時間：2023-05-29 17:37:50
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇資產評估公允價值，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：公允價值 資產評估 雙贏 均衡
公允價值一詞最初來源于法律，是指得到公眾認可的價值，最終由法院來判定價值是否公允。從經濟學的角度來看，公允價值是指在一個完全競爭的市場中，大量的買者和賣者集中了各種信息之后，最后對商品進行成交的價格。公允價值作為一種現實價值的體現，具有客觀性和可靠性。
(一)國外公允價值的沿革對于公允價值的深入研究是從會計界開始的，自上世紀80年代，公允價值就得到了廣泛應用。Hichard.C.Breeden(1990)首次提出將公允價值作為所有金融工具(而不論其是否可銷售)的計量屬性。其后，美國財務會計準則委員會(FASB)陸續頒布了SAFS105、107、115、124、133、140等一系列旨在推動公允價值會計的會計準則，將公允價值作為初始確認的計量和后續期間重新開始確認的計量所追求的目標(劉萍，2002)。1998年SFASNO.133――衍生工具和避險活動會計中認為，公允價值是指在自愿交易者間的當期交易中資產買賣、債務發生或結算的金額，而非強迫或清算的出售價格。2004年FASB又了“公允價值計量(簡稱FVM)”征求意見稿和公告工作草案，2006年正式了美國財務會計準則第157號(簡稱SFAS NO.157)――公允價值計量。對公允價值的認識在逐步遞次的深化，從特殊到公允的發展歷程。對公允價值的定義進行了補充和完善：在計量日市場參與者之間在有序的市場交易中，出售資產所獲得的價格或清償債務所出的價格(國際評估準則，2005)。SFASNO，157還對公允價值進行等級(Hierarchy)劃分，第一級公允價值，是指在計量日活躍市場中同類資產或負債的交易價格，剔除了大量同質無法區分的資產或負債，即在市場上能夠直接觀察到的信息；第二級公允價值，除了第一級以外通過觀察得到并能直接或間接獲取的關于資產或負債的價格；第三級公允價值，是指在計量日不能觀察到的資產和負債的價格信息，由資產或負債持有人自行評估的價格，但如果能獲得其他相關信息如有關合約，仍應使用這些信息進行估價。由此可以看出，資產或負債的公允價值的計量離不開市場和評估理論的存在。SFASNO，157將公允價值的估價方法分為市場法、收益法、成本法。市場法從相同或者相似的資產或負債的市場交易中獲取價格和其他相關信息；收益法通過估價技術將預計的流量總計(如現金流或收入)折現為現值；成本法，是資產按照現在購買相同或者相似資產所需支付的現金或者現金等價物，并在扣除合理耗損的基礎上而得出金額。這些充分利用了資產評估的基本方法和評估人員的判斷。眾所周知，經濟事實s是客觀存在的，如果公允價值為f，主觀價值為p，經濟事實為o，那么，f∈[p，o]，并且limf-o=O,f趨近于最理想狀態。那么，從該數學表達式可以得知，公允價值與經濟事實之間的契合程度很大程度上取決于理性判斷這一因素(王海，2007)。與此同時，國際會計準則委員會(IASC)也較多的采用了公允價值，如投資會計、不動產、廠房和機器設備等。2004年IAS對公允價值的運用提出了較詳細的要求，2006年IAS又進一步細化了公允價值的運用。
(二)國內公允價值的歷程我國對公允價值的應用經歷比較曲折，1992年會計改革時將公允價值列入到具體會計準則中，后來在運用過程中由于我國宏觀經濟形勢和各種政策的不足，2001年修訂的《企業會計準則》基本上取消了公允價值計價，只允許在少量準則中應用公允價值，比如無形資產中涉及的對于一攬子購人的無形資產，其成本通常應按該無形資產和其他資產的公允價值相對比例確定；債務重組中涉及多項非現金資產，債權人應按各項非現金資產的公允價值占非現金資產公允價值總額的比例，對重組債權的賬面價值進行分配，以確定各項非現金資產的人賬價值。鑒于國際形勢的變化，2005年1月1日，歐盟及90多個國家和地區開始采用國際會計準則，推動公允價值計量從學術研究進入到實踐運用領域，推動以財務報告為目的的評估在歐洲和北美地區迅猛發展，我國香港地區也于2005年1月1日起執行國際會計準則。為更好的與國際接軌，2006年我國頒布的新企業會計準則中有多項不同程度的引入了公允價值。如金融資產、存貨、投資性房地產、固定資產、生物資產、無形資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組、收入、政府補助、外幣折算、租賃、石油天然氣開采、財務報表列報、合并財務報表、股份支付等。另外還包括其他間接涉及公允價值的具體項目，如職工薪酬、借款費用、所得稅、會計政策與會計估計變更和差錯更正、關聯方披露等。在新準則出臺之前，對于公允價值的有關理論與實務研究一直在進行，但是直到新準則出臺各界才達成一定的共識。伴隨著公允價值計量屬性在準則中的列入，我國評估準則制定部門也對公允價值相關的理論與實務在不斷的進行探討，一些專家學者也在研究關于公允價值的計量與資產評估的理論關系和實務操作的一些具體問題及解決辦法，如徐玉德(2007)提出公允價值的引入對專業價值評估之間的互利互惠。
從上述可以看出，公允價值的完整運用離不開評估準則的支持，另一方面公允價值運用也促進了以財務報告為目的的評估發展，為評估行業開辟了新的業務領域，對評估行業提出了更高的要求。為適應這一需求，國際評估準則委員會通過與國際會計準則委員會的溝通，以保障會計準則與評估準則的相互協調與促進。
二 經濟學涵義的公允價值形式與資產評估的關系
(一)經濟學涵義的公允價值經濟學通過研究在給定的經濟環境(社會制度、意識形態和價值標準等)下，由各種經濟要素在諸多利益主體驅動下平衡或均等的分布結果和流動特征來達到分析和解釋經濟規則的目的(王海，2007)。在經濟學的假設前提下，市場上的供給和需求達到均衡表明市場相對穩定的狀態，均衡價格(市場出清)成為資產進一步進行交換的價值，這一點在完全市場經濟環境下，公允價值能夠得到充分的體現。隨著對于經濟學各種假設的不斷闡述以及現實條件的不斷改進與提高，公允市場價值隨均衡論的演進歷程其含義逐漸細化為適應不同條件、目的與資產特征的不同均衡解概念。此外建立在經濟學基礎上的關于勞動價值理論、效用價值理論和稀缺性價值理論的資產評估價值理論為資產評估確定公允價值提供了坐標或標志，而且還在資產評估目標的引領下給出了在各種條件下資產的合理價值即公允價值。
(二)公允價值與資產評估的關系按照國際資產評估準則(IVS)，市場價值是指資產在評估基準日公開市場上最佳使用狀態下最有可能實現的交換價值的估計值。美國評估學會(AI)教材中對最高最佳用途(high andbestuse,HBU)的解釋為：最高最佳用途
是資產所處的市場內由競爭性力量所限定的。因此，HBU的分析與解釋是一種市場力量的體現，是一個市場驅動概念。由于資產的最佳使用狀態的尺度難以衡量，且當資產達到最佳狀態時也未必能夠保證實現交換，所以希望采納均衡論基礎。博弈均衡的實現是相關利益主體共同努力的結果，其核心在于刻畫共同受益的“雙贏”局勢，既滿足了資產所有者的資產價值最大化要求，同時也體現資產使用方關于資產價值的認可，既不會高估資產也不會低估資產價值。在會計界公允價值計量屬性的應用為資產評估工作的順利進行奠定了基礎，減少了資產(負債)的供方(需方)與需方(供方)之間的矛盾與沖突，同時也避免了雙方之間由于信息不對稱而造成的損失。
三 公允價值的運用對資產評估的影響
(一)以財務報告為目的資產評估相關學說2005年第七版國際評估準則出版，國際評估準則委員會修訂了國際評估應用指南1(以財務報告為目的的評估)。國內專家也就公允價值與資產評估之間的關系進行了深入研究，如劉萍在《加強評估行業與會計行業合作推動財務報告目的評估業務開展》中詳細地介紹了公允價值模式在國內外應用的歷史與現狀，以及在會計界與評估界關于公允價值的銜接問題，指出了為更好的體現資產和負債的公允性，會計與評估及其他相關人員應當努力的方向；梁國基在《國際會計準則下的公允價值、評估與相關的審計問題》中指出了“會計上對公允價值的應用會使評估有更大的用途，更廣闊的前景”；楊志明在《資產減值評估》中指出：公允價值的確定越來越依賴評估師提供的專業意見。為進一步加強公允價值與資產評估之間的協作，中國資產評估協會于2007年開展有關以財務報告為目的評估規范的研究起草工作，于2007年召開《以財務報告為目的的評估指南》征求意見會暨中評協會計與評估專業委員會會議，同年印發了《以財務報告為目的的評估指南(試行)》，為公允價值在評估領域的更好應用提供了一個規范的保障，也進一步加強了我國評估準則與國際間的接軌，能夠很好的減少境內與境外資產之間的交換、處置、重組、投資、兼并等活動所造成的損失，滿足各利益相關者的利益。另外，中評協于2007年的《資產評估價值類型指導意見》中指出市場價值、投資價值、清算價值、殘余價值等價值類型都與公允價值有著千絲萬縷的聯系，均是出于不同的評估目的下資產利益相關者之間所達成的共識。
(二)資產評估中公允價值的地位與作用不論是資產評估的委托人，或是與資產交易相關的當事人，他們所需要的是評估師對資產在一定時間及一定條件約束下資產公允價值的判斷。我國《國有資產評估管理辦法》規定，國有資產占有單位在“資產拍賣、轉讓；企業兼并、出售、聯營、股份經營；與外國公司、企業和其他經濟組織或者個人開辦中外合資經營企業或者中外合作經營企業；企業清算”等時，應當進行資產評估。一般認為，上述評估“方法本身是公允的”，評估結果“也是公允價值的一種”。為了減少國有資產的流失和更加有效的利用，國有資產評估的結果是符合廣大利益相關者意愿的。個體進行資產評估得出的結果也是出于減少資產流失的和相關資產使用者更大范圍內使用資產目的，滿足資產主體之間的取向。
(三)資產評估中公允價值方法資產評估的方法中，成本法評估價值=資產的重置成本－資產的實體性貶值－資產功能性貶值－資產經濟性貶值，資產的重置成本與公允價值的第一個層級的意思表示相同。市場法分為直接比較法和類比調整法，直接比較法評估價值=參照物成交價格?評估對象特征+參照物特征；類比調整法評估價值：參照物售價’功能差異修正系數*……*時間差異修正系數；此方法下參照物的售價與公允價值的第一、第二層級均有相連。收益法評估價值P=∑R/(1+r)i，其中Ri為未來第i年的預期收益，r為折現率或資本化率，i為年序號(從1到n)，P為評估值。收益法評估充分利用了與公允價值相關的預期未來現金流量現值的相關概念。公允價值和資產評估之間的關系見(圖1)。
從(圖1)可以看出，公允價值與資產評估的結果是相互牽絆的，在當前市場經濟和資本市場的各種體制和措施逐日完善的環境下，二者之間的聯系日漸緊密。公允價值的運用將幫助解決在運用成本法、收益法和市場法評估過程中關于價值基礎的確定問題，但并不是所有的評估結果都與公允價值相一致，可能會存在一些技術誤差。如果在可觀察價格不存在的情況下，獨立、合格的專業評估機構的評估價值成為可靠公允價值計量的重要依據。
