時間：2023-08-21 17:24:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇工程審計原則和審計準則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 環境審計；政府環境審計準則；設想
十多年來貫徹實施可持續發展戰略的嘗試和成效，為開展基于可持續發展的理論研究提供了基礎。其中，環境審計是審計學科在可持續發展背景下開辟的新領域。環境審計是審計主體對審計客體履行環境責任的有關經濟活動的合法性、合規性、有效性、效率性、經濟性等進行的審查、監控和鑒證活動。通過環境審計，能更好地揭示資源節約和環境保護中存在的違法、違規、無效、低效行為，促使被審計單位承擔環境責任，促進經濟可持續發展。由于環境審計的迅猛發展，對于環境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關注，理論界、實務界、政府部門等相關各方在環境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內得到執行和采用。
一、國際上政府環境審計準則制定概況
20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業開始進行內部環境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環境法規，強化了環境會計準則和環境審計準則，并在一定范圍內試驗環境審計業務。
1992年，英國標準協會（the British Standards Institute）制定了全球第一個環境管理體系標準BS7750。歐盟（European Union）則于1993年了另一套環境管理體系標準――環境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環境視角進行審計活動指南》以及《環境審計與常規審計》，其中《從環境視角進行審計活動指南》對環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環境管理技術委員會，正式開展環境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環境管理標準系列主要包括：環境審核指南――通用原則、環境審核指南――審核程序――環境管理體系審核、環境審核指南――環境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看, 荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環境審計，探索環境審計工作的規范化。
總體來看，目前國際上對環境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環境審計方面有關的三個標準均表現出較強的操作性。而我國在對環境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環境審計準則的研究還剛剛起步，對環境審計準則的研究尚未得以系統化，迄今未形成一個系統的環境審計準則研究框架，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。
二、制定我國政府環境審計準則的理論和現實價值
政府環境審計準則的制定和完善是一國政府環境審計工作制度化、規范化的重要手段。具體來講，政府環境審計準則的重要性主要體現在以下幾個方面：
（一）完善我國環境審計體系的重要基礎
政府環境審計準則應當與注冊會計師審計準則及與環境有關的會計準則共同起到貫徹環保法規的作用，而國家環保法規又是國家政策的具體體現。在上述四個相關體系中，企業環境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范；環境事項的會計處理規定也已經零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環保法規主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態，這應是我國整個環境審計體系的一大缺陷。
（二）實現環境審計的制度化和規范化的前提條件
從現在的情況看，我國的環境審計準則建設落后于環境審計實務的開展。具體來說，政府審計機構已經開展了多項具有環境審計性質的審計實踐活動（如林業生態建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環境審計準則的文件如《重點區域水環境審計規范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規范化的環境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環境審計實務孤軍深入，難以得到有效的基礎支持。
（三）明確環境審計責任的重要途徑
在環境審計中，環境管理和環境會計責任與環境審計責任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規定審計機構的環境審計責任和被審計單位管理當局的環境管理和環境會計責任。環境審計發揮著對環境信息合力保證的作用，環境審計人員對這種保證要承擔特定的審計責任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔環境會計責任。同時，環境審計準則還需要規定解除環境審計責任的最低要求，規定環境審計人員違反準則后的法律責任。因此，環境審計準則既可以保護環境審計人員、解除其審計責任，又能夠確定其應承擔的環境審計責任。
（四）開展環境審計實務的客觀需要
政府環境審計準則作為政府環境審計理論與實踐的核心環節，在環境審計運行體系中應起到巨大作用。環境問題正在逐漸成為社會各界關注的焦點，作為社會“經濟警察”的審計，有義務擔當起治理環境的責任，而且審計質量的高低、審計責任的界定、審計機關和公眾的溝通，以及內部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環境審計準則的缺位，造成政府環境審計理論與實踐相互脫節，審計人員在進行環境審計時無據可循，久而久之，不僅會增加環境工作的隨意性、工作量與風險，同時也使環境審計不能深入開展。
（五）積極應對國際審計界的壓力、提高我國審計機關國際地位的有效方式
國內環境審計落后于國際環境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環境審計性質的審計業務，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，2001年（INTOSAI）印發了《從環境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。我國最高審計機構作為最高審計機關國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規范，亦即政府環境審計準則。同時，我國政府環境審計準則的制定，對于推動國際環境審計準則的改善也會起到應有的作用，并將進一步提升我國審計機關在國際審計組織中的地位。
三、制定我國政府環境審計準則應當著重關注的幾個問題
（一）把握好前瞻性
目前我國環境審計的實踐是在環境會計尚未完善的基礎上展開的，因此環境審計的對象、范圍以及研究內容明顯涵蓋過小。所以，政府環境審計準則的研究和制定應具有前瞻性，不僅要對目前進行的環境審計活動進行規范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環境審計活動進行規范。這樣才能充分發揮環境審計的功能，并引導社會審計和內部審計組織能夠積極參與到環境審計實踐中。
（二）考慮到綜合性與具體性
綜合性是指在涉及環境審計基本準則時，應綜合考慮國家環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的個性，分別制定與三者有關的具體準則和職業規范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上講，環境審計準則是用來聯系環境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環境審計理論研究的成果，又是環境審計實踐的直接指南，因此環境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環境保護狀況、相關法規以及審計人員的現有素質等因素，再就是要考慮我國環境事項、環境保護投資、相關環境項目的特點。
（四）注意劃分層次性
環境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環境審計準則體系的內容應該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環境審計準則體系應該包括基本準則、具體準則以及職業規范指南三個部分；從要素體系來看，政府環境審計準則應該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術要素等。
（五）積極實現與國際接軌和體現中國特色二者相統一
為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應當符合國際標準的基本要求，按國際標準規范操作程序。然而，中國的環境保護工作雖然與其它國家的環境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應把中國現行的環境管理制度與國際標準結合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環境保護工作。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內部審計準則》等審計方面的法律規范以及《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》等環境保護方面的法律法規等。
四、制定我國政府環境審計準則理論框架的初步設想
政府環境審計準則是規范政府審計人員具體執業行為的技術性規范，未來我國政府環境審計準則體系應以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據。從內容上看，政府環境審計準則應主要包括基本準則、具體準則和執業規范指南等。政府環境審計基本準則是政府環境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業勝任能力等方面所作的具體規范，它是政府環境審計具體準則和執業規范的制定依據；政府環境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據，以及出具審計報告等方面所作的具體規范；政府環境審計執業規范指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規程和方法，為國家審計機關及人員從事專門環境審計工作提供可操作的指導性意見。
如圖1所示，未來我國政府環境審計準則體系的層次有三：一是環境審計基本準則；二是環境審計具體準則，三是政府環境審計執業規范指南。其基本設計思路如下：
（一）分類制定政府環境審計準則
按照業務類型的不同，分別制定環境財務審計準則、環境合規性審計準則和環境績效審計準則等。不同業務的政府環境審計準則均包括基本準則、具體準則和規范指南三個層次。在環境審計準則的制定中，具體而言，政府環境審計準則可以專業審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環境審計組織形式，又可以使環境審計工作的規范具有針對性。
（二）優先制定政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則
首先，由于我國目前的環境審計主要是由政府審計為主導，相關的理論、技術方法和經驗相對成熟和完善，而社會環境審計和企業內部環境審計發展則相對滯后；其次，由于環境審計標準和技術等條件的制約，我國環境審計實務目前主要以合規性審計和財務性審計為主要方式，較少涉及環境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現存準則修訂、補充的基礎上，優先考慮政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導環境審計工作。
（三）積極探索政府環境績效審計準則
環境績效審計是政府環境審計未來業務的發展方向。考慮到開展環境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設計與論證工作。其任務有二：一是研究政府環境績效審計基本準則的設計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統研究政府環境績效審計的具體準則問題。
【主要參考文獻】
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【關鍵詞】 新審計準則；風險導向觀；注冊會計師；環境審計
在我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則體系中，《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范。該準則為注冊會計師進行環境審計創新內容，在一定程度上為注冊會計師開展環境審計創造了更多的實施條件。同時，新審計準則的一個重大變化，就是全面滲透著風險導向審計的理念。新審計準則更加強調對風險的充分關注。因此，如何在現代風險導向審計觀的指導下開展環境審計，是注冊會計師面臨的一個重要問題。
