時(shí)間：2023-09-14 17:45:05
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇兩稅法的征稅形式，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅制，法人所得稅法，稅制改革
稅收制度是一國(guó)經(jīng)濟(jì)制度的重要組成部分。隨著國(guó)家經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制和企業(yè)制度的改革，稅收制度也要相應(yīng)變革。企業(yè)所得稅制是我國(guó)稅制的主要內(nèi)容之一。要建設(shè)統(tǒng)一、開(kāi)放、競(jìng)爭(zhēng)、有序的現(xiàn)代市場(chǎng)體系，推動(dòng)混合所有制經(jīng)濟(jì)發(fā)展，使不同所有制企業(yè)在稅收方面享受同等待遇，必須對(duì)目前我國(guó)企業(yè)所得稅制進(jìn)行全面改革，建立統(tǒng)一、公平、規(guī)范與簡(jiǎn)明的法人所得稅制。如何實(shí)現(xiàn)我國(guó)企業(yè)所得稅制的全面改革成為當(dāng)前需要深入研究的緊迫課題。
中國(guó)企業(yè)所得稅制存在的問(wèn)題及其改革目標(biāo)
我國(guó)1994年的稅制改革，將國(guó)營(yíng)企業(yè)、集體企業(yè)和私營(yíng)企業(yè)的所得稅合并為統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅，企業(yè)所得稅制改革取得了較大成效，但尚未達(dá)到改革的目標(biāo)。現(xiàn)行的中國(guó)企業(yè)所得稅制還存在諸多問(wèn)題與缺陷。
（一）內(nèi)資企業(yè)所得稅制本身存在的問(wèn)題
第一，現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)所得稅制使公有制與非公有制企業(yè)之間存在差別待遇，不適應(yīng)企業(yè)組織法律制度和現(xiàn)代企業(yè)制度的構(gòu)建。現(xiàn)行不同“身份”的企業(yè)之間稅負(fù)不一致的所得稅制，不符合稅收中性原則，導(dǎo)致企業(yè)選擇經(jīng)營(yíng)組織形式更多地受到稅收政策導(dǎo)向的左右，而不是根據(jù)經(jīng)營(yíng)管理的需要。在我國(guó)目前企業(yè)制度進(jìn)行根本改革，企業(yè)合并、分立等改組日益頻繁的情況下，這種稅制阻礙了我國(guó)企業(yè)根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)制度進(jìn)行規(guī)范改組的進(jìn)程。
第二，內(nèi)資企業(yè)所得稅立法層次低，不符合我國(guó)《立法法》第8條關(guān)于稅收的基本制度只能制定法律的規(guī)定；同時(shí)也不符合稅收法定主義原則。稅收法定主義之“法”，僅指法律，即最高權(quán)力機(jī)關(guān)所立之法，而不以法的其他形式來(lái)規(guī)定稅收，這也是各國(guó)通行的慣例。因此，我國(guó)現(xiàn)行的內(nèi)資企業(yè)所得稅法仍然以行政法規(guī)為表現(xiàn)形式，已不合時(shí)宜。
第三，大部分以實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算為標(biāo)準(zhǔn)界定企業(yè)所得稅的納稅人，另一部分必須以具有法人資格的公司或總公司、總行等為納稅人，使企業(yè)所得稅的納稅人的獨(dú)立法律地位界定標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，造成納稅人認(rèn)定上的復(fù)雜和混亂。
第四，企業(yè)所得稅納稅人權(quán)利義務(wù)規(guī)定不明晰。納稅人的權(quán)利義務(wù)在我國(guó)《稅收征收管理法》中只是一般性的規(guī)定。對(duì)于在適用企業(yè)所得稅法的過(guò)程中，納稅人的一些特殊權(quán)利義務(wù)，應(yīng)在企業(yè)所得稅法中專(zhuān)門(mén)規(guī)定。但是，這些關(guān)于納稅人的特殊權(quán)利義務(wù)的規(guī)定，在內(nèi)資企業(yè)所得稅法中缺失。
第五，企業(yè)所得稅實(shí)際稅負(fù)過(guò)重。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)外商投資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為12%左右，而內(nèi)資企業(yè)的所得稅實(shí)際稅負(fù)為25%左右，兩者相差懸殊。這不利于塑造公平競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。
（二）“兩稅”并存所帶來(lái)的問(wèn)題
我國(guó)1994年稅制改革，設(shè)計(jì)了內(nèi)資企業(yè)適用《企業(yè)所得稅暫行條例》，外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)適用《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)企業(yè)所得稅法》。“兩稅”并存盡管在當(dāng)時(shí)是必要的選擇，但今天看來(lái)問(wèn)題不少，弊大于利。
第一，兩套稅制在稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等方面不統(tǒng)一，這種不規(guī)范的所得稅制度，既與國(guó)際慣例相去甚遠(yuǎn)，又不利于我國(guó)稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，同時(shí)也不適應(yīng)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀要求。
第二，兩稅并存，內(nèi)外資企業(yè)享受待遇不同，給納稅人避稅和偷稅提供條件。由于外商投資企業(yè)享有很多內(nèi)資企業(yè)無(wú)法享受的稅收優(yōu)惠，因此在實(shí)踐中出現(xiàn)了大量的假合資、假合作的情況，許多內(nèi)資企業(yè)搖身一變成為外資企業(yè)，其主要目的在于通過(guò)改變身份而少繳所得稅款+這與立法目的相沖突。
第三，兩稅并存，不符合稅法公平原則和稅收中性原則，不利于市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外商投資企業(yè)都是平等的市場(chǎng)主體，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)必須建立在公平的基礎(chǔ)上，應(yīng)該是在同一法律、同一社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境中競(jìng)爭(zhēng)。因此，企業(yè)必然要求公平稅負(fù)，有一個(gè)平等的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境和均等的競(jìng)爭(zhēng)機(jī)會(huì)。我國(guó)稅法給予外商投資企業(yè)過(guò)寬的稅收優(yōu)惠，實(shí)際上是對(duì)內(nèi)資企業(yè)的一種歧視，有悖于稅法的公平原則和稅收的中性原則。
第四，兩稅并存，加大稅收成本，降低征管效率，不符合稅收效率原則。由于兩套稅制在規(guī)定上有許多不同之處，如稅基的確定、稅率的適用、優(yōu)惠的不同等方面，征管部門(mén)對(duì)不同類(lèi)型的企業(yè)適用不同的稅收法律，必然降低效率。
第五，兩稅并存，不符合WTO規(guī)則和國(guó)際通常做法。內(nèi)、外資企業(yè)分別適用不同所得稅法，實(shí)行不同的稅收待遇，這不符合世界各國(guó)只將企業(yè)區(qū)分為居民與非居民納稅人的慣例。
縱觀世界各國(guó)，尤其是WTO的成員國(guó)，都采用國(guó)民待遇原則，對(duì)本國(guó)企業(yè)和外國(guó)投資者投資的企業(yè)一視同仁，都適用統(tǒng)一的公司（企業(yè)、法人）所得稅法。只是規(guī)定居民納稅人承擔(dān)無(wú)限納稅義務(wù)，而非居民納稅人承擔(dān)有限納稅義務(wù)。基于兩稅并存造成許多弊端，應(yīng)當(dāng)合并兩稅，確立以統(tǒng)一、公平、規(guī)范、簡(jiǎn)明的法人所得稅為我國(guó)企業(yè)所得稅制改革的目標(biāo)。
國(guó)外企業(yè)所得稅制不同模式對(duì)我國(guó)的啟示與借鑒
現(xiàn)代稅制結(jié)構(gòu)中，所得稅制占有最重要的地位，發(fā)達(dá)國(guó)家一般以所得稅為主體稅類(lèi)，發(fā)展中國(guó)家所得稅制的內(nèi)容和地位也日益提高。企業(yè)所得稅作為所得稅制的一個(gè)組成部分，在國(guó)外的稅收法律中居于非常重要的地位。從大多數(shù)國(guó)家對(duì)企業(yè)所得征稅的稅種來(lái)看，多數(shù)國(guó)家為“公司所得稅”（如美國(guó)、英國(guó)、加拿大、澳大利亞、法國(guó)等），有的國(guó)家為“法人稅”（如日本、德國(guó)），也有國(guó)家稱(chēng)之為“企業(yè)所得稅”（如意大利），我國(guó)臺(tái)灣省將其稱(chēng)為“營(yíng)業(yè)事業(yè)所得稅”。
國(guó)外的公司所得稅按歸屬的程度和對(duì)已分配利潤(rùn)是否適用低稅率而劃分為3類(lèi)，即古典制、歸屬制、分率制或稱(chēng)雙率制[1]（p23）。
第一，古典制。即公司取得的所有利潤(rùn)都要繳納公司稅，支付的股息不能扣除，股東取得的股息所得必須作為投資所得再繳納個(gè)人所得稅。這就是說(shuō)，古典公司稅制意味著對(duì)已分配的利潤(rùn)（股息）存在經(jīng)濟(jì)雙重征稅。
第二，歸屬制。將公司所支付的稅款的一部分或全部歸屬到股東所取得的股息中。它是減輕重復(fù)征稅的有效方法，分為部分歸屬制和完全歸屬制。部分歸屬制是將公司稅的一部分看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這一部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來(lái)，加在其應(yīng)稅所得中，在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。完全歸屬制，是指公司稅全部歸屬到股東身上，即將全部公司所得稅看作是股東個(gè)人所得稅的源泉預(yù)扣，在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)，必須將這部分預(yù)扣的稅款作為其股息所得的一部分估算出來(lái)，加在其應(yīng)稅所得中；而在算出其總的稅負(fù)后，再抵免此預(yù)扣額。
第三，雙率制。指對(duì)公司已分配利潤(rùn)和保留利潤(rùn)按不同稅率課征的制度。由于雙稅率制下仍然涉及有無(wú)歸屬性稅收抵免問(wèn)題，故雙率制又可分為雙率古典制和雙率歸屬制。雙率古典制，就是指不存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。雙率歸屬制，就是指存在歸屬性稅收抵免而分率課征的稅制。
不同的國(guó)家采用的公司稅制不同，而且一些國(guó)家在不同的時(shí)期公司稅制也不同。究竟采用哪種稅制模式，應(yīng)視各國(guó)的國(guó)情以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求而定。國(guó)外的稅制模式及其成功的改革經(jīng)驗(yàn)值得我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒，這樣可以節(jié)約立法的成本，少走彎路。具體如下：
第一，正確界定法人所得稅的納稅人。多數(shù)國(guó)家的公司所得稅法都將法人作為公司所得稅法的納稅人，不包括不具有法人資格的獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)。這點(diǎn)值得我國(guó)在進(jìn)行企業(yè)所得稅制改革時(shí)借鑒。畢竟投資人對(duì)法人和非法人團(tuán)體的債務(wù)負(fù)有不同的法律責(zé)任，法人團(tuán)體的投資人對(duì)法人的債務(wù)只承擔(dān)有限責(zé)任，此時(shí)，法人團(tuán)體與投資者在所得稅法上應(yīng)視為不同的主體，分別繳納所得稅；而不具有法人資格的組織，其投資者對(duì)該組織的債務(wù)承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，因此，在稅法上不應(yīng)將非法人組織視為獨(dú)立的納稅主體，而只是對(duì)其投資者的所得課稅。
第二，立法時(shí)，將法人所得稅與個(gè)人所得稅系統(tǒng)考慮。國(guó)外的公司所得稅制劃分為古典制、歸屬制以及分率制（雙率制），正是基于對(duì)公司利潤(rùn)征收公司所得稅后是否還征收個(gè)人所得稅以及在多大程度上征收而劃分的，即是否對(duì)公司利潤(rùn)重復(fù)征稅。國(guó)外解決對(duì)公司支付的股利在公司和個(gè)人兩個(gè)層次上被征收的基本方法是將個(gè)人所得稅與公司所得稅一體化[1]（p320）。因此，法人所得稅與個(gè)人所得稅的聯(lián)系非常緊密。
雖然法人所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對(duì)象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，法人所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對(duì)象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國(guó)在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問(wèn)題。盡管在理論上，國(guó)外有人主張個(gè)人所得稅與公司所得稅完全一體化，即廢除公司所得稅法，把全部的公司利潤(rùn)都放到個(gè)人層次上課征所得稅，只對(duì)股東所得征稅，但是，這種方法在政治上很難行得通，而且還會(huì)導(dǎo)致新的避稅，因此，到目前為止，沒(méi)有任何國(guó)家考慮采用這種方法。我國(guó)在立法時(shí)，也應(yīng)權(quán)衡利弊，不應(yīng)為了解決重疊征稅的問(wèn)題而犧牲國(guó)家的稅收利益。
法人所得稅作為稅收體系中的一個(gè)重要稅種，其改革不能孤立進(jìn)行，必須與其它經(jīng)濟(jì)改革和稅制改革相配套和協(xié)調(diào)。而個(gè)人所得稅作為所得稅體系中的一個(gè)稅種，與企業(yè)所得稅關(guān)系更為密切，將二者綜合考慮，可以使所得稅體系完整、系統(tǒng)、協(xié)調(diào)。
第三，降低稅率，拓寬稅基。在上世紀(jì)80年代的世界性的稅制改革浪潮中，大多數(shù)國(guó)家的公司所得稅改革都呈現(xiàn)出降低稅率、擴(kuò)大稅基的特點(diǎn)，降低公司所得稅率的國(guó)家，并沒(méi)有因?yàn)槎惵式档投鴾p少公司所得稅的收入，因?yàn)樗鼈冊(cè)诮档投惵实耐瑫r(shí)，增加了應(yīng)稅的所得項(xiàng)目，減少了準(zhǔn)扣項(xiàng)目。我國(guó)在將內(nèi)外資企業(yè)所得稅統(tǒng)一以后，也要注意在稅率的設(shè)計(jì)上不應(yīng)超過(guò)目前的33%的稅率，應(yīng)趨于較低的稅率，但同時(shí)不應(yīng)因?yàn)槎惵式档投鴾p少?lài)?guó)家的稅收。一方面，要擴(kuò)大應(yīng)繳納法人所得稅的收入項(xiàng)目；另一方面，要參照國(guó)際慣例，嚴(yán)格稅收支出，減少或取消一些準(zhǔn)扣項(xiàng)目。
第四，規(guī)范稅收優(yōu)惠。在很多國(guó)家，稅收優(yōu)惠政策以公平為價(jià)值取向，因而稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一、透明。在我國(guó)，稅收優(yōu)惠政策多而復(fù)雜且極為不規(guī)范，有行業(yè)優(yōu)惠政策、區(qū)域優(yōu)惠政策，有區(qū)分經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的優(yōu)惠政策，此外還有大量的臨時(shí)性減免等。稅收優(yōu)惠政策過(guò)多過(guò)濫，破壞了公平稅負(fù)的原則，影響了稅法的嚴(yán)肅性和權(quán)威性。因此，在法人所得稅立法時(shí)，應(yīng)以法律的形式確定稅收優(yōu)惠政策，以較高的法律層次來(lái)規(guī)范、統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。但稅法中應(yīng)只規(guī)定優(yōu)惠政策的原則、重點(diǎn)和方法，至于優(yōu)惠政策的具體對(duì)象和內(nèi)容應(yīng)授權(quán)國(guó)務(wù)院根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)發(fā)展情況和產(chǎn)業(yè)政策的需要依據(jù)法人所得稅法規(guī)定的原則、重點(diǎn)在實(shí)施條例中確定。
中國(guó)企業(yè)所得稅制改革應(yīng)選擇法人所得稅制模式
（一）合并兩稅，建立統(tǒng)一的法人所得稅制
在選擇我國(guó)的企業(yè)所得稅法立法模式時(shí)，除了要充分考慮我國(guó)的實(shí)際情況，還應(yīng)遵從國(guó)際慣例。統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅制，應(yīng)采“法人所得稅”的名稱(chēng)。這是因?yàn)椋?/p>
第一，法人作為兩稅合并后的納稅人，其概念科學(xué)并易于認(rèn)定。相比“企業(yè)所得稅”，“法人所得稅”將法人作為該稅的納稅人易于認(rèn)定。現(xiàn)行法律規(guī)定以企業(yè)是否 “獨(dú)立核算”作為界定納稅人的條件，所謂獨(dú)立核算，其標(biāo)志是：在銀行開(kāi)立結(jié)算賬戶(hù)；獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；獨(dú)立核算盈虧。‘1998年國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)納稅人的確定作了補(bǔ)充規(guī)定：對(duì)經(jīng)國(guó)家有關(guān)部門(mén)批準(zhǔn)成立，獨(dú)立開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的組織，按有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定應(yīng)實(shí)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算，但未進(jìn)行獨(dú)立經(jīng)濟(jì)核算的，雖不同時(shí)具備稅法規(guī)定的獨(dú)立核算的三個(gè)條件，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為企業(yè)所得稅的納稅義務(wù)人。這導(dǎo)致納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)模糊不清。法人這一概念，在我國(guó)相關(guān)法律中有明確的規(guī)定，如在我國(guó)的《民法通則》第36條、37條對(duì)法人的概念及條件作了明確的規(guī)定。
第二，法人概念比企業(yè)概念、公司概念涵蓋面廣。若采用“企業(yè)所得稅”這一名稱(chēng)，則無(wú)法涵蓋一些從事?tīng)I(yíng)利活動(dòng)的事業(yè)單位和社會(huì)團(tuán)體；若采用“公司所得稅”這一名稱(chēng)，適用的主體范圍則更狹窄，根據(jù)我國(guó)《公司法》的規(guī)定，公司只有有限責(zé)任公司和股份有限公司兩種，我國(guó)的很多企業(yè)法人不具備公司形態(tài)，這樣就會(huì)將不具備公司形態(tài)的企業(yè)法人排除在納稅義務(wù)人范圍之外，不符合我國(guó)國(guó)情。采用“法人所得稅”則可以很好解決前述兩個(gè)名稱(chēng)的不足，不僅將企業(yè)法人（無(wú)論是否具有公司形態(tài)）作為該稅的納稅義務(wù)人，也包括了事業(yè)法人、社會(huì)團(tuán)體法人。
第三，法人是可以獨(dú)立承擔(dān)法律責(zé)任的主體。法人的責(zé)任與其投資人的責(zé)任相分離，法人可以其全部法人財(cái)產(chǎn)獨(dú)立對(duì)外承擔(dān)民事責(zé)任。
第四，法人稅制是許多國(guó)家成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。法人#公司＄所得稅歷經(jīng)兩百年的發(fā)展，成為目前世界各國(guó)普遍采用的重要稅種之一，各國(guó)所得稅制度都已較為完備和成熟。因此，我國(guó)企業(yè)所得稅制改革過(guò)程中，在立足中國(guó)實(shí)際的前提下，注重借鑒各國(guó)所得稅制的成功經(jīng)驗(yàn)，使新的企業(yè)所得稅制度基本適應(yīng)我國(guó)發(fā)展社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、建立現(xiàn)代企業(yè)制度和融入經(jīng)濟(jì)全球化的要求。
（二）統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)選擇的模式
從現(xiàn)階段的情況看，我國(guó)統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)根據(jù)法人的應(yīng)納稅所得額的不同而分別采用古典制或雙率古典制，即古典制和雙率古典制并存。具體設(shè)計(jì)為：法人的應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下的，按 15%比例稅率征稅；應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的，對(duì)于不分配的利潤(rùn)按30%的比例稅率征稅，對(duì)于欲分配給股東的利潤(rùn)則按25%的比例稅率征收。之所以選擇這種模式，原因是：
第一，采用這種模式，可以很好地體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)的原則。對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在‘%萬(wàn)元以下的納稅人，適用較低的稅率，而對(duì)于年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的企業(yè)適用較高的稅率，體現(xiàn)所得多者多繳稅，所得少者少繳稅的原則，以體現(xiàn)量能負(fù)擔(dān)原則。
第二，采用這種模式，可以比較好地解決重疊征稅的問(wèn)題。在采用古典制的場(chǎng)合，按15%的比例稅率征稅，本身稅負(fù)較輕，即使稅后利潤(rùn)分配給股東，再征收個(gè)人所得稅，稅負(fù)也較輕；在采用雙率古典制的場(chǎng)合，區(qū)分未分配利潤(rùn)與已分配利潤(rùn)而適用不同的所得稅率（即對(duì)已分配利潤(rùn)適用較低的稅率），主要的目的就是為了解決重疊征稅的問(wèn)題。
第三，采用這種模式，符合我國(guó)的現(xiàn)有的征管水平，可操作性強(qiáng)。古典制與古典雙率制操作簡(jiǎn)便易行，比較符合我國(guó)目前稅收征管執(zhí)法水平普遍偏低的情況。年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以下，采用單一的比例稅率；年應(yīng)納稅所得額在10萬(wàn)元以上的企業(yè)，一般而言，財(cái)務(wù)核算都比較健全，對(duì)于分配利潤(rùn)和不分配利潤(rùn)劃分清楚，根據(jù)真實(shí)的財(cái)務(wù)資料對(duì)不同的利潤(rùn)適用不同的比例稅率。這樣不會(huì)加大稅收征管的成本，是一種現(xiàn)階段符合我國(guó)國(guó)情的切實(shí)可行的辦法。
中國(guó)法人所得稅立法應(yīng)注意的幾個(gè)問(wèn)題
（一）以是否具有法人資格為標(biāo)準(zhǔn)確定納稅義務(wù)人
雖然在有些國(guó)家的公司稅法中，規(guī)定公司所得稅的納稅義務(wù)人不只是公司，還有合伙企業(yè)和獨(dú)資經(jīng)營(yíng)企業(yè)，但是我國(guó)法人所得稅的納稅義務(wù)人原則上應(yīng)該為企業(yè)法人，不應(yīng)包括個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)以及不具有法人資格的中外合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)。參照國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家的做法，不將非法人企業(yè)作為獨(dú)立的納稅主體，而對(duì)其投資人（或所有人），包括法人和自然人，按其歸屬所得課稅。如德國(guó)所得稅法規(guī)定，只征收所得稅（只對(duì)個(gè)人所得征收）和法人稅，法人稅規(guī)定納稅人為具有法人資格股份有限公司、股份兩合公司、聯(lián)合保險(xiǎn)公司、財(cái)團(tuán)、營(yíng)利性公共團(tuán)體及其他民法上的法人，但無(wú)限公司和合伙組織等非法人組織不是獨(dú)立的納稅主體，其所得應(yīng)分配給其成員，在其成員名下征收個(gè)人所得稅或法人稅[2].
但我國(guó)在設(shè)計(jì)法人所得稅法的納稅義務(wù)人時(shí)，有兩種特殊的主體需要加以考慮：一是在中國(guó)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)而從中國(guó)境內(nèi)取得生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得或者從境內(nèi)外取得的與常設(shè)機(jī)構(gòu)有密切聯(lián)系的其他所得或不設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)但有來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)所得的外國(guó)公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟(jì)組織；二是從不具有法人資格的中外合作企業(yè)分配所得的外方合作者，這兩類(lèi)主體也應(yīng)該按照我國(guó)法人所得稅法的規(guī)定繳納法人所得稅。
（二）稅率的設(shè)計(jì)
稅率形式的選擇。從各國(guó)采用的情況來(lái)看，法人所得稅稅率形式大致有單一比例稅率型、分類(lèi)比例稅率和累進(jìn)稅率型，它們各有優(yōu)缺點(diǎn)，大多數(shù)國(guó)家實(shí)行比例稅率。根據(jù)我國(guó)國(guó)情，應(yīng)該采取比例稅率的形式，這樣既可以比較直接地反映橫向公平原則，又能較好地體現(xiàn)縱向公平原則，同時(shí)也貫徹了效率優(yōu)先，量能負(fù)擔(dān)的原則 [3].
