時(shí)間：2022-08-20 21:57:45
開(kāi)篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇外部審計(jì)論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對(duì)真實(shí)盈余管理的影響
會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模是事務(wù)所綜合實(shí)力的一個(gè)體現(xiàn)，也是審計(jì)質(zhì)量高低的一個(gè)保障，所以規(guī)模較大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以抑制上市公司的真實(shí)盈余管理。一方面，具有較大規(guī)模的事務(wù)所，審計(jì)經(jīng)驗(yàn)較為豐富，注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有較強(qiáng)的職業(yè)能力，比較容易發(fā)現(xiàn)上市公司的真實(shí)盈余管理行為。與小所相比，大所的獨(dú)立性更強(qiáng)，不會(huì)因?yàn)楹ε铝魇Э蛻簦虼嬖谡鎸?shí)盈余管理的客戶讓步；另一方面，大規(guī)模師事務(wù)所為了保持自己的長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)力和聲譽(yù)，不會(huì)因?yàn)閭€(gè)別公司的真實(shí)盈余管理行為，去承擔(dān)審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。所以大規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，識(shí)別出上市公司的真實(shí)盈余管理行為，從而在一定程度上可以抑制真實(shí)盈余管理。
2.審計(jì)收費(fèi)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響
一般而言，審計(jì)收費(fèi)越高，上市公司進(jìn)行真實(shí)盈余管理的機(jī)會(huì)和空間越小。審計(jì)收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供審計(jì)服務(wù)而收取的等價(jià)勞動(dòng)報(bào)酬。當(dāng)然，事務(wù)所提供的審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量越高，審計(jì)收費(fèi)相應(yīng)也越高。審計(jì)質(zhì)量越高，就越容易識(shí)別出上市公司的真實(shí)盈余管理行為。換而言之，會(huì)計(jì)事務(wù)所收取較高的審計(jì)費(fèi)用，也會(huì)承擔(dān)較高的審計(jì)壓力和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，為了規(guī)避這些風(fēng)險(xiǎn)事務(wù)所也會(huì)提供出與之相匹配的高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，更多關(guān)注企業(yè)的日常經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，就更容易識(shí)別出企業(yè)是否為了某一利益群體在刻意安排經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行真實(shí)盈余管理。
3.審計(jì)意見(jiàn)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響
一方面，會(huì)計(jì)事務(wù)所不會(huì)輕易出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)。因?yàn)槌鼍叻菢?biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，事務(wù)所將會(huì)承擔(dān)較大的流失客戶和訴訟風(fēng)險(xiǎn)。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)自己審計(jì)意見(jiàn)附有連帶責(zé)任負(fù)責(zé)，一旦發(fā)現(xiàn)上市公司存在真實(shí)盈余管理的行為，也會(huì)出具相應(yīng)審計(jì)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。所以上市公司真實(shí)盈余管理程度越大，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的概率也越大。另一方面，上市公司一旦被事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，其公司的股價(jià)、聲譽(yù)都會(huì)受到嚴(yán)重影響，甚至受到證監(jiān)會(huì)的處罰，所以一般上市公司不會(huì)輕易進(jìn)行真實(shí)盈余管理。綜上，審計(jì)意見(jiàn)對(duì)上市公司進(jìn)行盈余管理存在一定的抑制作用。
4.結(jié)論
本文從理論上分析了外部審計(jì)對(duì)真實(shí)盈余管理的影響因素。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模對(duì)真實(shí)盈余管理存在一定的抑制作用，即會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模越大，上市公司存在盈余管理的可能性越小。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的收費(fèi)越高，也在一定程度上抑制了上市公司進(jìn)行真實(shí)盈余管理。而外部審計(jì)意見(jiàn)更能體現(xiàn)出公司是否存在真實(shí)盈余管理，一旦事務(wù)所出具非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)，意味著被審計(jì)單位存在著較高程度的真實(shí)盈余管理行為。綜上所述，外部審計(jì)行為對(duì)公司真實(shí)盈余管理有一定的抑制作用，投資者可以從事務(wù)所規(guī)模、收費(fèi)情況以及審計(jì)意見(jiàn)的種類，判斷上市公司是否存在真實(shí)盈余管理，避免投資損失。
作者：劉瑩 單位：遼寧水利職業(yè)學(xué)院
論文摘要:文章認(rèn)為，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對(duì)公營(yíng)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。政府審計(jì)可以考慮利用內(nèi)部審計(jì)成果，但不得推卸自己的責(zé)任。
政府審計(jì)是受人民委托對(duì)公共財(cái)產(chǎn)管理者承擔(dān)的公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督行為。它具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、公共性等特點(diǎn)，是社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的免疫系統(tǒng)。它對(duì)于加強(qiáng)國(guó)家宏觀調(diào)控，提高政府工作質(zhì)量和效率，強(qiáng)化權(quán)力制衡，健全民主與法制，都具有重要意義。
內(nèi)部審計(jì)是指企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部設(shè)置的審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)本單位及其下屬單位財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性、合法性、效益性及內(nèi)部控制的健全有效性所實(shí)施的審計(jì)。與政府審計(jì)相比，它具有地位的相對(duì)獨(dú)立性、審查的經(jīng)常性、及時(shí)性和針對(duì)性等特點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)是現(xiàn)代組織內(nèi)部控制不可缺少的重要內(nèi)容，對(duì)于防止、及時(shí)發(fā)現(xiàn)和有效糾正錯(cuò)誤與舞弊，具有十分重要的作用。
為了健全我國(guó)審計(jì)體系，明確各種審計(jì)主體的責(zé)任，提高各種審計(jì)的效率，充分發(fā)揮各種審計(jì)的作用，必須正確處理政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系。筆者認(rèn)為，當(dāng)前應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)解決好以下兩個(gè)問(wèn)題：
一、政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)關(guān)系的探討
政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)對(duì)公營(yíng)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督是大多數(shù)國(guó)家的一種通行做法。例如美國(guó)《預(yù)算和審計(jì)法》就規(guī)定，GAO有指導(dǎo)聯(lián)邦各部門的內(nèi)部審計(jì)工作等非審計(jì)監(jiān)督職責(zé)。《瑞典國(guó)家審計(jì)法》也規(guī)定，國(guó)家審計(jì)署的職責(zé)包括：“監(jiān)督政府經(jīng)辦機(jī)構(gòu)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)；監(jiān)督中央政府行政管理部門的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)；在審計(jì)、會(huì)計(jì)和有關(guān)方面幫助中央政府培訓(xùn)有關(guān)人才。”但是，政府審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督的西方國(guó)家中，都沒(méi)有設(shè)置專門的國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管部門。而且，近年來(lái)隨著內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的發(fā)展和新公共管理的興起，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律職權(quán)都逐步轉(zhuǎn)讓給了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織，只保留了對(duì)公營(yíng)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督，以強(qiáng)化公營(yíng)單位內(nèi)部審計(jì)和內(nèi)部控制，保證公共財(cái)產(chǎn)的安全完整。
我國(guó)現(xiàn)行《審計(jì)法》規(guī)定，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有責(zé)任對(duì)政府各部門和國(guó)有企業(yè)、事業(yè)單位的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)進(jìn)行業(yè)務(wù)指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)和監(jiān)督的主要內(nèi)容有：制定內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展的規(guī)劃和措施，并組織實(shí)施；指導(dǎo)和監(jiān)督部門單位依據(jù)法規(guī)和有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計(jì)制度，開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作；對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督檢查；推廣內(nèi)部審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)，宣傳內(nèi)部審計(jì)的工作成果；制定有關(guān)內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)章制度；幫助部門和企事業(yè)單位培訓(xùn)審計(jì)人員；指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織——內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)的工作；指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則的制定工作等。
筆者認(rèn)為，我國(guó)政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)保留對(duì)公營(yíng)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)，放棄對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)職責(zé)。
保留對(duì)公營(yíng)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督檢查職責(zé)的理由是：內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對(duì)內(nèi)部控制的健全、有效性具有重大影響。公營(yíng)單位內(nèi)部控制的健全、有效程度又直接影響著公有資產(chǎn)的保值增值和權(quán)益維護(hù)。作為公共財(cái)產(chǎn)安全完整、保值增值和享有權(quán)益的監(jiān)控者，政府審計(jì)機(jī)關(guān)有責(zé)任在對(duì)公營(yíng)單位進(jìn)行有關(guān)審計(jì)時(shí)通過(guò)評(píng)審內(nèi)部審計(jì)工作，監(jiān)督其質(zhì)量，糾正其錯(cuò)誤與不當(dāng)做法，促進(jìn)其提高工作質(zhì)量，強(qiáng)化內(nèi)部控制，保護(hù)國(guó)有資本的安全完整和合法權(quán)益不受侵犯。
放棄對(duì)內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)的理由是：內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化是一種國(guó)際趨勢(shì)。許多國(guó)家都已建立了內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織，而且內(nèi)部審計(jì)全球性職業(yè)組織——國(guó)際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)也已成立，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)也已成立。業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)組織的基本職責(zé)。新公共管理理論要求能夠有社會(huì)和市場(chǎng)辦的事要盡量讓社會(huì)和市場(chǎng)去辦，而且，企業(yè)事業(yè)單位內(nèi)部審計(jì)屬于“私人領(lǐng)域”，不宜由政府部門干涉。因此，對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)應(yīng)當(dāng)由內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)來(lái)進(jìn)行。這樣做，可以使對(duì)內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)更專業(yè)、更權(quán)威、更有效率，可以統(tǒng)一不同性質(zhì)單位的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行業(yè)自律，可以使政府審計(jì)機(jī)關(guān)專注于公共領(lǐng)域的外部審計(jì)監(jiān)督。
至于國(guó)資委，作為國(guó)有企業(yè)的出資人代表，理應(yīng)從完善公司治理結(jié)構(gòu)的要求出發(fā)，對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的工作進(jìn)行監(jiān)督、管理，甚至可以進(jìn)行直接領(lǐng)導(dǎo)。這與政府審計(jì)機(jī)關(guān)從保護(hù)國(guó)有資產(chǎn)的目的出發(fā)，對(duì)公營(yíng)單位內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行監(jiān)督是不矛盾的。但是，這種情況下，如果政府審計(jì)機(jī)關(guān)仍然對(duì)國(guó)有單位內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行基于所有權(quán)的指導(dǎo)和監(jiān)督，就與政府審計(jì)機(jī)關(guān)的身份不符，因?yàn)檎畬徲?jì)機(jī)關(guān)不是國(guó)有單位的所有者或其代表。
二、政府審計(jì)應(yīng)當(dāng)如何利用內(nèi)部審計(jì)成果
任何一種外部審計(jì)在對(duì)一個(gè)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)都要對(duì)其內(nèi)部審計(jì)的情況進(jìn)行了解，并考慮是否利用其工作成果。這是由于：第一，內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部控制的一個(gè)重要組成部分。內(nèi)部審計(jì)作為單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，不參與單位內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)，但要對(duì)各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)是否達(dá)到預(yù)定目標(biāo)，是否遵循了單位的規(guī)章制度等進(jìn)行監(jiān)督，屬于單位內(nèi)部控制體系的一個(gè)組成部分。外部審計(jì)人員在對(duì)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，要對(duì)內(nèi)控制度進(jìn)行測(cè)評(píng)，就需了解其內(nèi)部審計(jì)的設(shè)置和工作情況。第二，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)在許多方面具有一致性。內(nèi)部審計(jì)在審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)方法等方面都和外部審計(jì)有一致之處，例如在進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)，與外部審計(jì)的審計(jì)內(nèi)容相同，所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)都為國(guó)家統(tǒng)一制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，在方法上都要評(píng)價(jià)內(nèi)控制度，檢查憑證、賬冊(cè)，核對(duì)賬表一致性等。這就為外部審計(jì)利用內(nèi)審工作的成果創(chuàng)造了條件。第三，利用內(nèi)部審計(jì)工作成果可以提高工作效率，節(jié)約審計(jì)費(fèi)用。外部審計(jì)人員在對(duì)內(nèi)部審計(jì)的工作進(jìn)行評(píng)價(jià)以后，利用其全部或部分工作成果，可以減少現(xiàn)場(chǎng)測(cè)試的工作量，提高工作效率，從而節(jié)約被審計(jì)單位的審計(jì)費(fèi)用。
任何一種現(xiàn)代外部審計(jì)在對(duì)一個(gè)單位進(jìn)行審計(jì)時(shí)，都要對(duì)其包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了解，據(jù)以確定審計(jì)重點(diǎn)和審計(jì)程序與方法，提高審計(jì)效率，保證審計(jì)質(zhì)量；同時(shí)，針對(duì)內(nèi)部控制特別是內(nèi)部審計(jì)工作中存在的問(wèn)題，提出改進(jìn)建議，以支持內(nèi)部審計(jì)工作，完善內(nèi)部控制，為以后的外部審計(jì)提供更好的基礎(chǔ)。此外，外部審計(jì)還可以根據(jù)工作需要利用內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)部控制評(píng)審成果和對(duì)下屬單位審計(jì)的結(jié)果，以減少審計(jì)工作量，提高審計(jì)效率。新晨
利用內(nèi)部審計(jì)成果之前，需要對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員的素質(zhì)和內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量進(jìn)行審核評(píng)價(jià)。政府審計(jì)機(jī)關(guān)只有在審核評(píng)價(jià)認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)人員能夠嚴(yán)格遵守職業(yè)道德準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則，內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)范，審計(jì)質(zhì)量控制嚴(yán)格，審計(jì)工作成果比較可靠時(shí)，才能對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果進(jìn)行利用。利用內(nèi)部審計(jì)成果也不能推卸政府審計(jì)責(zé)任和損害內(nèi)部審計(jì)及其所在單位的聲譽(yù)與其他利益。
參考文獻(xiàn):
【關(guān)鍵詞】 受托責(zé)任理論； 內(nèi)部審計(jì)外部化； 高校審計(jì)
中圖分類號(hào)：F239.45 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2014）22-0081-03