一、現代風險導向觀和環境審計理念在新審計準則中的體現
（一）新審計準則中體現的現代風險導向觀
在新的審計準則體系中，為了更好地指導注冊會計師有效地識別、評估和應對審計風險，制定了專門的準則。包括《中國注冊會計師審計準則第1201號――計劃審計工作》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、《中國注冊會計師審計準則第1212號――對被審計單位使用服務機構的考慮》、《中國注冊會計師審計準則第1221號――重要性》和《中國注冊會計師審計準則第1231號――針對評估的重大錯報風險實施的程序》等5項審計準則。不僅如此，上至有關一般原則與責任的審計準則，下至有關審計證據、利用其他主體的工作和審計結論與報告的審計準則，也無不強調對被審計單位及其環境的了解、評估和應對。很明顯，新審計準則體系全面滲透著風險導向審計觀，要求注冊會計師將風險導向審計的觀念貫穿于審計全過程。
（二）新審計準則中體現的環境審計理念
《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對環境審計進行了規范，即要求注冊會計師在進行財務報表審計時考慮可能引起財務報表重大錯報、漏報的環境事項。該準則對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，同時從實施風險評估程序時對環境事項的考慮，針對評估的重大錯報風險實施評估程序時對環境事項的考慮和出具審計報告時對環境事項的考慮三個層面，對注冊會計師對環境事項的關注予以了規范。新審計準則中的這些規定，對于提高環境審計質量，增強公眾對已審財務報表的信心，促進環境保護和實現經濟、社會的可持續發展具有重要的意義。
二、現階段注冊會計師開展環境審計面臨的困難
（一）缺乏完善的環境審計依據
目前，我國注冊會計師開展環境審計尚缺乏完善的環境審計依據，主要表現在以下幾個方面。
1. 缺乏統一、權威的法律依據
嚴格意義上講，我國迄今尚沒有一部專門的法律可以為環境審計提供直接的依據。除《憲法》第19條、第109條和《審計法》第1條、第24條等涵蓋了部分有關環境保護審計的內容外，其它環境保護專門法規和相關法規中，基本上沒有明確審計機構和審計人員在環境保護監督、檢查方面的職能作用和主要工作內容。同時，相關的法律也并未規定企業如何披露有關環境污染等方面的信息，這就客觀地導致了環境審計缺乏法律依據，極大地限制了注冊會計師環境審計工作的開展。
2. 環境會計尚未建立
目前，環境會計在荷蘭、加拿大等一些西方發達國家已進入操作階段，環境污染損失、資源價格等都已列入會計核算科目。而我國迄今為止還未建立起一套系統的環境會計準則和核算體系，使得環境信息的確認、計量和披露缺乏統一的標準，環境會計信息披露很不規范。從企業目前披露的環境會計信息的內容來看，非財務的一般性敘述較多，即描述性居多，定量性的很少。這就使得審計人員很難根據企業公布的財務報告準確、客觀地評估企業環境管理的績效，以及企業環境活動對財務成果的影響。
3. 缺乏客觀、公認的環境成本和效益的評價標準
注冊會計師在環境審計過程中，必然要對企業環境成本和環境效益進行分析，如果沒有客觀、公認的量化標準，評價指標體系也就無從談起。因為環境審計工作的內容取決于環境要素相關成本和效益的量化，相應地，審計評價也是建立在此基礎之上的。然而，令注冊會計師最感頭痛、最缺乏信心的也正是用哪些指標來反映環境成本和效益，以及如何對它們進行科學的計量。量化難，評價標準的缺失不僅增加了審計的操作難度，而且審計結論的風險也不可低估。
（二）注冊會計師環境專業知識的欠缺
環境審計專業性、技術性很強，除了需要具備常規審計的技術外，還要具備環境管理知識和環境工程技術等知識。因為無論是審核企業年度報告中的環境信息還是鑒證獨立的企業環境報告書，沒有合理的環境相關領域的知識，就無法客觀評價報告所揭示的環境質量信息、環境后果狀態和與之相關的環境財務信息的真實、可靠性，同時，也可能會使注冊會計師低估環境事項的風險。目前我國注冊會計師的知識背景多為財務管理和會計核算，知識結構相對單一，他們對會計審計業務較為熟悉，但對環保法律卻知之甚少，掌握環保知識和技能的人就更少了。環境專業知識的不足會使注冊會計師在進行環境審計時無法對企業受托環境保護和管理責任的全面有效履行進行客觀、公正的評價和鑒定，從而使其得出的環境審計證據和報告沒有充分的說服力和可信度。
（三）缺乏完善的環境審計理論和規范的環境審計方法
我國環境審計的理論研究和實踐起步都比較晚，直到1999年環境審計才成為我國審計理論的研究重點，這期間雖然對環境審計的研究也取得了一些成績，但相關的理論和實踐并不完善，環境審計仍處在基礎準備階段。我國還沒有專門的理論框架或準則為實施環境審計提供科學的依據，環境審計還未形成一套比較標準、規范的審計方法，這嚴重阻礙了環境審計的開展。同時，新審計準則雖然對環境事項和影響財務報表的環境事項進行了界定，但其并未提到有關環境事項的具體處理及如何審計等，只是在《財務報表審計中對環境事項的考慮》中第6條規定“注冊會計師是否需要考慮環境事項以及考慮的范圍，取決于其對環境事項是否會引起財務報表重大錯報風險做出的職業判斷”。第9條規定“對具體審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識程度通常不如管理層或環境專家。但注冊會計師應當具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易、事項和慣例”。顯然，是否需要對環境事項予以關注并實施必要的審計程序完全依賴于注冊會計師的職業判斷。這無疑加大了注冊會計師環境審計的難度和風險，使得環境審計的正常實施效果大打折扣。
三、在現代風險導向觀指導下開展環境審計
（一）加強環境專業知識的培訓和學習，拓展注冊會計師的知識結構
環境審計的難度和廣度決定了環境審計的開展急需“復合型”人才，注冊會計師不僅要有財務專業的敏感性、審計業務的基本功，還需具備環境方面的基本知識。為了應對環境審計的挑戰，會計師事務所必須加強對注冊會計師環境知識的培訓和學習，使其具備足夠的環境事項知識，以識別和了解與環境事項相關的，可能對財務報表及其審計產生重大影響的交易和事項。在培訓時，會計師事務所可以通過加強與環境保護部門及相關審計組織的交流與協作，實現優勢互補。例如，會計師事務所可以聘請環境保護主管部門的專家來介紹環境保護的政策、形式和對策等知識，以借助環境專業機構的力量，拓展注冊會計師的環境專業知識。由于我國政府環境審計開展的相對較早，并積累了一定的經驗，因此會計師事務所可以加強與相關國家審計機關的交流與協作，借鑒其在環境審計方面的經驗。此外，會計師事務所還應當組織注冊會計師按照“邊審計、邊總結、邊學習”的思路，通過將審計過的項目編制成案例的形式，及時地總結經驗和教訓，不斷地提高其環境審計的能力。
（二）聘請和吸納專家，為注冊會計師提供業務咨詢和指導
對于具體的環境審計業務而言，注冊會計師擁有的環境事項知識通常不如環境專家。因此，聘請對環境事項有專門知識的顧問，借助專家的力量來解決環境專業判斷問題，或吸納環境學等相關領域的人才作為專家為注冊會計師提供業務咨詢和指導，是現階段開展環境審計直接而有效的途徑。當然，在利用專家的時候，注冊會計師應當保持應有的職業謹慎，并應充分地認識到，從外部專家那里獲得的建議并不能減輕對其所得出的審計觀點和結論的責任。為此，注冊會計師應考慮并披露以下內容：專家的教育背景；專家實踐經驗的時間長度；專家工作經驗的相關性；由專門組織進行的資格認定。同時，注冊會計師還需要執行適當的審計程序以保證專家的工作能夠滿足既定的目的并記錄以下內容：專家報告的種類和目的；應用的假設和方法；專家的客觀性以及其可以降低的風險。最后需要指出的是，專家不但要專業齊全，而且要盡量與被審計對象無上下級關系，以確保審計的獨立性。
（三）制定科學合理的環境審計計劃
未雨綢繆，方能乘風破浪！在具體執行環境審計程序之前，注冊會計師應制定一份科學合理的環境審計計劃，它可以保證合理的審計成本，提高環境審計工作的效率和質量，并可以避免與被審計單位之間發生誤解，從而降低環境審計的風險。在編制環境審計計劃時，應特別考慮以下因素：委托目的、審計范圍和審計責任；被審計單位所在行業的性質、經營規模及其業務復雜程度；被審計單位在審計年度內經營環境、內部環境管理的變化及其對環境審計的影響；國家新近頒布的法律、法規對環境審計工作產生的影響；被審計單位的環境會計政策及其變更；對環境專家、內部環境審計人員及其他環境審計人員工作的利用；審計小組成員的業務能力、環境審計經歷和對被審計單位情況的了解程度；如果是首次接受委托，注冊會計師還應當考慮是否向前任審計人員查詢審計工作稿底。
（四）了解企業環境管理系統和評價風險
現代風險導向觀要求注冊會計師在審計過程中充分考慮產生重大錯報的風險，因此，注冊會計師在審計之前，應當了解企業環境管理系統，并對審計風險進行評價。首先，注冊會計師在決定審計的深度和范圍時，應該研究和評價環境管理系統的可靠性。其次，注冊會計師應當評價環境管理層環境事項制定的內部控制措施和方法，并決定這些措施和方法的可靠程度，注冊會計師研究的程度決定了與環境審計具體事項的審計目標和期望得到的可靠程度。再次，注冊會計師應該了解企業可能涉及報表中環境信息改變的內部控制制度，包括涉及或有負債的設定；會計估計的政策與程序；企業與受環境問題影響的賬戶和業務有關的控制環境等。
（五）注冊會計師在環境審計過程中應加強與公司的溝通
與公司的溝通主要包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內部審計部門的溝通。在環境審計過程中，及時與公司管理部門和內部審計部門進行溝通，對于控制審計風險、降低審計成本是很有必要的。與管理部門的溝通主要是指注冊會計師應獲得管理部門就其環境事項的計量和披露所做出的書面聲明。管理部門的聲明會因為管理部門所雇用的專家、所使用的計量方法和所依據的假設和估計的不同，而有所差異。但是無論在何種情況下，聲明都應當對下列事項做出說明：在環境事項計量中所使用的重要假設和估計的合理性；計量方法的恰當性和方法使用的一致性；對環境事項的披露是否完整、充分；是否參照期后事項對環境事項的計量和披露進行了調整等。
同時，注冊會計師應當確認，公司的內部審計部門對于管理部門進行環境會計估計的過程和形成環境會計估計的基礎有著清楚的了解。具體而言是指：環境事項計量中所用的重要假設和估計、主觀性的程度以及所計量項目在資產負債表中所占的比重等內容。值得注意的是，我國目前大多數公司的內部審計部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，在地位和獨立性上均遜色于審計委員會，所以在環境審計中，與內部審計部門的溝通，還要視公司的內部治理結構的不同而判斷是否有實施的必要。
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論文摘要:回顧IS審計的發展歷程,進而披露IS審計在我國的發展現狀,并對產生問題的原因進行剖析,最后對如何構建完善的Is審計模型提出解決策略。
Is審計,是指Informationsystemauditing,即信息系統審計,它是指審計組織以信息技術為手段,組織計劃審計項目,實施審計的全過程,以判斷該信息系統是否安全、可靠和有效,并對信息系統對財務報告的影響做出判斷或單獨提出信息系統審計報告的全過程。以確認審計風險或評價企業信息戰略、優化組織運營為目標,對組織營運所依賴的信息系統進行獨立、客觀確認和咨詢活動。信息系統審計的內容包括兩個方面:一是以信息技術為手段所開展審計工作的全過程,即計算機輔助審計技術(CAAT);二是指審計部門以組織的信息系統為對象,以風險評估或內部控制檢查為手段,對該系統所產生的會計信息系統的真實性、合法性做出確認或通過優化企業信息管理,增加企業核心競爭能力即信息系統的審計或EDP審計。信息系統審計與控制協會——ISACA成立于1969年,最初稱為EDP審計師聯合會,總部在美國的芝加哥。目前該組織在世界上100多個國家設有160多個分會,現有會員兩萬多人。是信息系統審計的專業人員唯一的國際性組織,CISA(CertiifedInformationSystemAuditor)也是這一領域的唯一職業資格。該組織通過制定和頒布信息系統審計準則、實務指南等專業標準來規范和指導信息系統審計師的工作;它還設立了信息系統審計與控制基金會,從事相關領域的研究工作,以使該組織的成員能夠享用其最新研究成果;通過在世界各地舉辦各種形式的研討會、培訓班等活動,增進國際間同業人員的交流。ISACA每年還舉辦CISA資格考試,通過考試的人員可以申請CISA資格,符合ISACA規定的工作經驗及其他相關要求的申請人會被授予CISA資格。
1 IS審計發展歷程回顧
在信息系統審計的萌芽階段,人們稱之為電子數據處理審計(electronicdataprocessingauditing)或計算機審計,它是作為傳統審計業務的擴展發展起來的。早期的計算機應用比較簡單,相應地,計算機審計業務主要關注對被審計單位電子數據的取得、分析、計算等數據處理業務,還稱不上信息系統審計。從財務報表審計的角度來看,這一階段的主要業務內容是對交易金額和賬戶、報表余額進行檢查,屬于審計程序中的實質性測試環節。此時,它只是傳統財務審計業務的一種輔助工具,對客戶的電子化會計數據進行處理和分析,為財務報表審計人員提供服務。
隨著計算機技術應用范圍的不斷擴展,計算機對被審計單位各個業務環節的影響越來越大,計算機審計所關注的內容也從單純的對電子的處理延伸到對計算機系統的可靠性、安全性進行了解和評價。在制度基礎審計的模式下,計算機審計的業務內容已經擴展到了符合性測試領域。風險基礎的審計模式的采用以及信息技術在被審計單位的各個領域的廣泛應用,信息系統的安全性、可靠性與其所服務的組織所面臨的各種風險的聯系越來越緊密,并且直接或間接地影響到財務報表的真實、公允。在這種情況下,對被審計單位風險的評估必須將計算機信息系統納入考慮范圍。發展到這一階段,計算機審計的業務范圍已經覆蓋了一項審計業務的全過程,計算機審計這一概念已經不能反映這一業務的全部內涵,信息系統審計的概念隨之出現。
