(jīng)營管理的需要。在我國目前企業(yè)制度進(jìn)行根本改革，企業(yè)合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國企業(yè)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行規(guī)范改組的進(jìn)程。
第二，內(nèi)資企業(yè)所得稅立法層次低，不符合我國《立法法》第8條關(guān)于稅收的基本制度只能制定法律的規(guī)定；同時也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法，而不以法的其他形式來規(guī)定稅收，這也是各國通行的慣例。因此，我國現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍然以行政法規(guī)為表現(xiàn)形式，已不合時宜。
第三，大部分以實行獨立經(jīng)濟(jì)核算為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業(yè)所得稅的納稅人的獨立法律地位界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，造成納稅人認(rèn)定上的復(fù)雜和混亂。
第四，企業(yè)所得稅納稅人權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明晰。納稅人的權(quán)利義務(wù)在我國《稅收征收管理法》中只是一般性的規(guī)定。對于在適用企業(yè)所得稅法的過程中，納稅人的一些特殊權(quán)利義務(wù)，應(yīng)在企業(yè)所得稅法中專門規(guī)定。但是，這些關(guān)于納稅人的特殊權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，在內(nèi)資企業(yè)所得稅法中缺失。
第五，企業(yè)所得稅實際稅負(fù)過重。據(jù)統(tǒng)計，我國外商投資企業(yè)的所得稅實際稅負(fù)為12%左右，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅實際稅負(fù)為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競爭的環(huán)境。
（二）“兩稅”并存所帶來的問題
我國1994年稅制改革，設(shè)計了內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外商投資企業(yè)和外國企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)企業(yè)所得稅法》。“兩稅”并存盡管在當(dāng)時是必要的選擇，但今天看來問題不少，弊大于利。
第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面不統(tǒng)一，這種不規(guī)范的所得稅制度，既與國際慣例相去甚遠(yuǎn)，又不利于我國稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時也不適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。
第二，兩稅并存，內(nèi)外資企業(yè)享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業(yè)享有很多內(nèi)資企業(yè)無法享受的稅收優(yōu)惠，因此在實踐中出現(xiàn)了大量的假合資、假合作的情況，許多內(nèi)資企業(yè)搖身一變成為外資企業(yè)，其主要目的在于通過改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。
第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場主體的公平競爭。無論內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)都是平等的市場主體，企業(yè)之間的競爭必須建立在公平的基礎(chǔ)上，應(yīng)該是在同一法律、同一社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境中競爭。因此，企業(yè)必然要求公平稅負(fù)，有一個平等的競爭環(huán)境和均等的競爭機(jī)會。我國稅法給予外商投資企業(yè)過寬的稅收優(yōu)惠，實際上是對內(nèi)資企業(yè)的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。
第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規(guī)定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優(yōu)惠的不同等方面，征管部門對不同類型的企業(yè)適用不同的稅收法律，必然降低效率。
第五，兩稅并存，不符合WTO規(guī)則和國際通常做法。內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同所得稅法，實行不同的稅收待遇，這不符合世界各國只將企業(yè)區(qū)分為居民與非居民納稅人的慣例。
縱觀世界各國，尤其是WTO的成員國，都采用國民待遇原則，對本國企業(yè)和外國投資者投資的企業(yè)一視同仁，都適用統(tǒng)一的公司（企業(yè)、法人）所得稅法。只是規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無限納稅義務(wù)，而非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)。基于兩稅并存造成許多弊端，應(yīng)當(dāng)合并兩稅，確立以統(tǒng)一、公平、規(guī)范、簡明的法人所得稅為我國企業(yè)所得稅制改革的目標(biāo)。
國外企業(yè)所得稅制不同模式對我國的啟示與借鑒
現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅制占有最重要的地位，發(fā)達(dá)國家一般以所得稅為主體稅類，發(fā)展中國家所得稅制的內(nèi)容和地位也日益提高。企業(yè)所得稅作為所得稅制的一個組成部分，在國外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數(shù)國家對企業(yè)所得征稅的稅種來看，多數(shù)國家為“公司所得稅”（如美國、英國、加拿大、澳大利亞、法國等），有的國家為“法人稅”（如日本、德國），也有國家稱之為“企業(yè)所得稅”（如意大利），我國臺灣省將其稱為“營業(yè)事業(yè)所得稅”。
國外的公司所得稅按歸屬的程度和對已分配利潤是否適用低稅率而劃分為3類，即古典制、歸屬制、分率制或稱雙率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利潤都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個人所得稅。這就是說，古典公司稅制意味著對已分配的利潤（股息）存在經(jīng)濟(jì)雙重征稅。
第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復(fù)征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個人所得稅的源泉預(yù)扣，在計算個人所得稅時，必須將這一部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應(yīng)稅所得中，在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個人所得稅的源泉預(yù)扣，在計算個人所得稅時，必須將這部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來，加在其應(yīng)稅所得中；而在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。
第三，雙率制。指對公司已分配利潤和
保留利潤按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無歸屬性稅收抵免問題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。
不同的國家采用的公司稅制不同，而且一些國家在不同的時期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應(yīng)視各國的國情以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而定。國外的稅制模式及其成功的改革經(jīng)驗值得我國在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時借鑒，這樣可以節(jié)約立法的成本，少走彎路。具體如下：
第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數(shù)國家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨資企業(yè)和合伙企業(yè)。這點值得我國在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時借鑒。畢竟投資人對法人和非法人團(tuán)體的債務(wù)負(fù)有不同的法律責(zé)任，法人團(tuán)體的投資人對法人的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，此時，法人團(tuán)體與投資者在所得稅法上應(yīng)視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對該組織的債務(wù)承擔(dān)無限責(zé)任，因此，在稅法上不應(yīng)將非法人組織視為獨立的納稅主體，而只是對其投資者的所得課稅。
第二，立法時，將法人所得稅與個人所得稅系統(tǒng)考慮。國外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對公司利潤征收公司所得稅后是否還征收個人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對公司利潤重復(fù)征稅。國外解決對公司支付的股利在公司和個人兩個層次上被征收的基本方法是將個人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個人所得稅的聯(lián)系非常緊密。
雖然法人所得稅和個人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時應(yīng)該考慮解決的問題。盡管在理論上，國外有人主張個人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤都放到個人層次上課征所得稅，只對股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會導(dǎo)致新的避稅，因此，到目前為止，沒有任何國家考慮采用這種方法。我國在立法時，也應(yīng)權(quán)衡利弊，不應(yīng)為了解決重疊征稅的問題而犧牲國家的稅收利益。
法人所得稅作為稅收體系中的一個重要稅種，其改革不能孤立進(jìn)行，必須與其它經(jīng)濟(jì)改革和稅制改革相配套和協(xié)調(diào)。而個人所得稅作為所得稅體系中的一個稅種，與企業(yè)所得稅關(guān)系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)。
第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀(jì)80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數(shù)國家的公司所得稅改革都呈現(xiàn)出降低稅率、擴(kuò)大稅基的特點，降低公司所得稅率的國家，并沒有因為稅率降低而減少公司所得稅的收入，因為它們在降低稅率的同時，增加了應(yīng)稅的所得項目，減少了準(zhǔn)扣項目。我國在將內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，也要注意在稅率的設(shè)計上不應(yīng)超過目前的33%的稅率，應(yīng)趨于較低的稅率，但同時不應(yīng)因為稅率降低而減少國家的稅收。一方面，要擴(kuò)大應(yīng)繳納法人所得稅的收入項目；另一方面，要參照國際慣例，嚴(yán)格稅收支出，減少或取消一些準(zhǔn)扣項目。
第四，規(guī)范稅收優(yōu)惠。在很多國家，稅收優(yōu)惠政策以公平為價值取向，因而稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一、透明。在我國，稅收優(yōu)惠政策多而復(fù)雜且極為不規(guī)范，有行業(yè)優(yōu)惠政策、區(qū)域優(yōu)惠政策，有區(qū)分經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的優(yōu)惠政策，此外還有大量的臨時性減免等。稅收優(yōu)惠政策過多過濫，破壞了公平稅負(fù)的原則，影響了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。因此，在法人所得稅立法時，應(yīng)以法律的形式確定稅收優(yōu)惠政策，以較高的法律層次來規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國務(wù)院根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和產(chǎn)業(yè)政策的需要依據(jù)法人所得稅法規(guī)定的原則、重點在實施條例中確定。
中國企業(yè)所得稅制改革應(yīng)選擇法人所得稅制模式
（一）合并兩稅，建立統(tǒng)一的法人所得稅制
在選擇我國的企業(yè)所得稅法立法模式時，除了要充分考慮我國的實際情況，還應(yīng)遵從國際慣例。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應(yīng)采“法人所得稅”的名稱。這是因為：
第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學(xué)并易于認(rèn)定。相比“企業(yè)所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認(rèn)定。現(xiàn)行法律規(guī)定以企業(yè)是否“獨立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨立核算，其標(biāo)志是：在銀行開立結(jié)算賬戶；獨立建立賬簿，編制財務(wù)會計報表；獨立核算盈虧。‘1998年國家稅務(wù)總局對納稅人的確定作了補(bǔ)充規(guī)定：對經(jīng)國家有關(guān)部門批準(zhǔn)成立，獨立開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的組織，按有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)實行獨立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時具備稅法規(guī)定的獨立核算的三個條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這導(dǎo)致納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清。法人這一概念，在我國相關(guān)法律中有明確的規(guī)定，如在我國的《民法通則》第36條、37條對法人的概念及條件作了明確的規(guī)定。
第二，法人概念比企業(yè)概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業(yè)所得稅”這一名稱，則無法涵蓋一些從事營利活動的事業(yè)單位和社會團(tuán)體；若采用“公司所得稅”這一名稱，適用的主體范圍則更狹窄，根據(jù)我國《公司法》的規(guī)定，公司只有有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種，我國的很多企業(yè)法人不具備公司形態(tài)，這樣就會將不具備公司形態(tài)的企業(yè)法人排除在納稅義務(wù)人范圍之外，不符合我國國情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個名稱的不足，不僅將企業(yè)法人（無論是否具有公司形態(tài)）作為該稅的納稅義務(wù)人，也包括了事業(yè)法人、社會團(tuán)體法人。
第三，法人是可以獨立承擔(dān)法律責(zé)任的主體。法人的責(zé)任與其投資人的責(zé)任相分離，法人可以其全部法人財產(chǎn)獨立對外承擔(dān)民事責(zé)任。
第四，法人稅制是許多國家成功經(jīng)驗的總結(jié)。法人#公司$所得稅歷經(jīng)兩百年的發(fā)展，成為目前世界各國普遍采用的重要稅種之一，各國所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國企業(yè)所得稅制改革過程中，在立足中國實際的前提下，注重借鑒各國所得稅制的成功經(jīng)驗，使新的企業(yè)所得稅制度基本適應(yīng)我國發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度和融入經(jīng)濟(jì)全球化的要求。
（二）統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)選擇的模式
從現(xiàn)階段的情況看，我國統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)根據(jù)法人的應(yīng)納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設(shè)計為：法人的應(yīng)納稅所得額在10萬元以下的，按15%比例稅率征稅；應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的，對于不分配的利潤按30%的比例稅率征稅，對于欲分配給股東的利潤則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：
第一，采用這種模式，可以很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。對于年應(yīng)納稅所得額在‘%萬元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對于年應(yīng)納稅所得額在10萬元
以上的企業(yè)適用較高的稅率，體現(xiàn)所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。
第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問題。在采用古典制的場合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負(fù)較輕，即使稅后利潤分配給股東，再征收個人所得稅，稅負(fù)也較輕；在采用雙率古典制的場合，區(qū)分未分配利潤與已分配利潤而適用不同的所得稅率（即對已分配利潤適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問題。
第三，采用這種模式，符合我國的現(xiàn)有的征管水平，可操作性強(qiáng)。古典制與古典雙率制操作簡便易行，比較符合我國目前稅收征管執(zhí)法水平普遍偏低的情況。年應(yīng)納稅所得額在10萬元以下，采用單一的比例稅率；年應(yīng)納稅所得額在10萬元以上的企業(yè)，一般而言，財務(wù)核算都比較健全，對于分配利潤和不分配利潤劃分清楚，根據(jù)真實的財務(wù)資料對不同的利潤適用不同的比例稅率。這樣不會加大稅收征管的成本，是一種現(xiàn)階段符合我國國情的切實可行的辦法。
中國法人所得稅立法應(yīng)注意的幾個問題
（一）以是否具有法人資格為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅義務(wù)人
雖然在有些國家的公司稅法中，規(guī)定公司所得稅的納稅義務(wù)人不只是公司，還有合伙企業(yè)和獨資經(jīng)營企業(yè)，但是我國法人所得稅的納稅義務(wù)人原則上應(yīng)該為企業(yè)法人，不應(yīng)包括個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)以及不具有法人資格的中外合作經(jīng)營企業(yè)。參照國際上大多數(shù)國家的做法，不將非法人企業(yè)作為獨立的納稅主體，而對其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國所得稅法規(guī)定，只征收所得稅（只對個人所得征收）和法人稅，法人稅規(guī)定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯(lián)合保險公司、財團(tuán)、營利性公共團(tuán)體及其他民法上的法人，但無限公司和合伙組織等非法人組織不是獨立的納稅主體，其所得應(yīng)分配給其成員，在其成員名下征收個人所得稅或法人稅[2].
但我國在設(shè)計法人所得稅法的納稅義務(wù)人時，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而從中國境內(nèi)取得生產(chǎn)經(jīng)營所得或者從境內(nèi)外取得的與常設(shè)機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的其他所得或不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)但有來源于中國境內(nèi)所得的外國公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業(yè)分配所得的外方合作者，這兩類主體也應(yīng)該按照我國法人所得稅法的規(guī)定繳納法人所得稅。
（二）稅率的設(shè)計
稅率形式的選擇。從各國采用的情況來看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類比例稅率和累進(jìn)稅率型，它們各有優(yōu)缺點，大多數(shù)國家實行比例稅率。根據(jù)我國國情，應(yīng)該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現(xiàn)縱向公平原則，同時也貫徹了效率優(yōu)先，量能負(fù)擔(dān)的原則[3].
稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設(shè)計，要綜合以下因素：在對世界上各個國家稅率比較的基礎(chǔ)上，尤其是與周邊國家比較的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計，保持與周邊國家稅率相當(dāng)或略低水平；從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的效用出發(fā)，保證所得稅收入的適度水平，應(yīng)在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標(biāo)下，合理設(shè)定稅率水平，保證并加強(qiáng)所得稅的調(diào)控能力；要從實際出發(fā)，考慮政策的連續(xù)性、前瞻性和財政、企業(yè)的承受能力；還要考慮到我國的稅制結(jié)構(gòu)。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不同而不是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別適用不同的稅率，不應(yīng)一刀切全部適用同一比例稅率。具體設(shè)計如前所述：
第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應(yīng)納稅所得額不滿10萬元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤水平低的納稅人（而不是規(guī)模小的納稅人）。
第二，雙率古典制。法人年應(yīng)稅所得額超過10萬元的，對于不用于分配的利潤適用比例稅率30%；對于分配單個股東的利潤，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應(yīng)納稅所得額而定。另外，在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所從事經(jīng)營活動的非居民企業(yè)，來源于中國境內(nèi)的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但取得的與其機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.
（三）應(yīng)稅所得的確定
法人所得稅的應(yīng)稅所得應(yīng)該是凈收益。各國稅法一般都有確定稅基的具體規(guī)定。通常包括4個方面的內(nèi)容：（1）應(yīng)當(dāng)計稅的收入項目；（2）免于計稅的收入項目；（3）準(zhǔn)予扣除的費用項目；（4）稅收的優(yōu)惠政策。我國統(tǒng)一后的法人所得稅在確定稅基時，也要綜合上述4項內(nèi)容，從法人總的收入當(dāng)中，扣減免于計稅的項目、準(zhǔn)予扣除的項目及上期虧損，以余額作為應(yīng)納稅所得額。
（四）稅收優(yōu)惠
合并后的法人所得稅仍然應(yīng)該保留稅收優(yōu)惠的政策。在確定稅收優(yōu)惠政策時，應(yīng)當(dāng)建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。對外商資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。
當(dāng)前對稅收優(yōu)惠政策如何調(diào)整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點有兩種：一是認(rèn)為要根據(jù)WTO對國民待遇原則的要求全面取消對外資的稅收優(yōu)惠；二是認(rèn)為要取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，中西部也不例外，對中西部的支持可通過財政轉(zhuǎn)移支付和公共財政支出來解決[4].這些看法未免有些極端。統(tǒng)一后的法人所得稅法，應(yīng)規(guī)范和優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，而不是全盤取消。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠應(yīng)最大限度地給企業(yè)營造公平競爭的市場環(huán)境；優(yōu)惠的程度要從國情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來考慮。
從優(yōu)惠的具體措施上來看，應(yīng)盡量避免直接優(yōu)惠方式，而應(yīng)多采用間接優(yōu)惠方式。從過去的實踐看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國家即期的稅收收入為代價，還要受相關(guān)國家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國投資者直接受益，而是流入了投資者母國的政府。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅法應(yīng)多采用符合稅收公平原則和國際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等，這些措施不受國際稅收因素的制約，能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。
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論文摘要：2008年1月1日起，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》正式施行。它將內(nèi)外資企業(yè)所得稅合二為一，確立了法人納稅制度，統(tǒng)一規(guī)范企業(yè)所得稅納稅標(biāo)準(zhǔn)，其中第五十一條第二款規(guī)定“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)的，應(yīng)當(dāng)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅”，《實施條例》第一百二十五條規(guī)定“企業(yè)匯總計算并繳納企業(yè)所得稅時，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定”。據(jù)此，對于不具法人資格的營業(yè)機(jī)構(gòu)實施匯總納稅制度。為了進(jìn)一步做好匯總納稅工作，國家稅務(wù)總局出臺了《跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)所得稅征收管理暫行辦法》等五個配套文件，對跨地區(qū)匯總經(jīng)營企業(yè)所得稅的預(yù)繳、分配方式、二級分支機(jī)構(gòu)的判定以及特殊行業(yè)的匯總繳納方式做出了規(guī)定。
一、總分機(jī)構(gòu)現(xiàn)狀及問題分析
筆者對實行匯總納稅制度兩年來的征管情況進(jìn)行了調(diào)查，發(fā)現(xiàn)跨地區(qū)經(jīng)營企業(yè)所得稅匯總繳納還存在以下問題：
（一）稅源與稅款背離現(xiàn)象突出。分支機(jī)構(gòu)在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動，占用當(dāng)?shù)毓操Y源，屬于生產(chǎn)經(jīng)營地稅源，但是在納稅時根據(jù)《分配表》由總機(jī)構(gòu)分配稅款，形成了稅源與稅款相背離現(xiàn)象。由于稅款與稅源地不一致，在一定程度上會影響或左右企業(yè)對《分配表》的確定，從而帶來稅務(wù)機(jī)關(guān)和企業(yè)之間、各地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間、地方政府之間的各種矛盾。雖然國稅總局確定了“三因素（銷售收入、工資總額和資產(chǎn)總額）”法分配方式解決此類現(xiàn)象，但是“三因素”法并不能反映企業(yè)的盈利情況，與企業(yè)所得稅多盈利多繳稅、虧損不繳稅的原則相矛盾，尚不能從根本上解決稅源與稅款相背離現(xiàn)象。
（二）信息共享機(jī)制尚未建立。總分機(jī)構(gòu)最大的特點就是跨地區(qū)經(jīng)營，所得稅匯繳地與實際生產(chǎn)經(jīng)營地不一致。對于企業(yè)來說，能夠通過內(nèi)部信息系統(tǒng)了解分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況，但在沒有信息共享機(jī)制下，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)想要了解分支機(jī)構(gòu)所在地經(jīng)營情況卻是比較困難的。目前各級稅務(wù)機(jī)關(guān)尚未建立健全總分機(jī)構(gòu)信息共享機(jī)制，產(chǎn)生了總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法了解分支機(jī)構(gòu)經(jīng)營情況、分支機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)無法收集總機(jī)構(gòu)生產(chǎn)經(jīng)營和稅收相關(guān)信息等問題。特別是企業(yè)申請享受減免稅、抵免稅和稅前扣除等稅收優(yōu)惠政策時，總機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對其進(jìn)行全面核查，易造成國家稅款流失。
（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平較低。從目前情況看，稅務(wù)機(jī)關(guān)對于總分機(jī)構(gòu)的管理水平較低，沒有形成統(tǒng)一規(guī)范的管理機(jī)制。一是申報征收率較低。有相當(dāng)一部分分支機(jī)構(gòu)沒有納入總分機(jī)構(gòu)管理，對于沒有提供《分配表》的分支機(jī)構(gòu)稅務(wù)機(jī)關(guān)往往不去催報或是任其自行申報預(yù)繳，疏于管理；二是掛靠分支機(jī)構(gòu)管理問題。目前存在掛靠的建安企業(yè)按照二級分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行納稅管理，造成稅款流失。掛靠企業(yè)名義上是分支機(jī)構(gòu)，但實際掛靠企業(yè)僅向總機(jī)構(gòu)繳納管理費或資質(zhì)使用費，但是經(jīng)營活動、財務(wù)和人員使用權(quán)獨立于掛靠公司。這樣類型的企業(yè)如按照二級分支機(jī)構(gòu)管理，總機(jī)構(gòu)并不了解其經(jīng)營情況，出具的分配數(shù)據(jù)不具有真實性，最終導(dǎo)致稅款的流失；三是匯總申報審核制度執(zhí)行不嚴(yán)。對涉及跨地區(qū)分支機(jī)構(gòu)申報表的審核，由于總分機(jī)構(gòu)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)之間沒有建立一套完善的信息交流機(jī)制，使把關(guān)審核操作沒有明確的依據(jù)，對不按時反饋和不反饋匯總納稅分支機(jī)構(gòu)分配表，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未按規(guī)定予以處理。
（四）稅務(wù)稽查體制不合理。當(dāng)前的稅務(wù)稽查體制采取分支機(jī)構(gòu)的稽查權(quán)歸屬于分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)，且查補(bǔ)收入全部就地入庫。既然擁有稅收稽查收入權(quán)，“先稽查、先入庫”，分支機(jī)構(gòu)所在地的稅務(wù)機(jī)關(guān)會出現(xiàn)“輕管理、重稽查”的傾向；同時，也會導(dǎo)致檢查權(quán)限不清、檢查問題處理結(jié)果不一致等問題。由于檢查歸屬權(quán)不清，在總機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)對其匯總調(diào)整的項目進(jìn)行檢查后，分支機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)再發(fā)現(xiàn)同樣問題則無法進(jìn)行調(diào)整，導(dǎo)致常常出現(xiàn)“誰先查、誰入庫”的混亂狀況，并因政策口徑、檢查時間不同出現(xiàn)扯皮等現(xiàn)象。同時，總分機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)之間缺乏相互協(xié)調(diào)、溝通的機(jī)制，某一分支機(jī)構(gòu)被查出來的問題，其他有同類問題的分支機(jī)構(gòu)卻沒被處理，導(dǎo)致同一問題卻有不同的結(jié)果。
二、完善匯總納稅制度措施和建議
匯總納稅制度的實施有利于企業(yè)做大做強(qiáng)，提高企業(yè)的競爭力和抵御風(fēng)險的能力，必然是長久堅持的一條稅收制度。從稅務(wù)機(jī)關(guān)看，建立健全信息共享制度，納稅管理由點到線成為今后發(fā)展趨勢。
（一）解決稅收與稅源背離問題。我國目前分析稅收與稅源背離的“三因素”法主要來自于美國，但美國各州并不都采用此法，或是三因素分配比例各異。因此，我國應(yīng)該綜合考慮各行業(yè)的利潤水平和納稅能力，放棄三因素法分配系數(shù)“一刀切”的模式，根據(jù)不同行業(yè)經(jīng)營情況建立動態(tài)的分配系數(shù)。同時，應(yīng)建立總局或是國務(wù)院層面的稅收協(xié)調(diào)機(jī)制，協(xié)調(diào)各地因總分機(jī)構(gòu)納稅與稅款分配中產(chǎn)生的矛盾。
（二）建立信息化平臺，共享稅收信息。提高匯總納稅企業(yè)所得稅監(jiān)管質(zhì)量和效率，需要信息化支持。一是加強(qiáng)信息交換。開發(fā)和擴(kuò)充總局CTAIS（中國稅收征管信息系統(tǒng)）系統(tǒng)企業(yè)所得稅管理功能，將匯總納稅企業(yè)總機(jī)構(gòu)和分支機(jī)構(gòu)納稅申報后的相關(guān)信息進(jìn)行交換，提高信息交換反饋的及時性、真實性，對于沒有運行CTAIS系統(tǒng)的地稅部門，開發(fā)與之相適應(yīng)的總分機(jī)構(gòu)信息交換系統(tǒng)；二是提升納稅評估水平。開發(fā)符合匯總納稅企業(yè)所得稅管理的納稅評估軟件，建立評估模型，實現(xiàn)企業(yè)所得稅、會計報表相關(guān)數(shù)據(jù)與銷售額或營業(yè)額間的相關(guān)性比對、分析功能，加大評估力度，促進(jìn)日常管理。
（三）加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)征管水平。一是嚴(yán)格判定分支機(jī)構(gòu)，明確總分機(jī)構(gòu)法律責(zé)任。嚴(yán)格按照總局《管理辦法》及其配套文件規(guī)定判定分支機(jī)構(gòu)資格，對于不符合分支機(jī)構(gòu)條件的企業(yè)部門，稅務(wù)部門將其列為獨立納稅人進(jìn)行管理；對外地分支機(jī)構(gòu)，符合條件的要督促企業(yè)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門及時提供《分配表》。稅務(wù)部門要向總分機(jī)構(gòu)明確申報的法律責(zé)任，如果發(fā)現(xiàn)虛假分支機(jī)構(gòu)或虛假申報，不僅追究分支機(jī)構(gòu)責(zé)任，更要追究總機(jī)構(gòu)的法律責(zé)任；二是建立規(guī)范的屬地監(jiān)管機(jī)制。（1）堅持屬地征管原則。理順匯總納稅企業(yè)所在地和分級機(jī)構(gòu)所在地稅務(wù)部門的征管關(guān)系，在全省乃至全國范圍內(nèi)實現(xiàn)管理、信息交換、就地預(yù)交稅款“三統(tǒng)一”，加強(qiáng)匯總納稅的征管制度建設(shè)；（2）完善就地預(yù)交制度。可以嘗試企業(yè)分支機(jī)構(gòu)應(yīng)就其當(dāng)年收入的一定比例在當(dāng)?shù)仡A(yù)交稅款，年終按照總機(jī)構(gòu)《分配表》數(shù)據(jù)進(jìn)行匯算清繳的方法，不僅簡化了企業(yè)納稅程序，而且保證了分支機(jī)構(gòu)所在地的利益；三是建立新的稅收工作考核機(jī)制。目前，各級稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然以征稅額作為業(yè)績考核指標(biāo)，導(dǎo)致總分機(jī)構(gòu)管理中出現(xiàn)輕管理、重稽查，輕內(nèi)容審核、重邏輯審核的現(xiàn)象，甚至出現(xiàn)了對成員企業(yè)的監(jiān)管工作的倦怠情緒。新的考核機(jī)制不但看稅收任務(wù)，還要看征收質(zhì)量、對成員企業(yè)的管理情況。只有實行以綜合管理質(zhì)量為中心的考核機(jī)制，才能使各級稅務(wù)機(jī)關(guān)從“唯收入論”的枷鎖中解脫出來。
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[1]湖北省地方稅務(wù)局課題組.法人所得稅制下企業(yè)匯總納稅管理和稅收橫向分配問題研究[J].經(jīng)濟(jì)研究參考，2008.33.
