時(shí)間：2023-06-25 16:27:21
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇單位審計(jì)報(bào)告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
審計(jì)通知書送達(dá)的例外規(guī)定
修訂后的《審計(jì)法》第三十八條，在原有規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)三日前向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書的基礎(chǔ)上，增加規(guī)定了審計(jì)通知書送達(dá)的例外情形，即：“遇有特殊情況，經(jīng)本級(jí)人民政府批準(zhǔn)，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)”。
理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點(diǎn)：
第一，在正常情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在實(shí)施審計(jì)三日前向被審計(jì)單位送達(dá)審計(jì)通知書。直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)，屬于特殊情況下的例外規(guī)定，不得隨意擴(kuò)大范圍。
第二，修訂后的《審計(jì)法》對(duì)特殊情況的范圍沒有作出具體規(guī)定，有待于修訂《審計(jì)法實(shí)施條例》時(shí)進(jìn)一步明確。我們認(rèn)為，這里的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計(jì)事項(xiàng)或突擊審計(jì)事項(xiàng)。根據(jù)《審計(jì)署關(guān)于貫徹落實(shí)修訂后審計(jì)法若干問題的意見》，在下列三種特殊情況下，審計(jì)機(jī)關(guān)可以直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)：一是辦理交辦的緊急審計(jì)事項(xiàng)的；二是發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位涉嫌嚴(yán)重違法違規(guī)需要突擊審計(jì)的；三是其他不宜提前三日送達(dá)審計(jì)通知書的。
第三，遇有特殊情況需要直接持審計(jì)通知書實(shí)施審計(jì)的，審計(jì)機(jī)關(guān)必須嚴(yán)格按法定程序辦事，即應(yīng)當(dāng)事先獲得本級(jí)人民政府的批準(zhǔn)，履行書面的審批手續(xù)。
提出審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告
修訂后的《審計(jì)法》第四十條規(guī)定“審計(jì)組對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)向?qū)徲?jì)機(jī)關(guān)提出審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告”，要求將審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告“征求被審計(jì)對(duì)象的意見”，并強(qiáng)調(diào)“審計(jì)組應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)對(duì)象的書面意見一并報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)”。
本條這幾處修改的理由是：第一，將原《審計(jì)法》規(guī)定的“審計(jì)報(bào)告”改為“審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告”，主要是為了與“審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”相區(qū)別；第二，要求將被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告的書面意見一并報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)，是為了保障被審計(jì)對(duì)象的意見得到審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)有的重視，從而保證審計(jì)結(jié)論更加客觀與公正。
理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點(diǎn)：
第一，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告不同于審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)修訂后的《審計(jì)法》，將審計(jì)報(bào)告分為兩個(gè)層次：審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。其中，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告是審計(jì)組對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，就審計(jì)結(jié)果提出的書面報(bào)告，雖然在要素和內(nèi)容上與審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告基本一致，但反映的是審計(jì)組代表審計(jì)機(jī)關(guān)提出的初步審計(jì)意見。它是形成審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)。審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，是審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議后，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支的真實(shí)、合法、效益發(fā)表審計(jì)意見的書面文書，它是審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外出具的審計(jì)法律文書，是審計(jì)結(jié)果的最終載體，反映的是審計(jì)機(jī)關(guān)的最終審計(jì)意見。因此，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明顯差異。
第二，本條所指“被審計(jì)對(duì)象”，包括被審計(jì)單位和接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的單位主要負(fù)責(zé)人。修訂后的《審計(jì)法》第二十五條明確規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)有權(quán)對(duì)國(guó)家機(jī)關(guān)和依法屬于審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)監(jiān)督對(duì)象的其他單位的主要負(fù)責(zé)人，在任職期間應(yīng)負(fù)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。為了保證審計(jì)評(píng)價(jià)意見的客觀與公正，保障接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的單位主要負(fù)責(zé)人的陳述權(quán)和申辯權(quán)，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告除征求被審計(jì)單位的意見外，還應(yīng)當(dāng)征求接受經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的單位主要負(fù)責(zé)人的意見。
第三，根據(jù)本條，結(jié)合審計(jì)署6號(hào)令和《審計(jì)署關(guān)于6號(hào)令貫徹執(zhí)行中若干問題的意見》（審法發(fā)〔2005〕48號(hào)）的規(guī)定，審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告的編審程序如下：
一是審計(jì)組對(duì)審計(jì)事項(xiàng)實(shí)施審計(jì)后，應(yīng)當(dāng)起草審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告落款為審計(jì)組，由審計(jì)組組長(zhǎng)簽名。
二是審計(jì)組組長(zhǎng)應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審核，重點(diǎn)關(guān)注報(bào)告的要素是否齊全、內(nèi)容是否客觀真實(shí)，是否真實(shí)、完整地反映了審計(jì)工作底稿記錄的重大問題。
三是審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告經(jīng)審計(jì)組組長(zhǎng)審核后，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)發(fā)出審計(jì)報(bào)告征求意見書，將審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告送被審計(jì)對(duì)象征求意見。該審計(jì)報(bào)告封面上不予編號(hào)，并注明“征求意見稿”字樣。被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告有異議的，應(yīng)當(dāng)在收到審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)提出書面意見，并將其書面意見送交審計(jì)組。對(duì)于被審計(jì)對(duì)象的意見，審計(jì)組應(yīng)當(dāng)認(rèn)真進(jìn)行核實(shí)，并作出書面說明。值得注意的是，由于審計(jì)機(jī)關(guān)送交被審計(jì)單位征求意見的審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告中包含有審計(jì)查出的被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支行為的事實(shí)、處罰建議以及相關(guān)的法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)等內(nèi)容，審計(jì)報(bào)告征求意見書又明確告知了被審計(jì)單位享有對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出意見的權(quán)利，因此，審計(jì)機(jī)關(guān)征求被審計(jì)單位意見環(huán)節(jié)實(shí)際履行了《行政處罰法》第三十一條規(guī)定的處罰告知程序，審計(jì)機(jī)關(guān)在對(duì)被審計(jì)單位作出審計(jì)處罰決定前不需要再另行發(fā)文告知。
四是在征求完被審計(jì)對(duì)象意見后，審計(jì)組應(yīng)將審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告、被審計(jì)對(duì)象的書面意見、審計(jì)組的書面說明以及其他有關(guān)材料，一并提交審計(jì)機(jī)關(guān)審議。
出具審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告和審計(jì)決定
修訂后的《審計(jì)法》第四十一條規(guī)定：“審計(jì)機(jī)關(guān)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，并對(duì)被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見一并研究后，提出審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”，從而取消了“審計(jì)意見書”，將“審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”確立為審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)外發(fā)表審計(jì)意見的審計(jì)法律文書。
本條修改的理由是：第一，為了與國(guó)際通行做法接軌，有必要將“審計(jì)意見書”改為“審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告”，作為對(duì)外發(fā)表審計(jì)意見、公告審計(jì)結(jié)果的載體，建立起我國(guó)的審計(jì)報(bào)告制度和審計(jì)結(jié)果公告制度。第二，規(guī)定審計(jì)機(jī)關(guān)要研究“被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的意見”，是為了進(jìn)一步督促審計(jì)機(jī)關(guān)要重視被審計(jì)對(duì)象的意見，從而保證審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。
理解本條規(guī)定，應(yīng)當(dāng)注意把握以下三點(diǎn)：
第一，自2006年6月1日起，各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)均不再出具審計(jì)意見書，代之以審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。
第二，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)署規(guī)定的程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議，出具審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。根據(jù)本條，結(jié)合審計(jì)署6號(hào)令和其他有關(guān)規(guī)定，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按照以下程序?qū)徲?jì)組的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行審議：
一是審計(jì)組所在部門應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告及相關(guān)材料進(jìn)行全面復(fù)核，對(duì)被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，提出書面復(fù)核意見。
二是審計(jì)組所在部門應(yīng)當(dāng)在復(fù)核審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，代擬審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告。對(duì)被審計(jì)單位違反國(guó)家規(guī)定的財(cái)政財(cái)務(wù)收支行為依法應(yīng)當(dāng)給予處理、處罰的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計(jì)決定書；對(duì)審計(jì)發(fā)現(xiàn)的依法應(yīng)當(dāng)由其他有關(guān)部門糾正、處理、處罰或者追究有關(guān)責(zé)任人員行政責(zé)任、刑事責(zé)任的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計(jì)移送處理書。此外，需要對(duì)被審計(jì)單位和有關(guān)責(zé)任人員作出較大數(shù)額罰款的處罰決定的，還應(yīng)當(dāng)代擬審計(jì)聽證告知書，履行《行政處罰法》第四十二條規(guī)定的聽證告知程序。