稅率水平的確定。合并后的法人所得稅稅率的設(shè)計(jì)，要綜合以下因素：在對(duì)世界上各個(gè)國(guó)家稅率比較的基礎(chǔ)上，尤其是與周邊國(guó)家比較的基礎(chǔ)上進(jìn)行設(shè)計(jì)，保持與周邊國(guó)家稅率相當(dāng)或略低水平；從調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的效用出發(fā)，保證所得稅收入的適度水平，應(yīng)在“寬稅基、低稅率、高效率”的目標(biāo)下，合理設(shè)定稅率水平，保證并加強(qiáng)所得稅的調(diào)控能力；要從實(shí)際出發(fā)，考慮政策的連續(xù)性、前瞻性和財(cái)政、企業(yè)的承受能力；還要考慮到我國(guó)的稅制結(jié)構(gòu)。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅應(yīng)該根據(jù)企業(yè)的年應(yīng)納稅所得額不同而不是根據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小分別適用不同的稅率，不應(yīng)一刀切全部適用同一比例稅率。具體設(shè)計(jì)如前所述：
第一，古典制。適用古典制的情況是，納稅人的年應(yīng)納稅所得額不滿(mǎn)10萬(wàn)元，法人所得稅稅率為15%.這種稅率只適用于利潤(rùn)水平低的納稅人（而不是規(guī)模小的納稅人）。
第二，雙率古典制。法人年應(yīng)稅所得額超過(guò)10萬(wàn)元的，對(duì)于不用于分配的利潤(rùn)適用比例稅率30%；對(duì)于分配單個(gè)股東的利潤(rùn)，適用25%的比例稅率。雖然法人所得稅是古典制和雙率古典制并存，但就特定的納稅人而言，在繳納法人所得稅時(shí)，或適用古典制，或適用雙率古典制完全視其年應(yīng)納稅所得額而定。另外，在中國(guó)境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的非居民企業(yè)，來(lái)源于中國(guó)境內(nèi)的股息、紅利、利息、租金、特許權(quán)使用費(fèi)和其他所得，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，但取得的與其機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所沒(méi)有實(shí)際聯(lián)系的上述所得，法人所得稅稅率為20%.
（三）應(yīng)稅所得的確定
法人所得稅的應(yīng)稅所得應(yīng)該是凈收益。各國(guó)稅法一般都有確定稅基的具體規(guī)定。通常包括4個(gè)方面的內(nèi)容：（1）應(yīng)當(dāng)計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（2）免于計(jì)稅的收入項(xiàng)目；（3）準(zhǔn)予扣除的費(fèi)用項(xiàng)目；（4）稅收的優(yōu)惠政策。我國(guó)統(tǒng)一后的法人所得稅在確定稅基時(shí)，也要綜合上述4項(xiàng)內(nèi)容，從法人總的收入當(dāng)中，扣減免于計(jì)稅的項(xiàng)目、準(zhǔn)予扣除的項(xiàng)目及上期虧損，以余額作為應(yīng)納稅所得額。
（四）稅收優(yōu)惠
合并后的法人所得稅仍然應(yīng)該保留稅收優(yōu)惠的政策。在確定稅收優(yōu)惠政策時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立產(chǎn)業(yè)政策導(dǎo)向與區(qū)域發(fā)展戰(zhàn)略導(dǎo)向相協(xié)調(diào)的所得稅優(yōu)惠機(jī)制。對(duì)外商資企業(yè)的稅收優(yōu)惠應(yīng)將過(guò)去的全面優(yōu)惠變?yōu)樘囟▋?yōu)惠。
當(dāng)前對(duì)稅收優(yōu)惠政策如何調(diào)整存在一些片面的看法，其中代表性的觀點(diǎn)有兩種：一是認(rèn)為要根據(jù)WTO對(duì)國(guó)民待遇原則的要求全面取消對(duì)外資的稅收優(yōu)惠；二是認(rèn)為要取消區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，中西部也不例外，對(duì)中西部的支持可通過(guò)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付和公共財(cái)政支出來(lái)解決[4].這些看法未免有些極端。統(tǒng)一后的法人所得稅法，應(yīng)規(guī)范和優(yōu)化稅收優(yōu)惠政策，而不是全盤(pán)取消。當(dāng)然，稅收優(yōu)惠應(yīng)最大限度地給企業(yè)營(yíng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境；優(yōu)惠的程度要從國(guó)情出發(fā)，結(jié)合整體投資環(huán)境來(lái)考慮。
從優(yōu)惠的具體措施上來(lái)看，應(yīng)盡量避免直接優(yōu)惠方式，而應(yīng)多采用間接優(yōu)惠方式。從過(guò)去的實(shí)踐看，減免稅的直接優(yōu)惠措施效果并不十分理想，它以犧牲國(guó)家即期的稅收收入為代價(jià)，還要受相關(guān)國(guó)家稅收制度的制約，如稅收饒讓條款、資本輸出國(guó)稅率高低、稅收管轄權(quán)、消除國(guó)際雙重征稅的辦法等因素的制約，難以使外國(guó)投資者直接受益，而是流入了投資者母國(guó)的政府。因此，統(tǒng)一后的法人所得稅法應(yīng)多采用符合稅收公平原則和國(guó)際慣例的間接優(yōu)惠措施，如稅收抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速固定資產(chǎn)折舊、再投資退稅等，這些措施不受?chē)?guó)際稅收因素的制約，能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。
參考文獻(xiàn)：
[1]各國(guó)稅制比較研究課題組，公司所得稅制國(guó)際比較（J），北京，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社1996.
[2]李青，關(guān)于完善我國(guó)個(gè)人獨(dú)資企業(yè)所得稅法的思考（M），廣西政法管理干部學(xué)院學(xué)報(bào)，2000（4）：36.
[3]江西省財(cái)政廳，江西財(cái)經(jīng)大學(xué)聯(lián)合課題組，關(guān)于統(tǒng)一企業(yè)所得稅立法問(wèn)題的系統(tǒng)研究（J），當(dāng)代財(cái)經(jīng)，1998（2）。
關(guān)鍵詞新企業(yè)所得稅法;內(nèi)外資企業(yè);差異;影響
新《企業(yè)所得稅法》自2008年1月1日起施行,新稅法增加了許多新內(nèi)容,與原內(nèi)、外資稅法有較大的差異,對(duì)內(nèi)資和外資企業(yè)的影響也很大。該法的頒布與實(shí)施給各類(lèi)企業(yè)創(chuàng)造了公平的稅收環(huán)境,為內(nèi)、外資企業(yè)的平等稅收負(fù)擔(dān)以及引導(dǎo)資金的流向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)和實(shí)現(xiàn)區(qū)域均衡發(fā)展方面產(chǎn)生重要的影響。
一、新舊企業(yè)所得稅法的主要差異
(一)首次引入“居民企業(yè)”和“非居民企業(yè)”的概念
新稅法規(guī)定,在中華人民共和國(guó)境內(nèi),企業(yè)和其他取得收入的組織為企業(yè)所得稅的納稅人,體現(xiàn)了以“法人組織為納稅人”的做法,摒棄了以獨(dú)立核算的三個(gè)條件來(lái)判定納稅義務(wù)人標(biāo)準(zhǔn)的做法。同時(shí),新稅法將企業(yè)所得稅的納稅人區(qū)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè),體現(xiàn)了根據(jù)屬人主義原則作為國(guó)家行使稅收管轄權(quán)的指導(dǎo)原則。首先,明確居民的概念,可以區(qū)別不同類(lèi)型的納稅義務(wù)人,明確稅收管轄權(quán)范圍。其次,采用居民與非民居概念,可以避免行使居民征稅權(quán)的國(guó)家之間對(duì)同一所得的雙重或多重征稅。再次,界定本國(guó)稅法上居民的范圍,劃清居民與非居民的界限,對(duì)于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國(guó)際雙重征稅協(xié)定有重大的實(shí)踐意義,有利于維護(hù)國(guó)家的征稅權(quán)。
(二)新企業(yè)所得稅法在“稅率”方面的差異
現(xiàn)行內(nèi)資企業(yè)和外資企業(yè)所得稅稅率均為33%。同時(shí),對(duì)一些特殊領(lǐng)域的外資企業(yè)實(shí)行24%、15%的優(yōu)惠稅率,對(duì)內(nèi)資微利企業(yè)分別實(shí)行27%、18%的二檔照顧稅率等。稅率檔次多,使不同類(lèi)型企業(yè)名義稅率和實(shí)際稅負(fù)差距較大,不利于企業(yè)的公平競(jìng)爭(zhēng),也容易帶來(lái)稅收漏洞,增加稅收征管上的難度。因此,結(jié)合我國(guó)財(cái)政承受能力、企業(yè)負(fù)擔(dān)水平,考慮世界上其他國(guó)家和地區(qū)特別是周邊地區(qū)的實(shí)際稅率水平等因素,新的企業(yè)所得稅法將企業(yè)所得稅稅率確定為25%。這一稅率在國(guó)際上屬于適中偏低的水平,從而有利于繼續(xù)保持我國(guó)稅制的競(jìng)爭(zhēng)力,進(jìn)一步促進(jìn)和吸引外商投資。
(三)新企業(yè)所得稅法對(duì)“稅前扣除”方面的調(diào)整
目前,內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅在成本、費(fèi)用等稅前扣除方而規(guī)定不盡一致,如內(nèi)資企業(yè)所得稅實(shí)行計(jì)稅上資限額扣除制度,而外資企業(yè)所得稅對(duì)工資支出實(shí)行全額據(jù)實(shí)扣除等。新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)支出扣除將做出統(tǒng)一規(guī)范。主要內(nèi)容包括:取消內(nèi)資企業(yè)實(shí)行的計(jì)稅工資制度,對(duì)企業(yè)真實(shí)合理的工資支出實(shí)行據(jù)實(shí)扣除;適當(dāng)提高內(nèi)資企業(yè)公益捐贈(zèng)扣除比例;企業(yè)研發(fā)費(fèi)用實(shí)行加計(jì)扣除;合理確定內(nèi)外資企業(yè)廣告費(fèi)扣除比例。
(四)稅收優(yōu)惠
新企業(yè)所得稅法對(duì)現(xiàn)行內(nèi)、外資稅法中的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行了整合。按照國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策要求,實(shí)行“產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主,區(qū)域優(yōu)惠為輔”,其主旨是促進(jìn)技術(shù)創(chuàng)新和進(jìn)步,鼓勵(lì)農(nóng)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、環(huán)境保護(hù)、節(jié)能及安全生產(chǎn)等方面的投資,同時(shí)兼顧微利小型企業(yè)、國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)、福利企業(yè)、少數(shù)民族地區(qū)企業(yè)等。對(duì)從事農(nóng)林牧漁業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施投資、環(huán)保節(jié)能所得免征、減征企業(yè)所得稅;對(duì)符合條件的小型微利企業(yè)按20%的稅率計(jì)征,國(guó)家重點(diǎn)扶持的企業(yè)實(shí)行15%的稅率;民族自治地方的企業(yè)應(yīng)納所得稅中屬于地方分享的部分減征或免征等。
(五)收入總額范圍有變化
舊企業(yè)所得稅法對(duì)收入總額的規(guī)定是納稅人在一個(gè)納稅年度內(nèi)取得的各項(xiàng)收入,包括生產(chǎn)、轉(zhuǎn)讓收入、利息收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、股息收入和其他收入,采用的是列舉法。而新企業(yè)所得稅法規(guī)定,企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入作為收人總額,企業(yè)取得收入的貨幣形式,包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收款項(xiàng)、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等;企業(yè)取得收入的非貨幣形式,包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、股權(quán)投資、無(wú)形資產(chǎn)、存貨、不準(zhǔn)備持有到期的債券投資、勞務(wù)以及有關(guān)權(quán)益等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入,以公允價(jià)值確定收入額。新企業(yè)所得稅法的收入總額口徑比原來(lái)要大,雖然實(shí)際計(jì)算結(jié)果沒(méi)有太大的差異,但新規(guī)定有利于稅務(wù)部門(mén)掌握企業(yè)的收人來(lái)源,從而避免企業(yè)漏計(jì)收入。
二、新稅法實(shí)施對(duì)不同企業(yè)的影響
(一)對(duì)內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)影響
1.大中型內(nèi)資企業(yè)
對(duì)于大中型內(nèi)資企業(yè)而言,新稅法最直觀的影響是,一方面降低了內(nèi)資企業(yè)的所得稅率(由33%減為25%),同時(shí)減小了內(nèi)資企業(yè)所得稅稅基,兩個(gè)變量的減少會(huì)降低企業(yè)的應(yīng)納所得稅額。有關(guān)專(zhuān)家測(cè)算,若不考慮稅收優(yōu)惠因素影響,內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率下降將使企業(yè)稅后凈利提高11%。
2.小型微利企業(yè)
稅法規(guī)定,符合條件的小型微利企業(yè)按20%稅率征收。這里的條件是指從事國(guó)家非限制和禁止行業(yè),并符合下列條件:①工業(yè)企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)100人,資產(chǎn)總額不超過(guò)30萬(wàn)元;②其他企業(yè),年度應(yīng)納稅所得額不超過(guò)30萬(wàn)元,從業(yè)人數(shù)不超過(guò)80人,資產(chǎn)總額不超過(guò)1000萬(wàn)元。對(duì)認(rèn)定小型微利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額標(biāo)準(zhǔn)大大提高,多數(shù)企業(yè)稅負(fù)會(huì)有下降。
(二)對(duì)外資企業(yè)的稅負(fù)影響
1.非生產(chǎn)性外資企業(yè)
按原企業(yè)所得稅法,非生產(chǎn)性外資企業(yè),如服務(wù)業(yè)、餐飲業(yè)等與內(nèi)資企業(yè)同按33%稅率執(zhí)行的。內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一為25%后,稅率減少了8%,稅收負(fù)擔(dān)也會(huì)大幅度降低。
2.生產(chǎn)性外資企業(yè)
對(duì)于生產(chǎn)性外資企業(yè),我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)都給予扶植,享受各種優(yōu)惠后,一般平均稅率僅為12%左右;新稅法將內(nèi)外資企業(yè)統(tǒng)一稅率后,生產(chǎn)性外資企業(yè)增加了13%的稅率,稅負(fù)會(huì)大大增加。
(三)對(duì)不同行業(yè)的稅負(fù)影響
有關(guān)部門(mén)報(bào)告顯示,兩稅合并將對(duì)不同行業(yè)產(chǎn)生不同的影響。電力、有色金屬、造紙、紡織服裝、交通運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)在2006年以前實(shí)際稅負(fù)并不高,2006年以后由于稅收優(yōu)惠期滿(mǎn),實(shí)際稅負(fù)大大增加。所以,兩稅合并仍然可以受益。汽車(chē)、家電、機(jī)械設(shè)備、電子元器件等行業(yè)實(shí)際所得稅稅負(fù)低于25%,因此行業(yè)整體并不能享受到兩稅合并的好處。食品飲料、銀行、通信運(yùn)營(yíng)、煤炭、鋼鐵、石油化工等行業(yè)的實(shí)際稅負(fù)均高于25%。截至2007年,銀行業(yè)、飲料業(yè)和通信運(yùn)營(yíng)業(yè)稅負(fù)分別為35.59%、31.06%和31.51%,分列國(guó)內(nèi)行業(yè)稅負(fù)前三名。因此,稅制改革后這些行業(yè)有可能成為主要獲益者。
(四)對(duì)不同區(qū)域企業(yè)的影響
改革開(kāi)放以來(lái),由于東部和南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢(shì),加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向,使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資,率先得到了快速發(fā)展。與東南沿海地區(qū)快速發(fā)展相比,內(nèi)陸地區(qū)特別是西部地區(qū)投資環(huán)境相對(duì)較差,在吸引外資方面的競(jìng)爭(zhēng)力明顯不足,經(jīng)濟(jì)發(fā)展嚴(yán)重滯后。東中西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差距日益擴(kuò)大,不僅會(huì)帶來(lái)一系列社會(huì)問(wèn)題、經(jīng)濟(jì)問(wèn)題,也不利于東南沿海地區(qū)和整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。因此,適當(dāng)削減東部區(qū)域優(yōu)惠、增加西部地區(qū)的優(yōu)惠是新形勢(shì)要求。
總之,新稅法頒布后,有利于我國(guó)稅制改革的進(jìn)一步發(fā)展。對(duì)內(nèi)資企業(yè)而言,消除了稅收歧視,使之與外資企業(yè)享有相同的稅收政策,減輕了稅收負(fù)擔(dān),有利于其公平地參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)。對(duì)外資企業(yè)而言,新法規(guī)定的25%的稅率,在國(guó)際上仍是適中偏低的水平,有助于國(guó)家吸引外資并有效利用外資。同時(shí),以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔的稅收優(yōu)惠體系,有利于國(guó)家清理假外資,推動(dòng)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展。所以,長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,新稅法的實(shí)施不會(huì)對(duì)我國(guó)吸引外資產(chǎn)生重大影響。
參考文獻(xiàn)
車(chē)船使用稅、印花稅是諸多稅種的“小弟弟”，但它卻在經(jīng)濟(jì)交往中無(wú)時(shí)不有。近年來(lái)，南昌市地方稅務(wù)局克服了車(chē)船使用稅、印花稅零星分散、征管難度大等重重困難，從挖掘稅收潛力入手，在思想上想稅源、在政策上找稅源，在征收上增稅源，不斷規(guī)范征管，實(shí)現(xiàn)了車(chē)船使用稅、印花稅收入的大幅增長(zhǎng)。2006年全年共征收入庫(kù)車(chē)船使用稅、印花稅8 083萬(wàn)元，比上年同期增長(zhǎng)1 481萬(wàn)元，增幅22.43%，其中：車(chē)船使用稅入庫(kù)1 026萬(wàn)元，比上年同期增長(zhǎng)516萬(wàn)元，增幅為101.2%；印花稅入庫(kù)7 057萬(wàn)元，比上年同期增長(zhǎng)965萬(wàn)元，增幅為15.8%，實(shí)現(xiàn)了小稅種中也有大作為。那么，如何在小稅種中實(shí)現(xiàn)大作為，回顧南昌市地方稅務(wù)局2006年在這小稅種中所做的工作和取得的成績(jī)，筆者認(rèn)為，要做好車(chē)船使用稅、印花稅（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“兩稅”）的管理工作，必須堅(jiān)持依法治稅，大力實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，強(qiáng)化稅源管理，提高稅收征收率，加大稅務(wù)檢查力度。具體有以下幾方面：
一、針對(duì)稅種的不同，制定不同的宣傳方案，有的放矢，提高自覺(jué)納稅遵從度是基礎(chǔ)。堅(jiān)持不懈地做好稅法宣傳工作，不斷提高公民的自覺(jué)納稅意識(shí)，是做好“兩稅”征管工作的前提和基礎(chǔ)，特別是針對(duì)稅種的不同，制定針對(duì)性和實(shí)效性強(qiáng)的稅法宣傳辦法，有效地提高納稅人履行其納稅義務(wù)的自覺(jué)性，才能為“兩稅”的有效征管奠定良好的基礎(chǔ)。為此，南昌市地方稅務(wù)局針對(duì)“兩稅”稅種的特點(diǎn)，專(zhuān)門(mén)制定了“兩稅”宣傳方案。如對(duì)車(chē)船使用稅，采取的是“套餐”方式，即一是廣而告之。通過(guò)新聞媒體、地稅網(wǎng)站、電子顯示屏等著重宣傳車(chē)船使用稅征收的重大意義、征稅范圍、繳納方式、計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)和適用稅額，使納稅人及時(shí)了解車(chē)船使用稅有關(guān)政策及文件規(guī)定，提高對(duì)主動(dòng)申報(bào)繳納車(chē)船使用稅的認(rèn)識(shí)，以減少征收工作中的阻力。二是零距離溝通。通過(guò)設(shè)立咨詢(xún)臺(tái)、舉辦培訓(xùn)班、散發(fā)宣傳資料等多種形式與納稅人零距離交流，用通俗易懂的方法進(jìn)行政策宣講，形成正確的輿論導(dǎo)向，贏得納稅人的理解和支持，保證該稅征收工作的順利開(kāi)展。三是警示教育。對(duì)過(guò)期未繳納車(chē)船使用稅者嚴(yán)格按規(guī)定進(jìn)行催繳，對(duì)經(jīng)催繳仍不繳稅者，加大查處力度，嚴(yán)格按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》的有關(guān)規(guī)定予以處罰，并通過(guò)適當(dāng)方式予以曝光，從而維護(hù)了稅法的剛性。對(duì)印花稅，則采取的是除通過(guò)設(shè)立政策咨詢(xún)臺(tái)、散發(fā)宣傳單等多種多樣的宣傳方式，積極向納稅人做好政策宣傳工作外，對(duì)合同簽訂頻繁、業(yè)務(wù)量較大的單位，還采取主動(dòng)上門(mén)溝通的方式，面對(duì)面地進(jìn)行稅收輔導(dǎo)，有效地提高納稅人對(duì)政策的理解，增強(qiáng)納稅人依法誠(chéng)信納稅意識(shí)，提高納稅人對(duì)稅收的遵從度。
二、抓隊(duì)伍人員思想，更新“小稅種大責(zé)任”征管理念是前提。由于“兩稅”稅源零星分散，難于管理，且占稅收收入總量比重小，征收難度大、成本高，稅務(wù)部門(mén)往往疏于管理。為此，南昌市地方稅務(wù)局領(lǐng)導(dǎo)，首先更新思想觀念，明確指出，要在抓好主稅種征管的同時(shí)，摒棄過(guò)去重大稅、輕小稅的片面認(rèn)識(shí)，充分認(rèn)識(shí)車(chē)船使用稅、印花稅等小稅種在新形勢(shì)下的地位與作用，把它們納入征管工作的重要議事日程來(lái)抓，深挖增收潛力，全面實(shí)施科學(xué)化、精細(xì)化管理，不斷提高征管質(zhì)量和水平。并強(qiáng)調(diào)：一個(gè)地區(qū)對(duì)零散稅收征管重視程度如何，不僅是對(duì)該地區(qū)征管水平的衡量，更是對(duì)能否堅(jiān)決貫徹總局依法治稅指導(dǎo)思想的檢驗(yàn)，是依法治稅的迫切需要。隊(duì)伍人員的思想素質(zhì)提高了，才能在全局上下牢固樹(shù)立“抓大不放小”的征管理念，才能善于“撿”“兩稅”這樣的“小芝麻”，積液成裘，在“兩稅”這個(gè)“小稅種”中實(shí)現(xiàn)大作為。