「關(guān)鍵詞超國民待遇；偷稅；調(diào)整空間「正文
企業(yè)所得稅，從廣義上講，是對所有企業(yè)的所得依法征收的一種稅；從狹義上講，是對中國境內(nèi)企業(yè)（外商投資和外國企業(yè)除外）的生產(chǎn)、經(jīng)營所得和其他所得征收的一種稅。通俗地說，就是對內(nèi)資企業(yè)的收益額（包括來源于中國境內(nèi)、境外的所得）征收的所得稅。企業(yè)所得稅法是指國家制定的用以調(diào)整企業(yè)所得稅征收與繳納之間權(quán)利及義務(wù)關(guān)系的法律規(guī)范。我國企業(yè)所得稅法當(dāng)中主要存在兩大問題：1、企業(yè)所得稅法調(diào)整范圍比較狹窄，不包括外商投資企業(yè)和外資企業(yè)，使得內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅負(fù)不統(tǒng)一，不公平，造成稅收征收上的歧視性待遇，實質(zhì)上外資企業(yè)在所得稅方面享受的是超國民待遇。2、企業(yè)所得稅稅率偏高，在某些程度上挫傷了企業(yè)進(jìn)行擴(kuò)大再生產(chǎn)的積極性，反而提高了企業(yè)偷稅的積極性，使得企業(yè)所得稅法對稅收的調(diào)整空間大為縮減。
下面我將主要從這兩個方面進(jìn)行分析：
目前，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅分別適用于《企業(yè)所得稅暫行條例》、《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》，即對內(nèi)外資企業(yè)分別立法，分別調(diào)整，其實已無必要。我國已經(jīng)加入WTO，我們是在一個平等的環(huán)境里與世界其他國家進(jìn)行經(jīng)濟(jì)交往，我們可以享受到國際貿(mào)易爭端解決機(jī)制的種種好處。國際貿(mào)易的基本原則，如國民待遇、最惠國待遇及透明度原則等我們一定要遵守，給予外資企業(yè)同內(nèi)資企業(yè)同等條件下同等的待遇已足亦，我們沒有必要給予更多的待遇，即超國民待遇。至于說給予外資企業(yè)更多的優(yōu)惠可以擴(kuò)大吸引外資方面，實際上也無必要，我國地域遼闊，人口眾多，是一個很大及很有發(fā)展?jié)摿Φ漠a(chǎn)品生產(chǎn)場所和商品銷售市場，明智的企業(yè)家會非常看好中國這個巨大的投資市場并進(jìn)行投資，吸引外資并不是只有稅收優(yōu)惠—超國民待遇這一個方法行的通，更重要的是為外資企業(yè)提供同內(nèi)資企業(yè)一樣的法律保障，譬如不能征收和國有化，若必須為之，則應(yīng)給予相應(yīng)補(bǔ)償。綜觀世界各國，絕大多數(shù)國家對于企業(yè)所得稅都適用同一部法律。
更為重要的是，我國的企業(yè)與外資企業(yè)相比，并不具有很明顯的優(yōu)勢，為了保護(hù)我國的國內(nèi)產(chǎn)業(yè)，尤其是幼稚產(chǎn)業(yè)及夕陽產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我們更不應(yīng)該給予外資企業(yè)更多的優(yōu)惠。目前，我國內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率有以下兩個方面的規(guī)定：（1）企業(yè)所得稅的法定稅率為33%；（2）兩檔照顧稅率：對年應(yīng)納稅所得額在3萬元（含本數(shù)）以下的企業(yè)，減按18%稅率征收；年應(yīng)納稅所得額在3萬元至10萬元（含本數(shù)）的企業(yè)，減按27%的稅率征收。而外資企業(yè)適用于30%加3%、24%加3%、15%加3%的稅率。外資企業(yè)在諸多方面都享受稅收優(yōu)惠，譬如：（1）區(qū)域性稅率優(yōu)惠政策。對設(shè)在沿海經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)、保稅區(qū)、高新技術(shù)開發(fā)區(qū)域在內(nèi)的外商投資企業(yè)，享受減按15%或24%稅率征收所得稅的政策；（2）新辦企業(yè)定期稅收優(yōu)惠。外資稅法規(guī)定對新辦的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，自獲利年度起，享受“兩免三減半”稅收優(yōu)惠政策。（3）鼓勵再投資政策，等。這樣就使得內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重，稅率優(yōu)惠少；外資企業(yè)實際稅負(fù)輕，稅率優(yōu)惠多。內(nèi)資企業(yè)優(yōu)惠稅負(fù)和實際稅負(fù)分別是外資企業(yè)的一倍多，這實際上形成了對內(nèi)資企業(yè)的歧視性待遇。由于外資企業(yè)主要集中在東部地區(qū)，而內(nèi)資企業(yè)主要集中在中西部地區(qū)，這樣內(nèi)外資企業(yè)所得稅負(fù)不公帶來的負(fù)面影響是地區(qū)差距不斷擴(kuò)大，國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡。
因此，我們應(yīng)該統(tǒng)一企業(yè)所得稅法，使內(nèi)外資適用同一部法律，這樣才能公平稅負(fù)、規(guī)范稅制、支持各類企業(yè)發(fā)展，與國際企業(yè)所得稅法接軌、強(qiáng)化稅收征管并便于調(diào)整。
其次，我國企業(yè)所得稅稅率偏高，大部分企業(yè)的所得稅稅率為33%，即企業(yè)近1/3的所得都要上繳國庫。企業(yè)“辛苦”賺來的錢都轉(zhuǎn)移支付了，使企業(yè)“感到”不公平，并且這會使企業(yè)再投資的資金來源不足，企業(yè)就沒有更大的積極性來搞生產(chǎn)（尤其是國有企業(yè)）。此外，對于那些用稅后利潤分給投資者而產(chǎn)生的投資收益仍然要繳納個人所得稅的企業(yè)來說，存在著雙重納稅的問題，這是很不公平的。因此，企業(yè)總是想方設(shè)法的偷稅。
稅收是國家財政收入的一個重要來源，國家的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，比如說公共工程、教育、文化、衛(wèi)生、體育的資金都主要的來自稅收，而企業(yè)所得稅是我國稅收的第二大稅種，是國家參與企業(yè)利潤分配的重要手段，在國家稅收中占有舉足輕重的作用。從企業(yè)所得稅的計算公式“應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率”中看出，要想增加稅收，可以從兩個方面改善：1、擴(kuò)大稅基，增加企業(yè)收入，增加應(yīng)納稅所得額；2、提高稅率。對于第二個方面，稅率不能無限制的提高，其設(shè)置應(yīng)該有一個比較合理和合適的位階，不能過高。結(jié)合第一個方面，我們可以借用刑法當(dāng)中“嚴(yán)而不厲”的概念：“擴(kuò)大犯罪的打擊面，適當(dāng)降低刑罰”，即擴(kuò)大稅基，降低稅率，否則，稅率過高的話，稅法對稅收的調(diào)整就會缺乏足夠的空間，沒有彈性，國家的稅收反而不能增加，那么稅法的立法目的就不能很好的實現(xiàn)。這一變通，看似數(shù)字的變換問題，實質(zhì)上是結(jié)構(gòu)的變化。關(guān)于稅法對稅收的調(diào)整，通俗的說，應(yīng)該是“放水養(yǎng)魚”（保持并擴(kuò)大稅基），而不應(yīng)該是“殺雞取卵”（提高稅率），即使對于經(jīng)營狀況不很良好的企業(yè)亦應(yīng)如此。譬如說一個企業(yè)已經(jīng)連續(xù)虧損幾年，那我們也不一定非要該企業(yè)破產(chǎn)，而是盡力的挽救，保持稅基，該企業(yè)連續(xù)虧損可能是因為剛剛起步，經(jīng)營不夠熟練，也可能是因為最近資金周轉(zhuǎn)有困難，也可能是因為最近換了法定代表人或者經(jīng)理而新的接替者尚未熟悉業(yè)務(wù)，等等。等企業(yè)度過了難關(guān)，由虧損變?yōu)橼A利，保住了稅基，自然企業(yè)所得稅就由負(fù)數(shù)變?yōu)檎龜?shù)，國家的財政收入也就增加了，企業(yè)所得稅法的立法目的也達(dá)到了。
由于稅率過高，在實踐當(dāng)中，有些企業(yè)為了偷稅，把一大筆款以福利——-具體而言以住房公積金的形式掛在帳上，以此增加企業(yè)的支出，減少企業(yè)應(yīng)納稅所得額，而實際上這筆款項并沒有發(fā)給企業(yè)職工，除非該職工買房，而是作為企業(yè)的一項可自由支配收入不斷的循環(huán)并增加下去，投入企業(yè)的再生產(chǎn)。過高的稅率，在某些方面增加了偷稅的可能性，反而不利于稅法對稅收的調(diào)整，不利于國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。本人曾經(jīng)以注冊會計師身份到企業(yè)去做審計、驗資業(yè)務(wù)，獲悉，國有企業(yè)要求降低稅負(fù)，主要是國有企業(yè)還未能真正走出困境，債務(wù)沉重，仍然需要在稅收上給予適當(dāng)扶持。而其他類型的企業(yè)也普遍反映企業(yè)所得稅稅率過高，企業(yè)所得上繳國家后所省無幾，企業(yè)可自由支配的所得太少，企業(yè)想擴(kuò)大規(guī)模發(fā)展障礙太大。借鑒其他國家，20世紀(jì)80年代以來，各國紛紛修訂所得稅制，繼續(xù)降低稅率，擴(kuò)大稅基。比如，以1999年前與1999年的稅率對比，英國由31%降至30%；愛爾蘭由32%降至28%；丹麥由34%降至32%；羅馬尼亞由38%降至25%；南非由35%降至30%；日本由46%降至40%。值得關(guān)注的是，不少國家對公司所得稅實行單一稅率，如俄羅斯的企業(yè)所得稅率由35%降至24%。另外，許多國家的稅收來源主要集中在個人所得稅上，而不是企業(yè)所得稅上。
因此，我們應(yīng)該降低企業(yè)所得稅的稅率。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅，納稅籌劃
“企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×適用稅率-減免稅額-抵免稅額。”因此，減少企業(yè)所得稅應(yīng)納稅額的基本方式有三條，即：利用稅率進(jìn)行納稅籌劃、利用稅基進(jìn)行納稅籌劃和利用稅額進(jìn)行納稅籌劃。
一、運用稅率進(jìn)行納稅籌劃
企業(yè)所得稅所實行的比例稅率體現(xiàn)在納稅人的認(rèn)定和稅收優(yōu)惠上。
稅率式納稅籌劃是納稅人利用國家稅法制定的高低不同的稅率，通過制定納稅計劃來降低適用稅率從而減輕稅收負(fù)擔(dān)。我們知道，當(dāng)稅負(fù)一定的時候，稅率的高低和稅額的大小呈正比，因此可選擇低稅率的籌劃方式來減少稅收負(fù)擔(dān)。
第一，選擇低稅率行業(yè)投資來進(jìn)行納稅籌劃。國家為了從宏觀上調(diào)節(jié)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，一般通過稅收政策來引導(dǎo)納稅人投資，并制定了許多行業(yè)稅收優(yōu)惠法規(guī)。納稅人利用政府的稅收政策，進(jìn)行納稅籌劃，可減少稅收負(fù)擔(dān)。例如“企業(yè)從事蔬菜、谷物、油料、糖類、薯類、棉花、棉花、麻類、水果、堅果的種植；農(nóng)作物的新品種選育；中藥材種植；林木培育與種植；牲畜和家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品采集；灌溉、獸醫(yī)、農(nóng)產(chǎn)品初加工、農(nóng)技推廣、農(nóng)機(jī)作業(yè)和維修等農(nóng)林牧漁服務(wù)業(yè)項目；遠(yuǎn)洋捕撈項目的所得，免征企業(yè)所得稅。”
第二，選擇低稅率地區(qū)投資來進(jìn)行納稅籌劃。國家對特定地區(qū)制定了許多稅收優(yōu)惠政策，這種區(qū)域差異給納稅人提供了進(jìn)行籌劃的空間，這是各國普遍存在的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，多數(shù)的經(jīng)濟(jì)特區(qū)和經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)都出臺了許多區(qū)域性的稅收優(yōu)惠政策。例如我國規(guī)定了在上海浦東新區(qū)或經(jīng)濟(jì)特區(qū)范圍內(nèi)，國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)于2008年1月1日后完成登記注冊的，在本轄區(qū)內(nèi)取得的所得，從取得第一筆收入所屬納稅年度算起，第1年和第2年的企業(yè)所得稅可免征，第3年到第5年的企業(yè)所得稅則按照25%的法定稅率減半征收。
這種行業(yè)性和區(qū)域性的稅率差異，給投資者提供了更多的投資選擇和利用的機(jī)會，納稅人在投資和納稅時可對此進(jìn)行慎重選擇并充分運用，若想要利用好企業(yè)所得稅在稅率方面的優(yōu)惠，企業(yè)應(yīng)當(dāng)從自身性質(zhì)到生產(chǎn)業(yè)務(wù)等各個方面進(jìn)行全方位立體化的納稅籌劃。
二、運用稅基進(jìn)行納稅籌劃
企業(yè)所得稅的稅基是應(yīng)納稅所得額，“應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除金額-彌補(bǔ)虧損，”納稅企業(yè)可通過縮小稅基的方式來減輕納稅。 企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅額是通過應(yīng)納稅所得額乘以稅率得出來的，計稅依據(jù)是稅基，通常在稅率不變的條件下，稅額和稅基的大小成正比，稅基越小，納稅人實際繳納稅款就越少。
企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額是收入總額與成本和費用等支出的差額，因此，縮小計稅基礎(chǔ)一般都要借助財務(wù)會計手段，準(zhǔn)予扣除的項目是指企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括：“成本、費用（銷售費用、管理費用、財務(wù)費用）、稅金（六稅一費——營業(yè)稅、消費稅、資源稅、土地增值稅、城建稅、關(guān)稅和教育費附加）、損失。”
例如納稅人在遵守法律、法規(guī)的前提下，可合理地調(diào)整會計核算，以達(dá)到降低應(yīng)稅收入額、推遲應(yīng)稅收入確認(rèn)的期間，利用會計核算方法壓縮應(yīng)稅收入額，從而減輕企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的目的。具體方法如下：
（1）企業(yè)已發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)，其銷售收入應(yīng)適時入賬。納稅人可依據(jù)會計制度的規(guī)定，做到：不應(yīng)入收入類賬戶則不要入賬；能少入收入類賬戶的則盡可能少入賬；能推遲入收入類賬戶的則盡可能推遲入賬。
（2）會計處理中，存在著謹(jǐn)慎性原則，因此，不能預(yù)先將企業(yè)尚未發(fā)生的銷售業(yè)務(wù)入賬，即不能單憑合同協(xié)議或者口頭約定來預(yù)計可能形成的收入，這也是企業(yè)所得稅納稅籌劃的需要。
（3）只要是界于負(fù)債、債權(quán)與收入間的經(jīng)濟(jì)行為，做負(fù)債、債權(quán)增加而不做收入增加處理；只要是界于對外投資和對外銷售間的經(jīng)濟(jì)行為，做對外投資而不做對外銷售業(yè)務(wù)處理；只要能找到理由推遲確認(rèn)的收入，要盡可能地推遲確認(rèn)。
此外，納稅人還應(yīng)當(dāng)注意對免稅收入的規(guī)定。
三、運用稅額進(jìn)行納稅籌劃
稅額式納稅籌劃是指納稅人通過直接減少應(yīng)納稅額的方法來減少自身的稅收負(fù)擔(dān)，主要是利用減免稅優(yōu)惠達(dá)到減少稅收的目的，在納稅籌劃時，首先要根據(jù)企業(yè)自身情況充分利用可以適用的稅收優(yōu)惠，其次要注意不同的稅收優(yōu)惠之間的合理搭配，比如減免稅期間就不適合采取加速折舊法。
同時，納稅人在業(yè)務(wù)的安排和納稅籌劃項目的選擇上要充分考慮稅法的要求，對納稅準(zhǔn)予扣除的項目進(jìn)行事先的籌劃，以實現(xiàn)準(zhǔn)予稅前扣除項目金額最大化，從而達(dá)到企業(yè)所得稅的納稅籌劃目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]中國注冊會計師協(xié)會，《會計》[M]，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2011
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅；公司；納稅人；計稅標(biāo)準(zhǔn)；應(yīng)納稅所得額
一、現(xiàn)行企業(yè)所得稅存在的主要問題
隨著國有企業(yè)改革的深化和完善以及對外開放的深入，現(xiàn)行的企業(yè)所得稅法已無法適應(yīng)我國關(guān)于建立和發(fā)展社會主義市場經(jīng)濟(jì)的要求，主要問題表現(xiàn)在以下幾個方面：
（一）企業(yè)所得稅納稅人問題
1、現(xiàn)行條例規(guī)定以獨立經(jīng)濟(jì)核算單位為納稅人
比較符合我國目前企業(yè)登記、管理的現(xiàn)狀。目前涉及企業(yè)登記、注冊方面的法律、法規(guī)比較多，而且相互交叉，按照目前企業(yè)法律、法規(guī)，企業(yè)在實際注冊中，分為“法人營業(yè)執(zhí)照”企業(yè)和“營業(yè)執(zhí)照”企業(yè)。其中擁有“法人營業(yè)執(zhí)照”的企業(yè)具有法人資格，以其出資額為限獨立承擔(dān)民事責(zé)任；持有“營業(yè)執(zhí)照”的企業(yè)，屬于分公司的性質(zhì)，不能獨立承擔(dān)民事責(zé)任。另外，私營企業(yè)條例規(guī)定私營企業(yè)有三種形式，分別是有限責(zé)任公司、合伙企業(yè)和獨資企業(yè)。其中只有有限責(zé)任公司有法人資格，其余兩種形式均為自然人性質(zhì)。上述所說的企業(yè)登記管理不規(guī)范，在確定以法人作為納稅人時帶來了許多困難。我國還有一些特殊組織，如事業(yè)單位、聯(lián)營企業(yè)、股份合作制企業(yè)，針對這些組織有對口部門負(fù)責(zé)登記、管理，并制定了相應(yīng)的規(guī)章。這些組織中既有法人資格的、也有非法人資格的。凡此種種，都對統(tǒng)一實行法人所得稅帶來了許多困難。因此，在實際工作中只能以稅法規(guī)定的“獨立經(jīng)濟(jì)核算單位”為納稅人。
2、以獨立經(jīng)濟(jì)核算單位為納稅人的弊端
條例雖然對納稅人規(guī)定了三個條件，但由于缺少有限責(zé)任或自負(fù)盈虧的實質(zhì)性條款，背離了法人作為基本納稅單位的原則；存在企業(yè)所得稅和個人所得稅重復(fù)征稅的問題，按現(xiàn)行條例規(guī)定作為自然人性質(zhì)的私營獨資、合伙企業(yè)，以及合伙制的各類事務(wù)所，既要繳納企業(yè)所得稅，個人分得的部分又要繳納個人所得稅；確定納稅人的三個條件在實際工作上不好操作，致使納稅人的范圍可以人為擴(kuò)大或縮小，增加了執(zhí)法的難度；有些國有小型企業(yè)和集體企業(yè)實行改轉(zhuǎn)租等經(jīng)營方式，其在產(chǎn)權(quán)、經(jīng)營核算上較原企業(yè)已發(fā)生了一定的變化，再按原企業(yè)獨立核算三個條件界定納稅人也十分困難。同時，地方企業(yè)的所得稅收入歸地方所有，加劇了地區(qū)間搶爭稅源的糾紛。