一、引言
內(nèi)部審計(jì)外部化（Internal Audit Outsourcing）起源于西方國(guó)家，已經(jīng)得到了很好的普及和運(yùn)用。近幾年，由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展及專業(yè)化協(xié)作日趨精細(xì)，我國(guó)越來(lái)越多的企業(yè)選擇內(nèi)部審計(jì)外部化這種形式，以達(dá)到促進(jìn)企業(yè)管理和資源高效利用，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。目前理論界對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的理論研究概括起來(lái)主要從三個(gè)方面切入：基于核心競(jìng)爭(zhēng)力外包理論、交易費(fèi)用理論、委托理論，且研究對(duì)象都只限于企業(yè)。
高校領(lǐng)域?qū)嵭袃?nèi)部審計(jì)外部化是伴隨著高校近幾年規(guī)模化發(fā)展、經(jīng)費(fèi)來(lái)源的多元化及高校內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀發(fā)展起來(lái)的。高校與企業(yè)性質(zhì)不同，經(jīng)費(fèi)來(lái)源渠道亦有差異，因此，本文主要探討在高校推廣內(nèi)部審計(jì)外部化模式的可行性及由此產(chǎn)生的潛在風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)結(jié)果的運(yùn)用。
二、受托責(zé)任理論和內(nèi)部審計(jì)外部化的內(nèi)涵
（一）受托責(zé)任理論內(nèi)涵
受托責(zé)任理論是關(guān)于受托責(zé)任關(guān)系的理論，各個(gè)學(xué)科對(duì)受托責(zé)任理論有不同的定義。在會(huì)計(jì)學(xué)、審計(jì)學(xué)領(lǐng)域，受托責(zé)任關(guān)系是指資源占有人與資源經(jīng)管人之間所形成的資源委托與資源受托經(jīng)管關(guān)系。由于資源占有人將資源經(jīng)營(yíng)權(quán)委托給受托人后需要對(duì)其管理和使用情況進(jìn)行有效監(jiān)督；同時(shí)資源經(jīng)管人受托經(jīng)管資源占有人的資源后需要向委托人證明自己有效管理和使用資源的情況，兩者之間需要一個(gè)具有獨(dú)立身份的第三者對(duì)其加以檢查和評(píng)價(jià)。而審計(jì)恰好獨(dú)立于受托責(zé)任關(guān)系雙方，又具備應(yīng)有的專業(yè)技能，可以對(duì)受托履行責(zé)任情況進(jìn)行客觀公正的監(jiān)督和證明。因此，審計(jì)本質(zhì)上屬于受托責(zé)任問(wèn)題，一切會(huì)計(jì)、審計(jì)問(wèn)題都離不開(kāi)受托責(zé)任。而內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)體系的一個(gè)重要組成部分，其審計(jì)關(guān)系的建立也是以受托關(guān)系理論為基礎(chǔ)的，因此，內(nèi)部審計(jì)外部化正是基于這種理論下產(chǎn)生和發(fā)展的，只是受托責(zé)任從內(nèi)部受托轉(zhuǎn)為外部受托。
（二）高校內(nèi)部審計(jì)外部化內(nèi)涵及表現(xiàn)形式
內(nèi)部審計(jì)外部化是指將內(nèi)部審計(jì)職能部分或全部通過(guò)契約委托組織外部的機(jī)構(gòu)執(zhí)行。其表現(xiàn)形式主要有三種：（1）部分外包，即將部分的內(nèi)部審計(jì)職能賦予第三方；（2）全部外包，指內(nèi)部一般不設(shè)審計(jì)部門，將審計(jì)職能全部外包給會(huì)計(jì)師事務(wù)所或咨詢機(jī)構(gòu)；（3）合包，即內(nèi)外成員結(jié)合審計(jì)，亦稱合作內(nèi)審，指內(nèi)部審計(jì)工作由一個(gè)統(tǒng)一的項(xiàng)目和審計(jì)工作組來(lái)完成，成員包括內(nèi)部審計(jì)師和外部審計(jì)師，但對(duì)這種結(jié)合內(nèi)外審計(jì)分別承擔(dān)不同的責(zé)任。經(jīng)調(diào)查了解，高校審計(jì)業(yè)務(wù)外部化的形式有多種，是由高校的辦學(xué)規(guī)模、組織機(jī)構(gòu)設(shè)置及管理層的意識(shí)決定的。
（三）受托責(zé)任理論下高校內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)關(guān)系
受托責(zé)任系統(tǒng)的發(fā)展導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)性質(zhì)的變遷，外部受托責(zé)任和內(nèi)部受托責(zé)任共同影響了內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生和發(fā)展。隨著高校辦學(xué)規(guī)模的擴(kuò)大，內(nèi)部審計(jì)對(duì)象從財(cái)會(huì)領(lǐng)域擴(kuò)展到高校教學(xué)、科研、后勤等，受托責(zé)任結(jié)構(gòu)及內(nèi)容發(fā)生了變化。在高校組織架構(gòu)中內(nèi)部審計(jì)部門是受托責(zé)任關(guān)系的受托方，承擔(dān)著內(nèi)部受托責(zé)任關(guān)系職責(zé)；內(nèi)部審計(jì)外部化后，高校內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)由內(nèi)外審計(jì)人員合作完成，內(nèi)部審計(jì)部門在受托責(zé)任關(guān)系中既是委托方又是受托方。因此，在高校受托關(guān)系中有兩種受托關(guān)系，即外部受托關(guān)系和內(nèi)部受托關(guān)系。內(nèi)部受托責(zé)任關(guān)系的核心是高校管理層、內(nèi)部審計(jì)部門和各被審計(jì)單位之間的受托責(zé)任關(guān)系；外部受托責(zé)任關(guān)系是內(nèi)部審計(jì)部門、會(huì)計(jì)師事務(wù)所、內(nèi)部被審計(jì)單位之間的受托責(zé)任關(guān)系。在這些特定的受托責(zé)任關(guān)系中，內(nèi)部審計(jì)承擔(dān)著確保各種受托責(zé)任完整履行，從而保證整個(gè)受托責(zé)任系統(tǒng)有效運(yùn)行的職責(zé)。
三、高校開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)外部化的動(dòng)因及客觀必要性
近幾年高校審計(jì)領(lǐng)域的不斷擴(kuò)張及“全面審計(jì)，突出重點(diǎn)”的剛性要求，使得內(nèi)部審計(jì)范圍越來(lái)越大、內(nèi)容更加復(fù)雜、審計(jì)的技術(shù)手段更為先進(jìn)。在大環(huán)境和小環(huán)境共同作用下高校內(nèi)部審計(jì)外部化逐步發(fā)展起來(lái)。
（一）審計(jì)工作的需要
新時(shí)期高校內(nèi)部審計(jì)從性質(zhì)上發(fā)生了巨大變化，內(nèi)部控制審計(jì)概念首次在實(shí)務(wù)指南中提出，并且內(nèi)容涵蓋整個(gè)高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，包括教學(xué)、科研、財(cái)務(wù)、資產(chǎn)、采購(gòu)等。可見(jiàn)，高校日益增長(zhǎng)的審計(jì)需求與內(nèi)部審計(jì)的緩慢發(fā)展越來(lái)越不協(xié)調(diào)，必須探索出提高內(nèi)部審計(jì)效率，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)效果的新方法。借助“外部資源”來(lái)履行內(nèi)部審計(jì)職能，既增強(qiáng)了審計(jì)效果，拓展了審計(jì)領(lǐng)域，又節(jié)約了相關(guān)成本，提升了人員素質(zhì)，從而實(shí)現(xiàn)雙贏。
（二）審計(jì)環(huán)境的需要
高校的政治環(huán)境、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、文化環(huán)境、學(xué)術(shù)環(huán)境等構(gòu)成了高校的審計(jì)環(huán)境。當(dāng)前，高校屢屢爆出基建、科研、物資采購(gòu)、招生、財(cái)務(wù)等領(lǐng)域違紀(jì)違法現(xiàn)象，已成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)。審計(jì)作為高校監(jiān)督體系的重要組成部分，不僅負(fù)有確保高校經(jīng)濟(jì)資源安全完整的職責(zé)，更肩負(fù)著確保高校審計(jì)環(huán)境符合高校法制化建設(shè)要求的責(zé)任，從而促進(jìn)高校黨風(fēng)廉政建設(shè)。“十二五”期間國(guó)家對(duì)高等教育的投入加大，高等學(xué)校進(jìn)入新一輪的快速發(fā)展期，民間捐贈(zèng)等各種經(jīng)費(fèi)進(jìn)入高等教育的投資也呈快速上升趨勢(shì)。對(duì)這些資金的使用直接關(guān)系到高校的發(fā)展。如何將高校的資金合理、合法、高效地用好是高校面臨的問(wèn)題，也是審計(jì)面臨的難點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)外部化模式的建立是解決這些問(wèn)題的有效路徑，從而形成良好的審計(jì)環(huán)境，為確保高校全面落實(shí)《國(guó)家中長(zhǎng)期教育改革和發(fā)展規(guī)劃綱要（2010―2020年）》奠定了基礎(chǔ)。
（三）審計(jì)獨(dú)立性的需要
內(nèi)部審計(jì)部門在本部門、本單位主要負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作。在對(duì)所屬部門或機(jī)構(gòu)進(jìn)行審計(jì)時(shí)，雖然在組織上不受這些部門和機(jī)構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)，保持一定程度的獨(dú)立性，但由于內(nèi)部審計(jì)人員本身為該單位職工，個(gè)人利益與單位利益休戚相關(guān)，又與被審計(jì)單位一樣同受本單位負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)，內(nèi)部審計(jì)怎樣審、審計(jì)結(jié)果如何處理、審計(jì)建議能否落實(shí)都要受本單位領(lǐng)導(dǎo)的制約，因此，獨(dú)立性是有限的。如果高校把內(nèi)部審計(jì)的部分業(yè)務(wù)交給會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)做，帶來(lái)的好處是：外部審計(jì)獨(dú)立于高校管理層和內(nèi)部審計(jì)單位，與被審計(jì)單位沒(méi)有內(nèi)在利益矛盾和聯(lián)系，可以客觀公正地對(duì)受托事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)，并提供更具獨(dú)立性和客觀性的評(píng)價(jià)結(jié)果；對(duì)于內(nèi)審部門來(lái)說(shuō)可以避免高校各種利益格局的束縛，可以通過(guò)事務(wù)所客觀公正的報(bào)告表達(dá)他們想表達(dá)但不便充分表達(dá)的意見(jiàn)。
四、高校內(nèi)部審計(jì)外部化的現(xiàn)狀
（一）高校內(nèi)部審計(jì)外部化現(xiàn)狀
內(nèi)部審計(jì)外部化近幾年在高校得到蓬勃發(fā)展，這與高校快速發(fā)展的客觀需要和內(nèi)部審計(jì)有限的作用是密不可分的。基建工程審計(jì)是內(nèi)部審計(jì)外部化在高校內(nèi)部審計(jì)中適用性最廣、效益最佳、最能得到管理層認(rèn)可的、最能體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)外部化價(jià)值的審計(jì)事項(xiàng)。高校內(nèi)部審計(jì)外部化和企業(yè)有明顯不同，節(jié)約審計(jì)成本是企業(yè)首先考慮的因素，而高校審計(jì)費(fèi)在專項(xiàng)資金中都有保證，節(jié)約審計(jì)成本不是高校內(nèi)部審計(jì)外部化的首要?jiǎng)右颍驹蚴歉咚刭|(zhì)的內(nèi)部審計(jì)人員還比較少，不能適應(yīng)日益增長(zhǎng)的高校審計(jì)業(yè)務(wù)的需要。因此，高校是以提高審計(jì)質(zhì)量，完成各項(xiàng)審計(jì)任務(wù)為首要目標(biāo)來(lái)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)外部化的。
（二）高校內(nèi)部審計(jì)外部化存在的問(wèn)題
1.目標(biāo)的差異性。外部審計(jì)人員的審計(jì)目標(biāo)是完成契約既定的目標(biāo)，在審計(jì)中往往就事論事，不會(huì)積極主動(dòng)地圍繞學(xué)校的目標(biāo)開(kāi)展審計(jì)工作，不用對(duì)最終審計(jì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任，審計(jì)結(jié)論和建議往往宏觀較多，實(shí)用性較差。內(nèi)部審計(jì)人員忠于組織，以學(xué)校利益為出發(fā)點(diǎn)和終結(jié)點(diǎn)，需要對(duì)最終審計(jì)結(jié)果承擔(dān)責(zé)任。這樣容易造成內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)所關(guān)注問(wèn)題的差異性，從而對(duì)審計(jì)結(jié)論產(chǎn)生分歧，影響審計(jì)質(zhì)量。
2.配合的協(xié)調(diào)性。內(nèi)部審計(jì)部門熟悉高校各方面情況，熟知被審計(jì)單位的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，而外部審計(jì)只有通過(guò)內(nèi)部審計(jì)了解高校的組織構(gòu)架、部門的利益格局及審計(jì)的重點(diǎn)和難點(diǎn)。但在實(shí)際工作中，內(nèi)審人員與外審人員的協(xié)調(diào)有一定困難，內(nèi)部審計(jì)部門為了保證其地位，可能不愿意與外部人員合作，兩者之間的權(quán)力、利益的斗爭(zhēng)導(dǎo)致審計(jì)作用不能很好發(fā)揮。
3.審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。內(nèi)部審計(jì)外部化后，由于契約的不完備性，外部審計(jì)人員一般只在約定的范圍內(nèi)審計(jì)，不會(huì)像內(nèi)部審計(jì)人員那樣積極主動(dòng)地開(kāi)展工作，工作比較消極。另外，外部審計(jì)人員不熟悉高校實(shí)際情況，審計(jì)結(jié)果就事論事，審計(jì)結(jié)果缺乏深度和實(shí)用性，往往達(dá)不到管理層的認(rèn)可，這些情況都可能造成審計(jì)結(jié)果的風(fēng)險(xiǎn)性。
五、發(fā)展高校內(nèi)部審計(jì)外部化的對(duì)策
（一）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部審計(jì)外部化的監(jiān)管
高校內(nèi)部審計(jì)外部化一般都通過(guò)招投標(biāo)取得，通過(guò)合同條款進(jìn)行監(jiān)管和控制。從實(shí)踐操作看效果欠佳。要想提高內(nèi)部審計(jì)外部化的服務(wù)質(zhì)量，并不能單純依靠外部市場(chǎng)的約束機(jī)制來(lái)實(shí)現(xiàn)，要實(shí)現(xiàn)全方位立體式監(jiān)控。
1.選擇高品質(zhì)的會(huì)計(jì)事務(wù)所是關(guān)鍵。要綜合聲譽(yù)、資質(zhì)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量、實(shí)力、等級(jí)等因素全面考量事務(wù)所，防止資質(zhì)低、市場(chǎng)份額占比小的事務(wù)所以低價(jià)位中標(biāo)。
2.完善合同內(nèi)容。基于受托責(zé)任原理，合同是受托責(zé)任是否得到全面履行的載體。因此，在合同中必須明確受托責(zé)任內(nèi)容，它至少應(yīng)包括四個(gè)方面：一是行為責(zé)任，即完成某項(xiàng)任務(wù)的責(zé)任；二是報(bào)告責(zé)任，即受托人按委托人利益行事，以真實(shí)報(bào)告或不真實(shí)報(bào)告應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；三是某種規(guī)范，即受托責(zé)任履行中，什么可以為，什么不可以為；四是控制責(zé)任，即對(duì)受托責(zé)任關(guān)系中，各方責(zé)任和權(quán)利的控制。
3.建立暢通的溝通渠道。內(nèi)部審計(jì)部門在與學(xué)校管理層、被審計(jì)單位、事務(wù)所交流中應(yīng)建立溝通機(jī)制，采取例會(huì)制、報(bào)告制等方式確保信息溝通開(kāi)放和富有成效性，保證外包目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，降低審計(jì)外包風(fēng)險(xiǎn)。
（二）根據(jù)高校內(nèi)審業(yè)務(wù)的實(shí)際情況，選擇合適的外包形式
高校內(nèi)部審計(jì)外部化形式的選擇應(yīng)從審計(jì)效益和內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提升角度來(lái)考量。全部外包和部分外包各有優(yōu)缺點(diǎn)，如果實(shí)行全外包，意味著高校不保留內(nèi)審部門，全部審計(jì)業(yè)務(wù)交外部審計(jì)人員實(shí)施，這不符合《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)――高校內(nèi)部審計(jì)》第三條規(guī)定：“高校應(yīng)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，規(guī)模較大的高校（年收入5億元以上或教職工人數(shù)在3 000人以上）應(yīng)設(shè)置獨(dú)立的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)”，所以高校應(yīng)根據(jù)自身的特點(diǎn)采取部分外包模式下的不同合作形式。基建工程審計(jì)實(shí)行業(yè)務(wù)全權(quán)委托；以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、合法性為主的財(cái)務(wù)收支審計(jì)，如單位下屬的食堂、校辦產(chǎn)業(yè)等實(shí)行部分委托；領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)因涉及到高校部分核心業(yè)務(wù)，不宜外部化。不同類型的審計(jì)業(yè)務(wù)選擇不同形式的外部化模式，這樣可以達(dá)到審計(jì)服務(wù)和質(zhì)量的最佳結(jié)合。
（三）尋找內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)最佳結(jié)合點(diǎn)
外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)既相互獨(dú)立，又相互影響，相互促進(jìn)，互為因果。內(nèi)部審計(jì)的已有成果為外部審計(jì)打下了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)；外部審計(jì)的專業(yè)素養(yǎng)是有效開(kāi)展審計(jì)工作的重要保障。兩者最終目標(biāo)都是為高校教育事業(yè)發(fā)展保駕護(hù)航。因此，尋找到內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的結(jié)合點(diǎn)是高質(zhì)量完成審計(jì)目標(biāo)的關(guān)鍵。
1.保持審計(jì)目標(biāo)的統(tǒng)一性和一致性。內(nèi)部審計(jì)人員熟悉高校實(shí)際情況，了解學(xué)校管理層的需要，可以引導(dǎo)外部審計(jì)圍繞學(xué)校目標(biāo)開(kāi)展審計(jì)。外部機(jī)構(gòu)執(zhí)行審計(jì)時(shí)需要內(nèi)部審計(jì)協(xié)助，更多了解高校內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、審計(jì)流程及管理層關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題，便于準(zhǔn)確找到審計(jì)切入點(diǎn)，確保審計(jì)結(jié)果實(shí)用性。
2.確保審計(jì)資源共享性。高校內(nèi)部審計(jì)部門作為高校內(nèi)部職能部門，在貫徹執(zhí)行教育部第17號(hào)令《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》過(guò)程中積累了豐富的審計(jì)資源，在審計(jì)外部化過(guò)程中內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)要有合作意識(shí)，外審可以借鑒內(nèi)審已有的審計(jì)結(jié)論，內(nèi)審可以利用外審的專業(yè)特長(zhǎng)，整合利用高校的內(nèi)、外部資源，共同達(dá)到提高審計(jì)工作質(zhì)量的目的。
3.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的防范性。由于審計(jì)目標(biāo)的一致性，內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)一樣都面臨相同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（這里指狹義的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的風(fēng)險(xiǎn)）。高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化可以更有效地防范和規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)通過(guò)與外審人員溝通交流，對(duì)外部審計(jì)人員審計(jì)過(guò)程進(jìn)行有效監(jiān)督就是規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的過(guò)程，以提高審計(jì)質(zhì)量。外部審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)成果利用的過(guò)程，可以確保審計(jì)結(jié)論更加富有實(shí)效性和建設(shè)性，從而規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。
