時間：2022-02-01 04:11:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇納稅籌劃案例論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文關鍵詞：遞延納稅，籌劃，策略
企業作為納稅主體，為實現稅后利潤的最大化，總是希望盡可能減輕稅負。目前，企業更多的做法是盡量減少稅款的絕對額，卻往往忽視由于遞延納稅而產生的稅款的貨幣時間價值。如果能推遲納稅，那么“節省”下來的稅款如再用于投資則可以獲得更多的收益，相對提高了企業的資金利用率。因此，遞延納稅應該是企業追求的僅次于節稅的又一重要籌劃目標。
1遞延納稅籌劃的概述
1.1遞延納稅籌劃的概念
遞延納稅籌劃是指根據稅法中規定的納稅義務發生時間和期限，結合企業實際銷售業務發生的特點，通過一系列的方法，實現延期繳納稅款的籌劃。
1.2遞延納稅籌劃的意義
（1）有利于企業減少籌資成本
當企業需要運營資金的時候，雖然可以通過融資解決，但是任何融資形式都是有成本的，都需要支付一定的融資利息。由于遞延納稅是在合法的前提下實現的，因此無須受到任何懲罰，遞延納稅等于是向國家獲得一筆無息貸款，減少了融資成本。
（2）有利于企業抓住投資機會
在市場經濟條件下，企業之間競爭非常激烈，好的投資機會可能稍縱即逝，只有適時地把握住投資機會的企業，才能夠在競爭中立于不敗之地。然而財務管理論文，當機會來臨的時候，如果缺乏投資資金，就只能眼看著機會溜走。盡管可以通過融資來解決，而任何的融資方式又都需要一定的周期，機會卻不等人。這種情況下，遞延納稅有利于解決企業資金緊張的問題。
（3）有利于解決企業資金周轉的需要
任何企業保持通暢的現金流是非常重要的，可以確保企業周轉資金充裕。如果企業資金周轉困難，企業就難以為繼，加大經營風險。若是能夠實現遞延納稅，就可以解決或緩解企業資金周轉方面的燃眉之急。
2.遞延納稅籌劃策略
2．1納稅義務發生時間的相關規定
不同的結算方式與納稅人的納稅義務發生時間具有直接的關系。企業的結算方式主要有直接收款、托收承付和委托銀行收款、賒銷、分期收款、預收貨款等方式。上述方式中，稅法對其納稅義務發生時間的規定不同。采取直接收款方式的納稅義務發生時間為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天；采取托收承付和委托銀行收款方式，納稅義務發生時間為發出貨物并辦妥托收手續的當天；采取賒銷和分期付款的方式，納稅義務發生時間為按合同約定的收款日期當天；采取預收貨款方式，為貨物發出的當天；委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。
2．2 巧用納稅義務發生時間
從上述規定中可以看出，不同的銷售方式企業的計稅時間也不同。因此，合理和巧妙的運用納稅義務發生時間可以達到為企業節稅的目的。那么，如何選擇有利結算方式來推遲納稅義務發生時間呢？其實籌劃應從訂立合同的環節開始。
在實際中，企業簽訂的銷售合同大多是統一格式、統一摘要在賬面上提取稅金。借記：應收賬款等；貸記：主營業務收入及應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。
但在實際中，企業往往不是在發出貨物的同時就收取全部貨款，那么，如果企業與對方企業簽訂的是“賒銷合同或分期收款發出商品銷售合同”，并在合同中明確標注具體還款日期，那么納稅義務發生時間就是雙方合同約定的時間了。也就是說，什么時候繳稅的主動權是掌握在企業自己手里的，合同怎樣約定，稅就什么時間計提。發出商品時，會計根據合同收款約定日期記賬時，借記：分期收款發出商品或發出商品；貸記：庫存商品，并將銷售額及銷項稅記入備查簿。同時，借記：銀行存款或應收賬款等；貸記：主營業務收入及應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。需要補充說明的是，企業在實際工作中，收款時間可能未嚴格按照合同約定去履行。假如提前收到貨款，按照稅法規定，應提前確立銷售計稅。假如拖后收取貨款，應按照合同約定的收款時間確立銷售計稅。
如果企業的產品銷售對象是商業企業，也可以與對方企業簽訂“代銷合同”。 委托其他納稅人代銷貨物。企業根據其實際收到的代銷清單分期計算銷項稅額，從而延緩納稅。設立銷售公司的企業也適用此方法。當發出商品時，借記：發出商品，貸記：庫存商品；收到商的代銷清單時，企業以合同約定的銷售價格記賬，借記：銀行存款或應收賬款等財務管理論文，貸記：主營業務收入及應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）；支付代銷手續費時，借記：銷售費用，貸記：銀行存款。
2.3納稅籌劃案例
我們來看下面的例子。大慶某豆制品深加工公司專業生產豆奶粉，公司為了開拓上海市場，于2009年在上海成立一銷售公司，專門銷售大慶總公司的產品。大慶總公司將產品先發往上海后，再由上海銷售公司對外銷售。可是因為公司自己內部機構之間做業務是沒有合同的，每次總公司向上海發貨時，大慶總公司都要確立銷售計稅。
這種做法造成企業總是提前繳稅，這也是目前企業普遍存在的問題，認為公司內部機構之間沒必要簽什么合同。結果這就給稅務機關提供了認定空間——發貨時繳稅。但是當大慶總公司向上海銷售公司發貨時，還不知道上海銷售公司能不能將貨賣出去，就提前將稅交了，就有些不妥。而這就是不簽合同造成的后果。
如果大慶總公司與上海銷售公司簽訂代銷合同，這樣就可以待上海銷售公司銷售商品后且給大慶總公司提供銷售清單時，大慶總公司才做銷售計稅。
3 結論
遞延納稅雖不能減少應納稅實際數額，但有利于企業的資金周轉，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。稅收遞延的途徑很多，納稅人可充分利用稅法的相關規定，積極創造自身條件，在遵守法律規范的前提下巧妙地規劃投資，用好、用足國家各項稅收政策，享受應得的稅收實惠。
參考文獻：
[1]王樹鋒．企業納稅籌劃[M]．哈爾濱：哈爾濱工程大學出版社，2003
[2]賀志東．如何有效合理避稅[M]．北京：機械工業出版社，2004.10
[3]曹保歌．企業納稅籌劃技巧[J]．中州審計，2003.6
[4]高民芳．納稅籌劃方法及其應用的探討[J]．財會研究，2005.8
[5]智董稅務籌劃工作室．工業企業納稅籌劃[M]．北京：機械工業出版社，2003.11
[6]宋洪祥．銷售確立時間對稅的影響[J]．首席財務官．2006.5
[7]林天義，呂洪波．企業實現延期納稅的途徑分析[J]．中國集體經濟，2007.1
[8]常樹春，李偉麗．企業財務活動過程中的納稅籌劃研究[J]．哈爾濱商業大學學報，2009.9
[關鍵詞]高校教師；年終一次性獎金；納稅籌劃
[DOI]1013939/jcnkizgsc201537136
隨著經濟的飛速發展，國家和社會不斷加大教育的投入力度。在此情況下，全國各高校得以迅猛發展，高校教師工資待遇得以提高，而由于全年一次性獎金（下文簡稱“年終獎”）的計稅方法有其特殊性，稅負亦有不同，甚至會出現年終獎多發卻不能多得的“雙輸”局面，有些教師不能理解其中的“奧妙”，故而頗有怨言。因此，高校管理者如何運用稅收法規進行稅收籌劃，在不違反國家政策的基礎上維護教師切身利益、減輕教師稅負，就顯得尤為重要。
1高校教師全年一次性獎金的發放特點
目前，大部分高校教師的月薪資由基本工資、崗位津貼、課時費、各項補貼和獎勵等組成，而年終獎主要根據教師的職稱、職務、超課時費、科研工作量以及指導學生的畢業論文數量等來確定。在實際工作中，有的高校按月發放課時費、科研及教學成果獎勵，有的高校按每學期的期末發放，還有一些高校作為年終獎勵一次性來發放。
自2011年9月1日開始，我國對高校教師的工資、薪金所得適用七級超額累進稅率，而年終獎的計算方法是以年終獎總額為計稅依據，只能扣除一個月的速算扣除數，相當于實行了全額累進稅率。
2年終獎不同發放方式下的計稅比較
21一次性發放
案例1：某高校張老師每月工資均為4000元，2014年12月，張老師年終獎18000元，計稅處理如下：首先，確定適用稅率：18000÷12=1500元，適用稅率3%，速算扣除數為0；其次，計算年終獎應納稅額：18000×3%=540元；再次確定年終獎稅后凈額：18000-540=17460元；最后，計算全年應納稅額：540+（4000-3500）×3%×12=720元。
22每學期末發放
案例2：某高校張老師每月工資4000元，全年獎金共18000元，在1月收到5000元，7月收到8000元，12月收到5000元。則張老師全年應納稅額為：
10×[（4000-3500）×3%]+[（4000+5000-3500）×20%-555]+[（4000+8000-3500）×20%-555]+5000×3%=1990元。
23按月發放
案例3：某高校張老師每月工資4000元，全年獎金共18000元，按月均衡發放。則張老師全年應納稅額為：[（18000÷12+4000-3500）×10%-105]×12=1140元。
通過表1的比較我們發現，當月工資高于3500元時，第二種年終獎的發放方式稅負最重，第三種次之，第一種稅負最輕。同時也不難發現，并不是年終獎按月發放，教師的稅后收入一定是最高的，這與教師的月收入密切相關。因此，我們不難得出這樣的結論：高校通過對年終獎進行合理的納稅籌劃，可以既不增加高校的任何支出，又可以使教師合理避稅，提高稅后收入。
3高校教師年終獎的納稅籌劃思路及方法
31避開“黑洞”區間
案例4：某高校王老師每月工資4000元，12月收到年終獎18001元，計稅處理如下：
（1）確定適用稅率：18001÷12=150008元，適用稅率10%，速算扣除數為105；
（2）確定年終獎應納稅額：18001×10%-105=16951元；
（3）確定年終獎稅后凈額：18001-16951=163059元。
通過計算得知，王老師年終獎只比張老師多發了一元，稅后凈額卻減少了11541元。
這種不合理現象的出現正是因為年終獎金計稅方法相當于全額累進的弊端，一旦年終獎超過某個“臨界點”，其所對應的稅率就會提高一個檔次，從而引起應納稅額的大幅度增加。
假設王老師多發X元才能使稅后收入高于張老師，則：（18000+X）-[（18000+X）×10%-105]≥18000-18000×3%，解得：X≤128333，即年終獎發放在18000元和1928333元時，稅后年終獎是相同的，年終獎在區間（18000，1928333）時，會出現高校多發年終獎而教師稅后收入卻減少的情況。因此在發放年終獎時，應避免落入（18000，1928333）的“黑洞”區間。同理，經過測算，我們得出全年一次性獎金臨界點節稅安排如表2所示。
32化零為整
在現實生活中，難免會出現年終獎落在臨界區間的情況，對于這種情形，我們可采用“化零為整”的方式進行納稅籌劃。假設案例4中的某高校對王老師的課時費、科研項目、參與招生情況等各方面綜合測評后，計算得出王老師的年終獎為18001元，處在臨界區間，這時，可以把王老師的年終獎分為兩部分，18000元作為年終獎發放，另外的1元作為第12個月工資來發放，那么王老師12月的應納稅額為：18000×3%+（4001-3500）×3%=55503元。而籌劃前王老師12月的應納稅額為：（18001×10%-105）+（4000-3500）×3%=171010元。通過“化零為整”的納稅籌劃方式，王老師12月少交稅115507元，這對于老師來說也是一筆不小的財富。而這種納稅籌劃的方式，既沒有增加高校的任何成本支出，也沒有改變高校的年終獎發放制度，還在一定程度上增加了教師的實際收入。
33化整為零
對于有些高校，教師每月基本工資并不高，甚至達不到納稅基點3500元，這時高校年終獎的發放可以采用“化整為零”的納稅籌劃方式。
案例5：假設張老師每月工資2500元，12月取得年終獎18000元，稅務處理如下：
（1）適用稅率分析：18000-（3500-2500）=17000，17000/12=141667，確定稅率為3%，速算扣除數為0。
（2）全年應納稅額分析：17000×3%=510（元）。
如果對于張老師的年終獎按月發放，那么張老師每月增加收入：18000/12=1500（元），每月收入總額：2500+1500=4000（元），每月應納稅額：（4000-3500）×3%=15（元），全年應納稅額：15×12=180（元）。納稅籌劃后，張老師全年可節稅330元。
由此可見，對于低收入者，年終獎分月發放可節稅，但是會在一定程度上增加高校的資金壓力和資金成本。
4實際操作過程中的難點
高校發放年終一次性獎金，對教師來說起到了很大的激勵作用。而對高校年終獎金進行合理的納稅籌劃，不僅可以體現高校領導對職工的關心，還可以增加學校的凝聚力，并且可以使教職工真正得到實惠，以達到高校利用年終獎吸引人才、留住人才、激勵人才的目的。
而在實際操作中，決定高校教師年終獎收入的往往是二級學院、教學部門和科研部門，這些部門往往只提供相關數據，而財務部門只負責工資和獎金數據的核對、歸集、匯總和發放。如果教師收入的納稅籌劃只單單依靠財務部門，是無法完成的。因此，對高校教師年終獎金的發放進行納稅籌劃，需要高校各個部門共同參與、共同配合才能完成。
參考文獻：
[1]湯賀鳳，王虹不同發放方式下的年終獎納稅籌劃問題探討[J].華南理工大學學報（社會科學版），2010（12）.
[2]杜曉梅，廖特明高校教師工資獎金發放方式的個人所得稅籌劃[J].會計之友，2011（14）.
[3]高素玲，楊立銘高校教師個人所得稅納稅籌劃[J].會計之友，2012（32）.