四、公允價值發展的對策
關鍵詞：公允價值；資產評估；會計
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：16723198（2012）14010202
公允價值（Fair Value）是指熟悉市場情況的買賣雙方在公平交易的條件下和自愿的情況下所確定的價格。公允價值理論誕生于20世紀70年代，是對公平交易市場的一種價值確認，它能及時、動態的反映各項資產、負債的變化，給決策提供依據。因此，公允價值日益受到會計技術界和資產評估界的廣泛關注。
1 會計中公允價值的概念及應用
公允價值是現代會計中一種不可或缺的計量屬性，是會計理論界研究的熱點問題。從20世紀70年代開始，公允價值計量觀念逐步引入會計，并于90年代開始在美、英等國會計準則及國際會計準則中得到廣泛運用，在這一大趨勢的影響之下，我國在2006年頒布的會計準則中引入了公允價值概念。
關于公允價值的概念和應用，不同的會計準則委員會給出不同的定義。
1.1 國際會計準則委員會（IASC）
該委員會1995年公告中將公允價值定義為“公允價值，指在一項公平交易中，自愿的、熟悉情況的雙方交換一項資產或清償一項債務所使用的金額。”同時規定：“生物性的資產、金融工具和以股權支付的報酬必須用公允價值計量；存貨、資產減值、企業合并產生的商譽和無確定使用年限的無形資產、為出售而持有的非流動性資產和終止經營等要求以公允價值進行減值測試；不動產、廠場和設備，無形資產和投資性房地產等準則可選擇采用公允價值入賬。”可見，公允價值在國際會計準則中的應用十分廣泛。
1.2 美國財務會計準則委員會（FASB）
對公允價值會計的研究美國會計界起步最早、研究成果也最為突出。美國財務會計準則委員會（FASB）2006年正式頒布的《公允價值計量》準則2中，將公允價值定義為：“公允價值是指在計量日，市場參與者之間進行的正常交易中，售賣資產將收到或轉移負債將支付的價格?！?隨著公允價值計量的觀念逐步深入，美國財務會計準則委員會將公允價值應用的范圍逐步從金融工具擴展到資產，再到負債，越來越多的資產負債表項目可以使用公允價值進行計量。
1.3 中國財政部
中國財政部2006年頒布的新會計準則，認為公允價值是在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。但我國在公允價值的使用上是謹慎的，只有在長期股權投資、交易性金融資產、資產減值、債務重組、企業合并等18項具體準則中允許有限度的使用公允價值這種計量屬性。同時我國在引入公允價值過程中，也是充分考慮了國際財務報告準則中公允價值應用的三個級次，即：第一，存在活躍市場的資產或負債，活躍市場中的報價應當用于確定其公允價值；第二，不存在活躍市場的，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質相同的其他資產或負債的當前公允價值；第三，不存在活躍市場的，且不滿足上述兩個條件的，應當采用估值技術等確定資產或負債的公允價值。
雖然上述關于會計中公允價值概念不盡相同，但本質上都是對公平市場交易的確認，同時公允價值的確認是建立在交易雙方信息充分、持續經營和自由平等三個假設前提基礎上的。
由此可見：公允價值作為一種新的計量屬性，在會計領域應用空間十分巨大。
2 資產評估中公允價值的概念及應用
資產評估中的公允價值是一種基于當事人各方的地位、資產的狀況及資產面臨的市場條件合理的評估價值。也就是說，評估人員根據被評估資產自身狀況及其所面臨的市場條件，對被評估資產交換價值的客觀估計值。其顯著特點是，它與當事人各方的地位、資產狀況及所處的市場條件相吻合，且公平、公開、公正。
資產評估中常見的公允價值包括：
（1）市場價值。它是指資產在公開市場上應該實現的價值，即理性的買賣雙方在地位平等、信息公開、交易成本時間成本足夠低的市場上最終達成的一致價格。
（2）投資價值。投資價值是以資產的收益能力為依據確定評估價值。體現的是評估價值對資產未來收益能力的反映。
（3）重置價值。它是指在現在的市場條件下，按功能重置資產的并使資產處于在用狀態所耗費的成本作為資產評估價值。它是從投入角度對資產進行的評估。
（4）清算價值。它是指資產在非正常市場上限時變現時的價格。
資產評估作為一種專業的活動，它的目標是提供一種相對公正合理的價值，而市場價值是公允價值最基本的表現形式，其他價值形式統稱為非市場價值。非市場價值與市場價值的區別僅在于市場條件，非市場價值是在特殊市場條件下的公平，是一種有限制條件的公平，也屬于公允價值的范疇，否則評估行為就失去了公正性。
3 公允價值在資產評估與會計工作中應用對比
從以上公允價值的概念上看，兩者之間好像區別不大，都是評價對象的價值評估，都是在一定假設前提下，具有動態可變性等特點。但是從公允價值在資產評估與會計工作的應用來看，兩者確實存在以下不同點：
（1）兩者面臨市場條件假設前提不同。
(一)企業設立注資中的公允價值運用
我國《公司法》規定,公司設立的非貨幣資金出資,均需通過有資質的評估公司進行評估,包括實物資產、無形資產、土地使用權等。在實務中,有四類評估機構可出具評估報告,一類是財政部門所屬的資產評估公司,一類是建設部所屬的房地產估價事務所,還有國土資源部門的土地估價事務所和物價部門所設的價格事務所。根據目前相關采用的評估價值定義,只有資產評估機構的評估結論表現為不同類型下的公允價值概念,其他機構評估的評估結論更接近某種市場下的價格?，F實當中人們很少去考慮公允價值與價格的區別,會計準則上也沒有明確的解釋。
(二)企業對外投資中的公允價值運用
中小企業發展到一定程度,大多都涉及對外的股權投資,對外投資時可能以貨幣出資,也可能以實物資產、無形資產、土地使用權為出資形式,在這一業務環節中,同樣會涉及到公允價值,即非貨幣出資也須依據《公司法》規定,對非貨幣資產進行評估,才可完成對被投資單位的工商變更注冊等手續。企業可能選擇不同的評估機構進行評估,同樣也會出現上述的問題。
(三)賬外資產入賬的公允價值運用
賬外資產,顧名思義屬企業因各種管理不善原因導致賬面沒有反映出來。例如企業資產清查出現的盤盈設備材料等。但對民營企業而言,賬外資產就不是一個簡單的管理不善原因形成,可能與企業的資金體外循環或一些業務的不入賬或其他原因有關。例如:企業在銷售環節一些客戶圖便宜沒有索要發票,企業可能將此收入不入賬,直接購置設備,在購置業務時又圖便宜,沒索要發票。結果形成這臺設備無法入賬,成為賬外資產。當然,也有一些合法的資金來源形成,企業利用自有資金或借入資金購置設備,對方因各種原因沒有提供發票,致使該設備無法入賬,形成賬外資產。
對于賬外資產如何入賬問題?目前采用的方式,只有一種“合法”的途徑,那就是以股東的身份將賬外資產投資給公司,即進行注冊資本的增加變更事宜。在這一業務過程中,目前涉及的單位有工商管理部門、會計師事務所、資產評估機構。企業對賬外資產以股東作為資產所有者的身份進行評估申報,資產評估機構依據委托方(企業)提供的資產評估申報表,確認所有權關系后,即進行作價評估,出具評估報告形成評估結論,股東依據評估值的大小,形成增加注冊資本的方案和決議,會計師事務所進行資本驗證并出具驗資報告,工商管理部門履行正常的變更程序。企業會計處理也相對簡單,一方面借記資產賬戶,一方面貸記實收資本賬戶,以評估值入賬。
二、啟示
有幾個問題值得我們深思:
第一,民營企業采用公允價值的計量一般都發生與公司注冊資本相關的經濟事項中,其會計計價仍屬于歷史成本計價模式或公允價值模式,相關的制度應對此有明確說明或規定,否則會形成公允價值的濫用。由于中小企業提供的會計信息僅滿足于股東和工商、稅務、信貸、財政等相關部門,不如上市公司對會計準則執行的嚴格,要受到信息公開的社會監督,有可能出現對公允價值計量的濫用。例如:筆者碰到一公司在銀行有貸款,每年都存在貸款問題,銀行每年要求提供審計報告和資產評估報告,由于該企業用地抵押,每年公司土地都做評估,每年土地都在增值。該公司每年都將土地的增值部分進行賬務處理,使公司資產負債率逐年降低。實際上,該公司還有房產,也在增值,但沒有做評估并確認其增值部分。顯然,其提供的會計報表是值得商榷的。
第二,關于評估報告的評估結果與注冊資本差異的會計處理。對于在這一業務過程中上述的三種處理,筆者傾向于將資產評估結果與注冊資本(實收資本)的差異,作為資本公積處理,其理由為:(1)差異的出現源于資本驗證業務過程中。評估是法定的環節,驗資也是法定的程序,評估結論不可能完全與驗資或協議的出資額完全一致,出現差異是正常的。(2)非貨幣資產(實物資產或無形資產)是作為一個獨立完整且不可分割的資產注入企業的,在股東協議下實施交付企業發揮其整體資產作用。以評估的結論為依據記入資產價值符合公允價值記賬的理論準則。(3)差異作為資本公積的處理比作為負債處理利于企業的發展,企業是有風險的,作為負債是要企業償還的,等于變相將資產部分轉讓給企業,與實際情況不相符,并且形成企業財務上的壓力。作為資本公積等于作為企業的權益,財務結構上使企業資產負債率降低,不會對企業造成財務上的壓力。(4)當出現差異較大時,企業股東可以借助國有企業的辦法,將資本公積劃分為作為股東共享或獨享處理,并可根據企業經營狀況協議處理等。當然差異較小時一般作為股東共享處理。
國際上公允價值定義以美國會計準則定義為準則，國際會計準則關于公允價值的定義就是接納了美國會計準則對公允價值的定義。早在2003年美國財務會計準則委員會著手制定單獨的公允價值計量準則。公允價值定義經過幾次變遷，其中SFAS133中定義“在當前交易中，在自愿，即在非強迫、非清算銷售的情況下，進行資產（或負債）買賣的金額?！痹赟FAS157中定義“在計量日市場參與者之間的有序交易中，出售資產收到的或轉移負債支付的價格。”SFAS157定義采納了一些資產評估實務中的做法。
資產評估中為充分體現評估結論的經濟內涵，資產評估基本準則和其他相關準則中都強調注冊資產評估師在評估過程中應當根據評估目的等相關條件恰當選擇價值類型。價值類型有市場價值、投資價值、在用價值、清算價值和殘余價值等類別。市場價值是指自愿買方和自愿賣方在各自理性行事且未受任何強迫的情況下，評估對象在評估基準日進行正常公平交易的價值估計數額。投資價值是指評估對象對于具有明確投資目標的特定投資者或者某一類投資者所具有的價值估計數額，亦稱特定投資者價值。在用價值是指將評估對象作為企業組成部分或者要素資產按其正在使用方式和程度及其對所屬企業的貢獻的價值估計數額。清算價值是指在評估對象處于被迫出售、快速變現等非正常市場條件下的價值估計數額。殘余價值是指機器設備、房屋建筑物或者其他有形資產等的拆零變現價值估計數額。
評估的價值類型與會計的計量模式有著對應關系，中評協頒布的《以財務報告為目的的評估指南》對于評估價值類型與會計計量屬性銜接作了具體規定。其中第二十四條指出：“在符合會計準則計量屬性規定的條件時，會計準則下的公允價值一般等同于資產評估準則下的市場價值；會計準則涉及的重置成本或凈重置成本、可變現凈值或公允價值減去處置費用的凈額、現值或資產預計未來現金流量的現值等計量屬性，可以理解為相對應的評估價值類型?！?/p>