1.1在建立信息系統審計制度,開展信息系統審計研究方面,美國走在前面
早在計算機進入實用階段時,美國就開始提出系統審計(SYSTEMAUDIT)。1969年在洛杉磯成立了電子數據處理審計師協會(EDPAA),1994年該協會更名為信息系統審計與控制協會(INFORMATIONSYSTEM AUDITANDCONTROLASSOCIATION)即ISACA。美國是首先對網上財務信息的審計直接頒布指導性文件的國家。注冊會計師協會(AICPA)為指導其會計師事務所成員,于1997年1月頒布了名為《互聯網上的財務報告》(FinnacialStatementsontheIntemet)的指導性文件。該文件于1999年8月15日更新,是現階段的最新版本。該指導性文件詳細表明了美國注冊會計師協會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網上財務報告的使用者不同于傳統印刷版財務報告的使用者,網上披露財務信息只是一種營銷手段,網絡為企業提供了時常更新其信息的可能性。
1.2 2001年1月,英國審計職業委員會(APB)頒布了
《網上審計報告公告》(ElectmnicPublicationofAuditorsReports)該公告主要解決了以下幾個問題:(1).檢查電子版財務信息的生成。(2).審計報告的用詞。在對應印刷版財務報表的審計報告中,審計報告往往通過頁碼范圍來確認已審計的財務報表。然而在網站上所的財務報表和審計報告中,使用頁碼范圍已不合時宜,因此APB建議直接使用財務報表名稱來取代頁碼范圍;同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準則和審計準則的國籍。(3).信息間的鏈接。APB非常關注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時,網站應能向使用者發出警告信息”。
13澳大利亞審計與鑒證準則委員會(AustralianAuditnadAssurnaceStnadardBoard,AASB)AASB是最先對網上財務信息審計作出指導的審計準則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導聲明(AGS)1050《與電子方式呈報財務報告相關的審計問題》。AGS1050的目的在于“當公司利用信息技術在公共網絡如互聯網上已審計財務信息時,就一些問題為審計師提供一定的指導”。AASB在AGS1050中重述了審計的基本準則,并強調“電子方式財務報告并沒有改變管理當局和審計師的責任”,即財務報告的主要責任仍在管理當局。
1.4日本的系統審計是從八十年代開始,1983年通產省公開發表了《系統審計標準》,并在全國軟件水平考試中增加了“系統審計師”一級的考試,著手培養從事信息系統審計的骨干隊伍
2 IS審計在我國發展現狀及存在問題剖析
近年來,我國審計信息化建設在納入國家信息化建設(即:金審工程)范圍后,有了較快發展。在信息技術和網絡技術方面逐漸形成體系,審計業務軟件開發應用中也有了較快發展。但審計信息化建設在實際工作中,還存在一些不容忽視的問題,這些問題如不妥善解決將影響審計信息化建設和發展進程。
2.1審計人員對信息系統審計理解偏差,信息系統審計水平匱乏
在注冊會計師的行業,由于我國CPA的市場化建設及推行較晚,現行的CPA的素質較低。同時在CPA的考試中也沒有計算機方面的要求,因此絕大多數的CPA運用計算機的水平很低。CPA的審計工作仍然是傳統的手工審計。計算機僅僅用作文字處理或者基本不用。有些單位計算機專業技術人員只占在職人員總數的5%左右,與審計信息化建設和發展的需要還有較大差距;同時由于計算機技術的飛速發展與知識更新培訓的不足,許多審計人員的計算機應用水平及相關技能無法得到同步提高,計算機應用仍停留在較低水平上,計算機功能也沒有得到充分發揮。主要體現在應用意識不強,操作技能還不熟練。因而審計系統計算機人材缺乏的問題,也是制約審計信息化建設和發展的因素之一。
2.2信息系統審計理論研究幾乎是空白
信息系統審計工作目前還處于探索階段,還沒有形成一套成型的專業規范理論結構。會計、審計界所進行的一些信息系統審計的探索和嘗試以及開發的一些信息系統審計軟件,還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
2.3信息系統審計硬件條件嚴重不足
2.4信息系統審計軟件條件嚴重欠缺
雖然我國的網絡財務軟件較國際先進水平的差距不大,但是由于推出較晚,目前使用面還不廣。同時網絡財務軟件的設計沒有考慮審計軟件設計的需要,使得審計軟件的數據收集以及其功能的發揮受到很大的制約。
2.5 IS審計信息化建設效益低
2.6 IS審計成本不斷攀升
2.7 IS審計業務水平不滿足信息化發展的的要求
2.8 IS審計準則及專業規范不到位
我國的信息系統審計工作目前還處于探索階段,還沒有形成一套成形的專業規范。目前我國會計審計界所進行的一些計算機審計的探索和嘗試以及開發的一些計算機審計軟件還大都停留在對被審計單位的電子數據進行處理的階段。
運用傳統的會計審計知識已經不能對這樣的客戶進行風險評估、內控測試與評價,從而無法進行真正意義上的“風險基礎模式”的審計業務,影響我國會計師行業審計業務質量。這一現狀使得我國的注冊會計師行業在與國外大型會計公司的競爭中處于不利地位。
3基于新經濟時代的完善的IS審計模型的構建策略
新經濟是建立在網絡經濟和技術創新基礎上的一種經濟形態,以信息網絡為代表的高新技術產業,正在世界范圍內,尤其是發達國家飛速發展。因此,審計信息化建設和發展關系到我國審計事業的興衰,體現著我國審計事業發展水平。為此,構建完善的Is審計模式成為當務之急:
該定義指出了環境審計的目標、主體、對象、依據及本質，說明了為什么進行、由誰開展、對什么進行、如何進行、本質特征等關鍵問題.環境審計自20世紀60年代誕生以來，在世界各國得到普遍推廣，現已作為廣泛適用的原則應用于企業高級管理，用以保證企業的運作符合政府的環境標準和公司的內部政策，數千家加拿大、美國、歐洲和亞洲的企業都具有自己的環境審計規劃，政府也積極倡導和推動環境審計的發展。但關于環境審計定義的探討仍然存在許多分歧，難以取得一致意見。本文在分析前人研究成果的基礎上提出了環境審計的定義，并對其各個組成要素進行了分析。
一、環境審計定義的主要觀點及其評價
(一)國外環境審計定義的主要觀點國外有關環境審計的解釋較多，主要觀點如下:美國環保局認為，環境審計是由會計師事務所或其他法定機構對適用于環境要求的有關業務經營及活動所進行的系統的、有證據的、定期的、客觀的檢查。[1]國際內部審計師協會的定義是:“環境審計是環境管理系統的一個組成部分，借此，管理部門可確定組織的環境管理系統在確保組織的經營活動符合有關規章和內部政策的要求上是否充分。”[1]國際商會認為，環境審計是環境管理的工具，它是對與環境有關的組織、管理和設備等業績進行系統地、有說服力地、客觀地估價，并通過有助于環境管理和控制，有助于對公司有關環境規范方面的政策鑒證等手段，來達到保護環境的目的。[2]Rep. weldon的環境審計三階段論的定義如下。階段1:由環境職業界對不動產進行調查，以便確定和發現這些不動產上是否存在或可能存在引發危險物質的情況。階段2:當通過階段1的審計而發現極有可能發生污染的情況時，便開始實施階段2的環境審計，亦即對土壤和水源進行測試。階段3:進行風險評價，或對預計的環境清理成本進行定量化。[3]鑒于各成員國對環境審計有不同的定義，最高審計機關國際組織第十五屆大會在《開羅宣言》中制定了一個框架，認為:(1)環境審計與最高審計機關執行的其他審計無根本區別;(2)環境審計的主要內容包括財務審計、合規性審計和績效審計;(3)在環境審計定義中，“可持續發展”不應處于獨立地位，只有當“可持續發展”作為被審事項目標的一個明顯部分時，許多成員國才愿意將它作為標準加以使用。[4]
(二)國內環境審計定義的主要觀點國內有關環境審計的定義也存在不同的看法，主要觀點有:陳思維認為，環境審計是指審計機關、內部審計機構和注冊會計師，對政府和企事業單位的環境管理系統及經濟活動的環境影響進行監督、評價和鑒證，使之積極、有效、得到控制并符合可持續發展的要求的審計活動。[5]王德升、楊樹滋認為，環境審計是對環保組織、環保管理系統及程序的管理手段。[6]陳淑芳和李青將環境審計定義為“環境審計是審計機構及其人員，依據國家法律、法規和政策規定，對被審單位的環境責任履行情況進行評價、鑒證，以促進其認真履行環境責任，保護和改善環境，從而最終促進國民經濟走上可持續發展的健康道路的一種獨立性經濟監督活動。”[7]高方露和吳俊峰認為，環境審計包括財務審計、合法性審計和績效審計，它是通過檢查責任主體的環境報告和環境經營管理活動，監督責任主體受托環境責任的履行，并對責任主體受托環境責任的履行狀況進行評價和鑒證，同時對責任主體提出的有關環境管理問題提供咨詢，從而實現對責任主體受托環境責任履行過程控制的一種控制活動。[8]陳正興在《環境審計》一書中認為，環境審計是對生產、生活活動過程中產生的環境問題的抑制、消除或改善環境而進行的經濟活動的真實性、合法性、效益性進行監督、鑒證、評價，使之符合可持續發展要求的一種獨立監督行為。[9]
(三)對國內外環境審計定義的評價不容置疑，國內外學者對環境審計的定義都有其獨到之處，各有側重，各有特點，但同時也存在一定的片面性。這主要表現在:1環境審計對象的不準確性有的定義對環境審計的對象采用列舉的形式，難以概括環境審計的全部對象;而有的定義中的對象過于籠統，使人們無法了解環境審計對象的具體所指。2環境審計定義要素的不全面性環境審計的定義中應包括環境審計主體、對象、目標、依據和本質，但有的定義缺失了其中一個或若干個要素。3環境審計種類的不全面性環境審計應包括財務審計、合規性審計和績效審計三個種類，因此其定義也必須能反映出這三種審計類型的要求，但有的定義只反映了其中一個或兩個類型。4某些定義沒有指出環境審計的本質所在他們或把環境審計作為一種保護環境的工具或手段，或把它看作一個過程，并沒有指出其特性。
二、環境審計定義的構建及其要素分析基于以上分析，筆者界定的環境審計定義為:環境審計是為了確保受托環境責任的有效履行，由國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織依據環境審計準則對被審計單位受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性進行的鑒證。該定義包括以下要素:(1)環境審計目標:確保受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性;(2)環境審計主體:國家審計機關、內部審計機構和社會審計組織;(3)環境審計對象:從本質上講是受托環境責任;(4)環境審計依據:環境審計準則;(5)環境審計本質:環境審計在本質上是一種鑒證。這一定義明確地指出了環境審計的目標、主體、對象、依據及本質，說明了為什么進行環境審計、由誰開展環境審計、對什么進行審計、如何進行環境審計等關鍵問題，并對環境審計的本質特征進行了描述。因此，筆者認為這是一個較為完善的定義。下文對各個要素進行簡單分析。
(一)環境審計目標環境審計目標是為開展環境審計所期望達到或應當達到的目標。它隨著環境審計的發展及環境審計理論結構中其他要素的完善而不斷得到修正和補充，它不是一成不變的，它的確定只要符合當前和今后一段時間的要求就可以，而不是要滿足整個歷史時期的要求。因此沒有必要確定環境審計所要達到的最終目標，而應當確定一類目標，使其適用于環境審計所包括的所有類型(環境財務審計、環境合規性審計、環境績效審計)，且能反映環境審計本質，這類目標可以稱為一般目標;但這類目標的概括性太強，不論是對于開展環境審計實務，還是進行環境審計理論研究都過于籠統，無法承擔起指導實施環境審計的任務，也不能發揮它作為環境審計理論結構起點的優勢。因此，在確立一般目標的基礎上，還應當將一般目標進一步具體化，并根據具體單位、具體項目確立相應的目標，這類目標可以稱為具體目標。因此，環境審計目標應包括當前和今后一段時期內能夠實現的一般目標與具體目標兩個方面。
1一般目標一般目標是確保受托環境責任履行的公允性、合法性和效益性。湯姆;李教授認為:“要求人們的行為對他人負責是人類活動的一個共同特征，正是這一特征構成了從古到今審計功能之基礎。在此意義上，審計正是作為強化受托經濟責任過程之手段而被運用的”，[10]弗林特教授更明確指出:“審計是確保受托經濟責任有效履行的手段……是一種保證或落實受托經濟責任的控制機制”，[11]所有這些論述都將審計的對象受托經濟責任履行過程或狀況作為審計目標來看待。因此，作為環境審計對象的受托環境責任的履行狀況也可以作為環境審計目標。
2具體目標具體目標又分為兩個層次:第一層次是對公允性、合法性和效益性的進一步細化所得到的目標;第二層次是針對某一具體項目結合第一層次目標而制定的相對詳細的目標。受托環境責任應當包括兩個方面:執行和報告。因為受托環境責任是否確實履行、履行的如何都要通過會計記錄、原始憑證等相關資料來證明，所以受托人除了執行之外還需要進行相應的記錄。這樣，確定環境審計目標也應從這兩個方面入手。當前，這種報告責任還不太明顯，因為還沒有形成完善的報告體系，只是有些被審計單位在現有財務報表中加入了相關內容。因此，環境審計目標可以概括為:是否履行，是否合法，效果如何，是否公允記錄。(1)公允性即驗證被審計單位的環保資金使用、環保項目收支以及其他與環境有關的經濟業務和經濟事項是否真實、完整、及時記錄，有關余額和發生額的記錄是否正確、適當，有關事項的披露是否恰當，記錄和披露環境績效、環境問題的財務影響的方法是否合理。應當指出，公允性并不能保證報告的內容與事實絕對相符。比如，有些經濟活動和事項涉及到的金額較小，沒有必要逐一反映;涉及環境的負債有許多是否發生及其發生金額都是不確定的。因此，我們要求相關記錄公允表達，而非真實表達。(2)合法性即驗證與環境問題有關的經濟活動是否遵循了有關環境法律、規章、制度，以及有關的環境標準。(3)效益性即驗證與環境問題有關的經濟活動的經濟性、效率性和效果性。 (二)環境審計主體環境審計主體是指環境審計中涉及到的相關關系人，包括環境審計委托人和環境審計受托人兩種主體。