（二）對應(yīng)納稅所得額確定問題
1、統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)原則
稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)要適應(yīng)走向國際市場需要的原則。根據(jù)國際上通行的作法都是采取區(qū)別會計利潤與計稅所得，在稅法中具體規(guī)定所得稅計稅標(biāo)準(zhǔn)而與財務(wù)會計相分離的辦法來計算所得稅的，而我國企業(yè)所得稅計稅所得主要根據(jù)財務(wù)會計的有關(guān)規(guī)定來確定，已不符合經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求，在制定企業(yè)所得稅法以前，應(yīng)該先確定統(tǒng)一規(guī)范的計稅標(biāo)準(zhǔn)。
統(tǒng)一規(guī)范計稅標(biāo)準(zhǔn)的原則應(yīng)堅持財務(wù)規(guī)定與稅收規(guī)定相分離的原則，且財務(wù)規(guī)定應(yīng)服從于稅收規(guī)定。構(gòu)成稅前扣除的諸項目，從其性質(zhì)劃分，有兩大類：一類是成本費用的支出項目，一類是收益性的扣除項目。前者主要包括（以工業(yè)企業(yè)為例）直接材料、直接工資、其它直接支出和制造費用、管理費用、財務(wù)費用、銷售費用、待攤費用的攤提、稅金、營業(yè)外支出等。后者是指企業(yè)扣除成本費用支出后的所得，在計稅前還作些必要的調(diào)整和扣除，形成各種收益性扣除項目。如彌補(bǔ)以前年度的虧損、分給投資者的所得、貫徹國家產(chǎn)業(yè)政策留給企業(yè)單位的所得及特定用途的減免稅額。
2、關(guān)于計稅標(biāo)準(zhǔn)的確定
統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法其核算的原則可參照國際上的慣例依據(jù)會計準(zhǔn)則，其各項列支和扣除項目標(biāo)準(zhǔn)則應(yīng)自成體系，有獨立的法規(guī)，脫離現(xiàn)行的財務(wù)會計制度。現(xiàn)行的財務(wù)會計制度內(nèi)容有可行性的，統(tǒng)一后的計稅標(biāo)準(zhǔn)規(guī)定可以加以重復(fù)錄入使用。
（三）企業(yè)所得稅稅率問題
現(xiàn)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅名義稅率上已經(jīng)一致，但是實際稅負(fù)仍然存在很大的差異。主要表現(xiàn)在以下方面：（1）內(nèi)外資企業(yè)所得稅名義稅率已經(jīng)一致（都為25%），但作為優(yōu)惠形式出現(xiàn)的稅率，內(nèi)外資企業(yè)間仍存在很大差異；(2)同樣是外商投資企業(yè)，由于處在不同的地區(qū)而適用不同的稅率；(3)為了照顧中小企業(yè)的快速發(fā)展，國家出臺了許多針對中小企業(yè)的優(yōu)惠政策，使得各內(nèi)資企業(yè)的實際稅負(fù)都存在巨大差距。
二、對我國企業(yè)所得稅的改革的幾點建議
（一）納稅人的界定
現(xiàn)行企業(yè)所得稅制以獨立核算的經(jīng)濟(jì)實體，作為納稅主體。至于企業(yè)經(jīng)營者是法人還是自然人，并不在考慮之內(nèi)。這樣界定納稅人，勢必產(chǎn)生企業(yè)所得稅和個人所得稅兩個所得稅課稅主體交叉征收所帶來的重復(fù)征稅問題。
統(tǒng)一的所得稅，應(yīng)參照國際所得稅通行條例以及我國的相關(guān)法律、法規(guī)，避免企業(yè)所得稅和個人所得稅由于課稅主題的相互交叉而重復(fù)征稅；其次，還應(yīng)該制定企業(yè)所得的具體規(guī)定，另外，借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，出臺無限責(zé)任公司和兩合公司的相關(guān)法律法規(guī)，以避免企業(yè)出現(xiàn)破產(chǎn)等情況而導(dǎo)致國家稅收的減少。
（二）對應(yīng)納稅所得額應(yīng)注意的幾個問題
考慮到我國現(xiàn)行財務(wù)制度的狀況和稅收法律法規(guī)的矛盾情況，企業(yè)計算應(yīng)納稅所得額應(yīng)以所得稅法律法規(guī)為主來確定應(yīng)納稅所得額，財務(wù)制度應(yīng)服務(wù)于所得稅法律法規(guī)。從而為所得稅稅法律法規(guī)和財務(wù)制度的統(tǒng)一奠定堅實的基礎(chǔ)。但對目前內(nèi)外稅下面幾個項目的扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)加以修訂，趨向統(tǒng)一，具體是：
1、壞帳提取比例及壞帳損失確定時限
企業(yè)應(yīng)該根據(jù)近幾年壞賬的實際情況，加權(quán)計算壞賬比例，且應(yīng)參照同行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，來確定壞賬的提取比例。對于壞賬損失的期限，企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)的信譽(yù)、以往付款期限、催收貨款的期限等因素綜合考慮來具體確定。另外，分公司在實際核算中，不允許自身計提壞賬比例且不作為納稅主題，而是由總公司統(tǒng)一計提且統(tǒng)一繳納所得稅，這樣的做法可能最終少繳納所得稅，但是不能真實、準(zhǔn)確的總、分公司的真實財務(wù)情況，應(yīng)該由其分別計提壞賬比例，且分別作為納稅主體繳納所得稅。
2、業(yè)務(wù)招待費的扣除標(biāo)準(zhǔn)
內(nèi)外資企業(yè)所得稅都允許企業(yè)根據(jù)銷售凈額的一定比例來扣除業(yè)務(wù)招待費，但是這種做法對中小企業(yè)可能存在不公平、不平等現(xiàn)象。對于業(yè)務(wù)招待費應(yīng)以銷售凈額為基礎(chǔ)，分別劃分不同的扣除比例，從而確定扣除標(biāo)準(zhǔn)。（銷售凈額劃分不同的檔次，扣除比例對應(yīng)劃分不同的檔次；其次應(yīng)遵循“一高一低”原則，即銷售凈額檔次高，抵扣比例低）。
3、捐贈支出的扣除
現(xiàn)行所得稅條例規(guī)定只有通過公益性單位或組織實行的捐贈才允許扣除，且規(guī)定了一定的扣除比例。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，其捐贈只要是公益性質(zhì)的捐贈應(yīng)該可以全額扣除，前提是企業(yè)的捐贈行為必須帶有社會公共服務(wù)的性質(zhì)。以簡化目前計算的復(fù)雜性和保證其準(zhǔn)確性。
4、廣告費的列支問題
統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅，其廣告費的列支辦法應(yīng)加以修定，最好按企業(yè)的盈利水平確定其列支標(biāo)準(zhǔn)，對虧損企業(yè)從考慮其經(jīng)營發(fā)展的需要，可以列支廣告費，但其列支標(biāo)準(zhǔn)可實行定額審定辦法。另外，為防止企業(yè)廣告費的“泡沫’現(xiàn)象，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)企業(yè)的實際情況，實行嚴(yán)格的審查審批標(biāo)準(zhǔn)。
5、職教費的扣除
現(xiàn)行所得稅條例規(guī)定，企業(yè)根據(jù)工資、薪金總額的一定比例（2.5%）可以進(jìn)行扣除，統(tǒng)一的所得稅，應(yīng)該以提高人員素質(zhì)與業(yè)務(wù)水平為標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行全額扣除。原因是是人員素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平的提高，不僅可以促進(jìn)企業(yè)的健康高速發(fā)展，還可以促進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)水平的不斷提高。
（三）改革所得稅的稅率有關(guān)建議
在企業(yè)所得稅的稅率設(shè)計應(yīng)從是稅率水平和稅率形式來綜合考慮。稅率水平的確定，體現(xiàn)了征稅的深度，表明了財政承受能力和企業(yè)負(fù)擔(dān)能力；稅率形式的選擇，體現(xiàn)了征稅的目的，實質(zhì)是對公平與效率原則的選擇。
1、稅率水平的選擇
為了促進(jìn)各地區(qū)經(jīng)濟(jì)的快速平衡發(fā)展，政府應(yīng)從稅率、地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和企業(yè)性質(zhì)（即內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)）三個方面來進(jìn)行確定。主要存在以下幾種形式：（1）地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大體相同，企業(yè)性質(zhì)不同，稅率相同；（2）地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同，企業(yè)性質(zhì)不同，稅率不同；（3）地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同，企業(yè)性質(zhì)相同，稅率不同。這種做法使我國不同地區(qū)的內(nèi)外資企業(yè)名義稅率和實際稅率基本一致。不僅有利于內(nèi)外資企業(yè)、不同地區(qū)的經(jīng)濟(jì)均衡、協(xié)調(diào)發(fā)展，有利于國家財政收入的持續(xù)、穩(wěn)定增長。
2、稅率形式的選擇
所得稅的稅率形式設(shè)計主要有兩種：一種是比例稅率；一種是累進(jìn)稅率。統(tǒng)一的企業(yè)所得稅應(yīng)根據(jù)我國各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平以及企業(yè)性質(zhì)等因素，實行差別比例稅率。具體表現(xiàn)在：（1）統(tǒng)一稅率，使名義稅負(fù)與實際稅負(fù)基本一致。首先是根據(jù)各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，確定內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率，取消目前外商投資企業(yè)的各種稅收優(yōu)惠政策，取消沿海經(jīng)濟(jì)開放區(qū)、邊沿邊疆地區(qū)、西部地區(qū)和經(jīng)濟(jì)特區(qū)的優(yōu)惠政策，形成一個所有企業(yè)在同一條件上的競爭平臺，取消優(yōu)惠政策后，國家需要對某些地區(qū)、某些產(chǎn)業(yè)進(jìn)行扶持的，可以采取收支兩條線來解決。至于吸引外商來我國投資，由于原材料價格低、人工成本較低等因素，對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展不會造成影響。外國投資者首先考慮的是我國的投資環(huán)境，消費市場潛力、勞動力成本以及原材料供應(yīng)價格等，不會太多地去考慮稅收政策的優(yōu)惠，因此，取消優(yōu)惠政策一般不會給吸引外資帶來太大的影響，如果國家需要對高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)進(jìn)行扶持，也可以采取特惠政策予以扶持。（2）減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，調(diào)整所得稅稅率。我們在統(tǒng)一稅率，統(tǒng)一征收尺度的同時，還應(yīng)該繼續(xù)減輕企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，在稅率的設(shè)計上可根據(jù)國家的財力和參照國際慣例，適度再次降低企業(yè)所得稅稅率。由于稅率的降低，企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的減輕，可以擁有較多的現(xiàn)金流量來促進(jìn)企業(yè)的快速發(fā)展。另外，也無須設(shè)置優(yōu)惠稅率，從各地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平來看，應(yīng)分別確定所得稅稅率，真正體現(xiàn)公正、公平和中性的原則。，我們應(yīng)該并著實事求是的態(tài)度，兼顧國家財力與參照國際慣例的原則，制訂適合我國經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的稅制改革方案，并適時推行實施，以促進(jìn)財政收入的不斷增長和國民經(jīng)濟(jì)的均衡、協(xié)調(diào)發(fā)展。
總的看來，中國企業(yè)所得稅制度在建國后的幾十年里經(jīng)歷了一個規(guī)范化，系統(tǒng)化的演進(jìn)過程。隨著進(jìn)一步的改革開放，現(xiàn)行企業(yè)所得稅制度幾經(jīng)改革有了很大的進(jìn)步，但這其中仍有著不少問題，所以通過對現(xiàn)行稅法以獨立經(jīng)濟(jì)核算單位為納稅人的分析，發(fā)現(xiàn)弊端，并由對立納稅所得額確定上提出統(tǒng)一稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)原則及統(tǒng)一規(guī)范計稅標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)堅持財務(wù)規(guī)定與稅收規(guī)定相分離的原則，同時對計稅標(biāo)準(zhǔn)予以確定，并討論了企業(yè)所得稅的稅率問題，最終提出了我國企業(yè)所得稅改革的一些建議。所得稅法是國家進(jìn)行初次調(diào)節(jié)分配的重要手段，也是國家實現(xiàn)社會公共服務(wù)水平的根本表現(xiàn)。
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論文關(guān)鍵詞:新企業(yè)所得稅法 實施條例 要點
《企業(yè)所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業(yè)所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細(xì)則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴(yán)征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統(tǒng)一”即統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅制;統(tǒng)一并適當(dāng)降低企業(yè)所得稅稅率;統(tǒng)一稅前扣 除辦法和標(biāo)準(zhǔn);統(tǒng)一優(yōu)惠政策,并強(qiáng)化反避稅措施。同時把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī) 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規(guī)的層次,增強(qiáng)了企業(yè)所得稅法的權(quán)威性 、嚴(yán)肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認(rèn)識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業(yè)”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進(jìn)行界定,顯得邏輯嚴(yán)密、邊界分明。條例規(guī)定 “依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè),包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè) 單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區(qū))法律成立的企業(yè),包括依照外 國(地區(qū))法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅,這 樣可以消除重復(fù)征稅。但是,依《公司法》設(shè)立的一人有限責(zé)任公司,依照外國法律法規(guī)成 立、取得來自于中國境內(nèi)所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè),仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實際管理機(jī)構(gòu)地并重的標(biāo)準(zhǔn),劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊 地與實 際管理機(jī)構(gòu)地雙重標(biāo)準(zhǔn),來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定:“本法所稱居 民企業(yè),是指依法在中國境內(nèi)成立,或者依照外國(地區(qū))法律成立但實際管理機(jī)構(gòu)在中國 境內(nèi)的企業(yè)。”條例第四條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機(jī)構(gòu),是指對企業(yè)的 生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。”這就表明,無論企業(yè) 在哪里注冊,只要其在中國境內(nèi)對境內(nèi)外經(jīng)營活動進(jìn)行實質(zhì)的、全面的控制和管理的機(jī)構(gòu) ,都是我國居民企業(yè),從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務(wù)。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機(jī)構(gòu)納稅的模式。原稅法以實行獨立經(jīng)濟(jì)核算為 企業(yè)所得稅納稅人的主要條件,導(dǎo)致眾多的非法人的企業(yè)分支機(jī)構(gòu)作為納稅義務(wù)人。新稅法 體現(xiàn)了法人納稅的基本原則,第五十條規(guī)定:“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的 營業(yè)機(jī)構(gòu)的,應(yīng)當(dāng)匯總繳納企業(yè)所得稅。”條例第一百二十五條規(guī)定:“企業(yè)匯總計算并繳 納企業(yè)所得稅時,應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額,具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行 制定。”這是企業(yè)所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業(yè)分支機(jī)構(gòu)不屬于法定納稅義務(wù) 人,不再獨立計算、調(diào)整、申報、繳納企業(yè)所得稅。但是,由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務(wù)機(jī)關(guān)如何對異地企業(yè)分支機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管,財政利益如何在不同地區(qū)之間進(jìn)行分 配,有待部門規(guī)章進(jìn)一步細(xì)化。
