時間：2023-09-08 17:14:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所得稅法實施細則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
眾所周知，目前企業因性質不同而適用不同的企業所得稅法。就外商投資企業而言，其區別于內資企業的不僅僅是享有很多的稅收優惠政策，而且在稅前扣除項目方面也有很多與內資企業不同的規定，如外商投資企業的工資薪金支出、招待費、廣告費和業務宣傳費等。因此，當外商投資企業招聘財會人員時，往往會要求應聘者有外企的相關工作經驗。
當兩稅統一后，內資企業和外商投資企業的涉稅流程將趨于一致。這樣，當曾經在內資企業工作的財會人員想進入外企工作時，門檻便會降低；同時，因為財會人員找工作的范圍擴大了，自由度大了，限制變少了，所以會在一定程度上促進財會人員的工作流動。
可見，新《企業所得稅法》的實施對中國廣大財會人員的就業是一種利好。
當然，剛剛出臺的新《企業所得稅》只具有指導性，實際操作性并不很強。此前，外商投資企業一直具有所有的超國民待遇，而未來將的新《企業所得稅法》配套文件，如實施細則等，無疑將會使外商投資企業逐漸向內資企業的政策靠攏。我們姑且撇開作為非居民企業的外國企業不論，從新《企業所得稅法》規定捐贈稅前扣除限額為年度利潤總額的12%來分析，筆者預測外商投資企業在企業所得稅稅前扣除項目中很可能會參照內資企業所得稅原來執行的規定。如果是這樣，就意味著未來相關的一系列變化：
1.新的企業所得稅法實施細則可能會要求外商投資企業也執行工資薪金扣除限額。目前內資企業工資薪金支出的扣除標準是人均每月1600元，新的企業所得稅法實施細則很可能也會參照這個標準。
2.外商投資企業福利費可能會允許按照計稅工資的14%計提，或者是內資企業和外商投資企業執行同一個比例。
3.從反避稅的角度來看，外商投資企業廣告費和業務宣傳費將有稅前扣除限額，而不是像現行政策這樣據實扣除。
4.外商投資企業招待費稅前扣除限額的計算可能將不再需要區分銷售收入和營業收入。
……
未來，當眾多的懸念隨著實施細則而解開時，內資企業或許會長長地舒口氣，或許也會為終于和外商投資企業站在同一起跑線上而雀躍。無疑，兩稅統一改善了內資企業的生存環境。在此之前，外商投資企業只因為其有國外資金而享有眾多的優惠政策，使得國內市場充斥著很多的假外資、假洋品牌。兩稅的統一使內資企業和外商投資企業在政策上享有均等的權利，并且企業所得稅的優惠政策也由原來的區域投資導向轉向了產業投資導向。這樣，整個市場將會面臨著重新洗牌，資金不再向某個地域轉移而是向某個產業轉移。當然，這不意味著內資企業就能超越外商投資企業。這是因為，除了起跑線，還要看實力和速度等因素，比如，內資企業能否突破舊有體制的束縛，能否從容應對外商投資企業強大的資金優勢、先進的管理理念以及國人崇洋的消費心理，能否找到市場的真空，從而在洋品牌充斥的國內市場上為自己注入一劑強心劑，便成為了一個大問題。
一、新企業所得稅法縮小了利用稅收優惠政策進行籌劃的空間
在傳統的企業所得稅籌劃中,企業利用稅收優惠政策籌劃的空間有三個
1、企業身份優惠的籌劃空間.由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠,因此企業想方設法創造條件,通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,由通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃空間已經不復存在
2、新辦企業優惠的籌劃空間.舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅"一免一減半",以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅"兩免"等優惠政策,因此企業可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅.新企業所得稅法取消了上述優惠政策,因而這一籌劃途徑已經封堵
3、地域性優惠政策的籌劃空間.如"設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業,減按15%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業,減按24%的稅率征收企業所得稅;設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業,屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的,可以減按15%的稅率征收企業所得稅"等一系列規定,且生產經營企業經營期在十年以上的,還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策.而新企業所得稅法已經取消上述優惠.由于這些地域性優惠政策的取消,原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業,包括通過打球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經壓縮
雖然上述三個籌劃空間已經關閉或壓縮,但并不意味著利用稅收優惠進行籌劃就沒有了空間.總體來看,新企業所得稅法構筑的稅收優惠體系以"產業優惠為主、區域優惠為輔",因此企業在進行稅收優惠政策的籌劃時,必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變.如:農、林、牧、漁業項目,國家重點扶持的公共基礎設施項目,符合條件的環境保護、節能節水項目,符合條件的技術轉讓項目,符合條件的微利企業,以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業等等.如果企業有條件及時轉變籌劃方向,一個新的籌劃空間必將被打開
另外,《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率;原享受企業所得稅"兩免三減半"、"五免五減半"等定期減免稅優惠的企業,新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止,但因未獲利而尚未享受稅收優惠的,其優惠期限從2008年度起計算;西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行.與此同時公布的《實施企業所得稅過渡優惠政策表》還顯示,涉及原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力的文件有30項,這些優惠主要是此前的一些區域優惠和對外資企業的稅收優惠等.通知還規定,自2008年1月1日起,原享受低稅率優惠政策的企業,在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率.其中,享受企業所得稅15%稅率的企業,2008年按18%稅率執行,2009年按20%稅率執行,2010年按22%稅率執行,2011年按24%稅率執行,2012年按25%稅率執行;原執行24%稅率的企業,2008年起按25%稅率執行.需要強調的是,企業所得稅過渡優惠政策與新企業所得稅法及實施條例規定的優惠政策是存在交叉的,由企業選擇最優惠的政策執行,不得疊加享受,且一經選擇不得改變.上述規定事實上還是給了這類企業一定的籌劃空間
二、新企業所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間
應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素,在收入確定的前提下,稅前可扣除成本費用的增加,必然會減少應納稅所得額.如新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準,規定"企業實際發生的合理的職工工資薪金,準予在稅前扣除".又如統一和部分提高了廣告費扣除標準,"企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以后納稅年度結轉扣除."這些規定對不同類型的企業將產生不同的影響,稅收籌劃的效果是不同的
新企業所得稅法以公司法人為基本納稅單位,不具備法人資格的機構不是獨立納稅人.如果企業把設立在各地的子公司改變成分公司,使其失去獨立納稅人資格,就可以由總公司匯總繳納企業所得稅.由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補,實現均攤,就可以避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象,尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時,這種方法更為有效.新企業所得稅法還統一了加速折舊的規定,為設備更新頻率較快的企業提供了籌劃空間.但是新企業所得稅法中關于業務招待費、大修理支出費等的規定使原來的籌劃思路受到了限制,納稅人必須對原有思路進行調整
總之,成本費用的稅收籌劃涉及面廣,籌劃技術要求高,企業需要準確把握稅法的規定,建立完善的財務管理制度,才能順利實現成本費用的最大化扣除
三、國際稅收籌劃將成為焦點
首先,外國投資者到我國投資已經有近20年了,形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排,但新企業所得稅法的實施迫使這些企業必須重新考慮投資方式和稅收安排;其次,隨著越來越多的中國企業走出國門,國際稅務籌劃也在情理之中.新企業所得稅法實施后,外資企業的稅負會有所增加,而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因.尤其是新企業所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規定,會直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃
新企業所得稅法引入了居民企業的概念,規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅.而對于居民企業的判斷標準,由過去單一的"登記注冊地標準"改為"登記注冊地標準"和"實際管理控制地標準"相結合,即:依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國境內的企業,都將構成中國的居民企業.如果企業不想成為中國的居民企業,就不能像過去那樣僅在境外注冊即可,還必須確保不符合"實際管理控制地標準".這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業,特別是"返程投資"的企業至關重要,必須重新審視
另外,按照新企業所得稅法的規定,預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率,同時,取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策,直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負.預提所得稅的增加,迫使投資者進行國際稅收籌劃,其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協定進行籌劃.目前,我國已與80多個國家簽訂了稅收協定,投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排,因為新企業所得稅法的規定:中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的,依照協定的規定辦理.而在一般的稅收協定中,預提所得稅的稅率不超過10%.也就是說,投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業,再由該企業對中國進行投資,就可以有效規避較高的預提所得稅稅負
四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行
轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略,雖然其目的主要是實現其全球的經營戰略和逃避有關國家的外匯管制,但實際上轉讓定價已成為跨國企業進行稅收籌劃的重要手段.大量稅收優惠政策的取消以及外資企業稅負的增加,將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負.新企業所得稅法實施之前,進行轉讓定價安排的主要是外資企業,可以預見,內資企業特別是大型內資企業集團,開展轉讓定價籌劃的會越來越多.新企業所得稅法規定,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入.而按以前規定,如果被投資方適用的稅率低于投資方,則投資方分回的股息、紅利需要補稅.此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業,從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道
隨著改革開放的不斷深化和市場經濟的蓬勃發展，外國企業等非公有制企業越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業和外商投資企業所得稅法》中界定的外國企業重新歸類為非居民企業，并對相應的稅種要素進行了修改。同時，新稅法的頒布廢除了國稅發[2003]28號文、國稅發[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業納稅具有基礎性指導作用的文件。因此，就新企業所得稅法對非居民企業納稅的影響進行梳理是十分必要的。
一、新稅法補充和完善了機構、場所的界定
新企業所得稅法對機構、場所的界定主要有以下幾個變化：一是強調其所指機構、場所的性質，即必須從事生產經營活動；二是指出為總公司提供服務的代表處亦屬于辦事機構；三是規定農場也屬于機構、場所，并給出了農場的具體定義；四是明確提供勞務活動的場所的勞務種類；五是加了入補充說明條款。
原《外國企業和外商投資企業所得稅法》的實施細則第三條第二款規定：稅法第二條第二款所說的機構、場所，是指管理機構、營業機構、辦事機構和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業的場所和提供勞務的場所以及營業人。
根據《中國人民共和國企業所得稅法》第二條和實施條例第五條的規定：企業分為居民企業和非居民企業。非居民企業是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。企業所得稅法所稱的外國企業在中國境內設立的從事生產經營活動的機構、場所，包括以下五類：（1）管理機構、營業機構、辦事機構。其中辦事機構是指外國企業在我國境內設立的從事聯絡和宣傳等活動的機構，如為總公司開拓中國市場進行調查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業開展生產經營活動的場所。其中新增了農場一項，并采取廣義概念，即包括農場、林場、牧場、漁場等農業生產經營活動的場所；（3）提供勞務的場所。新稅法進一步明確了具體的業務范圍：包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經紀、科學研究、技術服務、教育培訓、餐飲住宿、中介、旅游、娛樂、加工以及其他勞務服務活動；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質勘探場地等工程作業場所；（5）其他從事生產經營活動的機構、場所。第（5）條補充了前面四條未能說明和包括的從事生產經營的機構、場所的類型。
二、新稅法細化和單獨歸類了營業人的定義