1環境審計委托人，這里的委托人是指廣義的委托人。一方面，包括由法律、契約約束而形成的狹義的委托人。例如，按照我國大多數地區的做法，企業管理當局必須與其所在地的政府對環境污染治理和生態環境改善簽訂責任書，或由國家立法機關和政府制定的有關環保法律規定予以約定。這類委托人通常包括被審計單位的資財所有者、債權人、上級主管部門、上一級管理人員等等;另一方面，還包括非法律和書面契約約束而形成的委托人。因為被審計單位必須在社會中生存，它的各種經濟活動必然會影響到周邊主體的生存環境，例如由于排放廢氣對周邊居民的健康的影響，這樣從廣義上講周邊居民已成為環境審計的委托人。英國審計學者麥克爾席勒和戴維肯特認為，“按照廣義的組織觀，一個組織除了其法律上的所有者外，還存在與其有著某種經濟或社會關系的其他關系人……一個組織要想生存，就必須創造高額報酬以激勵這些關系人作出必要的努力。”[12]
2環境審計受托人，包括國家審計機關、社會審計組織和內部審計機構及其人員。它們的組織形式如下:(1)由常規審計人員組成這種形式不設立專門的環境審計機構，只是對審計部門內部的原有審計人員進行適當的培訓，必要時聘請相關學科的專家輔助審計。這種形式可以在環境審計業務量比較小，而且審計中涉及到的專業問題比較少的情況下采用，一般在三種主體(國家環境審計、內部環境審計和社會環境審計)中都適用。(2)在審計部門內部設立專門的環境審計小組這個小組由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等等。這種形式可以在環境審計業務量較大，涉及的專業問題比較復雜或比較多的情況下采用，它在三種主體中都適用。(3)設立專門的環境審計機構環境審計機構作為一個獨立的主體，專門從事有關環境審計的業務，可以稱為環境審計事務所。這種形式不但有利于環境審計行業的發展，而且有助于培養更多的從事環境審計專門人才。
(三)環境審計對象環境審計對象是環境審計活動的客體。它應當分為本質對象和具體對象兩類:本質對象是指被審計單位的受托環境責任;具體對象是指涉及環境活動和事項的有關資料。1本質對象受托經濟責任與審計的關系非常密切，他們之間是一種相互依存的關系。受托經濟責任關系是一切經濟關系的核心，古今中外的審計都是以經濟責任為對象，只是經濟責任的內涵因歷史條件和國情的不同而有所區別。環境審計正是由于受托經濟責任擴展到受托環境責任而產生的，因此受托環境責任就是環境審計的本質對象。受托環境責任是指受托人在與環境問題有關的經濟活動中對委托人所應承擔的責任。包括兩個方面:受托人執行與環境問題有關的經濟活動的責任和向委托人報告執行情況的責任，也即執行和報告責任。
2具體對象我們知道，受托環境責任包括執行和報告兩個方面，這兩方面完成的如何，多數情況下，我們不可能通過實地觀察受托環境責任人的執行過程來獲取證據，只能通過對相關記錄的檢查、分析和復核，搜集充分適當的證據，從而發表恰當的審計意見。所以環境審計的具體對象應是涉及環境活動和事項的有關資料。這些資料包括原始憑證、記賬憑證、賬簿和報表，其中原始憑證在這些資料中占的比重比較大，它可能來自于被審計單位，也可能來自于與被審計單位有經濟業務往來的其他單位。總之，環境審計的本質對象是環境審計對象的實質，環境審計的具體對象是環境審計對象的具體表現形式，前者是后者的基礎，后者是前者的體現，二者相輔相成，缺一不可。
(四)環境審計依據環境審計依據是衡量和評價環境審計對象真實性、合法性和效益性的準繩，包括有關環境方面的法律、法規和規章以及有關提高環境質量的環境標準。較常規審計而言，環境審計有其特殊性:它是審計與諸多學科交叉融合形成的;它的范圍涉及宏觀和微觀兩個方面;它的審計內容和對象也不同于常規審計。因而在開展環境審計時，搜集和評價環境審計證據所運用的程序和方法應有自己的特點，所以單獨制訂環境審計準則是必要的，也是可行的。筆者認為，環境審計準則是依據環境審計原則制定的具體規范，是環境審計原則的具體化。它說明環境審計行為必須和應當進行怎樣操作、怎樣進行以及不得如何。它為人們的實踐規定了行為準則，是指導人們開展環境審計實務的具體標準，是保證環境審計工作順利開展的具體規范。環境審計準則是對審計主體自身素質和工作質量的要求，從某種意義上來說，也是環境審計人員的護身符。環境審計準則應當屬于審計準則的一部分。審計準則包括審計技術準則、質量控制準則、職業道德準則和后續教育準則四個部分。而審計技術準則中又包括基本準則、具體準則和實務公告、執業規范指南三個層次。
筆者認為，不應籠統地將環境審計準則歸屬其中某一部分。環境審計準則中既要規定實施環境審計的具體程序，又要規范環境審計人員的行為，因此從嚴格意義上講它并不符合上述某一部分的特性。如果歸入技術準則中，它又包含有職業道德的內容;如果歸入職業道德準則中，它大部分內容卻又涉及到開展環境審計的具體程序。鑒于此，完全有必要在審計準則中單獨設置一部分，可以稱為“專項審計準則”，對新興審計領域(如質量審計、人力資源審計、環境審計等)有別于常規審計的特殊之處進行專門規范，當然環境審計準則可以作為其中一項準則。環境審計準則是環境審計原則的具體化，是在環境審計原則的指導下制定的。從前文的論述中可以看出，環境審計的五項原則包括環境審計人員資格條件和環境審計人員行為兩方面，那么，環境審計準則的具體內容也應涉及這兩個方面。其中，環境審計人員行為方面包括準備、實施和報告三個階段。準備階段是指為有計劃地開展環境審計而進行準備的過程;實施階段是指實際實施環境審計的過程;報告階段是指結束環境審計工作的過程。這三個階段一般是按順序進行的，前一個階段是后一階段的基礎和前提，但它們又各有其程序和方法，有其自身的特點，不能混同，所以在制定環境審計準則時應將這三個階段分別論述。鑒于此，環境審計準則分為兩大部分，其中環境審計人員行為方面包括準備、實施和報告三個階段。第一部分是關于環境審計人員資格條件的要求，比如應有的道德素質和職業勝任能力;第二部分是關于審計人員行為的要求，其中準備階段包括制訂計劃、確定某一環境審計項目的具體內容、編制環境審計方案等的要求，實施階段包括對環境內部控制的了解、符合性測試、評價審計風險、實質性測試等的要求，報告階段包括環境審計報告的編制要求(如將應當發表的意見并入常規審計報告還是編制專門的環境審計報告)等。此外要注意的是，環境審計準則作為審計準則下的一個專項準則，應當只列示其與常規審計有差異之處，而不應面面俱到。
(五)環境審計本質不同的歷史階段和社會政治經濟條件下，人們對審計的需求不同，因此對審計本質的理解和認識能力也就不同，便形成了眾多的審計本質理論，進而形成了不同的環境審計本質理論。也就是說，上述觀點的提出都有其特定的背景，有自己的依據，但是筆者認為它們都有不妥之處。環境審計本質是環境審計內部所固有的屬性，是對環境審計特征的抽象概括，是最基礎的東西，它回答“環境審計究竟是什么”的問題。它是從環境審計理論和實務中抽象概括出來的，反映了環境審計實踐的本質。前文已指出，環境審計的本質應當是對受托環境責任的履行情況進行的一種鑒證。對于這一結論的證明，可以從兩個角度考慮:一方面，由于環境審計本質與審計本質的一致性，我們可以從分析審計本質出發，進而得出環境審計本質;另一方面，我們也可以從對環境審計理論結構中其他要素的分析之中，逐步認識環境審計本質。
下面分別從這兩個角度加以分析:
1從審計本質看(1)鑒證即檢查、證明，是通過搜集、分析和評價審計證據來檢查和證明受托經濟責任履行的公允性、合法性和效益性。鑒證是基礎，沒有正確的鑒證，就不可能有正確的評價和監督。(2)只有經過鑒證才能進行相應的評價。只有通過一定的方法進行鑒證之后，我們才可以掌握受托經濟責任的履行情況，得到相應的結論，進而在此結論的基礎上作出評價、提出建議或作出處理。(3)監督、控制是鑒證所發揮的客觀效果的體現。通過鑒證能夠揭示受托經濟責任的履行情況，發現問題和不足，客觀上起到監督和控制的作用。正是基于以上原因，筆者認為審計在本質上是一種鑒證。由于環境審計與審計相比只是對象不同，所以環境審計也應當是一種鑒證，只不過其鑒證的對象是受托環境責任，而不是受托經濟責任。
2從環境審計理論結構中其他要素看環境審計的開展過程就是從目標出發、搜集、分析和評價相關證據，檢查和證明受托人的受托環境責任的履行情況:是否履行、履行的效果如何、履行過程是否符合環境審計法規和標準的規定、是否進行相應的記錄、記錄的是否公允，最后在鑒證所得結論的基礎上進行評價、提出改建建議，而這在客觀上也起到了對受托人的監督和控制的作用。據此可以推論:環境審計在本質上是一種鑒證。總之，從上述兩個方面考慮，我們都可以得出環境審計本質是一種鑒證的結論。但是，不論對審計本質還是環境審計本質的認識，都要經歷一個“認識———修正———再認識———再修正———……———”的螺旋式上升的過程，而且隨著社會經濟環境的改變，對本質的認識也會有所改變，但正是通過這一過程使我們得以逐漸認識環境審計本質。
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會計電算化就是把以電子計算機為代表的現代化數據處理工具和以信息論、系統論、數據庫以及計算機網絡等新興理論和技術應用于會計核算和財務管理工作中以提高財務管理水平和經濟效益,進而實現會計工作的現代化。采用會計電算化來進行財務核算及財務管理,大大提高了會計信息處理的速度和準確性,為用戶提供及時、準確的會計信息。
同時,也給現代審計理論和審計實務帶來了許多前所未有的問題和挑戰,在這種新的形勢下,電算化會計信息系統對審計的影響和審計應采取的對策就成了需要研究的一個重要課題。
1實施計算機審計以防范檢查風險
電算化會計系統的數據一般有兩種存在方式:
一種是由電算化會計系統的打印輸出功能將有關的會計資料打印出來,形成分類的書面會計賬簿資料;
另一種是電算化會計系統的全部會計數據存儲在磁性介質上。
能夠打印出來的資料只有少數,大量的會計資料只能存儲在磁性介質中或電算化會計系統中。電算化會計系統對會計數據輸入、處理和輸出的改變使許多手工條件下的審計線索發生改變,客觀要求審計人員在進行實質性測試時充分利用發揮計算機的功能,深入系統的內部進行測試和審核,控制檢查風險。
在對證、賬、表進行審計時,除了結合通常手工對系統進行審計的方法和手段外,由于電算化會計系統信息失真的風險隨時都有可能發生,需要在測試系統程序控制的基礎上,每次審計時都利用實際數據或模擬數據測試被審單位的系統程序,將測試的結果數據與正確的或應當出現的結果進行核對,進一步檢驗被審單位電算化會計系統程序的可靠性,檢查各項公式的設置是否正確。
進行實質性測試要適應會計電算化的要求,盡可能使用審計專用軟件實現會計數據從會計核算軟件到審計軟件的轉換,由審計軟件來完成大量的復核和核對工作,審計人員應著重對審計項目的有關數據重新組合,運用有效的審計分析方法進行分析與評價,不斷地修改、充實和完善審計計劃,執行切實可行的審計程序,深層次地審核審計單位會計數據的真實性,識別虛假或失真的電算化會計信息,控制誤受風險以全面實現審計目標。
2計算機系統環境不可忽略詳細審計
存儲在計算機內的電磁介質中的憑證數據肉眼不可見、易逝和修改不留痕跡等特點特別使人們對其安全可靠性懷有疑慮。
當審計證據的相關與可靠性較高時所需審計證據的數量較少;反之,所需審計證據的數量較多。在計算機會計信息系統中,可靠性控制得不到保證時,就必須有足夠多的審計證據以支持審計報告。會計電算化的實踐表明,盡管會計人員在組織與管理、操作、輸入與輸出等方面實施各種控制,以增強會計數據的可靠性,但當其對機內數據進行審查時,總將其與紙質憑證再作驗證。從長遠看,如果紙介質終究要被電磁介質所替代,因而可能帶來更大的審計風險。
3測試內部控制制度以防范控制風險
控制風險是原始憑證的形成和授權、數據輸入、程序與數據庫的修改、輸出信息的使用和分配等出現錯誤或人為侵害的可能性。只有內部控制制度可信時,審計風險才能確認為較低水平,才能減少實質性測試的內容和程序,否則就宜采取替代的測試方法,進一步擴大測試的范圍。
因而,在對電算化會計系統進行審計時首先要對內部控制進行符合性測試。對會計電算化系統內部控制制度的審核和評價應從程序控制和制度控制兩方面的測試與評價進行。程序控制的責任者是軟件開發部門。對本單位自行設計開發的電算化系統,應結合開發過程中形成的各種文檔資料如可行性研究報告及批準、系統設計資料,審核系統的開發計劃是否經過嚴格審核,仔細研究調查后方可實施,在開發過程中是否對不相容職務進行分工;對外購的商品化軟件則應重點審查該系統是否通過評審或鑒定,為適應被審單位特殊業務所作的調試是否經有關部門的確認。
首次審計時不論軟件是自行開發還是外購,都要根據系統的流程圖、源程序、編程說明、用戶使用手冊等資料依次檢查系統對會計數據的輸入、處理、存儲與輸出,系統的初始化、維護與安全等各項操作所設置的關鍵控制點是否合法、合規、合理。
制度控制的責任是會計軟件的使用單位,是由人工實施的控制,獨立于系統軟件對制度控制的測試與評價應注意:審核被審單位是否根據本單位實施電算化的實際情況,采用恰當的組織機構模式,在電算化系統內部合理的設置崗位,進行不相容職責分工控制。注意被審單位的機構模式是否根據本單位的規模、管理方式及發展方向,恰當地選用了集中管理模式,或分散管理模式,或集中管理下的分散模式;
電算化部門內是否遵循內部牽制原則相對獨立,根據需要進行了合理的職責分工,如系統員、系統維護員、程序員、操作員、數據控制員、數據管理員之類的職責分工;各崗位人員的素質是否確實能夠滿足開展電算化工作的需要;審查系統工作環境的控制是否完善,是否建立和健全機器設備使用控制制度,是否制定和執行操作規程以保證會計信息的準確性和可靠性。
通過和評價系統的程序控制和制度控制的薄弱環節,確定內部控制制度對實質性測試的性質、時間和范圍的,幫助確定合理的審計程序,決定審計工作的重點和范圍,減少和防止電算化系統的審計風險。
4制定和完善新的審計準則
我國在審計方面制訂了許多規范性文件。但是由于審計對象、審計線索、審計方法和技術手段發生了較大變化,這些準則中的某些已不適應實際情況,一些新增審計內容在審計準則中又缺乏相應的條款,如電算化系統開發審計準則,新環境下的內部控制審計準則、審計軟件功能規范和開發準則等。在制定新的審計準則時,要在考慮我國國情的前提下大力借鑒國外的先進經驗。