實踐教學是實現人才培養目標的重要途徑。實踐教學在高等院校教學中與理論教學居于同等重要地位，它既是理論教學學習的繼續、補充和深化，也是傳授學習方法、技能與經驗的教與學的過程；它對提高學生的綜合素質，培養創新精神與實踐能力有著理論教學不可替代的特殊作用。目前，部分高校實踐教學環節安排不盡合理。基本上都是先上理論課程，再上實踐課程，實踐課程僅作為理論課程的補充和驗證，學時少，內容老，多數安排在理論課之中，大多是以實訓室、教室為主要場所進行的實訓、操作。在實踐教學中認知實驗、驗證實驗過多，體現知識綜合和問題解決能力的綜合性、設計性實驗偏少。考核方法往往只重視學生的實踐操作結果，而忽視了學生的主動性與創造性，使學生無法真正掌握實踐知識，也達不到培養學生能力的目的。在實習、實訓方面，我國尚未形成社會力量參與高校人才培養的氛圍和機制，實踐教學條件尚不充足，通過關系依托少數企業來安排學生的實習，難以滿足學生實習的需要。作為財務管理專業的學生，動手能力強被認為是衡量人才培養質量好壞的關鍵要素。應用型本科院校的財務管理專業的學生，只有以就業為導向，以未來的職業崗位能力培養為目標，才能保證就業渠道的暢通。
二、財務管理專業實踐教學中存在的問題
隨著國際國內經濟環境的變化以及競爭的加劇，企業對財務管理專業人才的知識結構、能力素質要求越來越高，而大學期間學生所學習的專業知識比較有限，實踐鍛煉的機會較少，導致學生動手能力較差，在畢業找工作時不被錄用的現象屢見不鮮。
1.實踐教學質量不高。
由于現代企業之間的競爭，對高校的實踐教學產生了重大影響，企業更加重視經濟效益，導致企業對高校的學生實習和實訓積極性不高，多數企業不愿讓學生真正深入生產一線，介入企業生產運行的核心過程。尤其是近幾年財務管理專業的學生招生數量迅速增長，對實踐教學場所和條件提出了更高的要求，一般企業不愿接納學生去實習。另外生產實習、畢業實都安排在大四年級進行，學生由于考研、就業等多種因素的影響，造成部分學生對實習投入縮水，實踐能力培養效果受到影響。
2.實踐教學效果不理想。
財務管理專業實踐實習是通過深入生產企業實際進行觀察和學習，了解企業生產經營的各個環節來完成的。由于財務管理專業學生人數較多，教師很難及時準確地對所指導的學生逐一跟蹤檢查，學生實踐成績的評定一般根據出勤情況、實習中的表現，最后上交實訓報告或小論文判斷，無法發揮學生的主觀性和創造性，同時也忽視了實踐過程中創新能力、協調能力的培養。
3“.雙師型”的師資隊伍不足。
實踐教學質量的高低，很大程度上取決于實踐教學師資隊伍的整體素質與結構。財務管理實踐教學對指導教師要求要有扎實的理論知識，又要有豐富的實踐經驗。而各高校從事財務管理專業的教師過去絕大部分都是從學校畢業后直接從事教學和研究工作的，從校門進校門，沒有參加過企業財務管理實踐，對企業實際工作中存在的財務問題認識不足，缺乏解決實際問題的能力。
4.案例教學方法應用不足。
案例教學是一種雙向互動式的教學模式，要求教師有深厚的理論知識和豐厚的實踐經驗，并具備充分調動學生積極性及完成課堂教學任務的能力。而大部分高校教師都沒有在企業真正從事財務管理工作的經驗，因此對案例的現實性缺乏把握，在指導實踐實習過程中顯得力不從心。
三、財務管理專業應用型人才培養實踐教學體系的構建
應用型財務管理專業實踐教學內容主要包括實習（認識實習、生產實習、畢業實習）、專業實訓（財務基本技能實訓、納稅籌劃模擬實訓、公司理財綜合模擬）、ERP綜合模擬實訓及畢業論文四大塊。財務管理專業應構建以現場形式進行的實習與實訓，以財務信息技術為主要手段實現的模擬實訓，以目標實現形式進行的畢業論文等形式的實踐教學體系。
1.校內基礎實訓。
為了提高學生就業的競爭力，校內基礎實訓一般安排在大一、大二學年相關課程結束后進行。具體包括有：
（1）會計基本技能實訓。
安排在初級會計課程結束后。實訓內容有賬戶的設置方法，借貸記賬法的應用，會計憑證的填制與審核，登記會計賬薄和基本的財務報表編制等。通過實訓，培養學生的基本實際操作能力和嚴謹的科學態度，加深學生對會計核算基本原則和方法的理解；熟練掌握財務工作的基本技能；掌握有關企業基本的賬務處理和報表的編制，為學生走上工作崗位奠定堅實的基礎。
（2）財務管理基本技能實訓。
安排在財務管理原理課程結束后2周時間。實訓內容主要是財務管理的基本觀念貨幣時間價值和風險價值的衡量以及財務基本函數的計算機操作。通過實訓，使學生能利用電腦系統地掌握EXCEL的基本操作、財務計劃模型設計、財務預測模型設計、財務分析模型設計等操作，從而提高學生的動手操作能力。
（3）財務分析實訓。
安排在財務分析課程結束后或在課程中進行。分析內容有資產負債表分析、償債能力分析、營運能力分析、獲利能力分析、現金流量分析、持續發展能力分析、業績評價等。通過實訓，使學生更好地理解報表中的各項數據所代表的意義，用全面正確的財務分析方法來評價企業財務狀況的好壞、經營能力的高低及企業發展前景，找出企業管理中存在的問題，從而作出正確的決策。
（4）財務信息系統操作實訓。
安排在會計信息系統課程結束后。通過本實訓，使學生能熟練使用財務軟件和網絡工具，熟練利用計算機網絡進行單位財務日常業務工作，并能結合企業實際，進行財務信息的錄入、信息存儲、財務數據分析和報表編制等。
2.專業模擬實訓。
（1）納稅籌劃模擬實訓。
安排在稅法、稅收籌劃等課程結束后進行。通過本項實訓，使學生掌握各稅種的稅法規定，應納稅額的計算以及納稅申報的全過程。站在納稅籌劃師的角度，為指定的企業進行納稅籌劃，使學生對納稅籌劃的全過程有親身的感受和了解，具備一個企業的納稅申報與涉稅事物的處理能力。
（2）公司理財實訓。
公司理財實訓是一個綜合性較強的實訓，主要包括資本結構決策、籌資決策、項目投資決策、證券投資分析、營運資金、利潤分配、全面預算、財務分析、并購與重組等內容。通過該實訓，使學生將已學過的理財理論知識融會貫通于財務管理實際工作，鞏固已學知識，增強學生解決實際問題的操作能力。
（3）ERP沙盤模擬綜合實訓。
ERP沙盤模擬融角色扮演、情景分析和決策判斷于一體，實訓的內容模擬企業實戰，會遇到企業經營中常出現的各種典型問題。通過實訓，學生可以利用所學專業知識，從專業角度發現問題、分析問題、制定方案、組織實施，扮演一個財務管理師的角色，獨立提出解決各種問題的對策，從而提高學生對財務信息的分析判讀與應用能力。
3.校外實習及畢業論文。
校外實習主要有生產實習和畢業實習。生產實習，是學生對課堂所學的基本理論、基本方法和基本技能通過實踐來檢驗、鞏固、深化的過程。通過生產實習，學生了解財務管理工作的具體操作程序和方法；掌握正確處理財務管理業務的能力和技巧；以擴大視野、增強認識，為今后較順利地走上工作崗位打下一定的基礎。畢業實習是學生在完成教學計劃所規定的全部理論課程和規定的教學環節的基礎上進行的總結性實習，是培養學生綜合運用所學專業的基本理論、基本方法、基本技能，理論聯系實際，獨立地分析問題、解決問題能力的重要環節。畢業實習是拓展學生的專業知識，強化學生的專業意識，目的是培養學生對知識的應用能力和獨立思考問題能力，以增強學生對社會的認識能力、適應能力。畢業論文是學生在校期間必須完成的重要教學和實踐環節，是學生專業知識、實踐能力的綜合體現。通過畢業論文讓學生結合企業在經營管理方面出現的問題，綜合運用所學知識進行分析、研究、評價，探討提高企業經營管理水平，提出改進建議和方案，特別是培養學生獨立分析問題和解決問題的能力以及語言表達和溝通能力。
4.社會調研和實踐。
通過社會調研和實踐，可以加深理解有關專業課的基本概念和基本理論，了解財務領域的研究動態和理論發展前沿，鞏固所學的專業知識，鍛煉學生的綜合分析能力和寫作能力，培養學生綜述能力、表達能力、溝通能力及解答問題能力。
四、財務管理專業實踐教學體系實施的具體做法
1.樹立新的實踐教學理念。
應用型本科院校財務管理專業主要是為企事業單位和政府機關培養財務管理專門人才。一個合格的企業財務管理人員，應熟練掌握企業財務核算的基本程序和方法，具有嫻熟的業務操作技能，精通企業理財之道，具有較強的運籌帷幄能力。實踐教學作為培養學生技能的主要途徑，需要按照學生技能形成與發展的自身規律，并根據技能形成不同階段的特點，科學安排實踐教學的形式和內容，構建一個有利于學生能力發展和技能逐步養成的實踐教學體系。
2.重視對實踐成果的考評。
學生實踐能力的形成是量的積累過程，實踐教學環節的考核不僅要重視學生運用專業知識解決實際問題的能力，而且要讓學生在實踐及實習的過程中培養各方面的能力。對學生既要有量化考核，如實踐報告或小論文的字數，是否準時完成實踐項目等；又要有質的考核，如實踐內容的真實性、實踐報告或小論文的完成質量等。考評可以多種方式進行。如可以采用自評與互評相結合的方式；也可以采用小組形式進行；可采用以學生取得的一些職業資格證書、國家及省級證書折算成學分，代替相關課程；也可采用現場演示、讓學生進行實踐成果的介紹及現場答辯等方式，全面考查實踐教學的情況。
3.提高實踐教學師資隊伍質量。
財務管理專業的教師要求較高，既應具有豐富的財務理論知識，又應具有較強的實踐能力，因此必須加強財務管理教師隊伍建設，提高實踐教學質量。為了更好地解決實踐教學師資問題，學校應有計劃地安排教師定期到企業進行調研或掛職鍛煉，提高教師的專業水平和業務能力；或在相關上市公司、會計師事務所、稅務師事務所、證券公司等兼職；建立實踐教學激勵和約束機制，充分調動教師參與實踐教學的主動性、積極性和創造性。通過多種方式，提高實踐教學師資隊伍質量和水平。
4.充分、恰當地利用案例教學。
論文摘要：稅收籌劃是企業用足用好稅務政策的新課題，企業只要稅收籌劃得當，用足用好國家各種稅收政策，是可以合理合法地節稅，從中得益的。本文依據現行稅法，探討了企業在投資過程中如何進行有效的稅收籌劃的問題。
0 引言
稅收籌劃是國外稅務業和稅務咨詢業的重要內容。近幾年來，稅收籌劃在我國越來越引起人們的普遍關注。這是由于隨著市場競爭的日趨激烈，企業生存和發展的壓力不斷增大，促使企業不斷尋找降低成本、費用的方法和途徑。稅收支出是企業成本的一部分，通過稅收籌劃，在國家稅法允許的范圍內，合理減輕企業的稅收負擔，增加企業的經營利潤，不失為增強企業競爭力的有效手段。本人認為，在實際應用中，企業只要稅收籌劃得當，用足用好國家各種稅收政策，是可以合理合法地節稅，從中得益的。
1 稅收籌劃的涵義和特點
稅收籌劃（tax planning），是指納稅人在法律許可的范圍內，通過對籌資、投資、經營等事項的事先精心安排和籌劃，充分利用稅法所提供的包括減免稅在內的一切優惠政策及可選擇性條款，從而獲得最大節稅利益的理財行為。它是企業獨立自主權利的體現，也是企業對社會賦予其權利的具體運用。隨著市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業經營管理不可缺少的組成部分。稅收籌劃具有以下特點：
1.1 行為的合法性。企業稅收籌劃本質是一種法律行為，由稅收政策指導籌劃活動。即稅收籌劃是在國家法律許可范圍內，以稅法為依據，深刻理解稅法精神，在有多種應稅方案可供選擇時，做出承擔稅負最低、合理又合法的抉擇，是有別于避稅、偷稅、騙稅、逃稅的行為。
1.2 時間的超前性。企業稅收籌劃行為相對于企業納稅行為而言。在現實的經濟活動中，納稅義務的發生具有滯后性。稅收籌劃是在納稅義務確立之前所作的經營、投資、理財的事先籌劃與安排。如果經濟活動已經發生，應納稅款已確定，就必須嚴格依法納稅，再進行稅收籌劃已失去現實意義。
1.3 現實的目的性。企業稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業的稅收負擔，取得節稅利益。企業的節稅利益可從兩方面獲取：一是選擇低稅負或總體收益最大化的納稅方案；二是滯延納稅時間。但稅收籌劃不能為節稅而節稅，必須與企業財務管理的根本目標保持一致，為實現企業價值最大化服務，為實現企業發展目標服務。
1.4 擇優性。企業在經營、投資、理財活動中面臨幾種方案時，稅收籌劃就是在兩種或更多的方案中，選擇稅負最輕或最佳的一種方案，以實現企業的最終經營目的。對納稅方案的擇優標準不是稅負的最小化而是企業價值的最大化。
1.5 普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅人施以一定的稅收優惠，引導和規范納稅人的經濟行為，這就為企業提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。
1.6 時效性。國家稅收政策是隨著政治、經濟形勢的不斷變化而變化的。因此，納稅人在進行稅收籌劃時，必須隨時關注稅收政策的變化，適時地做出相應的變化，注重稅收政策的時效性。
2 企業投資過程中的稅收籌劃策略
投資通常是指投入財力，以期望在未來一個相當長的時期內獲得收益的行為。企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資所獲得的收益、其次要考慮所獲收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅收是投資收益的減項，應繳稅款的多少，直接影響投資者的最終收益。因此，有必要進行企業投資中的稅收籌劃。
2.1 投資決策應考慮的主要因素
2.1.1 投資地點的選擇。企業進行投資決策時，應充分利用不同地區間的稅制差別或區域性稅收傾斜政策，對整體相對較低的地點進行投資，以獲取最大的稅收利益。由于地區發展的不平衡，我國稅法對投資者在不同的地區進行投資時，也給予了不同的稅收優惠，如經濟特區、經濟技術開發區、高新技術產業開發區、沿海開放城市、西部地區等的稅收政策比較優惠。這對于投資規模較大，投資期限較長，應納所得稅額較大的企業影響較大。因此，投資者要根據需要，向這些地區進行投資，可以減輕稅收負擔。
2.1.2 組織形式的選擇。企業在設立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發達的市場經濟條件下，可供企業選擇的企業組織形式很多，不同的組織形式稅收負擔不同。企業可以通過稅收籌劃，選擇稅收負擔較輕的組織形式。在我國，國家為了鼓勵個人投資、公平稅負和完善所得稅制，規定對個人獨資企業和合伙企業只對其投資經營采用5%—35%的五級超額累進稅率征收個人所得稅，停征企業所得稅。公司制企業要雙重納稅，公司的營業利潤一般課征25%的所得稅，作為股息分配給投資者的稅后利潤，投資者還按20%的比例稅率繳納個人所得稅。此外，當企業規模擴大后，是設立分公司還是通過控股形式組建子公司在納稅規定上就有很大的差別。一般來講，如果組建的公司一開始就可盈利，設立子公司較為有利。在子公司盈利的情況下，可享受當地政府提供的各種優惠稅收政策。如組建公司在經營初期發生虧損，則組建分公司更為有利，可用虧損沖減總公司的盈利，減輕總公司的稅收負擔。因此，在組建企業時，采用何種形式必須認真籌劃。