在新企業所得稅法中，考慮到營業人的特殊性，即無需像機構、場所一樣在中國境內依照法定程序登記成立，營業人獨立出來單列一款，不再屬于機構、場所，但視同機構、場所處理。同時明確了單位和個人均可作為營業人、活動必須是經常以及活動的實質勝于形式等原則。
原《外國企業和外商投資所得稅法》實施細則第四條規定：營業人是指受外國企業委托，從事經營的公司、企業和其他經濟組織或者個人，包括經常代表委托人接洽采購業務，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂協議或者合同，經常儲存屬于委托人的產品或者商品，并代表委托人向他人交付其產品或者商品；有權經常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。
新企業所得稅法要求營業人視同機構、場所處理時應同時具備三個主要條件是：（1）受托的營業人必須與外國企業簽訂委托類協議，受托方包括中國境內的單位和個人；（2）活動必須是經常性的行為。所謂經常，即不是偶然發生的，也不是短期發生的，而是固定的、長期發生的行為；（3）進行了具體的活動。包括代表委托人與他人簽訂協議或者合同、儲存屬于委托人的產品或者商品、代表委托人向他人交付其產品或者商品。同時應注意的是只要上述活動經常性發生了，即使營業人和委托人之間沒有簽訂書面的委托合同，也應認定其存在法律上的人和被人的關系。
三、新稅法重新制定了對非居民企業的征稅方法
（一）新企業所得稅法與舊稅法相比的主要變化
新企業所得稅法對原有外國企業的征稅方法做出了較大的調整，具體變化有如下幾點：
第一，重新規定了免繳企業所得稅的非居民企業所得范圍。根據原法規，外國政府、社會團體在我國境內設立的非營利性質代表機構取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項所得為免稅：在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得的與該機構、場所有實際聯系的股息、利息等權益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業提供優惠貸款取得的利息所得；以及經國務院批準的其他所得。
第二，廢除了原有在我國境內設立機構、場所的外國企業的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規定。在原外國企業和外商投資企業所得稅法中，外國企業在我國境內設立的代表機構，若僅為其總機構的自產貨物或者自營貿易提供輔、準備性的服務，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務機關辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機構被納入了征稅范圍，需要計算確定應納稅所得稅，繳納企業所得稅。
第三，明確了未在我國境內設立機構、場所，或雖設立機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯系的非居民企業的計稅方法。即新企業所得稅法將原來在計算預提所得稅時可以予以扣除的營業稅等稅金列為不得扣除的項目。僅允許扣除稅法第十九條列明可以扣減的項目。
第四，在我國境內設立了機構、場所的非居民企業適用稅率發生了變化。根據企業所得稅法第四條規定，其適用稅率由原來的33%調整至25%，同時明確指出非居民企業不得享受小型微利企業的優惠稅率。
（二）兩稅合并之前對外國企業的征稅方法
根據原《外國企業和外商投資企業所得稅法》及其實施細則，對外國企業在中國境內設立了常駐代表機構的，可以根據設立機構、場所的征稅方法不同，分為以下五類進行納稅核算：（1）具有健全會計賬簿，據實申報納稅：其業務范圍主要是商務、法律、稅務、會計等咨詢服務性企業設立的代表機構從事的各類服務活動。企業所得稅＝（收入－成本費用）×33%；（2）按經費支出換算收入納稅：其業務范圍主要是各類從事貿易的公司、商社、商號等設立的代表機構從事的商品貿易業務活動。計算方法為：收入額＝經費支出/（1－核定利潤率10%－營業稅稅率5%）、企業所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實際取得的業務收入按期申報納稅，當年無業務收入則一年申報一次：其業務范圍主要是集團或控股公司設立的代表機構為其集團內公司提供的各項服務活動；銀行金融等機構設立的代表機構兼營的投資咨詢或其他咨詢服務；運輸企業設立的代表機構就運輸業務各環節為客戶提供的服務；代表機構為客戶提供的其他應稅業務活動。計算方法為：營業稅＝實際收入×5%、企業所得稅＝實際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業務范圍主要是：代表機構僅為其總機構的產品生產制造、自營商品貿易、在我國尋找合資項目、以及銷售自產產品的業務，在中國進行了解情況、提供商情資料、聯絡及其他準備性、輔活動；外國銀行設立的代表機構，沒有從事信貸業務以外的投資、市場等有償咨詢業務；外國運輸公司設立的代表機構提供的服務全部體現在其總機構的運輸收入中的；外國承包公司設立的代表機構僅為本公司承包工程項目從事投標、聯絡、市場調研、準備性等業務活動；（5）免稅：其業務對象主要為外國政府、國際組織、非營利機構、各民間團體等在我國境內設立的代表機構，從事非應稅業務活動。免稅申請由主管地方稅務機關審核，層報國家稅務總局批準后免稅。
外國企業在中國境內未設立機構、場所而有來源于中國境內的股息、利息、租金、特許權使用費和其他所得的應納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協定規定的優惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。同時，在取得上述收入時支付的營業稅等稅金，準予在計算收入時進行扣除。
（三）新企業所得稅對非居民企業的征稅方法
根據《中華人民共和國企業所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十一條的規定：非居民企業在中國境內設立機構、場所的，應當就其所設機構、場所取得的來源于中國境內的所得，以及發生在中國境外但與其所設機構、場所有實際聯系的所得，繳納企業所得稅，適用稅率為25%；非居民企業在中國境內未設立機構、場所的，或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的，應當就其來源于中國境內的所得繳納企業所得稅，適用稅率為10%。
新企業所得稅法對在我國境內設立機構、場所的外國企業所從事的生產經營業務進行了進一步的界定。規定該種類型的非居民企業適用稅率為25%，同時不能享受對小型微利企業的優惠性稅率。但隨著國稅發[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內設立了機構、場所的外國企業規定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業代表機構的業務范圍的規定也取消了。因此按照新稅法的規定，將此類非居民企業的納稅視同為居民企業處理，在廢除了大量的征管條例和優惠政策后，具體應納稅額應參照居民企業的計算方法確定，即應納所得稅額＝應納稅所得額×25%。
此外，財政部、國家稅務總局在財稅[2008]130號文中明確指出：對非居民企業取得《中華人民共和國企業所得稅》第三條第三款規定的所得計算征收企業所得稅時，不得扣除規定以外的其他稅費支出，即僅能在取得轉讓財產所得時，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。因此對未在我國境內設立機構、場所，但有來源于我國境內的所得，或雖在我國境內設立了機構、場所，但取得的所得與其沒有實際聯系的非居民企業應繳納的企業所得稅實行源泉扣繳的，應當按照企業所得稅法第十九條規定的收入全額計算應納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業向支付人收取的全部價款和價外費用，即取得的利息、租金、特許權使用費等收入繳納的營業稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。
2008年新的企業所得稅法出臺，對原企業所得稅法實現了兩稅合一，在稅收扣除、稅率、稅收優惠等方面作出了重大的調整。新稅法實施細則第三十四條規定：企業發生的合理的工資薪金支出，準予扣除。此政策放寬了對職工工資薪金的限制，取消了原內資企業所得稅法關于計稅工資的政策規定（此政策給利用工資薪金進行稅收籌劃提供了空間）。同時條例明確了前款所稱工資薪金，是指企業每一納稅年度支付給在本企業任職或者受雇的員工的所有現金形式或者非現金形式的勞動報酬，包括基本工資、獎金、津貼、補貼、年終加薪、加班工資，以及與任職或者受雇有關的其他支出。國稅函[2009]3號具體明確條例三十四條所稱“合理工資薪金”是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。稅務機關在對工資薪金進行合理確認時，可按以下原則掌握：1、企業制訂了較為規范的員工工資薪金制度；2、企業所制訂的工資薪金制度符合行業及地區水平；3、企業在一定時期所發放的工資薪金是相對固定的，工資薪金的調整是有序進行的；4、企業對實際發放的工資薪金，已依法履行了代扣代繳個人所得稅義務；5、有關工資工資薪金的安排，不以減少或逃避稅款為目的。
對于此項政策規定，一般稅務機關在進行稅務檢查的時候，掌握的主要標準是企業對實際發放給員工的工資薪金是否履行了代扣代繳個人所得稅的義務，如果企業已如實履行代扣代繳的義務，則相應實際發放的工資薪金允許全額在企業所得稅之前扣除。
新企業所得稅法規定企業所得稅稅率為25%，同時在稅收優惠中規定：符合條件的小型微利企業，減按20%的稅率征收企業所得稅。實施細則九十二條對符合條件的小型微利企業作出了限定：是指從事國家非限制和禁止行業，并符合下列條件的企業：1、工業企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過100人，資產總額不超過3000萬元；2、其他企業，年度應納稅所得額不超過30萬元，從業人數不超過80人，資產總額不超過1000萬元。依據上述的實際稅收征管情況及稅收政策可綜合思考如下：若某一中小型工業企業，2011年度預計資產總額2600萬元，職工平均人數88人，企業的會計利潤35萬元，該年度終了匯算清繳前經注冊稅務籌劃師初步測算，應納稅所得額為30.5萬元。
考慮到該工業企業處于小型微利企業稅率優惠的邊緣，企業完全可以通過適當的對自身費用的調整進而享受稅收優惠來減輕企業的稅收負擔。2011年國家稅務總局公告第46號，對工資、薪金所得項目減除費用標準重新作出了規定：納稅人2011年9月1日（含）以后實際取得的工資、薪金所得，應適用稅法修改后的減除費用標準3500元，計算繳納個人所得稅。
鑒于上述稅收政策的調整，注冊稅務籌劃師建議增發0.8萬元的工資，以滿足小型微利企業的稅率優惠要求。（假設該公司原平均計稅工資為2000元，可增發計稅工資到3500元以內，按職工人數88人計算，最多可增發13.2萬元工資）未籌劃前企業預計繳納企業所得稅＝30.5*25%＝7.625(萬元）企業凈利潤＝35-7.625＝27.375（萬元）經籌劃后企業預計繳納企業所得稅＝（30.5-0.8）*20%＝5.94（萬元）企業凈利潤＝35-0.8-5.94＝28.26（萬元）經過籌劃后企業的凈利潤增加0.885萬元，同時少繳納企業所得稅1.685萬元。
由于及時考慮個人所得稅新的費用減除標準的變化，并運用到稅收籌劃實例中，給企業和員工都切實帶來了好處。員工的工資增加了所繳納的個人所得稅并沒有產生影響，企業也因此節約了稅負增加了稅后凈利，同時適當的增加員工工資也能增加企業的凝聚力和向心力。由此可見合理、合法的運用稅收政策能夠實現企業價值最大化與企業全體相關利益者共同利益的共羸。
作者：金正娟單位：江蘇稅聯信稅務師事務所鎮江有限公司
1、認定(復審)合格的高新技術企業，自認定(復審)當年起可依照《企業所得稅法》及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下稱《實施條例》)、《中華人民共和國稅收征收管理法》(以下稱《稅收征管法》)、《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》(以下稱《實施細則》)和《認定辦法》等有關規定，申請享受稅收優惠政策。
2、享受減稅、免稅優惠的高新技術企業，減稅、免稅條件發生變化的，應當自發生變化之日起15日內向主管稅務機關報告。
二、高新技術企業的取消：
(一)在申請認定過程中提供虛假信息的；
(二)有偷、騙稅等行為的；
(三)發生重大安全、質量事故的；
(四)有環境等違法、違規行為，受到有關部門處罰的。
注：被取消高新技術企業資格的企業，認定機構在5年內不再受理該企業的認定申請
三、高新技術企業的復審
新企業所得稅法(以下稱新稅法)實施后,企業原先常用的一些避稅方法已經失效,比如:設立“假合資”企業、在國家級高新技術產業開發區“區內注冊、區外經營”等。目前企業常用的避稅方法主要分為4大類:轉移定價、負債籌資、避稅港和基于稅收優惠政策的避稅等。
(一)通過轉移定價避稅
轉移定價(Transfer Pricing),是指在經濟活動中,關聯方為了轉移利潤而在產品交換和買賣過程中,不依照市場買賣規則進行交易,而是根據雙方的共同利益來定價,以達到少納稅甚至不納稅的目的。采用這種方法,產品轉移價格可以高于或低于市場公平價格。
轉移定價基本做法是:在關聯交易活動中,盈利較多的企業,通過高價買入或低價賣出等方法,將利潤轉移到虧損的關聯企業,以達到避稅的目的;或實際稅負較高的企業,通過上述方法將利潤轉移到實際稅負較低的企業,同樣達到避稅的目的。
關聯企業運用轉移定價避稅主要有以下幾種形式:
一是有形財產的購銷、轉讓和使用。如房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品(產品)等有形財產的購銷、轉讓和租賃業務。
二是無形資產的轉讓和使用。包括土地使用權、版權(著作權)、商標、牌號、專利和專有技術等特許權、工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。
三是融通資金。包括各類長短期資金拆借和擔保、有價證券的買賣及各類計息預付款和延期付款等業務。
四是提供勞務。包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、、科研、法律、會計事務等服務的提供等。
五是成本分攤協議。成本分攤協議是指關聯方之間達成的一項協議,用以分擔參與各方在研發、生產或獲取資產、勞務和權利等方面的成本與風險。同時,確定研發、生產或獲取資產、勞務、權利等活動的結果帶來的各參與方利益的性質和范圍。
成本分攤協議和轉讓無形資產、提供勞務比較相似,區別在于成本分攤協議的對象是企業與關聯方共同開發、受讓無形資產或共同提供、接受勞務發生的成本費用。關聯方如果不按照獨立交易原則分攤此類成本,可隨意在集團內部調節利潤,減輕企業所得稅負擔。
(二)通過負債籌資避稅
負債籌資又稱資本弱化、資本隱藏、股份隱藏,是指企業采用債權方式替代股權方式進行籌資,人為地增加企業成本,減少企業的應稅所得,從而達到少納稅的目的。
一般來說,企業生產經營所需的資金主要有3個渠道:自我積累、借貸(金融機構貸款或發行債券)、發行股票。其中自我積累的資金是企業稅后利潤,而發行股票應支付的股息也是企業稅后利潤的分配,均不允許稅前扣除,只有借貸利息支出可以作為企業費用從稅前利潤中扣除以沖減利潤。因此,一些企業以借款的方式代替籌集股本金,增加稅前扣除、減少應納稅所得額,從而達到少交企業所得稅的目的。
(三)通過避稅港和受控外國公司避稅
避稅港,也稱避稅地或避稅樂園,是指一個國家或地區為吸引外國資本流入,繁榮本國經濟,在本國或確定范圍內,允許外國人在本國投資和從事各種經濟貿易活動取得收入或擁有財產可以不必納稅或只需支付很少稅收的地區。目前主要的避稅港有英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大、盧森堡、香港等國家或地區。