在制定具體準則時應側重于對計算機系統內部控制的評價,應對以下幾方面進行規范:1)審計人員應具備的資格;2)審計證據的收集;3)計算機審計過程及相關的審計技術;4)審計工作的質量控制等。
制定有關電算化審計準則和制度,是目前審計工作的迫切需要。
5開展審計技術和方法的研究
由于計算機處理和手工處理有很多不同點,從而產生了許多獨特的計算機審計技術和工具。計算機審計注重對業務事項和處理過程進行證據收集,如要收集符合性測試的證據,一般是通過模擬數據進行測試形成要收集的證據。
因此,要大力開展對計算機審計技術和方法的研究,如審計管理計算機技術、內部控制制度的評價測試技術、數據庫或數據文件的審計技術、應用軟件的審計技術、系統開發和維護的評價技術等,特別是內部控制的測評技術,以盡快實現利用計算機審計。
6加快審計軟件的開發
審計軟件是計算機審計不可缺少的技術工具,沒有良好的計算機審計軟件是很難開展實際的自動化審計工作的。
審計軟件的功能應具有針對會計程序本身合法性、正確性的審查功能;具有對機內會計數據文件的一致性、正確性的檢查功能;具有驗證會計報告的可信程度及會計軟件內部控制措施的可靠性功能;具有審查審計報告、審計文書自動編制整理功能等。
進而解決審計電算化滯后的實際問題,做到審計技術與會計電算化同步。利用計算機快速分類、檢索功能、存儲能力編制審計程序,可以進行大量的審計比較、抽樣及核對工作,收集審計證據,減輕審計人員工作強度;事先用計算機設計測試案例,后用于測試被審單位的會計程序和數據文件,能夠更好地開展審計工作;審計員利用計算機存儲有關法規條例、被審單位的基本情況等,隨時調用,便于審計工作的開展;利用計算機對審計資料進行統計匯總,編制打印各種統計表、審計文件,提高審計工作質量。
審計軟件既可以加快審計工作的效率,又有利于提高審計質量,加強審計規范化工作。但我國審計行業的審計軟件很少,要改變這種狀況,關鍵應加大對審計軟件開發人才的培養,同時鼓勵審計人員積極參與開發或獨立開發審計軟件。另外,要加強國際交流,引進計算機軟件技術,縮短計算時間。
7加快審計復合型人才的培養
計算機的廣泛應用使審計人員必須要更新知識,不僅需要會計、財務、審計、工程技術知識和技能,熟悉審計法規,及其他審計規范準則外,還須掌握一定的計算機數據處理知識,掌握系統分析設計和電算化系統評審技術,電算化審計軟件的開發使用和維護技術。
審計發展的關鍵是人才的培養和加快審計人員的知識更新以適應審計發展的要求。為此可采取的措施有:
7.1對現有審計人員在計算機、會計電算化系統的控制及計算機審計技術等方面加以培訓,使他們能勝任審計工作;
7.2購買必要的審計軟件,對復雜的財務軟件的審計聘請計算機專家進行輔導;開展審計的正規課程,借助高校的師資力量;
7.3開設會計電算化信息系統審計,控制用戶計算機輔助審計技術等相關的課程,加強計算機審計配套課程的教育。
7.4同時適當借鑒適合我國國情的西方審計理論和方法,培養面向未來的復合型審計人才。
8結束語
財政部頒布的獨立審計準則和實務公告基本涵蓋了審計工作的重要領域，是規范注冊會計師工作的權威性標準，也是衡量注冊會計師業務質量的尺度。盡管國家以法律、法規等形式給注冊會計師執業提供了較好防范風險的制度保證，但是從目前證券市場多數審計失敗事件看，執行效果并不理想，多數會計師事務所和執業注冊會計師都沒有很好地遵循這些準則，沒有認真履行應有的審計程序，審計風險意識淡薄，審計工作具有很大隨意性。下面分別加以評述。
1.《中國注冊會計師質量控制基本準則》要求:(1)會計師事務所應建立多層次的審計工作底稿復核制度，并規定會計師事務所在出具審計報告前，可根據需要委派未直接參與審計的人員進行必要的復核。多層次復核制度的規定目的就是為了防止審計風險，保證審計質量。盡管當前大部分會計師事務所都制定有這一制度，但真正嚴格照章辦事的不多，制度往往成了一些會計師事務所的擺設，或者成為應付相關部門檢查的工具。有時為了趕時間，搶任務，即使有三級相關責任人的簽字，也是敷衍了事。例如，在“銀廣夏”公司審計中，中天勤會計師事務所只進行了兩級復核;(2)為了保證審計工作質量，會計師事務所應當確保全體專業人員達到并保持履行其職責所必備的專業勝任能力，對于重要的審計領域和重要的審計問題，必須委派經驗豐富，有較長審計經驗和具有一定分析能力的人員擔任。但目前的會計師事務所普遍按照會計報表科目分配審計任務，一些重要的會計科目如銀行存款、固定資產、主營業務收入，甚至一些重要的分公司、子公司審計也分配給無足夠審計經驗的助理人員或新入門的大學生，有時為了節省審計成本，甚至交由實習的大學生。負責具體審計項目的簽字注冊會計師和現場項目負責人，由于缺乏相應的指導和疏于復核工作底稿，也就難以保證審計工作質量。中天勤會計師事務所在審計“銀廣夏”時，基本上就屬于這種情況。
2.《獨立審計具體準則第3號—審計計劃》規定，編制審計計劃是審計工作的重要組成部分，其中總體審計計劃就包括對被審計單位基本情況的了解、重點會計問題及重點審計領域的關注、審計小組的組成及人員分工、對專家工作的利用等內容。現代經濟生活日趨復雜，注冊會計師特別是從事上市公司審計的注冊會計師，面對的上市公司不僅業務復雜，而且涉及的行業也很多，審計目的也各不一致。當前，不少會計師事務所對于常年老客戶，出于對他們的信賴，往往不編制完整的審計計劃。當被審計單位經營環境發生重大變化和發生重大的交易事項時，也沒有引起足夠的重視。對于新客戶，如果缺乏事前周密的計劃安排和對重大事項的關注，其后果可能更是嚴重。“銀廣夏”公司自1994年上市以來，一直都是中天勤為它提供審計服務。可能出于對老客戶的信任，當該公司1999年變更主營業務后，盈利和收入都增長得離譜，中天勤卻未引起關注。如果中天勤事先將一些引起關注的事項通過編制總體審計計劃的形式落實下來，然后在具體審計工作中，告知每一個審計人員，可能就不會出現如此大的漏洞。
3.《獨立審計具體準則第5號—審計證據》規定，獲取充分、適當的審計證據是注冊會計師形成審計意見、出具審計報告的充分必要條件，注冊會計師獲取充分、適當的審計證據必須考慮審計風險、具體審計項目的重要程度、審計人員的審計經驗、審計證據的類型與獲取途徑等因素，對于重要審計項目，不應將審計成本或獲取審計證據的難易程度作為減少必要審計程序的理由。在索取審計證據時，除了應取得足夠多的證據外，還應該判斷證據的真假。對于一些非常重要的審計證據，即使有時無法函證，也必須進行詳細的替代性測試程序或采取間接函證方式，以排除偽證。可是，現在大多數會計師事務所出于對客戶的信賴，或為減少麻煩，卻將所有詢證函交由公司發出，也未要求被函證公司將回函直接寄送會計師事務所，對于不能進行正常函證或回函率低的情況，也未認真實施應有的替代性測試程序。有時，對于非常重要的函證事項，在出具審計報告后，如果仍未取得相關回函，也就不了了之。例如，在“銀廣夏”公司審計中，注冊會計師將該公司所有的函證交由公司人員發出和回收，這樣就難以避免回函不被涂改或被偽造。
4.《獨立審計具體準則—分析性復核》規定，分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數據和相關信息的差異，分析性復核在審計計劃、審計實施和審計報告階段都可以運用。通過分析性復核，將會計信息各構成要素之間、會計信息和相關非會計信息之間以及將被審計單位與所在行業或同行業中規模相近的其他單位進行比較，比單純依靠抽查憑證、核對賬簿報表的效果可能要好得多。將公司一些重要的財力指標，如存貨周轉率、應收賬款周轉率、銷售利潤率、凈資產利潤率、每股經營活動現金流量、每股凈利潤、應收賬款存貨占總資產的比例等，進行橫向和縱向比較，若指標數值異常，企業又無合理的解釋，那么在審計中我們就應該給予重點關注。如果通過一般審計程序后還難以消除疑慮，從謹慎性原則出發，注冊會計師完全有理由在審計報告中予以反映。例如在“銀廣夏”審計中，該公司2000年實現盈利4.17億元，較1999年增長226%，每股收益由1999年的0.51元在股本擴大一倍的基礎上，攀升至2000年的0.83元，超乎尋常的發展速度，有違基本規律。
5.《獨立審計具體準則第12號—利用專家的工作》規定，注冊會計師在審計過程中，可以根據需要，利用專家協助工作，注冊會計師在利用專家工作時，應當考慮相關事項的性質、復雜程度及其導致錯報的風險。注冊會計師由于受自身專業能力的限制，對于許多重要的審計領域，如房地產項目的完工程度、礦山儲量、農(林、水)產品存貨數量和質量的確定、生物(制藥)及IT等高科技產業、一些復雜的生產工藝過程和化學反應等，必須借助專家的工作，才能保證審計結果的客觀性和真實性。盡管目前獨立審計具體準則就注冊會計師利用專家工作做了具體的規定，由于受審計時間和審計成本等諸多原因影響，利用專家工作還遠遠不夠，由此導致的審計失敗也屢見不鮮。例如在“銀廣夏”事件中，對于“銀廣夏”公司鼓吹的萃取技術，如果沒有專家的協助，一般的注冊會計師不可能獲取滿意的審計結果。6.《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》規定：注冊會計師在接受委托前，應當初步了解被審計單位的生產與業務流程、所處經濟環境、所在行業等情況，注冊會計師在執行會計報表審計業務時，應當充分了解被審計單位情況，以識別和理解對會計報表、審計過程或審計報告有重大影響的交易事項。同時，準則還規定在注冊會計師連續接受委托時，應當及時更新和重新評價以前獲知被審計單位有關信息。在很多案件中，注冊會計師之所以未能發現錯誤，一個重要的原因就是他們不了解被審計單位所在行業的情況及被審計單位的業務。會計是經濟活動的反映，不熟悉被審計單位的經濟業務和生產經營實務，僅局限于有關的會計資料，就可能發現不了問題。一個國家在一定時期內對包括利率、財政、稅收、出口等宏觀經濟政策的調整在很大程度上影響到企業的發展，而國家對行業的鼓勵和限制發展措施，則直接影響到企業的生存。因此，作為一個現代意義上的合格注冊會計師，不僅要具備深厚的會計、審計知識，而且還必須具備宏觀經濟知識背景，重視從電臺、報紙、報刊雜志等新聞媒體以及行業主管部門、技術權威、國家相關部門定期的國民經濟景氣指標等方面收集同本會計師事務所審計客戶有關的背景資料，特別是要重視收集同被審計客戶生產產品或提供服務相同或相近，規模、技術水平相當的同行業其他公司經營和財務指標，從宏觀上把握被審計客戶的整體情況。此外，目前我國的上市公司資產重組、資產置換、購買和股權變更情況較多，伴隨每一次重大產權交易，上市公司都會不同程度地變更主營業務，這就要求注冊會計師要不斷更新和補充被審計單位有關信息。以“銀廣夏”公司為例，根據相關背景資料，該公司上市之初，以生產軟磁盤為主業，后通過兼并收購等一系列資本運作，由單一產業公司發展為擁有27家全資、控股子公司和分公司的跨行業實業公司，從牙膏、水泥、海洋物產、白酒、牛黃、活性炭、文化產業、房地產到葡萄酒和麻黃草，但盈利水平始終貌不驚人。“銀廣夏”公司“咸魚翻身”的奇跡，是該公司1999年從國外進口一套二氧化碳超臨界萃取設備，對于“銀廣夏”公司生產經營的上述重大變化，作為主審會計師有必要從各種渠道詳細了解二氧化碳超臨界萃取設備相關背景知識及從事同類產業相關企業的情況。如果主審注冊會計師做到這一點，“銀廣夏”公司也不至于膽大妄為地造假到如此地步。
二、遵循獨立審計準則時要注意的問題
嚴格遵循獨立審計準則，對于防范審計風險，為投資者提供高質量審計服務有重要意義。在遵循獨立審計準則時，應注意以下幾點：
1.作為項目經理人員及簽字的注冊會計師要時刻樹立風險意識，以警覺心理從事審計。會計師事務所必須建立、健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并將這套制度推行到每一個人、每一個部門和每一項業務，促使注冊會計師按照專業標準的要求執業，加強工作底稿的內部審核工作，特別是要貫徹落實審計工作底稿三級復核制度。
2.必須改變目前會計師事務所注冊會計師知識結構單一的局面，在人員招聘方面，有選擇性地接受一些具備工程技術、管理背景的復合型人才，改變會計師事務所單純的知識結構。在后續教育方面，要特別重視加強對員工的職業道德、法律風險意識教育，重視加強除會計以外的其他相關專業知識的培訓工作，如銀行業務、進出口業務、國際結算、證券業務等，培養他們對宏觀、微觀經濟環境的觀察力，改變注冊會計師知識過窄的狀況。
關鍵詞：審計風險 影響 防范
當前，我國審計理論界和實務界都理解到了審計風險的重要性，進而對其進行理論研究和實務探索。但總的來說，我國只是起步階段，很多人對審計風險的認識還只是停留在表面，社會公眾對審計風險的認識更是迷茫，所以，我認為當前有必要把審計風險當做一個重要問題進行研究，將審計風險降至可接受的低水平。
一、審計風險的影響因素分析
（一）審計人員自身素質的影響
審計人員是審計實施的主體，審計人員的自身素質的高低直接決定審計行為、審計結論是否有偏差，從而可能引發審計風險的形成。對經營管理、工程預算、信息技術等方面的知識了解有限，很容易導致盲從心理，存在“假信息”真審計的風險。如果審計人員工作疏忽就會造成工作失誤，審計證據的不充分、不恰當，也會給審計工作帶來一定的風險。同時，少數審計人員在被審計單位經濟利益的驅動下，或礙于情面或得利后受制于人，都可能導致審計結論嚴重失真，造成審計風險。
（二）審計方法本身缺陷的影響
由于審計人員受審計成本的限制，不能將審計事項全部查清。并且抽樣審計方法和分析性復核方法的應用貫穿于整個審計過程中，必然與實際情況存在著或大或小的差距，抽樣審計所奉行的是成本效益相結合的原則，而這兩點本身就是允許一定審計風險存在為前提的。同時，大量的分析性復核的風險，使審計風險的構成內容更為復雜。這種現代審計采用的策略，雖然為適應激烈的競爭降低了審計成本，但也形成了相應的審計風險。同時審計操作不規范，如審計人員想達到降低審計成本目的隨意放棄一些自認為不必要的審計程序，審計方法的選用不科學，審計報告的編寫不明確、不公允等。
（三）審計環境和審計局限性的影響