二、實例：無形資產的公允價值
1.可辨認性無形資產的公允價值。
荷蘭學者丹尼爾?安德里森和勒內?蒂森在《沒有重量的財富：無形資產的評估和運營》中將無形資產分為五類：資產和企業資源、技能和隱含的知識、基本生產過程和管理過程、共同的價值和標準、技術和外在知識。從會計學意義上來看，無形資產包括專利權、特許經營權、土地使用權、商標權、著作權、商譽等。無形資產評估方法目前有三種：超額收益法、割差法、分成率法，但實際操作時情況千差萬別。以專利為例，其計算公式：
公式中：P為無形資產評估價值。
Rt為第t年無形資產超額收益現金流量；而無形資產超額收益現金流量＝稅后利潤×無形資產技術分成率
r為折現率；t為預測年度；n為預測期末年。
同時要考慮以下情況：
（1）獲取與專利實施前后的財務數據，分析專利權利要求書、專利說明書及其附圖的內容對專利資產價值的影響。注冊資產評估師執行專利資產評估業務，應當確定專利技術產品是否與其實施企業所生產產品相對應性，并分析其對專利資產價值的影響。
（2）分析影響專利資產價值的法律因素、技術因素、經濟因素，其中法律因素通常包括以下因素：專利資產的權屬及權利的限制、專利類別、專利的法律狀態、專利法定剩余壽命、專利的保護范圍。技術因素通常包括：替代性、先進性、創新性、成熟度、實用性、防御性、壟斷性。經濟因素通常包括：專利資產的購建成本、獲利能力、類似資產的交易價格。
（3）了解專利所有權與使用權差異，專利使用的許可方式，以往的許可、轉讓情況對專利資產價值的影響。了解掌握專利所處審批階段、專利是否處于無效宣告程序、以及專利有效性維持情況對專利資產價值的影響。
2.不可辨認性無形資產（商譽）的公允價值。
（1）會計準則中定義
本世紀20年代，楊汝梅先生在其所著《無形資產論》一書中，就對商譽的性質做出了歸納。楊汝梅先生將商譽的性質歸納為以下三個方面：一是因企業內部人事上的良好關系而產生的特定價值，從廣義上看，是企業中由于一切組織制度完善及管理得法所獲得的利益；二是其存在較久且價值較為穩定；三是可以轉讓，且在轉讓之際，可以用貨幣度量。因此，形成商譽的原因是多方面的，除了銷售上的商譽外，還有生產上的商譽和理財上的商譽。楊汝梅先生是較早對商譽有深入研究的學者，他的看法為后人認識商譽的性質奠定了一定的基礎。
70年代美國著名會計學家E?S?Hendrikson在其所著的《會計理論》一書中，從會計的角度對商譽的性質作了以下三種解釋，號稱商譽的“三元理論”：好感價值論、超額收益論、總計價賬戶論。其中超額收益論又稱“超額利潤的現值論”，認為商譽是預期未來收益（或對持產者的現金支付）的現值超過正常報酬的利潤。G?R?卡特利特和N?0?奧爾森，在其1968年發表的會計研究文集第10號《商譽會計》中闡述了如下觀點：“在目前的經營環境下，商譽的收益概念是最切合實際的。讓受和讓出整個企業的主要動機是取得未來利潤。在這種讓受和讓出企業的交易行為中所確定的價值，就是對企業收益力的評價。這種收益力通過以企業作為一個整體的價值超過其各種具體資財和財產權利的數額而反映出來?！痹u估師根據這種思路用購買價扣除被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值。
新《企業會計準則第20號――企業合并》中提到商譽在非同一控制下有三種途徑產生：吸收合并、控股合并、新設合并。只有吸收合并、控股合并才出現商譽，即收購成本大于可辨認資產減負債后的凈資產公允價值情況下的差額。在準則中規定了購買方如何確定合并中取得被購買方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值。這種確定公允價值的過程比較接近資產評估的實際操作辦法。因此公允價值的確定難點還是在確定單項資產的公允價值。
（2）商譽的評估方法
在現行實務中以超額收益折現法使用最多。超額收益折現法理論依據是：商譽是可以獲取收益的經濟資源，因此，未來超額收益的折現值應是獲取的商譽當時的實際價值。若Ri代表第i年企業可獲取的超額收益，r為年折現率，n代表企業獲取預期超額收益的年份數，那么，商譽G可按如下公式計算：
而商譽價值可以看作是企業為獲取超額收益的一種投資，即：商譽價值＝年超額收益／資本利潤率，具體過程如下：
①確認企業已實現的超額收益，其基本計量方法是：
超額收益＝（總資產報酬率－行業正常投資報酬率）×可辨認資產價值
或者：超額收益＝銷售收入×（實際銷售利潤率－行業平均銷售利潤率）
上述公式均假定企業各年度獲取超額收益的能力持平，如果各年度獲取的超額收益不等，則可采用復利終值的計算方法將各年度的超額收益折算到計量商譽時的價值。
②將計算的超額收益按照資本利潤率還原為獲取超額收益的能力，即商譽價值。其計算公式為：
商譽價值＝超額收益／行業平均利潤率
采用此種方法確認商譽的價值，需要掌握行業平均利潤率，無需預計未來超額收益、預計的持續期限、預計的折現率等人為的主觀因素，相對準確地計量了商譽價值。
三、公允價值評估路徑的實施難點及展望
1.評估假設與評估價值的市場檢驗。
公允價值有三個層次，外部評估師（內部評估師）根據外部環境的不同采取不同的評估途徑，特別是第三個層次，市場數據非常少，因此需要約束一些市場條件，也就是評估假設，采用現值技術估價。評估假設相對來講有諸如被評估資產在可預知的法律、經濟、技術條件許可的范圍內處于正常、合理、合法的運營及使用和維護狀況等等。
我國屬于經濟轉型國家，市場活躍與否也是漸進的過程，如專利交易市場起初是一兩件交易，到交易活躍了，市場條件成熟了，同樣的專利價格就能比照取值了，因此說評估的公允價值是市場模擬價值，公允價值不能保證是市場成交價，公允價值與市場價值完全一致是一個類似數學逼近過程。
2.評估主體：評估師業務素質的培養。
為財務報表服務的評估對評估師提出了很高的要求，評估師不僅要掌握現值技術，懂得財務知識，還要了解宏觀經濟政策，學習管理學、理財學、金融學等方面的知識，應對各方面的需求。國際評估準則中提到評估師的勝任能力，指出評估師必須具有知識、技能和經驗，以按照接受的專業標準有效完成評估業務。
中國資產評估師職業道德規范對注冊資產評估師從事資產評估工作應當遵守的執業品德、執業紀律、專業勝任力等職業行為規范。其中第七條：“注冊資產評估師在執業中，應當實事求是，不得因個人好惡影響資產價值的分析、估算和判斷?！保坏诎藯l：“注冊資產評估師應具備資產評估及相關專業的知識和實踐經驗，并按規定接受后續教育，充實和更新知識，提高執業能力?！钡鹊?。
總之，職業道德和評估技能都是評估師的素質，只有擁有廣大德才兼備的評估師隊伍，評估行業才會維護其行業的公信力，贏得整個社會的尊重。
3.為財務報表服務的評估未來有著廣闊前景。
新會計準則頒布執行后，包括房地產評估在內的大評估作用已經越來越顯現。傳統的評估是為企業資產置換、產權交易等服務的，伴隨著會計公允價值計量的需要，評估行業又拓展出一個新的領域，評估業務也會因為會計審計業務的固定化而穩定下來。
關鍵詞：公允價值；會計計量模式；適用環境
公允價值計量模式的應用需要一個穩定的市場環境，而在我國資本市場還沒有達到公允價值所要求的完善程度，資本市場容量嚴重影響公允價值的確定性，適宜公允價值應用的土壤和環境尚不完善，造成公允價值計量方式在實踐中運用有一定的困難。因此，本文從公允價值計量模式的特點入手，分析了公允價值計量模式對我國企業的影響，著重對公允價值計量模式的適用環境進行探討，為我國企業未來執行公允價值計量模式提供建議。
一、公允價值計量模式相對于歷史成本計量模式的特點
在傳統會計計量中， 歷史成本計量模式一直在會計實務中居于主導地位。但是隨著外部社會環境的不斷變化，歷史成本會計計量模式受到一次又一次的沖擊。與歷史成本計量性相比， 公允價值計量屬性具有其自身的特點，彌補了歷史成本計量屬性的不足之處。
1．公允價值計量模式能更真實地反映企業的經營成果
企業會計利潤計算是通過收入與相關成本、費用配比進行計算的， 收入按現行價格計量， 而成本、費用按歷史成本計量。因此，由于收入和費用計量屬性不同造成的價差， 不利于正確評價企業經營成果。因此對收入和成本、費用均采用公允價值計量相對更科學合理。
2． 公允價值計量模式更能滿足會計信息使用者的決策需求
采用公允價值計量模式能夠合理地反映企業的財務狀況， 提高企業財務信息的相關性；能夠較準確地披露企業獲得的現金流量， 從而更加確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。公允價值計量模式以其高度的決策相關性受到投資者、債權人以及企業管理者的青睞，能夠滿足其決策需求。
3．公允價值計量模式更符合配比原則
配比原則是指收入與相關的成本、費用進行配比，如果采用歷史成本法， 收入按現行價格計量， 而費用按歷史成本計量， 由于計量屬性上的差異， 導致不符合會計信息配比原則的要求。為了使會計核算符合配比原則， 提高會計信息質量， 要求在會計核算中推行公允價值計量， 以體現會計的相關性、穩健性等原則的要求。
二、公允價值計量模式最優環境的中國化
1.公允價值要求的活躍市場完善程度
不少人在公允價值計量模式應用的市場環境問題上還存在著一些模糊認識，他們認為：公允價值的應用需要活躍的成熟的市場。由于中國缺乏活躍市場，因此，很難采用公允價值計量模式。這里，活躍市場是“指滿足以下所有條件的市場：（1）市場中交易的項目是同質的；（2）通?？稍谌魏螘r候找到自愿的買方和賣方；（3）價格公開”。這種模糊認識阻礙了我國會計準則體系與國際會計準則趨同、接軌的進程，使我國已正確樹立的公允價值計量目標與其具體操作途徑南轅北轍。對于某種資產或負債來說，目前的中國的資本市場可能滿足上述活躍市場條件，也可能不滿足。從總體上來說，可以說中國缺乏活躍市場。但是，筆者認為：（1）所謂活躍市場只是相對的。沒有一個國家或地區，其所有種類的資產和負債都存在活躍市場，也沒有一個國家或地區，其所有種類的資產和負債都不存在活躍市場；每個國家或地區，總是存在某些資產和負債的市場較活躍，某些資產和負債的市場較不活躍，這兩者間的比例決定了該國家或地區市場的總體的相對活躍程度。當然，市場越活躍，對公允價值計量模式的采用就越有利。（2）即使在活躍市場環境下，若不存在使用公允價值計量模式的基本理論框架，公允價值也無法正確完整地采用，因為現值是公允價值的一個重要組成部分。
（一）金融不良資產評估對象確定評估對象是進行資產評估工作的前提和基礎，對于金融不良資產的評估業務分為價值評估業務和價值分析業務。金融不良資產分為債權類不良資產、股權類不良資產和物權類不良資產三個部分。金融不良資產評估的評估對象便是這三種資產，根據業務的不同有所區別。
（二）金融不良資產評估研究現狀與發達國家相比，我國的資產評估行業仍處于初步發展階段，對于金融不良資產評估的研究更是處于起步階段，尚未形成完善的評估理論和評估市場。對于金融不良資產評估方面存在的主要觀點有劉萍通過研究我國金融不良資產評估中存在的問題提出了自己的建議，增強各方交流和溝通更有利于評估工作的順利進行；盧根發認為應該加強評估人員的執業能力。