三是法制工作機(jī)構(gòu)應(yīng)對(duì)審計(jì)組所在部門代擬的審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書等進(jìn)行復(fù)核，對(duì)被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的書面意見進(jìn)行認(rèn)真研究，出具復(fù)核意見書。
四是法制工作機(jī)構(gòu)復(fù)核后，審計(jì)組所在部門應(yīng)當(dāng)將代擬的審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書、法制工作機(jī)構(gòu)的復(fù)核意見書以及被審計(jì)對(duì)象對(duì)審計(jì)組的審計(jì)報(bào)告提出的書面意見，報(bào)送審計(jì)機(jī)關(guān)分管領(lǐng)導(dǎo)，由審計(jì)機(jī)關(guān)召開小型審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議或者審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議審定。會(huì)后，審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)指定專門部門根據(jù)審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議決定，修改審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書和審計(jì)移送處理書。
一、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)權(quán)威性
判斷單位內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)信息權(quán)威，關(guān)鍵在于內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)權(quán)威。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制逐步建立的情況下，高校經(jīng)濟(jì)活動(dòng)由單一性向多樣性方面發(fā)展，經(jīng)濟(jì)實(shí)力有了較快增長(zhǎng)。但是經(jīng)濟(jì)發(fā)展需不需要內(nèi)部審計(jì)，答案是肯定的。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)管理告訴我們，內(nèi)部審計(jì)是單位內(nèi)控制度建設(shè)的重要組成部分，是為了內(nèi)控制度需要而設(shè)置的，也是規(guī)避經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)的重要監(jiān)督環(huán)節(jié)。因此，如果按照上述認(rèn)識(shí)建立起來的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，其在單位內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)權(quán)威是毫無疑問的。從另一個(gè)角度講，內(nèi)審人員看重的正是內(nèi)部審計(jì)的權(quán)威性，而被審對(duì)象懼怕的也是審計(jì)的權(quán)威性。所以，如果要讓內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的經(jīng)濟(jì)信息具有價(jià)值，首先要規(guī)范我們的審計(jì)機(jī)構(gòu)，提高審計(jì)權(quán)威。否則人微言輕，審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值就難以得到體現(xiàn)。
二、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告和單位財(cái)務(wù)報(bào)告一樣都存在一個(gè)信息質(zhì)量問題。我們知道一個(gè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息真實(shí)與否直接影響到單位的重大經(jīng)濟(jì)決策問題，如果是對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)告信息有誤還會(huì)導(dǎo)致投資者的損失。與其一樣，審計(jì)報(bào)告中所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)與否，不僅僅是針對(duì)被審計(jì)對(duì)象的，也不僅僅是是否影響審計(jì)權(quán)威的問題，關(guān)鍵是這個(gè)審計(jì)報(bào)告所提供的經(jīng)濟(jì)信息具有多大的價(jià)值，信息質(zhì)量如何。我們可以想象，如果審計(jì)報(bào)告所提供的經(jīng)濟(jì)信息真實(shí)可靠，含金量較高，那么對(duì)經(jīng)濟(jì)管理的推動(dòng)作用是毋庸置疑的，不僅領(lǐng)導(dǎo)會(huì)認(rèn)可采納，也使審計(jì)報(bào)告具有嚴(yán)肅性和威懾力。
當(dāng)然，審計(jì)報(bào)告的信息質(zhì)量高低，除了關(guān)系到審計(jì)人員的業(yè)務(wù)能力外，信息質(zhì)量的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)也相當(dāng)重要。在現(xiàn)實(shí)工作中，同一份審計(jì)報(bào)告，被審對(duì)象和委托者對(duì)于報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息可能會(huì)有不同的理解，這是因?yàn)樗麄兯幍牡匚徊煌瑳Q定的。但是，對(duì)于任何一方來講，審計(jì)報(bào)告所反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息應(yīng)該是清晰、簡(jiǎn)明、易懂，應(yīng)該客觀、公正、真實(shí)，這是最基本的判斷標(biāo)準(zhǔn)，也容易被大家認(rèn)可和接受。
對(duì)于審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息評(píng)判，審計(jì)報(bào)告的編制質(zhì)量顯得尤為重要。在日常審計(jì)業(yè)務(wù)中，象財(cái)務(wù)收支審計(jì)、任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、重大項(xiàng)目專項(xiàng)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)等審計(jì)報(bào)告中都包含了眾多的有用的經(jīng)濟(jì)信息。在審計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中，被審對(duì)象所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料，審計(jì)人員是難以認(rèn)定其真?zhèn)蔚模@就象上市公司中的造假行為一樣，一時(shí)是難以發(fā)現(xiàn)的。所以，我們希望審計(jì)報(bào)告內(nèi)容真實(shí)，首要前提是假設(shè)被審對(duì)象所提供的會(huì)計(jì)資料和其他被審資料真實(shí)，否則審計(jì)披露的經(jīng)濟(jì)信息就沒有價(jià)值。因此，審計(jì)人員應(yīng)該以自己的專業(yè)判斷能力，認(rèn)真加以識(shí)別被審對(duì)象所提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性，這是寫好審計(jì)報(bào)告的前提。
另外，當(dāng)收集了大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)后，還有一個(gè)確認(rèn)和分析過程，審計(jì)人員出于職業(yè)習(xí)慣，總希望把所審計(jì)內(nèi)容，以文字加以說明，或以經(jīng)濟(jì)數(shù)據(jù)加以清晰列示，但是這些文字說明和分析確認(rèn)的數(shù)據(jù)，一定是要體現(xiàn)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》或《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和行業(yè)分類會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)制度或其他相關(guān)財(cái)經(jīng)制度原則和要求。只要依據(jù)充分，分析嚴(yán)謹(jǐn)，計(jì)算正確，那么所構(gòu)思撰寫的審計(jì)報(bào)告必然會(huì)充分反映審計(jì)內(nèi)容，從而就會(huì)大大提高審計(jì)報(bào)告中經(jīng)濟(jì)信息的質(zhì)量，為被審計(jì)對(duì)象和委托者接受和利用。
三、單位管理者對(duì)審計(jì)報(bào)告的認(rèn)識(shí)有待提高
微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論告訴我們，任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都有一個(gè)成本與效益的關(guān)聯(lián)問題，審計(jì)活動(dòng)也不例外。對(duì)于每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目，審計(jì)人員幾乎都花費(fèi)了大量的人力物力，其出具的內(nèi)部審計(jì)報(bào)告體現(xiàn)的是審計(jì)價(jià)值和審計(jì)成果，精明的管理者是會(huì)充分意識(shí)到審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值的，他們會(huì)聽取和采納審計(jì)人員的意見和建議，從而去改進(jìn)單位的經(jīng)濟(jì)管理工作。但是，確實(shí)也有不少單位的管理者沒有意識(shí)到審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息價(jià)值，沒有去認(rèn)真研究審計(jì)報(bào)告，更談不上維護(hù)審計(jì)工作的權(quán)威了，如此這樣的局面維持下去，審計(jì)自然成了擺設(shè)。這些單位的主要管理者所以會(huì)在認(rèn)識(shí)上有偏差，是有多方面原因造成的，具體原因有：
1．所有者主體缺位。我們知道高校的校長(zhǎng)或醫(yī)院院長(zhǎng)，并不是單位資產(chǎn)的所有者，公有經(jīng)濟(jì)下的高校和醫(yī)院的資產(chǎn)都是國(guó)有資產(chǎn)，他們只不過是受托經(jīng)營(yíng)者，這樣的運(yùn)行體制導(dǎo)致了管理者沒有內(nèi)在的追求效益的動(dòng)力。就象包裝上市的股份公司一樣，法人治理結(jié)構(gòu)不完善，經(jīng)營(yíng)機(jī)制沒有改變，上市只不過是一種圈錢行為罷了。上市公司暴露出來的眾多問題已經(jīng)說明這種體制下的企業(yè)經(jīng)營(yíng)就是缺乏追求長(zhǎng)期盈利的內(nèi)在動(dòng)力。
2．專家、學(xué)者治理。高校和醫(yī)院都是知識(shí)密集型事業(yè)單位，這些具有高學(xué)歷、專家型的業(yè)務(wù)專家，對(duì)于教育、醫(yī)療、科研的重視和全身心投入遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于經(jīng)濟(jì)管理。這種“差別服務(wù)”導(dǎo)致了他們對(duì)于經(jīng)濟(jì)管理缺乏了解，也缺少資產(chǎn)運(yùn)作能力，他們整天忙于業(yè)務(wù)，哪有時(shí)間坐下來看你寫的審計(jì)報(bào)告，更不會(huì)靜下心來分析審計(jì)報(bào)告中的經(jīng)濟(jì)信息了。這種采取行政任命的主要領(lǐng)導(dǎo)當(dāng)然只能對(duì)上級(jí)負(fù)責(zé)了。
【關(guān)鍵詞】審計(jì)報(bào)告 質(zhì)量現(xiàn)狀 改進(jìn)建議
一、審計(jì)報(bào)告的定義及作用
審計(jì)報(bào)告是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，在實(shí)施審計(jì)工作的基礎(chǔ)上對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的書面文件。其作用在于：
（1）鑒證作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的審計(jì)報(bào)告，是以超然獨(dú)立的第三者身份，對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表合法性、公允性發(fā)表意見。
（2）保護(hù)作用，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表出具不同類型審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，以提高或降低財(cái)務(wù)報(bào)表信息使用者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的信賴程度，在一定程度上對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用。
（3）證明作用，審計(jì)報(bào)告可以表明審計(jì)工作的質(zhì)量并明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)責(zé)任。
二、我國(guó)審計(jì)報(bào)告質(zhì)量存在的問題
1.內(nèi)容上的不完整，格式、文字上的錯(cuò)誤。目前有些審計(jì)單位沒有按照規(guī)定的格式，出現(xiàn)要素不全，錯(cuò)字漏字，語言不通順等問題，而且沒有經(jīng)過嚴(yán)格審核把關(guān)，給使用者帶來極大的不便，嚴(yán)重降低了審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量。這是由于審計(jì)人員為了保證按時(shí)完成任務(wù)，責(zé)任心不強(qiáng)，應(yīng)付差事，撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)不認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)，并且缺乏良好的監(jiān)督審核體制，沒有對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行切實(shí)的檢查。
2.專業(yè)性過強(qiáng)、晦澀難懂，缺乏重點(diǎn)。一些審計(jì)報(bào)告使用了過多的專業(yè)術(shù)語，使報(bào)告看起來高深莫測(cè)，給外行人的閱讀和理解造成很大的困難。另外在反映問題時(shí)往往把查出的問題一一列出，甚至是將一些數(shù)字不大，性質(zhì)不嚴(yán)重的問題也一并寫出，沒有突出重點(diǎn)，分清主次，影響使用者的閱讀。
3.審計(jì)報(bào)告不能完全體現(xiàn)審計(jì)工作的質(zhì)量。在審計(jì)報(bào)告中，由于沒有對(duì)重要性水平以及實(shí)行的審計(jì)程序的說明，對(duì)重要性的判斷主要依賴于注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這也使得審計(jì)報(bào)告時(shí)常出現(xiàn)造假或質(zhì)量低下的情況。而且許多事務(wù)所為了節(jié)約人力物力成本，實(shí)際審計(jì)中該有的函證等程序沒有進(jìn)行。
4.審計(jì)報(bào)告中，反映問題多，提供改進(jìn)建議少，且建議空洞，不能有效實(shí)施。審計(jì)報(bào)告中列出了問題，而所提意見和建議太抽象，不具體，如要被審計(jì)單位“完善制度”“加強(qiáng)管理”但究竟要完善哪些方面的制度，加強(qiáng)哪些方面的管理以及如何完善和加強(qiáng)。這使得被審計(jì)單位在改進(jìn)上，無從下手。有些建議只是泛泛而談，無事實(shí)作根據(jù)，無證據(jù)作支撐，沒有針對(duì)性，無法讓被審計(jì)單位心服口服，降低了審計(jì)威信。