二、統(tǒng)一稅率
原稅法規(guī)定:企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)納稅額,按應(yīng)納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機(jī)構(gòu)、場所的所得 應(yīng)納的企業(yè)所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應(yīng)納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所,而有取得來源于中國境內(nèi)的所得 ,或雖設(shè)有機(jī)構(gòu)、場所但其所得與其機(jī)構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的按20%的稅率征收預(yù)提所得稅 。
新稅法規(guī)定,區(qū)分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業(yè)所得稅的稅率為25%;二是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的,或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu) 、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的,應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得 繳納企業(yè)所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補(bǔ)的變更體現(xiàn)嚴(yán)謹(jǐn)和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務(wù)收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府 性基金;國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”進(jìn)而對不征稅收入進(jìn)行了細(xì)化。
3.收入確認(rèn)。新稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規(guī) 定了確認(rèn)的時間。
(1)利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入,按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認(rèn)收入的實現(xiàn)”。可見,只要納稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利,不管相應(yīng)經(jīng)濟(jì) 利益是否流入,稅法便認(rèn)定收入實現(xiàn)。新稅法關(guān)于收入確認(rèn)并不完全是經(jīng)濟(jì)或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。在實務(wù)中,由于約定付息日與會計準(zhǔn)則規(guī)定的收入確 認(rèn)日不一致,可能導(dǎo)致納稅調(diào)整引起爭議。
(2)分期確認(rèn)。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設(shè)備或提供其他勞務(wù)持續(xù)時間超過一年的 ,分期確認(rèn)收入。條例第二十三條規(guī)定:“企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī), 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等,持續(xù)時間超過12個月的,按照納 稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實現(xiàn)。”該規(guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物 、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù),但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除 外。”一是解決了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)視同銷售,外資企 業(yè)不視同銷售,從而導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè),以及不必要的時間差異問題。二是統(tǒng) 一內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務(wù)的視同銷售。如《國家稅務(wù)總局 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》(國稅發(fā)〔2006〕31號)規(guī)定,內(nèi)資房地 產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售。《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資 產(chǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企 業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營不視同銷售。
(二)虧損彌補(bǔ)方面
原稅法規(guī)定如果一個企業(yè)既有應(yīng)稅項目,又有免稅項目,其應(yīng)稅項目發(fā)生虧損時,按照 稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補(bǔ)的虧損應(yīng)該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應(yīng)稅 項目有所得,但不足彌補(bǔ)以前年度虧損的,免稅項目的所得也應(yīng)用于彌補(bǔ)以前年度虧損(見 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補(bǔ)虧損問題的通知》國稅發(fā)〔1999〕34號)。
新稅法第五條規(guī)定:“企業(yè)每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補(bǔ)的以前年度虧損后的余額,為應(yīng)納稅所得額。” 條例第十條規(guī)定:“ 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損,是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。”筆者認(rèn)為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補(bǔ)以前年度虧損的,體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的 設(shè)立宗旨,真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實。
四、扣除標(biāo)準(zhǔn)和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進(jìn)發(fā)展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制、實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性四大基本原 則。條例統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的標(biāo)準(zhǔn)和辦法,變化較大的主要有以下幾項:
1.工資薪金及“三項經(jīng)費”。一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)工資薪金扣除標(biāo)準(zhǔn)。原稅法規(guī)定工 資薪金內(nèi)資企業(yè)按計稅工資扣除,外資企業(yè)據(jù)實扣除。條例第三十四條規(guī)定:“企業(yè)發(fā)生的 合理的工資薪金支出,準(zhǔn)予扣除。”該規(guī)定宣告了實行多年的內(nèi)資企業(yè)按計稅工資扣除標(biāo)準(zhǔn) 的終結(jié),長期以來因工資扣除標(biāo)準(zhǔn)差異所產(chǎn)生的內(nèi)資企業(yè)稅負(fù)重于外資企業(yè)的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復(fù)征收個人所得稅和企業(yè)所得稅的問題。二是納稅人實際發(fā) 生的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標(biāo)準(zhǔn)有調(diào)整。對內(nèi)資企業(yè)而言,“三項經(jīng)費”扣除計算的基數(shù) 由原來的計稅工資變更為實際發(fā)生的合理工資薪金;職工教育經(jīng)費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經(jīng)費“發(fā)生”的限定條件,企業(yè)提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內(nèi)外資企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費當(dāng)年未使用部分,也可以稅前扣除。
【論文摘要】 采用資本弱化形式進(jìn)行避稅,已成為內(nèi)資和外資企業(yè)避稅的新動向,并被越來越多的企業(yè)所利用。本文結(jié)合我國現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》,從會計處理的角度深入探討適合我國國情的資本弱化稅制,以有效維護(hù)國家利益,促進(jìn)國內(nèi)經(jīng)濟(jì)平衡發(fā)展。
一、資本弱化及其理論基礎(chǔ)
(一)資本弱化的概念
企業(yè)資本包括債務(wù)資本和權(quán)益資本兩部分。債務(wù)資本是企業(yè)從資本市場、銀行、關(guān)聯(lián)企業(yè)的融資及正常經(jīng)營過程中形成的短期債務(wù)等;權(quán)益資本是所有者投入的資本,包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等。在企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所用資金中,債務(wù)資本與權(quán)益資本比率的大小,反映了企業(yè)資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣狀況。這種比率如果合理,債務(wù)資本適當(dāng),可以保證企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和防范市場風(fēng)險的資金需求,并獲得財務(wù)上的良性效應(yīng),即資本結(jié)構(gòu)的優(yōu)化;如果債務(wù)資本超過權(quán)益資本過多,比例失調(diào),就會造成資本弱化。
正常情況下,企業(yè)從降低財務(wù)風(fēng)險的角度會提高權(quán)益資本的比重,降低債務(wù)資本的比重。但是,有時企業(yè)出于減輕稅收負(fù)擔(dān)的動機(jī),就有可能操縱融資方式,提高債務(wù)資本在總資本中的比重,這就形成資本弱化。因為債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息屬于財務(wù)費用,可以在稅前扣除,而為股份資本支付的股息一般不得稅前扣除。企業(yè)為了加大稅前扣除而減少應(yīng)納稅所得額,在籌資時多采用借貸款而不是募集股份的方式,以此來達(dá)到避稅的目的。此外,許多國家對非居民企業(yè)獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率,通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低,采用債務(wù)投資比采用股權(quán)投資的稅收負(fù)擔(dān)低。
資本弱化,是指企業(yè)和企業(yè)的投資者為了最大化自身利益或其它目的,在融資和投資方式的選擇上,降低股本的比重,提高貸款的比重而造成的企業(yè)負(fù)債與所有者權(quán)益的比率超過一定限額的現(xiàn)象。根據(jù)經(jīng)濟(jì)合作組織解釋,企業(yè)權(quán)益資本與債務(wù)資本的比例應(yīng)為1∶1,當(dāng)權(quán)益資本小于債務(wù)資本時,即為資本弱化。而稅收資本弱化,是指稅收干擾公司籌資融資的方式選擇,歧視所有者的資本投入,而偏向于各種形式借款,鼓勵負(fù)債經(jīng)營,從而引起資本金在企業(yè)資本結(jié)構(gòu)中的地位相對下降的一種現(xiàn)象。由于目前在各國稅制中,利息負(fù)擔(dān)一般可在企業(yè)所得稅前扣除,從而使借款利息具有一種“稅收擋板”效應(yīng)。
(二)資本弱化的理論基礎(chǔ)
1958年,諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎獲得者美國經(jīng)濟(jì)學(xué)家費朗哥·莫迪格里安尼和默頓·米勒在《美國經(jīng)濟(jì)評論》發(fā)表了題目為《資本成本、公司財務(wù)和投資理論》的論文,標(biāo)志著現(xiàn)代資本結(jié)構(gòu)研究的開始。他們的理論被稱作mm定理。主要內(nèi)容是:
1.無公司稅情況下,企業(yè)的價值與資本結(jié)構(gòu)無關(guān),即負(fù)債企業(yè)的價值(vl)等于無負(fù)債企業(yè)的價值(vu)。企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)中如果有更多的債務(wù),企業(yè)的價值(息稅前利潤與加權(quán)平均資本成本之比)并不會增加,因為債務(wù)較多的成本,會引起風(fēng)險的增加,從而使權(quán)益成本增加而抵銷。他們認(rèn)為企業(yè)的價值和其加權(quán)平均資本成本不會因其資本結(jié)構(gòu)而變化。
2.有公司稅情況下,債務(wù)會增加企業(yè)的價值。原因是利息是納稅可抵扣費用,因此更多的經(jīng)營收益流到了投資者手中。1963年,他們發(fā)表了第二篇文章,加入了公司稅存在的條件。他們認(rèn)為負(fù)債企業(yè)的價值等于無負(fù)債企業(yè)的價值加杠桿的利得即vl = vu+td。杠桿的利得為納稅節(jié)省價值,又稱稅盾效應(yīng)(tax shield),即公司稅率(t)與債務(wù)額(d)的乘積。由于(1-t)小于1,公司稅所引起的股本成本上升的速度會低于杠桿增長的速度。稅率會減少債務(wù)的實際成本,從而企業(yè)的價值會隨著杠桿程度的增加而增加。
二、資本弱化規(guī)則的利弊
依據(jù)以上分析,設(shè)立資本弱化規(guī)則,其積極作用是顯而易見的。首先,可以防止跨國公司進(jìn)行國際避稅,制止了資本弱化對稅基的侵蝕效應(yīng),維護(hù)了國家的稅收利益,從而捍衛(wèi)了國家權(quán)益。其次,抑制了跨國公司對稅盾效應(yīng)的濫用,使他們把投資決策的重點放在對市場的選擇、效益的合理評估從而真正為社會創(chuàng)造價值上,而不是投機(jī)取巧,把收益建立在對主權(quán)國家稅收利益的爭奪上。
但資本弱化過重就會產(chǎn)生較大的負(fù)面效應(yīng)。表現(xiàn)在:一是資本弱化規(guī)則會限制資本的跨國自由流動。資本具有天然的趨利性,資本弱化規(guī)則的確立顯然會給跨國公司的投資導(dǎo)向產(chǎn)生影響,在一定程度上限制了資本的全球性合理分配,這與日益全球化的國際經(jīng)濟(jì)發(fā)展方向不一致。二是雖然資本弱化法規(guī)會限制跨國公司從資本流入國轉(zhuǎn)移利潤,增加了所在國的稅收收入,但這卻可能使本國企業(yè)信貸資金注入不足,會影響企業(yè)的生存發(fā)展。這種現(xiàn)象很普遍的話,就會給國家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成一定的損害。三是資本弱化規(guī)定主要是限制本國的企業(yè)從境外關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金,但資本弱化規(guī)則導(dǎo)致企業(yè)不能從國外關(guān)聯(lián)企業(yè)得到更優(yōu)惠的貸款資金,企業(yè)就可能被迫從其它企業(yè)借入利率較高的資金,使企業(yè)被迫付出更高的成本來實現(xiàn)融資目的,這會給企業(yè)的經(jīng)營效益帶來不利影響。
三、反資本弱化的主要方法
應(yīng)當(dāng)說資本弱化是一把雙刃劍,但它往往被跨國公司所濫用,并嚴(yán)重削弱了被投資國的國家稅基。因此,利用資本弱化避稅問題,已引起各國稅務(wù)當(dāng)局的密切關(guān)注,許多國家都采取了特殊的反避稅規(guī)定。各國有關(guān)這方面的法規(guī)尚不統(tǒng)一,經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(oecd)提倡采用兩種方法對付資本弱化:
一是正常交易方法。在確定貸款或募股資金的特征時,要看關(guān)聯(lián)方的貸款條件是否與非關(guān)聯(lián)方的貸款條件相同。如果不同,則關(guān)聯(lián)方的貸款可能被視為隱蔽的募股,要按有關(guān)法規(guī)對利息征稅。
二是固定比率方法。如果公司資本結(jié)構(gòu)比率超過特定的債務(wù)/股份率,則超過的利息不允許稅前扣除。至于這部分利息不予列支怎么辦,有的國家如澳大利亞、加拿大等國,并不變更利息的性質(zhì),仍按利息征收預(yù)提所得稅;有的國家如美國、德國、奧地利、荷蘭、盧森堡等國,則規(guī)定屬于股息性質(zhì),應(yīng)改按股息征收預(yù)提所得稅;還有些國家如瑞士等國,除征收股息預(yù)提所得稅外,還要征收財產(chǎn)凈值稅。
目前發(fā)達(dá)國家稅務(wù)當(dāng)局在實踐中采用的方法與oecd提倡的這兩種方法一致。澳大利亞、加拿大、新西蘭、美國等大多數(shù)發(fā)達(dá)國家采用固定比率法,且各國對負(fù)債與資本法定比率的規(guī)定彼此各異。美國、法國的比率為1.5∶1,加拿大、新西蘭、日本、韓國為3∶1,澳大利亞為2∶1,而德國為9∶1。英國等少數(shù)發(fā)達(dá)國家采用正常交易法。
四、我國新企業(yè)所得稅法關(guān)于反資本弱化的措施
我國是吸引外資的大國,改革開放以來,國外資本的大量流入為我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展注入了強(qiáng)有力的動力。然而,由于資本的趨利性特征,國外跨國公司同樣在中國會運用其資本弱化手段來減少在中國的納稅義務(wù),以貌似合法的手段爭奪中國的稅收利益。