審計環境分為法律環境和社會環境：從我國的情況來看，法律環境對審計的影響主要體現在法律對審計制度的規范和完善上。而在實際操作中的法律、法規的建設存在一定的滯后，造成審計過程中遇到的許多情況無法可依，同樣會給審計工作帶來困難，從而增加審計失誤的可能性；社會環境對審計風險的影響在我國主要表現為審計客戶的不成熟。由于我國正處于經濟轉型時期，盡管頒布了一些相關法律法規，但是仍不完善，企業的經營活動缺乏規范，投機心理和短期行為較為普遍。
目前在企業中，內部審計人員既是企業經營管理活動的監督主體，又是實施企業經營管理活動決策的客體，一方面要維護國家利益，另一方面要按照經營者的旨意來維護企業利益，二者本身就是一對矛盾的統一體，當國家利益與企業利益發生沖突時，審計人員往往選擇后者，這自然增大了審計風險。
二、審計風險防范措施
企業審計中風險的形成原因既有客觀因素，又有主觀因素。因此，采取必要的防范措施可以將審計風險控制在―個較低的范圍內。
（一）提高審計人員的自身素質，培養風險責任感
審計人員是審計工作的具體執行者，全面提高審計人員的素質，是防范審計風險的最有效措施。內部審計人員要提高素質：首先，要引導審計人員不斷提高運用理論知識解決實際問題的本領和應對復雜多變的工作局面的能力；其次，加強審計人員職業道德建設。對于審計工作，不僅要考核業績，還要恪守審計準則和職業道德守則，堅持實事求是，客觀公正，廉潔奉公；最后，審計機關要加強業務培訓，建立公平競爭的用人機制，從各方面調動審計人員的工作積極性，促進審計干部各方面業務水平的提高，進一步降低審計風險。
（二）改革創新審計方法
審計方法主要是由審計目的與對象所決定的，因此，在審計方法上，審計效率和審計風險之間的矛盾非常突出，但是，面對如今復雜而多變的審計工作，從客觀上來說，是對審計效率的一種極大挑戰，而從審計主體和審計客體這兩方面來看，對于審計效率則具有共同的要求。為了維持原有的邊際收益，審計職業界就必須追求審計效率和效果的平衡，即在保持各項具體審計活動必要效果的同時，努力追求最高的審計效率。于是，必須把審計的力量重點放在某個重要組成項目上；放棄一些審計人員認為不必要的審計程序，審計人員也愿意在承擔一定風險的基礎上，抽取一部分業務進行審查。充分調動了審計人員的工作積極性和主動性。
（三）營造良好審計環境
會計核算混亂，會計信息失真，是產生審計風險的源頭，因此，一定要不斷健全審計準則與法律制度，進一步完善審計法律法規，讓審計工作切實做到有法可依和有章可循。目前，我國已經頒布了《審計法》、《獨立審計基本準則》等一系列的審計法規，同時還數次修改了審計方面的法規，審計風險準則實施之后，有效地降低了審計失敗之概率，要加強審計宣傳，使全社會了解審計，借鑒國際審計準則的最新進展，促使審計建議和審計決定的真正落實和審計工作的進一步提高，使審計工作得到社會各界的理解、重視、配合和支持。
[關鍵詞]內部審計 問題 對策
從1983年內部審計制度開始建立至今,企業內部審計對企業完善公司治理、加強內部控制、改善經營管理以及公司股份制改造等諸多方面發揮了越來越重要的作用。但是,目前我國企業內部審計不論是在法律法規的建設上,還是在機構設置、人員素質上都無法滿足現代企業對內部審計的要求。可見,加強審計隊伍建設對解決內審問題至關重要。
一、內部審計的涵義
2001年IIA頒布的《內部審計實務標準》,對內部審計定義做出了最新的解釋:“內部審計是一種獨立、客觀的保證與咨詢活動,目的是為機構增加價值并提高機構的運作效率。它采取系統化、規范化的方法對風險管理、控制及治理程序進行評估和改善,從而幫助機構實現它的目標”。IIA的這一定義使內部審計的功能拓展到公司治理的層面,極大地提高了內部審計在企業中的作用。
二、目前我國企業內部審計存在的問題和不盡完善的地方
1.內部審計機構的組織模式不完善。我國內部審計機構設置存在多種模式。設置比較隨意,在內審機構的領導模式上,即有隸屬于董事會與總經理的,也有隸屬于監事會的,還有與紀檢、監察合署辦公的。內部審計機構設置的隨意性,使內部審計機構的獨立性、客觀性和權威性難以得到有力的保證,影響了內部審計作用的發揮。內部審計機構設置的原則需進一步明確,科學性還有待提高,完善性還有待與進一步加強。
2.對內部審計的認識上存在偏差。我國內部審計恢復的時間不長,不論是企業領導、普通管理層還是內部審計人員,對內部審計的認識和理解比較片面。我國許多企業管理層沒有意識到內部審計能夠發揮更大的作用,對內部審計的支持有限。
3.內部審計人員素質低,審計技術落后。在我國,一方面內部審計人員素質較低,目前大多數內部審計人員來自于企業財務部門,其中有相當一些人員沒有接受過系統的專業培訓,缺乏足夠的生產經營管理經驗,不了解本單位的經營活動和內部控制,難以勝任內部審計工作;另一方面內部審計人員中普遍存在專業職稱擁有比例不高,經濟師、工程師及律師、內審師等專業人員配備比例太低,嚴重影響了內部審計的效果和權威性。所以,提高內審師的自身素質勢在必行,強化內審師隊伍建設是當務之急。
4.內部審計的相關法律法規不夠完善。我國現行有關內部審計的法律規范許多只有原則性的條款規定,比較籠統,可操作性不強,影響了內部審計的規范性和嚴肅性。比如,《審計法》及相關法律法規的規定都是總括性的,沒有對內部審計工作的具體操作和執行進行規范。我國盡管制定了《內部審計準則》,但還處于不斷的制定和完善過程中,目前的內部審計實務中缺乏一套完整、科學和具備相當權威的準則用于指導實務。
三、完善和促進內部審計發展的對策
1.合理設置內部審計機構,充分發揮其職能
(1)內部審計機構設置的類型。當前世界各國設置的內部審計機構有這樣幾種類型:一是董事會領導的組織模式;二是由監事會領導的組織模式;三是由董事會和監事會雙重領導的組織模式;四是由總經理領導的組織模式;五是由總會計師領導的組織模式;六是由主管財務的副總經理領導的組織模式。以上各種組織模式各有利弊,其中以董事會領導型、監事會領導型的內部審計機構,機構設置層次高,地位超脫,相對來說有較強的獨立性和權威性,為現代企業內部審計較為理想的機構模式。
(2)對內部審計機構設置的建議。企業應根據自身的實際情況,選擇適合自己的設置模式。①對于上市公司及國有控股或國有獨資公司,都有相關規定,在董事會下設審計委員會領導內部審計機構;②對于非國有的大型股份公司及企業集團,可根據自身的實際情況,在董事會下設審計委員會領導內部審計機構,充分發揮內部審計的職能,完善公司治理結構;③對于一般小型企業,可根據實際需要自行決定是否設置內部審計機構。
2.建設高素質的內部審計隊伍
(1)提高內部審計工作的吸引力。一是要創造一個寬松、和諧、健康的內部審計工作環境,二是要為內部審計提供必要的經費,確保內部審計的客觀獨立性。三是改善內部審計人員的福利待遇,穩定內部審計隊伍。四是通過加強后續教育,促進內部審計人員的職業發展,提高他們的工作滿意度。五是建立健全晉升制度。
(2)加強后續教育,提高內部審計人員綜合素質。內部審計人員應當通過持續的后續教育,吸收新知識,更新知識結構,保持足夠的專業勝任能力。內部審計部門根據培訓需求,制定必要的培訓計劃,以保證教育需求得到適當的滿足。
(3)進一步改進審計方法。當今社會已經步入信息化時代,內部審計的方法和手段應由傳統向現代轉變。內部審計要由傳統的檢查報表、賬冊的技術向新的分析技術評價方法發展,包括利用內部測評、統計抽樣、數理統計、數學模型、投資分析等數字加工技術以及管理科學和經濟學的最新成果,在審計處理手段上要由手工操作逐步轉移到電算化處理。進一步提升內部審計的技術,逐步實現內部審計現代化,并進一步規范審計方法,保證審計質量,降低審計風險,提高審計效益。
(4)加強內部審計法律法規和制度建設。我國現行有關內部審計制度的法律規范大多只有原則性的條款規定,比較籠統,可操作性不強。有關部門應當根據《審計法》和《內部審計準則》等法律法規,制定更加具體的業務規范和操作指南,企業應當在《審計法》和內部審計準則等內部審計規范的基礎上制定《企業內部審計制度》,進一步增強內部審計規范的可操作性,指導內部審計工作的開展。
完備的硬件設施是強化與保證內審制度健康穩健運行的根本,良好的軟件環境是內審制度得以實施的必要條件,大力弘揚人力資源管理和資本保值增值與資本運營是內審制度得以實施的充分條件。
參考文獻:
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關鍵詞：誠信透明專 專業化
一、誠信：CPA職業道德基本原則的精神基礎
會計要解決的問題是：為誰生產會計信息(產品)――誰需要；生產什么樣的會計信息；生產多少信息，前面兩個問題是誰需要怎樣的會計信息，很顯然，虛假會計信息的大量供給是市場上存在對虛假會計信息的需求，因此要治理失信問題，就要首先了解誰是虛假會計信息的需求方。會計信息的使用者(所有者、經營者、金融機構、稅務、統計等政府部門以及潛在的投資者等)，都是會計信息的需求者。制度經濟學認為，現實經濟人存在著機會主義心理，一旦造假的收益大于成本，機會主義心理就會顯化為道德失范的沖動。如果造假能帶來利益，而且還可能不被發現，或者即使發現也難以追究更多的責任，那么這種由于輕罰薄懲導致的威懾失靈結果肯定將導致更普遍的造假。在整個社會道德系統尚需重整、劣幣驅逐良幣現象充斥市場的情況下，要求CPA通過道德自律或道德教化的手段消除虛假信息是不現實的，因此必須尋求制度約束方可遏制虛假會計信息的蔓延。首先必須從制度安排上使造假得不到任何好處，而且是傾家蕩產、聲名狼藉，才能遏制人們的造假沖動，只有讓人們明白，造假的成本和風險要遠大于收益，人們才能自覺地立德守信。如同生產過程中制造假冒偽劣商品一樣，會計失去了誠信，生產制造的虛假信息也就是偽劣商品。那么，如何對付假冒偽劣商品的，或是以有用的方法和手段類似地應用和嫁接到會計上是否可行。
筆者認為，對于遏制虛假會計信息、重塑會計誠信工程，要關注對于兩類不同主體應采取不同的措施：第一類主體是消極主體或者說被動主體――CPA與會計師事務所、會計人員與企業單位。對于這類主體，由于自身利益的驅動，從本質上就具備造假或維護假象的主觀動因，因此要求通過道德自律或道德教化的手段消除虛假信息是不現實的，必須走以“法治假”的道路。對CPA與會計師事務所的責任與義務，應該以《注冊會計師法》進行規范，對于會計人員與企業單位的造假懲治措施，應該以《會計法》予以約束；第二類主體可稱為積極主體或者說監督主體――受益第三者(類似于受消費者權益保護法保護消費者個體)、政府監管機構(類似于技術監督局、食品檢驗檢疫局、環保局、生產質量安全監督局等機構的財政部會計管理司、證券監督委員會等部門)、中國注冊會計師協會(類似于消費者協會之類的機構)。這類主體是打假的主要力量，是遏制造假的保證力量。只有把打擊虛假會計信息提高到打擊假冒偽劣商品的高度進行認識與防治，才可能遏制人們的造假沖動。事實上，金融部門、物價部門等的一些相關做法也已經給我們提供了較好的思路，值得會計行業借鑒。中國注冊會計師協會也已起草了《行業誠信檔案制度建設指導意見》征求意見稿，擬建立誠信檔案，對不正當競爭以及處罰種類和原因進行記錄，建立失信行為和處罰的記錄、披露制度，使誠信者受到社會的信任和尊重，失信者受到市場的懲罰，從而增強企業和個人的誠信意識。CPA和事務所誠信框架體系的購建和誠信記錄公布理應成為政府為主導的社會信用體系的重要組成部分。
二、透明：CPA職業道德基本原則的外在形式
透明度這一概念最早由美國SEC前主席Levitt在1994年提出的。1996年SEC了關于“核心準則”的聲明，提出了評價“核心準則”的要素，其中第二項是“高質量”，SEC對高質量的具體解釋是可比性、透明度和充分披露。此后，SEC多次重申高質量會計準則問題，并將透明度作為一個核心概念加以使用。我國學者(魏明海，2001)認為，會計透明度包括三個層次的涵義：一是存在一套清晰、準確、正式、易理解、普遍認可的會計準則和有關會計信息披露的監管體系；二是所有部門，包括政府機構和企業必須嚴格執行會計準則；三是企業必須對外提供準確的會計信息，使外部使用者隨時獲取關于企業的所有信息。判斷企業會計信息披露是否達到高透明度，應當以外部使用者是否可以及時、準確了解企業的經營狀況和經營成果等作為標準。當安然事件再一次將人們的目光引向資本市場與上市公司信息披露的透明度時，人們必須明白一個道理：會計信息是信息輸出的主要載體，而透明度則是體現CPA行業職業道德基本原則的外在形式。上市公司會計信息透明度與證券市場的效率與公平有著密切的聯系，高透明度的會計信息是證券市場有效運轉的基礎性前提。首先，在資本全球流動的背景之下，隨著投資者對于投資項目關切程度的明顯提高，對于國際投資者來講，投資的標準是公司的質量和市場的質量。投資者需要在準備投資前對市場樹立信心，而投資者的信心是建立在清晰、透明的會計信息和高素質的市場及監管制度之上的。會計透明度可以確保投資者準確掌握投資項目蘊涵的真正價值，從而獲得充分的信心。其次，對于尋求投資的企業來講，會計透明度是反映企業真實實力的標志，它與企業的其它優秀品質一樣有價值。通過提高透明度，將有助于企業的真實價值被市場發現和認可，降低其在市場運行中的各種成本和風險，市場一旦充分了解并相信了企業，其在市場中的融資成本相對要低。最重要的是，當企業想尋找戰略型合作伙伴以實現更高層次的業務拓展時，所在資本市場特別是公司自身信息披露的透明度不僅是吸引合作的先決條件，而且是最根本性的要素。最后，會計透明度能夠增加信息的對稱性，制約和規范信息的強勢方。透明度高意味著公司向公眾披露了更多有關公司表現的信息，包括提供有關公司的財務狀況、流動性和償債能力等資料，并且確保這些信息的及時性與客觀性、充分性與完整性，以及真實性與準確性。在資本市場上，由于信息不對稱的現實問題和潛在的內部交易利益的誘惑，大股東往往處于獲取信息的強勢地位，不需要積極主動地去披露更多的信息，這時候強調會計透明度對于中小投資者就顯得格外重要。因此，上市公司的會計信息披露越透明，證券價格就越能充分地反映各種信息，證券交易越能使社會稀缺資源得到有效的配置，上市公司會計信息披露越公開，證券市場現實和潛在的參與者就越能共享信息，市場競爭也就越公平，資本市場才能實現有效運轉。