5.審計(jì)人員沒有嚴(yán)格執(zhí)行復(fù)核程序。審計(jì)復(fù)核工作往往沒有得到真正有效的落實(shí)，存在水分，并且審計(jì)復(fù)核人員在復(fù)核過程中流于形式，沒有對(duì)審計(jì)工作及審計(jì)報(bào)告作出實(shí)質(zhì)性的分析，對(duì)于審計(jì)報(bào)告所反映的內(nèi)容是否真實(shí)、恰當(dāng)?shù)葲]有嚴(yán)格把關(guān)。同時(shí)這也導(dǎo)致審計(jì)人員在審計(jì)工作中的不規(guī)范行為時(shí)有發(fā)生，而一旦報(bào)告中出現(xiàn)審計(jì)過錯(cuò)，也難以確定審計(jì)工作的具體環(huán)節(jié)，責(zé)任無法落實(shí)到人，不能進(jìn)行改進(jìn)。
三、改進(jìn)建議
1.提高審計(jì)人員的素質(zhì)。審計(jì)工作主要依賴于審計(jì)人員的自身綜合素質(zhì)和專業(yè)判斷，提高審計(jì)人員的素質(zhì)對(duì)控制審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)報(bào)告質(zhì)量有著根本性的作用。因此，一方面要加強(qiáng)審計(jì)人員的職業(yè)道德教育，提高審計(jì)人員的職業(yè)道德水平和責(zé)任心，使其更認(rèn)真嚴(yán)謹(jǐn)?shù)貙?duì)待審計(jì)工作以及最后的審計(jì)報(bào)告；另一方面要加強(qiáng)審計(jì)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，改善審計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和綜合素質(zhì)。特別是要增強(qiáng)審計(jì)人員認(rèn)識(shí)、把握問題和運(yùn)用法律法規(guī)的能力，拓展審計(jì)人員各方面的知識(shí)，培養(yǎng)審計(jì)人員的思維能力，通過定期組織后續(xù)的學(xué)習(xí)考核、有針對(duì)性的典型案例剖析，引導(dǎo)審計(jì)人員嚴(yán)格按照法律正確行使自由裁量權(quán)。
2.審計(jì)報(bào)告中應(yīng)充分體現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的差異。審計(jì)質(zhì)量的差異主要表現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)時(shí)所花費(fèi)的精力，檢查進(jìn)行的詳細(xì)程度以及審計(jì)中的物質(zhì)成本。而審計(jì)程序的工作量以及審計(jì)檢查所進(jìn)行的詳細(xì)程度與審計(jì)人員所確定的重要性水平密切相關(guān)。因此在審計(jì)工作中必須重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，確定適當(dāng)?shù)目山邮艿闹匾运剑?jù)此采取可靠、有效的審計(jì)方法。另外在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)要嚴(yán)格按照所確定的重要性水平，列出金額大，性質(zhì)嚴(yán)重的錯(cuò)報(bào)事項(xiàng)，突出重點(diǎn)。
3.審計(jì)報(bào)告中提出的問題要有針對(duì)性，建議要有可操作性。針對(duì)性就是指審計(jì)報(bào)告中提出的意見和建議要針對(duì)具體的問題，不能泛泛而談。而被審計(jì)單位通過采納審計(jì)意見和建議，就能有效地改進(jìn)存在的問題。可操作性就是指審計(jì)部門提出的建議，內(nèi)容必須具體，辦法必須可行，過程必須簡(jiǎn)明，清晰易懂。被審計(jì)單位可以付于實(shí)施，并且能取得成效。
4.加強(qiáng)審計(jì)復(fù)核工作的力度。審計(jì)復(fù)核工作是保證審計(jì)工作的質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要手段，是必須的程序。因此必須落實(shí)審計(jì)復(fù)核工作，加強(qiáng)復(fù)核力度，在審計(jì)工作中必須嚴(yán)格執(zhí)行三級(jí)復(fù)核制度，并且要讓復(fù)核人員有充分的時(shí)間和精力進(jìn)行復(fù)核專項(xiàng)工作。對(duì)每個(gè)審計(jì)項(xiàng)目實(shí)行三級(jí)復(fù)核，嚴(yán)格把關(guān)，不放過任何疑點(diǎn)和難點(diǎn)，使審計(jì)復(fù)核工作和程序達(dá)到制度化、規(guī)范化。
參考文獻(xiàn)
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按照注冊(cè)師發(fā)表意見或無法發(fā)表意見，審計(jì)報(bào)告可分為無保留意見的審計(jì)報(bào)告（包括標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告和帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見的審計(jì)報(bào)告）、保留意見的審計(jì)報(bào)告、否定意見的審計(jì)報(bào)告和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。在我國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不準(zhǔn)確的。根據(jù)審計(jì)，無法表示意見是注冊(cè)會(huì)計(jì)師放棄發(fā)表意見的情況，并不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表是否合法與公允反映發(fā)表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國(guó)《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》“報(bào)告準(zhǔn)則”第四條指出，報(bào)告應(yīng)當(dāng)包含針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體發(fā)表意見，或聲明不能發(fā)表意見。《薩班斯——奧克斯利法案》對(duì)審計(jì)報(bào)告也給出了類似定義，審計(jì)報(bào)告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對(duì)證券法規(guī)執(zhí)行情況進(jìn)行的審計(jì)所編制的；（2）在該文件或記錄中：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表、報(bào)告或其他文件發(fā)表意見，或聲明無意見可表達(dá)。從國(guó)外審計(jì)看，尚未發(fā)現(xiàn)將無法表示意見作為一種審計(jì)意見。實(shí)際上，無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構(gòu)成了四種審計(jì)報(bào)告類型，而不能籠統(tǒng)地說四種意見類型。
二、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類型的標(biāo)準(zhǔn)
無保留意見的審計(jì)報(bào)告是最普通的審計(jì)報(bào)告。據(jù)國(guó)外文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具的審計(jì)報(bào)告90%以上都是無保留意見的審計(jì)報(bào)告，我國(guó)的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表符合合法性與公允性，沒有在審計(jì)過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或披露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或披露的重要事項(xiàng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告；在決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，如果認(rèn)為審計(jì)報(bào)告不必附加任何說明段、強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或修正性用語，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告。
保留意見適用于被審計(jì)單位沒有遵守國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，或注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)表就其整體而言是公允的，但還存在對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為所報(bào)告的情形對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。因此，保留意見的審計(jì)報(bào)告被視為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在不能出具無保留意見審計(jì)報(bào)告的情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報(bào)告。
只有當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師確信會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)和歪曲，以至?xí)?jì)報(bào)表不符合國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會(huì)計(jì)報(bào)表不具有合法性與公允性時(shí)，才能出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師很少出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法確定會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性與公允性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才可出具無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用。
在某些情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能通過增加一個(gè)強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段修正審計(jì)報(bào)告，而該事項(xiàng)在會(huì)計(jì)報(bào)表中得到更詳細(xì)的披露和廣泛的討論，增加這一強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見。因?yàn)閺睦碚撋现v，在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段，并不對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表構(gòu)成任何保留，也不影響審計(jì)意見的類型，只是增加信息含量，提請(qǐng)會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計(jì)意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計(jì)意見的事項(xiàng)僅僅作為強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力或其他重大不確定事項(xiàng)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項(xiàng)段。《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號(hào)——持續(xù)經(jīng)營(yíng)》中對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)問題作了詳細(xì)規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項(xiàng)，是指其結(jié)果依賴于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的未來行動(dòng)或事項(xiàng)。當(dāng)不確定事項(xiàng)符合以下條件時(shí)，即使會(huì)計(jì)報(bào)表附注已作充分披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段：（1）很可能的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項(xiàng)（對(duì)應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區(qū)分審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，要判斷不符合國(guó)家的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報(bào)告類型的重要依據(jù)。如果某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)或?qū)徲?jì)范圍受到限制對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的影響并不重要，預(yù)計(jì)也不會(huì)對(duì)未來各期會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重要影響，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
1、錯(cuò)報(bào)金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)——審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中錯(cuò)報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的判斷或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍以及評(píng)價(jià)審計(jì)結(jié)果時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)合理運(yùn)用重要性原則。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)重要性水平的評(píng)估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮錯(cuò)報(bào)的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎(chǔ)，采用固定比率、變動(dòng)比率等確定會(huì)計(jì)報(bào)表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營(yíng)業(yè)收入、凈利潤(rùn)等。例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營(yíng)業(yè)收入的0.5%-1%或凈利潤(rùn)的5%-10%等，確定重要性水平。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表確定一個(gè)重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個(gè)重要性水平（如企業(yè)）。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納入財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測(cè)試時(shí)，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤(rùn)表和其他財(cái)務(wù)資料時(shí)更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯(cuò)報(bào)金額（或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額）與重要性水平進(jìn)行比較，以判斷出具審計(jì)報(bào)告的類型。