2.1.3 投資行業的選擇。在我國，稅法對不同的行業給予不同的稅收優惠，如對生產性外商投資企業、高新技術企業、產品出口企業、舉辦知識密集型項目及基礎設施的企業給予稅收優惠。所以，企業在進行投資時，要予以充分的考慮，結合實際情況，精心籌劃投資行業。
2.2 固定資產投資的納稅籌劃 固定資產投資具有耗資多、時間長、風險大等特點，其稅收籌劃主要包括以下幾方面：① 投資于固定資產可以享受折舊抵稅的優惠待遇，減輕所得稅稅負。由于折舊要計入產品成本或期間費用，直接關系到企業當期成本、費用的大小，利潤的高低和應納所得稅的多少，因此，折舊方法的選擇、折舊的計算就顯得尤為重要。固定資產折舊方法有平均年限法、工作量法、年數總和法和雙倍余額遞減法等，不同的折舊方法對納稅人產生不同的影響。如選擇雙倍余額遞減法或年數總和法等加速折舊法，可使得在資產使用前期提取的折舊較多，使得企業少納所得稅，起到推遲納稅時間和隱性減稅的作用。延緩納稅對于企業來說，無疑是從國家取得了一筆無息貸款，降低了企業的資金成本。在計算折舊時，主要考慮以下幾個因素：固定資產原值、固定資產凈殘值和固定資產折舊年限。由于新的會計制度及稅法對固定資產的預計使用年限和預計凈殘值沒有做出具體的規定，這樣企業便可以根據自己的具體情況，選擇對企業有利的固定資產折舊年限來計提折舊，以此達到節稅及企業的其他理財目的。對于處于正常生產經營期且未享有稅收優惠待遇的企業來說，縮短固定資產折舊年限，往往可以加速固定資產成本的回收，使企業后期成本費用前移，從而獲得延期納稅的好處。②投資者在進行投資時，不僅要考慮現行稅制的影響，還要考慮到稅制改革趨勢對投資的影響。按照對購入固定資產的不同處置方法，可把各國的增值稅分為三大類型，即生產型增值稅、收入型增值稅以及消費型增值稅。其中生產型增值稅是對購入固定資產不允許抵扣，其折舊額仍作為增值額的一部分課稅。因為這種增值額的法定計算辦法是以國民生產總值的口徑為基礎的，故而稱之為生產型增值稅。我國現行增值稅便屬于此種類型。大多數發展中國家，為了發展本國經濟，加大調控力度而采用這種類型的增值稅。收入型增值稅是對購入固定資產允許按固定資產的使用年限分期扣除，即從生產型法定增值額中減去當期折舊額。因為這種增值額是以國民收入的口徑為標準計算出來的，所以稱之為收入型增值稅。消費型增值稅是對當期購進的固定資產總額允許從當期增值額中一次扣除。這相當于只對消費品部分進行課稅，故而又稱之為消費型增值稅。三種類型的增值稅，依據其法定增值額（即增值稅稅基）的大小區分依次為：消費型最小，收入型較消費型大，生產型最大。考慮到我國經濟發展的現實情況，再加上世界上多數國家采用消費型增值稅，所以以后稅制改革的趨勢便是建立消費型增值稅。在進行固定投資籌劃時，如能準確預測到稅制改革的時間和方向，采取主動的態度適應稅制改革的動態趨勢，那么會使固定資產的法定增值額最小化，其直接效果便是：即使增值稅率不變，增值稅額卻會因為稅基的變窄而減少。③在固定資產投資時，充分籌劃再投資項目。這種再投資優惠辦法主要是針對外國投資者而設的，對于中外合作經營企業和中外合資經營企業，這類結合籌劃方式有較為現實的意義。
2.3 通過縮小所得稅稅基，實現納稅籌劃。其主要方法有：①在投資中盡可能延長投資期限，選擇分期投資方式,未到位的資金通過向銀行或其他機構貸款解決。企業在生產、經營期間，向金融機構借款的利息支出，按照實際發生數稅前扣除；向非金融機構借款的利息支出不高于按照金融機構同類、同期貸款利率計算的數額以內的部分，準予扣除。這樣就可以縮小所得稅稅基，達到節稅的目的；同時，在企業盈利的情況下，還可實現少投入資本、充分利用財務杠桿效應的目的。②在投資總額中壓縮注冊資本,提高債務資本的比例。增加貸款所支付的借款利息，可以列入被投資企業的期間費用，而節省所得稅支出，同時可以減少投資風險，享受財務杠桿利益。③在投資方式中，應選擇設備投資和無形資產投資，而不應選擇貨幣資金投資方式。設備投資其折舊費可以作為稅前扣除項目，縮小所得稅稅基；無形資產攤銷費也可以作為管理費用稅前扣除，減小所得稅稅基。用設備投資，在投資資產計價中，可以通過資產評估提高設備價值。實物資產和無形資產于產權變動時，必須進行資產評估。評估的方法主要有重置成本法、現行市價法、收益現值法、清算價格法等。由于計價方法不同，資產評估的價值也將隨之不同。在對外投資中，通過選擇評估方法，高估資產價值，不僅可以節省投資資本，還可以通過多列折舊費和無形資產攤銷費，縮小被投資企業所得稅稅基，達到節稅的目的。
3 企業投資的稅收籌劃應注意的幾個問題
進行稅收籌劃不能盲目，否則，將事與愿違。要有效地進行投資的稅收籌劃，達到節稅的目標，需要考慮以下幾個問題：
3.1 稅收籌劃應進行成本-效益分析。稅收籌劃是企業財務管理的重要組成部分，它應該服從財務管理的目標。但是，在實際操作中,有許多稅收籌劃方案理論上雖然可以達到少繳稅金，降低稅收成本的目的，但是在實際運作中往往達不到預期的效果，其中方案不符合成本一效益的原則是籌劃失敗的重要原因。比如說，某企業準備投資一個項目，在稅收籌劃時，只考慮區域性稅收優惠政策，選擇在某一個所得稅稅率較低的地區。但該項目所需原材料要從外地購入，使成本加大。該方案的實施可能使稅收降低的數額小于其他費用增加的數額。顯然，這種方案不是令人滿意的籌劃方案。
3.2 稅收籌劃活動必須合法及時。我國稅制建設還不很完善，稅收政策變化較快，納稅人必須通曉稅法及會計財務制度，充分利用稅務政策與會計財務制度的差別，如何將前后者結合起來，在利用某項政策規定籌劃時，應對政策變化可以產生的影響進行預測，防范籌劃的風險。原來是稅收籌劃，政策變化后可能被認定是偷稅，所以，目前稅收籌劃的重點應是用足用好現有的稅收優惠政策，讓稅收優惠政策盡快到位，這個空間非常大。許多納稅人對有些稅收優惠政策還不了解，有些政策還沒有被完全利用。我們對稅收優惠政策的應用必須有緊迫感，否則，有些稅收優惠政策過一段時間就取消了。
參考文獻：
[1]李大明.稅收籌劃.北京：中國財政經濟出版社，2005
[2]劉蓉.《稅收籌劃》.中國稅務出版社，2008
[3]黃鳳羽.稅收籌劃：策略、方法與案例.大連：東北財經大學出版社，2007
[4]葉麗君.房地產企業集團的稅收籌劃.浙江金融，2004（4）
【關鍵詞】稅務精英挑戰賽；稅務系列課程；教學實踐
【中圖分類號】G420 【文獻標識碼】B 【論文編號】1009―8097（2009）05―0123―03
一 前言
《高等教育法》第五條規定：“高等教育的任務是培養具有創新精神和實踐能力的高級專門人才”。知識經濟的到來，要求高等教育融入創新觀念，并在其功能上得到很好的體現，如何加強實驗、實踐性教學環節，培養學生創新精神和實踐能力，是各高等院校積極探索的重要課題。
將競賽，尤其是教育部倡導的“挑戰杯”全國大學生課外學術科技競賽、全國大學生機械創新設計大賽、全國大學生結構設計競賽、全國大學生電子設計大賽，引進到教學中來，受到教育界的廣泛關注。競賽使人們認識到傳統教育內容陳舊，缺少綜合性，削弱了學生學習的主動性，阻礙了學生創新思維的發揮和實踐能力的提高。以競賽為載體，促進了“相關專業的教學改革”及“探索新的人才培養模式”[1]。在科技競賽活動中可以“全面培養學生的綜合能力”[2]。但將競賽引進到教學當中也存在一些問題，如“挑戰杯”全國大學生創業計劃競賽凸顯我國高等教育的“應試教育與功利性競賽”、“精英化教育與理想化競賽”等弊端[3]，以及陳樹蓮[4]提出的“學科競賽功利化”對學生產生的負面影響，這些都是值得關注的。因此稅務教學有必要在吸收新教學方法的優點的同時，避免負面效應產生。
本文結構如下：第二部分簡要介紹本次教學實踐開展的緣起；第三部分介紹、分析了此次教學實踐和新的教學模式；第四部分總結教學模式并探討新的教學模式的優點。
二 緣起
“稅務精英挑戰賽”是德勤華永會計師事務所有限公司每年為全國（包括港、澳、臺地區）大學生舉辦的一項比賽。比賽的主要內容是在仿真的企業環境下探討相關稅務處理，考驗學生們如何適當地運用課堂知識處理實際商業環境中的稅務問題，是財務管理與會計專業本科生可以參加的為數很少的專業比賽。該比賽的目的是讓大學生見識商業市場的真實情況；提高大學生的分析解決問題能力、表達技巧及培養專業的判斷力；增加大學生的稅務知識及研習稅務的興趣；促進稅務課程的發展；培育稅務專業人材。
“稅務精英挑戰賽”的成功開展，為高等學校稅務教學創新模式提供了實踐支持，催生了筆者對稅務教學改革和人才培養的思考和實踐。通過將稅務精英挑戰賽與相關課程教學的有機結合，深化了稅務系列課程的教學實踐，以競賽為載體，促進本科財會專業課程，特別是稅務系列課程（稅法、稅務會計、納稅籌劃）的教學改革，深化相關理論課程的教學實踐。
三 依托稅務精英挑戰賽促進稅務系列課程教學
通過參加稅務精英挑戰賽，使實務界的前沿實踐與高校實踐教學的內容結合起來，使稅務教學從單純的“驗證”性教學，向“分析設計、系統綜合”教學的方向轉變，通過“教”“賽”結合，從而使遠超過實際參賽規模的學生有機會接收系統化的學習和實踐鍛煉。
1 以學科競賽為載體，促進稅務系列教學實踐
將稅務精英挑戰賽與稅務系列課程教學結合起來，使課堂的教學內容更加系統化（見圖1）。
前期的《稅法》課程作為一門稅務基礎課程，注重學生基礎知識的積累；中期的《稅務會計》注重稅務課程與會計類課程的整合；后期的《納稅籌劃》作為對基礎知識的運用，注重學生創新能力以及分析問題、解決問題能力的提高。將歷屆競賽案例、試題引入課堂教學，極大地豐富了教學內容，使課堂教學更貼近實際，既提高了教師的教學能力，也激發了學生的學習熱情。
“稅務精英挑戰賽”作為第二課堂，既使學生加深了理論知識的學習，又培養了他們解決實際問題的能力；既培養了學生的團結協作精神，又培養了他們克服困難、迎接挑戰的人文精神。競賽的選拔、準備階段及其比賽都為學生提供了自主學習與實踐的良機，使學生在學習主觀能動性方面有了極大提高，學生用所學的知識解決經濟事項的涉稅問題，培養了他們的實踐能力；學生的所學知識（不僅僅是稅法、稅務會計、納稅籌劃，還有財務管理、企業會計、經濟法等等）得到了綜合運用，使得稅務教學同其他學科的教育聯系起來，將學生的知識從“點”到“線”，再到“面”的聯系起來，使學生所學知識更加系統。
這樣一種教賽結合的教育模式，形成以學校教學構成的“基礎”培養層面和以商務仿真競賽為代表的“提高”培養層面教育體系（如圖2），既注重了基礎應用人才的培養，又注意了稅務前沿實踐的接觸，推動基礎、綜合、創新、研究等環節有機結合的稅務課程體系建設。
2 通過稅務精英挑戰賽對稅務系列課程教學內容改革的思考
通過稅務精英挑戰賽對學生綜合能力的測試，發現學生普遍存在一些共同的缺點，主要是知識掌握不到位、知識的綜合運用能力不夠、文字寫作能力欠佳、尤其是學生分析和解決實際問題的能力較差，因此提出稅務系列教學內容改革，如圖3所示。
在稅務系列課程中引入“公司稅務案例分析”內容，在教學中選擇綜合性和實踐性較強的問題，充分發揮學生主體作用，強調學生全過程參與意識，讓學生提供解決方案并相互評價，使學生了解同一問題解決方案的多樣性，在通過教師的歸納、引導和點評，增強學生的學習興趣。
“公司稅務案例分析”教學中，還可采用當堂閱讀案例，現場學生隨即組合，避免學生“扎堆”現象，培養學生的團隊合作精神；當堂做出分析與解決方案，避免課下小組分析問題“搭便車”現象；由于課程的特殊性，要求的時間長，需要合理延長教學課時和時間，可將課程安排在小學期等時間，以發揮課程效果。
“公司稅務案例分析”的設計，可以培養學生綜合運用各學科知識的意識，給學生發揮其創造性思維和發散思維的空間，訓練學生思維的流暢性、變通性和獨特性，引導學生經過發散思維到集中思維再到發散思維的多次循環，培養學生解決實際問題的能力。
3 實現教學與市場無縫銜接
一般來說，企業的確不可能花一年半載的實踐來培養學生，使其適應工作，因此培養人才的過程又延伸回了學校。實施教學和競賽的有機結合，通過教學與市場的無縫隙銜接，使得學生在學校所學知識緊跟時代變化，學生畢業也能迅速進入工作狀態，做好入職角色的轉變。
在教學目的方面，稅務精英挑戰賽以企業仿真經濟業務為對象，以商業市場的真實情況為內容，通過競賽教師和學生都深深地感受到社會、企業的需求，對于教學目的以及學習目的的明確都有很大的幫助，這對于學校適用人才的培養至關重要。
四 “企業主辦，教學主導，學生參與”教賽結合模式的優點
通過稅務精英挑戰賽，深化稅務系列課程的教學實踐，以提高綜合素質為目標，探索一種較為緊跟時代變化的教學模式，概括為“企業主辦，教學主導，學生參與”的運行模式。“企業主辦，教學主導，學生參與”教賽結合模式主要有以下幾方面的優點：
（1）可操作性強，教育投入低。
“企業主辦，教學主導，學生參與”的教學模式，競賽主要費用由企業負擔，參賽院校充分利用了企業的資源，在極少資源的投入下使學校獲得了很大的有形、無形的效益。
（2）充分利用社會資源，保證教學內容符合實際和時代前沿。
“稅務精英挑戰賽”的案例、試題都是相關專業頂級專家集體智慧的結晶，案例涉及稅收問題的熱點方向，模擬商業市場的真實情景；比賽試題內容新、形式新、質量高。將比賽案例、試題引入到教學中，極大地提升了學校教學的實踐性，提高了課程教學的效果，這是一般實驗教學手段都無法比擬的。
（3）形成以競賽為引導，素質教育為核心的教學特色，達到培養實際分析和解決問題能力的目的。
通過以賽促教，將稅務系列課程教學同比賽無縫連接，使教學、實踐形成了一個系統。通過教學改革和實踐，將使學生學會思考，并掌握學習的方法，培養學生實際分析問題和解決問題的能力。
（4）創造了一種課程體系和課程內容改革的引導機制。
把競賽作為一個結合點，將社會發展對高等教育的需求和支持作為高等教育教學改革的動力，對加強學生基礎知識和實踐能力、提高學生人文社會綜合素質起到很大的推動作用。
（5）探索出一種成功的稅收教育人才培養、人才發現的模式。
稅務精英挑戰賽是一種實踐能力要求高、綜合性強的特殊形式的“考試”，主辦企業通過這種特殊考試發現人才，招聘人才。正是由于稅務精英挑戰賽對參賽學生素質要求的特殊性，使其對人才培養模式提出了創新的要求，并對造就新一代具有實踐能力、創新精神和協作精神的人才意義深遠。
參考文獻
[1] 王越,韓力,沈伯弘等.大學生電子設計競賽的開展與學生創新能力的培養[J].中國大學教育,2005,(10):4-13.