我國目前沒有非常系統(tǒng)的手段來對付這種資本弱化,甚至在官方文件中并沒有提及“資本弱化”的概念。但是在很多方面,我國已采取一些措施來防止資本弱化對我國稅基的侵蝕。雖然沒有像國外“資本弱化規(guī)則”那樣的專門名稱,但這些規(guī)定在客觀上起到了抑制資本弱化的效果。這些規(guī)定和措施包括:
(一)選定固定比率法作為我國資本弱化規(guī)則的基本方法
新的《企業(yè)所得稅法》第四十六條規(guī)定,“企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)而發(fā)生的利息支出,不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。既然采用固定比率法,那么制定債務(wù)/股本比率就是最為關(guān)鍵的問題,比率越低,資本弱化規(guī)則越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化規(guī)則雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業(yè)的投資積極性,從而給國家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成損害。因此,我國資本弱化規(guī)則采取了從寬的政策,即債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比率為3∶1是恰當(dāng)?shù)摹?nbsp;
(二)對關(guān)聯(lián)方的規(guī)定
因為不僅外商在我國投資時會運用資本弱化避稅,國內(nèi)納稅人在投資時也會采用資本弱化避稅。為了體現(xiàn)公平的原則,我國借鑒英國、美國的經(jīng)驗,對居民和非居民投資者采用同樣的標(biāo)準(zhǔn)。在確定是否控制方時,參照美國、新西蘭的標(biāo)準(zhǔn),將控制比例設(shè)定在50%,具體來說,“控制,包括:(1)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份,且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份;(2)居民企業(yè),或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達(dá)到第(1)項規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn),但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制”。
(三)對負(fù)債利息的相關(guān)規(guī)定
我國《企業(yè)所得稅法》第四十七條規(guī)定,“企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的,稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整”。
(四)對納稅人的法律責(zé)任
對避稅處罰的立法一直是我國稅法的空白,這使得納稅人在我國避稅不承擔(dān)任何風(fēng)險和任何經(jīng)濟(jì)制裁。為提高反避稅制度的法律約束力,強(qiáng)化反避稅措施,有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)加強(qiáng)國際稅收管理工作,稅法借鑒了國際通行的做法,在新稅法中增加了特別納稅調(diào)整的法律責(zé)任。稅法第四十八條規(guī)定:“稅務(wù)機(jī)關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整,需要補(bǔ)征稅款的,應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款,并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息”。
五、資本弱化規(guī)則下的企業(yè)所得稅會計處理
下面通過案例來分析資本弱化對企業(yè)所得稅的影響。
【例1】甲企業(yè)向外國乙企業(yè)(均為非金融企業(yè))投資200萬元,占乙企業(yè)股權(quán)的40%。假定兩國的企業(yè)所得稅率均為25%。甲企業(yè)預(yù)計2008年實現(xiàn)利潤300萬元,乙企業(yè)預(yù)計實現(xiàn)利潤100萬元,假定均無其他納稅調(diào)整。按照規(guī)定,甲企業(yè)當(dāng)年應(yīng)繳納所得稅75萬元(300×25%)。由于乙企業(yè)沒有從我國獲得所得,不必向我國繳納企業(yè)所得稅。
【例2】假定,在上例中,乙企業(yè)于2008年1月1日向甲企業(yè)發(fā)行長期公司債券1 000萬元,每年按銀行利率7%支付利息。在資本弱化的情況下,甲企業(yè)2008年繳納所得稅=(300-70)×25%=57.5萬元。乙企業(yè)應(yīng)獲得利息收入70萬元,按我國企業(yè)所得稅法繳納所得稅7萬元(70×10%)。甲乙兩企業(yè)實際在中國繳納所得稅總額為64.5萬元,少繳所得稅10.5萬元(75-64.5)。可以看出,甲乙兩企業(yè)通過資本弱化方法實現(xiàn)了避稅目的。
【例3】如果例1和例2的資料不變,債務(wù)/股本比率為2∶1,甲乙兩企業(yè)的所得稅計算如下:
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=1 000÷200=5,大于2∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×2×7%=28萬元,納稅調(diào)整的利息=70-28=42萬元。
甲企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+42)×25%=68(萬元)
乙企業(yè)應(yīng)繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計應(yīng)繳納所得稅=68+7=75(萬元),與例1繳納所得稅相等,恰好彌補(bǔ)例2少交所得稅10.5萬元。
【例4】假定例1、例2和例3的資料不變,債務(wù)/股本比率為3∶1,又將如何?
由于債權(quán)性投資÷權(quán)益性投資=1 000÷200=5,大于規(guī)定的3∶1標(biāo)準(zhǔn),甲企業(yè)準(zhǔn)予扣除的利息=200×3×7%=42萬元,納稅調(diào)整的利息=70-42=28萬元。
甲企業(yè)2008年應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅=(300-70+28)×25%=64.5(萬元)
乙企業(yè)應(yīng)繳納的預(yù)提企業(yè)所得稅=70×10%=7(萬元)
甲乙兩企業(yè)合計應(yīng)繳納所得稅=64.5+7=71.5(萬元), 比例1和例3少繳納所得稅3.5萬元,比例2多交所得稅7萬元。
可以看出,債務(wù)/股本比率越低,說明資本弱化規(guī)則越嚴(yán)格。嚴(yán)格的資本弱化法規(guī)雖然有利于抑制稅前的利息扣除從而增加稅收收入,但同時也可能帶來一些副作用,如抑制國際資本的自由流動,影響跨國公司對本國企業(yè)投資的積極性,從而給國家的宏觀經(jīng)濟(jì)利益造成損害。我國是一個發(fā)展中國家,經(jīng)過30年的改革開放,經(jīng)濟(jì)實力已經(jīng)明顯得到增強(qiáng),然而在相當(dāng)長的一段時期內(nèi)仍讓需要引進(jìn)大量外資繼續(xù)促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展。因此,在制定資本弱化法規(guī)時應(yīng)采取適度政策。2008年9月19日根據(jù)財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合的財稅[2008]121號文件《關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)稅收政策問題的通知》(以下簡稱“通知”)規(guī)定:在計算應(yīng)納稅所得額時,企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出,不超過規(guī)定比例(金融企業(yè)為5∶1,其他企業(yè)2∶1)及稅法及其實施條例有關(guān)規(guī)定計算的部分,準(zhǔn)予扣除,超過的部分在發(fā)生當(dāng)期和以后年度扣除。通過上述案例可以看出,債權(quán)性投資/權(quán)益性投資的比率為2∶1是恰當(dāng)?shù)摹?/p>
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1新企業(yè)所得稅法實現(xiàn)了五個方面的統(tǒng)一
(1)統(tǒng)一稅法并適用于所有內(nèi)外資企業(yè)。
先前，我國企業(yè)所得稅分內(nèi)資和外資兩套不同稅制。內(nèi)資企業(yè)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》繳納企業(yè)所得稅。而外商投資企業(yè)和外國企業(yè)按照《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》繳納企業(yè)所得稅。兩套稅制，在稅制要素，包括納稅人、扣除項目、優(yōu)惠政策等方面都存在一定差異。
新企業(yè)所得稅法只在大小企業(yè)之間和是否高新技術(shù)企業(yè)之間作了區(qū)分，而在內(nèi)、外資之間不再有稅率的區(qū)別，這就意味著我國企業(yè)所得稅告別“雙軌”時代，是貫徹十六屆三中全會提出的“統(tǒng)一各類企業(yè)稅收制度”方針的具體體現(xiàn)。
(2)統(tǒng)一并適當(dāng)降低稅率。
在“內(nèi)外有別”的稅制下，雖然內(nèi)外資企業(yè)的法定名義稅率統(tǒng)一為33％，但形形不平等的優(yōu)惠政策造成了內(nèi)外資企業(yè)實際稅負(fù)的不平等。內(nèi)資企業(yè)平均實際稅負(fù)為25％左右，外資企業(yè)平均實際稅負(fù)為15％左右，內(nèi)資企業(yè)實際稅負(fù)高出外資企業(yè)近10個百分點。這種實質(zhì)上的差異，帶來了內(nèi)外資企業(yè)競爭力的差異，使它們在不公平的稅收負(fù)擔(dān)下競爭，同時稅制本身也不符合國際稅收慣例和加入WTO的要求。
新企業(yè)所得稅法將納稅人劃分為“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”，不再按內(nèi)、外資分類。新企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定企業(yè)所得稅的稅率統(tǒng)一為25％，非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為20％。
(3)統(tǒng)一稅前扣除范圍和標(biāo)準(zhǔn)。
①為統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)，新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
②原企業(yè)所得稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負(fù)不均的重要原因之一。新企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)合理的工資、薪金予以在稅前據(jù)實扣除。
③新企業(yè)所得稅法不再區(qū)分內(nèi)外資和不同行業(yè)的內(nèi)資企業(yè)，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準(zhǔn)予扣除；超過部分，準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
④原企業(yè)所得稅法對內(nèi)、外資企業(yè)業(yè)務(wù)招待費支出實行按銷售收入的一定比例限額扣除。新企業(yè)所得稅法實施條例不再詳細(xì)規(guī)定而是簡化了業(yè)務(wù)招待費的扣除比例，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60％扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。
(4)統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策。
新企業(yè)所得稅法采取了多種方式對現(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合，重點向高科技、環(huán)保等產(chǎn)業(yè)傾斜，對從事農(nóng)、林、牧、漁業(yè)項目的所得、從事國家重點扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項目投資經(jīng)營的所得、從事符合條件的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項目的所得等可以免征、減征企業(yè)所得稅。新企業(yè)所得稅法對符合條件的小型微利企業(yè)，減按20％的稅率征收企業(yè)所得稅。對國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)，減按15％的稅率征收企業(yè)所得稅。
(5)統(tǒng)一稅收征管要求。
新企業(yè)所得稅法針對企業(yè)所得稅征管的新特點，在企業(yè)納稅地點、合并與匯總納稅、納稅年度的起算時間、納稅方式以及企業(yè)終止經(jīng)營活動后的匯算清繳等方面做出了明確的規(guī)定。這些規(guī)定不僅注重內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)在法律適用上的一致性，而且保證了法律的穩(wěn)定性、連續(xù)性，有利于法律的施行。本篇論文由網(wǎng)友投稿，3COME文檔只給大家提供一個交流平臺，請大家參考，如有版權(quán)問題請聯(lián)系我們盡快處理。2新企業(yè)所得稅法的實施。對企業(yè)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響
(1)有利于企業(yè)公平競爭。
公平競爭是市場經(jīng)濟(jì)的客觀要求。解決目前內(nèi)資、外資企業(yè)稅收待遇的不同、稅負(fù)差異較大的問題，實現(xiàn)公平稅負(fù)，是新稅法的主要目標(biāo)。新企業(yè)所得稅法為所有企業(yè)建立了一個公平競爭的稅法環(huán)境，實現(xiàn)了“五統(tǒng)一”，消除了差別待遇，使各類企業(yè)享受同等的稅收待遇，站在同一稅收待遇的起跑線上，形成了平等的競爭機(jī)會。
(2)有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方式轉(zhuǎn)變和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級。
新企業(yè)所得稅法實施以產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向為主的稅收優(yōu)惠政策，實行鼓勵節(jié)能節(jié)水、環(huán)境保護(hù)、安全生產(chǎn)、創(chuàng)業(yè)投資以及發(fā)展高新技術(shù)等的稅收優(yōu)惠政策，給予交通、能源、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等行業(yè)稅收優(yōu)惠，同時保留了對農(nóng)、林、牧、漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資的稅收優(yōu)惠政策。引導(dǎo)國內(nèi)、外資金進(jìn)入符合國家產(chǎn)業(yè)政策、區(qū)域發(fā)展政策的行業(yè)和區(qū)域中，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)增長方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，推動企業(yè)的技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級。
(3)有利于提高企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。
新稅法的稅收優(yōu)惠政策關(guān)注的是基礎(chǔ)性、環(huán)保性、創(chuàng)新性、公益性、發(fā)展性的產(chǎn)業(yè)，提高了企業(yè)的創(chuàng)新激勵，新企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生時的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除，這將鼓勵高科技企業(yè)擴(kuò)大研發(fā)投人，并有利于企業(yè)減少稅費支出。
(4)有利于增強(qiáng)內(nèi)資企業(yè)的市場競爭力。
對于內(nèi)資企業(yè)而言，新稅法實施后，企業(yè)法定稅率有較大幅度的降低，新企業(yè)所得稅法實行25％的稅率，比原企業(yè)所得稅法降低了8個百分點，統(tǒng)一和規(guī)范了企業(yè)稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，稅收優(yōu)惠政策實現(xiàn)了有效整合，內(nèi)資企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)將低于改革前的水平，有利于提高其市場競爭能力。
【摘要】含金財稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)明晰化研究現(xiàn)僅見于立信會計出版社之陳淑亭《會稅評審一點通系列叢書》,因其點而即通且省時節(jié)力,實務(wù)一線之高端會計人士力呼之,吾則結(jié)合自身實務(wù)經(jīng)驗借鑒之,源于實踐、深刻感悟、系統(tǒng)提煉而成此文,茲與會稅同仁分享之。本文結(jié)合國稅函〔2009〕3號及其基礎(chǔ)《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實施條例》,探討工資薪金稅前扣除的尺度把握問題,以期盡可能減少納稅磨擦。
【關(guān)鍵詞】企業(yè)所得稅法;企業(yè)所得稅法實施條例;工資薪金;稅前扣除
發(fā)票管理日漸嚴(yán)格,折舊等費用列支因而大受限制,一些企業(yè)轉(zhuǎn)而將不合法經(jīng)濟(jì)行為費用以高薪方式列支,會計風(fēng)險日益增加。這一預(yù)警結(jié)論決非危言聳聽,通過仔細(xì)研讀國稅函(2009〕3號(國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費扣除問題的通知》),會計人自當(dāng)領(lǐng)悟也。
一、合理性——判斷標(biāo)準(zhǔn)全角化
企業(yè)所得稅新法體系實施以來,會計人一直非常關(guān)注工資薪金稅前扣除方面:首年企業(yè)所得稅匯算是否會過渡性地暫時劃一個“準(zhǔn)計稅工資”金額?更傾向于公平性還是更傾向于方便性?