要真正實現信息披露的高透明則離不開監管，加強信息披露的監管也是目前亟待解決的一個難點問題。首先，要健全以會計師事務所為主的社會中介機構的監管。會計師事務所在會計信息市場中起著十分重要的作用，而目前會計師事務所的不規范運作已成為會計信息披露不透明的一個不可忽視的因素。因此，應積極推進會計師事務所的體制改革，由行業協會進行日常管理，真正實現行業自律；使有限責任合伙制成為會計師事務所的主流形式，加強和完善與有限合伙制有關的制度建設；建立與健全會計師事務所及其注冊會計師的信用體系，對會計師事務所及其注冊會計師的信譽程度進行動態的評定，從而對其行為進行約束，促使其嚴格執業。其次，要加大對造假者的處罰力度。近年來，會計不透明的原因之一就是對違反財經法規的行為查處不嚴，造成會計造假成本過低，
當違約的預期收益大于其成本時，經營者就會選擇違約。目前的狀況是處在守法者未得到有效的保護，造假者未得到嚴厲的制裁兩難境地。這就要求社會各界及時加大監督力度且予以懲罰，降低預期風險的凈收益。只有當相關會計環境使得提供不透明會計信息的預期收益為負數時，會計透明度才成為可能。最后，要完備相關的會計信息披露法律制度。我國證券立法中有關強制披露的規定符合國際慣例，但有關強制審計和法律責任的法律制度尚欠缺。《公司法》對上市公司財務報告的審計要求不全，《證券法》則未對會計信息披露做出有關強制審計的規定。有關法律責任的不完備性體現在我國相關證券立法對民事責任缺乏明確規定，只對行政責任和刑事責任做出了規定，從而未能通過針對會計信息披露違法行為的民事訴訟來有效制約違法者。因此，應盡快完善目前的證券立法，尤其是對于違反會計信息披露制度的相關者所應承擔的法律責任的規定，以及對在信息披露過程中的信息劣勢者的法律保護。
三、專業化：CPA職業道德基本原則的技術保證
本文中的專業化主要是指專業會計師必須具備的專業勝任能力：會計師事務所應當確保全體專業人員達到并保持履行其職責所需的專業勝任能力，以應有的職業謹慎態度執行審計業務。為此，會計師事務所應把好人員招聘關，嚴格人事管理，并不斷創造條件，開展各種形式的業務培訓，增加執業人員執行各種類型審計業務的經驗，提高其分析、處理問題的能力。注冊會計師要提供高質量的專業服務，不但要熟悉會計、審計、法律、稅務、企業管理等領域的標準與實務，還應具備高水平的職業判斷能力：首先，注冊會計師應當保持和提高專業勝任能力，遵守獨立審計準則等職業規范，合理運用會計準則及國家其他相關技術規范；其次，會計師事務所和注冊會計師不得承辦不能勝任的業務；第三，注冊會計師執行業務時，應當保持應有的職業謹慎；第四，注冊會計師執行業務時，應當妥善規劃，并對助理人員的工作進行指導、監督和檢查；第五，注冊會計師對有關業務形成結論或提出建議時，應當以充分、適當的證據為依據，不得以其職業身份對未審計或其他未鑒證事項發表意見；第六，注冊會計師不得對未來事項的可實現程度做出保證。第七，注冊會計師對審計過程中發現的違反會計準則及國家其他相關技術規定的事項，應當按照獨立審計準則的要求進行適當處理。
需要強調的是，以應有的職業謹慎態度執行審計業務。具體地講，職業謹慎態度可從消極和積極兩方面去理解。前者是指注冊會計師執行審計業務時不得拖拉、馬虎，沒有過失和欺詐行為；后者是指注冊會計師應以高度的責任感去理解經濟業務的性質和內容，完成審計任務。職業謹慎的實質要求注冊會計師履行專業職責時應當具備足夠的專業勝任能力、具備一絲不茍的責任感并保持應有的慎重態度。職業謹慎要求注冊會計師應當注意評價自己的能力，評價自己的知識、經驗和判斷水平是否可以勝任所承擔的責任。如果不具備這種能力，則應考慮向專家咨詢或拒絕接受委托。如果某項業務注冊會計師無法勝任或不按時完成的話，應當拒絕該項業務。職業謹慎要求注冊會計師應對客戶和社會公眾盡職盡責，勤勉地發揮自己的專業技能。職業謹慎要求注冊會計師應嚴格遵守職業技術規范和道德準則，對其所負責的各項業務都應妥善規劃與監督。由于審計準則固有的局限性，CPA在執行審計程序時，根據準則的有關規定無法取得充分的審計證據時，注冊會計師可以根據實際情況偏離審計準則，但要符合審計準則的精神，即“要保持應有的職業謹慎”。“應有職業謹慎”的標準界定仍面臨困難，因為標準是隨著社會要求變化和審計能力的提高而改變，應有職業關注的標準一方面具有相對穩定性和權威性，但另一方面又具有多樣性、模糊性以及動態性。應有的職業謹慎的標準應從兩方面把握：一是對人的標準，要求注冊會計師要符合“謹慎職業者”的標準，二是對事的標準，要求注冊會計師在提供服務時要具體情況具體分析，運用職業判斷收集到充分的審計證據。如果注冊會計師執行了程序，但在專業判斷上存在重大失誤，這樣機械性的執行審計準則的結果也不應認為是做到了“應有的職業謹慎”，這也是實質重于形式原則在審計執業過程中的運用。
【關鍵詞】 內部審計 質量控制 必要性 重要意義
隨著我國市場經濟的迅猛發展，經濟主體的組織結構發生了顯著變化，經濟運行格局突破了原有模式，這些都給內部審計帶來了新的課題，內部審計發現問題，預防問題發生，為管理服務，這些作用的有效發揮，就必須提高內部審計的質量，因此，改進內部審計管理，加強內部審計質量控制十分必要且意義深遠。
1 內部審計質量控制的定義與標準特點
1.1 內部審計質量控制的定義
在我國，對內部審計質量控制的最新定義，是由中國內部審計師協會，在2005年5月1日開始公布實施的《內部審計具體準則第19號-內部審計質量控制》（以下簡稱為《質量控制準則》）中規定的，在其第2條中規定：“內部審計質量控制是指內部審計機構為確保其審計質量符合《內部審計準則》的要求而制定和執行的政策和程序”。國際上，國際內部審計師協會的《內部審計實務標準》中也有類似的規定。
1.2 內部審計質量控制標準的特點
判斷內部審計質量優劣的行業標準在全國范圍內只有一個，即《內部審計準則》。審計工作按照其執行的，其審計質量就高；反之就低。然而，在實際工作中情況要復雜得多。由于不同人對《內部審計準則》的理解不同，準則中的許多規定可以有不同的解釋，從這里可以看出，判定審計質量高低的標準不全是清晰的，而有模糊的一面，不同人對某一具體審計服務質量高低的判斷，可能會產生完全相反的結論。
2 內部審計質量控制的必要性
2.1 理論上的必要性
2.1.1 加強審計質量控制關系著內部審計功能的實現效果
審計準則規定了審計工作所要達到的質量標準，審計質量控制就是由審計準則直接導出的 “為了確保審計工作符合審計專業標準和工作規范而制定的方針和措施”，它通過對各控制環節的有效管理，分層次實施審核、監督和責任追究使審計工作質量得以全面提高，其直接目的是為了增強審計工作的可靠性、準確性、合理性、效益和效率性，更好的達到審計目的，實現審計職能[1]。審計質量是審計工作的生命，它直接影響到審計監督作用的發揮水平，強化審計質量控制是提高審計質量的保證，它涉及審計的各項工作，貫穿于每個審計項目的全過程，審計質量控制的好壞，成為衡量全部審計工作優劣的標準。
2.1.2 加強內部審計質量控制是遵循《內部審計實務標準》和《職業道德規范》的必然要求
內部審計和其他活動一樣，受行業標準、國家標準或國際參考標準的約束，內部審計機構應促進職業領域內的道德文化發展，內部審計師應熟練掌握專業技術、履行應有的職業審慎性、作為道德倡導者。《內部審計實務標準》包括屬性標準和工作標準，工作標準涉及制定計劃、開展業務、報告結果、監測進程等具體環節。《職業道德規范》中的行為規則，為內部審計師適任本職工作提出了具體要求。遵循《內部審計實務標準》和《職業道德規范》，能夠使內部審計工作更加標準化、規范化、統一化、科學化，能夠更快、更好地與國際接軌，從而將不同類型組織結構的審計客戶的審計標準建立在統一平臺的基礎上。如果把內部審計師形象地比喻為足球賽場的裁判員，董事會和被審計單位代表兩支球隊，其他組織人員代表觀眾，相關的評價標準代表比賽規則，那么裁判員首先應該具備良好的職業道德和公平競爭理念，其次應熟悉比賽規則，最后在比賽中準確、熟練、審慎、公正地運用比賽規則，才能使雙方隊員信服，使觀眾滿意，同時，也使自己的知名度和出場機會得以提高。
2.1.3 內部審計新定義和職能轉化需要加強內部審計質量控制
國際內部審計師協會的內部審計標準委員會通過了修訂了的內部審計新定義表述為：“內部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加價值和改進組織的經營。它通過系統化和規范化的方法，評價和改進風險管理、風險控制以及管理過程的有效性，幫助組織實現其目標[2]。就企業而言新定義突出變化在于明確了內部審計的目標是增加企業價值和改善經營，內部審計只有與企業的目標和經營戰略相結合，才能為企業創造價值。
面對內部審計職能的這種轉變，就需要對質量控制各環節有側重的加強，具體分析就是：強化質量控制審計立項環節以確保其重要性、針對性和可行性，保證審計立項不偏離企業的經營目標，為增加價值服務。搞好審前調查以時時掌握審計對象不斷變化的情況；加強與企業其他部門的信息交流，消除誤解，以便編制出重點突出針對性強的審計方案，為實現企業目標共同努力。嚴格作好日記和審計工作底稿的質量控制，以便很好的分清審計責任和防范風險，在保證審計質量的同時也為企業對實施某一經營目標的過程管理提供了依據；同時加強質量控制中的技術支持和信息技術更新以便實現內部審計部門在技術條件上與各部門成功“對接”，更好的配合達到共同目標。
2.1.4 是全面質量管理的內在要求
全面質量管理是根據組織向顧客提供最優產品或服務的原則制定的長期戰略性措施，是通過諸如質量策劃、質量控制、質量保證和質量改進而實施的全部管理活動。它的主要原則是追求顧客的完全滿意、不斷地改進產品或服務的質量和全員全過程地參與。內部審計的顧客就是它的服務對象。最優服務就是從質量即利潤的觀念出發，以最小的成本幫助組織實現最大利潤。它要求內部審計師充分利用審計資源，以高質量的保證活動和咨詢服務對組織內部控制的充分性和有效性進行評價，揭示風險因素，提出改進建議，跟蹤糾正措施的落實，從而使組織得到最大利潤，最終實現組織目標。
2.2 現實必要性
2.2.1 適應經濟體制改革的需要
國有企業改革和非公有制企業健康發展需要建立現代企業制度和與之相適應的現代內部審計，內部審計在企業特別是國有企業改革發展中的作用發揮如何，關鍵看內部審計質量如何，因此，強化內部審計質量控制，提高審計質量，是建立現代內部審計、完善質控體系的需要，也是較好發揮其對本企業各部門的審核監督和評價職能的需要，對經濟體制改革具有重要推動作用。
WTO五年保護期將過，我國各市場主體將全面融入國際經濟體系，內部審計的各個對象都要服從WTO規則應對各種風險和挑戰，就要求我國的內部審計部門應充分借鑒國際內部審計先進理論、技術和經驗，與國際標準接軌，將我國的內部審計事業融入世界內部審計一體化之中，以服務本市場主體參與國際競爭，同時促進我國內部審計事業的快速發展。作為內部審計生命線的審計質量無疑成為國際市場主體衡量我國內部審計工作的重點，在國內沒有統一內部審計質量標準的情況下，加強內部審計質量控制提高審計質量，使我國的內部審計工作既適應國際標準化要求，又緊貼中國國情變的急迫起來。
2.2.2 發展內部審計質量現狀和內部審計事業的需要
對比我國，作為審計質量核心的審計成果的質量和水平不高仍是當前影響審計監督作用發揮的關鍵問題，也是與發達國家差距中比較突出的一點[3]。影響審計質量的因素表現突出的有以下幾個方面：第一是審計環境不理想。傳統的人情世俗因素和利益關系的影響，內部審計的獨立性很難得到理想的保障，有些內部審計工作部門缺乏與時俱進的精神，內部審計的作用有限，地位不高，在領導的心目中處于可有可無的地位[4]。第二是審計隊伍素質跟不上時展要求。時展要求綜合性人才，現在的審計人員一般知識結構陳舊單一缺乏綜合分析能力難以應付復雜工作局面，審計人員開拓創新的意識比較薄弱，宏觀意識和現代審計意識不強，思維方式單一落后；第三是審計質量管理體系不完善，審計質量責任不明確。執行審計規范不嚴格，質量責任追究制度流于形式，審計質量自然難保障。審計責任制的不健全或不能認真貫徹執行的結果就是責任主題不明確，一旦出現審計錯誤，責任不明落實不到位，結果不了了之，惡性循環；第四是審計人員質量風險意識淡薄。審計人員為完成任務而忽視了審計質量的要求，審計項目多，精品工程少，一些審計人員片面追求查處大案要案而忽視了全面審計的質量控制，這使審計監督范圍縮小，留下了風險隱患；另外還有審計質量標準不健全，審計人員選拔錄用控制乏力等原因。
3 加強內部審計質量控制的重要意義
3.1 有助于內部審計活動增加價值、改善組織的經營狀況
內部審計的目的就是為機構增加價值并提高機構的運作效率。通過合理的質量控制，可以防止偏差，及時發現錯誤并予以糾正，確保落實責任制，從而幫助組織達到預期目的。質量控制并不只是活動終了時的審核，而是貫穿整個審計活動的始終，將質量標準分解到每個具體環節，每個審計人員都應進行自我控制，并由審計執行主管進行監督。它包括事前控制、事中控制、事后控制，事前控制主要是審計計劃和審計方案；事中控制主要是審計程序的選擇與應用、工作底稿的記錄與復核、報告的編制與審批；事后控制主要是內部評價和外部評價，包括被審計單位對審計工作的反饋意見。內部審計活動范圍涉及組織內不同的層次和領域，通過加強質量控制，及時、有效地發現和揭示風險管理漏洞和內部控制弱點，建設性地提出審計建議并跟蹤落實，能夠把組織的戰略層、控制層和執行層上下左右聯系成一個有機整體，既支持戰略層針對目前需要改進的項目做出科學決策，又合理保證執行層按預定方案進行操作、不偏離目標，最終改善組織的經營狀況。
3.2 能夠保證滿足顧客需求、維護自身信譽
企業高級管理層在做出戰略規劃后，迫切地希望得到處于不同部位、不同角度的職能部門和基層管理者是如何具體執行的，執行效果和效率如何，存在什么風險，風險的嚴重程度，以便于進行分析判斷，在加強指導、修訂政策和接受風險之間做出選擇，但是這些消息的來源必須客觀、真實、可靠[5]。可是職能部門和基層管理者希望將操作流程中客觀存在、自身難以解決、不敢或不愿反饋給上層領導的問題和建議通過一個可信的信息通道進行反應。內部審計具有上述職能，建立在嚴格質量控制之上的內部審計活動可以通過對有關流程的內部控制進行擴大測試來發現和驗證問題性質，在兩者之間充當媒介，滿足雙方的諸多需求。同時，內部審計師通過出色的工作，能夠得到服務對象的信任，進一步融洽審計與被審計、審計與高層之間的工作關系，進而維護自身信譽，逐步樹立內部審計在組織中的權威性。
3.3 有利于提高內部審計師工作效率和專業技能