[2] 童敏明,徐瑞東,馮小龍.通過科技競賽全面培養大學生的素質[J].煤炭高等教育,2005,23(3):94-95．
[3] 丁三青.中國需要真正的創業教育――基于“挑戰杯”全國大學生創業計劃競賽的分析[J].高等教育研究,2007,28(3):87-94.
[4] 陳樹蓮.學生學科競賽功利化的現狀分析與對策[J].教學與管理,2007:53-54.
[5] 李金平,常敏慧.由全國大學生電子設計競賽引發的人才培養思考[J].電氣電子教學學報,2007,29(2):74-78.
[6] 王兵,繆志農,歐方平等.從大學生電子設計競賽探索電子信息類應用型人才培養途徑[J].攀枝花學院學報,2008,25(3):119-122.
[7] 劉翌.從數學建模競賽談高職數學教學改革[J].教育與職業,2006,(14):155-157.
[8] 劉海生.構筑動態專業框架優化學生知識結構――財務與會計專業教學過程管理研究[J].黑龍江高教研究,2006,(9):134-136.
[9] 李健.培養創新型人才必須強化教學與科研的融合[J].中國高等教育,2008,(9):14-15.
[10] 史永芳,王海涌.創新型人才綜合能力與素質培養模式的研究與實踐[J].科技創新導報,2008,(8):217.
關鍵詞：股權轉讓；房地產；土地增值稅；稅收優惠
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2014）07-0134-04
引言
財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅[1995]48號）（以下簡稱“48號文”）規定：“三、關于企業兼并轉讓房地產的征免稅問題：在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”根據上述規定，企業為了規避轉讓房地產過程中發生的土地增值稅，常常會以股權轉讓的方式轉讓房地產。然而本文認為根據土地增值稅稅額隨流轉而生以及使用四級累進稅率的特點，前一環節暫免繳納的土地增值稅會在后續的交易環節中予以填補，股權轉讓房地產的方式并不能夠真正達到節約稅收成本的目的。
一、以股權轉讓方式轉讓房地產的土地增值稅相關規定梳理
中國自1994年實施《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》（國務院令[1993]第138號），開征土地增值稅。土地增值稅是指轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，以轉讓所取得的收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入為計稅依據向國家繳納的一種稅賦。課稅對象是指有償轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權所取得的增值額。
對于企業兼并過程中的房地產轉讓行為，根據48號文的規定，可暫免征收土地增值稅。當時恰逢20世紀90年代中期國企改革的浪潮，大量的小型國企被大國企或經營良好的民營企業兼并。國家對于企業兼并中的房地產轉讓暫免征收土地增值稅的規定是對于企業兼并的鼓勵措施。①
但是，48號文在實施的過程中卻遇到了大量企業或個人以股權轉讓方式轉讓房地產的問題。2000年，廣西壯族自治區地稅曾就此請示國家稅務總局。而國家稅務總局在其《國家稅務總局關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的批復》（國稅函[2000]687號）中回復稱：《關于以轉讓股權名義轉讓房地產行為征收土地增值稅問題的請示》（桂地稅報[2000]32 號）收悉。鑒于深圳市能源集團有限公司和深圳能源投資股份有限公司一次性共同轉讓深圳能源（欽州）實業有限公司100%的股權，且這些以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物，經研究，對此應按土地增值稅的規定征稅。
根據該批復，以股權轉讓之名行房地產轉讓之實的行為是應當按照土地增值稅的規定進行征稅的。但是該文件有兩個問題：一是其自身的效力問題，二是該文件所規范的行為界定問題。
第一，國稅函[2000]687號是國家稅務總局答復廣西壯族自治區地方稅務局的文件，對廣西壯族自治區地方稅務局及抄送的機關有法律效力，但其他稅務機關遇到相同情形事項是否參照執行一直存在爭議。依據相關行政法規和國稅發[2004]132號規定，國稅函屬部門規范性文件，具有一定的法律效力，效力位階在稅收法律、行政法規、部門規章之后。批復是用于答復下級機關請示事項的公文。因此嚴格地來說687號文只是對請示稅務機關所請示的事項具有法律效力，同時也對抄送的機關也有法律效力，但是其他稅務機關遇到性質相同的事項也是可以選擇參照執行的。現在全國各地稅務機關對該文件執行口徑不一致，有參照執行的，也有未按照執行的。①執行與不執行的選擇權力在主管稅務機關。
第二，該批復僅是根據個案的批復，并未給出適用情形的界定標準。例如，在一定期間多次轉讓是否會認定為“一次性”？轉讓 100%以下股權就可以不征？“以股權形式表現的資產主要是土地使用權、地上建筑物及附著物”的“主要”如何界定？
在該文件效力不明且文件所規范的行為界定不清的情況下，財政部、國家稅務總局于2006年出臺了規范土地增值稅稅收優惠問題的規定。根據《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅[2006]21號）規定，“五、關于以房地產進行投資或聯營的征免稅問題：對于以土地（房地產）作價入股進行投資或聯營的，凡所投資、聯營的企業從事房地產開發的，或者房地產開發企業以其建造的商品房進行投資和聯營的，均不適用《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字[1995]048號）第一條暫免征收土地增值稅的規定。”
然而，該文件只對財稅 [1995]48號文的第一條以房地產進行投資或聯營的征免稅問題進行了重新明確，但有關合作建房、企業兼并轉讓房地產的征免稅問題新文件并沒有包括其中。也就是說，48號文中的關于企業兼并轉讓房地產的暫免征收土地增值稅的規定依然有效。那么在2000年已經出現相關批復的情況下，為何財稅[2006]21號文未將這種“以股權轉讓之名行轉讓房地產之實”的行為明確排除在48號文“暫免征收”的情形之外呢？下文通過對土地增值稅的性質以及中國稅法中關于股權轉讓中土地增值稅的規定分析，認為上述行為無法達到節約稅收成本的目的。
二、土地增值稅的特征及股權轉讓中享受的稅收優惠分析
（一）土地增值稅隨“流轉”而生，適用四級超率累進稅率
土地增值稅是國家對房地產行業進行宏觀調控的重要手段。根據《土地增值稅暫行條例》第4條、第6條的規定，土地增值稅中的“增值”可以簡單地描述成轉讓房地產所取得的收入減除依法扣除的取得土地使用權所支付的金額、開發土地的成本費用等項目金額后的余額。這里的“增值”發生在流轉環節，其承擔的稅負可以轉嫁，亦即在房地產交易中如果上個環節（因為符合“納稅必要資金的原則”等優惠條件）免征，在下個環節必須補上或者有收益時再收。
土地增值稅的計稅公式可以簡單地表示為：應納稅額=增值額×適用稅率-扣除項目金額×速算扣除系數，其中，土地增值額=轉讓房地產取得的收入-規定的扣除項目金額，土地增值稅稅額的扣除項目，主要有取得土地使用權所應支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用以及所有與轉讓房地產有關的其他稅金，其中包括轉讓房地產時所上繳的營業稅、印花稅、城市建設稅等。在這些扣除項目中，取得土地使用權所應支付的金額占較大比重。在轉讓房地產取得的收入一定的情況下，如果取得土地使用權所應支付的成本高，則扣除的金額增多，則土地增值額較低，反之土地增值額較高。
同時，土地增值稅實行四級累進稅率，即增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；增值額超過扣除項目金額50%、未超過扣除項目金額100%的部分，稅率為40%；增值額超過扣除項目金額100%、未超過扣除項目金額200%的部分，稅率為50%；超過200%部分，稅率為60%。
因此，土地增值額越高，則適用的稅率可能越高。故在房地產轉讓取得收入一定的情況下，如果取得土地使用權所支付的成本越高，則扣除的金額越多，由此土地增值額越低，導致適用的稅率就可能越低。反之，如果取得土地使用權所支付的成本低，則土地增值額高，故可能導致適用較高稅率而多納稅款。
（二）48號文規定對于企業兼并中的土地增值稅“暫免征收”
“暫免征稅”屬于一種稅收優惠措施。稅收優惠，是指國家在稅收方面給予納稅人和征稅對象的各種優待的總稱，是政府通過稅收制度，按照預定目的，減除或減輕納稅義務人稅收負擔的一種形式。稅收優惠政策通常是為了實現一定的經濟調控目標而實施的，根據納稅人的納稅能力依法進行稅收減免，以體現量能課稅原則，并起到對特定產業或行業的鼓勵、扶持作用。中國在稅收法律制度中建立了大量詳細的關于享受稅收優惠的對象、范圍、條件和申報審批程序的規定，但是并未建立系統的稅收優惠制度。通常而言，稅收優惠包括減稅、免稅、優惠稅率和延遲納稅等。本文所探討的“暫免征收”即為“延遲納稅”的稅收優惠，在臺灣的稅捐制度中又被稱之為“緩課”。
48號文第3條關于企業兼并轉讓房地產的征免稅問題規定：“在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。”首先，這種暫免征收不等于免稅，即對于該部分的土地增值稅不是被直接免除，免稅條文的表述如48號文中的第5條關于個人互換住房的征免稅問題規定“對個人之間互換自有居住用房地產的，經當地稅務機關核實，可以免征土地增值稅。”其次，這種暫免征收的具有期限性、臨時性。48號文第3條僅規定暫免征收而未規定后續征收的時間，根據前面分析的土地增值稅因其流轉而征稅的性質，我們認為后續征收應發生在下一次土地流轉的環節，由于下一次的土地流轉環節發生時間不確定，因此法律不就暫免征收作出固定的時限規定具有合理性。當然，也有對于暫免征收的期限規定明確的稅收優惠制度，如臺灣《促進產業升級條例》第十九條之二第一項規定：“個人或營利事業以其所有之專利權或專門技術作價認股者，其所得稅得選擇緩課五年。”
通過上述分析可知48號文第3條僅是規定土地增值稅的暫免征收，不等于該部分稅收被直接免除。同時，暫免征收的稅收優惠期限持續到土地的下一次流轉環節為止。
三、常見的以股權轉讓房地產案例分析
A公司是房地產開發公司，實收資本5 000萬元。2012年A公司通過拍賣取得一宗土地使用權，支付土地出讓金3 000萬元。該宗地擬投資6 000萬元開發非普通住宅項目。2013年A公司投入該項目開發成本1 500萬元，發生期間費用200 萬元。后因資金原因無力開發，欲將該在建項目以 8 500萬元轉讓給 B公司。公司無其他經營業務。A 公司為減少稅費，要求以股權轉讓方式轉讓該項目。交易前兩家公司對兩種交易方式進行了測算（兩家企業所得稅稅率均為25%，單位：萬元）。
（一）交易環節稅賦測算
1.以股權轉讓方式應納稅金額
2.以房地產直接轉讓方式應納稅金額
從兩張計算表可看出，以股權轉讓方式轉讓房地產較直接以房地產轉讓交易方式少納稅金。
（二）后續開發銷售應納稅額
房地產在企業后續經營過程中必然會進行流轉。設定B公司受讓后投入7 500萬元繼續修建，發生期間費用800萬元。銷售收入26 000萬元，均為非普通住宅項目收入。
1.當上個環節以股權轉讓方式進行時本環節主要應納稅額
2.當上個環節以轉讓房地產方式轉讓時本環節主要應納稅額
（三）兩開發環節稅賦分析
結合受讓后繼續開發銷售環節來看，以股權轉讓方式進行交易前后兩環節納稅額共計7 196萬元，而以房地產直接轉讓的方式納稅額共計5 817萬元。其中納稅的差額主要產生于土地增值稅環節，采股權轉讓方式比房地產直接轉讓方式多納929萬元稅額。由此可以看出，以股權轉讓方式轉讓房地產實際上并不能節省稅費。房地產交易環節采股權轉讓方式暫免繳納土地增值稅，得到的結果是整個環節繳納的稅金最多。
結論
48號文規定企業兼并過程中的土地增值稅暫免征收，而以股權轉讓的方式轉讓房地產并不能依據該條文達到節約稅收成本的目的。因為土地增值稅隨土地的流轉環節而生，交易環節的免征部分會在下一環節進行遞延征稅，且由于土地增值稅適用四級超率累進稅率，上一環節暫免征稅部分可能導致可扣減稅額的減少，進而導致適用更高的稅率，導致最終納稅數額的增加。
股權收購與資產收購相比，有負債風險、政府審批、第三方權益影響等諸多差異，企業應當結合自身情況、通過充分的盡職調查，基于對目標公司主體資格、經營管理合法性、主要資產和財產權利、債權債務、稅務等情況的盡職調查，謹慎合理地選擇并購方式。在房地產轉讓環節，轉、受讓雙方應當進行全面的稅負分析，將日后目標公司開發或繼續開發該房地產項目所產生的稅負特別是土地增值稅等體現在股權轉讓的價格當中，以確定合理的房地產轉讓方式及價格。
參考文獻：
[1] 黃燕.以股權轉讓方式轉讓房地產的涉稅分析[J].企業研究，2011，（18）.
[2] 劉曉堯，崔潤苗.房地產企業股權收購之法律風險及防范[J].經營管理者，2012，（16）.
[3] 陳紹方，賀迎芳.公司股權轉讓與土地增值稅問題辨析——對國稅總局（2000）686號《批復》的商榷[J].中國房地產，2013，（9）.
[4] 胡挺，后銳.中國房地產并購動機及其經濟后果——以恒大地產并購深圳建設為例[J].中國房地產，2012，（6）.
[5] 李林.房地產企業不同并購方式中的稅務籌劃分析[J].財經界，2012，（12）.
[6] 張忠芳，景志偉.稅收因素對房地產企業并購影響的案例研究[J].財會學習，2013，（5）.
[7] 田焱.企業并購的稅收籌劃策略及案例分析[D].濟南：山東大學碩士學位論文，2013.
[8] 王霞.稅收優惠法律制度研究——以法律的規范性及正當性為視角[M].北京：法律出版社，2012.
[9] 黃霖.房地產企業土地增值稅納稅籌劃的誤區[J].新會計，2010，（2）.