三、加強(qiáng)稅種管理，強(qiáng)化稅源控管是關(guān)鍵。稅源管理是稅收征管的基礎(chǔ)和核心工作，而“兩稅”又存在點(diǎn)多、面廣，既有“西瓜”可抱，又有“芝麻”可撿的特點(diǎn)，顧此失彼就必然會(huì)造成“兩稅”的稅收管理盲區(qū)。因此，建立源泉控稅機(jī)制，抓好“兩稅”控管和對(duì)重點(diǎn)稅源戶(hù)的監(jiān)管，分析和研究稅源，實(shí)現(xiàn)“兩稅”申報(bào)與征收的最大化，是加強(qiáng)“兩稅”征管、有效防止稅款流失的基礎(chǔ)。南昌市地方稅務(wù)局為切實(shí)做好“兩稅”征管工作，認(rèn)真開(kāi)展了對(duì)“兩稅”稅源、征管現(xiàn)狀的摸底調(diào)查，并及時(shí)按稅種建立了基礎(chǔ)資料數(shù)據(jù)庫(kù)。以印花稅為例，依托信息化數(shù)據(jù)集中和“一戶(hù)式”信息管理等有利條件，充分利用征收、管理、稅政、稽查等部門(mén)提供的信息，分析納稅人的申報(bào)納稅資料和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相關(guān)信息數(shù)據(jù)，以及與其銷(xiāo)售收入等指標(biāo)的對(duì)應(yīng)關(guān)系，進(jìn)行分析對(duì)比，強(qiáng)化印花稅的稅源管理。在實(shí)際工作中，針對(duì)印花稅在各行各業(yè)的不同特點(diǎn)，一是加大對(duì)建筑安裝行業(yè)、外來(lái)基建等重點(diǎn)行業(yè)和重點(diǎn)稅源戶(hù)的監(jiān)管力度，對(duì)建筑安裝項(xiàng)目開(kāi)工進(jìn)行立項(xiàng)登記，完善對(duì)建筑安裝工程承包合同管理，在建筑安裝企業(yè)、外來(lái)基建單位到稅務(wù)部門(mén)開(kāi)具門(mén)臨發(fā)票時(shí)，按開(kāi)票金額及時(shí)足額附征印花稅，并分戶(hù)建立扣繳臺(tái)賬；二是加大對(duì)批發(fā)零售業(yè)、金融業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)印花稅征管，特別是對(duì)批發(fā)零售業(yè)大型企業(yè)的銷(xiāo)售合同類(lèi)印花稅管理，對(duì)合同金額較大，銷(xiāo)售收入明顯偏低的企業(yè)進(jìn)行重點(diǎn)調(diào)查分析清理，僅2006年全年批發(fā)零售行業(yè)這一項(xiàng)就入庫(kù)印花稅1 438萬(wàn)元，比上年同期增長(zhǎng)465萬(wàn)元，增幅達(dá)47.8%。
四、建立齊抓共管的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，創(chuàng)新稅收管理是手段。隨著時(shí)間的推移、形勢(shì)的變化、政策的改變，稅收管理不可能是一成不變的，只有在工作中不斷查找問(wèn)題、積累經(jīng)驗(yàn)、鞏固成果、完善模式，尋求政府支持，部門(mén)配合，建立齊抓共管的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，才能不斷適應(yīng)新形勢(shì)下“兩稅”的征管與服務(wù)水平。以車(chē)船使用稅為例，其管理難點(diǎn)就在于戶(hù)籍管理難以到位，尤其是地稅部門(mén)對(duì)車(chē)輛無(wú)檢查和留置權(quán)，造成車(chē)船使用稅稅款的大量流失。因此，南昌市地方稅務(wù)局針對(duì)這種情況，經(jīng)過(guò)深入細(xì)致的調(diào)查研究，認(rèn)真分析當(dāng)前車(chē)船使用稅管理的形勢(shì)后，清楚地意識(shí)到，車(chē)船使用稅能否及時(shí)足額征繳，關(guān)鍵在于能否得到地方黨政的大力支持，能否將各部門(mén)的職能優(yōu)勢(shì)進(jìn)行有效整合，形成一張強(qiáng)有力的護(hù)稅協(xié)稅網(wǎng)絡(luò)，只有這樣，才能改變部門(mén)各自為政、零打碎敲的管理辦法，形成集中征收，多環(huán)節(jié)控管的管理模式。于是大膽地提出了強(qiáng)化部門(mén)協(xié)作、優(yōu)化稅收管理的新舉措，即在地方政府的支持與協(xié)調(diào)下，對(duì)全市的在籍機(jī)動(dòng)車(chē)采取與公安交通管理部門(mén)“信息共享、集中辦理、稅檢同步、一站式服務(wù)”的征收管理方式，在各縣區(qū)及城區(qū)公安交通管理部門(mén)的各機(jī)動(dòng)車(chē)檢測(cè)站設(shè)立機(jī)動(dòng)車(chē)車(chē)船使用稅征收窗口，集中辦理車(chē)船使用稅繳納事項(xiàng)，對(duì)需要辦理免稅手續(xù)的納稅人，到其主管的地稅機(jī)關(guān)辦理。公安交通管理部門(mén)則在核發(fā)新購(gòu)機(jī)動(dòng)車(chē)輛牌證、辦理車(chē)輛定期檢驗(yàn)、轉(zhuǎn)移、變更登記時(shí)，先查驗(yàn)完稅情況，對(duì)沒(méi)有繳納車(chē)船使用稅或沒(méi)有辦理免稅審批手續(xù)的，通知其到車(chē)船使用稅征收窗口繳納稅款或主管的各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理免稅手續(xù)后，再辦理有關(guān)車(chē)輛業(yè)務(wù)手續(xù)。從2006年9月正式運(yùn)行這種新的征管模式以來(lái)，有效地實(shí)現(xiàn)了車(chē)船使用稅的源泉控管、信息共享與工作互動(dòng)，僅四個(gè)月，就共受理了4萬(wàn)余輛車(chē)車(chē)船使用稅的征免等涉稅事宜，征得稅款440余萬(wàn)元，甚至還出現(xiàn)了單日征收稅款突破10萬(wàn)元的記錄，取得了良好的開(kāi)局。2006年全年實(shí)現(xiàn)車(chē)船使用稅1 026萬(wàn)元，首次突破千萬(wàn)元大關(guān)，比上年同期增長(zhǎng)516萬(wàn)元，增幅高達(dá)101.18%。隨著新的《中華人民共和國(guó)車(chē)船稅暫行條例》的出臺(tái)和該條例在2007年起的正式實(shí)施，車(chē)船使用稅（現(xiàn)更名為車(chē)船稅）的征收和管理必將進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)新的飛躍。
五、規(guī)范執(zhí)法，加強(qiáng)檢查和處罰力度是保障。為了加強(qiáng)對(duì)“兩稅”的征收管理，保障稅收持續(xù)、穩(wěn)定增長(zhǎng)，南昌市地方稅務(wù)局一方面做到規(guī)范執(zhí)法，嚴(yán)格按照權(quán)限與程序執(zhí)行好各項(xiàng)稅收法律法規(guī)和政策，堅(jiān)持依法征稅，堅(jiān)決不收過(guò)頭稅，做到嚴(yán)格、公正、文明執(zhí)法。另一方面，通過(guò)定期和不定期的稅收檢查，打消納稅人的僥幸心理，同時(shí)依法加大處罰力度，促進(jìn)稅款的應(yīng)收盡收，逐步形成以加強(qiáng)日常管理為主、集中檢查為輔、管理先進(jìn)、服務(wù)優(yōu)質(zhì)的稅收征管的新格局。以印花稅為例，南昌市地方稅務(wù)局以匯算清繳工作為契機(jī)，認(rèn)真組織對(duì)稅務(wù)干部進(jìn)行匯算清繳業(yè)務(wù)培訓(xùn)和對(duì)企業(yè)匯算清繳進(jìn)行納稅輔導(dǎo)，在做好企業(yè)所得稅匯算清繳工作的同時(shí)，認(rèn)真開(kāi)展對(duì)印花稅的清理檢查工作。檢查中，以納稅企業(yè)的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓合同、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)合同、貨物運(yùn)輸合同和購(gòu)銷(xiāo)合同等為重點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)的納稅情況，對(duì)會(huì)計(jì)憑證和賬簿進(jìn)行更深入更細(xì)致的檢查，對(duì)納稅意識(shí)淡薄、漏報(bào)、少報(bào)、瞞報(bào)印花稅企業(yè)，一經(jīng)查實(shí)，從嚴(yán)從重進(jìn)行處罰，如2006年，南昌市地方稅務(wù)局在對(duì)我市某建筑公司的檢查中，就當(dāng)場(chǎng)補(bǔ)交印花稅8 000余元，并按規(guī)定征收了滯納金，有效堵塞了印花稅征管漏洞。
（作者單位：南昌市地方稅務(wù)局）
新稅法在制定過(guò)程中充分考慮了與現(xiàn)行法律、政策的銜接，并采取了適當(dāng)?shù)倪^(guò)渡措施，還充分考慮了外資企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)能力。從去年新法頒布至今年實(shí)施以來(lái)，倍受社會(huì)各界關(guān)注和矚目，也產(chǎn)生了積極影響：
一是使內(nèi)、外資企業(yè)站在公平的競(jìng)爭(zhēng)起跑線(xiàn)上。新稅法從稅法、稅率、稅前扣除、稅收優(yōu)惠和征收管理五個(gè)方面統(tǒng)一了內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度，各類(lèi)企業(yè)的所得稅待遇一致，使內(nèi)、外資企業(yè)在公平的稅收制度環(huán)境下平等競(jìng)爭(zhēng)。以金融保險(xiǎn)行業(yè)為例，按照原稅法規(guī)定，所有內(nèi)資企業(yè)所得稅稅率是33%，還要多繳城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，以及少扣除工資薪金、固定資產(chǎn)折舊等稅前扣除項(xiàng)目，實(shí)際稅負(fù)更高;而外資公司通常只負(fù)擔(dān)15%的所得稅率，并且適用再投資退稅和享受稅前扣除上的優(yōu)惠待遇，實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)還要低，這就造成內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)的嚴(yán)重不公平。新稅法統(tǒng)一了內(nèi)外資金融保險(xiǎn)業(yè)的所得稅率和稅前抵扣標(biāo)準(zhǔn)，必將大大提高內(nèi)資銀行、保險(xiǎn)公司的競(jìng)爭(zhēng)能力。
二是提高了企業(yè)的投資能力。新稅法采用法人所得稅制的基本模式，對(duì)企業(yè)設(shè)立的不具有法人資格的營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)實(shí)行匯總納稅，這就使得同一法人實(shí)體內(nèi)部的收入和成本費(fèi)用在匯總后計(jì)算所得，降低企業(yè)成本，提高企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力。
三是提高了企業(yè)的自主創(chuàng)新能力。新稅法通過(guò)降低稅率和放寬稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，降低了企業(yè)稅負(fù)，增加了企業(yè)的稅后盈余，有利于加快企業(yè)產(chǎn)品研發(fā)、技術(shù)創(chuàng)新和人力資本提升的進(jìn)程，促進(jìn)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力的提高。
四是提高了我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。新稅法規(guī)定，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國(guó)企業(yè)分得的來(lái)源于中國(guó)境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國(guó)企業(yè)在境外實(shí)際繳納的所得稅稅額中屬于該項(xiàng)所得負(fù)擔(dān)的部分，可以作為該居民企業(yè)的可抵免境外所得稅稅額，在稅法規(guī)定的抵免限額內(nèi)抵免。新稅法首次引入間接抵免制度，最大限度地緩解國(guó)際雙重征稅，有利于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略，提高國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。
五是提高了引進(jìn)外資的質(zhì)量和水平。新稅法實(shí)施之前，外資企業(yè)的名義企業(yè)所得稅率為33%，新稅法實(shí)施后，名義稅率降為25%，比原來(lái)降了8個(gè)百分點(diǎn)。新稅法實(shí)施后，新的稅收優(yōu)惠政策外資企業(yè)也可享受，而且有些優(yōu)惠政策比以前更為優(yōu)惠，如對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的優(yōu)惠等。新稅法實(shí)施后一定時(shí)期內(nèi)將對(duì)老外資企業(yè)實(shí)行過(guò)渡優(yōu)惠期安排，外資企業(yè)稅負(fù)的增加將是一個(gè)漸進(jìn)的過(guò)程。
六是促進(jìn)了區(qū)域經(jīng)濟(jì)的協(xié)調(diào)發(fā)展。自改革開(kāi)放以來(lái)，由于東南部沿海地區(qū)得天獨(dú)厚的區(qū)位優(yōu)勢(shì)，加上原稅法的區(qū)域優(yōu)惠政策導(dǎo)向，使東南沿海地區(qū)吸引了絕大部分外資，造成東、中、西部地區(qū)發(fā)展的剪刀差日益拉大。新稅法實(shí)施后，將以區(qū)域優(yōu)惠為主的格局，轉(zhuǎn)為以產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主、區(qū)域優(yōu)惠為輔、兼顧社會(huì)進(jìn)步的稅收優(yōu)惠格局，有利于推動(dòng)中、西部地區(qū)發(fā)展，逐步縮小東、中、西部地區(qū)差距，實(shí)現(xiàn)我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的全面均衡發(fā)展。
七是促進(jìn)了企業(yè)納稅行為的規(guī)范化。新稅法把重大又需要明確的問(wèn)題全部以法律形式加以規(guī)范，把重要但未在法律上規(guī)定的內(nèi)容留給國(guó)務(wù)院以條例或以具體辦法形式規(guī)定，把經(jīng)常會(huì)發(fā)生變動(dòng)的扣除范圍、計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)、資產(chǎn)處理辦法等明確由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)規(guī)定，這就比較好地劃分了屬于不同層次的法律、法規(guī)和規(guī)章各自應(yīng)承擔(dān)的內(nèi)容，體現(xiàn)了所得稅法的規(guī)范性和嚴(yán)肅性。比如新稅法特設(shè)“特別納稅調(diào)整”一章，對(duì)防止關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓定價(jià)作了明確規(guī)定，同時(shí)增加了一般反避稅、防范資本弱化、防范避稅地避稅、核定程序和對(duì)補(bǔ)征稅款按照國(guó)務(wù)院規(guī)定加收利息等條款，強(qiáng)化了反避稅手段，規(guī)范了企業(yè)行為，有利于更好地維護(hù)國(guó)家利益。
2、新企業(yè)所得稅法實(shí)施中的難點(diǎn)問(wèn)題
第一，對(duì)財(cái)政收入的影響。新企業(yè)所得稅法的實(shí)施，將直接影響到我國(guó)的財(cái)政收入，主要體現(xiàn)為短期內(nèi)的財(cái)政收入減少。由于企業(yè)所得稅稅制構(gòu)成要素的變動(dòng)，我國(guó)企業(yè)所得稅收入將發(fā)生變化，進(jìn)一步影響財(cái)政收入的變化。由于受稅率變化、稅基調(diào)整、稅收優(yōu)惠調(diào)整的影響，按現(xiàn)有納稅人靜態(tài)測(cè)算，在過(guò)渡期完成、新企業(yè)所得稅法全面實(shí)施后，國(guó)家財(cái)政每年將減收900億-1000億元。而目前我國(guó)的財(cái)政必須面對(duì)兩個(gè)問(wèn)題：一是正在來(lái)臨的人口老齡化時(shí)代，二是不斷增加的財(cái)政赤字。不言而喻，老年人口的增加將增加非老年人口的負(fù)擔(dān)以維持公共養(yǎng)老金、公共醫(yī)療、公共護(hù)理等開(kāi)支。我國(guó)政府也曾經(jīng)連續(xù)通過(guò)發(fā)行國(guó)債、擴(kuò)大財(cái)政支出的財(cái)政措施刺激經(jīng)濟(jì)，國(guó)債發(fā)行量已經(jīng)非常巨大。日益增長(zhǎng)的財(cái)政支出和財(cái)政赤字必須通過(guò)增加稅收或者減支與增稅并舉來(lái)彌補(bǔ)。
第二，對(duì)財(cái)政體制的影響。現(xiàn)行財(cái)政體制是依據(jù)行政區(qū)劃確定企業(yè)所得稅歸屬，新稅法實(shí)行總部與分支機(jī)構(gòu)在總部所在地匯總納稅，打破了當(dāng)前企業(yè)所得稅的收入分配格局，對(duì)財(cái)政體制造成沖擊。體現(xiàn)在：一是各地財(cái)政收入差距將進(jìn)一步拉大。由于企業(yè)的總部往往設(shè)在發(fā)達(dá)地區(qū)，企業(yè)所得稅會(huì)向發(fā)達(dá)地區(qū)集中，加劇地區(qū)間財(cái)政收入的差距，影響各地財(cái)政職能的發(fā)揮。二是可能會(huì)引發(fā)為了發(fā)展總部經(jīng)濟(jì)導(dǎo)致的地區(qū)間稅收競(jìng)爭(zhēng)。如暗中隨意擴(kuò)大稅收優(yōu)惠，增加特定方向的公共支出和減少應(yīng)該收取的費(fèi)用，以較低的價(jià)格向特定的投資項(xiàng)目提供土地，允許一些企業(yè)打上高新技術(shù)企業(yè)等招牌，從而享受?chē)?guó)家規(guī)定的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策等。這樣不僅會(huì)加大投資者的風(fēng)險(xiǎn)，也違背了企業(yè)所得稅法完善的初衷。
第三，對(duì)外資企業(yè)的影響。外商投資企業(yè)原企業(yè)所得稅稅率為30%，地方所得稅稅率為3%。兩稅合并后，不再分為企業(yè)所得稅稅率和地方所得稅稅率，統(tǒng)一為25%。如果單純從稅率變化看，外商投資企業(yè)實(shí)施新稅法后稅率下降，但是由于原外資企業(yè)大多享受特定區(qū)域稅收優(yōu)惠和定期稅收優(yōu)惠政策，如經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)的外商投資企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率;沿海經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)的外資企業(yè)享受24%的優(yōu)惠政策;新辦的生產(chǎn)型外商投資企業(yè)享受“二免三減半”的優(yōu)惠政策等等，所以外資企業(yè)整體稅負(fù)偏低。新稅法實(shí)施后，隨著對(duì)外資企業(yè)特定優(yōu)惠政策的取消，外資企業(yè)的整體稅負(fù)將有所上升。但具體對(duì)每個(gè)外商投資企業(yè)稅負(fù)影響是不同的，一是原來(lái)享受稅收優(yōu)惠政策的外商投資企業(yè)稅負(fù)將有所上升。二是對(duì)原來(lái)未享受稅收優(yōu)惠政策的外資企業(yè)稅負(fù)將下降。三是符合條件的微利企業(yè)按新稅法的規(guī)定將享受20%的優(yōu)惠稅率;四是原對(duì)設(shè)立在高新技術(shù)開(kāi)發(fā)區(qū)內(nèi)高新技術(shù)企業(yè)享受15%的優(yōu)惠稅率，現(xiàn)改為對(duì)國(guó)家需要重點(diǎn)扶持的高新技術(shù)企業(yè)減按15%的優(yōu)惠稅率，取消了區(qū)域限制。
第四，稅收優(yōu)惠政策的變化影響。稅收優(yōu)惠政策一直是我國(guó)稅制體系的一把“雙刃劍”,在達(dá)到特定政策目的的同時(shí),也增加了稅法約束軟化和非規(guī)范風(fēng)險(xiǎn),以及腐敗和尋租的可能。從這一角度看,新稅法還有需要進(jìn)一步完善的地方。其中,在與稅收優(yōu)惠相關(guān)的基本概念方面,新稅法還存在含混的地方。例如,新稅法及其條例里面,經(jīng)常混用抵扣和抵免這兩個(gè)詞匯。事實(shí)上,雖然二者共同點(diǎn)都是減少稅額,但稅額抵扣的目的在于避免重復(fù)納稅,恢復(fù)正常稅負(fù)水平,而稅額抵免是為了鼓勵(lì)或照顧納稅人,使其獲得低于正常的稅負(fù)水平。對(duì)于成熟的稅法來(lái)說(shuō),有必要加強(qiáng)此類(lèi)基本描述的規(guī)范化。再就是稅收優(yōu)惠的一些具體規(guī)定,或會(huì)增加人為因素的影響空間。例如,新稅法的稅收優(yōu)惠政策規(guī)定:“企業(yè)綜合利用資源,生產(chǎn)符合國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策規(guī)定的產(chǎn)品所取得的收入,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)減計(jì)收入。”并在實(shí)施條例中進(jìn)一步細(xì)化,指出“企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料并符合規(guī)定比例,生產(chǎn)國(guó)家非限制和禁止并符合國(guó)家和行業(yè)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)的產(chǎn)品取得的收入,減按90%計(jì)入收入總額。”但仔細(xì)來(lái)看,究竟哪些是符合優(yōu)惠條件的產(chǎn)品,還缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)。
第五，粗放型的成本費(fèi)用扣除項(xiàng)目明細(xì)不明確減少了應(yīng)稅收入。新企業(yè)所得稅法對(duì)企業(yè)實(shí)物福利的扣除無(wú)明確明細(xì)規(guī)定。在中國(guó)，企業(yè)高層次的員工的避稅手段花樣繁多，如現(xiàn)金券、午餐券(為工作而配備的午餐費(fèi)是免稅的)、住宿、車(chē)費(fèi)補(bǔ)助、旅游、話(huà)費(fèi)、汽車(chē)燃油補(bǔ)貼、代金券的發(fā)放、住宿條件的豪華化、公用車(chē)輛私用、私人請(qǐng)客簽公司帳單等等實(shí)物福利，更有甚者，在國(guó)家的住房公積金上做手腳，加大公積金計(jì)提，相當(dāng)于多了一筆免稅養(yǎng)老金存款。而大部分的實(shí)物福利是被記入企業(yè)的成本進(jìn)行扣除，這相比一般員工來(lái)講，有失稅賦公平原則，而且造成國(guó)有資產(chǎn)和稅收收入的流失。
第六，企業(yè)所得稅征收過(guò)程中出現(xiàn)的雙重征稅問(wèn)題。雖然企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅選擇不同的納稅人和征稅對(duì)象課征，理應(yīng)互不交叉，但在某些情況下，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅雖選擇不同的納稅人，卻以同一對(duì)象征稅，因而發(fā)生重疊交叉，出現(xiàn)重疊征稅。如何在最大程度上避免這種重疊征稅的現(xiàn)象，也是我國(guó)在進(jìn)行所得稅制改革、選擇稅制模式時(shí)應(yīng)該考慮解決的問(wèn)題。按現(xiàn)行稅法規(guī)定，對(duì)個(gè)人從企業(yè)取得的股息、紅利征收20%的個(gè)人所得稅，盡管企業(yè)對(duì)該項(xiàng)股息、紅利已經(jīng)交納了企業(yè)所得稅，當(dāng)投資者取得這些收入之后，還需要繳納個(gè)人所得稅，這是對(duì)同一所得額征收兩種所得稅的重復(fù)課稅。