六、結(jié)語(yǔ)
通過(guò)上述論述可以發(fā)現(xiàn)：高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化尚在初擇期，各高校應(yīng)根據(jù)具體情況和需要來(lái)決定。如何搞好高校內(nèi)部審計(jì)外部化，使內(nèi)部審計(jì)資源與外部審計(jì)資源優(yōu)化配置達(dá)到最佳效果，是高校內(nèi)部審計(jì)部門需要不斷探索的過(guò)程。總之，高校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)外部化，不是為了取代內(nèi)部審計(jì)，而是為了更好地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能，使之成為服務(wù)于高校管理層，確保高校各項(xiàng)經(jīng)費(fèi)安全、廉潔、高效運(yùn)轉(zhuǎn)的有力保障。
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我國(guó)資本市場(chǎng)上披露前期差錯(cuò)更正的上市公司越來(lái)越多，2001年就達(dá)到了317家。而且有的上市公司，IPO后上市第一年，就實(shí)施了前期差錯(cuò)更正，有的上市公司前期差錯(cuò)更正數(shù)額巨大。而且行為大言不慚，讓人懷疑其差錯(cuò)更正的動(dòng)因。我國(guó)資產(chǎn)市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的上市配股退市等政策與上市公司的利潤(rùn)掛鉤，這導(dǎo)致上市公司為了資本運(yùn)作的目的，采用各種盈余管理方法來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)。但是近幾年，證監(jiān)會(huì)頒布了一系列打擊不正當(dāng)盈余管理手段的法規(guī)政策，一定程度上遏制了上市公司的盈余管理行為。所以上市公司有積極尋找新的盈余管理手段的內(nèi)在動(dòng)機(jī)。由于前期差錯(cuò)更正及相關(guān)監(jiān)管法規(guī)政策還不夠成熟完善，所以開(kāi)始應(yīng)用前期差錯(cuò)更正來(lái)盈余管理調(diào)節(jié)利潤(rùn)的上市公司行為越來(lái)越多。
而且前期差錯(cuò)更正不僅說(shuō)明上市公司財(cái)報(bào)存在虛假信息，也說(shuō)明了相關(guān)的審計(jì)工作沒(méi)有發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)，上市公司前期差錯(cuò)更正行為的比例越來(lái)越高，這也說(shuō)明了審計(jì)不盡責(zé)的現(xiàn)象日益增多，一定程度上反映了獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量還達(dá)不到公正公允的地步，發(fā)現(xiàn)前期差錯(cuò)上力度不夠，而且上市公司往往以臨時(shí)公告形式來(lái)向外界披露前期差錯(cuò)更正的內(nèi)容，而且往往以尚不明確等理由拒絕及時(shí)公布前期差錯(cuò)更正的詳細(xì)情況，而且放在定期報(bào)告中披露，這導(dǎo)致投資者無(wú)法根據(jù)前期差錯(cuò)更正的情況及時(shí)做投資決定。
所以研究上市公司前期差錯(cuò)更正的動(dòng)因及表現(xiàn)形式，還有調(diào)節(jié)會(huì)計(jì)利潤(rùn)的方式、特征，以及如何遏制并杜絕前期差錯(cuò)更正的濫用，并提早察覺(jué)并防范，如何促進(jìn)相關(guān)法律法規(guī)的完善，達(dá)到監(jiān)管的成熟、完善，促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)健康發(fā)展，這是本文研究的目的。上市公司往往利用前期差錯(cuò)及其更正來(lái)操縱利潤(rùn)，使會(huì)計(jì)信息失真，投資者利益受損，研究上市公司前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)的動(dòng)因及手段，并提出改正措施，有益于保護(hù)投資者的利益，完善我國(guó)資本市場(chǎng)建設(shè)。所以，研究重大前期差錯(cuò)更有重要的意義。前期差錯(cuò)更正的相關(guān)研究，在理論領(lǐng)域有助于改善財(cái)務(wù)處理方法，有助于擴(kuò)展盈余管理內(nèi)容，豐富我國(guó)會(huì)計(jì)理論內(nèi)容，規(guī)范上市公司的會(huì)計(jì)行為和治理結(jié)構(gòu)改革。
研究?jī)?nèi)容:論文首先概述了會(huì)計(jì)差錯(cuò)的最新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的規(guī)定，即企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)的內(nèi)容規(guī)定，從會(huì)計(jì)制度框架下，對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正的理論進(jìn)行解釋和分析，然后結(jié)合盈余管理的理論，對(duì)會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正的不正當(dāng)動(dòng)機(jī)進(jìn)行了分析，指出了會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正與盈余管理的關(guān)系。最后用案例分析法，分析了我國(guó)上市公司主觀故意會(huì)計(jì)差錯(cuò)的表現(xiàn)形式，在綜合上述研究的基礎(chǔ)上，提出了上市公司利用會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的防范對(duì)策及建議。研究方法:論文在論述會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的概念和會(huì)計(jì)制度規(guī)定、與盈余管理的關(guān)系內(nèi)容上，主要采用了文獻(xiàn)閱讀法，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)制度文獻(xiàn)和已有研究的深入閱讀分析基礎(chǔ)上，按照自己的理解進(jìn)行加工整理和分析。
在會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正的表現(xiàn)形式上，結(jié)合案例分析法，用近幾年我國(guó)上市公司發(fā)生的利益會(huì)計(jì)差錯(cuò)進(jìn)行不當(dāng)盈余管理的案例加以佐證，并以生動(dòng)、真實(shí)的案例來(lái)分析濫用會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其更正所造成的信息失真，和對(duì)投資者、債權(quán)方等利益相關(guān)方造成的經(jīng)濟(jì)損失。上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)的防范對(duì)策:改進(jìn)會(huì)計(jì)差錯(cuò)的處理方法;完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與證券法律制度:改善內(nèi)部控制和加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)力度；加強(qiáng)外部審計(jì)進(jìn)一步規(guī)范;優(yōu)化治理結(jié)構(gòu)加強(qiáng)外部監(jiān)管論文對(duì)我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)差錯(cuò)及其動(dòng)因，通過(guò)理論分析和案例分析的方式加以總結(jié)歸納，提出了會(huì)計(jì)差錯(cuò)主要是上市公司主觀故意、為了不當(dāng)盈余管理所實(shí)施的，其原因是會(huì)計(jì)制度不健全、監(jiān)管政策不完善、治理結(jié)構(gòu)不合理、外部審計(jì)不力等等。對(duì)此問(wèn)題的解決措施應(yīng)當(dāng)從完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和證券市場(chǎng)法律法規(guī)、監(jiān)管政策、完善公司治理結(jié)構(gòu)、建立健全內(nèi)部審計(jì)并提高獨(dú)立審計(jì)力度，切實(shí)實(shí)現(xiàn)資本市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和監(jiān)管入手來(lái)加以改正。
作者：閆宇單位：哈爾濱石油學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系
【關(guān)鍵詞】 ST公司； 審計(jì)師選擇； 大所； 審計(jì)意見(jiàn)； 審計(jì)費(fèi)用
一、前言
按照我國(guó)證券交易所的規(guī)定，ST股是指境內(nèi)上市公司連續(xù)兩年虧損，被進(jìn)行特別處理的股票，*ST股是指境內(nèi)上市公司連續(xù)三年虧損的股票，ST制度是我國(guó)證券市場(chǎng)管制的重要手段，是一種旨在提高上市公司質(zhì)量、警示投資者的一種制度安排。作為一種重要的外部治理機(jī)制，獨(dú)立審計(jì)制度在保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、降低證券市場(chǎng)信息不對(duì)稱程度、保護(hù)投資者方面發(fā)揮著不可替代的作用。近年來(lái)學(xué)者們專門針對(duì)ST公司進(jìn)行外部治理機(jī)制研究的文章較少，那么我國(guó)的ST上市公司在外部審計(jì)師選擇上具有怎樣的特點(diǎn)？其更傾向于選擇哪類會(huì)計(jì)師事務(wù)所，收到何種審計(jì)意見(jiàn)，外部審計(jì)師有沒(méi)有針對(duì)ST公司的高風(fēng)險(xiǎn)收取更高的審計(jì)費(fèi)用？這是本文所要研究的問(wèn)題。
二、理論分析與研究假設(shè)
外部獨(dú)立審計(jì)監(jiān)督機(jī)制的有效性取決于審計(jì)質(zhì)量，而審計(jì)質(zhì)量卻具有抽象性，難以直接量化，故人們通過(guò)一系列替代指標(biāo)進(jìn)行重新表述。認(rèn)為大所的審計(jì)質(zhì)量顯著高于非大所（DeAngelo，1981；Lennox，1999；王詠梅和王鵬，2006），故會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模是外部審計(jì)制度的一種表征，本文設(shè)置是否大所①為一個(gè)因變量。ST公司由于財(cái)務(wù)狀況較差且更加不穩(wěn)定，故其對(duì)高質(zhì)量的審計(jì)需求較低，公司不愿意被外部審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告更多的財(cái)務(wù)舞弊與差錯(cuò)，而是傾向于掩飾其經(jīng)營(yíng)不佳的狀態(tài)，故其更愿意聘請(qǐng)規(guī)模更小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)得到其較為滿意的審計(jì)服務(wù)，故本文提出假設(shè)1：ST公司更傾向于選擇規(guī)模更小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
審計(jì)意見(jiàn)是審計(jì)師履行監(jiān)督職責(zé)的最終結(jié)果，集中反映了審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)信息狀況的綜合評(píng)價(jià)與判斷。筆者將審計(jì)意見(jiàn)劃分為兩大類：標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)②。標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)反映了被審計(jì)公司的會(huì)計(jì)信息狀況值得信賴；非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)提醒投資者關(guān)注公司的特定事項(xiàng)，以減少投資損失，故審計(jì)意見(jiàn)具有重要信息含量，是外部審計(jì)制度的一種表征，蔡春等（2005）的研究證明，上市公司是否被ST影響公司審計(jì)的意見(jiàn)類型。本文設(shè)置審計(jì)意見(jiàn)為一個(gè)因變量；ST公司由于連續(xù)兩年虧損，其財(cái)務(wù)狀況較差，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較大，使得在出具審計(jì)意見(jiàn)時(shí)不得不考慮出具更多的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)指出被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)問(wèn)題，以降低自身的法律責(zé)任，故本文提出假設(shè)2：ST公司更容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)。
審計(jì)費(fèi)用指的是外部審計(jì)師對(duì)其所提供的審計(jì)服務(wù)收取的報(bào)酬。目前我國(guó)執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將按照被審計(jì)單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)分配審計(jì)資源，客戶風(fēng)險(xiǎn)高則審計(jì)費(fèi)用增高。筆者認(rèn)為審計(jì)費(fèi)用也是外部審計(jì)制度的一種表征，設(shè)置審計(jì)費(fèi)用為一種因變量。關(guān)于公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)費(fèi)用間的關(guān)系，焦瑩芳（2007）用凈資產(chǎn)收益率、資產(chǎn)負(fù)債率、現(xiàn)金流量負(fù)債比率和對(duì)外擔(dān)保額作為公司財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的指標(biāo)，采用截至2005年上市公司的數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)，資產(chǎn)負(fù)債率和現(xiàn)金流量負(fù)債比率對(duì)審計(jì)費(fèi)用有顯著影響，說(shuō)明中國(guó)審計(jì)市場(chǎng)收費(fèi)在一定程度上對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了考慮。本文認(rèn)為ST公司由于財(cái)務(wù)狀況較差，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較大，審計(jì)師面臨的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也較大，一方面為降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師不得不實(shí)施更為廣泛和詳細(xì)的審計(jì)測(cè)試，這無(wú)疑加大了審計(jì)成本；另一方面假如審計(jì)師最終沒(méi)能夠發(fā)現(xiàn)客戶的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，其面臨的訴訟風(fēng)險(xiǎn)加大，增加的審計(jì)成本與訴訟風(fēng)險(xiǎn)使得審計(jì)師不得不通過(guò)收取更高水平的審計(jì)收費(fèi)來(lái)進(jìn)行補(bǔ)償，故本文提出假設(shè)3：ST公司的審計(jì)費(fèi)用更高。
三、實(shí)證設(shè)計(jì)
（一）變量設(shè)計(jì)
本文變量設(shè)置如表1所示。
（二）模型建立
本文建立如下多元回歸模型：
檢驗(yàn)ST公司對(duì)事務(wù)所規(guī)模選擇的模型（1）：
BIG=β0+β1ST+β2LnTA+β3LEV
+β4REC+β5STO+εi （1）
檢驗(yàn)ST公司對(duì)審計(jì)意見(jiàn)影響的模型（2）：
OPN=β0+β1ST+β2LnTA+β3LEV
+β4REC+β5STO+εi （2）
檢驗(yàn)ST公司對(duì)審計(jì)費(fèi)用影響的模型（3）：
LNFEE=β0+β1ST+β2LnTA+
β3LEV+β4REC+β5STO+εi （3）
其中β0為截距，β1，β2……β5為系數(shù)，εi為殘差。
（三）樣本選擇
文章以2009年我國(guó)滬深兩市A股1 809家上市公司作為樣本數(shù)據(jù)來(lái)源，剔除金融保險(xiǎn)類上市公司30家（由于其經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的特殊性），剔除變量缺失的222家公司，最終得到1 547個(gè)樣本數(shù)據(jù)。全部樣本數(shù)據(jù)來(lái)自CSMAR國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。
四、實(shí)證結(jié)果
文章采用SPSS16.0統(tǒng)計(jì)分析軟件，對(duì)樣本進(jìn)行描述性分析、Pearson相關(guān)性分析與多元回歸分析，所得結(jié)果與分析如下：
（一）變量描述性統(tǒng)計(jì)
從表2可以看出，2009年我國(guó)共有8.27%的上市公司為ST公司，有52.75%的上市公司被大所審計(jì)，從客戶數(shù)量來(lái)看，大所在我國(guó)證券市場(chǎng)上的市場(chǎng)占有率是相當(dāng)高的，有6.33%的上市公司被審計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；另外，2009年我國(guó)滬深兩市A股上市公司的資產(chǎn)負(fù)債率平均值為72.12%，應(yīng)收賬款、存貨占總資產(chǎn)比重均值分別為8.38%、16.64%。
（二）單變量相關(guān)分析
從表3變量間Pearson相關(guān)系數(shù)來(lái)看，是否ST與是否大所負(fù)相關(guān)，且在1%的水平上顯著，表明我國(guó)ST公司傾向于選擇小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，財(cái)務(wù)狀況越好的上市公司越會(huì)選擇大所，通過(guò)信息傳遞功能表達(dá)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)良好的信號(hào)假設(shè)1得到初步驗(yàn)證；ST與審計(jì)意見(jiàn)正相關(guān)，且在1%的水平上顯著，表明我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)候考慮到了被審計(jì)客戶的財(cái)務(wù)狀況，連續(xù)兩年虧損自然是審計(jì)師需要關(guān)注的重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)，對(duì)財(cái)務(wù)狀況越差的上市公司，審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性就越大，假設(shè)2得到初步驗(yàn)證；ST與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)，這需要結(jié)合ST公司的規(guī)模來(lái)解釋，是否ST與公司規(guī)模在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明我國(guó)ST公司一般是規(guī)模較小、經(jīng)營(yíng)管理尚不完善的公司，而審計(jì)費(fèi)用與客戶資產(chǎn)規(guī)模在1%的水平上高度正相關(guān)（Pearson相關(guān)系數(shù)達(dá)到了0.717），從而是否ST與審計(jì)費(fèi)用也呈現(xiàn)出負(fù)相關(guān)性，即由于ST公司規(guī)模較小，故而審計(jì)費(fèi)用較低，這與假設(shè)3相反，需要借助多元回歸分析進(jìn)行進(jìn)一步驗(yàn)證；另外，是否ST與資產(chǎn)負(fù)債率在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明負(fù)債水平越高的上市公司其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高，財(cái)務(wù)狀況越差，從而越容易被ST；是否ST與應(yīng)收賬款比重在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明應(yīng)收賬款比重越高，公司資產(chǎn)流動(dòng)性較好，出現(xiàn)財(cái)務(wù)危機(jī)的可能性較小；是否ST與存貨比重呈負(fù)相關(guān)但并不顯著。
從是否大所這一變量來(lái)看，ST公司與是否大所在1%的水平上負(fù)相關(guān)，審計(jì)費(fèi)用與是否大所在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明大所收取了較高的審計(jì)費(fèi)用，存在著聲譽(yù)溢價(jià)現(xiàn)象；公司資產(chǎn)規(guī)模與是否大所在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明規(guī)模越大的上市公司越傾向于選擇規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這是信號(hào)傳遞功能的一種體現(xiàn)，由于大所代表了較好的職業(yè)形象，大公司聘用大所向外部信息使用者表達(dá)了公司經(jīng)營(yíng)狀況良好的信號(hào)；另外，是否大所與審計(jì)意見(jiàn)、資產(chǎn)負(fù)債率、應(yīng)收賬款比重、存貨比重均不具有顯著相關(guān)性。