二、金融不良資產評估存在的問題
（一）評估結果客觀性較差資產評估是建立在大量交易資料基礎上，由專業的機構和人員進行評估得出最后估價結果。任何評估方法的應用都是以大量資料為前提的，這是準確估值的基礎。而對于金融不良資產評估來說，資料獲取比較困難，每項不良資產都有其區別于其他不良資產的特點，可比性較差，這就使得評估結果囊括了評估人員的主觀判斷，評估結果的客觀性便會降低，由于評估人員的不專業、知識能力的不足或者是對資產情況了解不全面，評估值會與實際處置價格存在較大差距。同時，因為有些不良資產本身是國有資產，對于其存在的各種貶值，評估人員傾向于保守估計，導致在一定程度上會高估不良資產。
（二）缺乏系統專業的評估理論不良資產評估工作需要有專業理論的指導，單一的《金融不良資產評估指導意見（試行）》指導尚不專業、系統這在一定程度上增加了不良資產評估的難度。由于多年來對于我國銀行究竟產生多少金融不良資產，以及處置了多少金融不良資產等問題諱莫如深，評估人員對于不良資產價值影響因素的研究并未深入，在此方面的評估理論也相對薄弱。
（三）價值類型多為非市場價值長城資產管理公司總裁張曉松認為目前金融不良資產的估值難點便是價值傾向于市場價值以外的價值，所以，評估值較難確定。產生這種問題與不良資產本身的性質及其形成有關系。金融不良資產是由于銀行貸款得不到償付所形成的，因此有關不良資產的各種資料信息不齊全，評估人員無法得知其市場情況，評價市場價值存在難度。采用非市場價值本身是存在缺陷的，是資產脫離市場得到的結果，本身公允性比較差，因此這是我國金融不良資產評估存在的不足，隨著評估專業的不斷發展以及不良資產市場的不斷發展，金融不良資產的評估會更多地評估其市場價值。
（四）評估方法的缺陷目前金融不良資產評估主要有現金流償債法、合理分析法、交易案例比較法、信用評分法等方法。而每種方法都存在其自身的局限。現金流量方法需要對現金流量、折現系數和年限進行估計，本身就存在較大主觀因素，評估結果并不客觀。由于不良資產可比性較差，不存在完善的交易市場所以交易案例比較法的應用范圍較窄，信用評分法適用于有會計報表的持續經營企業，這并不符合一般擁有不良資產企業的情況，使用存在局限性。因此，對于金融不良資產評估來說，現有評估方法存在缺陷，這對于評估工作的進行產生了重大的阻礙。
三、優化金融不良資產評估的建議
（一）加大政策支持，強化自律監督對于不良資產的評估來說，政府的支持和引導，行業自律組織的監督也是重要的環節。在資產評估過程中，政府相關政策的引導有助于發揮資產評估防范金融風險的作用，有助于資產評估工作的順利進行。而自律組織的存在也為評估研究工作的推進發展提供重要的支持。資產評估協會作為評估行業的自律組織，致力于指導、約束執業行為，深化評估過程中的遇到新問題的研究，完善評估準則提升執業質量。中國資產評估協會每年組織大量的交流研討活動，加強國際交流，吸收國外最新研究成果，保證評估工作的順利進行。
（二）加快不良資產市場發展，傾向市場價值評估目前我國不良資產評估過程中存在的重要問題之一便是價值類型傾向于非市場價值，這在一定程度上無法保證評估結果的公允性。因此，金融不良資產評估發展過程中的重要一環便是選擇市場價值而非市場價值以外的價值作為評估的價值類型以保證評估結果的公允性，而首要前提便是培育我國發達的金融不良資產市場。眾所周知，在發達的市場中，有大量的買者和賣者，他們以雙方認為公平的價格進行交易，當買者和賣者足夠多信息足夠充分時，交易價值越接近公允價值。加快金融不良資產市場的發展有利于確定更公允的交易的價值，有利于買賣雙方的公平交易以吸引更多的買者和賣者，有利于加快不良資產的處置，同時為不良資產的評估提供重要的參考依據。
（三）加速創新，改進評估方法長城資產公司為了適應金融不良資產評估過程中出現的新問題，創新發展了金融不良資產估值模型。正如張曉松所說，這并不只是一種先進的估值技術同時是一種先進的創新理念。而這種創新理念也使得長城資產管理公司對于防范風險加速業務擴展等方面都處于領先地位，積極進行股改上市。對于目前方法存在的缺陷主要是尚未將非財務因素列入重要研究領域予以量化。改進評估方法重要一點是將企業的還款意愿作為一項影響因素，與償債能力指標相結合進行金融不良資產價值的評估。
（四）加強評估操作基礎，完善評估理論鑒于目前不良資產評估理論不完善，評估人員在進行不良資產評估過程中大量問題得不到解決以至于影響評估結果的準確性，應該加強評估工作日常積累，從而完善評估的操作基礎。我國金融資產管理公司成立初期主要任務就是承接商業銀行不良貸款。經過15年的發展，在實踐中處理了大量的交易案例，這些案例為日后的評估提供了重要的指導。從我國來說，大數據時代的到來為各工作領域提供了方便，數據庫的建立、互聯網金融的發展真正實現了可知天下事。對于不良資產評估，也應充分利用互聯，建立數據庫，搜集交易案例，從中總結規律和經驗，為市場法應用提供可比實例，同時也可以加強對評估工作的監督約束，形成評估工作的操作基礎，有利于評估行業的發展。
四、總結
【關鍵詞】公允價值；問題；對策
一、公允價值的含義
2006年2月頒布的《會計準則》認為，公允價值即“在公平交易中，熟悉情況的雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額”。這一定義與FASB、IASC對公允價值的定義基本保持了一致性。在定義中我們也不難理解出：所謂的“公平交易”需要有活躍的市場、大量有序的交易和公開并容易取得的報價，并且這種報價應處于“雙方自愿”。因此，公允價值從本質上看是一種交換價值。
二、公允價值在我國的應用
2007年年企業會計準則實施以來，我國對于公允價值的應用主要體現在金融資產計量、投資性房地產的計量、非貨幣性資產交換和債務重組計量等方面，以下分別作簡要的說明。
（一）金融資產計量
《企業會計準則》規定，對交易性金融資產取得時以成本計量，期末按照公允價值對金融資產進行后續計量，公允價值的變動計入當期損益。而可供出售金融資產公允價值的變化直接計入資本公積。這些計入資本公積的浮盈或浮虧并沒有在利潤表中得到反映。只有在終止確認時，原計入資本公積的公允價值變動部分將轉入當期的投資收益。如果可供出售金融資產的公允價值發生較大幅度的下降，并預期這種下降并非是非暫時性的，則可認定該可可供出售金融資產已發生減值，將原計入資本公積的浮虧轉入資產減值損失。
（二）投資性房地產的計量
投資性房地產后續計量方法有兩種，即成本模式與公允價值模式。存在確切證據證明投資性房地產公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可采用公允價值模式。
1.投資性房地產后續計量
在公允價值模式下，投資性房地產應按照第一次執行日的公允價值作為入賬價值，公允價值與原賬面價值之間的差額調整為期初留存收益。
2.后續計量模式變更
為保證會計信息的可比性，企業對投資性房地產的計量模式一旦確定不可隨意改變。成本模式轉為公允價值模式時，由于兩種模式下投資性房地產的入賬價值有所不同，所以公允價值與原賬面價值產生了差額，這個差額不得直接計入損益，而是作為會計政策變更處理，調整期初留存收益。而已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不可從公允價值模式轉為成本模式。
（三）非貨幣性資產交換的計量
非貨幣性資產交換，是指交易雙方主要以存貨、固定資產、無形資產、長期股權投資等非貨幣性資產進行的交換，該交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產。非貨幣性資產交換在同時滿足下列兩個條件時，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益：（1）該項交換具有商業實質；（2）換入資產或者換出資產的公允價值能夠可靠計量。
（四）債務重組的計量
債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定作出讓步的事項。債務人可以用資產清償債務，可以將債務轉為資本，也可以通過修改其他債務條件或上述三種方式組合的方式償還債務。
債務人若以非現金資產清償債務，應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額確認為債務重組利得，作為營業外收入計入當期損益。債務人將債務轉為資本時，應當將債權人因放棄債權而享有股份份額確認為實收資本（或股本），股權的公允價值與實收資本之間的差額確認為資本公積。債務重組以混合重組方式進行的，債務人應當依次以公允價值沖減重組債務的賬面價值，余額與重組后債務的公允價值進行比較，據此計算債務重組利得。債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值與股本（或實收資本）的差額作為資本公積；非現金資產的公允價值與其賬面價值的差額作為轉讓資產損益，于當期確認。
三、公允價值計量在運用中存在的問題
（一）反映的動態性與報表的穩定性之間的矛盾
采用公允價值能動態實時反映企業的價值，提高會計報表的有用性。但從目前發展來看，公允價值卻只被發展成主要圍繞金融工具進行計量的一種屬性。金融市場風險和不確定性極大，希望通過一種計量技術來完全定量化金融市場的風險和不確定性難度很大。動態實時本身就包含著信息的不穩定性。而財務報表編制卻是定期反映的，這種定期的反映包含著靜態和穩定性的要求。把一種動態的計量賦予一個相對靜態的報表，本身就是矛盾和不合理的。
（二）市場環境不完善
公允價值是根據當前的市場狀況對資產和負債的真實經濟價值進行計量，從而能及時反映資產和負債的市場價值變化，并能在利潤表和資產負債表中得到體現。從公允價值的定義看，公允價值的取得需要一個完善的市場體制和比較活躍、發達的經濟環境。然而，我國雖然建立了市場經濟體制，卻仍處于市場經濟的初級階段，還不能達到理想的信息對稱。信息不對稱，在市場交易過程中，就無法獲取到真實、準確、有效的公允價值會計信息，更無法可靠地應用公允價值進行資產的計量。
（三）公允價值的可靠性受環境影響
公允價值應是尋求一種客觀的價值，卻必須通過主觀判斷才能實現，這就使得公允價值演變為一種效用價值。再加上各人的認識水平、判斷能力不同，通過對市場價格進行分析判斷后得出的結果也就不同，出具的會計報告也往往不同，這更難以保證公允價值會計的可靠性。同時，企業為了達到偷稅漏稅的目的，會聘用一些個人素質較低、缺乏職業道德的會計從業人員出具虛假的財務報告，這也大大增加了公允價值的不可靠性。
（四）資產評估行業發展滯后
《會計準則》中要求公允價值應真實可靠，但公允價值的不確定性卻需要專業機構對公允價值的真實可靠性進行評估，資產評估應運而生。但我國資產評估業也處于新興階段，管理不規范、評估質量低、專業人員短缺、規模小等都是其面臨的問題。加上一些評估機構和評估人員素質較低，在對公允價值評估時沒有做到客觀公正，導致了會計信息的嚴重失真。
四、完善公允價值計量運用的對策
（一）深化公允價值理論研究