關鍵詞：網絡環境；稅務會計；實踐教學體系；課程改革
中圖分類號： F234 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2016）17-0081-03
在互聯網環境下，企業的管理對象和管理流程均實現了數字化形式運行，企業的經營和管理活動也以電子方式運行，會計環境發生了巨大變化，會計教育目標已不能僅僅滿足于電腦記賬的水平上。網絡環境對稅務會計課程的實踐教學提出了更高的要求，需要重構網絡環境下的《稅務會計》實踐教學目標，再建《稅務會計》實踐教學體系。
（一）網絡環境下對涉稅人才素質要求的變化
隨著互聯網的發展，稅務會計人員的工作內容和工作方式都將發生重要變化：大多涉稅業務都可以足不出戶通過網絡辦理。比如，通過網絡發票管理系統，發票的領購、開具、驗舊、查詢等都可以在網上實現；通過網絡申報系統，納稅申報、稅務會計核算等都可以網上辦理；通過網上銀行系統，稅款的繳納、對賬查賬等很多日常操作均可以足不出戶完成。2009 年，網絡發票試點在我國開始實施。2009 年7 月1 日，廣東省東莞市地稅局開出中國第一張網絡發票。2013 年4 月，國家稅務總局頒布實施《網絡發票管理辦法》，標志著我國稅收管理由“以票控稅”向“信息管稅”的轉變。至2013年，安徽省所有16市國稅局已全部使用了網絡發票管理系統。這就要求我們培養出來的畢業生能夠熟練使用網絡發票管理系統以及各類會計、ERP軟件等信息技術工具，能夠在各類軟件的標準環境下操作，能夠解決企業涉稅業務問題。
（二）網絡環境改變了稅務會計實踐教學理念
在傳統的稅務會計實踐教學中，教師是主動的施教者，是教學過程中的絕對權威，一直遵循以教師為中心的教育觀念。在這種教育理念的指導下，作為學習過程主體的學生，則在教學過程中始終處于被動的接受狀態。
網絡環境下的稅務會計實踐教學要求以學生為中心，將多種不同學習方法組合在一起，通過計算機和網絡技術的運用，實現學生對知識的吸收、消化與創新，實現學生從單向式的信息承接者到群聚式集體討論，如學生可以直接從網上瀏覽或下載與稅務會計有關的互動式網絡實踐課程。開展在線討論，利用在線測試隨時評價學習效果，隨時掌握學習進度；采用E-mail、微信、QQ聊天工具、網上論壇、BBS和其他即時通訊等網絡信息工具開展群體性的互動學習活動。傳統的單向傳授式的教學模式逐漸被協作式學習和探究式學習等雙向互動的新型學習模式所替代。新的教育理念催生新的教育教學方法，從而帶來人才培養模式的改革。
（三）發達的網絡技術為稅務會計課程實踐教學改革搭建平臺
稅務會計工作的特點決定了稅務會計人才鮮明的應用型特征，也決定了稅務會計人才培養的現代化教學特征，特別是依賴網絡、多媒體技術。因為只有綜合運用網絡、多媒體技術等開展教學，才能真實再現稅務會計工作場景，才能將宏觀經濟背景、企業經營戰略、涉稅業務處理流程、處理原則、數據分析、調查處理等描述顯現出來，從經濟學原理、法理邏輯、實踐運作等多個維度闡釋稅法條文，有效調動學生的聽覺、視覺、想像力等，從而更好地理論聯系實際，進行因材施教，把不同類型經濟主體從事生產經營所應涉及稅收業務處理方式方法傳授給學生。
校園網作為高校信息化建設的基礎已初具規模，它幾乎涵蓋了學校的所有教師和學生，擁有最大的用戶群。在網絡環境下，各高等院校都非常重視校園網在其教學中的作用，建立了各具特色的網絡教學平臺、質量工程專用網、圖書館電子資源檢索系統、精品課程網站等。至2014年9月，安徽省107所高校（其中本科院校33所）均建立了自己的校園網絡，為網絡實踐教學搭建了有效的平臺。安徽省教育廳還建立了專門的網絡教育資源網站――安徽高教網，并且與網易合作鏈接了國際名校公開課，與愛課程合作鏈接了中國大學精品開放課程，并為安徽省各高校的國家級精品課程建立了專門的直連網頁。在稅務會計實踐教學中，可以對學校校園網資源充分利用，開發稅務會計實驗的網絡實踐教學平臺，把稅務會計實驗室建設成集教師教學、科研以及學生開放學習為一體的信息庫，構建提供全方位、全天候的稅務會計實驗環境。
目前，地方本科院校主要圍繞“地方性、應用型”的辦學定位確立“工程性、技術性、生產性、應用性”人才培養目標，提升人才培養與地方經濟社會發展的符合度，建立科學合理的人才培養體系。在這樣的定位下，會計學專業的人才培養目標定位為，培養適應地方和區域經濟以及中小企業建設與發展的需要，具備會計學、經濟、管理和法律等方面的知識，掌握基本會計理論和方法，具有分析、解決會計問題能力的高級應用型人才。會計專業人才培養目標的實現最終落實于課程體系與具體的課程上。因此，稅務會計課程教學目標應該確定為“以職業能力為本位，培養學生的稅務崗位職業能力。因此，并關注綜合職業素質及可持續發展能力”。
（一）以會計職業能力培養為本位
稅務會計的重要特點是專業性、實踐性、復雜性和靈活性較強，需要強化實習等實踐教學環節以培養學生會計職業能力。因此，網絡實踐教學設計就要充分體現這些特點。
（二）重點培養會計學生的稅務業務操作能力
通過調查，稅務會計崗位的工作任務主要包括以下內容：涉稅業務的會計處理；編制企業各類稅務報表，及時進行納稅申報；辦理稅務登記、增值稅專用發票認證、稅收減免、發票領購等事項；擬定企業稅務事項的相關規章制度；對企業涉稅經濟業務進行稅務籌劃。要完成這些工作，稅務會計人員必須熟悉國家稅收、會計政策及相關法律法規，熟悉各項涉稅業務的辦理流程和要求，精通企業經濟業務的會計與稅務處理，熟練使用主要財務軟件和辦公軟件，有較強的納稅籌劃能力，以及較強的溝通和協調能力。因此，讓學生具備這些能力，順利履行稅務會計崗位職責，是稅務會計課程的基本教學目標。
（三）關注學生的綜合職業素質及持續發展能力
2015年11月，教育部聯合國家發改委、財政部《關于引導部分地方普通本科高校向應用型轉變的指導意見》指出高等教育結構性矛盾更加突出，缺乏生產服務一線的應用型、復合型、創新型人才培養機制，高校辦學思路應轉變為服務地方經濟社會發展，培養應用型技術技能型人才，增強學生就業創業能力。因此，反映在稅務會計課程改革中，就是要求稅務會計實踐教學目標不僅要關注學生的稅務崗位職業能力，更要著眼其綜合職業素質及持續發展能力的培養。
（一）整合現有資源，構建稅務會計網絡教學資源體系
鑒于當前稅務會計實踐教學資源比較分散，不同教師自行建設、自我管理、為自己所用，缺乏整體規劃，重復建設多，網絡實踐教學資源建設的首要任務是整合現有資源，構建稅務會計網絡實踐教學體系。比如，可將已有的精品資源共享課、MOOC教學資源、大規模在線網絡課程、實習實訓中心網站、學科建設資源等進行理順和整合；對于各資源重復部分，如大部分資源均涉及稅務會計實務處理，可考慮對其整合，而對于缺乏的創新型、復合型內容則應增加和完善。同時，支持從教師端口對模塊數據的修改和再開發，設置教師可根據自身特點和學生特征進行調整的權限，自動對學生實訓進行過程校正，保證網絡資源的共用和可循環再用。
（二）建立網絡條件下的稅務會計實務仿真實驗室
筆者所在學校稅務會計實務仿真實驗室基于工業企業的生產經營全過程，選取“稅務登記、納稅申報、稅款征收”三個重點環節設計模擬實驗，設置按稅種組織分段實訓和模擬企業真實案例組織稅務綜合實訓兩大板塊。分段實訓集結了各項最新稅收法規作為業務處理背景資料，業務涉及增值稅、消費稅、企業所得稅、個人所得稅、城市維護建設稅、房產稅、城鎮土地使用稅、車船稅等常見稅種，系統訓練學生掌握涉稅業務處理的基本程序以及各稅種的確認、計量、記錄、核算和申報等具體的會計處理方法，使其在操作中熟悉和掌握相關的稅收征管法規，逐漸形成合理稅務籌劃思路。
綜合性實踐項目主要是培養學生綜合分析問題、解決問題的能力。在綜合性實踐項目中，將上述重點稅種加以整合，選取一個綜合性企業，設定一定的情境和外部環境，業務涉及流轉稅、所得稅、資源稅等，讓學生在設定的經濟環境下實施稅務籌劃，探索實現企業綜合稅負最低的合法途徑。在這一階段實踐中，可以鍛煉學生整體思考問題的能力，學生在指導老師的引領和指點下，充分發揮主觀能動性，實現探索性的自我學習。
在稅務會計實訓中，還可以將學生分為企業崗位、銀行崗位和稅務崗位。在網絡化稅務會計仿真實驗室中，通過模擬企業、稅務、銀行之間業務鏈的形成過程與關系，讓學生感受經濟業務的真實流程，盡量創造真實的工作環境，提高學生的實訓效果。
（三）充分運用網絡教學方法與手段，建設網絡實踐教學平臺
2001年國家稅務總局提出“加速稅收征管信息化建設推進征管改革”，2003年建立“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查，強化管理”34字稅收征管模式。目前，企業的涉稅業務基本都可以實現依靠軟件網上辦理，如網上納稅申報、網上發票開具、網上銀行繳納稅款等。所以，我們培養的學生也必須具有網上辦稅的能力。這就需要我們與時俱進，開展網絡教學，構建網絡實踐教學平臺。
通過網絡教學平臺，一方面，可以充分利用網絡教學資源，如在網絡教學平臺上可以向學生提供課程相關培養方案、教學大綱、教材、教案與課件、授課錄像、案例與習題庫、行業背景知識等；另一方面，還可以開展與學生互動，通過BLOG、論壇、聊天區、答疑區、郵件、微信等，增加與學生交流，培養學生自主學習能力。再者，還可以通過建立如“納稅申報實驗室”等，給學生提供虛擬企業報稅資料，學生依據資料進行稅務處理、網上納稅申報、稅款繳納，完成該企業所有日常涉稅業務，不僅可以鞏固實體課堂教學效果、提高學生的納稅申報實踐技能，更可以激發學生學習稅務會計課程的興趣。
（四）加強對網絡學習過程的監控
網絡環境給學生帶來了豐富的信息，但網絡教學資源的發散性也給教學目標的實現帶來更多的干擾因素。為了保證教學目標的實現，要科學設立考核的標準和指標體系，設計學習任務以實施對學生網絡學習過程的監控。比如，監控登陸次數、在線時間、翻看答案的次數、跟帖次數、在線作業與測試、提問、討論參與度等，對于重點知識內容的學習，還可采取網絡提問、網上作業、專題論文、設置問題討論板塊、實地考察、專項考核、問題診斷、發送電子郵件、以及QQ群公告等多種方式，增加學習者之間的互動性和進行實時教學，加強學生與教師之間、學生與學生之間學習交流與監控。
現代社會需要既懂會計又精通稅法的復合型人才。因此，稅務會計課程要以會計職業能力為核心不斷深化教學改革，重新定位《稅務會計》課程實踐教學目標，整合現有資源，構建稅務會計網絡教學資源體系，建立網絡條件下的稅務會計實務仿真實驗室，充分運用網絡教學方法與手段，建設網絡實踐教學平臺并加強對學生網絡學習過程的監控，才能實現人才培養目標，使得人才培養真正服務于區域經濟社會發展和創新驅動發展，增強人才培養的適用性。
參考文獻：
[1] 周書靈.基于會計職業能力培養的《稅務會計》課程教學改革探討[J].商品與質量，2016，（1）.
[2] 黃煒倩.淺談基于網絡環境的會計實踐性教學模式的構建[J].中國鄉鎮企業會計，2009，（7）.