從審計(jì)意見(jiàn)來(lái)看，ST公司更容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，且在1%水平上顯著；審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)意見(jiàn)在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司的審計(jì)費(fèi)用較低，這可能是由于公司規(guī)模影響的結(jié)果，由于公司規(guī)模與審計(jì)意見(jiàn)在1%的水平上負(fù)相關(guān)，而公司規(guī)模與審計(jì)費(fèi)用高度正相關(guān)，故非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)與審計(jì)費(fèi)用負(fù)相關(guān)；資產(chǎn)負(fù)債率與審計(jì)意見(jiàn)在1%的水平上正相關(guān)，表明資產(chǎn)負(fù)債率越高的上市公司，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越高，財(cái)務(wù)狀況越差，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，被出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越高；應(yīng)收賬款比重、存貨比重與審計(jì)意見(jiàn)均在5%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明應(yīng)收賬款、存貨越多的上市公司，其資產(chǎn)流動(dòng)性越強(qiáng)，面臨的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低，收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。另外，審計(jì)意見(jiàn)與是否大所不具有顯著相關(guān)性。
從審計(jì)費(fèi)用來(lái)看，總資產(chǎn)對(duì)數(shù)與審計(jì)費(fèi)用在1%的水平上高度正相關(guān)，表明資產(chǎn)規(guī)模是影響審計(jì)費(fèi)用的最重要因素，這與我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所按照公司資產(chǎn)規(guī)模的一定比例計(jì)提審計(jì)費(fèi)用的做法有關(guān)；應(yīng)收賬款比重與審計(jì)費(fèi)用在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明應(yīng)收賬款越多，資產(chǎn)流動(dòng)性越強(qiáng)，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越低，相應(yīng)的審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低，故審計(jì)費(fèi)用較少。另外，審計(jì)費(fèi)用與資產(chǎn)負(fù)債率、存貨比重不存在顯著相關(guān)性。
（三）多元回歸分析
采用Stepwise變量進(jìn)入策略，按照模型（1）、（2）、（3）進(jìn)行多變量回歸分析，所得結(jié)果如表4所示。
從表4可以看到，三個(gè)模型的調(diào)整R方值分別為0.193、0.332、0.557，模型擬合程度較好；F值分別為47.43、154.32、278.73，Sig.值均為0.000，表明各模型線性關(guān)系顯著；三個(gè)模型的D.W.值分別為1.972、2.071、1.669，認(rèn)為各解釋變量之間不存在序列相關(guān)性；最后從各變量的VIF值來(lái)看，VIF均小于3，表明各解釋變量之間不存在多重共線性。
從表5中模型（1）的回歸系數(shù)來(lái)看，與相關(guān)分析結(jié)果不同，是否ST對(duì)是否選擇大所不具有顯著解釋力，影響事務(wù)所選擇的因素只有審計(jì)費(fèi)用與應(yīng)收賬款比重，且兩者與是否大所均在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明大所的審計(jì)收費(fèi)較高，且大所審計(jì)的上市公司應(yīng)收賬款比重較高，資產(chǎn)流動(dòng)性更好。從回歸分析與前述相關(guān)分析結(jié)論認(rèn)為，ST公司更傾向于聘請(qǐng)規(guī)模更小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。
從表6可以看出，與Pearson相關(guān)分析一致，是否ST與審計(jì)意見(jiàn)在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明ST公司更容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)師在出具審計(jì)意見(jiàn)的時(shí)候考慮到了上市公司的財(cái)務(wù)狀況，對(duì)于財(cái)務(wù)狀況越差的上市公司更為謹(jǐn)慎，通過(guò)出具更多的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)應(yīng)對(duì)增加的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；審計(jì)意見(jiàn)與總資產(chǎn)對(duì)數(shù)、應(yīng)收賬款比重均在1%的水平上顯著負(fù)相關(guān)，表明資產(chǎn)規(guī)模越大、應(yīng)收賬款比重越高的公司越容易收到標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)；審計(jì)意見(jiàn)與資產(chǎn)負(fù)債率、審計(jì)費(fèi)用均在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明資產(chǎn)負(fù)債率越高的公司越容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，而收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的公司其審計(jì)費(fèi)用也越高，這是由于資產(chǎn)負(fù)債率越高的上市公司，其財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)越大，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高，必須通過(guò)實(shí)施更為詳細(xì)的審計(jì)程序進(jìn)行更縝密的檢查以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，加大的審計(jì)成本必然通過(guò)收取較高的審計(jì)費(fèi)用來(lái)補(bǔ)償，在審計(jì)意見(jiàn)的出具上也更為謹(jǐn)慎。
從表7可以看出，是否ST與審計(jì)費(fèi)用在1%的水平上顯著正相關(guān)，表明上市公司財(cái)務(wù)狀況是影響審計(jì)費(fèi)用的重要因素，當(dāng)公司財(cái)務(wù)狀況較差，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)較高時(shí)，審計(jì)師面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)增加，必須通過(guò)實(shí)施更廣范圍更為詳細(xì)的審計(jì)測(cè)試來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在審計(jì)成本加大的同時(shí)，必然要求以更高的審計(jì)收費(fèi)來(lái)補(bǔ)償，是否ST與審計(jì)費(fèi)用正相關(guān)，假設(shè)3得到驗(yàn)證；另外與前述相關(guān)性分析一致，審計(jì)費(fèi)用與總資產(chǎn)規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、是否大所、審計(jì)意見(jiàn)、應(yīng)收賬款比重成正相關(guān)，與存貨比重負(fù)相關(guān)，且均在1%的水平上顯著。
五、研究結(jié)論
本文通過(guò)收集我國(guó)滬深兩市A股上市公司經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，研究ST公司在外部審計(jì)師選擇上的特點(diǎn)，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：我國(guó)ST公司大部分是資產(chǎn)負(fù)債率比較高的小規(guī)模上市公司，其更傾向于聘用規(guī)模較小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，且更容易收到非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)費(fèi)用也更高，上述聯(lián)系均在1%的水平上顯著；表明我國(guó)上市公司的財(cái)務(wù)狀況會(huì)影響到外部審計(jì)師的選擇，對(duì)于財(cái)務(wù)狀況較差、風(fēng)險(xiǎn)較大的上市公司，我國(guó)審計(jì)師也體現(xiàn)出更為謹(jǐn)慎的執(zhí)業(yè)態(tài)度，通過(guò)執(zhí)行更多的檢查來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，收取更高的費(fèi)用來(lái)補(bǔ)償損失，出具更多的非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)來(lái)規(guī)避未來(lái)可能的風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為我國(guó)上市公司應(yīng)通過(guò)提高和改善自身財(cái)務(wù)狀況來(lái)獲取高質(zhì)量的審計(jì)鑒證，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所亦應(yīng)重視被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況，通過(guò)識(shí)別、評(píng)價(jià)、分析、控制被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)來(lái)降低最終的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
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常常聽(tīng)到有人埋怨，自己的不成功不是能力不夠，而是運(yùn)氣不好，沒(méi)有一個(gè)好機(jī)會(huì)。可是，當(dāng)機(jī)會(huì)來(lái)敲門的時(shí)候，我們準(zhǔn)備好了嗎？
2000年，我從大學(xué)畢業(yè)進(jìn)入一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作。作為一名會(huì)計(jì)專業(yè)的學(xué)生，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的向往就如同普通運(yùn)動(dòng)員想進(jìn)國(guó)家隊(duì)一樣。所以，從大三暑假開(kāi)始我就鉚足了勁準(zhǔn)備CPA考試。每天十幾個(gè)小時(shí)的學(xué)習(xí)時(shí)間，不僅沒(méi)有讓我感覺(jué)痛苦，反而成為我人生中最充實(shí)的一段日子。參加工作后，一邊工作積累經(jīng)驗(yàn)，一邊努力學(xué)習(xí)，繼續(xù)著我未完的CPA夢(mèng)想。很幸運(yùn)，2001年我通過(guò)考試，成為了一名注冊(cè)會(huì)計(jì)師，工作也開(kāi)始步入正軌，從小企業(yè)到大企業(yè)，從負(fù)責(zé)一部分到負(fù)責(zé)全盤審計(jì)，從商業(yè)到制造業(yè)，在一點(diǎn)一滴的成長(zhǎng)中我感受到工作的快樂(lè)。
考試只是一種手段，重要的是準(zhǔn)備考試的過(guò)程，可以促使自己學(xué)習(xí)更多的知識(shí)。2001年結(jié)束CPA的考試后，我開(kāi)始考慮自己的下一個(gè)目標(biāo)是什么，這時(shí)候我想起小學(xué)時(shí)老師帶著我們?nèi)ノ錆h大學(xué)春游的情景，美麗的珞珈山和滿園的櫻花，讓我重新燃起對(duì)這所大學(xué)的追求。經(jīng)過(guò)比較和權(quán)衡，我最終決定報(bào)考武大經(jīng)管學(xué)院的MBA專業(yè)，既可以保證工作又可以在學(xué)習(xí)的道路上邁上一個(gè)新臺(tái)階。但工作之余的兼職學(xué)習(xí)比在學(xué)校里的全職學(xué)習(xí)需要更大的毅力，每年1月的考試正好也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一年中最忙的日子，我既不想為了學(xué)習(xí)耽誤工作，更不希望因?yàn)楣ぷ鞣艞墝W(xué)習(xí)。因此，只能抓緊一切可以抓緊的時(shí)間。每天坐公汽上班的路上，拿著掌中寶背英語(yǔ)單詞；在工作結(jié)束后同事們一起娛樂(lè)時(shí)，我在房間里做習(xí)題。在工作的時(shí)候?qū)Ｐ墓ぷ鳎瑢W(xué)習(xí)的時(shí)候?qū)Ｐ膶W(xué)習(xí)。經(jīng)過(guò)考試，2005年我終于被錄取了，開(kāi)始了周一至周五上班，周末學(xué)習(xí)的忙碌的日子。一門課一門課的學(xué)習(xí)，一個(gè)學(xué)分一個(gè)學(xué)分的考試，一直到畢業(yè)論文答辯。從2003年開(kāi)始報(bào)考，到2008年拿到畢業(yè)證，又是一個(gè)5年過(guò)去了。
在這幾年的備考學(xué)習(xí)過(guò)程中，沒(méi)有風(fēng)花雪月，也遠(yuǎn)離了時(shí)尚，錯(cuò)過(guò)了很多年輕人應(yīng)有的樂(lè)趣。朋友不理解地說(shuō)：你看看你的周圍，許多研究生畢業(yè)了也未必找得到好的工作，你應(yīng)該學(xué)習(xí)如何享受生活。但我堅(jiān)信，一分耕耘一分收獲。
2009年我遇到了交通銀行――一個(gè)值得信任尊敬的企業(yè)，更是堅(jiān)定了我以前所有的努力都是值得的。招聘的基本要求是研究生學(xué)歷和注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格，在經(jīng)過(guò)網(wǎng)申、筆試、面試后，我幸運(yùn)地進(jìn)入交通銀行華中審計(jì)部，成為了金融行業(yè)的一員。這里有著外面無(wú)法比擬的系統(tǒng)培訓(xùn)和良好環(huán)境，在從外部審計(jì)到內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型的過(guò)程中，領(lǐng)導(dǎo)和同事給了我很多指導(dǎo)和幫助，讓我切切實(shí)實(shí)感受到組織的力量和關(guān)懷！一年多的銀行內(nèi)審工作，讓我更深切了解到銀行業(yè)的快速發(fā)展、競(jìng)爭(zhēng)的殘酷及由于競(jìng)爭(zhēng)壓力帶來(lái)的各式各樣的風(fēng)險(xiǎn)。如果說(shuō)外部審計(jì)像“警察”，為維持經(jīng)濟(jì)秩序貢獻(xiàn)力量，防止企業(yè)弄虛作假欺騙公眾，那么內(nèi)部審計(jì)則更像“家庭醫(yī)生”，及時(shí)發(fā)現(xiàn)家庭成員的隱疾、漏洞，為整個(gè)家庭的發(fā)展保駕護(hù)航。我熱愛(ài)這份工作，更珍惜這得來(lái)不易的機(jī)會(huì)。
英國(guó)著名小說(shuō)家艾略特曾經(jīng)這樣寫道：“生命巨流中的黃金時(shí)刻稍縱即逝，除了沙礫之外我們別無(wú)所見(jiàn)；天使前來(lái)探訪，我們卻當(dāng)面不識(shí)，失之交臂。”在大家都在等著機(jī)會(huì)來(lái)敲門的時(shí)候，如果你只是等待，那么你將永遠(yuǎn)也聽(tīng)不見(jiàn)敲門聲，因?yàn)闄C(jī)會(huì)只是給有準(zhǔn)備的人。（作者單位：交通銀行華中審計(jì)部）
內(nèi)部審計(jì)作為地勘單位監(jiān)督體系的主體，對(duì)地勘單位的經(jīng)營(yíng)管理及各項(xiàng)規(guī)章制度的落實(shí)有著檢查和督促的作用在近幾年的經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，內(nèi)部審計(jì)已成為地勘單位促進(jìn)管理，提高效益的重要措施和町靠保證。本文就地勘單位如何充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)作用，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展談幾點(diǎn)淺見(jiàn)
1內(nèi)部審計(jì)的定義
中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)在2003年頒發(fā)的《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》對(duì)內(nèi)部審計(jì)定義為：它是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評(píng)價(jià)活動(dòng)，它通過(guò)審查和評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)即內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來(lái)促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。這個(gè)定義不僅考慮到我國(guó)內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)狀，還考慮了今后內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展要求。
本人認(rèn)為：這個(gè)定義的構(gòu)成要素分3部分，一是內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部的一項(xiàng)獨(dú)立客觀的工作，即受組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人的領(lǐng)導(dǎo)，其工作性質(zhì)應(yīng)體現(xiàn)獨(dú)立客觀性，只有在組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人直接領(lǐng)導(dǎo)下設(shè)立獨(dú)立審計(jì)部門才能滿足這一特性二是內(nèi)部審計(jì)有三個(gè)職能，即監(jiān)督、評(píng)價(jià)和控制職能。監(jiān)督職能是包括內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)的所有審計(jì)活動(dòng)的本質(zhì)反映主要通過(guò)審查地勘單位內(nèi)部經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的真實(shí)、合法性加以表現(xiàn)；評(píng)價(jià)職能是內(nèi)部審計(jì)的又一重要職能，內(nèi)部審計(jì)在監(jiān)督地勘單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)規(guī)范運(yùn)作的吲時(shí)，應(yīng)對(duì)單位提供有關(guān)改善經(jīng)營(yíng)管理方面的評(píng)價(jià)、分析及咨詢的報(bào)告與建議；控制職能，是內(nèi)部審計(jì)的一個(gè)獨(dú)特職能，也是內(nèi)部審計(jì)上作表現(xiàn)為地勘單位價(jià)值增值的重要途徑。內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)部控制的重要組成部分，但同時(shí)又是一個(gè)獨(dú)特的部分，因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)是把單位內(nèi)部控制作為審計(jì)對(duì)象，特別是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制。通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制制度的健全性與有效性的審計(jì)堵塞內(nèi)部控制環(huán)節(jié)上存在的漏洞，為地勘單位增收節(jié)支或提高投入產(chǎn)出率而創(chuàng)造價(jià)值增值的機(jī)會(huì)。三是內(nèi)部審計(jì)把審查與評(píng)價(jià)地勘單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及內(nèi)控制度的適當(dāng)性、合法性和有效性作為審計(jì)目標(biāo)，通過(guò)這些審計(jì)目標(biāo)的完成，達(dá)到提高單位經(jīng)濟(jì)效益的目的。
2內(nèi)部審計(jì)在地勘單位中的地位
內(nèi)部審計(jì)作為地勘單位管理的一個(gè)手段，其地位不僅得到了國(guó)家法律的支持，而且由于內(nèi)部審計(jì)的重要價(jià)值和特殊的工作性質(zhì)，使其在地勘單位中處于重要的地位。
2．1開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)是國(guó)家法律法規(guī)的要求，體現(xiàn)了內(nèi)審計(jì)重要的法律地位《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》、《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》等一系列法律法規(guī)都對(duì)開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)作了明確的規(guī)定，這說(shuō)明內(nèi)部審計(jì)是一項(xiàng)極其重要的工作。同時(shí)，規(guī)定內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)直接在組織內(nèi)部負(fù)責(zé)人領(lǐng)導(dǎo)下開(kāi)展工作，說(shuō)明了內(nèi)部審計(jì)部門職能定位與內(nèi)部其他職能部門有明確的不同，體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性、高層次性、廣泛性和綜合性，內(nèi)部審計(jì)這種在組織內(nèi)部的特殊的職能定位和權(quán)威性，為開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作提供了良好的平臺(tái)。