公允價值在我國運用時間不長，其理論研究更是處于初級階段。公允價值計量零散的分布于各相關具體準則中，并未系統、詳細、明確地解釋公允價值的確認、計量，這無形中增加了采用公允價值計量的難度。深化公允價值理論研究，詳細準確地制定公允價值會計準則，不僅可以使我國會計更好地與國際接軌，同時企業可以更加便捷地獲得公允價值信息，保證公允價值會計信息的真實性和可靠性，為企業發展打下更加堅實的基礎。
（二）完善與公允價值相適應的市場環境
建立與公允價值相適應的市場環境是保證其可靠性所必須的。我國的證券交易市場、產權交易市場、生產要素市場等都不成熟，難以通過市場取得有關公允價值的完備信息。對于不存在相關資產的活躍市場的資產，需要運用現值技術等估計公允價值，但現階段未來現金流量以及折現率的確定有賴于會計人員的主觀判斷，受人為影響比較大，難以保證所估計的公允價值是可靠的。因此，要完善與公允價值應用相關的市場環境，健全生產要素市場、產權交易市場、資本市場等。同時監管部門制定嚴格的法律，對通過公允價值操縱利潤的行為，實施經濟、行政處罰等，從外部環境上保障公允價值的公允性。
（三）完善與公允價值相關的法律制度
我國公允價值的應用還處在初級階段，很多與之相關的法律法規還不健全。應大力完善與公允價值相關的法律法規，加大對違法行為的打擊力度，營造一個良好的公允價值法律環境。此外，對已制定的法律法規，應該隨著新的會計準則的制定而不斷修改完善，使得會計信息的確認、計量有法可依。
（四）建立權威的資產評估機構
對于不存在同類或類似資產應當采用估值技術確定公允價值，專業性要求很強，需要專門的評估機構，由專業技術人員依據一定的技術手段和市場參數進行評估，且評估后的價值還要得到社會認可，引導企業價值評估更好地服務于會計報告實務?；诖?，我國應進一步對資產評估行業進行規范。首先，應提高資產評估人員的素質，特別是評估人員職業道德，加強評估人員的專業技能；其次，加強對資產評估機構的管理與監督，杜絕技術上的違法操作；最后，應大力改善資產評估環境，通過國家制定完善相關法律，改善評估環境，把誠實守信融入資產評估，將誠信建設在評估行業持續發展下去。
總之，公允價值使用范圍逐漸擴大是未來會計的發展趨勢。公允價值在我國應用是我國會計發展進程中的一個巨大進步，但同時它的應用之路也必將面臨各種問題。只有不斷地完善和修正公允價值運用中的問題，才能逐漸將我國的會計計量水平推上一個新臺階。
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關鍵詞：公允價值；金融企業；問題；對策
中圖分類號：F230 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）21-0209-02
隨著資本市場日益發達、金融工具及衍生工具大量涌現，公允價值計量在國外已得到廣泛的應用，并逐步成為國際會計的發展趨勢。相較美國等發達國家而言，中國公允價值的研究還相對薄弱落后，公允價值在金融業中的應用時間不長，所以研究公允價值在金融業中的應用還是一個很值得研究的課題。
一、公允價值的相關理論
（一）公允價值的含義
中國新《企業會計準則》對公允價值做出了如下的定義：“在公允價值計量下，資產與負債按在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量?！睆亩x可以看出，公允價值主要倡導的是會計計量要使交易的雙方做到公平與公正，強調真實性和公允性，另外，公允價值并非特指某一種計量屬性，而是幾種計量屬性的一種組合的概念，歷史成本、現行成本、可變現凈值、現值都是公允價值的表現形式。在具體實踐當中，公允價值計量一般都是使用某種具有可觀察性的市場金額來做出計算的，但是某些資產與負債卻因為難以獲得可觀察的市場金額，所以只能用未來現金流量的估計值來計量。在這種情況下，就可以體現出公允價值計量的優勢。
（二）公允價值計量在中國金融企業的發展與應用
公允價值計量在中國的發展一波三折，從無到有、先提倡后回避、避而不談到順應經濟發展形勢，整個過程經歷十多年。2006年財政部頒布的新會計準則，并要求自2007年1月1日在上市公司范圍內率先執行。新準則的第 22 號金融工具確認和計量、第 23 號金融資產轉移、第 24 號套期保值以及第 37 號金融工具列報和披露等四項會計準則與金融業密切相關，四項準則規范了金融工具的分類和會計核算，對套期保值、衍生金融工具和金融資產轉移等業務的會計核算和信息披露進行了系統梳理。這些準則的實施，將在增強金融工具風險披露有效性、改善金融資產和負債分類方式、加強對金融機構風險約束等方面產生重大影響，并能夠促使金融業管理者進一步完善風險管理體系，加大對市場價值、現金流量、盈利能力及信息技術的分析和研究，健全完善內部控制制度，全面提升金融企業經營管理水平。但目前中國處在經濟轉型期，在市場機制、法制建設等方面尚不完善，特別市金融體制改革還處于逐步深化階段，新準則運行時間尚短，各家金融企業都還對公允價值抱有審慎的態度，因此公允價值在中國金融業中應用還存在著一些問題。
二、公允價值計量在中國金融企業應用中存在的問題
（一）公允價值應用的市場經濟環境不完善
公允價值的本質在于交易的公平性及交易雙方的自愿性，清算條件下的交易價格或強迫交易價格不是公允價值，也就是說公允價值的取得需要一個公平、成熟的市場體制和比較活躍、發達的經濟環境。目前中國的市場經濟體制雖然已經確立，但市場化程度仍然偏低，貨幣市場、外匯市場、資本市場還沒有完全開放，利率和匯率還沒有完全市場化，金融產品相對來說還比較單一，金融衍生品市場發展緩慢，小規模的市場、不公開的信息和不健全的體制等非市場化因素也仍然存在。加上政府對市場的干預較為普遍，致使資源價格常常偏離了市場的軌跡。因此適宜公允價值應用的各級市場尚不完善，造成公允價值計量方式在實踐中運用十分困難。
（二）公允價值估價方法沒有統一穩定的評價尺度，難以保證會計信息的可靠性
在實務操作中，有些資產或負債無法在市場上找到同類或類似商品的市場價格，只能采取估價的方法來確定公允價值。但許多會計要素的公允價值確認如無形資產只能通過專業評估師或評估人員的幫助。可估價方法依賴于個人的主觀判斷，不同的人采用相同的估價方法也可能會得出不同的公允價值。目前中國資產評估業尚處于新興階段，存在管理不規范、評估質量低、專業人員短缺、規模小等問題；同時，一些評估機構和評估人員為了謀取不正當利益，在評估過程中缺乏應有的職業道德，對公允價值進行評估無法做到客觀公正，導致了會計信息的嚴重失真；再加上企業會計準則在具體運用細則中沒有規范公允價值計算方法，這間接導致了企業會計人員不了解如何運用公允價值方法來進行會計計量，大大影響了會計信息的真實性及可靠性。
（三）公允價值的使用效果受到會計從業人員的整體素質的制約
國際金融危機爆發之后，公允價值會計的可靠性問題受到了學術界的廣泛關注，公允價值的可靠性可能受到市場環境、企業及個人多方面的影響。從中國國情來看，不規范的市場環境使得產品價格難以與產品價值真正相符，在難以獲得市場價格的情況下，會計準則要求運用公允價值方法進行會計計量，往往會得出不準確的判斷。由于各人的認識水平、判斷能力不同，通過對市場價格進行分析判斷后得出的結果也就不同，出具的會計報告也往往不同，這更難以保證公允價值會計的可靠性。
三、公允價值計量在中國金融企業中應用的對策
（一）完善市場環境，為公允價值的應用提供基礎環境和前提保障
公允價值是市場經濟發展到一定程度的產物，能有效促進中國社會主義市場經濟良性發展。公允價值主要包括交易行為雙方平等、資源和了解的具體情況，這些要素共同組成了公允價值的市場經濟環境。為了使企業能夠更好地應用公允價值計量，需要健全完善公允價值應用的市場環境。為金融資產公允價值計量發揮其優勢創造良好的經濟和法制環境。積極發展各級資本市場，讓更多的股票、債券、基金等有序上市，加快金融資產價格市場化進程，使其公允價值的取得更為客觀、直接，價值更為可靠。同時，金融機構及其監管機構也應當根據新企業會計準則中關于金融工具的相關規定和市場中已出現或可能出現的經濟現象，不斷完善金融監管，促使金融市場的發展和公允價值計量的發展相協調。
（二）完善相關的法規，加強對公允價值計量的內部監管
隨著中國企業經營業務活動種類的增多，新興的業務種類多數涉及到公允價值的計量工作，因而，企業公允價值會計計量已成為企業會計業務中的重要組成部分，必須有效合理地把握公允價值會計計量。完善公允價值應用的相關法律法規，加強對公允價值計量的監督職能，避免利用公允價值計量模式操作會計業務；另一方面，加強對公允價值計量的監管，包括證監會、國家審計部門和財政部門，以及企業內部監督職能部門，通過對會計行為的監督控制，并進行定期或不定期的抽查以嚴肅會計行為，嚴格規范公允價值計量行為。營造一個良好的公允價值法律環境，不給不法分子和金融企業制作虛假財務報告提供可乘之機。
（三）提高會計從業人員的素質，提高其專業判斷能力
公允價值的確定是一件復雜的工作，活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或與其未來現金流量的估計，用于折現現金流量的利率的選擇都要會計人員的主觀判斷。因此技術嫻熟并且講求誠信的評估隊伍是正常使用公允價值模式的前提。首先加大對會計人員素質的培養，提高會計人員的操作水平以及專業水平，提高會計人員對公允價值確認、計量等做出復雜判斷的能力，減少會計信息的技術性失真和對公允價值判斷的偏差。其次加強職業道德教育，提高財務人員的職業素質，培養具有公允價值觀念、懂得會計理論與實際業務的會計人員。
（四）規范資產評估行業，為公允價值會計的應用與發展創造良好的條件
規范資產評估行業，首先應大力改善資產評估環境。通過國家制定完善相關法律，改善評估環境，消除行業的惡性競爭，加強對資產評估機構的管理，杜絕技術上的違法操作，提高資產評估的真實性。把誠實守信融入資產評估，從而為公允價值會計的應用與發展創造良好的條件。其次，應加強對評估人員職業道德教育，加強評估人員的專業技能，提高注冊資產評估師的素質，以達到資產評估的公允性，得到更加切實可靠的公允信息。再次，要加強公允價值理論研究，發展公允價值估值技術，充分利用現有計算機技術，綜合金融學、財務學和數量經濟學等知識，深入研究金融工具估價模型，規范估值結論的價值類型及參考價值程度，從技術和能力上防范風險，防止道德風險。
（五）完善公允價值的信息披露制度
金融工具采用公允價值計量對于金融業上市公司會計實務和風險管理必然產生深遠的影響，必須嚴格金融機構信息披露，不斷完善公允價值的信息披露制度。目前，中國會計準則當中對于公允價值的計量披露尚未形成完整標準的規范指導，公允價值計量方法面臨復雜多變的市場環境，使得公允價值計量信息存在不可靠性，因此要制定并實施有力的監督機制來約束會計人員公允價值會計計量工作，全面披露經營業績、財務狀況、風險管理策略及做法、風險管理量化信息、會計政策以及主體業務經營管理與公司治理結構，確保披露信息的全面、及時、可靠、可比。
參考文獻：
[1] 財政部.企業會計準則[M].北京：經濟科學出版社，2006.