第七，新的避稅問(wèn)題產(chǎn)生。目前國(guó)內(nèi)的三資企業(yè)中，對(duì)于未與中國(guó)簽訂避免雙重征稅的稅收協(xié)定的國(guó)家或地區(qū)的企業(yè)，以及避稅地沒(méi)有所得稅征收，其來(lái)自于境內(nèi)的所得，除個(gè)別例外情形給予優(yōu)惠外，將被征收收益所得稅，而舊稅法規(guī)定外國(guó)投資者來(lái)源于境內(nèi)的所得是免稅的。而如果同時(shí)被認(rèn)定為居民公司，這種避稅地公司將變得沒(méi)有實(shí)質(zhì)意義，除非公司的管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行搬遷，當(dāng)然這是極不現(xiàn)實(shí)的。例如根據(jù)內(nèi)地與香港稅務(wù)安排，新的中國(guó)與新加坡稅務(wù)協(xié)定(2008年1月1日生效)中對(duì)股息給予最低5%的饒讓規(guī)定，比新企業(yè)所得稅法中規(guī)定的20%(細(xì)則中規(guī)定為10%)為低。而此兩國(guó)(地)企業(yè)所得稅(又稱(chēng)利得稅)稅率較境內(nèi)低。目前已有透過(guò)BVI進(jìn)行境內(nèi)投資的臺(tái)資企業(yè)將持股公司轉(zhuǎn)至香港的情況。同時(shí)，隨著越南與東南亞新興市場(chǎng)的開(kāi)拓，以加工為導(dǎo)向的產(chǎn)業(yè)將有部分會(huì)流失至這些國(guó)家。
[關(guān)鍵詞]增值稅；營(yíng)業(yè)稅；改革；對(duì)策
[中圖分類(lèi)號(hào)]F832 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2013）33-0130-02
營(yíng)業(yè)稅主要是對(duì)在我國(guó)境內(nèi)提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)或銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的單位和個(gè)人所取得的營(yíng)業(yè)額征收的一種商品與勞務(wù)稅。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷深入，經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)化和經(jīng)濟(jì)全球化的程度不斷提高，征收營(yíng)業(yè)稅日益顯現(xiàn)出其不合理性和缺陷。因此，將營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是我國(guó)稅制改革的必經(jīng)之路，是大勢(shì)所趨。
1 營(yíng)業(yè)稅改革的必然性
1.1 兩稅并行造成重復(fù)征稅
增值稅與營(yíng)業(yè)稅是兩個(gè)獨(dú)立而不能交叉的稅種，交增值稅時(shí)不交營(yíng)業(yè)稅，交營(yíng)業(yè)稅時(shí)不交增值稅。兩者的征收范圍不同，凡是銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)、提供勞務(wù)（不包括加工修理修配）、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)的交營(yíng)業(yè)稅，凡是銷(xiāo)售動(dòng)產(chǎn)、提供加工修理修配勞務(wù)的交納增值稅。兩稅的征收范圍有一定重疊。貨物和勞務(wù)的界線(xiàn)越來(lái)越不明晰，貨物生產(chǎn)需要消耗勞務(wù)和其他貨物，勞務(wù)提供也需要消耗貨物和其他勞務(wù)，因此，貨物銷(xiāo)售和勞務(wù)提供實(shí)際都存在重復(fù)征稅，加重稅務(wù)負(fù)擔(dān)，不利于社會(huì)分工細(xì)化，有礙市場(chǎng)公平。
1.2 兩稅并行破壞了增值稅的抵扣鏈條
增值稅具有“中性”的優(yōu)點(diǎn)（即在籌集政府收入的同時(shí)并不對(duì)經(jīng)濟(jì)主體施加“區(qū)別對(duì)待”的影響，因而客觀上有利于引導(dǎo)和鼓勵(lì)企業(yè)在公平競(jìng)爭(zhēng)中做大做強(qiáng)），但是要充分發(fā)揮增值稅的這種中性效應(yīng)，前提之一就是增值稅的稅基應(yīng)盡可能拓寬，最好包含所有的商品和服務(wù)。在現(xiàn)行稅制中增值稅征稅范圍較狹窄，導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中增值稅的抵扣鏈條被打斷，中性效應(yīng)便大打折扣。
1.3 兩稅并行造成稅收征管中的困難
隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，企業(yè)為提高市場(chǎng)占有率，采用的銷(xiāo)售形式越來(lái)越靈活，諸如混合銷(xiāo)售、兼營(yíng)等特殊經(jīng)營(yíng)行為已相當(dāng)普遍，而根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額；未分別核算的，由主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷(xiāo)售額。納稅人往往無(wú)法正確劃分銷(xiāo)售額和營(yíng)業(yè)額，反而可能利用稅法的漏洞逃稅避稅，這就給稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管工作帶來(lái)了困難。
2 營(yíng)業(yè)稅改革對(duì)企業(yè)的影響
營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)改革之前承擔(dān)了營(yíng)業(yè)稅和增值稅的雙重稅收負(fù)擔(dān)，在改革之后，原來(lái)營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)變成了增值稅納稅企業(yè)，因此只承擔(dān)增值稅的稅收負(fù)擔(dān)， 營(yíng)業(yè)稅和增值稅雙重征稅的問(wèn)題不存在了， 企業(yè)的稅負(fù)減輕了。此外2009年我國(guó)推行了增值稅改革，把原來(lái)的生產(chǎn)型增值稅轉(zhuǎn)變?yōu)橄M(fèi)型增值稅，這一變化的重要之處在于企業(yè)購(gòu)進(jìn)的用于增值稅生產(chǎn)活動(dòng)的固定資產(chǎn)， 其進(jìn)項(xiàng)稅額由原來(lái)不能從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣變成現(xiàn)在可以抵扣。這樣一來(lái)， 原來(lái)營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)所購(gòu)進(jìn)的固定資產(chǎn)（包括不動(dòng)產(chǎn)）可以直接從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中扣除，這一措施的實(shí)施對(duì)原營(yíng)業(yè)稅企業(yè)來(lái)說(shuō)稅負(fù)又在一定程度上減輕了。另外， 對(duì)于原來(lái)的增值稅企業(yè)來(lái)說(shuō)， 經(jīng)常從原來(lái)的營(yíng)業(yè)稅企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或勞務(wù)，但由于對(duì)方是營(yíng)業(yè)稅納稅企業(yè)只能開(kāi)普通發(fā)票，不能開(kāi)增值稅發(fā)票，因此，這些貨物的進(jìn)項(xiàng)稅無(wú)法抵扣，造成這些企業(yè)負(fù)擔(dān)比較重， 而營(yíng)業(yè)稅納入增值稅后，增值稅實(shí)現(xiàn)了全產(chǎn)業(yè)鏈的抵扣，消除了重復(fù)征稅，其減稅效果也將非常大。
3 營(yíng)業(yè)稅改革中面臨的問(wèn)題
營(yíng)業(yè)稅的改革雖然是大勢(shì)所趨，能促進(jìn)我國(guó)稅制趨向公平與合理。但營(yíng)業(yè)稅改革涉及面廣、牽涉行業(yè)甚多，必然會(huì)引起諸多爭(zhēng)議，也會(huì)面臨諸多困難。
3.1 各行業(yè)之間稅負(fù)差異的平衡
我國(guó)現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅按行業(yè)不同設(shè)置了三檔稅率，其中，交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、郵電通信業(yè)和文化體育業(yè)稅率是3%，金融保險(xiǎn)業(yè)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)、銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)稅率是5%，娛樂(lè)業(yè)稅率是20%（除臺(tái)球保齡球以外） 。當(dāng)這些行業(yè)改征增值稅后，若按照當(dāng)前兩檔稅率征收增值稅，由于行業(yè)特點(diǎn)不同，增值率差異性較大，如餐飲、美發(fā)美容、咨詢(xún)等服務(wù)行業(yè)可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅較少，稅負(fù)會(huì)增加，易造成行業(yè)間新的稅負(fù)不均繼而影響企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)。如果設(shè)置多檔差別稅率不符合現(xiàn)代增值稅單一低稅率的中性原則，會(huì)造成新的價(jià)格扭曲。此外，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅的稅收優(yōu)惠涉及面廣種類(lèi)繁多，改征增值稅若保留這些稅收優(yōu)惠明顯有違增值稅中性減少經(jīng)濟(jì)扭曲的征稅原則，取消這些稅收優(yōu)惠，短期內(nèi)會(huì)增加相關(guān)行業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，引起新的稅負(fù)不平衡，行業(yè)稅負(fù)的均衡成為營(yíng)業(yè)稅改革要解決的問(wèn)題之一。
3.2 財(cái)政管理體制如何調(diào)整
根據(jù)我國(guó)目前的分稅制體制， 營(yíng)業(yè)稅是地方稅，由地方稅務(wù)局征收， 增值稅是共享稅，中央和地方的分成比例是75∶25， 由國(guó)家稅務(wù)局征收。如果將現(xiàn)行的營(yíng)業(yè)稅改為增值稅， 在我國(guó)目前地方財(cái)力已經(jīng)比較緊張的情況下，對(duì)現(xiàn)行財(cái)政管理體制勢(shì)必造成沖擊，這恐怕是營(yíng)業(yè)稅改革最為棘手的問(wèn)題。如果不能調(diào)動(dòng)地方政府的積極性， 改革將難以成功。如果調(diào)整財(cái)政管理體制的話(huà)， 是通過(guò)改變?cè)鲋刀惖姆殖杀壤{(diào)整， 還是通過(guò)其他方式調(diào)整， 這些都是需要我們解決的問(wèn)題。
3.3 試點(diǎn)地區(qū)和行業(yè)的推進(jìn)力度問(wèn)題
上海在交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)作為試點(diǎn)后，下一步考慮逐步將郵電通信業(yè)、金融保險(xiǎn)業(yè)以及其他生活業(yè)等三個(gè)行業(yè)納入時(shí)間表，有望在半年后啟動(dòng)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。北京已經(jīng)獲批試點(diǎn)，深圳、江蘇、天津、重慶等地也已經(jīng)提出參與增值稅改革試點(diǎn)方案。如何擴(kuò)大試點(diǎn)的地區(qū)和行業(yè)，最終要把增值稅全覆蓋營(yíng)業(yè)稅，從而取消營(yíng)業(yè)稅，都是急需解決的問(wèn)題。
4 解決的對(duì)策
營(yíng)業(yè)稅改征增值稅是時(shí)展的必然趨勢(shì)，針對(duì)改革中存在的問(wèn)題，本文認(rèn)為企業(yè)可以采取如下對(duì)策。
4.1 合法減輕稅負(fù)
對(duì)稅負(fù)加重的行業(yè)，首先，要積極應(yīng)對(duì)，不要有抱怨情緒。結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)情況，復(fù)核現(xiàn)有的運(yùn)營(yíng)活動(dòng)并以此來(lái)確認(rèn)哪些活動(dòng)和流程會(huì)受到影響，采取措施使企業(yè)獲得最大收益；加強(qiáng)企業(yè)相關(guān)人員的培訓(xùn)，正確處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)。其次，積極爭(zhēng)取相關(guān)財(cái)政扶持。密切關(guān)注財(cái)稅部門(mén)的相關(guān)政策動(dòng)態(tài)，及時(shí)核對(duì)企業(yè)自身信息，完成相應(yīng)的申請(qǐng)工作，最大限度地享受稅收優(yōu)惠。最后，咨詢(xún)稅務(wù)專(zhuān)家，在合法合理的基礎(chǔ)上，進(jìn)行納稅籌劃。
4.2 做好兩稅之間的分成比例
由于增值稅是共享稅， 營(yíng)業(yè)稅是地方稅， 均在我國(guó)財(cái)政收入中占有重要地位， 因此，營(yíng)業(yè)稅改革必須與財(cái)政管理體制改革相配合。在目前地方財(cái)力已經(jīng)比較緊張的情況下， 改革應(yīng)該以不減少地方財(cái)力為前提， 這樣才能調(diào)動(dòng)地方政府參與和推動(dòng)改革的積極性。但是如果改革與財(cái)政管理體制的整體調(diào)整同步進(jìn)行， 將增加改革的難度， 延緩改革進(jìn)程。因此， 將改革后的增值稅通過(guò)轉(zhuǎn)移支付的方式返還給地方或者調(diào)整增值稅的共享比例是比較可行的。根據(jù)目前增值稅、營(yíng)業(yè)稅中央與地方的分成比例， 可以調(diào)整增值稅中央與地方的分成比例， 并適當(dāng)向地方傾斜， 調(diào)整后的中央和地方分成比例應(yīng)為5∶5左右。
4.3 在總結(jié)試點(diǎn)地區(qū)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅的改革
關(guān)于營(yíng)業(yè)稅改革的推進(jìn)力度問(wèn)題，筆者建議在總結(jié)經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上在全國(guó)范圍內(nèi)全面實(shí)施營(yíng)業(yè)稅改革，避免采取漸進(jìn)式的改革路徑。這主要基于任何一項(xiàng)改革都有利弊也會(huì)有不完善之處，任何時(shí)候都沒(méi)有一個(gè)盡善盡美的改革方案。雖然分步實(shí)施的改革容易減少矛盾的集中爆發(fā)，做到循序漸進(jìn)，更容易為利益各方所接受，但是營(yíng)業(yè)稅改革的最終目標(biāo)就是要在貨物勞務(wù)領(lǐng)域統(tǒng)一稅制，逐步推行雖能避免過(guò)大的變動(dòng)，但依然不能徹底解決營(yíng)業(yè)稅增值稅并列征收帶來(lái)的重復(fù)征稅和抵扣鏈條割裂的根本性問(wèn)題。此外，如果營(yíng)業(yè)稅改革逐步推開(kāi)的時(shí)間拖得太久，在原有問(wèn)題尚未完全解決的同時(shí)又會(huì)衍生出新的利益訴求及矛盾，容易固化過(guò)渡期，進(jìn)一步加大實(shí)施全面改革的難度。
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關(guān)鍵詞：現(xiàn)代企業(yè)制度稅收稅制改革
黨的十五屆四中全會(huì)《關(guān)于國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展若干重大問(wèn)題的決定》再次強(qiáng)調(diào)：“建立現(xiàn)代企業(yè)制度，是發(fā)展社會(huì)化大生產(chǎn)和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求，是公有制與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)相結(jié)合的有效途徑，是國(guó)有企業(yè)改革的方向。”稅務(wù)系統(tǒng)作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)的綜合管理部門(mén)，在支持國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展中具有不可替代的作用。
國(guó)有經(jīng)濟(jì)是我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的支柱，是稅收收入的主要來(lái)源。多年來(lái)，國(guó)有經(jīng)濟(jì)為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)各項(xiàng)改革做出了歷史性貢獻(xiàn)。在建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，國(guó)有經(jīng)濟(jì)應(yīng)當(dāng)發(fā)揮其主力軍的作用。稅收作為國(guó)民經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的主要手段之一，要在支持國(guó)有企業(yè)改革和發(fā)展方面充分發(fā)揮作用，尤其在促進(jìn)國(guó)有企業(yè)戰(zhàn)略性改組、培植大型國(guó)有企業(yè)集團(tuán)、支持國(guó)有企業(yè)盡快建立現(xiàn)代企業(yè)制度、促進(jìn)國(guó)有高科技企業(yè)發(fā)展、支持國(guó)有企業(yè)下崗職工再就業(yè)、清費(fèi)立稅、減輕國(guó)有企業(yè)負(fù)擔(dān)等方面要盡快研究對(duì)策，本文擬就深化稅制改革與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相關(guān)問(wèn)題作一探討。
一、現(xiàn)行稅制與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的適應(yīng)性和差異性
現(xiàn)代企業(yè)制度是在現(xiàn)代市場(chǎng)條件下形成的符合社會(huì)化大生產(chǎn)要求的企業(yè)組織形式，是一種規(guī)范化、法制化的新型企業(yè)制度。建立現(xiàn)代企業(yè)制度既涉及企業(yè)內(nèi)部一系列制度的確立與創(chuàng)新，也涉及包括稅收制度在內(nèi)的法律制度的建立和完善。它要求稅法統(tǒng)一、稅制規(guī)范、結(jié)構(gòu)優(yōu)化、稅負(fù)公平，只有創(chuàng)造公開(kāi)、公平、公正的稅收環(huán)境，才能體現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勝劣汰的競(jìng)爭(zhēng)法則，也才能促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)“自主經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧、自我發(fā)展、自我約束”，成為真正的面向市場(chǎng)的競(jìng)爭(zhēng)主體和法人實(shí)體。
1994年，我國(guó)在“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)、簡(jiǎn)化稅制、合理分權(quán)、理順?lè)峙潢P(guān)系、保障財(cái)政收入、建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系”的思想指導(dǎo)下，依據(jù)財(cái)政、效率、公平原則，對(duì)原稅制進(jìn)行了規(guī)模大、范圍廣、內(nèi)容深刻、影響力強(qiáng)的結(jié)構(gòu)性改革，初步搭起適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制框架，這對(duì)企業(yè)改制是有利的。但也不可否認(rèn)，94稅制改革畢竟是對(duì)部分稅種進(jìn)行的改革調(diào)整，稅法尚未完全統(tǒng)一，稅制尚不夠規(guī)范和完善,與建立現(xiàn)代企業(yè)制度還存在諸多不足，主要表現(xiàn)在：
第一，稅制結(jié)構(gòu)不夠優(yōu)化，具體表現(xiàn)在稅種的組合不夠科學(xué)合理，與建立現(xiàn)代企業(yè)制度的要求不相匹配。從流轉(zhuǎn)稅和所得稅的比重看，1994年稅制改革后，流轉(zhuǎn)稅在整個(gè)稅收收入中的比重達(dá)70％左右，其中增值稅為50％左右，所得稅比重約為20％，其他稅種不到9％。從優(yōu)化稅制的角度出發(fā)，流轉(zhuǎn)稅雖然具有收入穩(wěn)定、課征及時(shí)、便于征管的優(yōu)點(diǎn)，但也有隱蔽性和累退性等特點(diǎn)，如果流轉(zhuǎn)稅所占比重過(guò)高，稅收的調(diào)控作用將大打折扣，而公司或企業(yè)所得稅是調(diào)控公司行為的一種手段，可以用來(lái)有效地實(shí)現(xiàn)政府的某些政策目標(biāo)。因此，從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求看，流轉(zhuǎn)稅應(yīng)盡可能體現(xiàn)征稅面廣、稅率低、少優(yōu)惠、嚴(yán)征管的原則，以避免對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和市場(chǎng)決策造成更多的影響。所得稅應(yīng)盡可能發(fā)揮“調(diào)節(jié)器”的作用，而目前所得稅占比重偏低尚不能有效地發(fā)揮其作用。
第二，稅法尚未完全統(tǒng)一，未能貫徹稅收“國(guó)民待遇”原則。1994年及其以后漸次進(jìn)行的稅制改革，打破了對(duì)不同地區(qū)、不同所有制的內(nèi)資企業(yè)實(shí)行有區(qū)別的所得稅制的老框框和舊模式，在為各類(lèi)企業(yè)創(chuàng)造公平競(jìng)爭(zhēng)的市場(chǎng)環(huán)境方面前進(jìn)了一大步。然而，當(dāng)前我國(guó)仍然存在“兩稅并立”的局面，雖然名義稅率基本接近，但在稅前扣除項(xiàng)目標(biāo)準(zhǔn)和稅收優(yōu)惠政策方面，外資企業(yè)較內(nèi)資企業(yè)寬，稅負(fù)不公平，如地區(qū)投資優(yōu)惠、產(chǎn)業(yè)投資優(yōu)惠、再投資退稅優(yōu)惠、地方稅減免優(yōu)惠等，而且在稅前扣除、壞帳處理、利息列支、交際應(yīng)酬費(fèi)支出以及資產(chǎn)處理等方面的規(guī)定都比國(guó)有企業(yè)寬得多，使二者的實(shí)際稅負(fù)相差甚遠(yuǎn)。據(jù)測(cè)算，外商投資企業(yè)的所得稅實(shí)際負(fù)擔(dān)率只有8％左右，僅為國(guó)有企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)率的三分之一。稅基不規(guī)范、稅收優(yōu)惠差別大，客觀上加重了國(guó)有企業(yè)的負(fù)擔(dān)，不利于平等競(jìng)爭(zhēng)，進(jìn)而不利于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。再如，1994年的稅制改革盡管統(tǒng)一了不同所有制性質(zhì)的內(nèi)資企業(yè)所得稅，實(shí)行33％的統(tǒng)一稅率，但同時(shí)又對(duì)城鎮(zhèn)集體、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)、民族自治地方企業(yè)、校辦企業(yè)、福利企業(yè)，“老、少、邊、窮”地方企業(yè)制定了一系列的優(yōu)惠減免政策，而這些優(yōu)惠政策，國(guó)有企業(yè)特別是大中型企業(yè)很少能夠享受到，使內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)并未真正拉平。據(jù)對(duì)一些省國(guó)有企業(yè)稅負(fù)的調(diào)查，國(guó)有企業(yè)所得稅負(fù)比集體企業(yè)、股份制企業(yè)和其他企業(yè)分別高出4％、18％、21％。如此大的稅負(fù)差別，國(guó)有企業(yè)怎么可能有競(jìng)爭(zhēng)力?