【關鍵詞】企業合并 購買法 權益結合法
一、企業合并會計理論
企業合并是經濟快速發展時期較為常見的交易事項。近年來，隨著我國經濟市場化和國際化的發展，國際競爭力的不斷加強，跨國經營不斷增多，企業的收購兼并日趨復雜。
1.企業合并的類型。
財政部《企業會計準則第20號――企業合并》將企業合并劃分為兩大基本類型――同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并：（1）同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并。同一方是指對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的投資者。相同的多方通常是指根據投資者之間的協議約定，在對被投資單位的生產經營決策行使表決權時發表一致意見的兩個或兩個以上的投資者。控制并非暫時性是指參與合并的各方在合并前后較長的時間內受同一方或相同的多方最終控制。較長的時間通常指1年以上（含1年）。同一控制下企業合并的判斷，應當遵循實質重于形式要求。（2）非同一控制下的企業合并是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即同一控制下企業合并以外的其他企業合并。
2.不同類型企業合并會計處理不同。
同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。
非同一控制下的企業合并，購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，作為資產的處置損益計入當期營業外收支。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當計入當期損益。
合并方為進行企業合并發生的各項相關費用，權益法進入管理費用、購買法進入合并成本。
購買法只編制合并資產負債表，合并后的利潤并表；權益結合法編制合并三表。合并前的留存收益與合并當年全部利潤并表。權益結合法，一是合并當年獲得利潤；二是合并后可出售資產獲得利得。購買法與權益結合法比較，當年利潤與以后利潤均偏低，凈資產收益率ROE和每股收益EPS嚴重偏低。采用權益結合法將使得合并后企業的財務指標遠遠優于采用購買法。
3.國際會計準則的規定。
在國際會計準則中，企業合并規定有兩種合并方法――購買法與權益結合法。應用的區別主要是：一種是能區分并購企業及目標企業的；另外一種是不能區分并購企業與目標企業的。對前者適用購買法，對后者適用權益結合法。購買法與權益結合法主要有兩個不同點：一是購買法要求購買方按公允價值記錄購入的凈資產，將購買價格與公允價值之間的差額確認為商譽或負商譽；權益結合法要求按并入凈資產的原賬面價值入賬，不確認商譽或負商譽（彭珍麗，2008）。這兩種方法合并當年所并入的被購買企業會計收益的起始點是不同的，權益結合法假設合并后企業的狀態是一直存在的，所以被購買企業整個年度的會計收益都予以合并（潘瓊芳，2006）；而購買法以合并購買日為起始點，不包括合并日前的會計收益。因此，只要被合并企業合并前有收益和留存收益，合并后的收益及留存收益必然會大于購買法下報表中的收益和留存收益數額。在權益結合法下，如果企業合并并不是發生在年初，而是在年中或年末，就可能會增加合并當年的利潤，掩蓋實施合并企業自身的經營管理不善，粉飾其經營業績（吉爭雄，2005；彭珍麗，2008）。
鑒于權益結合法對合并后的利潤會有較大影響，各國均對權益結合法的應用條件作了比較嚴格的規定。美國會計原則委員會（APB）于1970年8月正式了第16號意見書《企業合并》，嚴格界定了權益結合法的12項標準：（1）實施合并計劃前兩年內，合并雙方自主經營；（2）實施合并計劃前，合并雙方獨立，未有對方10%以上股權；（3）合并起始后一年內完成；（4）換股合并且超過90%的普通股參與交換；（5）合并前后，股東權益未因合并預期而變化；（6）合并前后，未因合并預期而回購普通股；（7）各方在合并前后表決權保持不變；（8）合并后各方股票權利不受任何限制；（9）不存在未了事項；（10）合并后企業不贖回為合并而發行的股票；（11）合并后企業不受任何股東財務協議的約束；（12）合并后兩年內，存繼企業不立即處置合并某方相當多的資產。
《國際會計準則第22號――企業合并》（1993）規定了權益結合法使用的三項標準，并且強調即使符合所有三項標準，也僅僅在能夠證明購買方不可確定時，才能在企業合并的會計處理時使用權益結合法。這三項標準是：權益是對價的主要形式即必須是換股合并且超過90%的普通股參與交換；合并雙方公允價值大體相當；合并各方在合并前后表決權保持不變、參與合并的企業管理層共同管理合并后的企業、合并前后的管理方針和人事安排沒有實質上的改變。
美國財務會計準則委員會（FASB）于1999年4月取消了企業合并的權益結合法，2001年1月公布的141號財務會計準則正式廢止了權益結合法，規定所有企業合并的會計處理都采用購買法（李青原，2003）。國際會計準則理事會（IASB）2004年的IFRS 3企業合并照單全收地采納了美國FAS 141的廢止權益結合法（賈建軍、張文賢，2006；郭云，2006）。
二、同一控制下企業合并案例研究
華升富士達電梯有限公司（以下簡稱A公司）是日本富士達株式會社與中國中紡集團的合資公司，1996年注冊成立，專業生產電梯。上海華升富士達扶梯有限公司（以下簡稱B公司）是日本富士達株式會社與中國中紡集團的合資公司，2002年注冊成立，專業生產扶梯。2009年7月，日本富士達株式會社與中國中紡集團決定將兩家合資企業合并，合并方式為華升富士達電梯有限公司吸收合并上海華升富士達扶梯有限公司，上海華升富士達扶梯有限公司注銷其法人資格。該項合并中，參與合并的企業在合并前后均受相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的，為同一控制下的企業合并（吉爭雄，2005）。
在合并過程中，需要辦理固定資產和土地的登記過戶手續。被合并方的政府管理部門提出：土地要補交現行市價與當初購地的價差款2 000萬元、房產過戶的前提是要繳納現行市價與賬面價值增值部分的所得稅1 000萬元。
權益結合法將企業合并看作企業權益的重新整合，由于最終控制方的存在，從最終控制方的角度看，該類企業合并不會造成企業集團整體經濟利益的流入和流出。最終控制方在合并前后實際控制的經濟資源并沒有發生變化，有關交易事項不應視為出售或購買（劉芳，2009；賈煒瑩，2010）。同一控制下企業合并的實質“不過是將自己的東西從一個口袋轉移到另一個口袋，是將自己的東西裝到一個口袋”（黃菊珊等，2006）。
對權益結合法的詬病一直都認為是對會計利潤的操縱，上述案例從另外的角度對權益結合法在中國是否適用提出了建設性的參考意見。
首先，權益結合法的應用基礎在中國并不存在――即從最終控制方的角度看，企業合并不會造成企業集團整體經濟利益的流入和流出。由于中國各地地方政府對GDP和稅收的重視，當初的招商引資都給予優惠的土地政策和稅收政策，而吸收合并使GDP和稅收都從被合并方轉向合并方，這使得地方政府在審批合并的時候必然要對被合并企業收取相應補償。最直接最公允的做法是按現行公允市價補交土地差價以及補交相應稅收。所以，即便是從被合并方的角度看，都會有明顯的經濟利益的流出。從最終控制方的角度看，企業合并一定會造成整體經濟利益的流出。
其次，權益結合法的應用使得會計信息的計量基礎發生混亂。本案例中，土地實際上是按公允價值進行計量，房產是按賬面價值加計公允價值與賬面價值差額的所得稅計量，其他資產按賬面價值進行計量。也就是說，在本案例中，出現了三種計量基礎。
在中國的企業合并實際案例中，同樣存在大量的非同一控制的企業合并。這樣的企業合并采用購買法會計處理，合并對價與被合并企業資產均以公允價值重新計量。而同一控制的企業合并采用權益結合法，合并對價與被合并企業資產均按原賬面價值計量。由于最近十年中國房地產價格的飛漲，賬面價值與公允價值差距很大，導致會計信息的橫向可比性比較差。在目前上市公司之間出現兩種方法并駕齊驅的局面，嚴重損害了上市公司間信息的可比性。
三、結論和建議
財政部1997年8月了《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（財會字〔1997〕30號），規定企業合并業務只能采用購買法。1998年10月，清華同方與魯穎電子宣布換股合并以來，已有十余家上市公司，如新潮實業、青島雙星以及龍電股份等換股合并非上市公司，無一例外都采用權益結合法來處理企業合并業務（劉峰等，2002）。在我國證券市場和公司價值評估市場發育尚不成熟的當時條件下，換股合并中被合并公司的公允價值難以獲得，購買法尚不具備基本的實施條件（成佳，2005）。所以，權益結合法雖然有缺陷，但有其存在現實合理性與適應性。
權益結合法將企業合并看作合并各方平等的聯合，購買法將企業合并視同一方取得他方控制權的交易。兩者的區別在于是否存在真正的平等的權益聯合、平等的控制。同一控制下的企業合并只有極少數適用權益結合法（劉敏，2008），并且在實務中要將這個極少數區分出來是無法實現的，這正是國際上全面廢止、中國會計準則在非同一控制下企業合并廢止權益結合法的主要原因。而為了避免區分的困難，就將所有同一控制下的企業合并都采用權益結合法，實在是不適宜的（黃菊珊等，2006）。
隨著我國證券市場股權分置改革的完善、資產評估市場的日趨成熟，購買法實施的基礎條件已經逐漸具備。同時，權益結合法的會計利潤操縱、資產價值缺乏橫向可比、企業集團整體經濟利益流出應用基礎的缺失，筆者認為，對權益結合法的應用應予以嚴格限定，以逐步采用購買法。參考《國際會計準則第22號――企業合并》（1993）、英國《標準會計實務報告》（SSAP 23，1985）、英國《財務報告標準》（FRS 7，1994）等（熊華娟，2007），建議運用權益結合法應作如下限定：（1）購買方不可確定，即合并中沒有哪一方可稱為收購方或被收購方。（2）權益是對價的主要形式。（3）參與合并企業的公允價值相當，即近乎于平等的合并，收購后的管理以合并中各方的一致意見為基礎，合并前后的公司治理結構、企業戰略、管理方針、人事安排、會計政策沒有實質改變。（4）合并前不因合并預期而處置資產或權益，合并后不立即處置資產或權益。
綜上所述，隨著我國資本市場和其他條件的漸趨成熟，對權益結合法進行嚴格限定甚至逐步廢止，與國際會計準則并軌是遲早之日。
（作者為公司財務總監、CPA、蘇州大學博士研究生）
參考文獻
[1] 財政部.企業會計準則第20號――企業合并[S]. 財會[2006]3號，2006-02-15.
[2] 財政部會計司.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2008.
[3] 潘煜雙，周燕峰.同一控制下企業合并會計方法選擇――權益結合法的適用性分析[J].武漢：財會通訊，2009（1）.
[4] 陳信元，董華.企業合并的會計方法選擇：一項案例研究[J].北京：會計研究，2000（2）.
[5] 財政部會計司.國際會計準則第22號――企業合并[J].北京：會計研究，1994（6）.
[6] 李青原.權益集合法在美國的發展與現狀――兼論權益集合法在我國的適用性[J].北京：經濟管理，2003（10）.
[7] 賈建軍，張文賢.企業合并會計準則國際趨同及對我國的啟示[J].武漢：財會月刊，2006（11）.
[8] 郭云.合并報表會計準則的國際比較及啟示[J].武漢：財會月刊，2006（12）.
[9] 黃菊珊，陳珊，盧新傳.同一控制下企業合并會計方法選擇：理論分析與案例研究――新準則評析[A].中國會計學會2006年學術年會論文集[C]，2006.
[10] 劉峰，謝瑩，畢秀玲，等.換股合并與資本市場效率――新潮實業與新牟股份換股合并的案例分析[J].北京：管理世界，2002（4）.
[11] 熊華娟.企業合并會計處理方法研究[D].大連：東北財經大學，2007.
[12] 吉爭雄.企業合并慎對主流化的權益法[N].北京：中國證券報，2005-07-26.
[13] 彭珍麗.新會計準則對會計信息披露的影響[D].上海：同濟大學碩士論文，2008-08-29.
[14] 賈煒瑩.集團內部商品銷售業務抵銷分錄的圖表解析[J].太原：會計之友（上旬刊），2010（8）.
[15] 潘瓊芳.中國會計準則潛在的問題及完善[J].西安：現代企業，2006（9）.
[16] 成佳.并購會計研究――權益結合法的適用性分析[D].北京：首都經濟貿易大學碩士論文，2005-03-01.
[關鍵詞]專業建設；培養目標；課程結構；教學方法
一、研究背景
本科會計學專業作為培養未來會計專業人才主要的方式，在會計專業課程設置和教學方法上必須提供各項專業服務所需要的知識和技能要素。如何適應市場經濟和現代化管理的需要，培養復合型、創新型、應用型、國際型會計人才成為會計學專業改革的核心問題。因此，有必要了解我國本科會計專業學生已經具備哪些能力，缺少的是什么，應該如何應對?美國的會計從業人員、會計專業教師及會計專業學生對不同技能要素的重要性有些相似的看法：傳統單一的會計學專業必將被商業、管理科學及其他社會或人文學科相結合的多學科教育所替代(Francisco＆KeIIy，2002；AIbrecht＆Sack，2000)。我國高校會計學專業整體水平一般，會計學專業改革必須以學生為本，全面提高學生素質，尤其是加強實踐技能培養的主旋律(1999，寧波大學課題組)。本文通過對我國高校會計學專業的狀況進行調查，找出本科會計學專業現狀與會計職業界的要求之間的差距，分析其原因并探索其對策。希望能對我國本科會計學專業的發展提供一些積極的參考建議。
二、結果與分析
(一)樣本的選取
筆者采用調查問卷的方式進行數據搜集。為了使問卷具有較強的科學性，參照了Franoiso＆Kelly(2002)的問卷框架。主要從現狀和重要性兩個方面搜集數據并比較兩者之間的差距。選取的樣本是重點大學層面選擇兩所學校：南開大學、山東大學；地方高校七所：天津商業大學、北京工商大學、上海立信會計學院、上海法政學院、山東財政學院、天津工業大學、青島理工大學，共九所高校本科會計專業的大三和大四的學生。共發放問卷1000份，回收680份，回收率為68％。
(二)結果分析
1.本科會計學專業的培養目標
美國會計學專業改革委員會認為，會計學專業的目標不是讓學生在剛剛從事會計職業時便成為合格的會計工作者。而是要使學生具有作為一名會計人員應具備的學習能力和創新能力，使其終身能從事學習。結果顯示，本科會計專業的培養目標選擇為應用型的會計人才的占70％；選擇為企業會計工作者的占50％；選擇為注冊會計師的占42％。而選擇為教學科研工作者的只占20％。這說明隨著學歷層次的不斷提高，本科會計專業的畢業生從事教學和研究的可能性比較小。從事會計實務工作的可能性比較大。這也比較符合現實情況。而目前大多數高校本科會計專業的教學計劃還將培養目標定位為應用型的會計人才、企業會計工作者和教學、研究工作。會計人員應該具備的基本素質中，對政策法規的了解、心理素質和人文素質排在前三位；最后一項是身體素質。從對會計人員應具備的專業素質的排序上看，會計職業道德、專業判斷能力排在了最前面。排在后面幾位的是管理溝通能力、人際交往能力、文字和語言的表達能力和批判性思維。