目前，對投資性房地產進行評估，確定投資性房地產的公允價值已經成為我國資產評估界的一項新興業務。本文就投資性房地產評估的背景、投資性房地產評估過程中的關鍵事項、不同會計準則下投資性房地產的評估談談看法。
【關鍵詞】
投資性房地產；評估；背景；關鍵事項
1 投資性房地產的評估背景
隨著經濟的發展，我國的一些企業與很多發達國家企業一樣，將房地產作為一種投資手段，一些企業甚至把這種投資行為作為新的經濟增長點。
為了順應經濟發展的潮流，我國財政部借鑒《國際會計準則第40號―投資性房地產》（以下簡稱國際會計準則），了《企業會計準則第3號―投資性房地產》（以下簡稱國內會計準則），使我國投資性房地產的會計核算有章可循、有法可依。
國內會計準則借鑒了國際會計準則中的相關規定并在公允價值應用方面有限度地進行了創新。它的要點是：一將投資性房地產從固定資產或無形資產中分離出來單獨核算并在報表中單獨列示；二在滿足一定條件的情況下，投資性房地產可以公允價值計量，在會計期末以公允價值在會計報告中反映。
投資性房地產在國際會計準則和國內會計準則中內容有所區別。國際會計準則中，投資性房地產是能夠單獨計量、單獨出售的為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括：為資本增值而長期持有的土地（正常經營中持有短期出售的土地不包括在內）；未來用途尚未確定的土地；主體擁有或在融資租賃下持有并在一項或多項經營租賃下租出的建筑物；準備出租的空閑建筑物。在國內會計準則中，投資性房地產是能夠單獨計量、單獨出售的為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括：已出租的建筑物，已出租的土地使用權，持有的準備增值后轉讓的土地使用權。而用于出租的土地使用權可以是通過出讓方式取得的，也可以是通過轉讓方式取得；對于用于出租的建筑物，必須是企業擁有產權的。
“公允價值”這個概念，在國際會計準則和國內會計準則中有不同的表述。在國際會計準則中，“公允價值”是指熟悉情況的交易雙方在公平交易中進行資產交換的金額。在國內會計準則中，“公允價值”是指熟悉情況的交易雙方在一項公平交易中自愿進行資產交換或者債務清償的金額。盡管表述有所區別，但兩者在本質上是一致的。
投資性房地產有兩種計量模式，成本計量模式和公允價值計量模式。對于采用公允價值模式計量的企業，首先要解決的問題就是怎樣確定投資性房地產的公允價值。國際上流行的做法是借助于獨立第三方――資產評估師的評估結果，這是大部分企業和注冊會計師的首選。
為了對投資性房地產的評估行為進行規范，中國資產評估協會于2007年、2009年先后制定并了《以財務報告為目的的評估指南（試行）》和《投資性房地產評估指導意見（試行）》。這兩部規章的實施，對于規范評估人員的評估行為，維護資產評估當事人的合法權益。
2 投資性房地產評估過程中的關鍵事項
下面是評估人員為滿足某上市公司財務報告披露需要而進行的投資性房地產公允價值評估業務，我們以此為例，就評估范圍的確定、評估基準、評估方法和評估假設及評估初稿的提交等問題進行探討。該上市公司為基建行業企業，擁有多達近二千多項的物業，其中投資性房地產就有約50項，分布我國北京、上海、廣州、深圳等一線城市和眾多的二線城市。
2.1確定評估范圍
在這項評估業務中，重要的環節之一就是確定投資性房地產的范圍。投資性房地產本應由企業自行確定，但因為投資性房地產是新興事物，企業對其認識不到位，所以投資性房地產范圍往往由注冊會計師協助確定。注冊會計師會根據自己對投資性房地產的理解確定投資性房地產范圍，但這個范圍往往因為過大過多而不被企業所接受。企業認為持有房地產的目的不是賺取租金或資本增值，盡管目前正在出租，但這只是一個短期的行為。注冊會計師則認為，他們的識別過程嚴格地遵循了會計準則的規定。雙方博弈的結果是注冊會計師做出了讓步，將位于一線城市且全部或絕大部分已經出租的寫字樓作為投資性房地產。
在確定投資性房地產范圍的過程中，企業和注冊會計師各有各的判斷，評估人員本身沒有太多的發言權，是被動的，但評估人員必須參與其中，并且了解雙方對投資性房地產范圍確定不一致并各自堅持的理由?？蛻粽J為自己是基建行業的上市公司，若持有大量的投資性房地產會被認為不務正業，而且投資性房地產在每年都需要評估太麻煩，但是注冊會計師則認為自己有責任判斷企業的分類是否合理，這是職責所在。所以要求評估人員要對會計準則的相關規定必須熟悉。
2.2明確評估基準、評估方法和評估假設
投資性房地產的評估基準是市場價值，雖然會計準則要求的是公允價值，對于本例中的投資性物業，市場價值與公允價值是一致的，市場價值就是公允價值，公允價值就是市場價值。
投資性房地產的評估方法可以是市場比較法，也可以是收益法。以市場比較法為主，兼顧收益法。
評估假設方面，主要問題是用收益法進行評估時租期內外租金如何確定問題，特別是如果租期內的租金與市場租金明顯不同時如何處理的問題，這方面需要評估人員與注冊會計師進行有效地溝通。
2.3提交投資性房地產評估初稿
評估人員在完成了評估過程之后，要將評估初步結果告知企業。因為評估結果對企業的利潤有直接的影響，企業不愿意看到過高或過低的評估結果，所以需要評估人員與企業進行有效溝通。
評估人員應當明白，企業對其物業的了解有時比評估人員深刻。當然評估人員不能因為企業的特殊要求而影響評估結果的公允，要進行充分的市場調查，對于確實存在的客觀事實必須保持評估的獨立性。
3 投資性房地產在不同的會計準則下的評估
3.1國際會計準則下，評估范圍、關鍵問題及解決方法
國際會計準則下，企業進行投資性房地產評估通常是出于以下五個方面的需要：一是企業在對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的情況下，注冊會計師要確定投資性房地產的公允價值并在審計報告中加以反映；二是融資租入的投資性房地產要按照最小租金支出現值與公允價值孰低的原則來確定其初始成本時；三是以非貨幣易方式取得的投資性房地產需要以公允價值作為其入賬成本；四是企業在采用公允價值模式進行后續計量的情況下，投資性房地產轉為自用房地產或存貨時應按轉換之日的公允價值確定入賬成本；五是企業采用成本模式對其投資性房地產進行后續計量的情況下，注冊會計師的審計報告需要披露投資性房地產的公允價值或該公允價值無法可靠計量的原因。
在評估實務中，以第一項和第五項投資性房地產評估業務居多。為了順利地進行評估工作，評估人員事前要與注冊會計師進行有效的溝通，了解評估的目的；要熟悉會計準則的規定，具備相關的會計知識；要熟悉財務報表中投資性房地產的反映方式；要與注冊會計師進行溝通，選擇恰當的評估方法及假設；要關注投資性房地產的產權情況；要了解投資性房地產實際出租情況及相關的租約條款。
3.1.1事前與注冊會計師進行有效的溝通，了解評估的目的
評估人員在接受了業務委托之后，應提議召開注冊評估師、委托人和注冊會計師三方參加的溝通協調會，以了解評估報告需要滿足的相關會計準則的規定。
3.1.2 熟悉會計準則的規定，具備相關的會計知識
隨著新的會計準則的逐步實施，以財務報告為目的的評估業務會成為資產評估行來的一項新興業務。所以評估人員應盡可能對相關會計準則進行深入研究，以便與注冊會計師有“共同語言”。
3.1.3熟悉財務報表中投資性房地產的反映方式
注冊會計師運用評估數據是為恰當地計量或披露，所以評估人員應該熟悉在財務報告中評估對象的原始數據內涵。比如，投資性房地產賬面記錄的數據是“房地合一”的價值還是僅僅是房屋或土地使用權的價值？只有弄清楚這一點，才不會簡單地給出房地一體的評估結論，不會對報告使用者產生誤導。
3.1.4要與注冊會計師進行溝通，選擇恰當的評估方法和評估假設
國際會計準則規定，財務報告中應披露投資性房地產公允價值的評估方法和重要的評估假設，需要說明所確定投資性房地產的公允價值是有充足的市場證據還是依賴了其他因素，即在財務報告中要將評估人員所采用的評估方法和所依據的評估假設都進行披露。所以，評估人員必須將評估方法和評估假設等內容與注冊會計師溝通并在評估報告中披露，以便于注冊會計師引用。
3.1.5要關注投資性房地產的產權情況
與企業的其他資產不同，房地產是需要產權登記來確定權屬的資產。房地產的產權是否完整、是否有瑕疵對其公允價值會產生重大影響，所以評估人員必須弄清楚待估的投資性房地產的權屬狀況，以確定其在現況下的公允價值。
3.1.6了解投資性房地產實際出租情況及相關租約條款
一般情況下，投資性房地產均是有租約的，評估人員應了解現有租約中的租金是否公允。如果存在租約租金與市場租金相差懸殊的情況下，要分別租期內和租期外進行考慮，在租期內按照租約內的租金進行計算，在租期外則按市場租金計算。
3.2投資性房地產在國內會計準則下的評估
3.2.1國內會計準則與國際會計準則的區別
與國際會計準則相比，國內會計準則增加了采用公允價值計量模式的前提條件。企業只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。
從投資性房地產采用公允價值計量模式需要滿足的條件看，國內會計準則的規定在某種程度上限制了市場法以外的其他評估方法的使用。因為其他的評估方法通常有較多的假設，主觀性較大，容易產生爭議。所以，公允價值計量模式在使用條件上的限制一定程度上提高了采用公允價值模式對投資性房地產進行計量的可靠性。
3.2.2對評估的影響
國內會計準則與國際會計準則的區別，在后續計量、評估方法和周期性評估等方面都會對投資性房地產的評估產生影響。
后續計量方面。對投資性房地產的后續計量，國際會計準則更傾向于公允價值模式，而國內會計準則以成本模式為基準模式，公允價值只有滿足一定條件才可使用，是一種可選模式。其原因是公允價值下不計提折舊或攤銷，變動直接進損益，容易帶來利潤操縱，進而影響所得稅。
評估方法方面。在國內會計準則下，首選的市場比較法。而國際會計準則下，收益法也是常用的評估方法之一。
周期性評估方面。國內會計準則下，并不需要在每個會計期末都確認公允價值。但在國際會計準則下，投資性房地產需要每年評估一次，以滿足會計報告計量或披露的需要。
【參考文獻】
[1]《資產評估》 全國注冊資產評估師考試用書 經濟科學出版社.2013（05）.