通過避稅港避稅的基本做法是:在避稅港設立受控外國公司,將海外投資收益保留在受控外國公司,不分配或少分配本應歸屬于我國企業的利潤,實現避稅目的。
(四)基于稅收優惠政策的避稅
新稅法所列明的稅收優惠政策,如果企業合理運用,屬于“節稅”的范疇,但有些企業為享受這些優惠政策而對自己的經濟活動做一些不具有合理商業目的的安排,則屬于“避稅”的范疇。比如,新稅法第二十八條“符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅”,因此可將大企業分設為數個小型微利企業;第三十條“企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時加計扣除”,因此在從事新技術新產品新工藝的研究開發期間,應盡可能多安排各類費用支出,甚至將以后各期的費用提前支付等。企業可以仔細研究各項稅收優惠政策,結合企業自身具體情況逐條對照,尋找適合自身特點的避稅方法。
二、新企業所得稅法的反避稅條款
針對上述企業避稅行為,新企業所得稅法第六章“特別納稅調整”中,參照國際通行的一些反避稅措施制定了一系列反避稅條款:
(一)針對轉移定價避稅的反避稅條款
新企業所得稅法及其實施細則中,對關聯方的認定、獨立交易原則、轉移定價調整的方法、成本分攤協議的原則、預約定價安排等作出了規定。
企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則,是指沒有關聯關系的交易各方,按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。
稅務機關進行納稅調整的“合理方法”包括:
1.可比非受控價格法,是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格進行定價的方法;
2.再銷售價格法,是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關系的交易方的價格,減去相同或者類似業務的銷售毛利進行定價的方法;
3.成本加成法,是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法;
4.交易凈利潤法,是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法;
5.利潤分割法,是指將企業與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法;
新企業所得稅法還規定,企業可以就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法,向稅務機關提出申請,與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后,達成預約定價安排。也就是說納稅人與稅務部門就轉讓定價的計算方法等問題事先達成一種具有約束力的協議,變事后調整為預先約定,變“治病”為“防病”,減少轉讓定價處理中的不確定性,提高效率。
(二)針對負債籌資避稅的反避稅條款
新企業所得稅法及其實施細則中,對債權性投資的定義和范圍、利息支出的稅前扣除標準等作出了規定。
按照新所得稅法的規定:非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予稅前扣除;同時規定:企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準(金融類企業比例為五比一,其他類企業比例為二比一)而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。
(三)針對避稅港和受控外國公司避稅的反避稅條款
新所得稅法及其實施細則規定:由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于12.5%的國家(地區)的企業,并且不是由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入。換而言之,在避稅港設立的子公司,如果利潤不分配或少分配,一定要有足夠的證據證明此舉是出于合理的商業目的而非避稅。
(四)一般性反避稅條款
一般性反避稅條款是指除以上3項有針對性的特別反避稅條款以外的兜底性反避稅條款。
滿足以下3個條件的,稅務部門可將其判定為“避稅”,并實施納稅調整:
1.存在一個安排,即人為規劃的一個或一系列行動或交易;
2.這個安排“不具有合理商業目的”;
3.企業從該安排中獲取了稅收利益,即“減少其應納稅收入或者所得額”。
三、企業避稅應注意的問題
企業避稅時,除了會產生直接的籌劃成本,如外聘稅務師或會計師、律師進行籌劃發生的成本費用支出,企業財務部門自身進行稅收籌劃產生的人力、財力成本外,還會產生多種非稅成本,如機會成本、財務報告成本、違規成本等。因此,考慮多種成本、統籌兼顧,是進行企業所得稅避稅的重要思路。
(一)把握好避稅與偷稅的界限,避免違規成本。必須以遵守稅收法律、法規和政策為前提,否則會受到相應的懲罰,并承擔法律責任,給企業帶來更大的損失。
【關鍵詞】 一般反避稅條款 稅收征管 權利
2006年,新《企業所得稅法》頒布,統一并適當降低了企業所得稅稅率,規定企業所得稅的稅率為25%。其將最高稅率從33%降低到25%,意味著每減少一元的應稅收入,較改革前每年要少納八分的稅。法定最高稅率的降低看似減少了國內企業避稅的吸引力,但從新《企業所得稅法》的基調“寬稅基,低稅率”的表現來看,取消了如原外商投資企業的外國投資者享受的再投資退稅等政策,新法后的實際平均應納稅稅額相對提高,因此,納稅人更加將稅負視為一種沉重的負擔。一方面,納稅人想千方百計地利用收入轉移、費用轉移、成本轉移、利潤轉移等非違法行為減少應稅所得;另一方面,我國稅收法規正處于起步階段,諸多的不完善使納稅人有漏洞可鉆,讓企業逐漸形成了能避則避的心態,并且從現階段狀況來看,我國企業事實上的避稅方式存在多樣性,采用的避稅手段也將日漸復雜。政府的征稅過程是政府帶有強制性地從私人部門獲取收入與財富的過程,對國家的宏觀經濟與微觀資源配置都會產生影響,政府利用稅收收入,可以促進經濟的穩定增長和收入分配的公平。避稅行為不僅減少國家財政收入,導致國家不能達到合理的宏觀調控,更加擾亂了市場的經濟,影響公平競爭的市場秩序,對我國社會經濟發展會產生不良影響。
我國新《企業所得稅法》第六章特別納稅調整中,第四十七條規定:“企業實施其他不具有合理商業目的的安排,而減少其應納稅收入或所得額的,稅務機關有權按照合理的方法調整”。新頒布的《企業所得稅法實施細則》第六章“特別納稅調整”中第一百二十條規定:“企業所得稅法第四十七條所稱不具有合理商業目的,是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的?！钡?即使現在反避稅采取的是一般與特別相結合的稅收管理模式,從客觀上來講還是存在一定的漏洞和缺陷。對于新《企業所得稅法》,它與一些具有全面避稅立法的國家的法律相比很不完善,但我們應當看到其積極的一面,機遇與挑戰并存,稅收實體法與程序法定會逐漸完善。
一、一般反避稅條款的優越性
新《企業所得稅法》的一般反避稅條款勢必對現在市場上出現的各種避稅供求市場產生重要影響。此前,有的專家學者混淆概念,倡導“法無明文不為罪”的原則,認為避稅也屬于納稅籌劃的范疇,并以此為基礎在市場上推廣各種鉆稅法空子的方法。業內人士認為,從新《企業所得稅法》第四十七條的規定來看,納稅籌劃雖然包括節稅籌劃和避稅籌劃,但要在合法的前提條件下。避稅并不是納稅籌劃的范圍,因此,新《企業所得稅法》一般避稅條款的出臺,可以說給此類避稅行為敲了一次警鐘。
納稅人在稅收領域極具創造性,通常舊有的判例和立法總是難以適用,即使廣受關注的特別納稅條款的細則也不可能涵蓋所有特殊情況,因此需要制定一般反避稅條款。判斷企業是否實施了不具有合理商業目的的安排權利在于主管稅務機關,如果主管稅務機關判斷這“安排”不具有合理的商業目的,那么就有權對其按照合理方法調整?！昂侠矸椒ㄕ{整”是指主管稅務機關可以否定本條所稱的“合理商業目的的安排”,或視為上述安排失效,從而取消企業或其他參與人通過安排已獲得的或者將獲得的稅收利益,并根據安排的經濟實質對其重新定性和適用稅法。另外,值得關注的是,新《企業所得稅法》特別增加了一項避稅責任條款,即稅務機關按照“特別納稅調整”規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按照國務院規定加收利息。這項條款表明了我國稅法的引導作用與威懾力,它增加了企業的避稅風險,能夠有效地打擊各種避稅行為,維護國家權益。
一般反避稅條款的意義在于打擊和遏制違背立法意圖的行為。新《企業所得稅法》“特別納稅調整”一章中規定了轉讓定價避稅、避稅地避稅、資本弱化避稅的規范方法,最后再加上稅務機關會綜合各項相關因素對“不具有合理商業目的的安排”進行判斷,達到特殊與一般相結合。因此,新《企業所得稅法》的目的就是力求該條款既不影響企業正常交易,也不影響企業合理利益。
二、一般反避稅條款的不足
1、界定的模糊性
一般反避稅條款中,不具有判斷合理商業目的安排的標準,在《特別納稅調整實施辦法(試行)》中明確了對目的的判斷要客觀,并應綜合考慮六個方面的內容:安排的形式和實質;安排訂立的時間和執行期間;安排實現的方式;安排各個步驟或組成部分之間的聯系;安排涉及各方財務狀況的變化;安排的稅收結果。這六個方面對目的判斷的重要性在每個個案中是不相同的,單獨看不同方面,得出的結論可能完全相反,同時也可能從某一個方面就足以凸顯企業避稅的主要目的了,因此,這完全取決于稅務工作人員的主觀判斷。這樣的界定極具模糊性,從我國現階段的國情來看,高素質人才的缺乏、信息不對稱、法律法規的缺陷、征收管理不到位等現狀,導致一般反避稅條款達不到它的立法目的,避稅現象屢禁不止。
2、忽略納稅人的權利保護
新《企業所得稅法》剛剛起步,我們有理由相信在這個階段有一些金額較大的常規稅收安排可能會受到一般反避稅條款的影響。例如企業在商業重組、并購、轉變經營模式時,很難保證不被稅務機關認為不具備合理的商業目的?！凹{稅人可以成為稅收法治的積極推動者,也可以作為稅收法治的被動接受者”。我們知道,權利和義務相伴而生,權利的實現要求義務的履行,義務的履行是權利實現的前提。長期以來,業內各種研討圍繞如何提高納稅人的法律意識和納稅意識,注重于對納稅人義務的研究,而忽略了重要的一點,即對納稅人的權利的保護。盡管新《企業所得稅法》將一般與特殊辦法相結合,加強了稅收征管,但由于“不具有合理的商業目的”模糊性太強,從而無形地忽略了納稅人的權利。一般反避稅條款的作用不應當僅僅定位于“兜底條款”之上,更應該考慮納稅人權利保護的目的,從而減少給稅務機關的權利擴張留下較為廣闊的空間。因此,當我們竭盡所能地反避稅的同時,也應當考慮到納稅義務人的權利保護。
三、對策與建議
1、國際信息交換
隨著經濟全球化的發展,資本跨國流動的速度和規模越來越大,而目前外資企業的購銷大權基本上為外商壟斷,且都通過其關聯企業進行,信息的取得是反避稅是否成功的關鍵。但是由于有關對外投資企業的信息集中在其他政府部門,當中存在許多障礙,稅務機構與有關部門未能建立起信息共享平臺,信息交換難以有效進行,即使得到信息也存在時間滯后問題,這就給稅務工作人員的判斷加大了難度。一般反避稅條款的普及,反避稅工作的實施,關鍵在于國際信息的交換。因此,我國可以加強國際協作,在有關國家之間簽訂雙邊或多邊反避稅的國際稅收協定,保證國際間定期交流稅務狀況,促進相關國家及時了解、掌握跨國納稅人的納稅和避稅情況。
2、其他相關部門配合
針對國際貿易中出現的一些爭端和事件,例如2008年美國對中國輪胎征反傾銷稅的國際傾銷與反傾銷案件,我國要引以為戒。稅務部門要加強和傾銷與反傾銷調查部門之間的聯系和信息資料的溝通與共享,做好轉讓定價反避稅工作。不僅要與海關、外貿、金融、保險、商檢、工商、外匯等經濟管理部門溝通交流,還可委托境外會計公司或私人會計師事務所、稅務師事務所、審計師事務所進行審計查證,增強反避稅的工作力度,從各方面堵塞稅收漏洞,保護國家利益不受損失。
3、培養高素質人才
我國的反避稅工作起步晚,工作人員素質普遍不高,缺乏豐富的反避稅經驗,這些都給反避稅工作帶來了困難。因此,應該設置專職反避稅培訓機構,穩定人員,提高征管人員素質,不斷加強業務培訓,使他們熟悉稅法,精通外語,通曉財務會計、國際貿易、國際金融、國際稅收、國際間不同會計準則的差別等廣泛知識,提高思想政治素質,不斷完善他們的理論知識和實踐技能。使他們既能夠沉著應對跨國公司重金聘請的職業避稅會計師,又能夠準確判斷和估計納稅人的商業行為目的,從而保障納稅人的權利,保障國家的利益。
4、加強稅收征管
稅法功能的有效發揮必須依賴于有效的稅收征管模式。我國加入WTO以來幾年,稅源結構發生了較大的變化,新貿易方式會不斷出現,跨國公司和國際貿易將會增加。由于稅源的分散性、稅收征管資源的有限性,使得稅務部門未對企業進行全面、深入的稅收征管和稽查。因此,稅收征管也必須緊隨這種貿易模式的變化而變化。要強化稅收征收管理,應當從以下幾個方面著手:第一,針對避稅源頭,重點做好日常管理。加強納稅申報源頭監控,要求從事跨國經營活動的納稅人及時、準確、真實地向稅務機關申報所有經營收入、利潤、成本或費用列支等情況。這是國際反避稅的首要環節。另外,還可以加大避稅處罰力度。美國從1996年就轉讓定價違法問題增加了處罰規定,對調增所得稅凈額達500萬美元以上的企業,按其調增額處以20%～40%的罰款,力度之大,令避稅企業望而生畏。目前我國對避稅的企業大多只進行納稅調整和加收利息,一般很少涉及罰款,使避稅企業避稅風險不大,容易產生僥幸心理。第二,建立稅收信息庫,提高反避稅能力。一方面,要建議由國家稅務總局負責組建稅務情報收集和交換的專門機構,省、市建立分支機構,專門負責反避稅情況信息的收集、分類、儲存,并制定有關反避稅資料的管理辦法,明確企業應整理備查的關聯交易資料檔案。另一方面,要加強情報交換,通過情報交換掌握企業與境外關聯企業間勞務發生的真實性,掌握企業在境外設立的受控公司的經營狀況和贏利水平等,并建立跨國企業有關組織結構、管理特點以及內部交易的資料庫,并及時對信息進行分析、處理,提供給有關部門,以便稅務機關對轉讓定價企業調整定價時有可靠依據。第三,針對新的避稅問題,積極更新反避稅立法。積極研究日益復雜的避稅手法,探索出合理的評估方法,不斷更新企業所得稅法。只有加強了反避稅的立法,才能使稅務管理機關和納稅人真正做到有法可依、有章可循。
【參考文獻】
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第一條 為規范和加強非居民企業所得稅源泉扣繳管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協定（含與香港、澳門特別行政區簽署的稅收安排，以下統稱稅收協定）等相關法律法規，制定本辦法。
第二條 本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。
第三條 對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。
第二章 稅源管理
第四條 扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。
第五條 扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。
股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。
第六條 扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。
第三章征收管理
第七條 扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。
本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。
扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。
第八條 扣繳企業所得稅應納稅額計算。
扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率
應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：
（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。
（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。
（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。
實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。
第九條 扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。
第十條 扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。
第十一條 按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。
第十二條 非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。
第十三條 非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。
第十四條 因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。
第十五條 扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。
股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。
扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。
第十六條 非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。
第十七條 非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。
其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。
第十八條 對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。
第四章 后續管理
第十九條 主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。
主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。
第二十條 主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。
第二十一條 稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔〕70號）規定辦理。
第五章法律責任
第二十二條 扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規定處理。
本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規定處理。
第二十三條 扣繳義務人未按本辦法第五條規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業未按規定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。
第六章附 則
一、定義和分類
（一）會計規范
《企業會計準則一無形資產準則》（以下簡稱《無形資產準則》）規定：無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。
無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產?？杀嬲J無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。
（二）稅法規定
《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》規定：無形資產是指納稅人長期使用但沒有實物形態的資產，包括專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。
（三）差異比較
從上面的論述中我們可以看出，會計對無形資產的定義除了稅法規定提到的長期和沒有實物形態外，還強調了其使用目的，是具有經濟價值的一種資產。對無形資產的分類，會計按照是否能單獨辨認，分為可辨認與不可辨認的無形資產，而稅法未予以區分。在無形資產的種類中，稅法未提到特許權，但是從實踐來看，稅法也是承認特許權的，即兩者在無形資產的種類上是一致的，沒有什么區別。
二、確認
（一）會計規范
《無形資產準則》規定，無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：（1）該資產產生的經濟利益很可能流入企業；（2）該資產的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產，首先必須符合無形資產的定義，其次還要符合以上兩項條件。企業應能夠控制無形資產所產生的經濟利益。對自創商譽《無形資產準則》規定不能加以確認。
《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997財會字第30號）規定企業外購商譽，應以購入某企業時所支付的全部價款和該企業全部凈資產的公允價值之差作為“無形資產——商譽”的入賬價值。
《企業會計制度》規定只是作為電腦必不可少的附件購入的，金額相對較小的軟件，就不必單獨核算；但如果是連同一組電腦購入、金額也相對較大的管理系統軟件，則應單獨核算。
《企業會計制度》規定企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款確認為無形資產。
（二）稅法規定
《內資所得稅實施細則》對無形資產的確認原則未做出具體的規定，但《企業所得稅稅前扣除辦法》第24條規定自創或外購的商譽不得攤銷費用，即稅法對自創或外購的商譽是不予以確認。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第30條規定納稅人購買計算機硬件所附帶的軟件，未單獨計價的，應并入計算機硬件作為固定資產管理；單獨計價的軟件，應作為無形資產管理。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第29條規定納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理。
（三）差異比較
稅法不僅規定對自創商譽不能確認，還對外購商譽也不予以確認。
對軟件的核算，會計上主要是根據其重要性原則來確定是否作為無形資產單獨核算，而稅法是根據其是否單獨計價來確定是否作為無形資產單獨核算。
三、初始計量
（一）對自行開發無形資產的計量
《無形資產準則》規定自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用；應于發生時確認為當期費用。已經計入各期費用的研究與開發費用，在該項無形資產獲得成功并依法申請取得權利時，也不得再將原已計入費用的研究與開發費用資本化。
《內資所得稅實施細則》規定企業自行開發并且依法申請取得的無形資產，按照開發過程中實際支出計價；《企業所得稅稅前扣除辦法》第34條規定為購置、建造和生產無形資產而發生的借款，在有關資產構建期間發生的借款費用，應作為資本性支出計入無形資產的成本；無形資產交付使用后發生的借款費用，可在發生當期扣除。納稅人借款未指明用途的，其借款費用應按經營性活動和資本性支出所占用資金的比例，合理計算應計入無形資產的借款費用。
在這里主要存在兩個方面差異：（1）會計只將開發成功的無形資產的注冊費、律師費作為無形資產的入賬價值，而稅法是將開發成功的無形資產所發生的全部支出作為無形資產的入賬價值；（2）會計上無形資產是不允許將借款費用資本化的，而稅法上規定了一些借款費用是應資本化，計入無形資產的入賬價值中。
（二）對投資者投入的無形資產的計量
《無形資產準則》投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；但企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應以該無形資產在投資方的賬面價值作為入賬價值。
《內資所得稅實施細則》第32條規定投資者作為資本金或者合作條件投入的無形資產，按照評估確認或者合同、協議約定的金額計價。
這里的差異主要在企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產時，會計以無形資產在投資方的賬面價值作為無形資產的入賬價值，而稅法上仍然按照評估價或者協議價。
（三）對外購的無形資產計量的不同
《無形資產準則》外購的無形資產應按實際支付的價款作為入賬價值。
《內資所得稅實施細則》第32條規定購入的無形資產，按照實際支付的價款計價。
從兩者的規定來看，在此種情況下，兩者的處理是一致的。
（四）對以非貨幣易或債務重組方式取得的無形資產計量的不同《企業會計制度》規定對以非貨幣易或債務重組方式取得的無形資產應以換出資產或應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費確定，如涉及補價，應在此基礎上按規定調整。
國家稅務總局的《關于企業股權投資業務若干所得稅問題的通知》（國稅發2000118號）和《企業債務重組業務所得稅處理辦法》（國家稅務總局令6號）分別規定以非貨幣易或債務重組方式取得的無形資產，按換出資產或換入無形資產的公允價值加上應支付的相關稅費確定，如涉及補價，應在此基礎上按規定調整。
這里主要的區別是會計上是在賬面價值基礎上來確認入賬價值，而稅務是在公允價值的基礎上來確認入賬價值。
（五）對接受捐贈無形資產計量的不同
《企業會計制度》規定接受捐贈的無形資產，其入賬價值應分別以下情況確定：（1）捐贈方提供了有關憑據的，按憑據上標明的金額加上應支付的相關稅費確定；（2）捐贈方沒有提供有關憑據的，按如下順序確定：同類或類似無形資產存在活躍市場的，應參照同類或類似無形資產的市場價格估計的金額，加上應支付的相關稅費確定；同類或類似無形資產不存在活躍市場的，按該接受捐贈的無形資產的預計未來現金流量現值確定。
《內資所得稅實施細則》第32條規定接受捐贈的無形資產，按照發票賬單所列金額或者同類無形資產的市價計價。
從這里我們可以看出兩者在計量上基本相同，只是在如不存在同類無形資產的情況下，稅務上如何處理不明確。
四、后續支出
（一）會計規定
《無形資產準則》規定無形資產在確認后發生的支出，應在發生時確認為當期費用。
（二）稅法規定
對后續支出在什么情況下，應該資本化，什么情況下應該費用化，稅法上未有明確規定。
（三）差異比較
會計對無形資產的后續支出給出明確的規定，即只能費用化，而稅法上并沒有相應的規定，建議稅法今后能夠予以明確，在未以明確的情況下，為了簡化工作，建議稅法與會計規定保持一致，即當期費用化，其實這也被大多數實踐工作者所認同。
五、攤銷
（一）會計規定
《無形資產準則》規定，無形資產的成本應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷。
如果預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，無形資產的攤銷年限按如下原則確定：（1）合同規定了受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過受益年限；（2）合同沒有規定受益年限但法律規定了有效年限的，攤銷年限不應超過有效年限；（3）合同規定了受益年限，法律也規定了有效年限的，攤銷年限不應受益年限與有效年限兩者之中較短者。
如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。
《企業會計制度》規定企業購入的土地使用權，或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權，按照實際支付的價款確認為無形資產，并按會計制度的規定進行攤銷。待該項土地開發時再將其賬面價值轉入相關在建工程（房地產開發企業將土地使用權賬面價值轉入開發成本）。
（二）稅法規定
《內資所得稅實施細則》第33條規定：無形資產應當采用直線法攤銷。
受讓或投資的無形資產，法律和合同或者企業申請書分別規定有效期限和受益期限的，按法定有效期限與合同或企業申請書中規定的受益年限孰短原則攤銷；法律沒有規定使用年限的，按照合同或者企業申請書的受益年限攤銷；法律和合同或者企業申請書沒有規定使用年限的，或者自行開發的無形資產，攤銷年限不得少于10年。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第28條規定納稅人自行研制開發無形資產，應對研究開發費用進行準確歸集，凡在發生時已作為研究開發費用直接扣除的，該項無形資產時，不得再分期攤銷。
《企業所得稅稅前扣除辦法》第29條規定納稅人為取得土地使用權支付給國家或其他納稅人的土地出讓款應作為無形資產管理，并在不短于合同規定的使用期間內平均攤銷。財政部、國家稅務總局《關于企業資產評估增值有關所得稅處理問題的通知》（財稅字199777號）規定企業進行股份制改造發生的資產評估增值，可以調整賬面價值并計算攤銷，但計算應納稅所得額時不得扣除。
（三）差異比較
在無形資產的攤銷上存在較多的差異，主要有：
（1）在外購商譽攤銷的處理上，會計上是按照制度規定期限進行攤銷；對自創商譽，會計由于不予以確認，故不存在攤銷問題。而《企業所得稅稅前扣除辦法》第24條規定自創或外購的商譽不得攤銷費用。
（2）《企業會計制度》規定企業接受捐贈的無形資產，應當按照確定的無形資產入賬價值，預計使用年限，按直線法進行攤銷，而《扣除辦法》第25條規定接受捐贈的無形資產不得計提折舊或攤銷，但《國稅發200345號》對《扣除辦法》此條規定已作了修改，新規定為企業接受捐贈的存貨，固定資產，無形資產和投資等在經營中使用或將來銷售處置時，可按稅法規定結轉存貨銷售成本，投資轉讓成本或扣除折舊，無形資產攤銷額。這樣，會計處理和稅務處理上就保持了一致。（在這條上外資稅務處理上以前就可以攤銷并可以扣除）
（3）會計上可以對股份制改造評估增值的無形資產進行調整賬面價值并計算分期攤銷，而稅法上并不允許按調增后的無形資產的賬面價值來分期攤銷。
（4）在攤銷的方法上，會計與稅法規定是一致的，都堅持直線法。在凈殘值問題上，會計與稅法都是假定凈殘值為零。
（5）在無形資產的攤銷開始日期上，會計明確規定應在取得當月就開始攤銷，而稅法并未見有明確規定。筆者認為，為了堅持“效率優先”原則，減輕納稅人的調整負擔，稅法在無形資產的攤銷開始日期，應保持與會計一致。
（6）在攤銷年限上，當合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定受益年限，會計上規定攤銷年限不應超過10年，而《內資所得稅實施細則》規定攤銷年限不得少于10年。
（7）對土地使用權的攤銷，會計與稅法上存在較大差異，主要表現：在在建工程期間會計對土地使用權不進行攤銷，而稅法上仍需攤銷；當企業剩余經營期限短于土地使用權期限時，會計上是按照剩余經營期限還是按照土地使用權期限來進行攤銷未有明確規定，存在爭議，而稅法上是明確應按土地使用權期限來攤銷的。
六、減值
（一）會計規定
如果無形資產將來為企業創造的經濟利益還不足以補償無形資產成本（或攤余成本），則說明無形資產發生了減值。具體表現為無形資產的賬面價值超過了其可收回金額。