（1）錯(cuò)報(bào)金額不重要
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制而的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響報(bào)表使用人的決策，因而注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為管理費(fèi)用，因其金額很小，錯(cuò)報(bào)就不重要，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告。
（2）錯(cuò)報(bào)金額重要但就會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言是公允的
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，但對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體而言仍然是公允的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中進(jìn)行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會(huì)受到一定影響。但存貨的錯(cuò)報(bào)并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目以及整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見的審計(jì)報(bào)告是合適的。
（3）錯(cuò)報(bào)金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)?jì)報(bào)表整體公允性存在
當(dāng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會(huì)全面影響會(huì)計(jì)報(bào)表使用人的決策，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表許多項(xiàng)目乃至整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表都會(huì)產(chǎn)生影響。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要考慮存貨錯(cuò)報(bào)對(duì)凈資產(chǎn)、流動(dòng)資產(chǎn)、營(yíng)運(yùn)資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤(rùn)總額、所得稅、稅后凈利潤(rùn)的綜合影響。在判斷綜合影響時(shí)，必須考慮該項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性。現(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會(huì)影響這兩個(gè)賬戶，因此并無牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則影響應(yīng)收賬款、流動(dòng)資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告的可能性就越大。例如，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能對(duì)現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，而對(duì)相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。
2、判斷錯(cuò)報(bào)金額產(chǎn)生的影響
在實(shí)際工作中，確定錯(cuò)報(bào)金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判斷。
關(guān)鍵詞:內(nèi)部審計(jì)報(bào)告;基調(diào);客觀性
內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是指內(nèi)部審計(jì)人員,根據(jù)審計(jì)計(jì)劃對(duì)被審計(jì)單位實(shí)施必要的審計(jì)程序后,就被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性出具的書面文件。審計(jì)報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)工作成果的反映。審計(jì)外勤工作完成后,內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)該簽發(fā)審計(jì)報(bào)告,與相關(guān)方面溝通審計(jì)結(jié)果,以促進(jìn)審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。在整個(gè)內(nèi)部審計(jì)工作中,撰寫審計(jì)報(bào)告、報(bào)告審計(jì)結(jié)果是最重要的環(huán)節(jié)之一。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作質(zhì)量的主要標(biāo)志之一。審計(jì)工作成果的大小,質(zhì)量的高低,最終反映在審計(jì)報(bào)告上。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)奠定了報(bào)告的內(nèi)容導(dǎo)向,直接關(guān)系報(bào)告的成敗。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)屬于語言的形式。語言的形式對(duì)于語言的內(nèi)容的重要性早已為語言學(xué)家論述過了。毫無疑問,合理選擇內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào),注意審計(jì)報(bào)告的風(fēng)格,對(duì)審計(jì)雙方的溝通將是十分重要的。
一、關(guān)于內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)選擇問題的理論觀點(diǎn)綜述
有關(guān)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的觀點(diǎn)大致可以分成三類:第一類是問題導(dǎo)向說。我國(guó)著名會(huì)計(jì)審計(jì)學(xué)家王光遠(yuǎn)認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)報(bào)告本身是問題導(dǎo)向的,挑被審計(jì)對(duì)象的毛病,將問題披露于眾,審計(jì)報(bào)告本身無法也不能大談被審計(jì)對(duì)象的業(yè)績(jī),是披露問題,而不是展現(xiàn)成績(jī)。第二類是客觀基調(diào)說。內(nèi)部審計(jì)師的職責(zé)不僅僅是發(fā)現(xiàn)存在的負(fù)面問題,得出的結(jié)論不一定必然對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)客戶(被審計(jì)單位)不利;如果內(nèi)部審計(jì)師就被審計(jì)事項(xiàng)得出的結(jié)論既有肯定的,也有否定的,就應(yīng)該將兩種結(jié)論都包括在審計(jì)報(bào)告中。2009年,IIA的《實(shí)務(wù)公告》中指出,“若實(shí)際情況與標(biāo)準(zhǔn)吻合,在報(bào)告中肯定出色業(yè)績(jī)是恰當(dāng)?shù)摹薄Ｒ簿褪钦f,內(nèi)部審計(jì)報(bào)告基調(diào)的選擇是客觀、公正。第三類是被審計(jì)對(duì)象合意基調(diào)說。該說法強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告要迎合被審計(jì)對(duì)象管理層的意思,作被審計(jì)對(duì)象欣賞的審計(jì)報(bào)告。這一說法要求審計(jì)報(bào)告以展現(xiàn)成績(jī)?yōu)橹鳌?jiān)持這種說法的人大多是來自行政的領(lǐng)導(dǎo)干部。堅(jiān)持這一觀點(diǎn)的理由可能是基于營(yíng)銷內(nèi)部審計(jì)的理論。這一說法的要害是把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與宣傳工作混為一談。
二、內(nèi)部審計(jì)的基本立足點(diǎn)在于客觀監(jiān)督和評(píng)價(jià)被審計(jì)對(duì)象的履職情況
委托-關(guān)系中,委托方要了解受托方履行受托責(zé)任的情況,但由于自身時(shí)間、精力或能力所限,無法親自實(shí)施監(jiān)督,就必然會(huì)求助于獨(dú)立的或相對(duì)獨(dú)立的第三方進(jìn)行監(jiān)督,這就產(chǎn)生了對(duì)審計(jì)的需求。王光遠(yuǎn)等認(rèn)為,內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)在于受托責(zé)任,是確保受托責(zé)任履行的一種控制機(jī)制。楊時(shí)展認(rèn)為,受托責(zé)任是一切審計(jì)工作的出發(fā)點(diǎn)。審計(jì)的形式不外乎外部審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)既是公司內(nèi)部控制的組成部分,又是內(nèi)部控制的確認(rèn)者。內(nèi)部審計(jì)工作可以部分外包,但完全外包內(nèi)部審計(jì)的模式的結(jié)果是難以令人滿意的。內(nèi)部審計(jì)無論從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)依據(jù)、審計(jì)程序,還是審計(jì)報(bào)告都有別于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)或者國(guó)家審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)報(bào)告與外部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與形式都可以有所不同。
國(guó)外,內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)是“評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”,即嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“能動(dòng)式”雙軌報(bào)告。國(guó)內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)要落后一些。被認(rèn)為是國(guó)內(nèi)最先進(jìn)的內(nèi)部審計(jì)法律規(guī)范的《浙江省內(nèi)部審計(jì)工作規(guī)定》提到,內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)是監(jiān)督、評(píng)價(jià)單位的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和部控制的真實(shí)、合法和有效。這相當(dāng)于嚴(yán)暉所說面向?qū)徲?jì)委員會(huì)及高級(jí)管理層的“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告。在這種“反應(yīng)式”雙軌報(bào)告階段,治理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督管理層的受托責(zé)任履行情況,管理層希望內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督其下屬的受托責(zé)任履行情況。無論是治理層,還是管理層來領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作,都希望通過內(nèi)部審計(jì)了解公司各層次職能部門的履職情況,評(píng)價(jià)部控制,以了解公司運(yùn)營(yíng)的真實(shí)情況,進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)管理。基于這種合理的假設(shè),內(nèi)部審計(jì)需要堅(jiān)持客觀、公正的價(jià)值取向。
三、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性
獨(dú)立性是審計(jì)的靈魂。但是,內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)對(duì)象同處于單位的大環(huán)境之中,很難真正的獨(dú)立于被審計(jì)對(duì)象。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來說,獨(dú)立性派生于客觀性。只有做到客觀、公正,才能真正地堅(jiān)持獨(dú)立性。每一位理性的管理者會(huì)公平的對(duì)待下屬,希望客觀地評(píng)價(jià)下屬的履職情況,實(shí)施有效的激勵(lì)和約束。基于內(nèi)部審計(jì)工作的價(jià)值取向,內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的基調(diào)應(yīng)該是客觀性。
報(bào)告是內(nèi)部審計(jì)師獲得管理層完全關(guān)注的一種完美機(jī)會(huì);內(nèi)部審計(jì)師應(yīng)把內(nèi)部審計(jì)報(bào)告視同為賣主向企業(yè)的總經(jīng)理展示其產(chǎn)品的一個(gè)機(jī)會(huì);一次事先準(zhǔn)備好、測(cè)試好、構(gòu)思好的公開展示,只有客觀性的報(bào)告,才能經(jīng)受得起時(shí)間與事實(shí)的考驗(yàn)。那些嘩眾取寵,充斥恭維的基調(diào)、不實(shí)之詞的審計(jì)報(bào)告只能蒙騙一時(shí),終究要被事實(shí)所的。