此外，企業(yè)所得稅的征管不規(guī)范，歸屬不科學(xué)，不利于企業(yè)改制。我國(guó)現(xiàn)行的企業(yè)所得稅分為中央和地方企業(yè)所得稅，分別由國(guó)稅局和地稅局征管，并按企業(yè)的行政隸屬關(guān)系來(lái)確定其收入歸屬。這種將產(chǎn)權(quán)收益和所得稅混為一體，對(duì)于企業(yè)改制將產(chǎn)生不利影響，其突出表現(xiàn)是，該種方式，不利于企業(yè)優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)。因?yàn)樵谑袌?chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，發(fā)展以股份制為代表的各類(lèi)企業(yè)組織形式，通過(guò)資本紐帶，多渠道融資，企業(yè)的隸屬關(guān)系必然被打破，走無(wú)主管部門(mén)的獨(dú)立自主經(jīng)營(yíng)的路子，企業(yè)成為承擔(dān)民事責(zé)任，享有民事權(quán)利，對(duì)股東權(quán)益負(fù)責(zé)的法人實(shí)體，既不屬于中央企業(yè)也不屬于地方企業(yè)。因此，企業(yè)所得稅就不能再按隸屬關(guān)系區(qū)分稅款歸屬，否則將對(duì)企業(yè)改組改制產(chǎn)生不良影響。因?yàn)椋雌髽I(yè)隸屬關(guān)系征收企業(yè)所得稅，無(wú)法打破部門(mén)與地區(qū)的界限，企業(yè)仍然屬于政府部門(mén)的附屬物，不能成為面向市場(chǎng)的獨(dú)立經(jīng)濟(jì)主體，企業(yè)自當(dāng)然無(wú)法落實(shí)到位，不利于政企分開(kāi)。
第三，從增值稅來(lái)看，我國(guó)實(shí)行“生產(chǎn)型”增值稅，這無(wú)疑有利于保障財(cái)政收入，但“生產(chǎn)型”增值稅不能徹底解決重復(fù)征稅，這對(duì)于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化程度的提高和貫徹國(guó)家發(fā)展專(zhuān)業(yè)化、協(xié)作化的企業(yè)集團(tuán)產(chǎn)業(yè)政策以及國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行產(chǎn)生一定的逆向調(diào)節(jié)效應(yīng)；同時(shí)“生產(chǎn)型”增值稅不利于加快基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和科技的進(jìn)步，進(jìn)而不利于貫徹國(guó)家的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)政策；不利于實(shí)現(xiàn)“兩個(gè)轉(zhuǎn)變”；不利于企業(yè)的技術(shù)改造、提高生產(chǎn)要素存量的素質(zhì)，因而有礙于建立現(xiàn)代企業(yè)制度。
從增值稅與營(yíng)業(yè)稅征收范圍來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行稅制，增值稅與營(yíng)業(yè)稅實(shí)行并列調(diào)節(jié)，在實(shí)際運(yùn)行中存在著諸多問(wèn)題，具體表現(xiàn)在：一是產(chǎn)生了不規(guī)范的扣稅憑證，如運(yùn)輸發(fā)票，從而在增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的問(wèn)題上出現(xiàn)了運(yùn)費(fèi)抵扣率低于實(shí)際負(fù)擔(dān)率，企業(yè)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣不足的問(wèn)題和任意填開(kāi)運(yùn)費(fèi)發(fā)票進(jìn)行抵扣的問(wèn)題；二是引起國(guó)稅局與地稅局的矛盾，由于增值稅征稅范圍較窄造成了混合銷(xiāo)售收入計(jì)稅標(biāo)準(zhǔn)模糊、征稅主體不明確的問(wèn)題，因此實(shí)際工作中，國(guó)、地稅征管交叉，出現(xiàn)了搶稅和爭(zhēng)稅現(xiàn)象，加大了稅務(wù)督查難度，降低了稅收征管效率。
從增值稅消費(fèi)稅交叉征收來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行流轉(zhuǎn)稅制格局中，增值稅與消費(fèi)稅實(shí)行交叉調(diào)節(jié)，且分別實(shí)行價(jià)外稅和價(jià)內(nèi)稅，兩稅的復(fù)雜計(jì)算給企業(yè)會(huì)計(jì)核算、指標(biāo)統(tǒng)計(jì)和財(cái)務(wù)分析造成許多麻煩和困難。消費(fèi)稅作為價(jià)內(nèi)稅，還會(huì)造成價(jià)稅不分，在一定程度上扭曲應(yīng)征消費(fèi)稅商品的市場(chǎng)價(jià)格信號(hào)，給企業(yè)經(jīng)濟(jì)分析帶來(lái)困難。
第四，從稅收調(diào)控的廣度與力度來(lái)看，我國(guó)現(xiàn)行的稅收調(diào)控的廣度與力度還不夠，缺乏與建立現(xiàn)代企業(yè)制度相適應(yīng)的稅種。建立現(xiàn)代企業(yè)制度的重要內(nèi)容之一是在明確產(chǎn)權(quán)的基礎(chǔ)上，鼓勵(lì)企業(yè)與企業(yè)、個(gè)人之間進(jìn)行多種形式的規(guī)范的產(chǎn)權(quán)交易，促進(jìn)存量資產(chǎn)的合理流動(dòng)和重組。據(jù)有關(guān)資料統(tǒng)計(jì)，我國(guó)目前國(guó)有企業(yè)有可能提供兼并的資本大約有1萬(wàn)億元，這種巨大的資本市場(chǎng)，一方面給我國(guó)的企業(yè)特別是國(guó)有企業(yè)帶來(lái)了新的機(jī)遇，對(duì)建立現(xiàn)代企業(yè)制度起到了很大的推動(dòng)作用，另一方面也帶來(lái)大量的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓收入(損失)。稅收作為經(jīng)濟(jì)宏觀調(diào)控的有力杠桿理應(yīng)加以合理調(diào)整，而我國(guó)目前尚未對(duì)資本利得建立專(zhuān)門(mén)的課稅制度，在資本利得稅收待遇上出現(xiàn)了資本利得內(nèi)涵的法律概念不明晰，缺少利得稅款的抵扣方法和對(duì)規(guī)避稅收行為的反避稅措施。特別是從我國(guó)現(xiàn)行的有關(guān)對(duì)資本利得課稅的稅收規(guī)定來(lái)看，企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅對(duì)資本利得(如股息和紅利所得)存在著重復(fù)征稅，阻礙了我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度和資本市場(chǎng)的發(fā)展。
建立現(xiàn)代企業(yè)制度，深化企業(yè)改革，優(yōu)化勞動(dòng)組合，需要妥善解決離退休職工養(yǎng)老、醫(yī)療保險(xiǎn)和企業(yè)下崗人員，破產(chǎn)企業(yè)職工的救濟(jì)問(wèn)題，建立完善的社會(huì)保障體系。但是我國(guó)社會(huì)保障制度改革剛剛起步，由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低，現(xiàn)在社會(huì)改善面還比較小，也不規(guī)范，使得工人干部一下崗就惶惶然。我國(guó)的社會(huì)保障收入采取收費(fèi)形式雖然取得了一些成效，但是隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的完善，國(guó)企改革力度的加大，失業(yè)人員的增多和我國(guó)逐漸邁入老齡社會(huì)，現(xiàn)行籌資方式正日漸暴露出越來(lái)越多的缺陷，例如保障覆蓋面窄、比例不統(tǒng)一、資金管理分散、在支出上不能作到專(zhuān)款專(zhuān)用等問(wèn)題。因而，社會(huì)保障基金籌集的非規(guī)范化形式和體制上的法律約束不足削弱了社會(huì)保障功能。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，社會(huì)保障籌資模式應(yīng)走上規(guī)范的法制化軌道，用稅收形式籌集保障資金是較好的選擇，可目前，我國(guó)稅制在此方面也屬空白。
二、深化稅制改革，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善
針對(duì)以上存在的問(wèn)題，我認(rèn)為必須深化稅制改革，促進(jìn)現(xiàn)代企業(yè)制度的建立與完善，具體措施主要有：
(一)盡快統(tǒng)一內(nèi)資外資兩套企業(yè)所得稅，使各類(lèi)企業(yè)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中，站在同一起跑線(xiàn)上，公平納稅
本著公平、效率、簡(jiǎn)便和國(guó)民待遇原則，制定統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，統(tǒng)一稅基，統(tǒng)一稅率，統(tǒng)一扣除標(biāo)準(zhǔn)，統(tǒng)一優(yōu)惠政策，統(tǒng)一征管程序，實(shí)現(xiàn)由按經(jīng)濟(jì)性質(zhì)、投資來(lái)源、投資區(qū)域給予優(yōu)惠向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變，縮小減免優(yōu)惠范圍，實(shí)行加速折舊和投資抵免，在企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)水平上，使國(guó)有企業(yè)與非國(guó)有企業(yè)和外商投資企業(yè)達(dá)到基本公平。在統(tǒng)一企業(yè)所得稅制的同時(shí)，還應(yīng)解決好其歸屬問(wèn)題，取消目前按企業(yè)隸屬關(guān)系劃分中央企業(yè)所得稅和地方企業(yè)所得稅的做法，恢復(fù)企業(yè)所得稅作為一個(gè)獨(dú)立稅種的地位，建議采用所得稅“同源共享，分率課征”的辦法，即將企業(yè)所得稅作為中央、地方共享稅，“國(guó)稅”和“地稅”系統(tǒng)分率課征。
(二)優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)，充分發(fā)揮稅收作用
一是逐步提高所得稅的比重，以發(fā)揮所得稅的經(jīng)濟(jì)調(diào)控作用；二是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，應(yīng)轉(zhuǎn)換增值稅的稅基類(lèi)型，將“生產(chǎn)型”增值稅變?yōu)椤跋M(fèi)型”增值稅，因此而減少的財(cái)政收入可采取兩個(gè)辦法彌補(bǔ)：盡可能取消流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)的減免稅政策，據(jù)測(cè)算通過(guò)選擇合適的增值稅轉(zhuǎn)型方案，再考慮用1999年底各項(xiàng)優(yōu)惠政策實(shí)施到期將增加的350—400億元增值稅收入來(lái)彌補(bǔ)轉(zhuǎn)型造成的減稅，收支相抵尚有余；通過(guò)擴(kuò)大所得稅稅基和嚴(yán)格征收以及取消所得稅過(guò)多優(yōu)惠政策也可保證收入不會(huì)大幅減少。從目前來(lái)看，可以考慮應(yīng)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)制定相應(yīng)的稅收政策，準(zhǔn)予高新技術(shù)企業(yè)購(gòu)入的科技成果和先進(jìn)技術(shù)設(shè)備按一定比例計(jì)算抵扣，這將有利于企業(yè)加快設(shè)備更新速度，推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步；有利于增強(qiáng)企業(yè)自我改造、自我發(fā)展的能力，增強(qiáng)企業(yè)發(fā)展后勁，形成現(xiàn)代企業(yè)規(guī)模，并實(shí)現(xiàn)規(guī)模效益；三是擴(kuò)大增值稅征稅范圍，將現(xiàn)行增值稅征稅范圍進(jìn)一步擴(kuò)大到勞動(dòng)服務(wù)環(huán)節(jié)，以解決增值稅營(yíng)業(yè)稅并列調(diào)節(jié)出現(xiàn)的問(wèn)題；四是進(jìn)一步擴(kuò)大消費(fèi)稅的征稅范圍，變價(jià)內(nèi)稅為價(jià)外稅，并在零售環(huán)節(jié)征稅，以便體現(xiàn)消費(fèi)稅調(diào)節(jié)目的，減輕生產(chǎn)企業(yè)負(fù)擔(dān)；五是開(kāi)征社會(huì)保障稅，以增強(qiáng)征收的剛性，同時(shí)也有利于節(jié)約征收成本、有利于擴(kuò)大資金覆蓋面、有利于加強(qiáng)對(duì)社會(huì)保障資金的財(cái)政預(yù)算監(jiān)督；六是開(kāi)征資本利得稅，緩解和減除股息的經(jīng)濟(jì)性重復(fù)征稅，恢復(fù)資本性融資手段的平等稅收待遇。從長(zhǎng)期來(lái)看，我國(guó)的資本市場(chǎng)框架已經(jīng)基本形成，必須利用稅收手段進(jìn)一步規(guī)范市場(chǎng)行為，對(duì)從事股票交易的所得、房產(chǎn)和固定資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的所得適時(shí)開(kāi)征資本利得稅，從而建立與經(jīng)濟(jì)國(guó)際化、企業(yè)經(jīng)濟(jì)成分多元化相適應(yīng)的稅收體系，更好地發(fā)揮直接稅的調(diào)控作用。
(三)稅收優(yōu)惠政策要有利于促進(jìn)國(guó)有經(jīng)濟(jì)的戰(zhàn)略性調(diào)整和企業(yè)技術(shù)進(jìn)步
增強(qiáng)企業(yè)的科技競(jìng)爭(zhēng)能力是在建立現(xiàn)代企業(yè)制度中推進(jìn)企業(yè)增加技術(shù)含量進(jìn)行結(jié)構(gòu)性調(diào)整的根本舉措。“九五”及“十五”期間，我們要實(shí)現(xiàn)兩個(gè)具有全局性意義的根本性轉(zhuǎn)變，其中之一就是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式由粗放型向集約型轉(zhuǎn)變。就是“增大科技進(jìn)步在經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中的含量”，而關(guān)鍵的又在于促進(jìn)企業(yè)健全技術(shù)進(jìn)步的各種機(jī)制。稅收分配已深深融入到企業(yè)技術(shù)進(jìn)步機(jī)制不可分割的載體中。就所得稅而言，在我國(guó)目前“兩稅并立”的局面下，對(duì)鼓勵(lì)和促進(jìn)企業(yè)技術(shù)進(jìn)步的優(yōu)惠條款、優(yōu)惠內(nèi)容并不規(guī)范和統(tǒng)一，也不系統(tǒng)；優(yōu)惠方式單一，不夠靈活，優(yōu)惠措施不夠得力，企業(yè)難以從中真正獲得實(shí)惠。在稅制改革中，應(yīng)充分考慮加大對(duì)企業(yè)科技投入的優(yōu)惠力度。首先，轉(zhuǎn)變稅收優(yōu)惠方式，確立以稅基式減免優(yōu)惠為主，并輔之稅額式減免優(yōu)惠，由事后優(yōu)惠轉(zhuǎn)變?yōu)槭虑皟?yōu)惠，強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠對(duì)技術(shù)開(kāi)發(fā)的引導(dǎo)作用，使企業(yè)因科技進(jìn)步而獲得的稅收優(yōu)惠的利益明朗化，并同企業(yè)共同承擔(dān)因采用先進(jìn)技術(shù)本身而帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)和鼓勵(lì)對(duì)技術(shù)進(jìn)步的投入。其次，鼓勵(lì)企業(yè)加大科技投入的力度，對(duì)企業(yè)用于研究開(kāi)發(fā)的新產(chǎn)品、新技術(shù)、新工藝所發(fā)生的各種費(fèi)用，視增長(zhǎng)情況，可規(guī)定準(zhǔn)予在稅前加倍扣除。以此來(lái)激勵(lì)企業(yè)逐年加大技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)用的投入。第三，稅收政策要有利于企業(yè)科技人才的培養(yǎng)和科技隊(duì)伍的穩(wěn)定，并促進(jìn)人力資源儲(chǔ)備機(jī)制的形成。技術(shù)進(jìn)步和產(chǎn)業(yè)升級(jí)歸根到底要依靠企業(yè)現(xiàn)有的科技人才和對(duì)未來(lái)人才的儲(chǔ)備。我國(guó)一些稅收政策規(guī)定不適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)下企業(yè)對(duì)人力資源的需求和培養(yǎng)的要求，如每人每年在繳納企業(yè)所得稅前可扣除的工資額偏低，與高新技術(shù)企業(yè)中科技人員高額工資的現(xiàn)狀不相適應(yīng)，不利于企業(yè)科技人員隊(duì)伍的穩(wěn)定。最后，建立技術(shù)開(kāi)發(fā)基金。技術(shù)開(kāi)發(fā)基金按企業(yè)投資額或銷(xiāo)售額的一定比例計(jì)提，并規(guī)定可在計(jì)征所得稅前抵扣，這樣可降低企業(yè)在開(kāi)發(fā)與應(yīng)用先進(jìn)技術(shù)時(shí)的風(fēng)險(xiǎn)，鼓勵(lì)其技術(shù)創(chuàng)新的積極性。
(四)完善國(guó)有資產(chǎn)流動(dòng)、重組等方面的稅收管理體制，改變改制、改組企業(yè)的稅收管理法規(guī)缺位狀況，促進(jìn)改制、改組企業(yè)的規(guī)范發(fā)展
[關(guān)鍵詞]wto；國(guó)際投資；資本出口中性
中國(guó)目確立改革開(kāi)放方針以來(lái)，國(guó)際投資活動(dòng)十分活躍。到2000年，中國(guó)的外資流入占到世界份額的5％以上，成為世界上利用外資最多的發(fā)展中國(guó)家；中國(guó)的對(duì)外投資占世界份額的0.6％，成為世界第資本輸出國(guó)。中國(guó)在國(guó)際投資方面所發(fā)揮的作用已越來(lái)越重要。與此同時(shí)，經(jīng)過(guò)16年的不懈努力，中國(guó)加入了世貿(mào)組織。這意味著中國(guó)即將以更加開(kāi)放的姿態(tài)融入到世界經(jīng)濟(jì)的主流中去，中國(guó)的國(guó)際投資也將會(huì)更加活躍、更加擴(kuò)大。對(duì)此，我們必須適時(shí)地對(duì)我國(guó)的國(guó)際投資稅收政策進(jìn)行調(diào)整修訂，以適應(yīng)入世后中國(guó)的國(guó)際投資形勢(shì)發(fā)展變化的需要。
一、對(duì)外商投資稅收政策的調(diào)整選擇
眾所周知，wto規(guī)則是針對(duì)其成員國(guó)的產(chǎn)品貿(mào)易、服務(wù)貿(mào)易及與服務(wù)貿(mào)易有關(guān)的知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易進(jìn)行約束規(guī)范的，而對(duì)各國(guó)間的跨國(guó)投資并無(wú)直接的要求，但它的透明度原則對(duì)各國(guó)選擇制定國(guó)際投資稅收政策卻是有約束力的，尤其是各國(guó)依據(jù)oecd范本和聯(lián)合國(guó)范本所簽訂的國(guó)際稅收協(xié)定，對(duì)各國(guó)的跨國(guó)投資稅收政策有許多具體的規(guī)定要求。在所有的國(guó)際稅收協(xié)定中，都有稅收無(wú)差別待遇條款，這與wto協(xié)議中的國(guó)民待遇原則精神是一致的。稅收無(wú)差別待遇是締約各方向?qū)Ψ教岢龅亩愂沾鲆螅缶喖s國(guó)一方國(guó)民在締約國(guó)另一方所享受的稅收待遇不能比后一國(guó)的國(guó)民相同條件下享受的待遇差，具體包括：（1）國(guó)籍無(wú)差別；（2）常設(shè)機(jī)構(gòu)無(wú)差別；（3）支付無(wú)差別；（4）資本無(wú)差別。在此條款的約束下，各國(guó)可以對(duì)外商投資提供與本國(guó)資本相同的稅收待遇或優(yōu)于本國(guó)資本的稅收待遇，卻不能使外商投資承受比本國(guó)資本重的稅收負(fù)擔(dān)，否則，會(huì)被視為稅收歧視，影響國(guó)家間的對(duì)外投資關(guān)系。
（一）對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的外商投資稅收政策的反思
我國(guó)現(xiàn)行的外商投資稅收政策，是依據(jù)涉外稅收全面優(yōu)惠原則制定的，其核心內(nèi)容是對(duì)跨國(guó)外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人分別制定兩套完全不同的稅法，給予前者以全面的、綜合的稅收優(yōu)惠，使跨國(guó)外國(guó)納稅人的整個(gè)稅負(fù)明顯低于本國(guó)納稅人。顯然我國(guó)的政策選擇并未與國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇相違背，而且對(duì)外商投資者提供了遠(yuǎn)優(yōu)于本國(guó)資本的“超國(guó)民待遇”。這種選擇在國(guó)際上是少有的，甚至是獨(dú)一無(wú)二的。這樣做當(dāng)然有利于加速吸引外資，但作為資本輸入國(guó)，卻往往需要付出很高的成本和代價(jià)。改革開(kāi)放20年來(lái)，我國(guó)一直實(shí)行這一政策，其間有過(guò)一些調(diào)整，但兩套稅制、稅負(fù)外輕內(nèi)重的基本格局始終沒(méi)有改變。隨著國(guó)內(nèi)外投資環(huán)境的變化，這種多層次、多環(huán)節(jié)、全方位的稅收優(yōu)惠政策體系的積極作用正日漸消減，而其所帶來(lái)的各種弊端卻在日益增多。
1.內(nèi)外資企業(yè)稅負(fù)不平等，木利于公平競(jìng)爭(zhēng)。近年來(lái)我國(guó)一直投資乏力，內(nèi)需不足。而外輕內(nèi)重的稅收優(yōu)惠政策使外資的投資回報(bào)率大大高于內(nèi)資的投資回報(bào)率，本國(guó)資本明顯受到歧視，一定程度上挫傷了內(nèi)資企業(yè)的投資積極性。入世后，國(guó)內(nèi)市場(chǎng)準(zhǔn)入政策將大大放寬，外資企業(yè)會(huì)長(zhǎng)驅(qū)直入。如繼續(xù)執(zhí)行這種政策，勢(shì)必會(huì)使內(nèi)資企業(yè)處于更加不利的劣勢(shì)地位，難以與外資企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)。
2.造成嚴(yán)重的稅收流失。有研究資料表明，中國(guó)對(duì)外資的稅收減讓及由此造成的稅收逃漏（大量的涉外稅收優(yōu)惠刺激了假外資企業(yè)的衍生）每年不下一千億，這說(shuō)明我國(guó)的引資政策成本相當(dāng)高。
3.造成地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡。我國(guó)自改革以來(lái)，對(duì)外商投資逐步形成了經(jīng)濟(jì)特區(qū)。經(jīng)濟(jì)開(kāi)發(fā)區(qū)、沿海開(kāi)放城市、內(nèi)地城市等的差別稅收待遇格局。這種地區(qū)導(dǎo)向上的偏差，一方面扭曲了外資的地區(qū)選擇，使整體投資環(huán)境原本就優(yōu)越的沿海省份在吸引外資時(shí)具備了更加有利的條件；另一方面又使中西部地區(qū)有限的資金，因競(jìng)相追逐稅收優(yōu)惠也紛紛流向東南沿海地區(qū)，更加劇了中西部地區(qū)的資金匱乏，擴(kuò)大了東部沿海與中西部地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展差距。
（二）對(duì)外商投資稅收政策的合理取向
入世前，我國(guó)在對(duì)外商投資實(shí)行全面優(yōu)惠的同時(shí)，尚有一些能夠?qū)?nèi)資企業(yè)予以照顧保護(hù)的稅收、行政措施。一旦入世，那些照顧保護(hù)措施很快會(huì)被取消，國(guó)門(mén)洞開(kāi)，外資將大量涌入。屆時(shí)，內(nèi)資企業(yè)將面臨與外資企業(yè)激烈競(jìng)爭(zhēng)的局面。如果不改變現(xiàn)行的全面優(yōu)惠政策，內(nèi)資企業(yè)將處于更加不平等的劣勢(shì)地位，難以生存發(fā)展。因此，盡快調(diào)整改革現(xiàn)行政策已是勢(shì)在必行。而政策調(diào)整的合理取向應(yīng)是涉外稅收平等原則，即對(duì)跨國(guó)外國(guó)納稅人和本國(guó)納稅人在稅收上實(shí)行無(wú)差別待遇，一律平等對(duì)待，按照同一套稅法規(guī)定的相同征收范圍和稅率征稅。這樣調(diào)整的合理性在于：
1.可以兼顧吸引外資和保護(hù)民族產(chǎn)業(yè)兩方面的需要。一方面，我們作為發(fā)展中國(guó)家，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與發(fā)達(dá)國(guó)家相比有很大差距，這決定了我們需要大量吸引外資以加快我國(guó)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度。另一方面，我國(guó)的工業(yè)化程度還不夠高，亟需鼓勵(lì)本國(guó)的民間投資，以發(fā)展壯大本國(guó)的民族經(jīng)濟(jì)。在內(nèi)資和外資都需要鼓勵(lì)的情況下，選擇平等原則恰可兼顧這兩方面的需要。
2.客觀認(rèn)識(shí)稅收優(yōu)惠政策的作用。改革開(kāi)放的實(shí)踐已使我們認(rèn)識(shí)到，稅收優(yōu)惠政策雖是大量吸引外資必不可少的條件，但它并不是唯一重要的因素。對(duì)外商投資者而言，一國(guó)的市場(chǎng)潛力、經(jīng)濟(jì)政策的穩(wěn)定性、勞動(dòng)力的價(jià)格和素質(zhì)起著更為重要的導(dǎo)向作用。
3.統(tǒng)一稅收優(yōu)惠，規(guī)范稅收制度，有利于增強(qiáng)稅收政策的透明度。我國(guó)現(xiàn)行的涉外稅收政策體系，涉及面廣、層次多，紛繁復(fù)雜，缺乏政策透明度，往往使外國(guó)投資者不得要領(lǐng)，這種做法雖然與wto的國(guó)民待遇原則、國(guó)際稅收協(xié)定中的無(wú)差別待遇不相抵觸，但木符合wto規(guī)則中的透明度原則。將現(xiàn)行的涉外稅收全面優(yōu)惠原則改為平等原則，統(tǒng)一對(duì)內(nèi)、對(duì)外的稅制、優(yōu)惠，可使稅收政策透明規(guī)范，會(huì)更有利于吸引外資。
市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求平等競(jìng)爭(zhēng)、公平稅負(fù)，按照涉外稅收平等原則設(shè)計(jì)外商投資稅收政策，就可以為中外投資者營(yíng)造出一個(gè)公平、有效的稅收環(huán)境。因此，調(diào)整改革我國(guó)現(xiàn)行稅收政策的思路應(yīng)當(dāng)是：