《無形資產準則》規定，企業應定期對無形資產的賬面價值進行檢查，至少于每年年末檢查一次。其中，“定期”通常指每隔一年、半年或季度，具體由企業根據不同的要求作出選擇。但是，任何企業都至少應于每年年末對無形資產的賬面價值進行檢查。在檢查時，如果發現以下情況，則應對無形資產的可收回金額進行估計，并將該無形資產的賬面價值超過可收回金額的部分確認為減值準備：（1）該無形資產已被其他新技術等所替代，使其為企業創造經濟利益的能力受到重大不利影響；（2）該無形資產的市價在當期大幅下跌，并在剩余攤銷年限內可能不會回升；（3）其他足以表明該無形資產的賬面價值已超過可收回金額的情形。
以前期間導致無形資產發生減值的跡象，可能在報告當期全部消失或部分消失?！稛o形資產準則》規定，只有在這種情況出現時，企業才能將以前年度已確認的減值損失予以全部或部分轉回；同時，轉回的金額不得超過已計提的減值準備的賬面余額。
（二）稅法規定
《國稅發200345號》規定企業所得稅稅前允許扣除的項目，原則上必須遵守真實發生的據實扣除原則，除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金不得在稅前扣除。企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產，如申報納稅時已調增應納稅所得，因價值恢復有關資產而沖銷的準備應允許企業作相反的納稅調整。上述資產中的固定資產可按提取準備前的賬面價值確定可扣除的折舊額。
（三）差異比較
從這兩者的規定我們可以看出，會計與稅務處理的區別在于會計上可以計提減值準備，而稅務上不允許，因為會計上允許計提減值準備，因而會計上對計提減值準備后的攤銷應按扣除減值準備后的價值重新計算每年攤銷額，而稅務因為不允許計提減值準備，故稅務上攤銷數與以前相同，如價值恢復，會計上又應重新計算，而稅務上仍是一樣。
七、處置和報廢
（一）無形資產出售
《無形資產準則》規定企業發生無形資產出售、轉讓時，應當將處置收入扣除其賬面價值和相關稅費后的差額計入當期損益，作為利得或損失。而稅務上也是如此，但由于會計上的賬面價值與稅務上的賬面價值由于攤銷的不同以及提取減值準備的原因，兩者之間可能會存在差異。在非貨幣易或債務重組業務中時，會計上并不確認損益，而稅法上是要視同銷售的，按公允價值來計算確認無形資產出售轉讓收益。
（二）無形資產出租
《企業會計制度》規定無形資產出租時，應按有關的合同協議規定的收費時間和方法確認。不同的使用費收入，其收費的時間和方法不同。如果合同規定使用費一次性支付，而且無需提供后期服務的，應視同該資產的銷售一次性確認收入；如果提供后期服務的，應在合同規定的有效期內分期確認收入。在確認收入時，當然應該符合《企業會計準則一收入》的收入確認標準。
稅法對無形資產使用費收入沒有明確的規定，但是我們是否可以參照《國家稅務總局關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發1997191號）文件對租賃費的規定：納稅人超過一年以上租賃期，一次收取的租賃費，出租方應按合同約定的租賃期分期計算收入，承租方應相應分期攤銷租賃費。即稅法并不區分是否提供后續服務，一律按照使用期分期確認收入的。筆者認為固定資產出租與無形資產出租的經濟性質是相同的，因而雖然這個文件只是針對固定資產租賃制定的，但其精神實質是適合無形資產出租的。
（三）無形資產轉銷
《無形資產準則》對此作了規定，即，如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，從而不再符合無形資產的定義，則應將其轉銷。同時指出，企業在判斷某項無形資產是否預期不能為企業帶來經濟利益時，應實施判斷。判斷時應關注的方面主要有：（1）該無形資產是否已被其他新技術等所替代，且已不能為企業帶來經濟利益；（2）該無形資產是否不再受法律的保護，且不能給企業帶來經濟利益。《企業會計制度》除以上兩條判斷標準后，還加上了一條；（3）其他足以證明某項無形資產已經喪失了使用價值和轉讓價值的情形。
在《國稅發200345號》以前，稅法上對于無形資產的轉銷并無具體規定。在《國稅發200345號》文件中對無形資產的轉銷的條件進行了詳細的規定：企業的各項資產當有確鑿證據證明已發生永久或實質性損害時，扣除變價收入、可收回的金額以及責任和保險賠償后，應確認為財產損失。當無形資產存在以下一項或若干情況時，應當視為永久或實質性損害：（1）已被其他新技術所替代，并且已無使用價值和轉讓價值的無形資產；（2）已超過法律保護期限，并且已不能為企業帶來經濟利益的無形資產；（3）其他足以證明已經喪失使用價值和轉讓價值的無形資產。此文后會計與稅法對無形資產的轉銷的規定是一致的。
八、披露
（一）會計規定
《無形資產準則》規定，企業應當披露下列與無形資產有關的信息：（1）各類無形資產的攤銷年限；（2）各類無形資產當期期初和期末余額、變動情況及其原因；（3）當期確認的無形資產減值準備。考慮到土地使用權的特殊性，《無形資產準則》還要求企業披露土地使用權的取得方式和取得成本。
一、分期收款銷售商品的收入確認
(一)不具有融資性質的分期收款銷售商品對于該種會計處理比較簡單，在商品發出時確認收入的實現，收入的金額按照合同簽訂時的公允價值計量。后續計量中，不確認未實現融資收益。
(二)具有融資性質的分期收款銷售商品如果延期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供免息的信貸時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量的現值或商品現銷價格計算確定。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同協議期間內，按照應收款項的攤余成本和實際利率計算確定的金額進行攤銷，沖減財務費用。其中，實際利率是指具有類似信用等級的企業發行類似工具的現實利率，或者將應收的合同或協議及款折現為商品現銷價格時的折現率等。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，按照實際利率法攤銷與直線法攤銷結果相差不大的，也可以采用直線法進行攤銷。
(三)分期收款銷售商品賬務處理
[例1]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設備一套，合同約定的價款為20000萬元，該售價為產品當時公允的市場售價，分別于2007年7月1日、2007年12月31日收款10000萬元。該套設備的成本為15000萬元。不考慮相關稅費。要求編制2007年企業對該交易的賬務處理。從交易條件上看，該分期收款銷售商品不具有融資性質。賬務處理如下：
(1)2007年1月1日：
借：應收賬款 20000
貸：主營業務收入 20000
借：主營業務成本 15000
貸：庫存商品 15000
(2)2007年7月1日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應收賬款 10000
(3)2007年12月31日，乙公司正常付款：
借：銀行存款 10000
貸：應收賬款 10000
[例2]2007年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司出售大型設備一套，合同約定的價款為20000萬元，分5年于每年末分期收款。每年收取4000萬元。該設備的成本為15000萬元，若購買方在銷售當日支付貨款，只須付16000萬元即可。企業經計算得出實際利率為7.93％，不考慮相關稅費。從交易條件上判斷，該分期收款銷售商品具有融資性質。
第一步：計算2007年至2011年每年末實現融資收益的攤銷額。
2007年應確認的未實現融資收益=20000-16000=4000(萬元)
2007年未實現融資收益攤銷=(20000-4000)×7.93％=16000×7.93％=1268.8(萬元)
2008年未實現融資收益攤銷=(16000+1268.8-4000)×7.93％＝13268.8×7.93％=1052.22(萬元)
2009年未實現融資收益攤銷＝(13268.8+1052.22-4000)×7.93％=10321.02×7.93％=818.46(萬元)
2010年未實現融資收益攤銷=(10321.02+818.46-4000)×7.93％=566.16(萬元)
2011年未實現融資收益攤銷=4000-1268.8-1052.22-818.46-566.16=294.36(萬元)
第二步：編制2007年1月1日至2011年有關業務的會計分錄。
(1)2007年1月1日銷售成立時：
借：長期應收款 20000
貸：主營業務收入 16000
未實現融資收益 4000
借：主營業務成本 15000
貸：庫存商品 15000
(2)2007年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 1268.8
貸：財務費用 1268.8
(3)2008年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 1052.22
貸：財務費用 1052.22
(4)2009年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 818.46
貸：財務費用 818.46
(5)2010年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 566.16
貸：財務費用 566.16
(6)2011年12月31日：
借：銀行存款 4000
貸：長期應收款 4000
借：未實現融資收益 294.36
貸：財務費用 294.36
二、分期收款銷售商品的納稅處理
對于分期收款銷售商品，涉及的稅種主要有增值稅、消費稅和企業所得稅，其中增值稅和消費稅在納稅義務方面基本上一致，本文主要討論增值稅和企業所得稅的相關處理。
(一)稅法相關規定根據《增值稅暫行條例》及其實施細則的規定：銷售貨物或者應稅勞務的，增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天，先開具發票的，為開具發票的當天。具體到采取分期收款方式銷售貨物，納稅義務發生的時間應為按合同約定的收款日期的當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。這表明對于分期收款銷售商品的兩種類型，增值稅的納稅處理是一致的。
企業所得稅法實施細則第二十三條第一款規定：以分期收款方式銷售貨物的，可以按照合同約定的收款日期確認收入的實現?？梢娖髽I所得稅法及其實施細則對分期收款銷售收入的確認與企業會計準則對分期收款銷售收入的確認有可能不一致。但企業選擇按合同約定的收款日期來確認分期收款銷售貨物收入的方法應保持一致性，不得隨意變更。
(二)納稅處理
[例3]承接例2，假如考慮相關的稅費因素，則相關的會計處理如下。
(1)、增值稅的納稅處理：由于分期收款銷售商品的納稅義務發生的時間是按合同約定的收款日期的當天，為此在銷售日期不涉及增值稅義務，當收款時才發生納稅義務。為此，在每年年末收款時，需開票繳納增值稅。
借：銀行存款 4680
貸：長期應收款 4000
應交稅費――應交增值稅(銷售稅額)680
(2)企業所得稅的納稅處理，假設企業所得稅稅率為25％。
由于會計和稅法對分期收款銷售商品確認收入的時間不同，導致會計核算確認時間性差異，具體處理如下：
2007年1月1日的會計處理，由于此時會計上確認了16000萬元的收入，稅法上并不確認收入，為此導致以下時間性差異
借：所得稅費用(16000×25％)4000
貸：遞延所得稅負債4000
每年年末稅法根據合同收款規定確認收入4000萬元，而會計上不能再確認收入，為此需轉回遞延所得稅負債：
借：遞延所得稅負債(4000×25％)1000
貸：所得稅費用 1000
對于每年年末實現的融資收益，稅法并不承認，因此無需納稅，則每年年末需確認的遞延所得稅負債為：
2007年12月31日=1268.8×25％=317.2(萬元)
2008年12月31日=1052.22×25％=263.06(萬元)
2009年12月31日=818.46×25％=204.61(萬元)
2010年12月31日=566.16×25％=141.54(萬元)
2011年12月31日=294.36×25％=73.59(萬元)
2007年12月31日的會計處理如下：
第二條本辦法適用于稅務機關對企業的轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、受控外國企業、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調整事項的管理。
第三條轉讓定價管理是指稅務機關按照所得稅法第六章和征管法第三十六條的有關規定，對企業與其關聯方之間的業務往來（以下簡稱關聯交易）是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。
第四條預約定價安排管理是指稅務機關按照所得稅法第四十二條和征管法實施細則第五十三條的規定，對企業提出的未來年度關聯交易的定價原則和計算方法進行審核評估，并與企業協商達成預約定價安排等工作的總稱。
第五條成本分攤協議管理是指稅務機關按照所得稅法第四十一條第二款的規定，對企業與其關聯方簽署的成本分攤協議是否符合獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。
第六條受控外國企業管理是指稅務機關按照所得稅法第四十五條的規定，對受控外國企業不作利潤分配或減少分配進行審核評估和調查，并對歸屬于中國居民企業所得進行調整等工作的總稱。
第七條資本弱化管理是指稅務機關按照所得稅法第四十六條的規定，對企業接受關聯方債權性投資與企業接受的權益性投資的比例是否符合規定比例或獨立交易原則進行審核評估和調查調整等工作的總稱。
第八條一般反避稅管理是指稅務機關按照所得稅法第四十七條的規定，對企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或所得額進行審核評估和調查調整等工作的總稱。
第二章關聯申報
第九條所得稅法實施條例第一百零九條及征管法實施細則第五十一條所稱關聯關系，主要是指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關系：
（一）一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方直接或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。
（二）一方與另一方（獨立金融機構除外）之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方（獨立金融機構除外）擔保。
（三）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。
（四）一方半數以上的高級管理人員（包括董事會成員和經理）同時擔任另一方的高級管理人員（包括董事會成員和經理），或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔任另一方的董事會高級成員。
（五）一方的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行。
（六）一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。
（七）一方接受或提供勞務主要由另一方控制。
（八）一方對另一方的生產經營、交易具有實質控制，或者雙方在利益上具有相關聯的其他關系，包括雖未達到本條第（一）項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經濟利益，以及家族、親屬關系等。
第十條關聯交易主要包括以下類型：
（一）有形資產的購銷、轉讓和使用，包括房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品、產品等有形資產的購銷、轉讓和租賃業務；