2．2內(nèi)部審計(jì)是地勘單位自我完善和自我約束的內(nèi)在要求，體現(xiàn)了其在內(nèi)部管理職能殊的控嗣地位首先它不是直接的管理控制，而是通過(guò)檢查和評(píng)價(jià)各管理環(huán)節(jié)的控制程序所實(shí)施的再控制，目的是改善經(jīng)營(yíng)管理績(jī)效，為實(shí)現(xiàn)地勘單位目標(biāo)服務(wù)。其次這種控制不是局部的控制，而是對(duì)整個(gè)地勘單位經(jīng)營(yíng)管理過(guò)程的全方位監(jiān)控，審計(jì)控制范圍包括財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)管理、投資、基建、資源管理、制度、績(jī)效和工作流程等。人們常把內(nèi)部審計(jì)比作領(lǐng)導(dǎo)的眼睛，這種特殊的專業(yè)職能體現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)特殊的價(jià)值。
3如何充分發(fā)揮地勘單位內(nèi)部審計(jì)的作用
3．1繼續(xù)做好財(cái)務(wù)收支的真實(shí)性審計(jì)
現(xiàn)在的內(nèi)部審計(jì)除了開(kāi)展各項(xiàng)專業(yè)審計(jì)工作外，愈來(lái)愈重視內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在組織中的位置以及內(nèi)部審計(jì)工作給地勘單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)帶來(lái)的影響與效果，希望內(nèi)部審計(jì)成果通過(guò)有關(guān)方面的落實(shí)或改進(jìn)，帶來(lái)改善單位經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的疊加效應(yīng)。在這種情形下，內(nèi)部審計(jì)與有關(guān)方面的協(xié)調(diào)溝通就顯得十分重要。內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)協(xié)調(diào)的專項(xiàng)準(zhǔn)則對(duì)協(xié)調(diào)的原則、方法與內(nèi)容加以說(shuō)明，即內(nèi)外部審計(jì)主要指政府審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)和社會(huì)審計(jì)之間應(yīng)相互配合，評(píng)價(jià)利用各自的審計(jì)成果，改進(jìn)審計(jì)方法，確保充分的審計(jì)范圍。但在具體實(shí)施中還有有待于改進(jìn)的地方，如政府審計(jì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的成果缺乏可信度與評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)，內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)外包給社會(huì)審計(jì)組織的問(wèn)題，有政府要求的法定業(yè)務(wù)，如年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)，還有各種委托的專項(xiàng)審計(jì)，從事這些業(yè)務(wù)的社會(huì)審計(jì)組織應(yīng)與內(nèi)部審計(jì)部門及時(shí)溝通，使內(nèi)部審計(jì)人員能及時(shí)了解財(cái)務(wù)處理及調(diào)整事項(xiàng)的可行性與合法性。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所在與單位財(cái)務(wù)部門溝通的同時(shí)，應(yīng)與單位內(nèi)部審計(jì)部門溝通，減少社會(huì)審計(jì)由于受托費(fèi)用而影響其工作質(zhì)量的因素。內(nèi)部審計(jì)作為單位管理層的一個(gè)職能部門，在做好內(nèi)外部審計(jì)溝通的同時(shí)，應(yīng)更加注意與單位財(cái)務(wù)、投資、經(jīng)營(yíng)及綜合管理部門的溝通與聯(lián)系，并按照地勘單位管理程序和審計(jì)工作程序辦事。
3．2培養(yǎng)一瀧人才，做好審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)
(1)建立內(nèi)部審計(jì)人員培訓(xùn)制度。對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行定期或不定期的培訓(xùn)，學(xué)習(xí)國(guó)內(nèi)外先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)理論和技術(shù)，以適應(yīng)入世對(duì)審計(jì)的新要求。在培訓(xùn)內(nèi)容上，可以向崗位、相關(guān)專業(yè)培訓(xùn)方面拓展，以塑造全新的復(fù)合型審計(jì)人才：在培訓(xùn)方式上，可以向不同行業(yè)交叉培訓(xùn)、中長(zhǎng)期培訓(xùn)方面突破，可選派優(yōu)秀的審計(jì)人員與國(guó)內(nèi)的一些優(yōu)秀內(nèi)審單位進(jìn)行交流，使審計(jì)人員能夠真正深入了解這些單位的管理模式和工作方式，并能將這些經(jīng)驗(yàn)引入地勘單位。
【論文摘要】隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與公司治理問(wèn)題引起社會(huì)愈來(lái)愈多的關(guān)注。本文通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與公司治理的相關(guān)關(guān)系的研究，以及對(duì)公司治理與會(huì)計(jì)誠(chéng)信所作出的相關(guān)思考，以求能為我國(guó)企業(yè)發(fā)展與會(huì)計(jì)誠(chéng)信帶來(lái)借鑒性的作用。
會(huì)計(jì)信息與公司治理結(jié)構(gòu)之間有著積極互動(dòng)的關(guān)系，好的公司治理結(jié)構(gòu)被現(xiàn)代企業(yè)當(dāng)作增強(qiáng)經(jīng)濟(jì)活力、提高經(jīng)濟(jì)效益的基本手段，其核心是所有權(quán)和經(jīng)營(yíng)權(quán)分離的條件下產(chǎn)生的委托關(guān)系，或者說(shuō)股東和董事之間的信任關(guān)系。會(huì)計(jì)作為“當(dāng)今公司治理結(jié)構(gòu)的語(yǔ)言”，日益發(fā)揮著巨大的作用。
一、基本理論
會(huì)計(jì)信息是指企業(yè)所收集的有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、特征及其變化的數(shù)據(jù)資料經(jīng)過(guò)加工整理而形成的有價(jià)值的經(jīng)濟(jì)信息，是在一定的準(zhǔn)則下，真實(shí)、公允地反映一個(gè)公司經(jīng)營(yíng)成果的資料。論文百事通會(huì)計(jì)信息在經(jīng)濟(jì)生活中具有重要作用，它是企業(yè)各相關(guān)利益集團(tuán)進(jìn)行決策，反映企業(yè)管理層經(jīng)營(yíng)管理責(zé)任履行情況，企業(yè)加強(qiáng)和改善經(jīng)營(yíng)管理的重要依據(jù)。高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息更是對(duì)公司進(jìn)行監(jiān)督的有力保證，是影響公司行為和保護(hù)潛在投資者利益的有力工具，有助于吸引資金，維護(hù)投資者對(duì)資本市場(chǎng)的信心，也有助于完善經(jīng)理層的激勵(lì)機(jī)制。
公司治理是指通過(guò)一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來(lái)協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系，以保證公司決策的科學(xué)性，從而最終維護(hù)公司各方面的利益。公司治理是合約當(dāng)事人(包括股東、債權(quán)人、經(jīng)理人員、工人、政府和其他利益相關(guān)者)依據(jù)法律和合約規(guī)定，對(duì)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)行使各自的權(quán)力，從靜態(tài)上看，公司治理表現(xiàn)為公司決策權(quán)力的分配結(jié)構(gòu)，從動(dòng)態(tài)上看，公司治理表現(xiàn)為決策權(quán)力分配的調(diào)整過(guò)程。
二、會(huì)計(jì)信息與公司治理的雙向關(guān)系
會(huì)計(jì)信息通過(guò)其披露機(jī)制所提供的透明的信息促進(jìn)公司治理的效率的提高，同時(shí)良好的公司治理機(jī)制可以改善會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、防范會(huì)計(jì)信息失真，也可以避免因忽略會(huì)計(jì)信息本身所具有的經(jīng)濟(jì)后果性，而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真屢禁不止的情況。會(huì)計(jì)信息與公司治理之間存在著相互的影響關(guān)系。
1.會(huì)計(jì)信息對(duì)公司治理的影響
在內(nèi)部治理機(jī)制中要取得良好的治理效果，關(guān)鍵是看各方信息掌握的程度，即，要盡可能的減少信息不對(duì)稱，以使公司的所有者、債權(quán)人等利益相關(guān)者公平地掌握公司的重大信息。可以說(shuō)，會(huì)計(jì)在制定契約條款以及監(jiān)督執(zhí)行這些條款時(shí)發(fā)揮著巨大的作用。會(huì)計(jì)的核心目標(biāo)就是反映經(jīng)營(yíng)者受托責(zé)任的履行情況，它通過(guò)對(duì)一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等信息的揭示，對(duì)經(jīng)營(yíng)著的業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。一個(gè)提供高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，能把責(zé)、權(quán)、利三者結(jié)合起來(lái)，使得公司治理的安排充分發(fā)揮其效率，從而促進(jìn)公司運(yùn)行的良性循環(huán);反過(guò)來(lái)一個(gè)提供低質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，可能導(dǎo)致經(jīng)營(yíng)者(內(nèi)部控制人)用手中的權(quán)力獲取不正當(dāng)?shù)氖找娑怀袚?dān)相應(yīng)的責(zé)任。由于“內(nèi)部人控制”是對(duì)所有者權(quán)益的侵犯，最終受損的是投資者、債權(quán)人或其他利益相關(guān)者，這樣的直接后果就是公司陷人困境或破產(chǎn)倒閉。這一旦成為一種普遍現(xiàn)象，就會(huì)造成以現(xiàn)代公司為細(xì)胞的整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的混亂。論文百事通
2公司治理對(duì)會(huì)計(jì)的影響
良好的公司治理與公司治理結(jié)構(gòu)是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，保證會(huì)計(jì)誠(chéng)信的基本保障。
會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)處于公司治理這一制度環(huán)境下并受其影響，不同的公司治理環(huán)境下存在不同的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。公司治理結(jié)構(gòu)在很大程度上影響著會(huì)計(jì)的價(jià)值取向和利益取向，影響到會(huì)計(jì)政策的選擇以及會(huì)計(jì)信息披露的內(nèi)容和方式，進(jìn)而影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。單從會(huì)計(jì)信息供應(yīng)鏈來(lái)看，會(huì)計(jì)信息是從公司管理當(dāng)局控制下的專業(yè)會(huì)計(jì)人員開(kāi)始的，歷經(jīng)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、外部審計(jì)師，最終得以向公眾披露。就邏輯順序而言，會(huì)計(jì)人員提供會(huì)計(jì)信息，外部審計(jì)師提供審計(jì)意見(jiàn)，他們是虛假會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的源頭。而實(shí)際上，若將會(huì)計(jì)信息供應(yīng)鏈置于公司治理這一制度環(huán)境中，可以發(fā)現(xiàn)，符合一定質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息與公司治理中的管理當(dāng)局、董事會(huì)及其審計(jì)委員會(huì)、監(jiān)事會(huì)的責(zé)任和作用密不可分。因此，公司治理的健全與否直接制約著會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，規(guī)范有效的公司治理是高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息的環(huán)境保證，要重塑會(huì)計(jì)誠(chéng)信，就必須依靠公司治理的不斷創(chuàng)新和完善，而不僅僅是依靠會(huì)計(jì)改革本身。新晨
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)穩(wěn)健性 影響因素 認(rèn)知心理學(xué) 非理性經(jīng)濟(jì)人
一、引言
目前學(xué)術(shù)界對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的研究主要集中在會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的存在與否、衡量方法、影響因素和經(jīng)濟(jì)后果等方面，并取得了許多創(chuàng)造性的成果。其中，關(guān)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響因素，經(jīng)過(guò)梳理，本文認(rèn)為主要有以下幾個(gè)方面：債務(wù)契約、法律訴訟、政府管制、稅收政策、公司治理、政治關(guān)系、股權(quán)結(jié)構(gòu)、外部審計(jì)、認(rèn)知心理學(xué)。
二、會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響因素
（一）關(guān)于債務(wù)契約方面
Watts（2003a）指出債務(wù)契約關(guān)系的存在是會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的動(dòng)因之一。Ahmed等（2002）的研究表明，債務(wù)契約影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，當(dāng)債權(quán)人和股東之間的沖突較大時(shí)，債權(quán)人會(huì)要求更高的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。隨后，眾多學(xué)者也進(jìn)行了相關(guān)研究。Choi（2007）采用美國(guó)小公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)，研究銀行貸款對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響，發(fā)現(xiàn)這一類公司的銀行貸款數(shù)量與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性正相關(guān)。表明債務(wù)契約對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性具有一定的影響。不僅是契約自身，契約條款同樣影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。Beatty等（2008）在研究公司財(cái)務(wù)報(bào)告的穩(wěn)健性與債務(wù)契約的穩(wěn)健性條款后，發(fā)現(xiàn)兩者顯著正相關(guān)。另外，Nikolaev（2010）還發(fā)現(xiàn)，債務(wù)契約中的條款數(shù)量與公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性程度正相關(guān)。孫錚、劉鳳委和汪輝（2005）首次利用我國(guó)的數(shù)據(jù)從債務(wù)契約的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響成因，研究結(jié)論與國(guó)外學(xué)者基本一致，發(fā)現(xiàn)在我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與債務(wù)比重顯著正相關(guān)。
（二）關(guān)于法律訴訟方面
法律訴訟同樣對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生影響。Basu（1997）將法律訴訟分為高、低法律訴訟期間來(lái)進(jìn)行對(duì)比研究。采用美國(guó)1963-1990年上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)當(dāng)處于高法律訴訟期間時(shí)企業(yè)的穩(wěn)健性水平顯著高于低法訴訟期間。此外，法律環(huán)境也會(huì)影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健的水平。Ball、Kothari和Robin（2000）將研究對(duì)象按照不同法律環(huán)境進(jìn)行分組（分為英美法系國(guó)家與大陸法系國(guó)家兩組），比較后發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平在大陸法系國(guó)家組相對(duì)更低。
（三）關(guān)于政府管制方面
Pope和walker（1999）認(rèn)為政府管制程度可能會(huì)影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，他們選擇了美、英兩個(gè)國(guó)家進(jìn)行對(duì)比研究，英國(guó)的政府管制程度更低，結(jié)果顯示英國(guó)在非常項(xiàng)目前的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平比美國(guó)低；國(guó)內(nèi)不少學(xué)者的研究也表明，政府會(huì)計(jì)制度及相關(guān)規(guī)定的實(shí)行，影響了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平。陳旭東和黃登仕（2006）發(fā)現(xiàn)隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于穩(wěn)健性原則的要求不斷提高，企業(yè)的穩(wěn)健性水平從1999年開(kāi)始逐漸增強(qiáng)。同時(shí)也有學(xué)者對(duì)政府管制對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響持懷疑態(tài)度，曹玲（2011）的實(shí)證結(jié)果表明新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定對(duì)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的作用有限，2007 年新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的頒布與實(shí)施對(duì)我國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性并沒(méi)有產(chǎn)生顯著影響。
（四）關(guān)于稅收政策方面
Shackelford和Shevlin（2001）認(rèn)為稅收是企業(yè)進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)之一，稅收政策的實(shí)施會(huì)影響企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和穩(wěn)健性水平。Xinrong Qiang（2007）采用美國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，發(fā)現(xiàn)稅收政策是企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性產(chǎn)生的動(dòng)因之一。
（五）關(guān)于公司治理方面
Watts（2003a）認(rèn)為，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的產(chǎn)生是公司治理機(jī)制不斷完善的結(jié)果。圍繞這一論述，大批學(xué)者使用實(shí)證方法對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與公司治理之間的聯(lián)系進(jìn)行檢驗(yàn)。Ahmed等（2002）發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性與“股東―債權(quán)人”之間的利益沖突程度呈正相關(guān)關(guān)系
公司的監(jiān)管機(jī)制也影響著會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，Beekes 等（2004）以英國(guó)公司為對(duì)象，首次研究了穩(wěn)健性與董事會(huì)構(gòu)成兩者間的關(guān)系。研究發(fā)現(xiàn)，外部董事占董事會(huì)人數(shù)的比重與穩(wěn)健性顯著正相關(guān)； Ahmed 和 Duellman （2007）在此基礎(chǔ)上對(duì)美國(guó)上市公司進(jìn)行了研究，結(jié)論與Beekes基本一致，并且他們還發(fā)現(xiàn)，當(dāng)企業(yè)外部董事（獨(dú)立董事）的持股比例越高，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性也越高。陳勝藍(lán)、魏明海（2007）以中國(guó)A股上市公司為研究對(duì)象，結(jié)果表明會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平與獨(dú)立董事比例正相關(guān)。Xia和Zhu（2010）研究卻表明獨(dú)立董事比例的高低對(duì)公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性并沒(méi)有明顯影響。唐瑩瑩（2010）發(fā)現(xiàn)上市公司高管人員的薪酬與業(yè)績(jī)掛勾的程度也會(huì)影響會(huì)計(jì)穩(wěn)健性，薪酬與業(yè)績(jī)相關(guān)性程度越高，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性程度越低。