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2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有159家上市公司被注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告。非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告。這些非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見涉及的事項(xiàng)主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額難以估計(jì)；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更及重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)。從審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量看，大多數(shù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告意見類型定性準(zhǔn)確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計(jì)報(bào)告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在獨(dú)立性方面存在問題，不按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國(guó)證監(jiān)會(huì)在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第14號(hào)--非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見及其涉及事項(xiàng)的處理》，對(duì)于上市公司拒絕就明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項(xiàng)做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為其仍然明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進(jìn)而出具了非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的，證券交易所應(yīng)當(dāng)在上市公司定期報(bào)告披露后，立即對(duì)其股票實(shí)行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的動(dòng)機(jī)明顯增強(qiáng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所面臨的壓力也大大增加。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在能夠確定被審計(jì)單位明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計(jì)程序，以審計(jì)范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計(jì)報(bào)告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這樣一來，就回避了對(duì)上市公司是否明顯違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度發(fā)表意見。當(dāng)然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計(jì)報(bào)告同樣存在著一定問題，這種報(bào)告的隱蔽性更大，給會(huì)計(jì)報(bào)表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進(jìn)一步研究了2001年上市公司的159份非標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見的審計(jì)報(bào)告，并對(duì)2001年之前的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。現(xiàn)對(duì)其中的幾個(gè)共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計(jì)報(bào)告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對(duì)哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，而是希望通過討論，引起大家對(duì)這些問題的注意，使審計(jì)報(bào)告質(zhì)量在以后年度得到進(jìn)一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題
1997年到2001年約有150份審計(jì)報(bào)告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，也有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在拒絕意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題，極少部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在否定意見的審計(jì)報(bào)告中提及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題。
許多會(huì)計(jì)報(bào)表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計(jì)意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題簡(jiǎn)單地放在意見段之后，或等同于審計(jì)范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計(jì)報(bào)告，致使審計(jì)報(bào)告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導(dǎo)作用。持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題實(shí)際上是一個(gè)重大不確定事項(xiàng)。對(duì)不確定事項(xiàng)，我們可以進(jìn)行如下分析。
1.不確定事項(xiàng)不等于審計(jì)范圍受到限制。不確定事項(xiàng)包括或有事項(xiàng)，但范圍比或有事項(xiàng)大，主要是過去交易或事項(xiàng)形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。任何不確定事項(xiàng)都包括兩個(gè)方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)，二是尚未發(fā)生的事項(xiàng)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已經(jīng)發(fā)生的事項(xiàng)有可能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，而對(duì)尚未發(fā)生的事項(xiàng)則無能為力，審計(jì)證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項(xiàng)并不等于審計(jì)范圍受到限制。不能遇到不確定事項(xiàng)，就簡(jiǎn)單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
2.不確定事項(xiàng)不等于被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。不確定事項(xiàng)與被審計(jì)單位沒有遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度是兩碼事。如果被審計(jì)單位按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度對(duì)不確定事項(xiàng)進(jìn)行了適當(dāng)會(huì)計(jì)處理和披露，就不算違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度。
持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力問題是比較復(fù)雜的不確定事項(xiàng)。如果被審計(jì)單位在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之后增加說明段，描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況以及管理當(dāng)局?jǐn)M采取的改善措施。如果被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，并在意見段之前的說明段中描述導(dǎo)致對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項(xiàng)或情況，以及持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性的事實(shí)，并指明被審計(jì)單位未在會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行適當(dāng)披露。
3.如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，而被審計(jì)單位仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見的審計(jì)報(bào)告。如果認(rèn)為被審計(jì)單位編制會(huì)計(jì)報(bào)表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)不再合理，且被審計(jì)單位已按其他基礎(chǔ)重新編制了會(huì)計(jì)報(bào)表，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第6號(hào)——特殊目的業(yè)務(wù)審計(jì)報(bào)告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計(jì)單位存在可能導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力產(chǎn)生重大疑慮的事項(xiàng)或情況，但管理當(dāng)局拒絕就持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力作出書面評(píng)價(jià)，而會(huì)計(jì)報(bào)表仍按持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)基礎(chǔ)編制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于對(duì)重大事項(xiàng)強(qiáng)調(diào)問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，共有124份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計(jì)報(bào)告。涉及的事項(xiàng)主要包括八項(xiàng)減值準(zhǔn)備計(jì)提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、重大交易事項(xiàng)的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔(dān)保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a(bǔ)貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重較大、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更等。上述事項(xiàng)固然屬于重大事項(xiàng)，然而有些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實(shí)施必要的審計(jì)程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計(jì)報(bào)告，我們?cè)诮谛抻喌摹丢?dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)——審計(jì)報(bào)告》中明確規(guī)定，當(dāng)存在下列情形之一時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在無保留意見或保留意見審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段：(1)強(qiáng)調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營(yíng)的重大事項(xiàng)；(2)存在可能影響會(huì)計(jì)報(bào)表的重大或有負(fù)債；(3)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生變更且對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表一同披露的其他信息與已審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大不一致；(5)更新前期審計(jì)意見；(6)強(qiáng)調(diào)某一重大事項(xiàng)(持續(xù)經(jīng)營(yíng)除外)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在說明段中指明，“此外，我們提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計(jì)意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任，在一定程度上遏制某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以描述事項(xiàng)代替發(fā)表意見的行為，防止把本應(yīng)發(fā)表保留甚至否定意見的事項(xiàng)放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會(huì)計(jì)報(bào)表使用人更加明確地理解審計(jì)報(bào)告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項(xiàng)放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提問題
2001年上市公司年度會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中，約有50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備中，涉及壞賬準(zhǔn)備的比重較大，有41份，短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備2份，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備7份，長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備9份，固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備4份，無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備2份，在建工程減值準(zhǔn)備4份，委托貸款減值準(zhǔn)備2份(有的審計(jì)報(bào)告涉及若干項(xiàng)減值準(zhǔn)備)。此外，還有若干份審計(jì)報(bào)告僅僅提及了應(yīng)收款項(xiàng)本身，未明確提及減值準(zhǔn)備問題。
從目前來看，上市公司對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績(jī)的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎(chǔ)，而多提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。從50份非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告來看，有相當(dāng)一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計(jì)單位計(jì)提減值準(zhǔn)備的事實(shí)，而未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性判斷；還有一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所以審計(jì)范圍受限從而無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為由，同樣未對(duì)減值準(zhǔn)備計(jì)提的充分性與合理性作出實(shí)質(zhì)性的判斷。應(yīng)當(dāng)指出的是，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提屬于會(huì)計(jì)估計(jì)而非不確定事項(xiàng)。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的動(dòng)機(jī)以及資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的復(fù)雜性有關(guān)，但也反映了某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性存在問題、未能勤勉盡責(zé)的情況，從而為會(huì)計(jì)報(bào)表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費(fèi)了社會(huì)資源。