國稅函〔2009〕3號給出了答案:“《實施條例》第三十四條所稱的‘合理工資薪金’,是指企業(yè)按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關(guān)管理機(jī)構(gòu)制訂的工資薪金制度規(guī)定實際發(fā)放給員工的工資薪金。稅務(wù)機(jī)關(guān)在對工資薪金進(jìn)行合理性確認(rèn)時,可按以下原則掌握:一是企業(yè)制訂了較為規(guī)范的員工工資薪金制度;二是企業(yè)所制訂的工資薪金制度符合行業(yè)及地區(qū)水平;三是企業(yè)在一定時期所發(fā)放的工資薪金是相對固定的,工資薪金的調(diào)整是有序進(jìn)行的;四是企業(yè)對實際發(fā)放的工資薪金,已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務(wù);五是有關(guān)工資薪金的安排,不以減少或逃避稅款為目的。”
按企業(yè)內(nèi)部制度規(guī)定股東大會or董事會薪酬委員會相關(guān)管理機(jī)構(gòu)原則制度規(guī)范實發(fā)數(shù)——非計提數(shù)符合——行業(yè)水平+地區(qū)水平相對固定+有序調(diào)整個稅——已依法代扣代繳不以減稅or避稅為目的
顯然,公平性占了上風(fēng)。工資薪金稅前扣除沒有單一化的過渡金額之說。工資薪金列支是否合理,方方面面均有約束性規(guī)定。
會計人必須先得全角度審視自己:
企業(yè)有無拿得出手的、像模像樣的財務(wù)規(guī)章制度?如果沒有,為避免爭議、合法節(jié)稅起見,確需趕緊結(jié)合自己企業(yè)的實際情況,至少制訂出細(xì)化的工資制度,可展示于人、可說服于人。實務(wù)里,勿忘履行必要程序:內(nèi)部權(quán)力機(jī)構(gòu)的批準(zhǔn)文件。
可稅前扣除的工資薪金應(yīng)為實際發(fā)放數(shù),不是計提數(shù);乃愈來愈少的收付實現(xiàn)制特例,依然不是大行其道的權(quán)責(zé)發(fā)生制;資產(chǎn)負(fù)債表上“應(yīng)付職工薪酬”項目乃重點關(guān)注對象,不論是正數(shù)、負(fù)數(shù)還是零均會引起注意,因其涵蓋內(nèi)容太多;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是正數(shù)余額,將直接被納稅調(diào)增,因其明明白白地顯示著“提而未付”,列支了費用卻未實際發(fā)放也;“應(yīng)付職工薪酬”賬戶之“工資薪金”明細(xì)賬如果是負(fù)數(shù)余額,企業(yè)所得稅匯算時還得和內(nèi)部工資制度相對照,超額發(fā)放的不能在稅前扣除。
僅有內(nèi)部工資制度并非意味著可稅前扣除,關(guān)鍵在于內(nèi)部工資制度自身合理與否?符合行業(yè)特點否?符合地區(qū)特點否?企業(yè)不合理高薪稅前列支行為有損于國家財力;預(yù)防官員腐敗源頭控制措施之一,乃企業(yè)高級管理人員和業(yè)務(wù)承攬人員的高薪稅前列支嚴(yán)監(jiān)管。
內(nèi)部工資制度是否因稅前列支需要隨意調(diào)整格外引人注目。相對固定、有序調(diào)整、調(diào)整有理才令人信服。
企業(yè)所得稅新法體系,與個人所得稅新法體系相輔相成。盡管企業(yè)為掩蓋非法經(jīng)濟(jì)行為不惜犧牲個稅利益,但嚴(yán)格管理個人所得稅畢竟能使國家財力少受損失。如果企業(yè)未依法代扣代繳個人所得稅,其工資薪金不得在企業(yè)所得稅稅前列支。
納稅人及其會計在工資薪金方面的風(fēng)險還在于是否能被認(rèn)定,其工資薪金確實不以減稅or避稅為目的。有這樣一個兜底的“萬能條款”式規(guī)定,無端地增加納稅風(fēng)險實屬得不償失之舉。
二、嚴(yán)肅性——工資薪金總額基數(shù)化
工資薪金總額歷來是可稅前扣除的“三項經(jīng)費”的計算基數(shù),近年來又成為可稅前扣除的“五險一金”等社會保障的計算基數(shù),國稅函〔2009〕3號系統(tǒng)強(qiáng)調(diào)了工資薪金總額基數(shù)化的嚴(yán)肅性:“《實施條例》第四十、四十一、四十二條所稱的‘工資薪金總額’,是指企業(yè)按照本通知第一條規(guī)定實際發(fā)放的工資薪金總和,不包括企業(yè)的職工福利費、職工教育經(jīng)費、工會經(jīng)費以及養(yǎng)老保險費、醫(yī)療保險費、失業(yè)保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。屬于國有性質(zhì)的企業(yè),其工資薪金,不得超過政府有關(guān)部門給予的限定數(shù)額;超過部分,不得計入企業(yè)工資薪金總額,也不得在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時扣除。”其實質(zhì)含義圖示如下:
需要特別提醒的是國有企業(yè)不僅應(yīng)滿足工資薪金總額基數(shù)的要求,而且應(yīng)顧及出資人——國家的利益,再不能“經(jīng)營者大肆掠奪投資者”了。
三、調(diào)控性——工資薪金總額杠桿化
實務(wù)里,納稅人及其會計應(yīng)注意將含金財稅政策及其基礎(chǔ)法律法規(guī)相結(jié)合。唯其如此,方能悟出稅收政策杠桿的調(diào)控性。
不妨尋覓一下工資薪金企業(yè)所得稅稅前扣除的含金法律法規(guī),細(xì)細(xì)體味其稅收優(yōu)惠的大力度大導(dǎo)向:
(一)《企業(yè)所得稅法》里的工資薪金條款
《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定:“企業(yè)的下列支出,可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除:1.開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用;2.安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”
其玄機(jī)在于,根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》,工資薪金相關(guān)會計分錄如下:
借:研發(fā)支出——費用化支出
貸:應(yīng)付職工薪酬等
其懸念在于,除了高額讓利于聘用殘疾人的納稅人,國家今后還會出臺政策讓利于誰?聘用下崗職工的納稅人?聘用軍嫂或者退伍軍人的納稅人?……值得期待。
那么,從2008年1月1日起,可以加計扣除的研究開發(fā)費用和殘疾人員工資,加計扣除的比例是多少呢?
(二)《企業(yè)所得稅法實施條例》里的工資薪金條款
1.研究開發(fā)費用的加計扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十五條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項所稱研究開發(fā)費用的加計扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,未形成無形資產(chǎn)計入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。”
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應(yīng)深知:雖然依舊是50%加計扣除,但不能當(dāng)年全部稅前消化了;形成無形資產(chǎn)的,稅前得利還得耗N年。
2.工資的加計扣除
《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十六條規(guī)定:“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付工資的加計扣除,是指企業(yè)安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項所稱企業(yè)安置國家鼓勵安置的其他就業(yè)人員所支付的工資的加計扣除辦法,由國務(wù)院另行規(guī)定。”其實質(zhì)含義見圖2:
透視其政策變化,納稅人管理層及其會計應(yīng)深知:不用再挖空心思爭取“福利企業(yè)”的虛名了,工資加計扣除面前企業(yè)平等,論人數(shù)而不論企業(yè),論實發(fā)數(shù)而不論限額;論實實在在的工資金額而不論聘用人員比例了。
四、啟示
論文關(guān)鍵詞：日常核算入手；壽險公司；納稅籌劃
論文摘要：依法納稅是納稅人應(yīng)盡的義務(wù)，但在法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)，加強(qiáng)財務(wù)管理，研究節(jié)稅方法，可以降低企業(yè)成本，增強(qiáng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力。從納稅籌劃的必要性和前提原則出發(fā)，針對壽險公司日常經(jīng)費開支特點，就如何做好個人所得稅和企業(yè)所得稅納稅籌劃工作提出了一些具有可操作性的意見供大家參考。
1稅收籌劃的必要性
企業(yè)要發(fā)展，就必須盡量節(jié)約成本、擴(kuò)大收益，稅金也是企業(yè)的一項成本，通過合理、合法的納稅籌劃少繳點稅，實際上也就是增加了企業(yè)的收益。每個企業(yè)都可以通過對稅收法規(guī)的研究，最大限度地利用好各種稅收優(yōu)惠政策，選擇使用對企業(yè)更有利的稅法條款。
2稅收籌劃的前提和原則
稅收籌劃是指納稅人在稅法許可的范圍內(nèi)，通過對自身的經(jīng)營或投資活動的適當(dāng)安排，在不妨礙正常經(jīng)營的前提下，達(dá)到稅賦最小化的目標(biāo)。財務(wù)工作者要切實做好稅收籌劃工作，必須深刻理解稅收籌劃的前提和原則，在掌握相關(guān)稅法知識和財經(jīng)制度的基礎(chǔ)上，以守法、合規(guī)為前提，以降低企業(yè)成本，增強(qiáng)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展能力為目標(biāo)，科學(xué)合理地進(jìn)行納稅統(tǒng)籌。唯有如此納稅籌劃活動才安全可行、符合國家法規(guī)要求，否則就有可能與偷稅、漏稅混為一談。
2.1應(yīng)納稅所得額稅前扣除的前提
（1）真實性是納稅人稅前扣除的首要條件。真實性是指能夠提供有關(guān)支出確屬已經(jīng)實際發(fā)生的適當(dāng)憑據(jù)，任何不是實際發(fā)生的費用，也就沒有繼續(xù)判斷其合法性與合理性的必要。
適當(dāng)憑據(jù)的適當(dāng)要根據(jù)實際情況來判定。根據(jù)《票據(jù)法》和《發(fā)票管理條例》的規(guī)定，必須提供發(fā)票的，發(fā)票就是適當(dāng)?shù)膽{據(jù)；可以自制憑證的，如工資費用表、折舊費計提表等也是適當(dāng)憑據(jù)。
（2）合法性是指符合國家稅收法規(guī)規(guī)定。其他法規(guī)規(guī)定與稅收法規(guī)規(guī)定不一致的，以稅收法規(guī)規(guī)定為準(zhǔn)，即使費用實際發(fā)生，也不能在企業(yè)所得稅前扣除，比如一些按照財會制度規(guī)定可以作為費用的支出項目。
2.2應(yīng)納稅所得額稅前扣除的原則
稅前扣除的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、配比原則、相關(guān)性原則、確定性原則。
（1）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。即納稅人應(yīng)在扣除項目發(fā)生時而不是實際支付時確認(rèn)扣除。即凡在當(dāng)期取得的收入或者當(dāng)期應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，不論款項是否已經(jīng)收付，都應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入或費用；凡不屬于當(dāng)期的收入或應(yīng)當(dāng)負(fù)擔(dān)的費用，即使款項已經(jīng)收到或已經(jīng)當(dāng)期支付，都不能作為當(dāng)期的收入或費用。
（2）配比原則。①因果配比，即將收入與對應(yīng)成本相配比；②時間配比，即將一定時期的收入與同期的費用相配比。
（3）相關(guān)性原則。指納稅人可扣除項目的內(nèi)容必須與取得應(yīng)稅收入直接相關(guān)。
（4）確定性原則。即納稅人可稅前扣除的項目，其金額必須是確定的。對于會計人員進(jìn)行的職業(yè)判斷和估計稅收上是不認(rèn)可的。
3如何做好壽險公司日常經(jīng)營中納稅籌劃工作
目前，由于壽險公司的經(jīng)營范圍主要局限于人壽保險業(yè)務(wù)經(jīng)營和保險資金運用，而保險資金運用權(quán)限又集中在總部，各分支公司均無權(quán)進(jìn)行任何形式的資金運用操作，故人壽保險公司納稅籌劃的重點應(yīng)在于企業(yè)所得稅和個人所得稅。
3.1個人所得稅的稅收籌劃
職工薪酬在現(xiàn)代企業(yè)管理中占有重要地位，是企業(yè)成本費用的主要組成部分之一。按照規(guī)定，保險公司雖然不是個人所得稅的納稅義務(wù)人，但卻是個人所得稅的扣繳義務(wù)人，必須按照稅法規(guī)定履行代扣代繳個人所得稅稅款的義務(wù)。保險公司對個人所得稅的代扣代繳，主要包括員工工資收入和人手續(xù)費、傭金收入。應(yīng)從以下幾方面進(jìn)行個人所得稅的稅收籌劃：（1）盡可能平均地發(fā)放員工的每月工資，避免一次性的大額獎金發(fā)放，相對降低員工應(yīng)納所得稅的稅率。（2）由公司提供相關(guān)費用，降低應(yīng)納稅所得。按照現(xiàn)行稅法規(guī)定，不納入個人所得稅，可作為企業(yè)經(jīng)營性費用在稅前扣除的項目主要包括撫恤金、救濟(jì)金，誤餐補(bǔ)貼，企業(yè)和個人按規(guī)定比例交納的住房公積金、社會統(tǒng)籌金，企業(yè)為某些無住房員工提供住宿，實報實銷交通費，電話費用據(jù)實憑票報銷，差旅費津貼等。.2企業(yè)所得稅的稅收籌劃
企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點一般包括準(zhǔn)予從收入額中扣除的項目、免于計入應(yīng)納稅所得額的項目和減免稅優(yōu)惠項目等三個主要方面。人壽保險公司同其它企業(yè)一樣，同樣可以采用成本、費用的充分列支減輕稅賦進(jìn)行納稅籌劃。
合理開支日常經(jīng)營費用，有效降低應(yīng)納稅所得額，可以達(dá)到合理避稅之目的。