資產評估機構在進行評估作價時，往往采用與審計方法相同或相似的程序，如監盤、函證、抽樣、測試等。而審計機構在審計時，需要采用公允價值測試資產價值，并據以計提資產減值準備或確定公允價值變動損益等，這與評估并無很大區別。這樣，就使評估與審計結下不解之緣。如何在實際操作中處理好評估與審計的關系，直接影響到評估和審計的效率與質量。筆者根據數次評估同時進行審計的實踐。認為評估與審計存在著分工協作、在業務報告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是資產評估與審計相互包含與容納的涵義。
一、資產評估與審計穿插操作中出現的問題
當企業委托同時進行資產評估與審計時，這一“同時”往往不是從同一起點日期開始平行進行的。但資產評估與審計，往往需要在同一時點對同一項資產同時進行評估作價與審計調整。而當所得出的“評估價值”與“審計核實數”(以下簡稱“審定數”)不相一致而形成“撞車”時，會使委托單位無所適從。
資產評估與審計都需要對債權、債務實有數額進行認定，但兩者認定的結果往往不相一致。資產評估與審計都需要確定各類實物資產的實際價值，但兩者認定的結果也往往不相一致。例如，新會計準則應用指南用了很長篇幅敘述非同一般的控制下企業合并時資產公允價值確定的原則和方法。而采用資產評估確定固定資產的價值時自有一套方法。審計中用補提折舊或沖回已提折舊的方法核實固定資產凈值，用計提減值準備來沖減實物資產賬面價值，但實際上這樣做并不能真正反映實物資產的價值狀況。至于冷背、變質存貨的變價。實物資產的盤盈等價值的確定，審計中的方法也不如資產評估中的方法可靠。
因此，資產評估與審計需要協作，既可避免“撞車”，還可各自棄短就長，從而得到比較理想的效果。
二、資產評估、審計同時進行時協作與分工的總原則
1、協調時點
審計的報表截止日與資產評估的基準日宜采用同一時點，這樣，被審計、評估單位某日的資產與負債可以成為審計與評估統一的對象，便于進行協作。
2、數據銜接
無論是資產評估報告使用審計結果，還是審計報告使用資產評估的結果，都必須妥善處理數據的銜接問題。資產評估應以審計的“終點”為評估的“起點”，即在已得出的“審定數”基礎上進行評估：而審計則應以評估的“終點”作為審計的“起點”，即在已得出的評估價值的基礎上進行審計。出具報告時，如評估人員不認同審計結果，可以在評估過程中調整；如審計人員不認同評估結果，可在審計過程中調整。但評估人員與審計人員在進行這樣的調整時，都應當慎重。
3、分工協作
當資產評估在采用資產基礎法評估企業的整體價值時，資產負債表中的貨幣資金、應收款項、債券投資、待攤費用、遞延所得稅資產、長期待攤費用等不具實物形態的各資產項目，以及全部負債等由審計負責查驗核實其具體數額，如無特殊情況存在，應包容審計的結果。
固定資產、存貨等實物資產，商標權、專利權等無形資產，股票投資等權益性資產，應由審計查驗核實數量或原始成本(賬面價值)，其實際價值的確定則由評估負責。審計時應充分考慮與包容評估結果。實物資產及有價證券中凡是清理盤點時數量減少或已無實物形態的，均應在審計中予以減值處理。
當資產評估與審計分別由兩家中介機構承辦時，評估機構可在審計時派員參加審計過程，其中如果評估只涉及實物資產和上市證券，則可由審計和評估機構分別派員，聯合確認所評估資產的數量或歷史成本。
三、具體操作
(一)實物資產的同時審計與評估
1、審計實物資產的主要工作是進行實物盤點。盤盈及賬外的實物資產，可評估作價計入資產。
2、折舊項目審計時，均不作補提或沖回的審計處理，累計折舊額(重置價值與評估價值的差額)的最終認定也應由評估完成。
3、在建工程項目審計時，有實物形態的，或按成本繼續保留余額，或轉入固定資產項目，實物交由評估最后確定價值：無實物形態存在又不能為以后經營帶來直接經濟效益的，審計時應報批核銷，不作評估。
4、存貨的成本差異、進銷差價、跌價準備等調整賬戶，固定資產、在建工程的減值準備賬戶，審計時般將其作為一個總賬科目，其金額轉入相關被調整科目。企業還在持續經營的，商品進銷差價賬戶可不作變動，留待資產評估時再根據存貨估價作適當調整。
5、存貨中的在途存貨，即“材料(商品)采購”、“物資采購”項目，審計時如發現已逾期但供貨方并未實際發貨，應轉入“其他應收款”項目進行審計處理。
固定資產清理項目可參照在建工程的方法進行審計與評估。
(二)無形資產，股權投資的同時審計與評估
1、如果無形資產的財產權利還存在，應列入評估；如果相應的財產權利已不存在，則應在審計中核銷。
2、股票投資、債券投資以及其他股權投資審計時，應實際盤點實有股數并與賬面記錄核對，如發生盤盈盤虧，查明原因后按賬面成本或面值調整投資額并列入審計盈虧，爾后轉入評估。
當這些投資的價值確定需要利用所投資單位的審計報告，甚至需要對所投資單位實施審計時，評估可以使用審計的結果。對于上市的股票、債券，則應按證券市場價格通過評估確定，也可以通過審計與評估的雙方機構協商確定。
(三)債權、債務的同時審計與評估
債權、債務的審計評估，除債券投資外，均應由審計負責實施。
四、審計、評估報告的相關揭示
在資產評估與審計使用雙方的工作結果時必須在審計報告與評估報告中作明確揭示：
(1)在審計先于資產評估前進行時，審計報告可在說明段作類似如下內容的說明：“本次審計采用了先審計后評估的方法，本報告中列舉的固定資產、存貨等實物資產的審定數，是以實地盤存數與賬面成本價為基礎得出；無形資產、股權投資則以清查核對后的賬面價值計算。上述資產的實際價值將由資產評估確定”。而后完成的評估報告中可在計價原則和計價方法段作類似如下內容的說明：“應收款項、貨幣資金、長短期待攤費用、遞延所得稅資產，以及負債各項目、資本公積外的所有者權益各項目……的評估價值，除有特殊情況的個別子細目以外，均以同一基準日的審定數為準”。
(2)在資產評估先于審計進行前時，在審計報告中應作這樣的說明：“在我們實施審計程序的同時，委托方還委托××資產評估機構(或本所)對被審計單位的實物資產、無形資產……進行了評估，本報告披露的上述資產的價值，均采用了評估報告的相關數據”。
五、存在的問題
(一)林未資產的生物資產屬性《森林法實施條例》第2條規定：“森林資源，包括森林、林木、林地以及依托森林、林木、林地生存的野生動物、植物和微生物。林木，包括樹木和竹子?！绷帜臼橇值厣蠜]有被伐倒的活著的立木，是森林資源的最主要的部分。要將林木納人會計核算必須將林木認定為資產，依據資產的定義，林木資產是指企業在過去的交易、事項中形成的，其價值能夠用貨幣進行計量的，由一定經濟實體所擁有和控制的，其預期經濟利益能夠流入經濟實體的林木資源。由于林術資產是活立木，屬于生物資產，相應地可將其分為消耗性林木資產、生產性林木資產和公益性林木資產，因而，其計量可參考《企業會計準則第5號――生物資產》的相關規定。
(二)林木資產計量的特殊性林木資產是一種特殊的資產，除了具有資產的一般特性之外，還有自身的特殊性。林術資產的特殊性決定了其計量的特殊要求。(1)林木資產具有生長的長周期性，傳統的歷史成本計量無法準確反映其價值。林木資產生長一般要經過育苗、造林、撫育、成熟、管護、收獲等幾個階段，因而生長周期比較長，短則幾年，長則十幾年、幾十年甚至上百年，而且在其整個生長過程中需要不斷地投入資金，給其價值的累計和計量帶來很大的難度，傳統的歷史成本計量根本無法準確反映其價值。(2)林木資產自然作用的時間長，具有自然增值性，采用歷史成本計量無法體現價值的相關性。林術資產價值的形成是人力和自然力相互結合的產物，這其中自然力往往起著決定性的作用，而且隨著時間的推移是不斷增值的。而這些自然增值信息按照現行的企業會計準則要到其生產消耗或銷售時才予以確認和披露，采用歷史成本計量無法體現價值的相關性。(3)林木資產經營效益呈現多樣性，采用歷史成本法是無法衡量其帶來的生態和社會效益。林木資產在開發利用的過程中為人類提供了大量的木材、林副產品等實物產品，因而創造了巨大的商品價值，同時，林木資產還可充分發揮其自身的群體效應帶來不可估量的生態效益和社會效益，采用歷史成本法是無法衡量其帶來的生態和社會效益。
二、林術資產的會計計量
(一)林木資產按歷史成本計量歷史成率計量是有關單位按照林木資產在形成過程中所耗費的培育和維護管理成本或者是從外部取得的林木成本登記入賬。歷史成本有其自身的優越性，這也是支持歷史成本計量的理由。首先，歷史成本具有可靠性。這主要體現在其客觀性和可驗證陡上，歷史成本是為了取得、培育和經營管理林木資產所消耗的實際支出，它能夠真實地反映出林木經濟活動的實際情況。因為，這里的“實際支出”是林木交易雙方在公平、自愿的條件下形成的。同時，這些支出的發生都有相應的原始憑證作為依據，相關的會計人員也是根據這些發生的憑證來記賬的，因此，這些會計信息又是可驗證的。其次，歷史成本具有可操作性。這體現在其取得會計依據和后續計量上，因為歷史成本是按營造和外購林術資產實際發生額的原始憑證來記賬的，因此，歷史成本信息的取得相對容易，且代價較小。同時，由于林木資產的價值處于不斷變化之中，我國還缺乏公開、活躍的市場，采用歷史成本來核算將更為簡單易懂。
然而，由于林木資產自身的特性，決定了采用歷史成本法計量也會出現很多不足的地方。首先，采用歷史成本法林木資產的實際價值與賬面價值會有很大差異。林木資產具有自然增值性，即使沒有人工投入，其價值也會逐漸增加，而其賬面價值只是其歷年林木經營的成本累計，故二者必然存在差異。其次，采用歷史成本法不符合會計信息相關性。因為林木資產自身的生物特性使其賬面價值和實際價值出現不一致，而歷史成本法又導致這部分自然增值不予確認、計量和披露，最終提供的會計信息不能真實地反映林木資產的價值，從而導致會計信息相關性較差。盡管如此，以歷史成本為計量依據是一種廣泛采用的會計慣例，而且我國最新的會計準則中規定，我國生物資產仍采用歷史成本計量。