為了進(jìn)一步規(guī)范出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)披露，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段對(duì)重大會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)作出強(qiáng)調(diào)；如果管理當(dāng)局作出了重大會(huì)計(jì)估計(jì)變更，且變更是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐叮?cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段，以強(qiáng)調(diào)說明有關(guān)會(huì)計(jì)估計(jì)的變更事項(xiàng)及其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。(2)如果認(rèn)為被審計(jì)單位管理當(dāng)局作出的重大會(huì)計(jì)估計(jì)不合理，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。(3)如果審計(jì)范圍受到被審計(jì)單位或客觀條件的限制，以致無法評(píng)價(jià)重大會(huì)計(jì)估計(jì)的合理性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計(jì)報(bào)告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，提及其他主體工作的情況時(shí)有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師、前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，在1993-2001年之間，提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有50份，提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告約有20份，提及專家的審計(jì)報(bào)告約有10份。
1.提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。近年來，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所以帶說明段無保留意見的審計(jì)報(bào)告方式提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”以及“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”等措辭。此外，某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在出具保留意見審計(jì)報(bào)告時(shí)也使用了“我們未復(fù)核”或“(完全)依賴于其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”等責(zé)任不清的表述方式，或未在審計(jì)報(bào)告中充分解釋無法信賴其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤(rùn)主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設(shè)在境內(nèi)的高科技公司或設(shè)在境外的銷售公司，潛藏著很大的財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)。主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)境外子公司進(jìn)行審計(jì)，或無法對(duì)境外會(huì)計(jì)師事務(wù)所的工作底稿進(jìn)行復(fù)核，只在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，回避可能承擔(dān)審計(jì)責(zé)任的做法并不妥。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)--審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)如果對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力和獨(dú)立性均表示滿意，對(duì)其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認(rèn)為良好，且對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師本次的審計(jì)范圍和審計(jì)工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師一般不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；(2)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，也不應(yīng)在意見段之后增加說明段提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(3)如果無法對(duì)其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作不能滿足要求，且無法直接實(shí)施必要的審計(jì)程序，主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，并考慮在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，但不應(yīng)被視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師；(4)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果決定在審計(jì)報(bào)告中提及其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段指明雙方的審計(jì)范圍，及由其他注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的資產(chǎn)總額、營(yíng)業(yè)收入或其他重要項(xiàng)目占被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表整體各該項(xiàng)目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表反映的影響程度；(5)主審注冊(cè)會(huì)計(jì)師在出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)使用“我們未復(fù)核經(jīng)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的貴公司所屬子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)報(bào)告的審計(jì)意見”、“根據(jù)我們的審計(jì)及其他會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)報(bào)告……”或類似表述。
2.提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作。當(dāng)上市公司變更會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)，通常會(huì)出現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的問題。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，有相當(dāng)一部分后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計(jì)報(bào)告中僅僅簡(jiǎn)單描述“上年度會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)XXX會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)”的事實(shí)，而沒有明確期初余額對(duì)所審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響；甚至有個(gè)別會(huì)計(jì)師事務(wù)所在說明段中使用“貴公司上年度會(huì)計(jì)報(bào)表非由我所審計(jì)，我們對(duì)本年度會(huì)計(jì)報(bào)表期初余額不予置評(píng)”的措辭。
我們認(rèn)為，如果期初余額對(duì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表不存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作；如果期初余額對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表存在或可能存在重大影響，后任注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作，并應(yīng)當(dāng)按照《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——期初余額》的要求出具相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告。
為了進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會(huì)計(jì)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在意見段之后的說明段中提及前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計(jì)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會(huì)計(jì)師事務(wù)所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導(dǎo)致收益確認(rèn)存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔(dān)的責(zé)任，只是在審計(jì)報(bào)告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會(huì)計(jì)報(bào)表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的影響。這種做法不符合《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——利用專家的工作》的要求。
為了進(jìn)一步規(guī)范在審計(jì)報(bào)告中提及專家工作的行為，我們?cè)诮谄鸩莸摹吨袊?guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號(hào)——審計(jì)報(bào)告(試行)》中進(jìn)一步明確規(guī)定：(1)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告時(shí)，不應(yīng)在審計(jì)報(bào)告中提及專家的工作，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或把責(zé)任分?jǐn)偨o專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具保留意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計(jì)意見的理由。
關(guān)于對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所連續(xù)接受審計(jì)業(yè)務(wù)委托時(shí)，則至少前后兩期(前期及本期)會(huì)計(jì)報(bào)表是由其審計(jì)的。當(dāng)前期的會(huì)計(jì)報(bào)表在本期的比較會(huì)計(jì)報(bào)表出現(xiàn)時(shí)，是第二次出現(xiàn)。此時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)意見不但涵蓋本期會(huì)計(jì)報(bào)表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會(huì)計(jì)報(bào)表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所再次對(duì)同一會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計(jì)意見。
當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所更新前已發(fā)出的審計(jì)意見時(shí)，兩個(gè)審計(jì)意見的日期一定不同，第二次審計(jì)意見的日期接近目前。至于審計(jì)意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計(jì)本期會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)關(guān)注影響用于比較的前期會(huì)計(jì)報(bào)表的情形或事項(xiàng)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師因被審計(jì)單位違反企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)在當(dāng)期按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則重新編制，那么注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中應(yīng)當(dāng)指明該會(huì)計(jì)報(bào)表已經(jīng)重新編制，并對(duì)該重新編制的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表無保留意見。目前，有些會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然認(rèn)可被審計(jì)單位對(duì)前期會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行重新編制，但對(duì)當(dāng)期會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，尤其對(duì)比較會(huì)計(jì)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，只字不提被審計(jì)單位重編會(huì)計(jì)報(bào)表的事實(shí)，使會(huì)計(jì)報(bào)表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上年度會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表了非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，怎么在比較會(huì)計(jì)報(bào)表中卻變成了無保留意見?