(1)經(jīng)費計提規(guī)范準(zhǔn)確，列支憑據(jù)真實有效。現(xiàn)行稅法規(guī)定，職工工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費應(yīng)分別按照計稅工資總額的2％和1.5％計算扣除，企業(yè)按規(guī)定提取向工會撥交的工會經(jīng)費，必須附有工會組織開具的《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》，否則不可在稅前扣除。財務(wù)人員應(yīng)充分理解其含義：工會經(jīng)費計提除應(yīng)附《工會經(jīng)費撥繳款專用收據(jù)》外，對超過計稅工資標(biāo)準(zhǔn)部分的工資、職工福利費、教育經(jīng)費均要作為納稅調(diào)增項目繳稅。
(2)實行新的用人管理辦法，合理進(jìn)行納稅籌劃。將公司保安、司機(jī)等人員采用與人力資源管理公司簽訂用工合同、保險公司支付用工費用、人員全部由人力資源管理公司負(fù)責(zé)管理，所需費用按政策規(guī)定可以全額在稅前扣除，實現(xiàn)了用工方式的首次轉(zhuǎn)變。這個用工方式的轉(zhuǎn)變在全國其他地方商業(yè)銀行運用比較廣泛，如果壽險公司在試點的基礎(chǔ)上認(rèn)真總結(jié)、大膽探索、穩(wěn)步推進(jìn)，加快人壽保險公司用工方式的轉(zhuǎn)變，尤其是對短期合同制員工的聘用，則企業(yè)所得稅籌劃工作將出現(xiàn)實質(zhì)性轉(zhuǎn)變。
(3)準(zhǔn)確區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和會議費，降低業(yè)務(wù)招待費超標(biāo)準(zhǔn)列支現(xiàn)象。業(yè)務(wù)招待費是企業(yè)用于業(yè)務(wù)招待方面的支出，根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，業(yè)務(wù)招待費扣除比例為：全年銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下的為千分之五，超過1500萬元的部分為千分之三，超過規(guī)定比例列支的業(yè)務(wù)招待費不得在稅前扣除，必須作為應(yīng)稅所得額的增加項加以調(diào)整。而會議費是核算企業(yè)召開會議所發(fā)生的文具、會議橫幅、標(biāo)語、紙張、會議資料、名冊印刷、會議室租金、參會人員食宿費等支出。企業(yè)所得稅匯算清繳政策對此沒有規(guī)定扣除比例，即只要是實際發(fā)生的會議費支出，可以全額在稅前列支。因此，日常工作中應(yīng)加強(qiáng)業(yè)務(wù)招待費預(yù)算管理，積極開展會議費籌劃，根據(jù)業(yè)務(wù)實質(zhì)合理開支會議費和招待費，減少調(diào)增應(yīng)稅所得額。
(4)重視廣告費開支，確保入賬憑據(jù)合規(guī)有效，減少不必要的納稅調(diào)增。在實際執(zhí)行中，各單位通過新聞媒體進(jìn)行日常業(yè)務(wù)宣傳時，必須取得稅務(wù)部門認(rèn)可的廣告支出費用憑據(jù)，使正常經(jīng)營性支出規(guī)避納稅調(diào)增處理，促進(jìn)企業(yè)價值最大化發(fā)展目標(biāo)的實現(xiàn)。
(5)加強(qiáng)贊助費和捐贈支出管理，用活捐贈稅前扣除政策規(guī)定。根據(jù)企業(yè)所得稅匯繳清算政策規(guī)定，各種贊助支出不得在稅前扣除，納稅人直接向受贈人的捐贈不允許稅前扣除。金融保險企業(yè)用于公益、救濟(jì)性的捐贈支出在符合國家規(guī)定、且不超過企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額1.5％的標(biāo)準(zhǔn)以內(nèi)可據(jù)實列支營業(yè)外支出，計算交納企業(yè)所得稅時準(zhǔn)予扣除，超過部分需在年終進(jìn)行納稅調(diào)整。必要從日常基礎(chǔ)工作做起，重視捐贈活動籌劃管理：①要取得捐贈的正式發(fā)票；②盡可能地通過稅法認(rèn)可的非營利性社會團(tuán)體進(jìn)行捐贈活動，確保各項捐贈支出可以在繳納企業(yè)所得稅前全額扣除。
參考文獻(xiàn)
【關(guān)鍵詞】 稅基; 企業(yè)所得稅; 納稅籌劃
稅基即“課稅基礎(chǔ)”,對企業(yè)所得稅的稅基進(jìn)行納稅籌劃,也就是對應(yīng)納稅所得額的籌劃,就是在不違背稅法的前提下,盡可能地減小應(yīng)納稅所得額,稅基越小,所繳納的稅款就越少。企業(yè)所得稅的計稅依據(jù)是應(yīng)納稅所得額,其計算公式為:應(yīng)納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項準(zhǔn)予扣除項目-允許彌補(bǔ)以前年度的虧損。從這個公式可以看出,要減小應(yīng)納稅所得額,可以從兩個方面入手籌劃:收入和稅前列支的費用支出。
一、收入的籌劃
(一)不同收入界定的籌劃
收入總額包括企業(yè)取得的各種貨幣收入和非貨幣收入;“不征稅收入”不構(gòu)成應(yīng)稅收入,具體是指財政撥款、納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金等屬于財政性資金的收入;“免稅收入”已構(gòu)成應(yīng)稅收入但予以免除,是指國債利息收入、符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入等。因此,企業(yè)在選擇對外投資方式時,可以考慮選擇國債或符合條件的股票、債券直接投資,如企業(yè)可以將閑置資金用于購買國債而不存入銀行,增加免稅收入。
(二)利用分期確認(rèn)收入籌劃
《企業(yè)所得稅暫行條例實施細(xì)則》第五十四條規(guī)定:納稅人應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則。納稅人下列經(jīng)營業(yè)務(wù)的收入可以分期確定,并據(jù)以計算應(yīng)納稅所得額:1.以分期收款方式銷售商品的,可以按合同約定的購買人應(yīng)付價款的日期確定銷售收入的實現(xiàn);2.建筑、安裝、裝配工程和提供勞務(wù),持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進(jìn)度或完成的工作量確定收入的實現(xiàn);3.為其他企業(yè)加工、制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶等,持續(xù)時間超過一年的,可以按完工進(jìn)度或者完成的工作量確定收入的實現(xiàn)。
分期確認(rèn)收入籌劃的基本原則是,讓法定收入時間與實際收入時間一致或晚于實際收入時間,這樣企業(yè)就能有較為充足的現(xiàn)金納稅,并享受該筆資金差額的時間價值。
(三)選擇不同銷售方式的籌劃
產(chǎn)品銷售方式有現(xiàn)金銷售、預(yù)收貨款銷售、托收承付或委托收款、委托其他企業(yè)代銷、分期收款等,不同的銷售方式對應(yīng)不同的收入確認(rèn)時間。由于產(chǎn)品在銷售過程中,企業(yè)對銷售方式有自由選擇權(quán),銷售方式不同,往往適用不同的稅收政策,這就為利用不同的銷售方式進(jìn)行稅收籌劃提供了可能,而企業(yè)納稅義務(wù)發(fā)生時間的確定取決于銷售收入的實現(xiàn)時間,納稅義務(wù)發(fā)生時間的早晚又為利用稅收屏蔽(延遲納稅)提供了籌劃機(jī)會。
(四)其他有關(guān)收入的所得稅籌劃
新企業(yè)所得稅法第三十三條規(guī)定:企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入,可以在計算應(yīng)納稅所得額時減計收入。減計收入,是指企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料,生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合國家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計入收入總額。上述原材料占生產(chǎn)產(chǎn)品材料的比例不得低于《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。
二、稅前列支費用的籌劃
利用企業(yè)所得稅法中對稅前列支費用進(jìn)行籌劃,是企業(yè)所得稅納稅籌劃的重點,其籌劃的空間非常大。新企業(yè)所得稅法第八條規(guī)定:企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。
(一)關(guān)于“三費”的籌劃
“三費”是企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費的簡稱。新《企業(yè)所得稅法》規(guī)定,業(yè)務(wù)招待費支出,按照發(fā)生額的60%扣除,但最高不得超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入的5‰。《企業(yè)所得稅法實施條例》第四十四條規(guī)定:企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,不超過當(dāng)年銷售(營業(yè))收入15%的部分,準(zhǔn)予扣除;超過部分,準(zhǔn)予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。在實務(wù)中,有些企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費、廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費經(jīng)常超過稅法規(guī)定扣除限額,導(dǎo)致不能在稅前全額扣除,加重了稅負(fù)。
進(jìn)行納稅籌劃的基本原則是:在遵循稅法與會計準(zhǔn)則的前提下,盡可能加大據(jù)實扣除費用的額度,對于有扣除限額的費用應(yīng)該用夠標(biāo)準(zhǔn),直到規(guī)定的上限。在日常財務(wù)工作中可以從以下三方面進(jìn)行籌劃:
1.設(shè)立獨立核算的銷售公司,提高扣除費用額度
按規(guī)定,“三費”都是以營業(yè)收入作為基礎(chǔ)計算扣除限額的,如果將企業(yè)的銷售部門設(shè)立成一個獨立核算的銷售公司,將企業(yè)的產(chǎn)品銷售給銷售公司,再由銷售公司對外銷售,這樣就增加了一次營業(yè)收入,在整個企業(yè)的利潤總額并未改變的前提下,費用限額扣除的標(biāo)準(zhǔn)可同時獲得提高。
2.業(yè)務(wù)招待費與會務(wù)費、差旅費分別核算
在核算業(yè)務(wù)招待費時,企業(yè)應(yīng)將會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴(yán)格區(qū)分,不能將會務(wù)費、差旅費等擠入業(yè)務(wù)招待費,否則對企業(yè)不利。因為稅法規(guī)定,納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的合理的差旅費、會務(wù)費、董事費,只要能夠提供證明其真實性的合法憑證,均可據(jù)實在稅前全額扣除。同時,也絕對不可以故意將業(yè)務(wù)招待費混入會務(wù)費、差旅費中核算,否則屬于偷稅行為。
3.合理轉(zhuǎn)換“三費”
在核算業(yè)務(wù)招待費時,企業(yè)除應(yīng)將會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費等嚴(yán)格區(qū)分外,還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格區(qū)分業(yè)務(wù)招待費和業(yè)務(wù)宣傳費,提前做好預(yù)算,以利于二者間的合理轉(zhuǎn)換,從而進(jìn)行納稅籌劃。
(二)關(guān)于研發(fā)費用的籌劃
新《企業(yè)所得稅法》第三十條第一項規(guī)定:企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用,可以在計算應(yīng)納所得稅時加計(150%)扣除。企業(yè)應(yīng)充分利用這一優(yōu)惠政策,努力提高研發(fā)水平。在日常核算時,注意開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝所發(fā)生研發(fā)費用的認(rèn)定條件,并且單獨歸集核算,未形成無形資產(chǎn)的研發(fā)費用,計入當(dāng)期損益,在規(guī)定實行100%扣除的基礎(chǔ)上,按研發(fā)費用的50%加計扣除;形成無形資產(chǎn)的研究開發(fā)費用,按無形資產(chǎn)成本的150%進(jìn)行攤銷,并保存相關(guān)佐證材料,以便能充分享受加計扣除的稅收優(yōu)惠。
(三)固定資產(chǎn)折舊方法選擇上的籌劃
固定資產(chǎn)的折舊方法主要有兩種:一種是直線法,包括平均年限法和工作量法;另一種是加速折舊法,包括雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法。企業(yè)采用不同的方法,每年計提的折舊額也不一樣。由于固定資產(chǎn)計提的折舊一般會轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中去,或作為管理費用和銷售費用直接抵減應(yīng)納稅所得額,因此,如何對折舊費用進(jìn)行籌劃與安排,是企業(yè)所得稅納稅籌劃的一項重要內(nèi)容。
使用直線法集體折舊,每年計提的折舊額相同,比較均衡;而使用加速折舊法則前期計提的折舊相對較多,后期相對較小,由于在前期將大部分的折舊已經(jīng)列支或轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品的成本中了,這樣就可以使企業(yè)獲得延期納稅的好處。
三、結(jié)束語
企業(yè)所得稅作為國家參與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益分配的一個稅種,貫穿于企業(yè)財務(wù)活動的始終,制約著企業(yè)的會計收益和企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn),而且它的稅源廣,稅負(fù)彈性大,具有很大的籌劃空間,是企業(yè)開展稅收籌劃的重點。對于企業(yè)來說,依法納稅是企業(yè)應(yīng)盡的一項基本義務(wù),同時不需要繳納比稅法規(guī)定的更多稅收是納稅人的基本權(quán)利。企業(yè)如何積極主動地采取應(yīng)對措施,做到依法納稅與合理避稅的協(xié)調(diào)統(tǒng)一,已成為一個重要的戰(zhàn)略課題,是廣大學(xué)者研究的熱點。
【參考文獻(xiàn)】
[1] 楊宏.新企業(yè)所得稅法背景下企業(yè)所得稅納稅籌劃的思考[J].湖南財經(jīng)高等專科學(xué)校學(xué)報,2007(05).