(二)林木資產按公允價值計量公允價值是指資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額。其在國際會計中的運用較為普遍，尤其是在美國，會計準則將相關性放在第一位，強調會計信息的“決策有用性”。在我國，2(]06年才在財政部頒布的最新會計準則中正式提出了公允價值計量模式，但公允價值的應用有其極為嚴格的規定。公允價值作為一種新的計量屬性，從會計信息相關性角度看，有其自身的優點。由于林木資產具有生物轉化功能和自然增值的特性，利用歷史成本計量林木資產往往不能對其自然增值進行確認，從而難以客觀真實地對林木資產的價值進行反映，也就無法給相關信息需求者提供有用的信息，影響會計信息的相關性。而公允價值恰好能夠將林木資產的自然增值給予合理的估計，進而能夠真實反映林木資產的價值，這樣也就解決了歷史成本在變動價值計量方面的不足，同時，采用公允價值能夠將不同的林木資產進行比較，從而能夠確定雙方的交換價值。
近年來，雖然公允價值的提出得到了國內外許多會計界人士的青睞，在一些國家已經得到廣泛的采用，但這并不能說明其很完美，公允價值的運用也存在很多不足的地方，主要表現在：首先，采用公允價值計量會計信息的可靠性差。由于可供選擇的公允價值計量形式多種多樣，而且受會計環境和交易資產的限制，很容易受人為因素的影響。即使是同一林木資產，不同的評估者采用這一計量屬性，得出的結果也會不同。其次，公允價值計量的使用條件苛刻。公允價值的應用必須有成熟的林術要素和資產的交易市場，同時要有一支既懂財務又擅長評估的高素質人才隊伍，目前尚達不到要求。再次，采用公允價值計量要面臨大量的信息收集、處理成本以及今后的審計成本，不符合成本與效益的原則。
三、林術資產會計計量屬性的選擇
(一)公允價值是林木資產計量的理想選擇從目前的國情和林情來看，我國市場經濟體制已經初步建立起來，雖然受到林木資源開發體制、政策和傳統等因素的影響，沒有形成完全活躍的林木市場，但我國許多林木產品已經有了一個比較活躍的市場。同時，近年來我國不斷強化會計從業人員的職業道德和業務技能水平，完善公司治理結構，尤其是近年來林權制度改革的順利實施，為我國公允價值的實施提供了一個融洽的操作氛圍。即使在市場經濟比較發達的西方國家，如美國、加拿大、澳大利亞等，在林木計量方面也并不是完全符合公允價值的計量標準，但他們的生物資產會計準則是極力提倡公允價值的，這主要歸因于公允價值在提供會計信息質量方面更適合現代會計核算的要求，以公允價值模式對林木資產進行計量將成為未來發展的趨勢。
基于以上分析，筆者認為不能等所有的條件都完全符合公允價值的計量標準才去應用，這樣只會導致我國林木資產計量方面的落后，而應該將其在實務應用中不斷改善，從而逐漸確立公允價值在林木資產核算中的地位。
(二)公允價值計量的應用設想在資產價值計量方面，林木資產與其他資產一樣，都存在著初始計量、年期末計量和轉讓、出售計量三個環節。這三個環節最終是以公允價值來核算的，但不同環節的具體計量形式不一樣，過程如圖1。 (1)在初始計量階段，仍舊以“歷史成本”來計量林木資產的價值。具體來說：外購林木資產的價值，包括購買價款、相關稅費、保險費以及其他可歸屬于該資產的相關費用。自行營造林木資產的價值。包括郁閉前(或達到生產目的前)發生的調查設計費、良種試驗費、營林設施費、造林及撫育費和應分攤的間接費用等必要支出。之所以可以這樣做是因為只要參與林木市場交易的雙方是在客觀、公允的基礎上自愿達成的交易價格就是公允價格。即，在初始計量階段支付或收到的現金或現金等價物的數額(也就是歷史成本或收入)可視為公允價值。而且這樣做也完全符合我國生物資產準則的要求――初始計量采用歷史成本法。 (2)在期末計量方面，按照評估價值調整林木資產的價值。由于林木資產的特性，即使不對其進行相關的資金投入，其價值也處于變化之中，此時再用歷史成本將無法確定其真實價值，也就不能滿足會計信息相關性的要求。企業可以考慮借助評估機構對林木資產進行估價，但考慮到成本效益原則，每年期末通過專業的資產評估機構來計量林木資產的價值，取得會計信息的成本就會很高，對于很多林術經營者來說很難實施。因此，筆者認為，可以請相關專家、學者根據其掌握的較準確的數據。建立起適應不同林種的林木資產模糊估價模型(模型的相關參數需要根據實際情況進行調整)。林木類企業每年期末可按照估價模型對相關林木資產進行估價。并將評估價值與賬面價值進行比較，將其差額計人相關的賬戶中，同時在其會計報告中予以披露。
[關鍵詞]資產減值準備資產評估影響
一、資產減值概述
《企業會計準則第8號——資產減值》(以下簡稱“新《資產減值》準則”)中規定,資產減值是指資產的可收回金額低于其賬面價值。本準則中的資產,除了特別規定外,包括單項資產和資產組。這里導入了資產組的概念。同時還規定,企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的,應當估計其可收回金額,資產的可收回金額低于其賬面價值的,應當將資產的賬面價值減記至可收回金額,減記的金額確認為資產減值損失,計入當期損益,同時計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認,在以后會計期間不得轉回。這些對資產評估都帶來了新的啟發和思考。
二、資產組的運用帶來的影響
新《資產減值》中規定,有跡象表明一項資產可能發生減值的,企業應當以單項資產為基礎估計其可收回金額。如果企業難以對單項資產的可收回金額進行估計,應當按照該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。資產組的認定,應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。資產組與企業管理層管理生產經營活動的方式有關,比如生產線或者管理區域等。資產組的認定,充實了資產減值判斷的多元思維,使資產減值會計更科學、更完整。資產組的可收回金額應當按照該資產組的公允價值減去處置費用后的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的,應當確認相應的減值損失。
新《資產減值》準則中資產組的運用,對資產評估帶來了一些啟發,有利于充實資產評估的思維方式。在采用成本加和法對企業資產負債表中各項資產和負債進行評估時,如果某項單項資產的市場價格難以單獨調查,且該單項資產對企業現金流入的貢獻難以單獨預測時,就無法準確地對該項單項資產進行具體的評定估算。在這種情況下,我們可以借鑒新會計準則中關于資產組的認定方法,將能夠共同帶來現金流入的多項單項資產,組合成為一個資產組,這個資產組相當于局部獲利體,也可看成是從持續使用中產生現金流入的最小的可辨認資產組合,對這個資產組進行合并評估,通過對這個資產組的未來現金流入進行分析和預測,采用收益現值法計算得出資產組的公允價值。
資產組的在資產評估中的引入和運用,可以在一定程度上規避成本加和法的缺點。在成本加和法對企業價值進行評估過程中,人為地將共同發生作用共同帶來現金流的資產組合分拆為按實物形態體現的單項資產,然后對這些單項資產進行分別評估,在這些單項資產的市場價值不易單獨獲取時,這些單項資產的評估值準確性就要面臨考驗。而資產組在資產評估中的引入和運用,可以有效地解決資產組合的分拆評估準確性問題,是成本加和法評估向企業價值評估的一種過度。新晨
三、減值準備轉回限制帶來的影響
新《資產減值》準則列舉了七種跡象作為判斷是否存在減值的標準。這七種跡象是指:資產的市價當期大幅度下跌,企業經營所處的經濟、法律等環境發生重大變化,有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞,資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置等。新準則規定企業在資產負債表如果存在上述的跡象,就需要認定相應的減值。資產減值是資產的可收回金額低于其賬面價值?？墒栈亟痤~根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。資產賬面價值大于該資產可收回金額部分確認為資產減值損失。
為了規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象,新《資產減值》準則明確規定,固定資產、無形資產及其他資產(不包括存貨、投資、建造合同資產、生物資產及金融資產)減值損失,一經確認,不得轉回,只允許在資產處置時再進行會計處理。而國際會計準則認為,資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力,比確認資產減值損失時有所提高,從提供資產真實價值量度的角度考慮,資產減值是應該允許恢復的(對于商譽減值損失則不允許轉回),企業應認定那些引起資產潛在服務能力提高的估計改變。
無論是允許根據實際情況計提資產減值還是將資產減值轉回,都是為了真實地反映資產的內在價值。但新《資產減值》準則可能是基于我國經濟環境、會計水平、監管模式和運用風險等因素的考慮,而禁止對根據歷史上的狀況計提的減值進行轉回,可以說這種禁止是針對可能存在的惡意操縱利潤的屏障,但實際上如果歷史上計提減值的資產狀況在現時已發生重大變化時,禁止轉回將使得資產的真實價值不能得到完全的反映。因此,在資產評估過程中,應特別注意已計提的減值禁止轉回對評估過程的影響,不能受歷史上已經計提的減值準備的限制,應對歷史上計提減值準備的原因和計提過程進行重新分析和調查,如果歷史上形成減值的因素和原因已發生變化,資產的公允價值和可收回價值已得到提升,則應該根據現有的實際情況進行評定估算。也就是說,在資產評估過程中,雖然某項資產賬面計提了減值,但可能現時減值因素已不復存在,那么評估時就應根據現時的狀況確定公允價值,以體現資產的真正價值。
總之,新準則《資產減值》不僅是對會計行業提出了新的要求和規范,對資產評估行業也給與了新的機遇和挑戰,需要廣大評估機構和評估人員在實踐中不斷探索和總結。
參考文獻:
[1]錢保國:資產評估方法與精選案例[M]