第一，統(tǒng)一地方稅。按照涉外稅收平等原則統(tǒng)一內(nèi)、外資企業(yè)分別適用的不同地方稅，將房產(chǎn)稅、城市房地產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并為統(tǒng)一的房地產(chǎn)稅，改按評(píng)估值為計(jì)稅依據(jù)，以實(shí)現(xiàn)與國(guó)際接軌；將車(chē)船使用牌照稅和車(chē)船使用稅合并為統(tǒng)一的車(chē)船使用稅，同時(shí)調(diào)整稅額，改進(jìn)計(jì)征方法；將城市維護(hù)建設(shè)稅進(jìn)行合理修訂，使其對(duì)內(nèi)資企業(yè)與外資企業(yè)統(tǒng)一適用。
第二，統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)所得稅。（1）合理確定納稅人。改變目前內(nèi)資企業(yè)以實(shí)行獨(dú)立核算的單位作為納稅人，按國(guó)際通行做法以法人作為企業(yè)所得稅的納稅人，把不具有法人資格的個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、自然人劃歸個(gè)人所得稅。（2）統(tǒng)一稅率。鑒于國(guó)際上公司所得稅稅率多在20％－35％之間及周邊國(guó)家對(duì)外開(kāi)放吸引外資的情況，我國(guó)統(tǒng)一后的企業(yè)所得稅可實(shí)行25％的比例稅率，另設(shè)20％和15％兩檔低稅率，以對(duì)我國(guó)眾多小企業(yè)提供一定的稅收保護(hù)。（3）統(tǒng)一稅基。兩稅合一后，應(yīng)在工資福利開(kāi)支、交際應(yīng)酬費(fèi)列支、捐贈(zèng)扣除、壞賬處理、固定資產(chǎn)折舊、殘值估價(jià)等方面實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。
第三，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠。（1）按照平等原則，統(tǒng)一設(shè)計(jì)優(yōu)惠政策，對(duì)鼓勵(lì)投資的行業(yè)和地區(qū)，不論是內(nèi)資還是外資一律給予相同的稅收優(yōu)惠待遇，以鼓勵(lì)公平競(jìng)爭(zhēng)。（2）統(tǒng)一的稅收優(yōu)惠應(yīng)以產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向。今后對(duì)國(guó)家鼓勵(lì)投資的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、農(nóng)業(yè)、交通運(yùn)輸業(yè)等，應(yīng)使內(nèi)資與外資享受相同的稅收優(yōu)惠待遇，徹底消除優(yōu)惠外資、歧視內(nèi)資的不合理現(xiàn)狀。（3）對(duì)在西部地區(qū)舉辦的符合國(guó)家鼓勵(lì)的產(chǎn)業(yè)，也應(yīng)不分內(nèi)外資實(shí)行相同的稅收優(yōu)惠，以實(shí)現(xiàn)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)對(duì)內(nèi)、對(duì)外的統(tǒng)一開(kāi)放，從而誘導(dǎo)國(guó)內(nèi)外資金向西部的轉(zhuǎn)移流動(dòng)。
在實(shí)行涉外稅收平等原則的同時(shí)，為使我國(guó)現(xiàn)行的涉外稅收優(yōu)惠政策具有連續(xù)性、穩(wěn)定性，也為了在國(guó)際大環(huán)境的對(duì)比中，使我國(guó)的投資環(huán)境更具有吸引力，我國(guó)可借鑒周邊一些國(guó)家和地區(qū)的做法，制訂單獨(dú)的《引資法》，即根據(jù)我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃、階段發(fā)展目標(biāo)將利用外資的投資規(guī)模、項(xiàng)目的各種投資優(yōu)惠政策，用法律形式規(guī)定下來(lái)。這樣，一方面可給投資者以安全保障；另一方面又可遏制各地區(qū)的優(yōu)惠攀比，從而保證稅收政策在全國(guó)的統(tǒng)一性。
二、對(duì)外投資稅收政策的調(diào)整選擇
對(duì)外投資是我國(guó)對(duì)外開(kāi)放、參與國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)重要方面。
長(zhǎng)期以來(lái)，由于受對(duì)外投資規(guī)模的限制，我國(guó)的涉外稅收政策研究一直限于我國(guó)境內(nèi)的外資企業(yè)和個(gè)人方面，而對(duì)我國(guó)法人居民和自然人居民對(duì)外投資所涉及的國(guó)際稅收政策關(guān)注較少。相應(yīng)地，這方面的稅收制度與稅收政策也不夠系統(tǒng)完善，一定程度上影響了我國(guó)的對(duì)外投資發(fā)展。我國(guó)加入wto之后，對(duì)外開(kāi)放的角度將進(jìn)一步擴(kuò)大，發(fā)展海外投資，對(duì)外輸出勞務(wù)的項(xiàng)目會(huì)越來(lái)越多，因此我們必須抓緊制定對(duì)外投資稅收政策，積極推動(dòng)符合條件的企業(yè)對(duì)外投資，鼓勵(lì)我國(guó)有資金、有技術(shù)的企業(yè)在海外設(shè)立子公司、分公司，帶動(dòng)設(shè)備和零部件出口，發(fā)展工程承包和勞務(wù)輸出，以促進(jìn)跨國(guó)資本的雙向流動(dòng)。
我國(guó)經(jīng)濟(jì)經(jīng)過(guò)20年的調(diào)整改革，已實(shí)現(xiàn)了投資主體多元化，并積累了相當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)基礎(chǔ)和經(jīng)濟(jì)實(shí)力。到2000年底，我國(guó)城鄉(xiāng)居民的儲(chǔ)蓄存款余額已超過(guò)64300億元人民幣，外匯儲(chǔ)備超過(guò)1656億美元，國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值超過(guò)89404億元人民幣。這些數(shù)據(jù)表明，我國(guó)居民的對(duì)外投資能力已大大增強(qiáng)。但與此同時(shí)，充分利用國(guó)內(nèi)外資金，加快實(shí)現(xiàn)我國(guó)的工業(yè)化、現(xiàn)代化的任務(wù)依然十分艱巨。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)階段的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、發(fā)展要求以及國(guó)際稅收規(guī)范的要求，從稅收上來(lái)講，我們應(yīng)對(duì)海外投資實(shí)施一種既不鼓勵(lì)也不限制的政策，而按照資本出口中性原則來(lái)設(shè)計(jì)稅收政策恰能符合這種要求。從理論上講，所謂資本出口中性原則，是指對(duì)本國(guó)納稅人的國(guó)外所得與國(guó)內(nèi)所得適用相同的稅率，使其投資地點(diǎn)的選擇不受稅收因素的影響，從而使稀缺資源能夠在世界范圍內(nèi)得到最有效的配置。
依據(jù)這一原則，我們可對(duì)我國(guó)的對(duì)外投資稅收政策做出如下的安排設(shè)計(jì)：
1.對(duì)國(guó)外繳稅實(shí)行限額抵免。純粹的資本出口中性，要求對(duì)本國(guó)居民的國(guó)外繳稅給予全部抵免，但這樣有可能侵占資本輸出國(guó)的稅收利益。因此，各國(guó)在采用抵免法時(shí)，都實(shí)行了限額抵免，我國(guó)也是如此。在我國(guó)現(xiàn)行的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中均規(guī)定：納稅人來(lái)源于中國(guó)境外的所得，已在境外繳納的所得稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時(shí)，從其應(yīng)納稅額中扣除。但扣除額不得超過(guò)其境外所得依據(jù)本法規(guī)定計(jì)算的應(yīng)納稅額。在這種情況下，如果外國(guó)稅率高，本國(guó)稅率低，投資者會(huì)有一部分超限額稅款得不到抵免，重復(fù)征稅將無(wú)法徹底消除，從而對(duì)資本輸出中性會(huì)有所偏離。不過(guò)采用超限額結(jié)轉(zhuǎn)抵免，可使這一問(wèn)題基本化解。目前，美國(guó)、日本及中國(guó)等國(guó)都采用了這一做法，使資本出口中性得以保持。在今后的稅法調(diào)整改革中，我國(guó)應(yīng)保留這一規(guī)定。
2.用綜合限制抵免代替分國(guó)限額抵免。在我國(guó)現(xiàn)行的兩個(gè)企業(yè)所得稅法中，對(duì)多國(guó)直接抵免我們選擇了分國(guó)不分項(xiàng)的限額抵免。這意味著，當(dāng)各個(gè)非居住國(guó)的稅率高低不一時(shí)，采用此法會(huì)由于各個(gè)非居住國(guó)的抵免限額不能相互調(diào)劑使用，使適用高稅率的分公司的已納稅款超過(guò)抵免限額的部分得不到抵免，形成國(guó)際重復(fù)征稅，從而偏離資本出口中性。但它有利于維護(hù)居住國(guó)的財(cái)政利益。考慮到我國(guó)的境外投資者要面對(duì)比國(guó)內(nèi)更加激烈的競(jìng)爭(zhēng)，而國(guó)際上采用綜合限額法的國(guó)家又日漸普遍，我們認(rèn)為應(yīng)將分國(guó)限額抵免改為綜合限額抵免。這樣既可減輕我國(guó)境外投資者的競(jìng)爭(zhēng)壓力，免受歧視待遇，又能更好地體現(xiàn)資本出口中性原則。
自改革開(kāi)放和建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制以來(lái)，我國(guó)社會(huì)財(cái)富急劇增加，其中一些人通過(guò)各種手段集聚大量財(cái)富，導(dǎo)致收入差距拉大、貧富分化嚴(yán)重，加上大宗遺產(chǎn)的繼承和遺贈(zèng)使得貧富差距進(jìn)一步擴(kuò)大，已經(jīng)嚴(yán)重影響到社會(huì)和諧穩(wěn)定。有鑒于此，對(duì)遺產(chǎn)稅開(kāi)征的必要性和可行性進(jìn)行研究非常有實(shí)際意義。
一、構(gòu)建我國(guó)遺產(chǎn)稅法律制度的必要性
當(dāng)前社會(huì)在人民生活水平提高的同時(shí)，人和人之間的收入差距卻在逐漸拉大，造成人與人之間的貧富差距懸殊，基尼系數(shù)超過(guò)國(guó)際警戒線(xiàn)，部分民間機(jī)構(gòu)認(rèn)為我國(guó)基尼系數(shù)甚至超過(guò)了0.5。收入差距和貧富懸殊成為了和諧社會(huì)的定時(shí)炸彈，能夠有效的拆除這顆炸彈的方法就是構(gòu)建適合我國(guó)國(guó)情的遺產(chǎn)稅法律制度。世界上許多國(guó)家都開(kāi)征了遺產(chǎn)稅，用實(shí)際效果證明了課征遺產(chǎn)稅有均衡社會(huì)財(cái)富、縮小社會(huì)貧富差距等作用，因此，就我國(guó)目前的社會(huì)發(fā)展態(tài)勢(shì)來(lái)看，構(gòu)建我國(guó)的遺產(chǎn)稅法律制度是非常有必要的。
1.調(diào)節(jié)收入分配與均衡社會(huì)財(cái)富的需要。自改革開(kāi)放以來(lái)，國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展，社會(huì)財(cái)富日益增加，人均收入水平不斷提高。但是由于其中一部分地區(qū)的一部分人通過(guò)搶占改革發(fā)展的優(yōu)勢(shì)資源，個(gè)人財(cái)富急劇增加，這一部分人先富起來(lái)，與其他居民間的收入差距拉大，貧富差距日漸顯露。隨著我國(guó)加入WTO，千萬(wàn)富翁、億萬(wàn)富翁不斷涌現(xiàn)，收入差距和貧富差距矛盾越發(fā)凸顯。
2.實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平的需要。社會(huì)公平是社會(huì)主義的本質(zhì)要求，是社會(huì)價(jià)值體系的核心內(nèi)容，是文明社會(huì)進(jìn)步的標(biāo)志，是社會(huì)和諧發(fā)展的基本要求和目標(biāo)。同時(shí)，社會(huì)主義的本質(zhì)是追求共同富裕, 人與人之間的財(cái)富相當(dāng)了，便于更好地實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。正如諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主詹姆斯·米德所言:“在任何一個(gè)時(shí)點(diǎn)上,都應(yīng)該在社會(huì)的全體人民之間比較公平地分配社會(huì)的收入和財(cái)富。”
但是，由于一部分地區(qū)的一部分人得到了“先富起來(lái)”政策的青睞，這些人搶占了改革開(kāi)放的先機(jī)先富了起來(lái)，積累了大量的財(cái)富。然而在他們獲得財(cái)富的同時(shí)，有一部分人卻因此承擔(dān)了更多的改革開(kāi)放成本。比如，從社會(huì)公平的角度來(lái)講，先富起來(lái)的那部分人勢(shì)必是比其他人消耗了更多的自然資源與社會(huì)資源，但是相對(duì)于他們對(duì)社會(huì)的付出就不相稱(chēng)了，《環(huán)球時(shí)報(bào)》曾評(píng)論說(shuō)：“中國(guó)富人的稅收負(fù)擔(dān)在世界上是最輕的”。因此，富人們享受到更多的改革收益，就應(yīng)該通過(guò)某種方式來(lái)承擔(dān)比其他人更多的改革開(kāi)放成本，來(lái)補(bǔ)償他們所消耗的資源和那些未受到政策青睞而收入較低的其他人，以期能基本實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平，而征收遺產(chǎn)稅便是這種方式。只有通過(guò)這種強(qiáng)制方式才能征收到富人們的財(cái)富來(lái)“救濟(jì)”那些低收入人士，因?yàn)閮H僅靠思想宣傳和道德說(shuō)教就期待富人們的“慷慨解囊”是不實(shí)際的。
二、構(gòu)建我國(guó)遺產(chǎn)稅法律制度的可行性
前文的探討表明，當(dāng)前我國(guó)對(duì)于建立遺產(chǎn)稅制度是非常必要和急切的。但是，我國(guó)目前的社會(huì)基礎(chǔ)和各方面條件能否支持和推動(dòng)該法律制度的構(gòu)建，亦即遺產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建是否是可行的、水到渠成的，筆者在此部分將進(jìn)一步探討。
1.經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和超高收入群體的出現(xiàn)提供了充足的稅源。總結(jié)和歸納目前各國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅的條件來(lái)看，一般地，一個(gè)國(guó)家在基本滿(mǎn)足三個(gè)條件的基礎(chǔ)上，才有條件開(kāi)征遺產(chǎn)稅。按照世界各國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅的標(biāo)準(zhǔn),這三個(gè)條件是:一個(gè)國(guó)家的人均GDP的水平;居民儲(chǔ)蓄的水平;基尼系數(shù)的高低。國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的《2012年國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展統(tǒng)計(jì)公報(bào)》顯示，2012年中國(guó)國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值(GDP)為519322億元，年末全國(guó)大陸總?cè)丝跒?35404萬(wàn)人，據(jù)此，2012年中國(guó)人均GDP為38354元，換算為美元，2012年我國(guó)人均GDP約為6000美元，世界排名為80多名，處于世界中上水平，這意味著我國(guó)近年來(lái)經(jīng)濟(jì)發(fā)展較快，社會(huì)財(cái)富迅速增加。其次，《公報(bào)》顯示，2012年城鎮(zhèn)人均純收入為24565元，比上年的21810元增加了12.6%，2012年農(nóng)村人均可支配收入為7917元，比上年的6977元增加了13.5%，居民個(gè)人收入來(lái)源渠道多元化、收入形式多元化、收入增長(zhǎng)速度較快，這顯示我國(guó)整體經(jīng)濟(jì)發(fā)展和增長(zhǎng)形式是很樂(lè)觀的。同時(shí)，任何一種稅收都需要充足的稅源來(lái)支撐從而發(fā)揮其功能，而遺產(chǎn)稅的稅源來(lái)自于公民死后留下的遺產(chǎn)。目前，中國(guó)的高收入階層正隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷擴(kuò)大，人數(shù)越來(lái)越大，財(cái)富越來(lái)越多，而且他們擁有的財(cái)富也遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)普通老百姓，這就為遺產(chǎn)稅的征收提供了稅源上的可能性。2012年，胡潤(rùn)百富(Hurun Report)和上海傳媒投資公司群邑智庫(kù)(GroupM Knowledge)對(duì)中國(guó)富人的最新調(diào)查顯示，截至年底，中國(guó)內(nèi)地千萬(wàn)富豪多達(dá)102萬(wàn)，億萬(wàn)富豪達(dá)63,500人。這表明我國(guó)許多人已經(jīng)進(jìn)入超高收入階層，為我國(guó)開(kāi)征遺產(chǎn)稅提供了充足的稅源。最后，根據(jù)我國(guó)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公布的我國(guó)2012年基尼系數(shù)為0.474，超過(guò)國(guó)際警戒線(xiàn)，也推動(dòng)了遺產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建。
2.相關(guān)立法的出臺(tái)和完善提供了適宜的法律環(huán)境。遺產(chǎn)稅法律制度作為一個(gè)嶄新的、特殊的法律制度，必須符合我國(guó)稅收法定主義原則，其構(gòu)建需要相關(guān)的法律制度來(lái)配套，形成一套完整的遺產(chǎn)稅法律體系。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為了適應(yīng)社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，我國(guó)法律制度的構(gòu)建和完善進(jìn)程也隨之推進(jìn)，這就為遺產(chǎn)稅法律制度的構(gòu)建提供了較為基本的法律依據(jù)和配套制度，奠定了開(kāi)征遺產(chǎn)稅的法律基礎(chǔ)。
3.稅務(wù)機(jī)關(guān)技術(shù)力量的不斷提高提供了征管基礎(chǔ)。伴隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展、網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的進(jìn)步，我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力得到了很大的提升。各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)逐漸將各種先進(jìn)科學(xué)的管理手段和技術(shù)運(yùn)用到稅收管理中,隨著不斷的完善，先進(jìn)的稅收網(wǎng)絡(luò)逐步形成，征管水平不斷提高;當(dāng)前我國(guó)在稅收征收制度、管理機(jī)制方面不斷加強(qiáng)和完善,為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征提供了技術(shù)支撐。同時(shí)，隨著我國(guó)稅收征管工作多年來(lái)的開(kāi)展，經(jīng)過(guò)長(zhǎng)期的工作實(shí)踐，稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員都得到了充足的鍛煉，也積累了豐富的稅收征管經(jīng)驗(yàn)，這就為遺產(chǎn)稅的開(kāi)征提供了人才支撐。此外，各個(gè)部門(mén)之間的配合和協(xié)助也是必不可少的。各級(jí)國(guó)稅、地稅、房地產(chǎn)、金融、工商、公安、交通等部門(mén)的聯(lián)系和配合也越來(lái)越密切，為遺產(chǎn)稅開(kāi)征提供了保障。
4.國(guó)外和其他地區(qū)的立法提供了寶貴經(jīng)驗(yàn)。遺產(chǎn)稅在國(guó)外作為一個(gè)古老的稅制，在世界上已經(jīng)有4000多年的歷史, 而近代意義上的遺產(chǎn)稅法律制度也有400余年的歷史。當(dāng)今世界上大多數(shù)國(guó)家都已經(jīng)開(kāi)征了遺產(chǎn)稅,構(gòu)建了完善的遺產(chǎn)稅法律體系，其中既有發(fā)達(dá)國(guó)家,也有發(fā)展中國(guó)家,這些國(guó)家和地區(qū)的立法和實(shí)務(wù)在各方面都提供了許多國(guó)際經(jīng)驗(yàn)以便借鑒,使我國(guó)在遺產(chǎn)稅的征收和管理等問(wèn)題上,可以避免因經(jīng)驗(yàn)不足而走彎路。同時(shí),遺產(chǎn)稅作為一個(gè)在世界上普遍課征的稅種，其本身體現(xiàn)了一定的國(guó)際性,這就要求我國(guó)在遺產(chǎn)稅的征收管理過(guò)程中應(yīng)注意與其他國(guó)家的交流與協(xié)作，可以簽訂國(guó)際稅收協(xié)定等互惠方式來(lái)避免雙重征稅、打擊偷漏稅等違法行為。
【關(guān)鍵詞】 企業(yè)股權(quán)投資所得;會(huì)計(jì)處理;所得稅
企業(yè)的股權(quán)投資按持有的目的不同,可以分為交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資三種形式,其會(huì)計(jì)核算比較復(fù)雜。由于會(huì)計(jì)核算與所得稅的會(huì)計(jì)處理是相分離的,這樣,股權(quán)投資的所得稅問(wèn)題就更加復(fù)雜。本文擬結(jié)合我國(guó)頒布的《金融工具確認(rèn)與計(jì)量》、《長(zhǎng)期股權(quán)投資》等會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及《企業(yè)所得稅法》等法規(guī)的相關(guān)規(guī)定,對(duì)企業(yè)股權(quán)投資涉及的相關(guān)所得稅問(wèn)題作進(jìn)一步的探討。
一、企業(yè)股權(quán)投資所得相關(guān)會(huì)計(jì)處理
一般來(lái)說(shuō),股權(quán)投資通常獲得兩種收益,一種是投資人在持股期間作為股東從被投資企業(yè)分得的股息紅利;另一種是投資人最終轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時(shí)所取得的投資轉(zhuǎn)讓所得(或損失)。我國(guó)可以把前者稱(chēng)為股息所得,后者稱(chēng)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。股息所得與股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得會(huì)有所交叉,體現(xiàn)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中很可能包含著一部分股息所得,它對(duì)應(yīng)于投資人在轉(zhuǎn)讓股權(quán)前應(yīng)分享的被投資企業(yè)的累計(jì)盈余公積與累計(jì)未分配利潤(rùn)。
而有些業(yè)務(wù),最終會(huì)形成股息所得或股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,但在沒(méi)有形成之前,會(huì)計(jì)上會(huì)進(jìn)行過(guò)渡性處理。比如,交易性金融資產(chǎn)在持有期間資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值與入賬價(jià)值的差額,這種差額會(huì)最終形成股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,但由于沒(méi)有出售,則把其作為公允價(jià)值變動(dòng)損益處理。這種所得稱(chēng)之為其他所得。
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,企業(yè)股權(quán)投資的股息所得、股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得和其他所得的會(huì)計(jì)處理如表1所示:
二、企業(yè)股權(quán)投資相關(guān)的所得稅處理
(一)股息所得
企業(yè)股權(quán)投資的股息所得如表1所示的五種情況。需要特別說(shuō)明的是,對(duì)于第五種情況,形式上是股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,但根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)所得稅問(wèn)題的補(bǔ)充通知》(國(guó)稅函[2004]390號(hào))的規(guī)定,將其作為股息所得處理,主要是避免股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的股息所得的雙重納稅問(wèn)題。具體規(guī)定為:“企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),應(yīng)按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)改組改制中若干所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔1998〕97號(hào))的有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為投資方股息性質(zhì)的所得。為避免對(duì)稅后利潤(rùn)重復(fù)征稅,影響企業(yè)改組活動(dòng),在計(jì)算投資方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí),允許從轉(zhuǎn)讓收入中減除上述股息性質(zhì)的所得。”
在原稅法下,外資企業(yè)在中國(guó)境內(nèi)投資于其他企業(yè),從被投資單位取得的股息所得,可以不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,即采用免稅的稅額扣除法;而內(nèi)資企業(yè)分回的股息所得,則存在一個(gè)補(bǔ)繳差額稅款問(wèn)題,即采用抵稅的稅額扣除法。而新稅法則作了統(tǒng)一規(guī)定,居民企業(yè)以及在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的非居民企業(yè),從居民企業(yè)取得的股息所得,均作為免稅收入。但不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。因此,除了交易性金融資產(chǎn)持有期間的股息所得外,其余四種類(lèi)型的股息所得均不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