（二）無形資產的轉讓和使用，包括土地使用權、版權(著作權)、專利、商標、客戶名單、營銷渠道、牌號、商業秘密和專有技術等特許權，以及工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務；
（三）融通資金，包括各類長短期資金拆借和擔保以及各類計息預付款和延期付款等業務；
（四）提供勞務，包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、、科研、法律、會計事務等服務的提供。
第十一條實行查賬征收的居民企業和在中國境內設立機構、場所并據實申報繳納企業所得稅的非居民企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時,應附送《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表》，包括《關聯關系表》、《關聯交易匯總表》、《購銷表》、《勞務表》、《無形資產表》、《固定資產表》、《融通資金表》、《對外投資情況表》和《對外支付款項情況表》。
第十二條企業按規定期限報送本辦法第十一條規定的報告表確有困難，需要延期的，應按征管法及其實施細則的有關規定辦理。
第三章同期資料管理
第十三條企業應根據所得稅法實施條例第一百一十四條的規定，按納稅年度準備、保存、并按稅務機關要求提供其關聯交易的同期資料。
第十四條同期資料主要包括以下內容：
（一）組織結構
1．企業所屬的企業集團相關組織結構及股權結構；
2．企業關聯關系的年度變化情況；
3．與企業發生交易的關聯方信息，包括關聯企業的名稱、法定代表人、董事和經理等高級管理人員構成情況、注冊地址及實際經營地址，以及關聯個人的名稱、國籍、居住地、家庭成員構成等情況，并注明對企業關聯交易定價具有直接影響的關聯方；
4．各關聯方適用的具有所得稅性質的稅種、稅率及相應可享受的稅收優惠。
（二）生產經營情況
1．企業的業務概況，包括企業發展變化概況、所處的行業及發展概況、經營策略、產業政策、行業限制等影響企業和行業的主要經濟和法律問題，集團產業鏈以及企業所處地位；
2．企業的主營業務構成，主營業務收入及其占收入總額的比重，主營業務利潤及其占利潤總額的比重；
3．企業所處的行業地位及相關市場競爭環境的分析；
4．企業內部組織結構，企業及其關聯方在關聯交易中執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息，并參照填寫《企業功能風險分析表》；
5．企業集團合并財務報表，可視企業集團會計年度情況延期準備，但最遲不得超過關聯交易發生年度的次年12月31日。
（三）關聯交易情況
1．關聯交易類型、參與方、時間、金額、結算貨幣、交易條件等；
2．關聯交易所采用的貿易方式、年度變化情況及其理由；
3．關聯交易的業務流程，包括各個環節的信息流、物流和資金流，與非關聯交易業務流程的異同；
4．關聯交易所涉及的無形資產及其對定價的影響；
5．與關聯交易相關的合同或協議副本及其履行情況的說明；
6．對影響關聯交易定價的主要經濟和法律因素的分析；
7．關聯交易和非關聯交易的收入、成本、費用和利潤的劃分情況，不能直接劃分的，按照合理比例劃分，說明確定該劃分比例的理由，并參照填寫《企業年度關聯交易財務狀況分析表》。
（四）可比性分析
1．可比性分析所考慮的因素，包括交易資產或勞務特性、交易各方功能和風險、合同條款、經濟環境、經營策略等；
2．可比企業執行的功能、承擔的風險以及使用的資產等相關信息；
3．可比交易的說明，如：有形資產的物理特性、質量及其效用；融資業務的正常利率水平、金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等；勞務的性質與程度；無形資產的類型及交易形式，通過交易獲得的使用無形資產的權利，使用無形資產獲得的收益；
4．可比信息來源、選擇條件及理由；
5．可比數據的差異調整及理由。
（五）轉讓定價方法的選擇和使用
1．轉讓定價方法的選用及理由，企業選擇利潤法時，須說明對企業集團整體利潤或剩余利潤水平所做的貢獻；
2．可比信息如何支持所選用的轉讓定價方法；
3．確定可比非關聯交易價格或利潤的過程中所做的假設和判斷；
4．運用合理的轉讓定價方法和可比性分析結果，確定可比非關聯交易價格或利潤，以及遵循獨立交易原則的說明；
5．其他支持所選用轉讓定價方法的資料。
第十五條屬于下列情形之一的企業，可免于準備同期資料：
（一）年度發生的關聯購銷金額（來料加工業務按年度進出口報關價格計算）在2億元人民幣以下且其他關聯交易金額（關聯融通資金按利息收付金額計算）在4000萬元人民幣以下，上述金額不包括企業在年度內執行成本分攤協議或預約定價安排所涉及的關聯交易金額；
（二）關聯交易屬于執行預約定價安排所涉及的范圍；
（三）外資股份低于50%且僅與境內關聯方發生關聯交易。
第十六條除本辦法第七章另有規定外，企業應在關聯交易發生年度的次年5月31日之前準備完畢該年度同期資料，并自稅務機關要求之日起20日內提供。
企業因不可抗力無法按期提供同期資料的，應在不可抗力消除后20日內提供同期資料。
第十七條企業按照稅務機關要求提供的同期資料，須加蓋公章，并由法定代表人或法定代表人授權的代表簽字或蓋章。同期資料涉及引用的信息資料，應標明出處來源。
第十八條企業因合并、分立等原因變更或注銷稅務登記的，應由合并、分立后的企業保存同期資料。
第十九條同期資料應使用中文。如原始資料為外文的，應附送中文副本。
第二十條同期資料應自企業關聯交易發生年度的次年6月1日起保存10年。
第四章轉讓定價方法
第二十一條企業發生關聯交易以及稅務機關審核、評估關聯交易均應遵循獨立交易原則，選用合理的轉讓定價方法。
根據所得稅法實施條例第一百一十一條的規定，轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法。
第二十二條選用合理的轉讓定價方法應進行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五個方面：
（一）交易資產或勞務特性，主要包括：有形資產的物理特性、質量、數量等，勞務的性質和范圍，無形資產的類型、交易形式、期限、范圍、預期收益等；
（二）交易各方功能和風險，功能主要包括：研發、設計，采購，加工、裝配、制造，存貨管理、分銷、售后服務、廣告，運輸、倉儲，融資，財務、會計、法律及人力資源管理等，在比較功能時，應關注企業為發揮功能所使用資產的相似程度；風險主要包括：研發風險，采購風險，生產風險，分銷風險，市場推廣風險，管理及財務風險等；
（三）合同條款，主要包括：交易標的，交易數量、價格，收付款方式和條件，交貨條件，售后服務范圍和條件，提供附加勞務的約定，變更、修改合同內容的權利，合同有效期，終止或續簽合同的權利；
（四）經濟環境，主要包括：行業概況，地理區域，市場規模，市場層級，市場占有率，市場競爭程度，消費者購買力，商品或勞務可替代性，生產要素價格，運輸成本，政府管制等；
（五）經營策略，主要包括：創新和開發策略，多元化經營策略，風險規避策略，市場占有策略等。
第二十三條可比非受控價格法以非關聯方之間進行的與關聯交易相同或類似業務活動所收取的價格作為關聯交易的公平成交價格。
可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易在交易資產或勞務的特性、合同條款及經濟環境上的差異，按照不同交易類型具體包括如下內容：
（一）有形資產的購銷或轉讓
1．購銷或轉讓過程，包括交易的時間與地點、交貨條件、交貨手續、支付條件、交易數量、售后服務的時間和地點等；
2．購銷或轉讓環節，包括出廠環節、批發環節、零售環節、出口環節等；
3．購銷或轉讓貨物，包括品名、品牌、規格、型號、性能、結構、外型、包裝等；
4．購銷或轉讓環境，包括民族風俗、消費者偏好、政局穩定程度以及財政、稅收、外匯政策等。
（二）有形資產的使用
1．資產的性能、規格、型號、結構、類型、折舊方法；
2．提供使用權的時間、期限、地點；
3．資產所有者對資產的投資支出、維修費用等。
（三）無形資產的轉讓和使用
1．無形資產類別、用途、適用行業、預期收益；
2．無形資產的開發投資、轉讓條件、獨占程度、受有關國家法律保護的程度及期限、受讓成本和費用、功能風險情況、可替代性等。
（四）融通資金：融資的金額、幣種、期限、擔保、融資人的資信、還款方式、計息方法等。
（五）提供勞務：業務性質、技術要求、專業水準、承擔責任、付款條件和方式、直接和間接成本等。
關聯交易與非關聯交易之間在以上方面存在重大差異的，應就該差異對價格的影響進行合理調整，無法合理調整的，應根據本章規定選擇其他合理的轉讓定價方法。
可比非受控價格法可以適用于所有類型的關聯交易。
第二十四條再銷售價格法以關聯方購進商品再銷售給非關聯方的價格減去可比非關聯交易毛利后的金額作為關聯方購進商品的公平成交價格。其計算公式如下：
公平成交價格=再銷售給非關聯方的價格×（1-可比非關聯交易毛利率）
可比非關聯交易毛利率=可比非關聯交易毛利/可比非關聯交易收入凈額×100%
可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易在功能風險及合同條款上的差異以及影響毛利率的其他因素，具體包括銷售、廣告及服務功能，存貨風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產的使用及價值，批發或零售環節，商業經驗，會計處理及管理效率等。
關聯交易與非關聯交易之間在以上方面存在重大差異的，應就該差異對毛利率的影響進行合理調整，無法合理調整的，應根據本章規定選擇其他合理的轉讓定價方法。
再銷售價格法通常適用于再銷售者未對商品進行改變外型、性能、結構或更換商標等實質性增值加工的簡單加工或單純購銷業務。
第二十五條成本加成法以關聯交易發生的合理成本加上可比非關聯交易毛利作為關聯交易的公平成交價格。其計算公式如下：
公平成交價格=關聯交易的合理成本×（1+可比非關聯交易成本加成率）
可比非關聯交易成本加成率=可比非關聯交易毛利/可比非關聯交易成本×100%
可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易在功能風險及合同條款上的差異以及影響成本加成率的其他因素，具體包括制造、加工、安裝及測試功能，市場及匯兌風險，機器、設備的價值及使用年限，無形資產的使用及價值，商業經驗，會計處理及管理效率等。
關聯交易與非關聯交易之間在以上方面存在重大差異的，應就該差異對成本加成率的影響進行合理調整，無法合理調整的，應根據本章規定選擇其他合理的轉讓定價方法。
成本加成法通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用，勞務提供或資金融通的關聯交易。
第二十六條交易凈利潤法以可比非關聯交易的利潤率指標確定關聯交易的凈利潤。利潤率指標包括資產收益率、銷售利潤率、完全成本加成率、貝里比率等。
可比性分析應特別考察關聯交易與非關聯交易之間在功能風險及經濟環境上的差異以及影響營業利潤的其他因素，具體包括執行功能、承擔風險和使用資產，行業和市場情況，經營規模，經濟周期和產品生命周期，成本、費用、所得和資產在各交易間的分攤，會計處理及經營管理效率等。
關聯交易與非關聯交易之間在以上方面存在重大差異的，應就該差異對營業利潤的影響進行合理調整，無法合理調整的，應根據本章規定選擇其他合理的轉讓定價方法。
交易凈利潤法通常適用于有形資產的購銷、轉讓和使用，無形資產的轉讓和使用以及勞務提供等關聯交易。
第二十七條利潤分割法根據企業與其關聯方對關聯交易合并利潤的貢獻計算各自應該分配的利潤額。利潤分割法分為一般利潤分割法和剩余利潤分割法。
一般利潤分割法根據關聯交易各參與方所執行的功能、承擔的風險以及使用的資產，確定各自應取得的利潤。
剩余利潤分割法將關聯交易各參與方的合并利潤減去分配給各方的常規利潤的余額作為剩余利潤，再根據各方對剩余利潤的貢獻程度進行分配。
可比性分析應特別考察交易各方執行的功能、承擔的風險和使用的資產，成本、費用、所得和資產在各交易方之間的分攤，會計處理，確定交易各方對剩余利潤貢獻所使用信息和假設條件的可靠性等。
利潤分割法通常適用于各參與方關聯交易高度整合且難以單獨評估各方交易結果的情況。
第五章轉讓定價調查及調整
第二十八條稅務機關有權依據稅收征管法及其實施細則有關稅務檢查的規定，確定調查企業，進行轉讓定價調查、調整。被調查企業必須據實報告其關聯交易情況，并提供相關資料，不得拒絕或隱瞞。
第二十九條轉讓定價調查應重點選擇以下企業：
（一）關聯交易數額較大或類型較多的企業；
（二）長期虧損、微利或跳躍性盈利的企業；
（三）低于同行業利潤水平的企業；
（四）利潤水平與其所承擔的功能風險明顯不相匹配的企業；
（五）與避稅港關聯方發生業務往來的企業；
（六）未按規定進行關聯申報或準備同期資料的企業；
（七）其他明顯違背獨立交易原則的企業。
第三十條實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不做轉讓定價調查、調整。
第三十一條稅務機關應結合日管工作，開展案頭審核，確定調查企業。案頭審核應主要根據被調查企業歷年報送的年度所得稅申報資料及關聯業務往來報告表等納稅資料，對企業的生產經營狀況、關聯交易等情況進行綜合評估分析。
企業可以在案頭審核階段向稅務機關提供同期資料。
第三十二條稅務機關對已確定的調查對象，應根據所得稅法第六章、所得稅法實施條例第六章、征管法第四章及征管法實施細則第六章的規定，實施現場調查。
（一）現場調查人員須2名以上。
（二）現場調查時調查人員應出示《稅務檢查證》，并送達《稅務檢查通知書》。
（三）現場調查可根據需要依照法定程序采取詢問、調取賬簿資料和實地核查等方式。
（四）詢問當事人應有專人記錄《詢問（調查）筆錄》，并告知當事人不如實提供情況應當承擔的法律責任?！对儐枺ㄕ{查）筆錄》應交當事人核對確認。
（五）需調取賬簿及有關資料的，應按照征管法實施細則第八十六條的規定，填制《調取賬簿資料通知書》、《調取賬簿資料清單》，辦理有關法定手續，調取的賬簿、記賬憑證等資料，應妥善保管，并按法定時限如數退還。
（六）實地核查過程中發現的問題和情況，由調查人員填寫《詢問（調查）筆錄》?！对儐枺ㄕ{查）筆錄》應由2名以上調查人員簽字，并根據需要由被調查企業核對確認，若被調查企業拒絕，可由2名以上調查人員簽認備案。
（七）可以以記錄、錄音、錄像、照相和復制的方式索取與案件有關的資料，但必須注明原件的保存方及出處，由原件保存或提供方核對簽注“與原件核對無誤”字樣，并蓋章或押印。
（八）需要證人作證的，應事先告知證人不如實提供情況應當承擔的法律責任。證人的證言材料應由本人簽字或押印。
第三十三條根據所得稅法第四十三條第二款及所得稅法實施條例第一百一十四條的規定，稅務機關在實施轉讓定價調查時，有權要求企業及其關聯方，以及與關聯業務調查有關的其他企業（以下簡稱可比企業）提供相關資料，并送達《稅務事項通知書》。
（一）企業應在《稅務事項通知書》規定的期限內提供相關資料，因特殊情況不能按期提供的，應向稅務機關提交書面延期申請，經批準，可以延期提供，但最長不得超過30日。稅務機關應自收到企業延期申請之日起15日內函復，逾期未函復的，視同稅務機關已同意企業的延期申請。
（二）企業的關聯方以及可比企業應在與稅務機關約定的期限內提供相關資料，約定期限一般不應超過60日。
企業、關聯方及可比企業應按稅務機關要求提供真實、完整的相關資料。
第三十四條稅務機關應按本辦法第二章的有關規定，核實企業申報信息，并要求企業填制《企業可比性因素分析表》。
稅務機關在企業關聯申報和提供資料的基礎上，填制《企業關聯關系認定表》、《企業關聯交易認定表》和《企業可比性因素分析認定表》，并由被調查企業核對確認。
第三十五條轉讓定價調查涉及向關聯方和可比企業調查取證的，稅務機關向企業送達《稅務檢查通知書》，進行調查取證。
第三十六條稅務機關審核企業、關聯方及可比企業提供的相關資料，可采用現場調查、發函協查和查閱公開信息等方式核實。需取得境外有關資料的，可按有關規定啟動稅收協定的情報交換程序，或通過我駐外機構調查收集有關信息。涉及境外關聯方的相關資料，稅務機關也可要求企業提供公證機構的證明。