2.課程設置和課程結構
現行的會計學專業的課程可能尚未提供可滿足現狀需求的知識和技能要素。有必要對本科會計學專業的課程設置和結構進行一番了解和分析。在問卷中列示了專業基礎課和專業課程各七門，讓學生們選擇各自應包括的課程。從表1可以看出，專業基礎課按照認同度排序依次應包括：基礎會計、計算機、數學與統計學、經濟學、操行、行為科學、交際；專業課按照認同度排序依次應包括：財務會計、管理會計、職業道德與責任、稅法、審計、信息系統、實習與合作性教育計劃。學生對專業課程的認同度基本與現行的教育部的規定相同，而對專業基礎課程中的操行、行為科學、交際等課程等認識不足。
從表2的結果可以看出。學生們對公司財務、企業法、經濟學、企業面臨的法律和社會環境、商業道德等課程給予較高的認可度，而給予數量分析法在企業中的應用、交際能力、市場營銷三門課程較低的認可度。大部分的學校沒有設置這三門課程。
表3顯示的是學生對課程重要程度的打分。按照課程重要程度的排序依次為財務會計、基礎會計學、管理會計、稅法、職業道德、成本會計和審計等。這與教育部公布的核心課程有一定的差距。這表明各學校會計專業的課程設置有所不同。與各學校對學生的教育有關。學生對會計專業課給予了足夠的重視，但微觀經濟學、宏觀經濟學、會計信息系統、統計學等課程沒有得到應有的重視。
3.學生對會計人員應具備的知識結構和應具備的技能要素框架的認識
學生對會計人員應具備的知識結構要素的排序依次是會計知識、財務知識、審計知識、管理、金融、稅收及法律知識、計算機知識、外語水平。而ACCA的要求是專業知識、企業管理知識、投資與市場營銷知識、納稅籌劃知識以及內部控制等列為較為重要的知識要素。表4的數據說明學生對管理、稅收、金融等知識還未給予足夠的重視。
會計專業學生對會計人員所需具備的技能要素按照重要性依次是職業判斷能力、邏輯分析能力、決策能力、溝通能力、團隊協作能力、資源管理能力、運用計算機能力。文字和語言表達能力和創新能力位于最末兩位。這說明學生們對資源管理能力和創新能力的認同度偏低。會計專業學生對職業判斷能力、邏輯分析能力等技能重視程度較高；普遍認為創新能力對會計人員來說并不重要，會計可以發揮的余地不大，會計處理更多的是受會計準則和會計制度等法規制度的約束。對創新能力的認識也有待于進一步深化。
4.對教材選用的認識
從圖1―2教材的選用可以看出，目前大多數同學認為應選用國內名牌高校的教材作為教材。國內名牌高校編寫的專業教材，既反映國內的最新成果，也能反映國際上的先進水平。國家統一編寫的教材得分最低，說明同學們并不希望使用國家統編教材，這與目前我國部分高校統編教材內容陳舊，在教學內容、課程體系等方面也存在許多不足有關。一些學生為了學習不得不自己另找CPA等教材來學習。一些高校自己編寫出版的教材中，不乏基礎扎實、能反映會計專業的最新內容，而且不少高校自己有出版社，所編寫的教材能夠反映最新成果。因此，同學們也比較認可高校自己編寫出版的教材。從教學參考資料的選用上可以看出，在教學過程中，選用最多的還是教材；其次是財經(證券)報刊。財經網站和學術文章的使用并不多。在英國，教材都是指定學生閱讀的教學材料的一部分。在美國，除了教科書以外，《華爾街日報》、《財富》雜志、《商業周刊》等報刊以及學術論文等也都是教學材料的重要組成部分。我國目前本科會計專業的教學上還沒有做到教
學材料豐富多彩的程度。
5.會計教學方法與考試方法
從調查的結果上看，最受同學們歡迎的教學方式是課堂講授要以引導啟發為主，系統闡述為輔；其次是案例分析和課堂討論；再次是社會實踐和校內模擬實踐教學相結臺。這說明這三種是目前各學校普遍采用的教學方式。教師講授作為傳統的教學方法，對學生掌握知識有不可替代的作用。我們設17八種教學方法，讓同學們對教學方法進行打分，他們的評價結果見表5。從表5可以看出。比較受同學們歡迎的教學方法是模擬操作(模擬教學)、教師講授、案例教學、小組討論。角色模擬(模擬教學)和案例教學以形式活潑、實戰性強等特點備受國外高校會計專業學生們的青睞。隨著我國國際化的發展，這種教學方式必將得到更大的應用。而自學、講授和習題演算并不受同學們的歡迎，尤其不喜歡文章的研討方式，這與本科生的背景有關。從目前的情況來看，考試方式仍然以筆試為主。筆試占95.00％口試占0.67％；課程論文占8.33％。倡導多年的考試方法改革并沒有得到普遍的認可。在美國和英國，考試方式是多種多樣的，如撰寫學術論文，實驗報告、案例分析和小組討論報告等。相當一部分試題以案例分析為主，沒有統一的答案，教師主要根據學生對分析問題的深刻程度以及對整個會計學科與其他學科聯系性的把握程度來評分。
6.實踐教學的認識
從表5對實踐教學目的的認識可以看出，學生認為實踐教學可以提高分析和綜合判斷能力、鍛煉動手實踐能力、會計和財務知識、培養決策能力、團隊合作意識等。對實踐教學的目的有較清晰的認識。說明高校都比較重視實踐教學。畢業實習單位的選擇表明，各學校在選擇畢業實習單位時。企業和事務所是最常見的選擇，這與會計專業的性質有直接的關系。去企業中實習會讓學生在實踐中發現問題，進而解決問題，并對學生以后的學習方向有所指導。但是從現實層面上看，為在校本科學生提供較多的實習機會是不太現實的。各學校缺乏穩定的實習基地。目前的畢業實習方式還主要是分散實習（占54％)；有實習單位的帶教老師的只占17％；有學校老師隨時指導的占12％。
三、結論與建議
(一)結論
通過對我國高校本科會計學專業現狀進行調查，發現目前我國高校本科會計學專業的培養目標定位比較準確。會計人員應該具備的管理溝通能力、人際交往能力和文字、語言的表達能力、批判性思維等在目前的會計學專業中沒有得到應有的重視。學生對專業課程的認同度較高；對課程中的操行、行為科學等認識不足；對數量分析法、交際能力、市場營銷三門課程的認可度較低。創新能力沒有得到應有的重視，教學資料單一。模擬操作、教師講授、案例教學、小組討論等教學方法比較受同學們歡迎，倡導多年的考試方法改革并沒有得到普遍的認可。
(二)建議
1.進一步完善課程體系和結構
在課程中增加管理溝通能力、人際交往能力、文字和語言的表達能力、批判性思維等技能要素。拓寬學生的知識面，適當增加操行、行為科學、數量分析法、交際能力等課程。教師通過案例教學、角色模擬、企業實習等方式在實戰中鍛煉職業判斷能力、邏輯分析能力、溝通能力等，注重學生信息技術技能的培養，指定創新能力培養方案，使學生的創新能力通過恰當的途徑加以培養。
2.進一步豐富教學材料
規范教材選用標準，引進世界公認的西方原版會計學教材，使學生能夠了解并熟悉西方會計的思維模式。完善我國知名高校的教材體系，加速內容的更新速度，使教材能夠反映當代最新的研究成果。同時教師可不指定統一的教科書。可以在指定一本教科書的基礎上推薦系列參考書，從而保證教材和教學內容的動態更新，適當開闊學生的視野。除了教科書以外，報刊、雜志、學術文章等也都可以成為教學材料的重要組成部分。
一、調查情況概述
（一）調查研究背景 本次調查以獨立學院為背景，以山西大學商務學院會計系為例研究會計學專業的建設狀況和學生就業問題，探討獨立學院會計人才培養目標的定位，通過調查社會對獨立學院會計專業畢業生的需求狀況，并深入到本專業的學生當中，了解其學習特點和就業方向、職業規劃，尋求建立更為科學、合理的專業建設體系，提高人才培養質量，以滿足社會對人才的需求，幫助學生更好地實現自己的人生目標。畢業生是否能夠充分就業，在校生應該從哪些方面完善知識體系、提高素質和能力，大學現有的專業及課程設置是否能滿足社會對人才的需求，這些問題是本次調查試圖解決的主要問題。
（二）調查問卷設計 調查內容如下：（1）基本信息，包括被調查者的年齡、所在班級、學歷、所在職位等基本信息。（2）有關畢業生的問卷調查，問卷內容涉及畢業生就業狀況、對母校會計學專業辦學狀況是否適應會計行業發展要求的評價、對學校課程開設的建議、對教學方面的建議、對教材質量的建議、對教師和考試以及其他方面的建議等幾類問題，在每類問題下又設計了內容豐富的具體問題。（3）有關在校生的問卷調查，問卷內容主要圍繞對專業整體認識評價、教師教學情況、教材情況、教學方法手段與設施等幾類問題，同樣在每類問題下又設計了內容豐富的具體問題。本次問卷調查對象包括山西大學商務學院2003級會計學專業畢業生、2005級、2006級會計學專業在校生。
（三）調查問卷的實施 問卷調查從2008年12月開始，2009年3月底結束，本次調查向2003級畢業生發放了70份紙質調查問卷，收回有效問卷34份，回收率為48.57％，向2005級和2006級在校生發放了150份紙質調查問卷，問卷全部收回，回收率為100％，調查方法主要采用記名式問卷調查，結合座談會、個別訪談等方法。
二、調查結果與分析
（一）問卷調查基本信息分析 （1）畢業生就業狀況。收到被調查的2003級畢業生有效調查問卷34份，被調查對象中目前33人已就業，1人繼續讀書深造；從所從事的工作看，25人從事會計工作，5人從事出納工作，4人從事財務管理及其他財務崗位工作；所在單位性質，其中4人在國家機關，4人在事業單位，12人在大中型企業，11人在小型企業，2人在會計師事務所，1人在其他單位；目前取得會計專業職稱的情況，10人取得中級職稱資格，6人取得初級職稱資格，18人尚未取得任何職稱資格。從調查情況看，畢業生就業率較高，且大部分從事的工作與所學專業相關，在大中型企業及機關事業單位的人數20人，占比58.82%，總體就業狀況不錯。（2）2005、2006級在校學生基本情況。2005級學生70份有效問卷中，64人希望將來成為應用型人才，6人希望成為理論型人才；對畢業以后希望從事的工作，其中40人希望從事會計工作，8人希望考研深造，20人希望從事管理工作，2人希望從事其他工作，如獨立創業、金融工作等。2006級學生80份有效問卷中，79人希望將來成為應用型人才，僅有1人希望成為理論型人才；對畢業以后希望從事的工作，其中44人希望從事會計工作，21人希望考研深造，11人希望從事管理工作，4人希望從事其他工作，如獨立創業、金融工作等。
（二）學生對該院總體辦學水平的評價 學生如何看待學院會計學專業辦學狀況與會計行業發展要求的適應性，如何進行總體評價，表1調查結果在一定程度上反映出了其看法。
“教學管理方面”有125人選擇好或較好，占比67.93％，“教學水平”有116人選擇好或較好，占比63.04％，總體認為教學水平較好，筆者認為教學管理與教學水平二者之間存在緊密聯系，而從選擇結果也可以反映出這種聯系，教學管理狀況直接影響到教學水平的高低。“學習氛圍”的選擇情況與實際相符，事實上從總體看，不管是從教師角度還是管理人員角度，普遍認為會計專業的學生學習氛圍較好。教學設施齊備程度的選擇情況反映了教學設施是符合教學需求的，這與學院近年來在教學設備方面所進行的大量投資是分不開的。“教學設施利用程度”有104人選擇好或較好，占比56.52％，有40人選擇較差或差，占比21.74％，可以反映出教學設施總體利用程度尚可，但仍在一定程度上利用率不高，有閑置設備存在。“社會實踐安排”選擇好或較好的人數52人，占比28.26％，“一般”91人，占比49.46％，選擇較差或差41人，占比22.28％，可看出社會實踐安排在具體操作中仍不能很好地滿足學生的期望，還有待進一步完善。“熟悉會計實踐的師資配備”有84人選擇好或較好，占比45.65％，可看出會計專業課教師中有一定比例的教師具備會計實務相關經驗，這與學院的整體發展目標以及對教師的要求也是一致的，但選擇“一般”以下的占比人數也較多，與學生對教師的期望仍有差距。“研究會計實踐發展氛圍”選擇好或較好人數54人，占比29.35％，對于會計實踐相關課題的研究還需提高，以進一步推動實踐教學，有利于實現培養應用型人才的目標。
（三）畢業生對學校課程開設的建議 具體包括以下問題：（1）合格的財務會計人員必備的專業知識（可多選）。 34份有效問卷中，會計核算29人次，成本核算與管理31人次，稅收法律27人次，財務管理29人次，財務分析22人次。（2）作為現代企業的財會人員應具備的能力（可多選）。34份有效問卷中，協調、溝通與交際能力30人次，專業知識處理能力32人次，計算機操作能力30人次，中文寫作與外語聽說能力18人次，組織管理能力21人次，創新能力和環境適應能力6人次。（3）必須開設的專業課程（可多選）。基礎會計學32人次，中級財務會計學27人次，高級財務會計學25人次，成本核算與管理33人次，財務管理30人次，稅法18人次，財務分析19人次，會計電算化30人次，審計學25人次，稅務會計23人次，會計模擬實訓24人次，涉外會計21人次，經濟法20人次，稅收籌劃9人次，國際貿易理論與實務10人次，國際金融24人次，市場營銷10人次，管理學13人次，投資與證券19人次，經濟學19人次，公共關系與商務禮儀12人次。
選項結果反映出目前會計專業課程開設比較合理，學院根據培養應用型人才的需要，新的培養方案設置了公共課、專業基礎課、專業課、獨立設置的實踐課、實踐教學環節和第二課堂六個模塊。
目前學院會計專業核心課程設置了基礎會計學、財務會計學、高級會計學、成本會計學、管理會計學、財務管理、審計學、稅務會計、納稅籌劃、財務分析、基礎會計實務、財務會計實務、電算化會計，注冊會計師方向的經濟法、稅法、會計、財務成本管理和審計課程，以及經濟法、統計學、管理學、金融學、國際貿易理論等專業基礎課。
（四）學生對教學方面的建議具體包括以下問題：
（1）會計專業通過課堂主要應培養的能力。畢業生34份有效問卷中，分析解決問題的能力14人次，理論聯系實際能力26人次，獲取新知識能力22人次，學習興趣2人次，創新能力8人次。2005級70份有效問卷中，分析解決問題的能力50人次，理論聯系實際能力49人次，獲取新知識能力14人次，學習興趣13人次，創新能力14人次。2006級80份有效問卷中，分析解決問題的能力54人次，理論聯系實際能力53人次，獲取新知識能力34人次，學習興趣19人次，創新能力13人次。
（2）財會專業實踐性教學環節是否重要。畢業生34份問卷中17人認為很重要，17人認為重要， 一般、不太重要和無所謂三個選項均為零。2005級70份問卷中57人認為很重要，12人認為重要，1人認為一般，不太重要和無所謂兩個選項均為零。2006級80份問卷中58人認為很重要，21人認為重要，1人認為一般，不太重要和無所謂兩個選項均為零。
（3）實踐性教學環節占總課時量比例多大為宜。2003級34份問卷50％16人，30％18人，20％、10％和可有可無沒有人選擇。2005級70份問卷50％30人，30％33人，20％5人，10％2人，可有可無選項為零。2006級80份問卷50％17人，30％43人，20％18人，10％2人，可有可無選項為零。