(二)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得是一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得,一般應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。因此,交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,均應(yīng)計(jì)入應(yīng)納稅所得額。而對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得,則分為幾種情況:
1.企業(yè)進(jìn)行清算或轉(zhuǎn)讓全資子公司以及持股95%以上的企業(yè)時(shí),投資方應(yīng)分享的被投資方累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積應(yīng)確認(rèn)為股息性質(zhì)的所得,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
2.根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2000〕118號(hào))、《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好已取消和下放管理的企業(yè)所得稅審批項(xiàng)目后續(xù)管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2004〕82號(hào))規(guī)定精神,“企業(yè)在一個(gè)納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈(zèng)所得,占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的,可在不超過(guò)5年的期間均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額”。
3.若股權(quán)轉(zhuǎn)讓出現(xiàn)損失,根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知(國(guó)稅函〔2008〕264號(hào))的規(guī)定,“企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資而發(fā)生的權(quán)益性投資轉(zhuǎn)讓損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失,不得超過(guò)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得,超過(guò)部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的,準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除。”
(三)其他所得
1.可供出售金融資產(chǎn)及交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額。對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額,按照會(huì)計(jì)處理計(jì)入資本公積,對(duì)企業(yè)利潤(rùn)沒(méi)有影響,在稅法上也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)不存在調(diào)整問(wèn)題。而對(duì)于交易性金融資產(chǎn)持有期間公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額,在會(huì)計(jì)上計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局2007年7月7日的《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問(wèn)題的通知》(財(cái)稅〔2007〕80號(hào))規(guī)定:“企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債以及投資性房地產(chǎn)等,持有期間公允價(jià)值的變動(dòng)不計(jì)入應(yīng)納稅所得額,在實(shí)際處置或結(jié)算時(shí),處置取得的價(jià)款扣除其歷史成本后的差額應(yīng)計(jì)入處置或結(jié)算期間的應(yīng)納稅所得額。”由此可以看出,會(huì)計(jì)將相關(guān)損益分年度確認(rèn),而稅法將相關(guān)損益全部在實(shí)際處置年度確認(rèn),兩者實(shí)質(zhì)構(gòu)成暫時(shí)性差異。當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債表日公允價(jià)值高于成本時(shí),為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異;低于成本時(shí),為可抵扣暫時(shí)性差異。
2.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法時(shí)初始投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額的部分。會(huì)計(jì)上作為營(yíng)業(yè)外收入處理,但稅法上規(guī)定不計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得,需要作納稅調(diào)整減少處理,未來(lái)年度轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí),再通過(guò)減少投資轉(zhuǎn)讓成本增加轉(zhuǎn)讓收益,屬于應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
3.長(zhǎng)期股權(quán)投資后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法時(shí)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)損益。會(huì)計(jì)上應(yīng)按照投資企業(yè)所占的份額,計(jì)算計(jì)入投資收益。而《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第十七條第二款規(guī)定:“股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤(rùn)分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”因此,權(quán)益法下,會(huì)計(jì)上按照被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或凈虧損不需要并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得,以后被投資企業(yè)作出利潤(rùn)分配決定時(shí)再做納稅調(diào)整增加處理。當(dāng)然,如果符合免稅的規(guī)定,應(yīng)作為免稅收入,不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
三、結(jié)論及建議
企業(yè)股權(quán)投資所得一般是在被投資企業(yè)繳納完所得稅之后的分配,對(duì)其如何征稅,就牽涉到是否重復(fù)納稅的問(wèn)題,也涉及到是否符合稅負(fù)公平原則,處理不好,會(huì)阻礙企業(yè)的高效融資和公平發(fā)展。我國(guó)新的企業(yè)所得稅法對(duì)于公允價(jià)值變動(dòng)損益、權(quán)益法下因被投資企業(yè)損益而產(chǎn)生的投資收益等的處理,體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制相結(jié)合的原則;對(duì)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中的股息所得也進(jìn)行了一定程度的區(qū)分,部分解決了重復(fù)納稅問(wèn)題。但從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,還是應(yīng)該對(duì)股息所得的確認(rèn)問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步的探討,比如,可以考慮區(qū)別股權(quán)持有時(shí)間來(lái)分別適用不同的稅率,或者根據(jù)不同的情形給予相應(yīng)的免稅額等。總之,要達(dá)到緩解、甚至消除股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中可能發(fā)生的重復(fù)征稅的情況,應(yīng)盡可能實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平。
【參考文獻(xiàn)】
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按照國(guó)務(wù)院1993年12月25日批轉(zhuǎn)的國(guó)家稅務(wù)總局《工商稅制改革實(shí)施方案》，1994年稅制改革的指導(dǎo)思想是：統(tǒng)一稅法，公平稅負(fù)，簡(jiǎn)化稅制，合理分權(quán)，理順?lè)峙潢P(guān)系，規(guī)范分配方式，保障財(cái)政收入，建立符合社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求的稅制體系。這一改革方案的主要內(nèi)容，概括起來(lái)有如下三個(gè)方面：
第一，建立以增值稅為主體的新流轉(zhuǎn)稅制度。
流轉(zhuǎn)稅制改革的主要內(nèi)容：
一是增值稅制的改革。改變了按產(chǎn)品分設(shè)稅目、分稅目制定差別稅率的傳統(tǒng)做法，確立了在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)普遍征收增值稅并實(shí)行價(jià)外計(jì)稅的辦法。增值稅實(shí)行兩檔基本稅率(13％和17％)。明確規(guī)定了允許扣除的增值稅范圍和建立了憑專(zhuān)用發(fā)票注明稅款扣稅的制度。1993年12月13日國(guó)務(wù)院了《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。
二是消費(fèi)稅制的改革。在普遍實(shí)行增值稅的基礎(chǔ)上，選擇少數(shù)消費(fèi)品再征收一道消費(fèi)稅，其征稅范圍僅限于在境內(nèi)生產(chǎn)、委托加工和進(jìn)口的若干消費(fèi)品，共設(shè)有11個(gè)稅目，包括煙、酒、化妝品、鞭炮焰火、貴重首飾、小汽車(chē)、摩托車(chē)、燃料油等，采取從價(jià)定率和從量定額兩種征稅辦法，納稅環(huán)節(jié)確定在生產(chǎn)環(huán)節(jié)。1993年12月13日國(guó)務(wù)院了《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。
三是營(yíng)業(yè)稅制的改革。對(duì)有償提供勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)和銷(xiāo)售不動(dòng)產(chǎn)的業(yè)務(wù)征收營(yíng)業(yè)稅。新的營(yíng)業(yè)稅制重新確定了營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍和納稅人，合理調(diào)整了營(yíng)業(yè)稅稅目，共設(shè)置了9個(gè)征稅項(xiàng)目，針對(duì)不同稅目設(shè)置了3％、5％和5—20％三檔不同稅率。1993年12月13日國(guó)務(wù)院了《中華人民共和國(guó)營(yíng)業(yè)稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。改革后的新流轉(zhuǎn)稅制統(tǒng)一適用于內(nèi)資企業(yè)和外商投資企業(yè)，取消了對(duì)外商投資企業(yè)征收的工商統(tǒng)一稅。原來(lái)征收產(chǎn)品稅的農(nóng)、林、牧、水產(chǎn)品，改為征收農(nóng)業(yè)特產(chǎn)稅和屠宰稅。
第二，統(tǒng)一所得稅制度。
一是改革企業(yè)所得稅制度，目的是理順國(guó)家與企業(yè)的分配關(guān)系，為各類(lèi)不同經(jīng)濟(jì)性質(zhì)的企業(yè)創(chuàng)造平等競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境。主要內(nèi)容包括，對(duì)國(guó)有企業(yè)、集體企業(yè)、私營(yíng)企業(yè)以及股份制和各種形式的聯(lián)營(yíng)企業(yè)，均實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅制，相應(yīng)取消了國(guó)有企業(yè)調(diào)節(jié)稅；規(guī)范了稅前扣除項(xiàng)目和列支標(biāo)準(zhǔn)，在統(tǒng)一稅基的前提下，實(shí)行33％的比例稅率，并統(tǒng)一實(shí)行由納稅人就地向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的辦法。取消稅前還貸。1993年12月13b，國(guó)務(wù)院了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。實(shí)行統(tǒng)一的內(nèi)資企業(yè)所得稅后，國(guó)有企業(yè)不再執(zhí)行承包上繳所得稅的辦法。
二是改革個(gè)人所得稅制度。新的個(gè)人所得稅法適用范圍，包括按稅法規(guī)定有納稅義務(wù)的中國(guó)公民和從中國(guó)境內(nèi)取得收入的外籍人員；改革后，個(gè)人應(yīng)納稅所得在原稅法規(guī)定的六項(xiàng)基礎(chǔ)上新增加了五項(xiàng)，即個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得，個(gè)人的承包經(jīng)營(yíng)、承租經(jīng)營(yíng)所得，稿酬所得，財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和偶然所得；稅率采用國(guó)際通行的超額累進(jìn)制，即工資、薪金所得采用5％至45％的九級(jí)超額累進(jìn)稅率；個(gè)體工商戶(hù)的生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)所得采用5％至35％的五級(jí)超額累進(jìn)稅率。
同時(shí)根據(jù)對(duì)納稅人基本生活費(fèi)不征稅的國(guó)際慣例，合理確定了稅收起征點(diǎn)水平。在計(jì)稅方法上，從本國(guó)實(shí)際出發(fā)，采取了分項(xiàng)征收的方法，并在對(duì)原個(gè)人所得稅法規(guī)定的免稅項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上形成了規(guī)范的減免稅規(guī)定。1993年10月31日，國(guó)務(wù)院了修改后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》，自1994年1月1日起施行。
第三，逐步進(jìn)行其他稅種的改革或調(diào)整。
一是開(kāi)征土地增值稅。明確規(guī)定了土地增值稅納稅人的范圍，凡有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)都屬于征稅范圍；土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，最低稅率為30％，最高稅率為60％。
二是改革資源稅。將資源稅征收范圍定為礦產(chǎn)品和鹽，并重新確定了七個(gè)稅目。
三是改革城市維護(hù)建設(shè)稅，調(diào)整城鎮(zhèn)土地使用稅稅額。
四是把現(xiàn)在對(duì)股票交易征收印花稅的辦法，改為征收證券交易稅。
五是取消集市交易稅、牲畜交易稅、獎(jiǎng)金稅和工資調(diào)節(jié)稅。
六是將特別消費(fèi)稅和燒油特別稅并入消費(fèi)稅，鹽稅并入資源稅。
七是開(kāi)征遺產(chǎn)稅(待出臺(tái))。
1994年的稅制改革，措施密集，涉及面相當(dāng)寬廣，顯著地規(guī)范和強(qiáng)化了稅收功能，并緊密配合了財(cái)政的分稅制改革，對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活產(chǎn)生了重要影響。幾年來(lái)的運(yùn)行情況表明，這一改革取得了成功，主要表現(xiàn)在：
——依法治稅原則得到明顯強(qiáng)化，稅法的權(quán)威性明顯提高，為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造了良好的稅收法制環(huán)境；
——公平稅負(fù)，促進(jìn)了企業(yè)的平等競(jìng)爭(zhēng)；
——理順?lè)峙潢P(guān)系，推動(dòng)了國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)機(jī)制的轉(zhuǎn)換；
——合理導(dǎo)向，引導(dǎo)了經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化調(diào)整；
——合理分權(quán)，調(diào)動(dòng)了中央和地方兩個(gè)積極性，保證了工商稅收收入的增長(zhǎng)；
——平穩(wěn)過(guò)渡，保證社會(huì)穩(wěn)定，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，并鞏固了對(duì)外開(kāi)放的好勢(shì)頭。
改革后財(cái)政體制和稅制仍存在的主要問(wèn)題
1994年財(cái)政改革的突出特點(diǎn)之一，是在保地方既得利益的前提下，實(shí)行漸進(jìn)的體制轉(zhuǎn)換和增量調(diào)整，過(guò)渡色彩比較濃重。在體制方面，遺留有三個(gè)較大的問(wèn)題：
一是事權(quán)劃分上，對(duì)最為關(guān)鍵的生產(chǎn)建設(shè)項(xiàng)目投資權(quán)尚未作出清晰規(guī)定，實(shí)際上各級(jí)政府仍然都可以搞一般贏利性項(xiàng)目，不利于理清政府級(jí)次間的事權(quán)糾葛和使地方政府職能調(diào)整到位；
二是仍然保留了企業(yè)所得稅按行政隸屬關(guān)系劃分這條舊體制的尾巴，與企業(yè)深化改革和專(zhuān)業(yè)化聯(lián)合趨勢(shì)的矛盾日趨尖銳；
三是共享稅在全部稅收收入中的比重相當(dāng)高(60％左右)，與比較徹底的分稅制表現(xiàn)出很大的距離。在財(cái)力分配格局的調(diào)整方面，原先設(shè)計(jì)的漸進(jìn)過(guò)程也受到了沖擊和干擾。按照1994年方案的內(nèi)在邏輯，宏觀稅負(fù)不變情況下通過(guò)規(guī)范稅收減免、加強(qiáng)征管等措施減少稅源流失，應(yīng)能使財(cái)政收入占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重回升，但由于復(fù)雜的原因，其后幾年新體制的運(yùn)行雖然在一定程度上減緩和阻止了財(cái)政收入占gdp比重的繼續(xù)下滑，并于1996年略有回升，由上年的10．7％升為10．9％，1997年和1998年又升到11．6％和12．4％左右(計(jì)算時(shí)均不含債務(wù)收入，詳見(jiàn)附表)，但與預(yù)想目標(biāo)尚有距離；同時(shí)，中央財(cái)政狀況的好轉(zhuǎn)本應(yīng)通過(guò)新體制出臺(tái)后若干年里中央從財(cái)力增量中不斷拿大頭(75％的增值稅和70％的“兩稅”增長(zhǎng)部分等因素)來(lái)逐步實(shí)現(xiàn)，但1994年以來(lái)出現(xiàn)了一個(gè)始料不及的沖擊，即體制規(guī)定由中央財(cái)政全部承擔(dān)的出口退稅額迅猛增長(zhǎng)，大大超出測(cè)算數(shù)，以致中央財(cái)政不得不把幾百億元之巨的退稅推到以后幾年分步“消化”，并采取特別措施在1995年兩次調(diào)低了出口退稅率(在亞洲金融危機(jī)爆發(fā)之后，1998—99年間再次分步提高出口退稅率)。中央財(cái)政的困境不能明顯緩解，又直接影響了新的政府間轉(zhuǎn)移支付制度的運(yùn)作。按照1994年方案的設(shè)計(jì)思路，中央從財(cái)力增量中拿大頭之后，可以并應(yīng)當(dāng)逐步加大自上而下轉(zhuǎn)移支付的力度，而且這種基于“因素法”的新轉(zhuǎn)移支付制度必將財(cái)力支持的重心明顯地向各個(gè)欠發(fā)達(dá)省區(qū)傾斜，達(dá)到緩解他們的財(cái)力困難并合理調(diào)節(jié)區(qū)域差異的目的。但由于前述出口退稅問(wèn)題的沖擊，加上其他制約因素，中央財(cái)政實(shí)施轉(zhuǎn)移支付的能力明顯不足，雖然在1995年度結(jié)算中推出“過(guò)渡期轉(zhuǎn)移支付辦法”，成為由傳統(tǒng)的“基數(shù)法”向較客觀、科學(xué)的“因素法”轉(zhuǎn)變的重要開(kāi)端，資金支持的力度卻很不夠。經(jīng)過(guò)幾年的努力，因素法轉(zhuǎn)移支付的規(guī)模也僅僅增長(zhǎng)到一年70余億元的水平。以上種種過(guò)渡中的問(wèn)題，都需要在今后深化改革的進(jìn)程中逐步解決。
此外，1994年稅制改革雖然動(dòng)作相當(dāng)大，但仍具有階段性特點(diǎn)，不可能一舉解決現(xiàn)今中國(guó)稅制的全部問(wèn)題。1994年稅改之后，稅制仍存在的主要問(wèn)題有如下幾個(gè)方面：
1．內(nèi)、外資企業(yè)間和地區(qū)間仍存在較大的稅收政策差異，不利于企業(yè)間和地區(qū)間的公平競(jìng)爭(zhēng)。主要有：內(nèi)、外資企業(yè)實(shí)行不同的企業(yè)所得稅法，關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅對(duì)三資企業(yè)實(shí)行優(yōu)惠政策，土地使用稅、車(chē)船使用稅、房產(chǎn)稅對(duì)內(nèi)、外資企業(yè)和單位實(shí)行不同政策，城市維護(hù)建設(shè)稅、耕地占用稅、投資方向調(diào)節(jié)稅(該稅從2000年起已停征)不適用三資企業(yè)，契稅不適用國(guó)有企業(yè)和集體企業(yè)。各類(lèi)特殊的經(jīng)濟(jì)區(qū)域在企業(yè)所得稅、進(jìn)口稅、流轉(zhuǎn)稅等方面實(shí)行著多種優(yōu)惠政策。
2．關(guān)稅總體稅率水平偏高，關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)稅減免過(guò)多，實(shí)際征稅范圍窄，收入規(guī)模小，走私猖撅；出口退稅和來(lái)料、進(jìn)料加工貿(mào)易管理薄弱，騙稅問(wèn)題嚴(yán)重。
3．采取的過(guò)渡性減免稅措施不利于稅制的規(guī)范性和公平性。
4．個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)個(gè)人收入、緩解社會(huì)分配不公的力度不夠，管理漏洞大，征收嚴(yán)重不足。遺產(chǎn)稅等重要稅種還未出臺(tái)。
5．增值稅的行業(yè)稅收負(fù)擔(dān)分布不夠合理，對(duì)偷稅、騙稅行為的防范打擊不力，增值稅與營(yíng)業(yè)稅的適用范圍尚需調(diào)整，消費(fèi)稅征收范圍窄，營(yíng)業(yè)稅和消費(fèi)稅對(duì)高消費(fèi)的調(diào)節(jié)力度不夠。目前增值稅管理方面的問(wèn)題比較突出，生產(chǎn)型增值稅不利于鼓勵(lì)投資、推動(dòng)技術(shù)進(jìn)步的缺點(diǎn)也逐漸明顯(但馬上向消費(fèi)型增值稅全面轉(zhuǎn)變卻又不具備條件)。
6．中央和地方稅收權(quán)限的劃分尚不明晰，地方稅體系和稅權(quán)的設(shè)置還很不完善，農(nóng)業(yè)稅收制度不適應(yīng)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。稅外的收費(fèi)過(guò)多過(guò)濫。
簡(jiǎn)要的結(jié)語(yǔ)和展望
總之，1994年的財(cái)稅改革及后續(xù)的改進(jìn)努力，已使我國(guó)以分稅制為基礎(chǔ)的分級(jí)財(cái)政初步入軌，實(shí)現(xiàn)了過(guò)渡時(shí)期財(cái)政制度安排“里程碑”式的轉(zhuǎn)變，提供了走向規(guī)范之路的新起點(diǎn)，但仍帶有較重的過(guò)渡色彩和一系列未解決的問(wèn)題。未來(lái)十年毫無(wú)疑問(wèn)將是非常關(guān)鍵的時(shí)期。在中國(guó)加快融入國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)與經(jīng)濟(jì)全球化過(guò)程、加入wto前景漸趨明朗、跨國(guó)公司在華投資看旺、高新技術(shù)發(fā)展所形成的機(jī)遇和挑戰(zhàn)同時(shí)增加的大背景下，財(cái)政、稅收體制的改革思路與要點(diǎn)，必須針對(duì)前述各項(xiàng)現(xiàn)存問(wèn)題來(lái)設(shè)計(jì)，并結(jié)合一系列鼓勵(lì)內(nèi)外資企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)、支持高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展、逐步降低關(guān)稅、強(qiáng)化收入再分配調(diào)節(jié)功能、規(guī)范政府稅費(fèi)制度和收支管理的政策導(dǎo)向，作出綜合性的安排。我們應(yīng)當(dāng)在鞏固1994年財(cái)政稅收改革基本制度成果的基礎(chǔ)上，積極推動(dòng)進(jìn)一步的制度創(chuàng)新和優(yōu)化，在下一階段于配套改革中堅(jiān)定地深化財(cái)稅改革，力求引發(fā)更為全面的質(zhì)變，包括推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變和理財(cái)民主化，直至按照社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的要求重建財(cái)政，最終完成財(cái)稅的和全局的轉(zhuǎn)軌。
附表：
國(guó)家財(cái)政收支總額、增長(zhǎng)速度及收入占gdp比重 單位：億元 年份
財(cái)政收入 財(cái)政支出 收支差額 增長(zhǎng)速度（%） 財(cái)政收入占