內部審計師工作效率表現為完成既定目標所耗費資源的多少[6]。成本效益原則是內部審計必須考慮的一個重要原則，在資源一定的前提下，需要在對組織進行風險評估的基礎上，優先審計風險較大的活動領域，但不能片面簡化、壓縮單個項目的審計步驟。在每一個審計項目中，內部審計師都應按照質量控制要求，始終如一、全神貫注、精益求精地投入到工作之中，通過自我控制和審計主管監督，保證實施既定的審計步驟和審計程序，保證工作底稿充分支持審計發現、審計結論和審計建議。只有這樣，才能按時、按質、按量、按預算完成審結任務，才能避免窩工、怠工、返工等無效、浪費行為的發生，盡可能地節約費用開支。內部審計師所必要的專業技能包括內部審計實務標準、程序和技術，理解管理原則，深入領會會計學、經濟學、商法、稅收、金融、量化方法和信息技術等。加強質量控制，可以促進內部審計師在工作中不斷地總結經驗、積累知識、尋找差距，明確學習目標和改進方向，通過接受持續教育、進行培訓、參加資格認證考試等形式來提高自己的職業水準，更好地勝任本職工作。
4 結語
在建立市場經濟為導向的現代化、科學化組織管理制度的要求之下，內部審計質量好壞，是關系到其能否發揮更大作用的關鍵，也只有提供了高質量的內部審計服務，內部審計才能滿足現代社會對內部審計的需求。
總之，加強內部審計質量控制是一個不間斷的過程，當既定的控制目標得以實現后，應及時對其進行補充修訂，使之不斷完善，從而使內部審計在組織中發揮更大作用。
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[關鍵詞]遵守審計準則；道德規范；幫助組織完善治理；實現目標
一、保持客觀性、獨立性，遵守內部審計職業道德
內部審計總則規定，組織應當設置與其目標、性質、規模、治理結構等相適應的內部審計機構，內部審計人員不得負責被審計單位的業務活動，內部控制和風險管理的執行。內部審計人員應當遵守職業道德，在實施內部審計業務時保持應有的職業謹慎，內部審計人員應具備相應的專業勝任能力，并通過后續教育加以提高，內部審計人員應當履行保密義務。認真履行職責，不做損害國家利益、組織利益的事，保持正直、誠信精神，客觀公正的做出職業判斷，不利用職權謀取私利，不屈從外部壓力，不做違反原則的事，維護審計職業聲譽。
二、規范審計程序、學習審計方法、審計技術
為了保證有計劃、有重點地開展審計業務，提高審計質量和效率，內部審計機構需要編制審計計劃。審計計劃一般包括年度審計計劃和項目審計計劃。內部審計組織應當根據組織的風險狀況、管理需要及審計資源的配置，編制年度審計方案計劃，并根據年度審計計劃編制項目審計方案。為了規范審計通知書的編制與送達，準則規定：內部審計機構應當在實施審計三日前，向被審計單位或審計人員送達審計通知書。特殊審計業務的審計通知書可以在實施審計時送達。為了規范審計證據的獲取及處理，保證審計證據的相關性，充分性，準則規定內部審計人員應從數量上和質量上判斷審計事項的重要性、考慮可以接受的審計風險水平、成本與效益的合理程度及適當的抽樣方法。可以采用：審核、觀察監盤、訪談、調查、函證、計算、分析程序等方法向有關單位和個人獲取審計證據。準則規定審計工作底稿應當完整、記錄清晰、結論明確、客觀地反映審計項目的所有重要事項。結果溝通是指內部審計機構與被審計單位、組織適當管理層就審計概況、審計依據、審計意見、和審計建議進行的討論和交流。溝通的目的是提高審計結果的客觀性、公正性，并取得被審計單位、組織恰當管理層的理解和認同，內部審計人員應當與組織恰當管理層就審計過程中發現的重大問題進行溝通，并注意溝通技巧。審計報告是內部審計人員根據對被審計單位實施必要的審計程序后，就被審計事項作出審計結論、提出意見和審計建議的書面文件，內部審計人員應當在審計實施結束后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計結論、意見和建議、出具審計報告，以便及時采取有效的糾正措施改善業務活動、內部控制和風險管理。后續審計指內部審計機構為跟蹤檢查被審計單位針對發現的問題所采取的糾正措施及其改進效果，而進行的審查和評價活動。評價被審計單位管理層所采取的措施是否及時、合理、有效，目的是提高審計效果。審計抽樣，是內部審計人員在從被審查和評價的總體中抽取一定有代表性的樣本進行測試，以樣本審查結果推斷總體特征，并做出審計結論的一種審計方法，確定抽樣總體、選擇抽樣方法時應當以審計目標為依據，并考慮被審計單位及審計項目的具體情況。抽樣總體的確定應當遵循相關性、充分性和經濟性原則。抽樣分為統計抽樣和非統計抽樣，這兩種方法可交替使用，可以降低抽樣風險。分析程序是審計人員通過分析和比較信息之間的關系或者計算相關的比率以確定合理性，并發現差異和漏洞的一種審計方法。具體方法有比較分析、比率分析、結構分析、趨勢分析、回歸分析及其他分析法。
三、搞好內部控制、績效、信息系統等方面的審計、對舞弊行為進行檢查和報告，促進組織改善內部控制及風險管理
內部控制審計是指內部審計機構對組織內部控制設計和運行的有效性進行的審查和評價活動。內部審計的責任是對內部控制設計和運行的有效性進行審查和評價，出具客觀、公正的審計報告，促進組織改善內部控制及風險管理。內部控制審計應當以風險評估為基礎，根據風險發生的可能性和對組織單個或整體控制目標造成的影響程度，確定審計的抽樣和比較分析范圍和重點，內部審計人員應當關注串通舞弊、、環境變化和成本控制的局限性。內部審計人員，應當以《企業內部控制基本規范》和各項應用指南中有關規定為依據，針對組織業務活動的內部控制，包括內部環境，風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督五個要素進行審計，內部審計人員可以針對采購業務、資產管理、銷售業務、研究與開發、工程項目、擔保業務、全面預算、合同管理、信息系統等，對業務層面內部控制的設計和運行情況審計和評價，對內部控制缺陷及其成因、表現形式和影響程度進行綜合分析和全面復核，提出認定意見，并以適當的形式向組織適當管理層報告。
績效審計是對本組織經營管理活動的經濟性、效率性、和效果性進行的審查和評價。選擇績效審計方法時除運用常規審計方法外，還可以運用以下方法：數量分析法、比較分析法、因素分析法、量本利分析法、專題討論法、標桿法、調查法、成本效益（效果）分析法、目標成果法、公眾評價法。績效審計評價標準應當具有可靠性、客觀性和可比性。
內部審計機構和內部審計人員在檢查和報告舞弊行為時應當保持職業謹慎，具有識別、檢查舞弊的基本知識和技能，在實施審計項目時警惕相關方面可能存在的舞弊行為；根據被審計事項的重要性，復雜性以及審計成本效益，合理關注和檢查可能存在的舞弊行為，運用恰當的審計職業判斷，確定審計程序，以檢查、發現和報告舞弊行為。發現舞弊跡象時，應當及時向適當管理層報告，提出進一步檢查的建議。審計報告的內容主要包括舞弊行為的性質、涉及人員、舞弊手段及原因、檢查結論、處理意見、提出的建議及糾正措施。
信息技術審計是指內部審計機構和內部審計人員對組織的信息系統極其相關的信息技術內部控制和流程所進行的審查與評價活動。必要時可以外聘專家參與。
四、做好內部審計機構管理，處理好與最高管理層的關系
內部審計機構應當接受董事會或者最高管理層的領導和監督。負責管理審計計劃、人力資源、財務預算、組織協調、審計質量、其他事項，保持與董事會或最高管理層的良好關系。實現董事會、最高管理層在組織治理中的協同作用。
【關鍵詞】上市公司；審計風險；風險防范
一、上市公司審計風險的涵義
目前國內外審計職業界還沒有形成一個完全一致的定義。國際審計準則第25號《重要性和審計風險》將審計風險定義為：“審計風險是指審計人員對實質上誤報的財務資料可能提供不適當意見的風險。”《美國審計準則說明》第47號認為：“審計風險是審計人員無意的對含有重要錯報的財務報表沒有適當修正審計意見的風險。”以上定義，雖然對誤報的界定范圍有所不同，如國際審計準則界定為“實質上”，我國獨立審計準則界定為“重大”，而美國審計準則界定為“無意”行為，而非有意之為；但是對審計風險基本涵義的表述是一致的，即審計風險是指審計人員對存在重大錯報和漏報的財務報表，審計后卻認為該重大錯報和漏報并不存在從而發表與事實不符的審計意見的風險。
二、上市公司審計風險分析
隨著我國資本市場的迅速發展和國企改革的進一步深化，我國企業改組上市的步伐明顯加快。上市公司的年度報告、盈利預測、資產評估等都要注冊會計師對其進行鑒證，這無疑為注冊會計師事業開拓了更廣闊的空間，但同時也增大了注冊會計審計的風險。因此注冊會計師在對上市公司進行審計時必須對審計風險有清醒認識。從我國目前情況看，審計上市公司時，產生審計風險的原因主要有以下幾種：
（一）非合理交易和非貨幣交易中的審計風險
在上市公司面臨著連續三年虧損遭“摘牌”和要達到配股資格的雙重壓力下，地方政府往往以“看得見的手”幫助上市公司通過不等價交換的資產轉讓及置換、稅費返還、補貼收入等非合理交易方式改善報表形象。如果上市公司非貨幣資產收入占公司收入總額的比例過高，就難免令人對該公司的生產和獲利能力產生懷疑。因此，大額的非常交易的法律手續是否完備、協議約定的交易條款是否均已完成、產權是否已過戶，在確認大額收益無現金流入時，應考慮謹慎性原則。大額非常交易和非貨幣交易應作為重大事項予以披露，注冊會計師還需要根據具體情況選擇不同的審計報告類型。
（二）關聯方交易的審計風險
沒有識別關聯方交易是導致審計失敗的常見例子。有的上市公司通過關聯交易將巨額虧損轉移到不需要審計的關聯企業，從而隱瞞其真實的財務狀況。有的上市公司則與其關聯企業杜撰一些復雜的交易，單從會計方法上看，其利潤的確認過程完成合法，但它卻永遠不會實現。由于關聯交易的復雜性及內部控制、審計測試的固有限制，注冊會計師并不能保證發現關聯方及其交易的所有錯報、漏報。因此，注冊會計師對此類交易的合法性、公約行應予以特別關注。
（三）會計政策變更和會計估計變更的審計風險
企業利用會計政策和會計估計變更操縱會計報表和利潤的常用手法有：1.改變固定資產折舊政策。如延長折舊年限、降低折舊率，可以收到降低當期費用與高估資產價值的雙重效應。2.潛虧掛賬。按現行會計制度規定，三年以上應收賬款、待攤費用、開辦費及待處理財產損失屬不良資產，系利潤的抵減項，上市公司為了提高當期業績，往往不作攤銷處理而長期掛賬，以虛增資產和利潤。3.利息資本化。按《借款費用》準則及現行制度規定，生產經營性利息應計入當期損益，屬在建工程利息計入固定資產價值。但一些上市公司將固定資產建設相關的利息支出，出于不同的動機，不遵循準則的規定，或計入當期損益，加大本期費用而相應減少利潤而少交所得稅，或不計提和少計提當期的利息費用，虛增利潤，甚至有些企業固定資產已經投入使用，而賬面在建工程仍不結轉，故意將一些支出計入固定資產價值。4.合并會計報表范圍的伸縮。企業根據報告資產和收益水平高低的需要，調節合并會計報表的編制范圍。如果企業會計政策變更明顯不合理，而注冊會計師又不表示不同意見，則有可能承擔相應的法律。5.利用會計方法和會計估計變更操縱利潤，較為普遍的做法是改變長期投資處理方法及合并報表范圍。
（四）資產重組和“報表重組”中的審計風險
資產重組在擴大企業經營規模、改善資產結構等方面有積極作用，但目前一些上市公司在實施了“突擊重組”后就產生了立竿見影的豐厚收益，未免有“報表重組”之嫌，因此，資產出售和股權置換作為業績提升最快的方式，頗受上市公司青睞。在資本市場上，資產出售是上市公司將盈利能力弱、流動性差的資產售出，以優化企業資產結構，促進公司新機體的健康發展。但在我國上市公司資產重組的現實中，“魔術游戲”層出不窮，人為操縱痕跡明顯，似乎企業在主業不景氣、扭虧無望的情況下，舍此就無他途。對于資產重組事項，注冊會計師應關注交易的法律手續是否完備，如是否進行資產評估及確認，有關部分是否獲得批準，董事會、股東會是否表決通過并如實公告，涉及收益的，還應檢查收入確認的條件是否已具備等。
（五）期后事項和或有損失的審計風險
重大期后事項和或有事項可能會影響審計報告的類型，注冊會計師應將其列為審計的重點。如：上市公司的投資決策出現重大失誤，投資效益很差，連續出現巨額虧損，使公司的持續經營能力值得懷疑，存在重大不確定性因素，牽涉到法律訴訟，資產負債表日后發生了諸如合并、清算等重大事項等，注冊會計師應對上述上市公司的期后事項及或有事項保持高度的職業謹慎，不可輕易放過任何蛛絲馬跡，因為無論是為了滿足社會公眾的心理預期，還是為了維護自身的職業形象，都需要注冊會計師勤勉盡職。
（六）公司股份劇烈波動帶來的審計風險
若被審計上市公司的股票在二級市場上股價波動異常，可能是客戶與其他中介機構聯手操縱市場，而會計信息有可能是惡意操縱的主要內容。在此情況下，注冊會計師可能面臨著承擔過失和欺詐的審計風險。
此外，復雜的控股關系、跨地區交易、非法或非規范的融資行為都容易產生審計風險，應受到注冊會計師的特別關注。
三、結束語
為了提高注冊會計師審計價值，確保其真正成為上市公司財務會計信息的鑒證者、企業經營風險的預警者、投資者利益和證券市場秩序的保護者，必須設法改變上市公司審計關系失衡的狀況。應該強化注冊會計師審計的獨立性，完善會計師事務所的聘用和更換機制。為預期的審計風險進行商業保險，也將逐步成為審計人員和會計師事務所規避審計風險，保證事務所正常開展業務的有利保障。繼續推進以“脫鉤改制”為核心的會計師事務所體制改革，積極發展合伙制事務所。從汲取國際先進技術經驗出發，充分利用國際知名會計公司的審計技術、管理經驗、市場開發技巧和人才培訓機制，這對改變我國審計市場的成分結構，增強上市公司審計獨立性和客觀性也是十分必要的。
總之，加強對上市公司審計風險的披露，有助于投資者了解上市公司真實的財務狀況和經營成果，以防止上市公司利用各種交易或虛假交易侵害廣大的投資者利益，也為防止某些大戶利用虛假信息操縱股市，侵害中小投資者的利益起到了一定防范作用。在完善的同時，還應注意一些相關的方面，如對廣大中小投資者的教育、證券市場監管機制的健全、大力發揮獨立董事的作用等。只有各個方面的相互配合，才能在中國經濟的轉軌時期將股權結構所帶來的問題加以很好的解決，并進一步促進中國證券市場的健康良性發展。
參考文獻：
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