第三十七條稅務機關應選用本辦法第四章規定的轉讓定價方法分析、評估企業關聯交易是否符合獨立交易原則，分析評估時可以使用公開信息資料，也可以使用非公開信息資料。
第三十八條稅務機關分析、評估企業關聯交易時，因企業與可比企業營運資本占用不同而對營業利潤產生的差異原則上不做調整。確需調整的，須層報國家稅務總局批準。
第三十九條按照關聯方訂單從事加工制造，不承擔經營決策、產品研發、銷售等功能的企業，不應承擔由于決策失誤、開工不足、產品滯銷等原因帶來的風險和損失，通常應保持一定的利潤率水平。對出現虧損的企業，稅務機關應在經濟分析的基礎上，選擇適當的可比價格或可比企業，確定企業的利潤水平。
第四十條企業與關聯方之間收取價款與支付價款的交易相互抵消的，稅務機關在可比性分析和納稅調整時，原則上應還原抵消交易。
第四十一條稅務機關采用四分位法分析、評估企業利潤水平時，企業利潤水平低于可比企業利潤率區間中位值的，原則上應按照不低于中位值進行調整。
第四十二條經調查，企業關聯交易符合獨立交易原則的，稅務機關應做出轉讓定價調查結論，并向企業送達《特別納稅調查結論通知書》。
第四十三條經調查，企業關聯交易不符合獨立交易原則而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關應按以下程序實施轉讓定價納稅調整：
（一）在測算、論證和可比性分析的基礎上，擬定特別納稅調查初步調整方案；
（二）根據初步調整方案與企業協商談判，稅企雙方均應指定主談人，調查人員應做好《協商內容記錄》，并由雙方主談人簽字確認，若企業拒簽，可由2名以上調查人員簽認備案；
（三）企業對初步調整方案有異議的，應在稅務機關規定的期限內進一步提供相關資料，稅務機關收到資料后，應認真審核，并及時做出審議決定；
（四）根據審議決定，向企業送達《特別納稅調查初步調整通知書》，企業對初步調整意見有異議的，應自收到通知書之日起7日內書面提出，稅務機關收到企業意見后，應再次協商審議；企業逾期未提出異議的，視為同意初步調整意見；
（五）確定最終調整方案，向企業送達《特別納稅調查調整通知書》。
第四十四條企業收到《特別納稅調查調整通知書》后，應按規定期限繳納稅款及利息。
第四十五條稅務機關對企業實施轉讓定價納稅調整后，應自企業被調整的最后年度的下一年度起5年內實施跟蹤管理。在跟蹤管理期內，企業應在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務機關提供跟蹤年度的同期資料，稅務機關根據同期資料和納稅申報資料重點分析、評估以下內容：
（一）企業投資、經營狀況及其變化情況；
（二）企業納稅申報額變化情況；
（三）企業經營成果變化情況；
（四）關聯交易變化情況等。
稅務機關在跟蹤管理期內發現企業轉讓定價異常等情況，應及時與企業溝通，要求企業自行調整，或按照本章有關規定開展轉讓定價調查調整。
第六章預約定價安排管理
第四十六條企業可以依據所得稅法第四十二條、所得稅法實施條例第一百一十三條及征管法實施細則第五十三條的規定，與稅務機關就企業未來年度關聯交易的定價原則和計算方法達成預約定價安排。預約定價安排的談簽與執行通常經過預備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監控執行6個階段。預約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。
第四十七條預約定價安排應由設區的市、自治州以上的稅務機關受理。
第四十八條預約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業：
（一）年度發生的關聯交易金額在4000萬元人民幣以上；
（二）依法履行關聯申報義務；
（三）按規定準備、保存和提供同期資料。
第四十九條預約定價安排適用于自企業提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續年度的關聯交易。
預約定價安排的談簽不影響稅務機關對企業提交預約定價安排正式書面申請當年或以前年度關聯交易的轉讓定價調查調整。
如果企業申請當年或以前年度的關聯交易與預約定價安排適用年度相同或類似，經企業申請，稅務機關批準，可將預約定價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關聯交易的評估和調整。
第五十條企業正式申請談簽預約定價安排前，應向稅務機關書面提出談簽意向，稅務機關可以根據企業的書面要求，與企業就預約定價安排的相關內容及達成預約定價安排的可行性開展預備會談，并填制《預約定價安排會談記錄》。預備會談可以采用匿名的方式。
（一）企業申請單邊預約定價安排的，應向稅務機關書面提出談簽意向。在預備會談期間，企業應就以下內容提供資料，并與稅務機關進行討論：
1．安排的適用年度；
2．安排涉及的關聯方及關聯交易；
3．企業以前年度生產經營情況；
4．安排涉及各關聯方功能和風險的說明；
5．是否應用安排確定的方法解決以前年度的轉讓定價問題；
6．其他需要說明的情況。
（二）企業申請雙邊或多邊預約定價安排的，應同時向國家稅務總局和主管稅務機關書面提出談簽意向，國家稅務總局組織與企業開展預備會談，預備會談的內容除本條第（一）項外，還應特別包括：
1．向稅收協定締約對方稅務主管當局提出預備會談申請的情況；
2．安排涉及的關聯方以前年度生產經營情況及關聯交易情況；
3.向稅收協定締約對方稅務主管當局提出的預約定價安排擬采用的定價原則和計算方法。
（三）預備會談達成一致意見的，稅務機關應自達成一致意見之日起15日內書面通知企業，可以就預約定價安排相關事宜進行正式談判，并向企業送達《預約定價安排正式會談通知書》；預備會談不能達成一致意見的，稅務機關應自最后一次預備會談結束之日起15日內書面通知企業，向企業送達《拒絕企業申請預約定價安排通知書》，拒絕企業申請預約定價安排，并說明理由。
第五十一條企業應在接到稅務機關正式會談通知之日起3個月內，向稅務機關提出預約定價安排書面申請報告，并報送《預約定價安排正式申請書》。企業申請雙邊或多邊預約定價安排的，應將《預約定價安排正式申請書》和《啟動相互協商程序申請書》同時報送國家稅務總局和主管稅務機關。
（一）預約定價安排書面申請報告應包括如下內容：
1．相關的集團組織架構、公司內部結構、關聯關系、關聯交易情況；
2．企業近三年財務、會計報表資料，產品功能和資產（包括無形資產和有形資產）的資料；
3．安排所涉及的關聯交易類別和納稅年度；
4．關聯方之間功能和風險劃分，包括劃分所依據的機構、人員、費用、資產等；
5．安排適用的轉讓定價原則和計算方法，以及支持這一原則和方法的功能風險分析、可比性分析和假設條件等；
6．市場情況的說明，包括行業發展趨勢和競爭環境；
7．安排預約期間的年度經營規模、經營效益預測以及經營規劃等；
8．與安排有關的關聯交易、經營安排及利潤水平等財務方面的信息；
9．是否涉及雙重征稅等問題；
10．涉及境內、外有關法律、稅收協定等相關問題。
（二）企業因下列特殊原因無法按期提交書面申請報告的，可向稅務機關提出書面延期申請，并報送《預約定價安排正式申請延期報送申請書》：
1．需要特別準備某些方面的資料；
2．需要對資料做技術上的處理，如文字翻譯等；
3．其他非主觀原因。
稅務機關應自收到企業書面延期申請后15日內，對其延期事項做出書面答復，并向企業送達《預約定價安排正式申請延期報送答復書》。逾期未做出答復的，視同稅務機關已同意企業的延期申請。
（三）上述申請內容所涉及的文件資料和情況說明，包括能夠支持擬選用的定價原則、計算方法和能證實符合預約定價安排條件的所有文件資料，企業和稅務機關均應妥善保存。
第五十二條稅務機關應自收到企業提交的預約定價安排正式書面申請及所需文件、資料之日起5個月內，進行審核和評估。根據審核和評估的具體情況可要求企業補充提供有關資料，形成審核評估結論。
因特殊情況，需要延長審核評估時間的，稅務機關應及時書面通知企業，并向企業送達《預約定價安排審核評估延期通知書》，延長期限不得超過3個月。
稅務機關應主要審核和評估以下內容：
（一）歷史經營狀況，分析、評估企業的經營規劃、發展趨勢、經營范圍等文件資料，重點審核可行性研究報告、投資預（決）算、董事會決議等，綜合分析反映經營業績的有關信息和資料，如財務、會計報表、審計報告等。
（二）功能和風險狀況，分析、評估企業與其關聯方之間在供貨、生產、運輸、銷售等各環節以及在研究、開發無形資產等方面各自所擁有的份額，執行的功能以及在存貨、信貸、外匯、市場等方面所承擔的風險。
（三）可比信息，分析、評估企業提供的境內、外可比價格信息，說明可比企業和申請企業之間的實質性差異，并進行調整。若不能確認可比交易或經營活動的合理性，應明確企業須進一步提供的有關文件、資料，以證明其所選用的轉讓定價原則和計算方法公平地反映了被審核的關聯交易和經營現狀，并得到相關財務、經營等資料的證實。
（四）假設條件，分析、評估對行業盈利能力和對企業生產經營的影響因素及其影響程度，合理確定預約定價安排適用的假設條件。
（五）轉讓定價原則和計算方法，分析、評估企業在預約定價安排中選用的轉讓定價原則和計算方法是否以及如何真實地運用于以前、現在和未來年度的關聯交易以及相關財務、經營資料之中，是否符合法律、法規的規定。
（六）預期的公平交易價格或利潤區間，通過對確定的可比價格、利潤率、可比企業交易等情況的進一步審核和評估，測算出稅務機關和企業均可接受的價格或利潤區間。
第五十三條稅務機關應自單邊預約定價安排形成審核評估結論之日起30日內，與企業進行預約定價安排磋商，磋商達成一致的，應將預約定價安排草案和審核評估報告一并層報國家稅務總局審定。
國家稅務總局與稅收協定締約對方稅務主管當局開展雙邊或多邊預約定價安排的磋商，磋商達成一致的，根據磋商備忘錄擬定預約定價安排草案。
預約定價安排草案應包括如下內容：
（一）關聯方名稱、地址等基本信息；
（二）安排涉及的關聯交易及適用年度；
（三）安排選定的可比價格或交易、轉讓定價原則和計算方法、預期經營結果等；
（四）與轉讓定價方法運用和計算基礎相關的術語定義；
（五）假設條件；
（六）企業年度報告、記錄保存、假設條件變動通知等義務；
（七）安排的法律效力，文件資料等信息的保密性；
（八）相互責任條款；
（九）安排的修訂；
（十）解決爭議的方法和途徑；
（十一）生效日期；
（十二）附則。
第五十四條稅務機關與企業就單邊預約定價安排草案內容達成一致后，雙方的法定代表人或法定代表人授權的代表正式簽訂單邊預約定價安排。國家稅務總局與稅收協定締約對方稅務主管當局就雙邊或多邊預約定價安排草案內容達成一致后，雙方或多方稅務主管當局授權的代表正式簽訂雙邊或多邊預約定價安排。主管稅務機關根據雙邊或多邊預約定價安排與企業簽訂《雙邊（多邊）預約定價安排執行協議書》。
第五十五條在預約定價安排正式談判后和預約定價安排簽訂前，稅務機關和企業均可暫停、終止談判。涉及雙邊或多邊預約定價安排的，經締約各方稅務主管當局協商，可暫停、終止談判。終止談判的，雙方應將談判中相互提供的全部資料退還給對方。
第五十六條稅務機關應建立監控管理制度，監控預約定價安排的執行情況。
（一）在預約定價安排執行期內，企業應完整保存與安排有關的文件和資料（包括賬簿和有關記錄等），不得丟失、銷毀和轉移；并在納稅年度終了后5個月內，向稅務機關報送執行預約定價安排情況的年度報告。
年度報告應說明報告期內經營情況以及企業遵守預約定價安排的情況，包括預約定價安排要求的所有事項，以及是否有修訂或實質上終止該預約定價安排的要求。如有未決問題或將要發生的問題，企業應在年度報告中予以說明，以便與稅務機關協商是否修訂或終止安排。
（二）在預約定價安排執行期內，稅務機關應定期（一般為半年）檢查企業履行安排的情況。檢查內容主要包括：企業是否遵守了安排條款及要求；為談簽安排而提供的資料和年度報告是否反映了企業的實際經營情況；轉讓定價方法所依據的資料和計算方法是否正確；安排所描述的假設條件是否仍然有效；企業對轉讓定價方法的運用是否與假設條件相一致等。
稅務機關如發現企業有違反安排的一般情況，可視情況進行處理，直至終止安排；如發現企業存在隱瞞或拒不執行安排的情況，稅務機關應認定預約定價安排自始無效。
（三）在預約定價安排執行期內，如果企業發生實際經營結果不在安排所預期的價格或利潤區間之內的情況，稅務機關應在報經上一級稅務機關核準后，將實際經營結果調整到安排所確定的價格或利潤區間內。涉及雙邊或多邊預約定價安排的，應當層報國家稅務總局核準。
（四）在預約定價安排執行期內，企業發生影響預約定價安排的實質性變化，應在發生變化后30日內向稅務機關書面報告，詳細說明該變化對預約定價安排執行的影響，并附相關資料。由于非主觀原因而無法按期報告的，可以延期報告，但延長期不得超過30日。
稅務機關應在收到企業書面報告之日起60日內，予以審核和處理，包括審查企業變化情況、與企業協商修訂預約定價安排條款和相關條件，或根據實質性變化對預約定價安排的影響程度采取修訂或終止安排等措施。原預約定價安排終止執行后，稅務機關可以和企業按照本章規定的程序和要求，重新談簽新的預約定價安排。
（五）國家稅務局和地方稅務局與企業共同簽訂的預約定價安排，在執行期內，企業應分別向國家稅務局和地方稅務局報送執行預約定價安排情況的年度報告和實質性變化報告。國家稅務局和地方稅務局應對企業執行安排的情況，實行聯合檢查和審核。
第五十七條預約定價安排期滿后自動失效。如企業需要續簽的，應在預約定價安排執行期滿前90日內向稅務機關提出續簽申請，報送《預約定價安排續簽申請書》，并提供可靠的證明材料，說明現行預約定價安排所述事實和相關環境沒有發生實質性變化，并且一直遵守該預約定價安排中的各項條款和約定。稅務機關應自收到企業續簽申請之日起15日內做出是否受理的書面答復，向企業送達《預約定價安排申請續簽答復書》。稅務機關應審核、評估企業的續簽申請資料，與企業協商擬定預約定價安排草案，并按雙方商定的續簽時間、地點等相關事宜，與企業完成續簽工作。
第五十八條預約定價安排的談簽或執行同時涉及兩個以上省、自治區、直轄市和計劃單列市稅務機關，或者同時涉及國家稅務局和地方稅務局的，由國家稅務總局統一組織協調。企業可以直接向國家稅務總局書面提出談簽意向。
第五十九條稅務機關與企業達成的預約定價安排，只要企業遵守了安排的全部條款及其要求，各地國家稅務局、地方稅務局均應執行。
第六十條稅務機關與企業在預約定價安排預備會談、正式談簽、審核、分析等全過程中所獲取或得到的所有信息資料，雙方均負有保密義務。稅務機關和企業每次會談，均應對會談內容進行書面記錄，同時載明每次會談時相互提供資料的份數和內容，并由雙方主談人員簽字或蓋章。
第六十一條稅務機關與企業不能達成預約定價安排的，稅務機關在會談、協商過程中所獲取的有關企業的提議、推理、觀念和判斷等非事實性信息，不得用于以后對該預約定價安排涉及交易行為的稅務調查。
第六十二條在預約定價安排執行期間，如果稅務機關與企業發生分歧，雙方應進行協商。協商不能解決的，可報上一級稅務機關協調；涉及雙邊或多邊預約定價安排的，須層報國家稅務總局協調。對上一級稅務機關或國家稅務總局的協調結果或決定，下一級稅務機關應當予以執行。但企業仍不能接受的，應當終止安排的執行。
第六十三條稅務機關應在與企業正式簽訂單邊預約定價安排或雙邊或多邊預約定價安排執行協議書后10日內，以及預約定價安排執行中發生修訂、終止等情況后20日內，將單邊預約定價安排正式文本、雙邊或多邊預約定價安排執行協議書以及安排變動情況的說明層報國家稅務總局備案。
第七章成本分攤協議管理
第六十四條根據所得稅法第四十一條第二款及所得稅法實施條例第一百一十二條的規定，企業與其關聯方簽署成本分攤協議，共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務，應符合本章規定。
第六十五條成本分攤協議的參與方對開發、受讓的無形資產或參與的勞務活動享有受益權，并承擔相應的活動成本。關聯方承擔的成本應與非關聯方在可比條件下為獲得上述受益權而支付的成本相一致。
參與方使用成本分攤協議所開發或受讓的無形資產不需另支付特許權使用費。
第六十六條企業對成本分攤協議所涉及無形資產或勞務的受益權應有合理的、可計量的預期收益，且以合理商業假設和營業常規為基礎。
第六十七條涉及勞務的成本分攤協議一般適用于集團采購和集團營銷策劃。
第六十八條成本分攤協議主要包括以下內容：
（一）參與方的名稱、所在國家（地區）、關聯關系、在協議中的權利和義務；