（六）關(guān)于政治關(guān)系方面
杜興強(qiáng)等（2009）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)不區(qū)分政治聯(lián)系的方式，整體上看民營(yíng)企業(yè)的政治聯(lián)系降低了其會(huì)計(jì)穩(wěn)健性；進(jìn)一步將民營(yíng)企業(yè)的政治聯(lián)系細(xì)分為政府官員類政治聯(lián)系和代表委員類政治聯(lián)系，他們發(fā)現(xiàn)前者對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響不顯著，后者降低了會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。Chaney等（2011）的研究表明企業(yè)所擁有的政治聯(lián)系會(huì)增加會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。而陳艷艷等（2013）的研究結(jié)論與此相反，他們發(fā)現(xiàn)：上市公司的政治聯(lián)系越強(qiáng)，會(huì)計(jì)穩(wěn)健性越低，企業(yè)的政治聯(lián)系與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。
（七）關(guān)于股權(quán)結(jié)構(gòu)方面
LaFond 和 Roychowdhury（2008） 的經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，管理層持股比例與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平顯著負(fù)相關(guān)，也就是說(shuō)管理層與股東之間的利益協(xié)同效應(yīng)越差，企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平就越高。曹宇、李琳、孫錚（2005）等采用我國(guó)上市公司的數(shù)據(jù)為樣本，研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)大股東的控制權(quán)強(qiáng)度與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平呈反向變動(dòng)。上市公司董事長(zhǎng)由大股東的董事長(zhǎng)兼任也會(huì)降低會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。Chi， Liu 和 Wang（2009）的研究發(fā)現(xiàn)機(jī)構(gòu)投資者持股比例與企業(yè)的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性呈負(fù)相關(guān)關(guān)系，而兩職（CEO和董事長(zhǎng)）兼任情況與穩(wěn)健性正相關(guān)。另外，針對(duì)中國(guó)企業(yè)存在國(guó)有持股這一特點(diǎn)，國(guó)內(nèi)不少學(xué)者還研究了國(guó)有持股比例與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性兩者間的關(guān)系，朱茶芬、李志文（ 2008 年）和張毅（ 2010 年） 等都證明了兩者呈負(fù)相關(guān)關(guān)系。Chen、Wang等（2010）利用我國(guó)滬深證券市場(chǎng)的數(shù)據(jù)研究債務(wù)人（企業(yè)）與債權(quán)人（銀行）的性質(zhì)（國(guó)有還是非國(guó)有）對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響，發(fā)現(xiàn)由于銀行尤其是國(guó)有政策性銀行對(duì)國(guó)有企業(yè)的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)關(guān)注度更低，所以，相對(duì)于非國(guó)有企業(yè)，國(guó)有企業(yè)因其性質(zhì)特殊，穩(wěn)健性水平相對(duì)更低。
（八）關(guān)于外部審計(jì)方面
Jenkins和velury（2008）研究了會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)時(shí)間長(zhǎng)短對(duì)公司會(huì)計(jì)穩(wěn)健的影響，美國(guó)上市公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平與事務(wù)所任期長(zhǎng)度正相關(guān). 但是，Li（2010）發(fā)現(xiàn)只有當(dāng)客戶公司對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所相對(duì)重要時(shí)，任期的延長(zhǎng)才會(huì)增強(qiáng)客戶公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性。反之 ，較長(zhǎng)的審計(jì)任期會(huì)使客戶公司的會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平降低。
Basu等（2000）采用美國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)， 會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平受會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的影響，國(guó)際會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模更大，其審計(jì)的公司穩(wěn)健性水平強(qiáng)于非會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的公司。王艷艷等（2006）對(duì)我國(guó)上市公司的研究也表明四大所審計(jì)的客戶比非四大所審計(jì)的客戶會(huì)計(jì)更穩(wěn)健。與之相反，劉峰等（2007）發(fā)現(xiàn)，國(guó)際四大所的審計(jì)質(zhì)量甚至還低于國(guó)內(nèi)所。
（九）認(rèn)知心理學(xué)方面
Ahmed和Duellman（2013）以美國(guó)上市公司的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)為樣本，來(lái)研究管理者過(guò)度自信行為對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（包括條件穩(wěn)健性與無(wú)條件穩(wěn)健性）的影響，并試圖通過(guò)外部監(jiān)管手段來(lái)抑制這一影響。分別采用不同的變量來(lái)衡量管理者過(guò)度自信行為與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性水平，并排除了自選擇性問(wèn)題。研究結(jié)果表明，管理者過(guò)度自信行為（采用四種衡量方法結(jié)論均一致）與會(huì)計(jì)穩(wěn)健性（包括條件穩(wěn)健性與無(wú)條件穩(wěn)健性）顯著負(fù)相關(guān)，且通過(guò)加強(qiáng)企業(yè)的外部監(jiān)管也不能抑制這種影響。
三、未來(lái)研究方向的預(yù)測(cè)
從已有的文獻(xiàn)來(lái)看，國(guó)內(nèi)外的文獻(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響因素的研究主要是從傳統(tǒng)角度切入，無(wú)法脫離理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)。而Ahmed和Duellman（2013）首次從認(rèn)知心理學(xué)的角度來(lái)研究會(huì)計(jì)穩(wěn)健性的影響因素，對(duì)會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響因素的研究提出了一個(gè)全新的切入點(diǎn)。未來(lái)可能會(huì)出現(xiàn)更多的關(guān)于會(huì)計(jì)穩(wěn)健性影響因素的跨領(lǐng)域研究，尤其是從非理性經(jīng)濟(jì)人的角度。
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關(guān)鍵詞：ERP環(huán)境；輸變電工程基建項(xiàng)目；實(shí)時(shí)審計(jì)模式
DOI:10.16517/12-1034/f.2016.02.038
一、研究背景與意義
（一）輸變電工程基建項(xiàng)目傳統(tǒng)內(nèi)審模式面臨挑戰(zhàn)
輸變電工程基建項(xiàng)目審計(jì)所包含的審計(jì)控制要點(diǎn)，多樣而復(fù)雜、覆蓋面廣，貫穿于工程項(xiàng)目管理的全過(guò)程。傳統(tǒng)的輸變電基建項(xiàng)目審計(jì)受限于審計(jì)資源的不足，往往僅對(duì)結(jié)算、決算環(huán)節(jié)審計(jì)內(nèi)容，委托第三方開(kāi)展事后審計(jì)。因而審計(jì)介入時(shí)間滯后，不能有效開(kāi)展全過(guò)程項(xiàng)目審計(jì)，無(wú)法及時(shí)杜絕項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)，促進(jìn)管理提升，以發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。
（二）實(shí)時(shí)審計(jì)模式是內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)
隨著企業(yè)信息技術(shù)的日益發(fā)展，越來(lái)越多企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)已實(shí)現(xiàn)在線處理，經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)與管理記錄的電子化發(fā)展，推動(dòng)了企業(yè)內(nèi)部審計(jì)方式向?qū)崟r(shí)、在線方向演進(jìn)。企業(yè)可以通過(guò)在線計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)系統(tǒng)，與各信息系統(tǒng)建立數(shù)據(jù)接口，從各信息系統(tǒng)中采集審計(jì)所需的數(shù)據(jù)及相關(guān)審計(jì)證據(jù)，并通過(guò)在系統(tǒng)中預(yù)設(shè)的監(jiān)控及例外報(bào)告模式，自動(dòng)生成發(fā)現(xiàn)報(bào)告，提請(qǐng)審計(jì)人員關(guān)注。由此，傳統(tǒng)審計(jì)模式逐漸實(shí)現(xiàn)向?qū)崟r(shí)審計(jì)模式轉(zhuǎn)變。實(shí)時(shí)審計(jì)模式，是指通過(guò)ERP審計(jì)信息系統(tǒng)，集中獲取財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)數(shù)據(jù)后，審計(jì)人員利用該系統(tǒng)數(shù)據(jù)處理能力強(qiáng)、分析功能強(qiáng)大、網(wǎng)絡(luò)在線運(yùn)行等特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)進(jìn)行在線審計(jì)監(jiān)督，即通過(guò)對(duì)定期獲取的財(cái)務(wù)資產(chǎn)、計(jì)劃、生產(chǎn)統(tǒng)計(jì)等生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行綜合分析，查找審計(jì)疑點(diǎn)和問(wèn)題線索。在此基礎(chǔ)上，有目標(biāo)、有重點(diǎn)地進(jìn)駐現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行審計(jì)查證與核實(shí)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)和糾正企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題。通過(guò)開(kāi)展日常的經(jīng)營(yíng)監(jiān)控審計(jì)，可以使審計(jì)過(guò)程變得更快、更簡(jiǎn)單、更有效，縮短了審計(jì)周期，以提供更有時(shí)效的風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)保證；無(wú)需擴(kuò)展資源基礎(chǔ)，就可獲取更好的審計(jì)范圍；可指導(dǎo)以月度、季度、年度為周期的審計(jì)；審計(jì)的范圍是全部審計(jì)數(shù)據(jù)，而不只是審計(jì)樣本；可對(duì)比或重新計(jì)算全部審計(jì)數(shù)據(jù)；可提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
（三）推行實(shí)時(shí)審計(jì)模式的可行性
為了提高輸變電工程基建項(xiàng)目審計(jì)工作的質(zhì)量和審計(jì)效率，利用ERP大數(shù)據(jù)基礎(chǔ)構(gòu)建實(shí)時(shí)審計(jì)模式，是一項(xiàng)有效且可行的解決路徑。一是輸變電工程基建項(xiàng)目審計(jì)要求規(guī)范比較明確完善，其對(duì)基建項(xiàng)目工程審計(jì)的目標(biāo)、定義、審計(jì)原則、基本任務(wù)、主要審計(jì)內(nèi)容已作出明確的規(guī)定。二是隨著公司信息系統(tǒng)建設(shè)的日益完善，ERP系統(tǒng)積累了大量的業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息，能夠支撐實(shí)時(shí)審計(jì)需要。在ERP系統(tǒng)中，基建工程的預(yù)算、成本等相關(guān)數(shù)據(jù)是工程審計(jì)的重點(diǎn)內(nèi)容，能夠充分體現(xiàn)工程全過(guò)程的預(yù)算控制和費(fèi)用執(zhí)行等情況。建立應(yīng)用實(shí)時(shí)審計(jì)模式既能提高審計(jì)效果，也能彌補(bǔ)審計(jì)資源不足，充分運(yùn)用信息化審計(jì)手段，按照“提前介入、預(yù)防為主”的思路，堅(jiān)持建設(shè)資金的真實(shí)、合法審計(jì)與效益審計(jì)并重，加強(qiáng)對(duì)輸變電工程基建項(xiàng)目投資全過(guò)程的審計(jì)監(jiān)督，提高工程項(xiàng)目建設(shè)管理水平和投資效益，是一項(xiàng)富有價(jià)值的審計(jì)方式的管理創(chuàng)新實(shí)踐。
二、基于ERP環(huán)境的輸變電工程基建項(xiàng)目實(shí)時(shí)審計(jì)模式主要內(nèi)容
（一）總體思路
基于ERP環(huán)境，借鑒數(shù)學(xué)建模思維，充分運(yùn)用信息化手段、結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)分析方法，構(gòu)建“審計(jì)模型、審計(jì)工具和應(yīng)用機(jī)制”三位一體的實(shí)時(shí)審計(jì)模式（見(jiàn)圖1），明確審計(jì)對(duì)象、審計(jì)技術(shù)和審計(jì)方法。旨在提高審計(jì)效率和效果，實(shí)現(xiàn)輸變電工程基建項(xiàng)目的全過(guò)程實(shí)時(shí)審計(jì)，提前預(yù)警、促進(jìn)整改，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，推動(dòng)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型。審計(jì)模型重點(diǎn)梳理輸變電工程基建項(xiàng)目全過(guò)程審計(jì)控制要點(diǎn)，根據(jù)重要性和可量化原則，篩選出審計(jì)控制內(nèi)容，明確審計(jì)邏輯和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)；審計(jì)工具，主要是根據(jù)審計(jì)邏輯評(píng)價(jià)特征，開(kāi)發(fā)出可批量自動(dòng)化審計(jì)的簡(jiǎn)易操作工具，提高審計(jì)作業(yè)效率；應(yīng)用機(jī)制，主要根據(jù)內(nèi)部審計(jì)工作目標(biāo)和要求，設(shè)計(jì)審計(jì)模式的具體應(yīng)用方式。
（二）審計(jì)模型內(nèi)容
1.審計(jì)邏輯輸變電工程基建項(xiàng)目審計(jì)是財(cái)務(wù)審計(jì)與管理審計(jì)的融合，將風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制、效益的審查和評(píng)價(jià)貫穿于建設(shè)項(xiàng)目的各個(gè)環(huán)節(jié)，并與項(xiàng)目法人責(zé)任制、資本金制、招標(biāo)投標(biāo)制、合同管理制、工程監(jiān)理制執(zhí)行情況的檢查相結(jié)合，根據(jù)重要性和成本效益原則，結(jié)合實(shí)際情況和內(nèi)部審計(jì)資源狀況，采取全過(guò)程審計(jì)或者重點(diǎn)管理環(huán)節(jié)審計(jì)。圍繞輸變電工程基建項(xiàng)目立項(xiàng)階段、設(shè)計(jì)及實(shí)施準(zhǔn)備階段、實(shí)施階段、竣工決算階段全過(guò)程各環(huán)節(jié)的審計(jì)控制要點(diǎn)，基于重要性和可量化原則，結(jié)合公司內(nèi)部審計(jì)資源和實(shí)際情況，從時(shí)間、資金、數(shù)量、內(nèi)容4個(gè)維度，篩選控制要點(diǎn)和控制內(nèi)容，從準(zhǔn)確性、規(guī)范性角度定義審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)不同的審計(jì)對(duì)象、審計(jì)所需的資料和項(xiàng)目審計(jì)各環(huán)節(jié)的審計(jì)目標(biāo)設(shè)計(jì)不同的審計(jì)邏輯，以保證審計(jì)工作質(zhì)量和審計(jì)資源的有效配置。其中，時(shí)間維度主要審計(jì)時(shí)間控制點(diǎn)先后順序是否符合邏輯；資金或數(shù)量維度主要審計(jì)絕對(duì)值與相對(duì)值是否符合預(yù)設(shè)目標(biāo)；內(nèi)容維度主要審計(jì)是否符合公司規(guī)章制度、管理辦法和內(nèi)控規(guī)范。輸變電工程基建項(xiàng)目審計(jì)應(yīng)遵循技術(shù)經(jīng)濟(jì)審查、項(xiàng)目過(guò)程管理審查與財(cái)務(wù)審計(jì)相結(jié)合的原則，事前審計(jì)、事中審計(jì)和事后審計(jì)相結(jié)合的原則，以及各專業(yè)管理部門密切協(xié)調(diào)、合作參與的原則。根據(jù)現(xiàn)有ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)情況，設(shè)計(jì)了適用與事中審計(jì)和事后審計(jì)兩類不同應(yīng)用方式的審計(jì)邏輯，并針對(duì)每個(gè)項(xiàng)目不同類型的合同（如施工合同、勘察設(shè)計(jì)合同、監(jiān)理合同）設(shè)計(jì)了不同的審計(jì)邏輯。審計(jì)模型共構(gòu)建了43條審計(jì)邏輯，覆蓋設(shè)計(jì)及實(shí)施準(zhǔn)備、實(shí)施、竣工投產(chǎn)和決算3個(gè)階段，包含11條事中預(yù)警、32條事后審計(jì)異常事項(xiàng)提示（見(jiàn)圖2），運(yùn)用信息化手段進(jìn)行全面審計(jì)，采取定量與定性相結(jié)合、定量分析為主的方式，對(duì)工程建設(shè)各階段各環(huán)節(jié)的管理情況，以及質(zhì)量、進(jìn)度和投資等目標(biāo)的完成情況進(jìn)行審計(jì)評(píng)價(jià)。（1）設(shè)計(jì)及實(shí)施準(zhǔn)備階段包含8條審計(jì)邏輯，從時(shí)間邏輯順序上，重點(diǎn)檢查工程開(kāi)工手續(xù)是否合法合規(guī)；從內(nèi)容符合性上，檢查合同簽訂是否符合招標(biāo)要求。（2）實(shí)施階段包括25條審計(jì)邏輯，重點(diǎn)檢查合同簽訂與招標(biāo)情況的相符性、項(xiàng)目付款進(jìn)度的合理性、項(xiàng)目付款與合同的相符性、質(zhì)保金的合規(guī)性，以及是否及時(shí)對(duì)工程物資辦理清理和退庫(kù)手續(xù)。（3）竣工投產(chǎn)和決算階段包括10條審計(jì)邏輯，重點(diǎn)檢查是否在規(guī)定時(shí)間完成暫估轉(zhuǎn)固手續(xù)、竣工結(jié)（決）算審核、工程實(shí)際投資額與批準(zhǔn)概算差異的原因分析。2.評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)根據(jù)審計(jì)類型和審計(jì)結(jié)果狀態(tài)，設(shè)計(jì)了3種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即正常、異常、預(yù)警。其中，異常標(biāo)準(zhǔn)，是指事后執(zhí)行結(jié)果不符合審計(jì)規(guī)范，用來(lái)督促整改；預(yù)警標(biāo)準(zhǔn)，是指事中執(zhí)行結(jié)果偏離管理規(guī)定，用來(lái)預(yù)警提醒。評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)全部用數(shù)理邏輯公式進(jìn)行檢驗(yàn)。3.數(shù)據(jù)來(lái)源應(yīng)用集中采集和隨需采集數(shù)據(jù)的方法，基于目前ERP信息系統(tǒng)現(xiàn)有的數(shù)據(jù)字段，采取線上數(shù)據(jù)與線下數(shù)據(jù)結(jié)合的方式進(jìn)行取數(shù)，以ERP信息系統(tǒng)數(shù)據(jù)為主，以線下資料如初設(shè)批復(fù)文件、中標(biāo)通知書、合同等紙質(zhì)審計(jì)資料作為線上數(shù)據(jù)的補(bǔ)充驗(yàn)證，綜合評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果。本模型采用線上數(shù)據(jù)69條、線下數(shù)據(jù)40條。隨著實(shí)時(shí)審計(jì)模式的推廣和信息技術(shù)的發(fā)展，ERP系統(tǒng)所能提供的數(shù)據(jù)信息數(shù)量將隨之增加，逐步向備份采集和直聯(lián)采集轉(zhuǎn)變，審計(jì)模型所需全部的數(shù)據(jù)信息將全部可以從ERP系統(tǒng)中直接獲取，最終實(shí)現(xiàn)全面在線實(shí)時(shí)審計(jì)。