gdp比重(％) 財(cái)政收入 財(cái)政支出 1979 1146．38 1281．79 一135．41 1．2 14．2 28．4 1980 1159．93 1228．83 —68．90 1．2 —4．1 25．7 1981一1985 7402．75 7483．18 —80．43 11．6 10．3 1981 1175．79 1138．41 37．38 1．4 —7．5 24．2 1982 1212．33 1229．98 一17．65 3．1 8．0 22．9 1983 1366．95 1409．52 —42．57 12．8 14．6 23．0 1984 1642．86 1701．02 —58．16 20．2 20．7 22．9 1985 2004．82 2004．25 0．57 22．0 17．8 22．4 1986一1990 12280．60 12865．67 —585．07 7．9 9．0 1986 2122．01 2204．91 —82．90 5．8 10．0 20．8 1987 2199．35 2262．18 —62．83 3．6 2．6 18．4 1988 2357．24 2491．21 一133．97 7．2 10．1 15．8 1989 2664．90 2823．78 一158．88 13．1 13．3 15．8 1990 2937．10 3083．59 一146．49 10．2 9．2 15.8 1991一1995 22442．10 24387．46 一1945．36 16．3 17．2 1991 3149．48 3386．62 —237．14 7．2 9．8 14．6 1992 3483．37 3742．20 一258．83 10．6 10．5 13．1 1993 4348．95 4642．30 一293．35 24．8 24．1 12．6 1994 5218．10 5792．62 —574．52 20．0 24．8 11．2 1995 6242．20 6823．72 —581．52 19．6 17．8 10．7 1996 7407．99 7937．55 —529．56 18．7 16．3 10．9 1997 8651．14 9233．56 —582．42 16．8 16．3 11．6 1998 9875．95 10798．18 —922．23 14．2 16．9 12．4
關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；征管；思考
中圖分類(lèi)號(hào)：G642.0 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1002-7661（2012）07-0020-02
《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》的實(shí)施統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)所得稅，為各類(lèi)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)創(chuàng)造了公平的稅收環(huán)境。但是對(duì)企業(yè)所得稅征管權(quán)的統(tǒng)一問(wèn)題卻沒(méi)有涉及，企業(yè)所得稅由國(guó)、地稅兩個(gè)稅務(wù)局征管的格局依舊存在。筆者認(rèn)為，在當(dāng)前企業(yè)所得稅制完全統(tǒng)一的情況下，我國(guó)現(xiàn)有的企業(yè)所得稅征管格局不能適應(yīng)形勢(shì)發(fā)展的需要，不符合新時(shí)期“法治、公平、文明、效率”的治稅思想。改革現(xiàn)有的企業(yè)所得稅征管權(quán)，理順征管關(guān)系提高稅收征管質(zhì)量和效率顯得尤為迫切。
一、我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅征管權(quán)分割的狀況
1、2002年所得稅收入分享體制改革
我國(guó)從2002年1月1日起實(shí)施所得稅收入分享改革。改革按企業(yè)隸屬關(guān)系劃分所得稅收入的辦法，對(duì)企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅收入實(shí)行中央和地方按比例分享。在企業(yè)所得稅征管權(quán)劃分上，規(guī)定當(dāng)時(shí)國(guó)稅、地稅征管企業(yè)所得稅的范圍不作變動(dòng)。自2002年1月1日起新登記注冊(cè)的企事業(yè)單位的所得稅，由國(guó)稅局征收管理。我國(guó)企業(yè)所得稅據(jù)此明確了國(guó)地稅征管范圍。為了補(bǔ)充完善，國(guó)稅總局就企業(yè)合并分立、改組改制以及經(jīng)營(yíng)形式發(fā)生變化后的企業(yè)所得稅征管范圍，新辦企業(yè)認(rèn)定等，又相繼出臺(tái)了一系列政策。
2、2009年以后新增企業(yè)的企業(yè)所得稅征管范圍調(diào)整
根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局文件，2009年起新增企業(yè)所得稅納稅人中，應(yīng)繳納增值稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由國(guó)稅局管理。應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由地稅局管理。以2008年為基年，2008年底之前國(guó)稅、地稅各自管理的企業(yè)所得稅納稅人不作調(diào)整。同時(shí)，企業(yè)所得稅全額為中央收入的企業(yè)和在國(guó)稅局繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，其企業(yè)所得稅由國(guó)稅局管理。銀行（信用社）、保險(xiǎn)公司的企業(yè)所得稅由國(guó)稅局管理，除上述規(guī)定外的其他各類(lèi)金融企業(yè)的企業(yè)所得稅由地稅局管理。外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)常駐代表機(jī)構(gòu)的企業(yè)所得稅仍由國(guó)稅局管理。
二、企業(yè)所得稅征管權(quán)分割存在的問(wèn)題
1、征管“越位”、“缺位”，爭(zhēng)搶稅源頻繁發(fā)生
2002年實(shí)行所得稅收入分享改革后，規(guī)定新辦企業(yè)歸國(guó)稅部門(mén)管理，對(duì)改組改制企業(yè)也相應(yīng)明確了征管權(quán)。2006年，又進(jìn)一步對(duì)新辦企業(yè)界定進(jìn)行了明確。而正是試圖就企業(yè)所得稅征管權(quán)問(wèn)題進(jìn)行明確的文件，反而成了兩家稅務(wù)部門(mén)征管扯皮的政策依據(jù)，爭(zhēng)搶稅源主要表現(xiàn)在:一是聯(lián)營(yíng)企業(yè)；二是改組改制企業(yè)；三是新辦企業(yè)；四是企業(yè)所得稅與流轉(zhuǎn)稅存在國(guó)地稅交叉征管戶(hù)，尤其以房地產(chǎn)、建筑安裝和運(yùn)輸企業(yè)為甚。2009年征管范圍重新調(diào)整后，對(duì)于既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照企業(yè)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)繳納的流轉(zhuǎn)稅確定征管范圍，這又為納稅人選擇主管稅務(wù)機(jī)關(guān)，國(guó)地稅爭(zhēng)搶稅源帶來(lái)了方便。實(shí)際操作中始終不同程度地存在著國(guó)稅和地稅爭(zhēng)搶稅源或出現(xiàn)漏征漏管等不正常現(xiàn)象，影響了企業(yè)所得稅正常的征管秩序和規(guī)范管理，損害了稅法的嚴(yán)肅性，降低了征管效率，不利于真正強(qiáng)化企業(yè)所得稅征管。
2、企業(yè)所得稅征管權(quán)分割不利于納稅人稅負(fù)公平
稅制本身決定了企業(yè)所得稅是一個(gè)彈性較大的稅種。對(duì)政策理解程度不同、計(jì)算方法不同，都可能在無(wú)意識(shí)的情況下出現(xiàn)各不相同的計(jì)算結(jié)果。同時(shí)，目前企業(yè)所得稅征管方式主要有查帳征收和核定征收兩種，采取不同的征收方式，企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)都可能會(huì)有不同，有的甚至相差很大。而且，各級(jí)稅務(wù)部門(mén)結(jié)合地方實(shí)際制訂各類(lèi)企業(yè)所得稅政策的具體操作辦法，而這種操作辦法往往會(huì)有一定的伸縮性。以上種種客觀因素的存在，再加上不同稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理力度不同，規(guī)范管理程度不同，勢(shì)必會(huì)造成同類(lèi)納稅人因歸屬不同的稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄而出現(xiàn)稅負(fù)“倚重倚輕”的問(wèn)題。這將給納稅人以可乘之機(jī)，從而滋生、蔓延“人往高處走，稅往低處流”的不良傾向，不利于納稅人稅負(fù)的公平。
3、企業(yè)所得稅征管權(quán)分割造成征管成本增高
國(guó)地稅兩家稅務(wù)局根據(jù)管轄稅種業(yè)務(wù)的需要，均設(shè)置了企業(yè)所得稅征收管理機(jī)構(gòu)。面對(duì)同樣多的納稅戶(hù)，設(shè)置了兩套人馬管理，辦公經(jīng)費(fèi)和人頭經(jīng)費(fèi)必然增長(zhǎng)，導(dǎo)致企業(yè)所得稅征收成本大大高于其他主體稅種。同時(shí)，由于分設(shè)兩套人馬，在執(zhí)行同樣的稅收政策時(shí)兩家重復(fù)做著同樣的事情，重復(fù)宣傳，重復(fù)檢查，征稅成本增加，而且加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)之間，稅務(wù)機(jī)關(guān)與納稅人之間的矛盾，降低了征收效率。
4、企業(yè)所得稅征管權(quán)分割的深層次問(wèn)題――政府稅權(quán)劃分不合理、不穩(wěn)定
長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)稅權(quán)的劃分缺乏一個(gè)統(tǒng)一的、穩(wěn)定的規(guī)則。稅權(quán)劃分是由中央政府通過(guò)頒布行政法規(guī)或規(guī)范性文件來(lái)加以規(guī)定的。由中央來(lái)決定稅權(quán)的劃分，其結(jié)果必然是重視集權(quán)。另外，由于不存在穩(wěn)定的劃分規(guī)則，中央從維護(hù)自身利益角度出發(fā)，可隨時(shí)改變規(guī)則。只有當(dāng)過(guò)度集權(quán)的消極影響極為明顯時(shí)，中央才又考慮向地方適當(dāng)放權(quán)。因此，此種處理方式使得稅權(quán)劃分的過(guò)程，成為中央與地方博弈的過(guò)程，從而使放權(quán)――收權(quán)――放權(quán)――收權(quán)的循環(huán)變得不可避免。稅權(quán)劃分不科學(xué)，地方稅權(quán)相對(duì)過(guò)小。地方的稅權(quán)與事權(quán)不相適應(yīng)，不利于地方政府開(kāi)發(fā)利用本地資源優(yōu)勢(shì)，培育骨干稅源，也勢(shì)必抑制地方加強(qiáng)稅收管理的積極性。而且稅收征管權(quán)在國(guó)地稅機(jī)關(guān)劃分不清，調(diào)整過(guò)于頻繁，造成地方稅體系不穩(wěn)定。
三、改革企業(yè)所得稅征管權(quán)分割現(xiàn)狀的模式選擇
改革目前企業(yè)所得稅征管權(quán)現(xiàn)狀，可以有三種方案：一是同源共享，分率分征；二是企業(yè)所得稅作為共享稅，由國(guó)稅統(tǒng)一征管；三是企業(yè)所得稅是作為地稅部門(mén)的主體稅種，由地稅統(tǒng)一征管。
筆者認(rèn)為，根據(jù)我國(guó)國(guó)情，考慮征管效益最優(yōu)化，企業(yè)所得稅征管權(quán)統(tǒng)一由一個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)行使是最佳選擇。“同源共享，分率分征”會(huì)加大稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅成本及納稅人的納稅成本，且沒(méi)有從根本上解決征管權(quán)分割的問(wèn)題，可暫不考慮。
當(dāng)前可考慮由地稅部門(mén)統(tǒng)一征管，像增值稅那樣劃分收入比例，一票入庫(kù)，由金庫(kù)按比例劃解。由地稅部門(mén)統(tǒng)一征管，原因有三:第一，企業(yè)所得稅是地方稅務(wù)部門(mén)的主要稅收來(lái)源，也是地稅部門(mén)的主要稅收增長(zhǎng)點(diǎn)，由地稅部門(mén)征收，可提高地方政府組織收入和發(fā)展經(jīng)濟(jì)的積極性。第二，國(guó)稅部門(mén)主要的征管精力在“兩稅”的征管上，而兩稅的征管任務(wù)較重，重“兩稅”輕所得稅情況在國(guó)稅部門(mén)普遍存在。地稅機(jī)關(guān)則一直負(fù)責(zé)著企業(yè)所得稅的征管，掌握著大量的第一手資料，探索了許多行之有效的管理辦法，積累了豐富的征管經(jīng)驗(yàn)，因此，分享改革后地稅部門(mén)作用應(yīng)進(jìn)一步增強(qiáng)而不是削弱其管理職能的發(fā)揮。第三，國(guó)稅為完成“兩稅”任務(wù)，把企業(yè)所得稅調(diào)為增值稅的不乏其數(shù)，由地稅部門(mén)一票征收，按比例劃解可避免此類(lèi)情況發(fā)生。
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（上接019頁(yè)）核心的作用。
三、經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)專(zhuān)業(yè)課程教學(xué)存在問(wèn)題的對(duì)策
1、教學(xué)方面
經(jīng)管類(lèi)課程教學(xué)用書(shū)內(nèi)容很多，講課時(shí)間太長(zhǎng)對(duì)于教師來(lái)講很艱苦，對(duì)學(xué)生來(lái)講很枯燥，這可不是一個(gè)好的教學(xué)方法。這會(huì)使學(xué)生依賴(lài)于他們的教師，而不會(huì)使他們對(duì)問(wèn)題進(jìn)行獨(dú)立思考和分析。然而，西方的教學(xué)模式縮減了教學(xué)學(xué)時(shí)，學(xué)生的自學(xué)能力很強(qiáng)。所以為了提高學(xué)生獨(dú)立思考和分析問(wèn)題的能力，我國(guó)高校的經(jīng)濟(jì)管理類(lèi)課程也可以采取西方模式，教師講課時(shí)應(yīng)該解說(shuō)不容易理解的難點(diǎn)和重點(diǎn)，以及這些知識(shí)在實(shí)際政策分析中的應(yīng)用，讓學(xué)生自己閱讀需要掌握的其余部分，教師就沒(méi)必要一字一句地向?qū)W生解說(shuō)教材里所有的內(nèi)容。
在西方國(guó)家教師偶爾還會(huì)承擔(dān)補(bǔ)習(xí)的任務(wù)，補(bǔ)習(xí)指的是五到十個(gè)學(xué)生在一組相互討論課程問(wèn)題并要求再次解說(shuō)一些不理解的問(wèn)題。通常補(bǔ)習(xí)的任務(wù)是由高年級(jí)的學(xué)生承擔(dān)的。補(bǔ)習(xí)課上學(xué)生也可以作學(xué)術(shù)報(bào)告。
2、科研方面
西方模式還要求學(xué)生自己進(jìn)行研究，并做大量的家庭作業(yè)。我國(guó)的高校也鼓勵(lì)學(xué)生做家庭作業(yè)，但大多數(shù)教師布置作業(yè)的目的是為了完成工作量，布置的作業(yè)只是課本里的某個(gè)內(nèi)容或某一道題，根本上不能提高學(xué)生獨(dú)立進(jìn)行研究的能力和解決問(wèn)題的能力，而學(xué)生的作業(yè)是相互抄襲的。
家庭作業(yè)通常是解決問(wèn)題的應(yīng)用程序或論證。如果學(xué)生相互抄襲作業(yè)考試時(shí)就不能解決和以前做過(guò)的作業(yè)類(lèi)似的問(wèn)題。
在我國(guó)高校作業(yè)成績(jī)?cè)谄谀┛荚嚦煽?jī)中所占的比重很小，很少超過(guò)百分之十，有些老師在計(jì)算考試成績(jī)時(shí)，還不計(jì)算作業(yè)成績(jī)。這樣學(xué)生做作業(yè)的積極性就受到影響，有些學(xué)生為了完成任務(wù)抄襲其他學(xué)生的作業(yè)，這樣大多數(shù)學(xué)生還是提高不了自己解決問(wèn)題的能力。對(duì)于教師來(lái)講，我國(guó)高校老師薪水較低，因?yàn)閷?shí)行的是課時(shí)費(fèi)制度，為了多代課賺錢(qián)，很多老師在沒(méi)有科研經(jīng)費(fèi)的條件下是不會(huì)從事科研的。而不管講課還是從事科研西方的高校所實(shí)行的是較高的固定工資制度，所以他們?cè)趶氖陆虒W(xué)的同時(shí)也會(huì)從事科研。只有通過(guò)獨(dú)立的研究活動(dòng)，我國(guó)的高校老師才能在國(guó)際上被認(rèn)可。更重要的是，教師從事科研是提高教師素質(zhì)的關(guān)鍵。所以采取西方模式，給學(xué)生布置具有實(shí)際意義的作業(yè)，讓學(xué)生自己對(duì)某些經(jīng)濟(jì)問(wèn)題進(jìn)行研究，提高他們解決實(shí)際問(wèn)題的能力的同時(shí)也提高教師的科研水平是至關(guān)重要的。
3、課程結(jié)構(gòu)方面
效率問(wèn)題意味著應(yīng)該避免所設(shè)課程的重復(fù)，每班的學(xué)生人數(shù)應(yīng)根據(jù)實(shí)際情況而定。管理學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)之間的教學(xué)區(qū)別也是很重要的。其他還要考慮的問(wèn)題包括對(duì)于核心理論課程發(fā)展的需要以及在一些課程的選擇上爭(zhēng)取學(xué)生的意見(jiàn)。
4、課程內(nèi)容改革要跟上社會(huì)發(fā)展的需要，要加快教材的更新速度
為了適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)、科學(xué)文化和人自身需要的變化，課程內(nèi)容也應(yīng)加快更新速度。一方面要加大教材選優(yōu)選新的力度，將反映現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)的最新發(fā)展成果引入課堂。另一方面，應(yīng)在課程內(nèi)容與課程實(shí)施上加強(qiáng)實(shí)踐性。因?yàn)橐磺姓胬矶际窃从趯?shí)踐的相對(duì)真理, 必須隨著實(shí)踐發(fā)展不斷檢驗(yàn)和提高、逐步接近事物本真面目。同時(shí)要關(guān)注人才市場(chǎng)發(fā)展動(dòng)態(tài)，使課程與市場(chǎng)更貼近，課程內(nèi)容與工作內(nèi)容更密切。
關(guān)鍵詞：稅收；互聯(lián)網(wǎng)金融；國(guó)家政策
1引言
隨著電腦的普及以及網(wǎng)絡(luò)覆蓋率的增加，各種與金融機(jī)構(gòu)相聯(lián)系的終端軟件出現(xiàn)，方便了人們?nèi)粘＝灰祝瑫r(shí)也使各種金融形式出現(xiàn)，如“眾籌”等，通過(guò)互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)來(lái)籌集資金并獲得利益。這種收入多數(shù)人認(rèn)為屬于“個(gè)人收入”，也應(yīng)當(dāng)交稅。但是在互聯(lián)網(wǎng)金融出現(xiàn)的前幾年里，互聯(lián)網(wǎng)金融并沒(méi)有被納入稅收范圍，這樣一方面使國(guó)家稅收減少，另一方面也使得互聯(lián)網(wǎng)金融沒(méi)有國(guó)家的支持，發(fā)展受限。筆者認(rèn)為，將互聯(lián)網(wǎng)金融納入稅收體系，有助于國(guó)家稅收的提升，也能使互聯(lián)網(wǎng)金融更加規(guī)范化，也能促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融的發(fā)展。
2稅收與互聯(lián)網(wǎng)金融的概述
2.1稅收與互聯(lián)網(wǎng)金融的含義
稅收是國(guó)家最主要的一種財(cái)政收入手段，通常情況下政府為了履行其職能按照其政治權(quán)力，按照規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)行無(wú)償性征收。互聯(lián)網(wǎng)金融本質(zhì)上仍然是“金融”，而非其他“互聯(lián)網(wǎng)科技”，互聯(lián)網(wǎng)金融主要是傳統(tǒng)的金融機(jī)構(gòu)在時(shí)代變化的基礎(chǔ)上與計(jì)算機(jī)技術(shù)相結(jié)合而產(chǎn)生的，但是互聯(lián)網(wǎng)金融卻又不是金融與互聯(lián)網(wǎng)的簡(jiǎn)單結(jié)合，還包括新型業(yè)務(wù)的創(chuàng)新等。
2.2互聯(lián)網(wǎng)金融納入稅收體制的必要性
1994年至今，從重大稅制改革到增值稅轉(zhuǎn)型、消費(fèi)稅稅率調(diào)整、企業(yè)所得稅兩稅合并，包括十二五規(guī)劃對(duì)個(gè)人所得稅促進(jìn)社會(huì)公平作用的強(qiáng)調(diào)、2011年新個(gè)人所得稅法的正式實(shí)施、2013年“深化財(cái)稅體制改革”報(bào)告的提出等，我國(guó)立足于經(jīng)濟(jì)發(fā)展實(shí)際，不斷加強(qiáng)重視、深化改革，滿(mǎn)足社會(huì)發(fā)展要求，推進(jìn)政府的分配公正。2015年，“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)計(jì)劃的提出，使互聯(lián)網(wǎng)金融得到進(jìn)一步的發(fā)展，也使我國(guó)的經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)逐漸轉(zhuǎn)型，同時(shí)也給金融業(yè)造成了一定的沖擊。同時(shí)，互聯(lián)網(wǎng)金融卻沒(méi)有納入稅收體系，互聯(lián)網(wǎng)金融面臨風(fēng)險(xiǎn)加劇。故而，互聯(lián)網(wǎng)金融納入稅收體系是極其必要的，不但可以對(duì)互聯(lián)網(wǎng)金融進(jìn)行監(jiān)管，還能提高國(guó)家稅收，可謂一舉多得。
3互聯(lián)網(wǎng)金融稅收面臨的挑戰(zhàn)
3.1從互聯(lián)網(wǎng)金融的特點(diǎn)看互聯(lián)網(wǎng)金融稅收面臨的挑戰(zhàn)
互聯(lián)網(wǎng)金融有成本低、覆蓋廣等優(yōu)點(diǎn)，也有管理弱、風(fēng)險(xiǎn)大等缺點(diǎn)。從這些方面出發(fā)，聯(lián)系我國(guó)稅收情況，可以得出稅收面對(duì)互聯(lián)網(wǎng)金融有較大的挑戰(zhàn)。互聯(lián)網(wǎng)金融中發(fā)展最早以及最好的模式為“眾籌”模式，而我國(guó)法律中規(guī)定，經(jīng)過(guò)這種方式獲得的收益算作個(gè)人收益，故而從個(gè)人收益的角度出發(fā)來(lái)舉例。個(gè)人所得稅作為身兼增加財(cái)政收入、和調(diào)節(jié)收入分配兩項(xiàng)重任的稅種，對(duì)一個(gè)國(guó)家的意義重大。它以個(gè)人的應(yīng)納稅所得額稅收對(duì)象進(jìn)行征收，征收范圍覆蓋最廣，能夠有效地促進(jìn)社會(huì)公平。故而在傳統(tǒng)的稅收中，國(guó)家可以很好地進(jìn)行調(diào)控，以減少貧富不均。但是互聯(lián)網(wǎng)金融下，極低的成本以及具有虛擬性，所以在互聯(lián)網(wǎng)上征收個(gè)人所得稅，則會(huì)面臨居民所得瞞報(bào)的情況，而且還不容易查出來(lái)。
3.2從稅制角度看互聯(lián)網(wǎng)金融稅收面臨的挑戰(zhàn)
我國(guó)國(guó)家征稅是對(duì)社會(huì)公平性的追求，使得不同收入階層的人們通過(guò)繳納與自身經(jīng)濟(jì)水平相適應(yīng)高的個(gè)人所得稅使得納稅人所負(fù)納稅負(fù)擔(dān)盡量處于同一水平線(xiàn)，從而達(dá)到縮小貧富差距的目的。但是從稅制角度來(lái)看，我國(guó)法律中主要以流轉(zhuǎn)稅為主要稅制，社會(huì)保障稅占比較小，這與其他國(guó)家相差較大，整體的稅制結(jié)構(gòu)略不合理；從增值稅角度來(lái)看，增值稅較高，通常情況下，投資企業(yè)將被征收17%的增值稅，稅負(fù)高；從個(gè)人所得稅的角度來(lái)看，我國(guó)的人所得稅分類(lèi)，稅率檔次也很多，但目前的稅收收入主要集中在工資薪金項(xiàng)目，其他項(xiàng)目的收入是非常小的，且收稅時(shí)不考慮其他因素。由上可以看出，我國(guó)稅制中不管是增值稅還是個(gè)人所得稅，注重的是“流轉(zhuǎn)”，但是在互聯(lián)網(wǎng)中，各種資金的來(lái)源去向并不能用原有的稅制去分析，從而導(dǎo)致我國(guó)在互聯(lián)網(wǎng)金融方面的監(jiān)管極弱，且暫時(shí)并沒(méi)有合適的針對(duì)互聯(lián)網(wǎng)金融的稅制。
4完善互聯(lián)網(wǎng)金融稅收政策的構(gòu)想
4.1進(jìn)行稅制結(jié)構(gòu)改革
稅制結(jié)構(gòu)的優(yōu)化主要在增值稅、消費(fèi)稅以及內(nèi)資、外資企業(yè)統(tǒng)一所得稅上。互聯(lián)網(wǎng)金融的發(fā)展實(shí)際上是由多個(gè)私人或者企業(yè)平臺(tái)鏈接在一起的金融體，要想完善互聯(lián)網(wǎng)金融稅收政策，首先要調(diào)整稅制結(jié)構(gòu)，使之成為一個(gè)更完整的鏈?zhǔn)占构逃械脑鲋刀惪刂茩C(jī)制發(fā)揮更大的作用；例如關(guān)于個(gè)人所得稅，增加稅收透明度，以稅收的形式征稅，以掩蓋消費(fèi)稅轉(zhuǎn)移的性質(zhì)負(fù)擔(dān)，這樣可以在較大程度上降低金融虛擬導(dǎo)致的偷稅漏稅現(xiàn)象。只有實(shí)在的稅制結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革，才能對(duì)虛擬的互聯(lián)網(wǎng)金融稅收起到良好的導(dǎo)向作用。
4.2完善稅制改革配套措施
累進(jìn)稅率結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)與稅制改革的貫徹落實(shí)離不開(kāi)征管模式改革，包括網(wǎng)絡(luò)化系統(tǒng)、人員激勵(lì)機(jī)制、稅務(wù)征管準(zhǔn)則和執(zhí)法隊(duì)伍建設(shè)等多方面的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，例如網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)更加全面，對(duì)稅收人員進(jìn)行激勵(lì)，積極推進(jìn)征稅管理手段的現(xiàn)代化，信息化和靈活性，推廣使用計(jì)稅收款機(jī)等現(xiàn)代化征稅方式。針對(duì)存在的偷稅、漏稅和逃稅現(xiàn)象，通過(guò)修改條例或正式立法等手段，實(shí)行更為科學(xué)有效的的征收管理辦法。另外可以將“眾籌”“P2P”等平臺(tái)的不同獲益方式寫(xiě)入稅務(wù)征管準(zhǔn)則中，從而保障稅收。互聯(lián)網(wǎng)金融必須納入稅收體系中，方能使稅收增加，使互聯(lián)網(wǎng)金融得到支持，使二者共同發(fā)展。
參考文獻(xiàn)
[1]謝雁翎,駱建升.促進(jìn)互聯(lián)網(wǎng)金融健康發(fā)展的稅收對(duì)策[J].稅務(wù)研究,2016(2).