（二）成本分攤協議所涉及的無形資產或勞務的內容、范圍，協議涉及研發或勞務活動的具體承擔者及其職責、任務；
（三）協議期限；
（四）參與方預期收益的計算方法和假設；
（五）參與方初始投入和后續成本支付的金額、形式、價值確認的方法以及符合獨立交易原則的說明；
（六）參與方會計方法的運用及變更說明；
（七）參與方加入或退出協議的程序及處理規定；
（八）參與方之間補償支付的條件及處理規定；
（九）協議變更或終止的條件及處理規定；
（十）非參與方使用協議成果的規定。
第六十九條企業應自成本分攤協議達成之日起30日內，層報國家稅務總局備案。稅務機關判定成本分攤協議是否符合獨立交易原則須層報國家稅務總局審核。
第七十條已經執行并形成一定資產的成本分攤協議，參與方發生變更或協議終止執行，應根據獨立交易原則做如下處理：
（一）加入支付，即新參與方為獲得已有協議成果的受益權應做出合理的支付；
（二）退出補償，即原參與方退出協議安排，將已有協議成果的受益權轉讓給其他參與方應獲得合理的補償；
（三）參與方變更后，應對各方受益和成本分攤情況做出相應調整；
（四）協議終止時，各參與方應對已有協議成果做出合理分配。
企業不按獨立交易原則對上述情況做出處理而減少其應納稅所得額的，稅務機關有權做出調整。
第七十一條成本分攤協議執行期間，參與方實際分享的收益與分攤的成本不相配比的，應根據實際情況做出補償調整。
第七十二條對于符合獨立交易原則的成本分攤協議，有關稅務處理如下：
（一）企業按照協議分攤的成本，應在協議規定的各年度稅前扣除；
（二）涉及補償調整的，應在補償調整的年度計入應納稅所得額；
（三）涉及無形資產的成本分攤協議，加入支付、退出補償或終止協議時對協議成果分配的，應按資產購置或處置的有關規定處理。
第七十三條企業可根據本辦法第六章的規定采取預約定價安排的方式達成成本分攤協議。
第七十四條企業執行成本分攤協議期間，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備和保存以下成本分攤協議的同期資料：
（一）成本分攤協議副本；
（二）成本分攤協議各參與方之間達成的為實施該協議的其他協議；
（三）非參與方使用協議成果的情況、支付的金額及形式；
（四）本年度成本分攤協議的參與方加入或退出的情況，包括加入或退出的參與方名稱、所在國家（地區）、關聯關系，加入支付或退出補償的金額及形式；
（五）成本分攤協議的變更或終止情況，包括變更或終止的原因、對已形成協議成果的處理或分配；
（六）本年度按照成本分攤協議發生的成本總額及構成情況；
（七）本年度各參與方成本分攤的情況，包括成本支付的金額、形式、對象，做出或接受補償支付的金額、形式、對象；
（八）本年度協議預期收益與實際結果的比較及由此做出的調整。
企業執行成本分攤協議期間，無論成本分攤協議是否采取預約定價安排的方式，均應在本年度的次年6月20日之前向稅務機關提供成本分攤協議的同期資料。
第七十五條企業與其關聯方簽署成本分攤協議，有下列情形之一的，其自行分攤的成本不得稅前扣除：
（一）不具有合理商業目的和經濟實質；
（二）不符合獨立交易原則；
（三）沒有遵循成本與收益配比原則；
（四）未按本辦法有關規定備案或準備、保存和提供有關成本分攤協議的同期資料;
（五）自簽署成本分攤協議之日起經營期限少于20年。
第八章受控外國企業管理
第七十六條受控外國企業是指根據所得稅法第四十五條的規定，由居民企業，或者由居民企業和居民個人（以下統稱中國居民股東，包括中國居民企業股東和中國居民個人股東）控制的設立在實際稅負低于所得稅法第四條第一款規定稅率水平50%的國家（地區），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。
第七十七條本辦法第七十六條所稱控制，是指在股份、資金、經營、購銷等方面構成實質控制。其中，股份控制是指由中國居民股東在納稅年度任何一天單層直接或多層間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且共同持有該外國企業50%以上股份。
中國居民股東多層間接持有股份按各層持股比例相乘計算，中間層持有股份超過50%的，按100%計算。
第七十八條中國居民企業股東應在年度企業所得稅納稅申報時提供對外投資信息，附送《對外投資情況表》。
第七十九條稅務機關應匯總、審核中國居民企業股東申報的對外投資信息，向受控外國企業的中國居民企業股東送達《受控外國企業中國居民股東確認通知書》。中國居民企業股東符合所得稅法第四十五條征稅條件的，按照有關規定征稅。
第八十條計入中國居民企業股東當期的視同受控外國企業股息分配的所得，應按以下公式計算：
中國居民企業股東當期所得＝視同股息分配額×實際持股天數÷受控外國企業納稅年度天數×股東持股比例
中國居民股東多層間接持有股份的，股東持股比例按各層持股比例相乘計算。
第八十一條受控外國企業與中國居民企業股東納稅年度存在差異的，應將視同股息分配所得計入受控外國企業納稅年度終止日所屬的中國居民企業股東的納稅年度。
第八十二條計入中國居民企業股東當期所得已在境外繳納的企業所得稅稅款，可按照所得稅法或稅收協定的有關規定抵免。
第八十三條受控外國企業實際分配的利潤已根據所得稅法第四十五條規定征稅的，不再計入中國居民企業股東的當期所得。
第八十四條中國居民企業股東能夠提供資料證明其控制的外國企業滿足以下條件之一的，可免于將外國企業不作分配或減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業股東的當期所得：
（一）設立在國家稅務總局指定的非低稅率國家（地區）；
（二）主要取得積極經營活動所得；
（三）年度利潤總額低于500萬元人民幣。
第九章資本弱化管理
第八十五條所得稅法第四十六條所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出應按以下公式計算：
不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關聯方利息×（1-標準比例/關聯債資比例）
其中：
標準比例是指《財政部國家稅務總局關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（財稅〔*〕121號）規定的比例。
關聯債資比例是指根據所得稅法第四十六條及所得稅法實施條例第一百一十九的規定，企業從其全部關聯方接受的債權性投資（以下簡稱關聯債權投資）占企業接受的權益性投資（以下簡稱權益投資）的比例，關聯債權投資包括關聯方以各種形式提供擔保的債權性投資。
第八十六條關聯債資比例的具體計算方法如下：
關聯債資比例＝年度各月平均關聯債權投資之和/年度各月平均權益投資之和
其中：
各月平均關聯債權投資＝（關聯債權投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
各月平均權益投資＝（權益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2
權益投資為企業資產負債表所列示的所有者權益金額。如果所有者權益小于實收資本（股本）與資本公積之和，則權益投資為實收資本（股本）與資本公積之和；如果實收資本（股本）與資本公積之和小于實收資本（股本）金額，則權益投資為實收資本（股本）金額。
第八十七條所得稅法第四十六條所稱的利息支出包括直接或間接關聯債權投資實際支付的利息、擔保費、抵押費和其他具有利息性質的費用。
第八十八條所得稅法第四十六條規定不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出，不得結轉到以后納稅年度；應按照實際支付給各關聯方利息占關聯方利息總額的比例，在各關聯方之間進行分配，其中，分配給實際稅負高于企業的境內關聯方的利息準予扣除；直接或間接實際支付給境外關聯方的利息應視同分配的股息,按照股息和利息分別適用的所得稅稅率差補征企業所得稅，如已扣繳的所得稅稅款多于按股息計算應征所得稅稅款，多出的部分不予退稅。
第八十九條企業關聯債資比例超過標準比例的利息支出，如要在計算應納稅所得額時扣除，除遵照本辦法第三章規定外，還應準備、保存、并按稅務機關要求提供以下同期資料，證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等均符合獨立交易原則：
（一）企業償債能力和舉債能力分析；
（二）企業集團舉債能力及融資結構情況分析；
（三）企業注冊資本等權益投資的變動情況說明；
（四）關聯債權投資的性質、目的及取得時的市場狀況；
（五）關聯債權投資的貨幣種類、金額、利率、期限及融資條件；
（六）企業提供的抵押品情況及條件；
（七）擔保人狀況及擔保條件；
（八）同類同期貸款的利率情況及融資條件；
（九）可轉換公司債券的轉換條件；
（十）其他能夠證明符合獨立交易原則的資料。
第九十條企業未按規定準備、保存和提供同期資料證明關聯債權投資金額、利率、期限、融資條件以及債資比例等符合獨立交易原則的，其超過標準比例的關聯方利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。
第九十一條本章所稱“實際支付利息”是指企業按照權責發生制原則計入相關成本、費用的利息。
企業實際支付關聯方利息存在轉讓定價問題的，稅務機關應首先按照本辦法第五章的有關規定實施轉讓定價調查調整。
第十章一般反避稅管理
第九十二條稅務機關可依據所得稅法第四十七條及所得稅法實施條例第一百二十條的規定對存在以下避稅安排的企業，啟動一般反避稅調查：
（一）濫用稅收優惠；
（二）濫用稅收協定；
（三）濫用公司組織形式；
（四）利用避稅港避稅；
（五）其他不具有合理商業目的的安排。
第九十三條稅務機關應按照實質重于形式的原則審核企業是否存在避稅安排，并綜合考慮安排的以下內容：
（一）安排的形式和實質；
（二）安排訂立的時間和執行期間；
（三）安排實現的方式；
（四）安排各個步驟或組成部分之間的聯系；
（五）安排涉及各方財務狀況的變化；
（六）安排的稅收結果。
第九十四條稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經濟實質的企業，特別是設在避稅港并導致其關聯方或非關聯方避稅的企業，可在稅收上否定該企業的存在。
第九十五條稅務機關啟動一般反避稅調查時，應按照征管法及其實施細則的有關規定向企業送達《稅務檢查通知書》。企業應自收到通知書之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的。企業未在規定期限內提供資料，或提供資料不能證明安排具有合理商業目的的，稅務機關可根據已掌握的信息實施納稅調整，并向企業送達《特別納稅調查調整通知書》。
第九十六條稅務機關實施一般反避稅調查，可按照征管法第五十七條的規定要求避稅安排的籌劃方如實提供有關資料及證明材料。
第九十七條一般反避稅調查及調整須層報國家稅務總局批準。
第十一章相應調整及國際磋商
第九十八條關聯交易一方被實施轉讓定價調查調整的，應允許另一方做相應調整，以消除雙重征稅。相應調整涉及稅收協定國家（地區）關聯方的，經企業申請，國家稅務總局與稅收協定締約對方稅務主管當局根據稅收協定有關相互協商程序的規定開展磋商談判。
第九十九條涉及稅收協定國家（地區）關聯方的轉讓定價相應調整，企業應同時向國家稅務總局和主管稅務機關提出書面申請，報送《啟動相互協商程序申請書》，并提供企業或其關聯方被轉讓定價調整的通知書復印件等有關資料。
第一百條企業應自企業或其關聯方收到轉讓定價調整通知書之日起三年內提出相應調整的申請，超過三年的，稅務機關不予受理。
第一百零一條稅務機關對企業實施轉讓定價調整，涉及企業向境外關聯方支付利息、租金、特許權使用費等已扣繳的稅款，不再做相應調整。
第一百零二條國家稅務總局按照本辦法第六章規定接受企業談簽雙邊或多邊預約定價安排申請的，應與稅收協定締約對方稅務主管當局根據稅收協定相互協商程序的有關規定開展磋商談判。
第一百零三條相應調整或相互磋商的結果,由國家稅務總局以書面形式經主管稅務機關送達企業。
第一百零四條本辦法第九章所稱不得在計算應納稅所得額時扣除的利息支出以及視同股息分配的利息支出,不適用本章相應調整的規定。
第十二章法律責任
第一百零五條企業未按照本辦法的規定向稅務機關報送企業年度關聯業務往來報告表，或者未保存同期資料或其他相關資料的，依照征管法第六十條和第六十二條的規定處理。
第一百零六條企業拒絕提供同期資料等關聯交易的相關資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，依照征管法第七十條、征管法實施細則第九十六條、所得稅法第四十四條及所得稅法實施條例第一百一十五條的規定處理。
第一百零七條稅務機關根據所得稅法及其實施條例的規定，對企業做出特別納稅調整的，應對*年1月1日以后發生交易補征的企業所得稅稅款，按日加收利息。
（一）計息期間自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳（預繳）稅款入庫之日止。
（二）利息率按照稅款所屬納稅年度12月31日實行的與補稅期間同期的中國人民銀行人民幣貸款基準利率（以下簡稱“基準利率”）加5個百分點計算，并按一年365天折算日利息率。
（三）企業按照本辦法規定提供同期資料和其他相關資料的，或者企業符合本辦法第十五條的規定免于準備同期資料但根據稅務機關要求提供其他相關資料的，可以只按基準利率計算加收利息。
企業按照本辦法第十五條第（一）項的規定免于準備同期資料，但經稅務機關調查，其實際關聯交易額達到必須準備同期資料的標準的，稅務機關對補征稅款加收利息，適用本條第（二）項規定。
（四）按照本條規定加收的利息，不得在計算應納稅所得額時扣除。
論文關鍵詞:新企業所得稅法 實施條例 要點
《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織?！痹摱x表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業?！睏l例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構?！边@就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入?！边M而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。
(1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”?？梢?只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。
(2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
(二)虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。
新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額?！?條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額?！惫P者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:
1.工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除。條例第三十四條規定:“企業發生的 合理的工資薪金支出,準予扣除?！痹撘幎ㄐ媪藢嵭卸嗄甑膬荣Y企業按計稅工資扣除標準 的終結,長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標準有調整。對內資企業而言,“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金;職工教育經費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件,企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分,也可以稅前扣除。