（三）審計(jì)工具介紹
應(yīng)用excel工具，對(duì)涉及的審計(jì)邏輯和評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)開(kāi)發(fā)的自動(dòng)評(píng)價(jià)審計(jì)工具，主要由審計(jì)輸入信息表和審計(jì)結(jié)果輸出表構(gòu)成。審計(jì)工作人員只要在審計(jì)輸入信息表中導(dǎo)入項(xiàng)目審計(jì)字段信息，通過(guò)內(nèi)嵌自動(dòng)檢驗(yàn)公式計(jì)算，就能在審計(jì)結(jié)果輸出表中看到對(duì)應(yīng)項(xiàng)目審計(jì)邏輯的審計(jì)結(jié)果狀態(tài)。1.審計(jì)輸入信息表以工程項(xiàng)目為縱向維度，以審計(jì)信息為橫向維度。審計(jì)信息源根據(jù)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)檢驗(yàn)公式所需的信息按照單個(gè)字段輸入。合計(jì)包含109條固定的數(shù)據(jù)字段，包括審計(jì)對(duì)象的項(xiàng)目編號(hào)、項(xiàng)目名稱、初設(shè)批復(fù)日期、開(kāi)工日期、合同簽訂日期等內(nèi)容，不同類型合同的數(shù)據(jù)分別記錄于不同的數(shù)據(jù)字段中，數(shù)據(jù)字段可隨合同類型、數(shù)量的增加而增加。2.審計(jì)結(jié)果輸出表以工程項(xiàng)目為縱向維度，審計(jì)邏輯評(píng)價(jià)結(jié)果為橫向維度。對(duì)應(yīng)每條審計(jì)邏輯評(píng)價(jià)結(jié)果用Excel函數(shù)工具，在對(duì)應(yīng)單元格中自動(dòng)計(jì)算審計(jì)結(jié)果，共包含43條審計(jì)邏輯結(jié)果。校驗(yàn)結(jié)果以“紅燈”、“黃燈”“、綠燈”的形式自動(dòng)展示（“紅燈”表示異常、“黃燈”表示預(yù)警、“綠燈”表示正常）。審計(jì)人員和工程管理人員應(yīng)用審計(jì)工具，對(duì)“紅燈”“、黃燈”的識(shí)別，迅速發(fā)現(xiàn)審計(jì)異常點(diǎn)。
（四）應(yīng)用機(jī)制
實(shí)時(shí)審計(jì)模式的審計(jì)模型及審計(jì)工具，是針對(duì)電壓等級(jí)220千伏以上電網(wǎng)基建項(xiàng)目審計(jì)而設(shè)計(jì)的，指導(dǎo)以月度、季度、年度為周期，對(duì)輸電工程項(xiàng)目開(kāi)展日常監(jiān)控和內(nèi)部審計(jì)。在項(xiàng)目過(guò)程中，內(nèi)部審計(jì)人員和工程管理人員可以利用審計(jì)模型和審計(jì)工具，對(duì)輸電工程項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程檢查，識(shí)別異常事項(xiàng)和預(yù)警事項(xiàng)并及時(shí)進(jìn)行整改，以防止風(fēng)險(xiǎn)的進(jìn)一步擴(kuò)大。在工程項(xiàng)目完結(jié)后，內(nèi)部審計(jì)人員可以利用審計(jì)模型和審計(jì)工具對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行全面審計(jì)，督促對(duì)異常項(xiàng)目進(jìn)行整改，彌補(bǔ)管理漏洞，防范外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
三、結(jié)論與展望
（一）實(shí)時(shí)審計(jì)模式能提高效率，推動(dòng)內(nèi)審工作轉(zhuǎn)型
實(shí)時(shí)審計(jì)模式縮短了審計(jì)周期，可將原在工程竣工后才進(jìn)行的審計(jì)，轉(zhuǎn)變成以月度、季度、年度為周期的過(guò)程審計(jì)，切實(shí)做到審計(jì)關(guān)口前移，提高審計(jì)效率和質(zhì)量，降低審計(jì)成本，并為實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源整合，拓寬審計(jì)范圍奠定基礎(chǔ)。一方面增強(qiáng)了內(nèi)部審計(jì)對(duì)工程項(xiàng)目的審計(jì)參與深度，另一方面改善了基層單位審計(jì)人員不足的狀況。實(shí)時(shí)審計(jì)模式，實(shí)現(xiàn)了對(duì)公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)各類風(fēng)險(xiǎn)的及時(shí)預(yù)警和有效防范，幫助公司加強(qiáng)內(nèi)控、改善管理，使審計(jì)結(jié)果的反饋更及時(shí)，降低工程項(xiàng)目管理風(fēng)險(xiǎn)和外部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制和管理服務(wù)的職能，提升內(nèi)部審計(jì)的效用和管理決策的價(jià)值。
（二）實(shí)時(shí)審計(jì)模式具備推廣應(yīng)用價(jià)值
輸變電工程基建項(xiàng)目實(shí)時(shí)審計(jì)模式具有很強(qiáng)的靈活性、適應(yīng)性、可操作性，對(duì)審計(jì)邏輯和審計(jì)工具進(jìn)行適應(yīng)性調(diào)整，可推廣應(yīng)用至其他電壓等級(jí)和類型的電力工程項(xiàng)目?jī)?nèi)部審計(jì)工作中。此外，實(shí)時(shí)審計(jì)模式的研究思路，也可推廣應(yīng)用至其他內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目上，通過(guò)分析工程審價(jià)、物資管理、招投標(biāo)管理、各類費(fèi)用管理的審計(jì)要求，可設(shè)計(jì)出相應(yīng)的審計(jì)邏輯、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)發(fā)出相應(yīng)的審計(jì)工具。
（三）實(shí)時(shí)審計(jì)模式現(xiàn)階段的局限性與展望
現(xiàn)階段ERP系統(tǒng)數(shù)據(jù)信息數(shù)量和質(zhì)量存在一定的局限性：一方面實(shí)時(shí)審計(jì)模型所需的部分?jǐn)?shù)據(jù)信息仍需要人工查找與錄入，另一方面審計(jì)模型涉及的審計(jì)邏輯還沒(méi)有全覆蓋。隨著進(jìn)一步改善并提高ERP系統(tǒng)字段信息質(zhì)量和數(shù)量，使ERP系統(tǒng)能更有效、更準(zhǔn)確地提供更多關(guān)鍵字段信息，可以使審計(jì)模型和審計(jì)工具更大地發(fā)揮作用，更好地為審計(jì)人員服務(wù)。今后可通過(guò)增加審計(jì)模型中的審計(jì)邏輯，更好地滿足內(nèi)部審計(jì)和工程管理的需要。具備條件后，可開(kāi)發(fā)出嵌入ERP系統(tǒng)的在線審計(jì)工具，實(shí)現(xiàn)在線自動(dòng)審計(jì)實(shí)時(shí)計(jì)算、輸出校驗(yàn)結(jié)果。
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內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)或企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理上存在弊端和漏洞，而內(nèi)部審計(jì)人員認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告是合法、公允以及經(jīng)營(yíng)管理是健全有效的，并因此提出不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。本篇文章首先闡述了內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的概念，接著從防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的意義出發(fā)，對(duì)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的各方面成因進(jìn)行分析，最后從風(fēng)險(xiǎn)成因擴(kuò)展到與內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)的防范措施和建議對(duì)策。
關(guān)鍵詞：
審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部審計(jì)；內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；內(nèi)部控制
一、引言
2013年2月10日審計(jì)署審計(jì)長(zhǎng)會(huì)議通過(guò)了《審計(jì)署關(guān)于審計(jì)工作的規(guī)定》，并于同年5月1日起開(kāi)始施行。在這份目前有關(guān)內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法規(guī)中法律地位最高的文件中對(duì)內(nèi)部審計(jì)的定義可以看出，與外部審計(jì)對(duì)比起來(lái)，從定義中透露的信息就可以看出兩者之間存在的區(qū)別，也就是在內(nèi)審中是本單位的經(jīng)濟(jì)情況和效益情況被作為內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象，作用是為公司管理層提供幫助其進(jìn)行正確經(jīng)營(yíng)決策相關(guān)的有用信息。然后正如審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)無(wú)法完全消除為零，內(nèi)部審計(jì)工作也同樣存在風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)出現(xiàn)的年份比較靠后，人們對(duì)于內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識(shí)是不足的，可能會(huì)忽視內(nèi)部審計(jì)；同時(shí)行業(yè)起步較晚，也導(dǎo)致了行業(yè)內(nèi)的專業(yè)人士即資深內(nèi)部審計(jì)人員的數(shù)量不足；內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律法規(guī)也還未發(fā)育健全；和其他的會(huì)計(jì)核算工作一樣，內(nèi)部審計(jì)也被內(nèi)部控制的有效性所影響著。所有這些因素都影響著內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，雖然不能完全消除了可能導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的所有因素，但它是可以預(yù)防和有效控制的。因此，本文將側(cè)重于描述內(nèi)部審計(jì)的概念和內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以及成因和防范的方法。
二、內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)成因的分析
（一）內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)本身存在的問(wèn)題
1、審計(jì)主體專業(yè)素質(zhì)不高。大多數(shù)內(nèi)部審計(jì)人員是從財(cái)會(huì)部門專向?qū)徲?jì)方面的，造成了內(nèi)部審計(jì)人員的審計(jì)專業(yè)度不足、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)淡薄、職業(yè)判斷準(zhǔn)確度難以保證等問(wèn)題，也就使得出現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性增加。由于缺乏專業(yè)素質(zhì)和工作經(jīng)驗(yàn)，內(nèi)部審計(jì)人員可能選擇錯(cuò)誤的審計(jì)方法，審計(jì)程序等，得出錯(cuò)誤的審計(jì)結(jié)果，最終發(fā)表與事實(shí)不符的審計(jì)報(bào)告。因此，缺乏專業(yè)素質(zhì)的審計(jì)人員勢(shì)必會(huì)加大滋生內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的可能性。2、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏獨(dú)立性。大多數(shù)企業(yè)內(nèi)審部門往往與會(huì)計(jì)部門相關(guān)，甚至是沒(méi)有設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，直接由財(cái)會(huì)部門完成相關(guān)工作。這必然導(dǎo)致了內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立性的缺失。不僅很難獨(dú)立開(kāi)展審計(jì)工作，還會(huì)導(dǎo)致不自主的內(nèi)部審計(jì)人員難以從被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)信息的公平，公正和客觀的視角留下充足的審計(jì)意見(jiàn)。3、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)缺乏權(quán)威性。與外部審計(jì)的作用，內(nèi)部審計(jì)職能是提供相關(guān)的參考，公司的管理或治理的評(píng)估和決策提供相關(guān)信息，以及內(nèi)部審計(jì)是由以組織領(lǐng)導(dǎo)單位主要負(fù)責(zé)人的人或機(jī)構(gòu)。而正是這種權(quán)威性的缺乏，使得企業(yè)組織可能忽視了內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督作用。
（二）企業(yè)內(nèi)部控制存在的問(wèn)題
內(nèi)部控制是內(nèi)部監(jiān)督管理機(jī)制的重要組成部分，完善內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和決策管理機(jī)制的程度的質(zhì)量會(huì)計(jì)工作，從而影響內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的內(nèi)部審計(jì)。就像一個(gè)企業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)的內(nèi)部控制，監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)施的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。內(nèi)部控制的缺陷與不足，可能導(dǎo)致該組織的活動(dòng)很容易發(fā)生欺詐和漏洞造成了一定的內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。因此，內(nèi)部控制存在不足，不僅可能提高內(nèi)部審計(jì)工作成本，還可以提高內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)出現(xiàn)的可能性。
（三）審計(jì)方法本身存在的問(wèn)題
正如前文中所提到的，在追求經(jīng)濟(jì)效益最大化的時(shí)代，為了在合理的時(shí)間內(nèi)以合理的成本完成內(nèi)部審計(jì)工作，大多數(shù)審計(jì)工作采用抽查法的方式，抽樣技術(shù)得到了廣泛的應(yīng)用。審計(jì)方法的選擇對(duì)審計(jì)結(jié)果有很大的影響。若選擇了不恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法或者選擇的審計(jì)方法自身存在某些缺陷，這些情況都會(huì)導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，并且出現(xiàn)的可能性大大提高。
（四）內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法規(guī)不健全
在本質(zhì)上內(nèi)部審計(jì)是對(duì)會(huì)計(jì)的再監(jiān)督，是具有明確的法律規(guī)定和約束的必要性。但現(xiàn)狀是與其他審計(jì)法相比內(nèi)部審計(jì)相關(guān)法律基礎(chǔ)比較少。內(nèi)部審計(jì)的最高規(guī)定是《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，法律層次低，標(biāo)準(zhǔn)體系不健全，審計(jì)質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)不健全。這種內(nèi)部審計(jì)工作依法困難的現(xiàn)象也使得內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平提高。
三、防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的對(duì)策
（一）提高審計(jì)主體的專業(yè)素質(zhì)
首先要提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人或主管的管理能力和決策能力；其次，選出真正具有專業(yè)資格和任命競(jìng)爭(zhēng)力的內(nèi)部審計(jì)人員。加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的能力培訓(xùn)和繼續(xù)教育，同時(shí)內(nèi)部崗位也可以進(jìn)行輪換、定期交流。內(nèi)部審計(jì)還可以創(chuàng)造一些激勵(lì)機(jī)制，調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的積極性，可以幫助降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（二）提高內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性與權(quán)威性
完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)制，建立明確的責(zé)任分工，明確自己的工作職責(zé)，減少了其他部門或人員對(duì)審計(jì)工作的干擾，保證了內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性。讓內(nèi)部審計(jì)人員可以更加客觀公正地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況以及其中存在的問(wèn)題，給出更加客觀合理公正的審計(jì)結(jié)論，從而降低內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平。
（三）健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度
有效的內(nèi)部審計(jì)取決于健全的內(nèi)部控制制度，完整的科學(xué)。內(nèi)部控制制度的發(fā)展應(yīng)該是科學(xué)合理，并與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及組織和管理要求相一致。內(nèi)部控制制度應(yīng)當(dāng)是完整的，有效的，涉及到企業(yè)管理和環(huán)節(jié)的各個(gè)方面。同時(shí)審計(jì)人員也要學(xué)會(huì)變通，在內(nèi)部控制薄弱的環(huán)節(jié)，可以適當(dāng)?shù)夭捎迷敿?xì)審計(jì)的方法，更加合理地開(kāi)展內(nèi)部審計(jì)工作。
（四）健全內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)體系
引入新的內(nèi)部審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)規(guī)定的法律地位，加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制。只有建立了完善健全的內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)體系，審計(jì)人員才能在內(nèi)部審計(jì)工作中面對(duì)千差萬(wàn)別的各種情況也可以做到有法可依、有章可循，才能有效地防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
四、結(jié)語(yǔ)
內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)雖然是客觀存在，難以完全消除的，但不是無(wú)跡可尋，通過(guò)分析風(fēng)險(xiǎn)成因來(lái)尋找相應(yīng)的解決措施是防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要途徑，也正是本文所敘述的內(nèi)容框架。總而言之，提高審計(jì)主體素質(zhì)，增強(qiáng)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性和權(quán)威性，改進(jìn)審計(jì)方法，認(rèn)真遵循執(zhí)行內(nèi)部控制，只有這樣，才能防范內(nèi)部審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，更好地完成內(nèi)部審計(jì)工作。
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【關(guān)鍵詞】 職業(yè)判斷；會(huì)計(jì)環(huán)境；社會(huì)監(jiān)控體系