［關(guān)鍵詞］英文審計(jì)報(bào)告 語料庫(kù) 文體特征
經(jīng)濟(jì)全球化時(shí)代下，中國(guó)面臨的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，而國(guó)際市場(chǎng)的發(fā)展則要求各個(gè)經(jīng)濟(jì)實(shí)體提供可靠和公允的會(huì)計(jì)信息以滿足各種投資者和債權(quán)人的需要。因此，更好地理解會(huì)計(jì)和審計(jì)專業(yè)英語就顯得十分重要，而研究英文審計(jì)報(bào)告的文體特征則有利于我們更好的掌握和理解會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)英語。
審計(jì)報(bào)告是指具體承辦審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)人員或?qū)徲?jì)組織在實(shí)施審計(jì)后，就審計(jì)工作的結(jié)果向其委托人、授權(quán)人或其他法定報(bào)告對(duì)象提交的書面文件。其作用體現(xiàn)在鑒證、保護(hù)和證明三個(gè)方面：即審計(jì)報(bào)告對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表中所反映的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量情況的合法、公允和一貫具有鑒證作用；在一定程度上對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護(hù)作用；以及證明注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)責(zé)任的履行情況。
全球經(jīng)濟(jì)一體化趨勢(shì)下，國(guó)內(nèi)越來越多的會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接了中外合資企業(yè)的審計(jì)業(yè)務(wù)，同時(shí)，國(guó)內(nèi)很多企業(yè)的審計(jì)工作也越來越多地由海外會(huì)計(jì)師事務(wù)所承擔(dān)，這些業(yè)務(wù)大多都會(huì)出具英文審計(jì)報(bào)告。為便于與國(guó)際接軌，掌握英文審計(jì)報(bào)告的文體特點(diǎn)十分重要。為揭示審計(jì)英語的主要特點(diǎn)，本文以英文審計(jì)報(bào)告為研究對(duì)象，選取國(guó)際四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所：普華永道、安永、德勤、畢馬威等公司出具的8篇審計(jì)報(bào)告為樣本，自建35000余字的小型語料庫(kù)，從書寫、詞匯和語法三個(gè)角度著手，與BROWN和LOB兩個(gè)普通英語語料庫(kù)進(jìn)行對(duì)比研究。
一、研究方法
本文運(yùn)用定量分析方法研究英文審計(jì)報(bào)告的文體特征，自建小型英文審計(jì)報(bào)告語料庫(kù)（Auditor’s Reports Corpus, 以下簡(jiǎn)稱為ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith軟件進(jìn)行數(shù)據(jù)分析，與BROWN和LOB語料庫(kù)進(jìn)行對(duì)比分析以歸納英文審計(jì)報(bào)告的文體特征。
1.數(shù)據(jù)收集
鑒于許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所將其出具的審計(jì)報(bào)告公開，因此公眾可以從事務(wù)所網(wǎng)站上查閱到相應(yīng)的審計(jì)報(bào)告信息。本文中自建語料庫(kù)來源的審計(jì)報(bào)告信息均取自互聯(lián)網(wǎng)。自建語料庫(kù)時(shí)將各會(huì)計(jì)師事務(wù)所的標(biāo)識(shí)以及員工手寫簽名進(jìn)行了處理，英文標(biāo)識(shí)和手寫簽名未計(jì)入庫(kù)內(nèi)。為便于研究，所有審計(jì)報(bào)告均已轉(zhuǎn)換為純文本格式。
2.語料庫(kù)簡(jiǎn)介
本文將自建英文審計(jì)報(bào)告語料庫(kù)（ARC）與BROWN和LOB語料庫(kù)進(jìn)行對(duì)比分析。布朗語料庫(kù)(Brown Corpus)是世界上第一個(gè)根據(jù)系統(tǒng)性原則采集樣本的標(biāo)準(zhǔn)語料庫(kù)，選自美國(guó)人撰寫出版的普通語體的文本，包括15種題材，共500個(gè)樣本，其中每個(gè)樣本不少于2000詞，總計(jì)約100萬詞。LOB語料庫(kù)由英國(guó)Lancaster大學(xué)建成，研究英國(guó)英語，包含500語篇，每個(gè)語篇約2000詞。自建英文審計(jì)報(bào)告語料庫(kù)（ARC）取自四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的8篇審計(jì)報(bào)告，共計(jì)約35000詞。
3.研究工具
鑒于語料庫(kù)提供了大量的語篇實(shí)證數(shù)據(jù)資源，從而能夠基于實(shí)際使用中出現(xiàn)的結(jié)構(gòu)和形式來對(duì)相關(guān)文本進(jìn)行文體分析。語料庫(kù)分析方法可以從一個(gè)新的視角認(rèn)識(shí)語言，并且一定程度上可以對(duì)文本進(jìn)行自動(dòng)分析。運(yùn)用AntConc 和WordSmith等特定軟件能夠快速并準(zhǔn)確地檢索出相應(yīng)標(biāo)點(diǎn)符號(hào)、詞語搭配以及語法結(jié)構(gòu)等。本文采用AntConc 和WordSmith軟件以及微軟word的查找替換功能對(duì)英文審計(jì)報(bào)告的文體特點(diǎn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析。
二、分析與討論
基于文體學(xué)相關(guān)理論，本文從書寫、詞匯和語法三個(gè)方面分析英文審計(jì)報(bào)告的文體特征。
1.英文審計(jì)報(bào)告的書寫特征
英文審計(jì)報(bào)告采用了多種書段以使其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和邏輯更加明確和清晰。這些手段主要包括：版面結(jié)構(gòu)、圖表的運(yùn)用以及標(biāo)點(diǎn)符號(hào)的使用。
（1）版面結(jié)構(gòu)
從8篇審計(jì)報(bào)告樣本可以看出，盡管具體格式不一，但總體而言，其版面格式有較為統(tǒng)一的規(guī)定：開篇部分為總結(jié)性的審計(jì)情況闡述，包含審計(jì)雙方情況、審計(jì)目的、結(jié)果及建議等，其末尾處附有相關(guān)部門或責(zé)任人手寫簽名。隨后是具體審計(jì)內(nèi)容、操作方法和結(jié)論等的詳細(xì)介紹，構(gòu)成了整份報(bào)告的主體，包括審計(jì)情況介紹、審計(jì)結(jié)果、審計(jì)建議及附錄等。這一部分內(nèi)容前附有詳細(xì)目錄，并在目錄的末尾附上了文中使用的所有縮寫對(duì)照表。以上內(nèi)容是英文審計(jì)報(bào)告在版面安排上的基本特點(diǎn)。此外，在8篇英文審計(jì)報(bào)告樣本中還大量采用了數(shù)字和字母對(duì)段落進(jìn)行標(biāo)注，同時(shí)，為便于讀者閱讀還使用了大量下劃線和粗體字以突出相應(yīng)內(nèi)容和重點(diǎn)。
（2）圖表使用
英文審計(jì)報(bào)告中使用了大量圖表，尤其是表格，這些表格大多取自被審計(jì)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表，同時(shí)審計(jì)報(bào)告中使用的縮略語和縮寫詞也常以表格的形式列出。如：
（3）標(biāo)點(diǎn)符號(hào)