（4）對專業課教師的要求（可多選）。2003級34份問卷中11人次選良好的師德師風，31人次選過硬的專業知識，12人次選廣博的知識，19人次選有實踐經驗，5人次選研究生及以上學歷。2005級70份問卷中40人次選講課仔細、重點突出，55人次選結合社會實際，47人次選多講案例，20人次選多講相關知識，26人次選多講科學前沿知識，11人次選提出下次課重點內容，16人次選良好的師德師風，17人次選廣博的知識，25人次選過硬的專業知識，35人次選有實踐經驗，9人次選研究生以上學歷，6人次選外出交流學習。2006級80份問卷中54人次選講課仔細、重點突出，53人次選結合社會實際，35人次選多講案例，27人次選多講相關知識，25人次選多講科學前沿知識，19人次選提出下次課重點內容，24人次選良好的師德師風，25人次選廣博的知識，38人次選過硬的專業知識，36人次選有實踐經驗，7人次選研究生以上學歷，8人次選外出交流學習。
（5）專業課教師采用的主要教學方法（可多選）。畢業生中32人次選講授法，2人次選啟發式，2人次選討論式，1人次選調查研究式。2005級58人次選講授法，16人次選啟發式，3人次選討論式，13人次選案例式，14人次選模擬練習，7人次選指導性自學。2006級68人次選講授法，11人次選啟發式，5人次選討論式，3人次選調查研究式，15人次選案例式，10人次選模擬練習，4人次選指導性自學。
（6）希望采用的教學方法。2003級9人次選講授法，6人次選啟發式，22人次選討論式，22人次選調查研究式，22人次選案例式。2005級11人次選講授式，29人次選啟發式，11人次選討論式，6人次選調查研究式，27人次選案例式，32人次選模擬練習，14人次選指導性自學。2006級27人次選講授式，27人次選啟發式，15人次選討論式，11人次選調查研究式，28人次選案例式，26人次選模擬練習，10人次選指導性自學。
（五）畢業生對其他方面的建議（可多選） 對于會計職業的就業前景，2人很樂觀，31人比較樂觀，1人無法表示。對新的會計知識的掌握，17人次選自學，23人次選通過職稱考試。就業過程中存在的主要問題，30人次選缺乏財務工作經驗，17人次選缺乏職業資格證書。
三、會計學專業學生調查情況的評價
（一）學院培養目標定位合理，適應社會對人才的需求 我院經過幾年的教學實踐與探索，明確了培養具有現代商務理念、掌握現代信息技術、富有創新精神和實踐能力的高級應用型人才的人才培養目標，較好地解決了獨立學院既不同于普通高等學校，又不同于職業技術學院的問題，找準了獨立學院在大眾化教育中的地位，培養目標定位準確。學院以市場需求為導向，解放思想，改革創新，在不斷探索與實踐中形成了仿真演練的實踐教學、準職業的綜合訓練等教學模式，以實現零距離的就業目標，較好地滿足了培養應用型人才的需要，教學模式貼近市場。會計學專業建設的基本思路是：根據自己的辦學定位和發展目標，緊密結合國家、區域經濟社會發展需要，發揮自身優勢，辦出專業特色。以課程建設為基礎，以專業發展為動力，以穩定的教學質量為保證，以培養高規格、高質量的會計學專業專門人才為目標。
（二）重視實踐教學環節，加大實踐教學力度并不斷完善 為了培養學生的創新精神和實踐能力，會計專業不僅增設了獨立設置的實踐課，而且充實了實踐教學環節，增加了認知實習、學年論文等內容，原則上做到了實踐教學四年不斷線，正確處理了課內與課外、集中與分散、校內與校外實踐教學環節的關系，構建了以知識、能力、素質為核心內容的實踐教學體系，充實了實踐教學內容。堅持強化實踐教學和引入第二課堂的原則。強化應用性課程的設置，突出應用能力的培養；強化實踐教學環節，提高學生對已學知識和理論的綜合應用能力；將第二課堂引入人才培養方案，為學生的個性發展提供平臺，實行雙證書教育，為學生就業夯實基礎。
（三）注重在校生基礎知識與專業知識的訓練，培養和提高自學能力 應重視在校學生的基本素質培養，提高學生的基本知識和技能。從調查研究的統計結果來看，學生在就業中，專業基礎知識被作為一項重要的因素考慮。即畢業生首先要具有基本的技能和基本素質才具有進入市場求職的“資本”。但目前的教育教學中， 有些學生存在輕視基礎知識和基本技能的傾向，認為那些知識太容易，根本不值得花費太多的時間。因此，如何夯實學生的基本知識，如何真正提高學生的基本技能，這需要每一個學生認真對待，考慮如何使所學的知識扎實， 如何牢固掌握理論知識。
（四）構建雙師型師資隊伍，加大實踐教學力度 “雙師型”教師隊伍對學院辦學質量的提高和高素質人才的培養有很大影響，從問卷調查看出，專業課教師實踐教學能力還有差距，師資來源渠道比較單一，大都是普通高校的本科生或研究生，重理論、輕實踐，加之專業課教師從事實踐工作機會較少，“雙師型”師資隊伍的建設還不能滿足學院發展的要求。加強“雙師型”隊伍建設，需采取一些切實措施，可以安排教師到企業或有關單位進行實踐，增加教師專業實踐經驗，積極與企業聯系，建立良好的合作關系，聘請有實踐經驗、掌握一定實踐技能又能勝任教學的企業人員來學校授課，建立相對穩定的“雙師型”兼職教師隊伍，以利于學院制定的培養應用型人才目標的實現。
（五）根據會計學專業特點，采用適當的教學方法 從調查情況可以看出，目前授課是以講授法為主，結合采用啟發式、案例式等其他方法，從學生角度看，大多希望采用調查研究式、案例式、模擬練習等方法。總體上，學生希望一種自主形式的學習，變被動聽老師講為自己動手動腦參與到學習過程中，這就要求老師應根據所授課程的特點，采用恰當的教學方法。運用案例教學法，需精心設計案例，有效組織和引導學生參與討論，要求教師具備一定的專業素質，提高案例教學法的運用效果。采用啟發式教學，在課前需充分準備好授課內容，根據所講授內容確定具體的方法，如對于重點、難點，可啟發學生運用已掌握的知識，找出解決問題的突破口，可以利用實物演示操作，結合感性認識促進對理論知識的理解，還可以選擇恰當的案例，通過對案例的分析進行啟發，這些方法都可以充分調動學生學習的主動性，培養學生的創新能力和理論聯系實際的能力，必要時可將其結合使用。
［本文系山西大學商務學院科研基金（2008003）階段性研究成果］
關鍵詞：高職；市場營銷；實踐教學改革；策略
自上世紀末市場營銷觀念引入我國后，企業充分認識到市場營銷工作能將社會需求轉化為有效的盈利，市場營銷成為企業提升競爭力的重要戰略。到目前，我國有財經類專業的高職院校大多開設有市場營銷專業。市場營銷人才應具備較強的市場調研、營銷策劃、市場開發與渠道管理等崗位操作能力和市場營銷綜合職業能力，這些能力主要通過實踐教學來培養。
一、我國高校市場營銷專業實踐教學改革發展歷程
縱觀各高校市場營銷專業實踐教學的發展，可分為初始階段（上時期90年代～2005年）、發展階段（2006年～2010年））和提升階段（2011年～至今）。
1.初始階段重視實踐教學環節改革
初始階段各高校普遍認為在加強基礎知識教學的同時側重實踐教學的提高，認為實踐能力和應用能力的提升是市場營銷專業人才技能培養的關鍵環節。大多數學校從教學環節入手，構建科學合理的實踐教學模塊，開設實踐教學實習、實訓課程，把重點集中在市場營銷專業的理論與實踐課程融合方面，對于如何有序組織、開展實踐教學，研究得比較單薄。
2.發展階段重視實踐教學體系改革
經過初始階段的發展研究，這一階段高職院校對市場營銷專業實踐教學的認識上升到人才培養定位，從培養目標入手重新認識實踐教學在市場營銷專業的重要性。一方面積極探索優化市場營銷專業實踐教學的體系、模式和方法，運用市場化的理念編制人才培養方案，以“市場調研--知識能力分解--人才培養目標定位--實踐課程體系構建--實踐教學內容體系建設”的基本邏輯來指導改革。充分體現了教育滿足社會需求，企業對營銷人才從“數量”升級為“質量”需求的轉變。
3.提升階段重視專業實訓基地建設
隨著電子商務發展和新技術的廣泛應用，我國經濟運行進入新常態的平穩發展時期，企業對市場營銷人才的要求更復雜。高職院校逐漸注重實踐教學的規范化、系統化和跨界融合的改革。在“十二五”和“十三五”規劃期間，國家加大了對高職院校的財政投入，許多高職院校依托各級財政計劃項目、教育教學質量工程項目、振興計劃、提升計劃和示范性建設項目等，加大了在實訓室建設、實訓基地建設、校企合作建設方面的投入，大幅度改善了市場營銷專業實踐教學的環境。在“互聯網+”和“中國制造4.0”新時期，出現了許多市場營銷實踐教學改革的新思維和新方法，如模擬營銷公司實踐教學模式、校內工廠實踐教學模式、創新能力實踐教學模式、顛倒課堂實踐教學模式、賽教結合實踐教學模式、現代學徒制實踐教學模式等。
隨著市場營銷專業實踐教學的發展，在實踐教學模式、內容、主體等方面涌現出一大批研究成果。這些成果啟示我們：提升高職市場營銷專業人才的核心競爭力，要科學、系統地認識實踐教學改革，加強專業實踐能力的培養，進一步探索完善人才培養模式。
二、高職市場營銷專業實踐課程教學改革存在的主要問題
1.高職市場營銷專業人才培養定位與社會需求不符
職業教育培養的是專業技術人員，是在實踐能力方面發現學生的能力，把這種能力發揮最大效用，使其獲得相應的社會地位和收入。據人力資源和社會保障部的調查統計數據表明，我國2015年技能型勞動者需求量為13465萬人，到2020年將達到14868萬人，具體如下表所示：
一方面，從上表我們可以清楚地看到，2015年社會對高級技師的需求量僅136萬人，到2020年也才154萬人。而2015年全國高校應屆畢業生總量達749萬人，2016年全國高校畢業生人數高達765萬，預計在2020年會突破800萬人，大大超過了社會對高級技師的需求量。換句話說，就是我國的企事業單位沒有足夠多的高技能型崗位提供給高職院校的畢業生，供給超過實際需求。另一方面，來自OECD國家的就業結構與高等教育畢業率的關系研究數據表明，有近一半國家的高等教育畢業生人數超過該國高技能工作人才的需求量（如下圖所示）。發達國家況且如此，作為發展中國家的我國更是如此。
因此，我們把高職學生定位為培養高級技能型人才（高級技師），是與社會實際需求不符的。我們的高等職業教育畢業生實際上更多地從事技術性工作，如技術工人、技術員、技師等。這也正是多年來高職畢業生普遍反映找不到合適工作的根本原因。
2.教師實踐教學能力不強
在科研競賽、綜合實力排名、職稱評審、職位競聘、按資歷計酬等制度的約束下，如今我國高職院校的教師大部分是從高校一畢業就進入了高職院校，幾乎就沒有進入過企業從事實踐鍛煉。近幾年甚至要求新聘教師碩士研究生、博士研究生起點，在這種高學歷要求下，老師們更加缺乏實際動手操作能力，使得高職市場營銷專業實踐教學仍舊照搬照套理論知識進行講授教學。經濟高速發展、科技推陳出新、營銷理論及實踐操作在不斷升級、完善，而高職院校的教師既要承擔各種教學任務，又要投身搞科研寫論文，能投入時間到真正的營銷工作環境去鍛煉和學習的機會少之又少。因此，高職市場營銷專業教師在實踐教學方面明顯經驗不足，能力不強。
3.實訓基地用于實踐教學的使用率低
“十二五”和“十三五”規劃期間，各級地方政府和國家均加大對高職院校的資金投入，許多高職院校利用各級財政計劃項目、教育教學質量工程項目、振興計劃、提升計劃和示范性建設項目等，加大了在實訓室、實訓基地和校企合作等方面的建設投入，大幅度改善了專業實踐教學環境。然很多高職院校的實訓基地只是用于專業招生宣傳和應付上級檢查驗收的擺設，實際運行效果并不明顯。究其原因，主要有：一是教師實踐教學能力不強，實訓設備不會使用；二是實訓設備長期缺乏維護保養，加速設備故障率，影響正常的實訓；三是市場營銷專業實踐課程比例少，且仍舊是理論知識的變相講解，能組織實踐操作教學的課時有限；四是一些院校實訓基地不健全、實訓軟硬件設備陳舊、“紙上談兵”的實訓環節難以在現實中操作。
三、高職市場營銷專業實踐課程教學改革的策略建議
1.重新定位高職市場營銷專業的人才培養目標
人才培養定位既要符合社會需求，又要符合高職學生的職業發展趨勢。從調查中我們發現，高職市場營銷專業的畢業生，在畢業10年內大部分從事營銷員、營銷師等一線工作，約十分之一的畢業生在5年～8年時間晉升為部門主管，極少部分畢業生在8年～10年時間晉升為部門經理等基層管理人員。因此，我們應將高職市場營銷專業人才培養定位為“在企事業單位從事市場營銷一線工作的技能型人才，經過5年～10年時間的鍛煉可以晉升為企業基層管理人員，經過更長時間鍛煉可晉升為企業中高層管理者的技能應用型人才。”營銷經理、營銷總監、營銷職業經理人是本科、研究生的培養目標，營銷員、營銷師才是我們高職的培養定位。
2.加強“雙師素質”教師的團隊培養和提升
一是建立健全激勵機制。就當前的高職院校人才招聘機制很難改善市場營銷專業教師的實踐技能。要想從根本上提高教師的實踐技能，加強實踐操作技能培養和實踐教學業務能力提升是首推選擇。學校應鼓勵并支持專業教師到校企合作實訓基地、知名企業等有計劃地進行跟崗實習、頂崗實訓，不斷提高教師的實踐能力。二是改革創新人才聘用機制。市場營銷專業的特殊性決定了專業教學中必須突出實踐教學的特點，市場營銷工作需要從業人員與復雜多變的顧客打交道，實踐能力在高職市場營銷專業學生的整體素質中占了非常重要的作用。實踐技能必須通過大量的實踐操作和真實體驗才能轉化為專業能力，市場營銷專業必須重視實踐教學，不斷提高學生的營銷業務能力、人際交往和商務溝通能力，這就要求市場營銷專業教師不能只追求高學歷，積極考慮從企業引進具有一定實踐經驗的營銷師、營銷主管甚至營銷經理等充實到教師隊伍中來。三是加大企業兼職教師的聘用力度。積極推進校企合作共贏發展，將企業營銷精英、策劃高手、營銷職業經理人、中高層營銷管理者等聘請為學校兼職教師，定期到學校為學生開展市場營銷專業講座、為實踐教學提供真實案例、為學生參加專業技能競賽提供實踐指導、為畢業論文畢業設計提供技術指導，促進教師團隊整體素質的提升。
3.創新教學形式，推行現代學徒制教學
總理在2014年2月份的國務院常務會議中明確提出了加快發展現代職業教育的任務措施，提出“開展校企聯合招生、聯合培養的現代學徒制試點”意見。同年8月，教育部在全國遴選了165家單位作為現代學徒制人才培養模式的試點單位。至此，在高職院校中掀起了一股開展現代學徒制教育模式改革的熱潮。高職市場營銷專業應用現代學徒制的教學理念，改革創新教學形式，打破傳統的只在教室內部上課的課堂，可以將教學場所延伸到實訓室、企業工作室甚至是真實的市場。授課的教師也不在局限于校內教師，可以是企業第一線的優秀營銷員，如為學生講解商場導購技巧；也可以是第一線的市場推廣專業，如為學生講授市場調查對象的選擇和調查問卷的發放技巧等。還可以借助技能競賽，促進教學改革創新。通過組織學生開展市場營銷專業技能競賽，鍛煉并檢驗學生運用所學知識和技術的能力。利用專業技能競賽的層層選拔過程、體驗集中培訓的經歷、感受激烈競賽的場面，既能鞏固學生的基礎知識，又能提高學生的實際操作能力，還能錘煉學生的吃苦耐勞毅力，促進培養團結友愛的合作精神，較好地實現人才培養目標。
四、結束語
目前，高職市場營銷專業的實踐教學還需加大改革力度，需要進一步明確市場營銷專業的人才培養定位、提高專業教師營銷實踐能力、改革創新實踐教學形式等多個環節同步進行，才是提升高職市場營銷專業實踐教學改革效果的根本出路。
參考文獻：
[1]王亮，劉晨，郭瑞.國內市場營銷專業實踐教學發展與研究綜述[J].安徽工業大學學報（社會科學），2016（1）：83-86.
[2]張曉晴.創新高職市場營銷專業實踐教學的幾點思考[J].長春理工大學學報，2011（6）：173-174.
[3]馮蓉.淺談高職市場營銷專業實踐教學存在的問題及對策[J].武漢船舶職業技術學院學報，2015（4）：108-110.
[4]徐俊昌陳守則.市場營銷專業實踐教學問題及對策分析[J].長春工業大學學報（高教研究版），2013（12）：64-65.