會(huì)計(jì)信息生成的全過(guò)程，滲透著會(huì)計(jì)人員的主觀意識(shí)和職業(yè)判斷。而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在很大程度上取決于會(huì)計(jì)人員所處的會(huì)計(jì)環(huán)境。尤其是在復(fù)雜、不確定的經(jīng)濟(jì)情況下，社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中的新情況、新問(wèn)題層出不窮。制度創(chuàng)新、管理創(chuàng)新、業(yè)務(wù)創(chuàng)新始終走在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)方法創(chuàng)新的前面，這些都需要會(huì)計(jì)人員利用自己的專業(yè)知識(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)等做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷２煌呐袛鄬⑸刹煌臅?huì)計(jì)信息并將影響到不同主體的利益。因此，在2007年開(kāi)始實(shí)施新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以后，如何根據(jù)會(huì)計(jì)環(huán)境，運(yùn)用職業(yè)判斷對(duì)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行客觀、公允的揭示是我國(guó)當(dāng)前財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所面臨的一個(gè)新課題。
一、優(yōu)化會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的制度環(huán)境
（一）推動(dòng)國(guó)有企業(yè)的制度創(chuàng)新
國(guó)有企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)屬于國(guó)家，經(jīng)營(yíng)者不享有“剩余索取權(quán)”。在缺乏所有權(quán)約束機(jī)制的情況下，出現(xiàn)了有些企業(yè)的主要負(fù)責(zé)人和會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)利用政策選擇自由度的擴(kuò)大為企業(yè)肆意操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)，提供嚴(yán)重失真會(huì)計(jì)信息等行為。由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷道德風(fēng)險(xiǎn)的源頭是經(jīng)營(yíng)者的道德風(fēng)險(xiǎn)，因此，應(yīng)注重抑制經(jīng)營(yíng)者道德風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對(duì)會(huì)計(jì)信息生成過(guò)程的規(guī)范和界定功能。產(chǎn)權(quán)的明晰界定，為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)創(chuàng)造了兩個(gè)重要條件：一是股東追求資本收益最大化，二是各利益相關(guān)方與管理當(dāng)局之間有契約關(guān)系。這樣，企業(yè)的管理當(dāng)局在進(jìn)行選擇會(huì)計(jì)政策時(shí)，就可以減少隨意性，盡可能反映各利益相關(guān)方的共同利益。因此，產(chǎn)權(quán)的明晰界定,是企業(yè)開(kāi)展會(huì)計(jì)活動(dòng)的先決條件和基礎(chǔ),只有產(chǎn)權(quán)界定清楚,會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷才有了可靠的保障。
（二）改革會(huì)計(jì)人員管理體制
會(huì)計(jì)人員是會(huì)計(jì)系統(tǒng)中影響會(huì)計(jì)信息不確定性的一個(gè)重要因素。會(huì)計(jì)人員利用其專業(yè)知識(shí)來(lái)選擇、協(xié)調(diào)和實(shí)施會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)允許的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)處理方法、會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)等工作。會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力，除了其會(huì)計(jì)技術(shù)能力不同這個(gè)客觀的影響外，還有其主觀偏向的影響，即會(huì)計(jì)人員主觀上使其提供的會(huì)計(jì)信息對(duì)某部分會(huì)計(jì)信息使用者有利。但在實(shí)際中會(huì)計(jì)人員究竟站在什么利益角度核算、如何選擇會(huì)計(jì)政策等，以及對(duì)誰(shuí)進(jìn)行監(jiān)督、監(jiān)督什么等，現(xiàn)行的新準(zhǔn)則均沒(méi)有明確的規(guī)定，使得會(huì)計(jì)人員在企業(yè)中處于尷尬的地位。要么成為企業(yè)行政管理人員的附庸，要么與企業(yè)行政管理人員形成意識(shí)上的對(duì)立，很難建立起一種正常的職業(yè)地位和職業(yè)關(guān)系。這種現(xiàn)象應(yīng)從影響會(huì)計(jì)信息的大環(huán)境角度加以治理，改變會(huì)計(jì)人員的管理體制。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)人員應(yīng)該具有獨(dú)立性，即獨(dú)立于國(guó)家和企業(yè)，不受任何一方的管理，只受會(huì)計(jì)制度法規(guī)和準(zhǔn)則的約束，進(jìn)行真實(shí)、公允的反映企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。如有的研究者提出了會(huì)計(jì)公司的構(gòu)想并設(shè)計(jì)了其運(yùn)行和保障機(jī)制。因此，必須建立會(huì)計(jì)人員獨(dú)立的管理體制。
二、健全會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)內(nèi)部環(huán)境
會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的環(huán)境與公司治理結(jié)構(gòu)具有必然的內(nèi)在聯(lián)系。作為企業(yè)的管理層,無(wú)論是董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)成員還是高級(jí)管理人員、核心技術(shù)人員和會(huì)計(jì)人員,都面對(duì)著股東及股東授權(quán)人的監(jiān)控與考核,關(guān)系到他們的升遷、待遇等激勵(lì)制度。這就促使管理層在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)選擇那些契約成本最小化的會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)方法。因此，公司是否有一個(gè)合理的法人治理結(jié)構(gòu)，對(duì)經(jīng)營(yíng)者進(jìn)行有效的激勵(lì)與約束，成為決定公司進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷合理化的重要因素。可以說(shuō)，公司治理結(jié)構(gòu)是約束會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的內(nèi)部約束機(jī)制。因此，如何建立經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)約束機(jī)制，使之將自身的經(jīng)濟(jì)利益與公司的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益及股東利益最大化結(jié)合起來(lái)，是完善公司治理結(jié)構(gòu)的主要目標(biāo)之一。公司治理結(jié)構(gòu)的基本特征是構(gòu)建激勵(lì)約束機(jī)制，以使經(jīng)營(yíng)者在追求自身利益最大化的過(guò)程中自覺(jué)維護(hù)委托人的利益。首先應(yīng)改變目前經(jīng)營(yíng)者的激勵(lì)機(jī)制，推行年薪制，并將剩余索取權(quán)引入經(jīng)理報(bào)酬計(jì)劃中來(lái)，增加經(jīng)營(yíng)者持股比例，減少經(jīng)營(yíng)者的機(jī)會(huì)主義行為。因此，應(yīng)構(gòu)建規(guī)范化的公司治理結(jié)構(gòu)，加強(qiáng)權(quán)利制衡。要明確劃分股東、董事會(huì)和經(jīng)理人員各自的權(quán)力、責(zé)任和利益，形成三者之間的制衡關(guān)系，最終保證公司制度的有效運(yùn)行。
另外，實(shí)施獨(dú)立董事制度。由于我國(guó)公司的董事會(huì)中內(nèi)部董事的比例普遍過(guò)高，難以發(fā)揮董事會(huì)對(duì)經(jīng)理階層和會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的監(jiān)督作用。所以，增加獨(dú)立董事，特別是保持一定數(shù)量的具有財(cái)務(wù)專業(yè)知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)豐富的、并具有獨(dú)立判斷能力的獨(dú)立董事是完善我國(guó)公司治理結(jié)構(gòu)以及對(duì)經(jīng)理層實(shí)行有效監(jiān)督的重要措施，確保會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)直接對(duì)董事會(huì)負(fù)責(zé)，保證會(huì)計(jì)人員有一定的獨(dú)立判斷權(quán)，迫使企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性負(fù)責(zé)。
三、完善會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的企業(yè)外部監(jiān)管體系
就外部會(huì)計(jì)監(jiān)管系統(tǒng)而言，必須建立“外部審計(jì)為基礎(chǔ)、政府行政監(jiān)管為主導(dǎo)、法律法規(guī)的完善為準(zhǔn)繩”的三位一體的監(jiān)管體系。
（一）完善以外部審計(jì)監(jiān)管為基礎(chǔ)的社會(huì)監(jiān)督體系
注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)是專業(yè)判斷的外部監(jiān)督機(jī)制，他們是站在第三者的客觀、公正的立場(chǎng)上，能夠以超然獨(dú)立的姿態(tài)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷是否真實(shí)、公允地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果及現(xiàn)金流量狀況發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的再判斷，其工作涉及到企業(yè)所有者、經(jīng)營(yíng)者、潛在投資者、債權(quán)人以及政府各有關(guān)部門等多方利益。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)是為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理運(yùn)用構(gòu)造了一個(gè)防御體系。
（二）強(qiáng)化政府外部監(jiān)督
所謂的強(qiáng)化政府外部監(jiān)督，是由國(guó)家財(cái)政、審計(jì)、證券監(jiān)管等部門依法加強(qiáng)對(duì)企業(yè)錯(cuò)誤的檢查和審計(jì)，尤其是要加強(qiáng)對(duì)新準(zhǔn)則、新制度執(zhí)行質(zhì)量的監(jiān)督檢查，以約束企業(yè)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷行為，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的客觀性和公允性。對(duì)借職業(yè)判斷之名弄虛作假和屢次違反財(cái)經(jīng)紀(jì)律的，必須及時(shí)予以糾正或處理，情節(jié)嚴(yán)重的要給予經(jīng)濟(jì)制裁、行政處罰及至追究其刑事責(zé)任。
（三）加強(qiáng)法制建設(shè)，協(xié)調(diào)法規(guī)之間的矛盾
健全的法制是制止和防范會(huì)計(jì)人員利用會(huì)計(jì)政策的可選擇性以及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷之便，主觀蓄意制造虛假會(huì)計(jì)信息的保證。在法制建設(shè)方面，不僅應(yīng)該完善立法，制定有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的管理法規(guī)，還應(yīng)對(duì)違法行為規(guī)定明確具體的懲治措施，督促會(huì)計(jì)人員能夠在準(zhǔn)則、制度及相關(guān)法律法規(guī)允許的范圍內(nèi)進(jìn)行選擇、判斷、估計(jì)。另外，改進(jìn)與協(xié)調(diào)已頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度，使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度融入到整個(gè)經(jīng)濟(jì)法規(guī)體系中，成為全社會(huì)具有法律效率的會(huì)計(jì)判斷標(biāo)準(zhǔn)。因?yàn)楝F(xiàn)在我國(guó)經(jīng)濟(jì)立法中已經(jīng)形成了部門立法的局面，會(huì)計(jì)法規(guī)制度由財(cái)政部門起草制定，稅法由稅務(wù)部門起草制定，其他相關(guān)法律由其相關(guān)的主管部門起草制定。這樣，各種相關(guān)法律、法規(guī)難以協(xié)調(diào)配套，這不僅降低了法律的效率，而且加大了執(zhí)法的難度。因此，要從根本上解決會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度之間的不協(xié)調(diào)或沖突這一問(wèn)題，需要建立一個(gè)指導(dǎo)具體準(zhǔn)則的制定依據(jù)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架。使新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度不僅成為會(huì)計(jì)處理的標(biāo)準(zhǔn)文件，而且成為社會(huì)各界、執(zhí)法部門評(píng)價(jià)企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的尺度。使會(huì)計(jì)人員能夠不受外來(lái)因素干擾，能夠公正、公允地根據(jù)職業(yè)判斷進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)情況。
四、從會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的角度，完善與修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建議
我國(guó)財(cái)政部在2006年的一系列具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，擴(kuò)大了會(huì)計(jì)選擇的范圍。在會(huì)計(jì)政策選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)計(jì)量等方面給予職業(yè)判斷更大的空間。從2007年的貫徹落實(shí)情況看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則仍然不甚完善，基本上是處在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度混用的狀態(tài)。這就給會(huì)計(jì)人員做出正確的職業(yè)判斷帶來(lái)一定難度。鑒于上述情況，筆者認(rèn)為，今后在完善與修改會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的時(shí)候，應(yīng)該考慮以下幾個(gè)方面的問(wèn)題：
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的整體框架設(shè)計(jì)
鑒于我國(guó)目前會(huì)計(jì)從業(yè)人員的水平較低現(xiàn)象，應(yīng)當(dāng)建立原則導(dǎo)向和規(guī)則導(dǎo)向并重的指導(dǎo)思想，既有一個(gè)大家共同遵守的原則框架作為總體指導(dǎo)，又將一些容易產(chǎn)生處理分歧的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象加以規(guī)范，制定具體方法，保證會(huì)計(jì)人員在原則指導(dǎo)下，有章可循，而不至于胡亂臆斷。
（二）制定準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)當(dāng)廣泛征求會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)界人士的意見(jiàn)
從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容上看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要來(lái)源于會(huì)計(jì)實(shí)踐，是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的總結(jié)和規(guī)范；同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又是技術(shù)規(guī)范，其制定過(guò)程要受會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容上的實(shí)踐性、技術(shù)性和理論性要求制定者既要具備豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)或充分了解經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)狀，又要具備很高的會(huì)計(jì)理論知識(shí)水平。因此，應(yīng)鼓勵(lì)社會(huì)公眾特別是有實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)的人士參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的過(guò)程，其中應(yīng)既有學(xué)術(shù)界又有企業(yè)界，既有政府部門又有民間組織，既有審計(jì)機(jī)關(guān)又有會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體，以便使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度所確定的會(huì)計(jì)空間盡量與利益空間相吻合，制定出各方普遍認(rèn)同的準(zhǔn)則制度，平衡各利益集團(tuán)的利益，保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高質(zhì)量。
（三）建立會(huì)計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引體系
建立以權(quán)威性導(dǎo)引為主，非權(quán)威性導(dǎo)引為輔的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷導(dǎo)引體系，是會(huì)計(jì)監(jiān)管的內(nèi)在要求，也是引導(dǎo)會(huì)計(jì)人員正確理解會(huì)計(jì)原則、執(zhí)行會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)，分析會(huì)計(jì)交易和事項(xiàng)的兩種方式，也是會(huì)計(jì)執(zhí)行機(jī)制的重要組成部分。所謂權(quán)威性導(dǎo)引是指準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的問(wèn)題，制定和實(shí)施的有關(guān)解釋、指南、問(wèn)題解答及行業(yè)實(shí)務(wù)等。它是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷的最主要依據(jù)。所謂非權(quán)威性導(dǎo)引主要包括會(huì)計(jì)職業(yè)組織、會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)團(tuán)體等為會(huì)計(jì)人員進(jìn)行職業(yè)判斷提供的一些建議。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷需要經(jīng)驗(yàn)支持，需要會(huì)計(jì)人員在實(shí)務(wù)中不斷積累從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，掌握一定的判斷技巧，在會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)原則的指導(dǎo)下根據(jù)實(shí)際情況結(jié)合自己的經(jīng)驗(yàn)，選擇切合企業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)方法和會(huì)計(jì)政策。而會(huì)計(jì)職業(yè)組織可以根據(jù)其所處的行業(yè)特點(diǎn)、職業(yè)特性，對(duì)行業(yè)內(nèi)部的一些特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行討論并提供相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算辦法、會(huì)計(jì)判斷程序。因此，應(yīng)鼓勵(lì)會(huì)計(jì)人員加入一些會(huì)計(jì)組織、學(xué)術(shù)團(tuán)體等，通過(guò)專家來(lái)解決一些疑難問(wèn)題。這樣，一方面，給會(huì)計(jì)人員提供一個(gè)分享經(jīng)驗(yàn)的場(chǎng)所，有助于改善會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷水準(zhǔn)；另一方面，有助于形成對(duì)會(huì)計(jì)行為自我約束的氛圍，提高會(huì)計(jì)人員的基本素質(zhì)。
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