標(biāo)點(diǎn)符號(hào)在英文審計(jì)報(bào)告文本中起到了重要的作用。使用標(biāo)點(diǎn)符號(hào)的目的是為了意義表達(dá)更加清晰。標(biāo)點(diǎn)符號(hào)主要有兩大功能：分隔功能（即用來分隔相連的單位或被包容的單位）和指明功能（即用來指明語法、語義或語用關(guān)系）（Randolph Quirk，1985）。通過使用AntConc 和Wordsmith軟件以及微軟word的查找和替換功能，得出三個(gè)語料庫(kù)中標(biāo)點(diǎn)符號(hào)的分布和比例如下：
由表1看出，自建ARC語料庫(kù)中使用頻率最高的標(biāo)點(diǎn)符號(hào)是逗號(hào)和句號(hào)，這一結(jié)論同樣適用于LOB和BROWN語料庫(kù)。連字符主要用于連接數(shù)字和單詞，在英文審計(jì)報(bào)告中的使用頻率也較高。冒號(hào)與分號(hào)在英文審計(jì)報(bào)告中也時(shí)有出現(xiàn)。但基于統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，英文審計(jì)報(bào)告中幾乎不使用單引號(hào)、感嘆號(hào)和問號(hào)。
2.英文審計(jì)報(bào)告的詞匯特征
與會(huì)計(jì)英語類似，許多審計(jì)英語單詞來源于普通英語，但卻被賦予了不同的意思。英文審計(jì)報(bào)告的詞匯特征將從以下幾個(gè)方面進(jìn)行探討：
（1）詞匯的豐富度
運(yùn)用Wordsmith軟件可以計(jì)算出類符/形符比（type/token ratio）來探討語言的詞匯多樣性。在此，考慮到三個(gè)語料庫(kù)的容量不等，筆者隨機(jī)選取了BROWN和LOB庫(kù)的一部分使得三個(gè)語料庫(kù)容量接近，進(jìn)而對(duì)三者的類符/形符比進(jìn)行比較。結(jié)果見表2：
由表2看出，自建ARC語料庫(kù)的類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫(kù)的類符/形符比，也就是說，與英美國(guó)家的書面文本如印刷品、書籍、報(bào)刊、雜志等相比，英文審計(jì)報(bào)告中使用的詞匯極為有限。
鑒于類符/形符比的高低受文本長(zhǎng)度的影響，為排除文本長(zhǎng)度這一因素的干擾，采用標(biāo)準(zhǔn)化類符/形符比來進(jìn)一步對(duì)類符/形符比的比較結(jié)果進(jìn)行驗(yàn)證。
表3中自建ARC語料庫(kù)的標(biāo)準(zhǔn)化類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫(kù)的標(biāo)準(zhǔn)化類符/形符比，這一結(jié)論進(jìn)一步驗(yàn)證了英文審計(jì)報(bào)告中使用詞匯的有限性。與普通英語書面文本相比，英文審計(jì)報(bào)告的詞匯豐富程度不高，這是因?yàn)橛⑽膶徲?jì)報(bào)告中使用的英語多為會(huì)計(jì)、審計(jì)專業(yè)英語，是在審計(jì)這一特殊語域下使用的特定英語，故而詞匯總量極為有限。
（2）詞長(zhǎng)
由表4看出，與BROWN和LOB語料庫(kù)相比，自建ARC語料庫(kù)的平均詞長(zhǎng)值最高，說明在英文審計(jì)報(bào)告的選詞上使用較長(zhǎng)的單詞以提高文本的正式程度并引起讀者的關(guān)注。
（3）詞頻
與BROWN和LOB語料庫(kù)類似，自建ARC語料庫(kù)使用詞頻較高的有冠詞、連詞、介詞、助詞等。此外，自建ARC語料庫(kù)詞頻統(tǒng)計(jì)也有其獨(dú)特的特點(diǎn)。審計(jì)報(bào)告作為一種特殊的文體，其寫作格式和內(nèi)容有著嚴(yán)格的規(guī)定。運(yùn)用Wordsmith對(duì)自建ARC語料庫(kù)進(jìn)行詞頻統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)詞頻統(tǒng)計(jì)排名前30位的單詞中出現(xiàn)了較多實(shí)詞，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN與LOB詞頻統(tǒng)計(jì)居前30位的以虛詞居多。
3．英文審計(jì)報(bào)告的語法特征
英文審計(jì)報(bào)告的語法特征將從句子長(zhǎng)度、句子特點(diǎn)、不同時(shí)態(tài)的轉(zhuǎn)換、名詞定語的使用、被動(dòng)語態(tài)的使用等方面進(jìn)行探討。
（1）句子長(zhǎng)度
英文審計(jì)報(bào)告中長(zhǎng)句與短句交替使用。句子越長(zhǎng)，其理解難度越大，同時(shí)其語言也更正式。運(yùn)用Wordsmith統(tǒng)計(jì)軟件得出自建ARC語料庫(kù)平均句長(zhǎng)為26.73。與英語句子平均句長(zhǎng)為17.8個(gè)單詞（Leech & Short，2001）相比，英文審計(jì)報(bào)告的平均句長(zhǎng)遠(yuǎn)高于普通英語句子的平均句長(zhǎng)。由此說明英文審計(jì)報(bào)告相較于普通英語其理解難度更大。同時(shí)，選取與ARC容量相近的部分BROWN和LOB語料庫(kù)進(jìn)行平均句長(zhǎng)比較，BROWN為24.93，LOB為21.89。這一結(jié)果表明，英文審計(jì)報(bào)告理解難度大于英美國(guó)家的普通書面文本，同時(shí)也表明審計(jì)報(bào)告作為一種正式文體，其表達(dá)要求準(zhǔn)確、明晰并體現(xiàn)出權(quán)威性。
（2）句子特點(diǎn)
8篇英文審計(jì)報(bào)告樣本的句子總數(shù)為1330，且全部為陳述句，沒有疑問句、祈使句和感嘆句。這是由審計(jì)報(bào)告內(nèi)容的客觀性決定的。同時(shí)，復(fù)句在英文審計(jì)報(bào)告中十分常見。復(fù)句往往由多個(gè)小句構(gòu)成，它可以是并列句、復(fù)合句或者并列復(fù)合句。例如以下英文審計(jì)報(bào)告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”
（3）時(shí)態(tài)轉(zhuǎn)換
英文審計(jì)報(bào)告往往使用多種時(shí)態(tài)進(jìn)行表述。在英文審計(jì)報(bào)告樣本中，情況簡(jiǎn)介部分的審計(jì)目的、審計(jì)范圍和審計(jì)方法部分使用了過去時(shí)，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而結(jié)論部分則混合使用了將來時(shí)和現(xiàn)在時(shí)，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.
（4）名詞定語的使用
英文審計(jì)報(bào)告中出現(xiàn)較多直接以名詞做定語的形式，用一個(gè)名詞做定語修飾另一個(gè)名詞。英文審計(jì)報(bào)告中很多復(fù)雜的會(huì)計(jì)和審計(jì)概念都以名詞定語的形式來表達(dá)。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.
（5）被動(dòng)語態(tài)的使用
英文審計(jì)報(bào)告中使用了大量的被動(dòng)表達(dá)。通過Wordsmith軟件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”條件進(jìn)行搜索，得出了8篇英文審計(jì)報(bào)告樣本中的359個(gè)被動(dòng)表達(dá)句，與句子總數(shù)1330相比，被動(dòng)句占27%。大量被動(dòng)結(jié)構(gòu)的運(yùn)用使得英文審計(jì)報(bào)告在語言表達(dá)上更加客觀。
三、結(jié)論
基于以上分析，在書寫方面，英文審計(jì)報(bào)告的版面有較為統(tǒng)一的格式要求，采用了大量數(shù)字和字母來標(biāo)明段落并運(yùn)用下劃線和粗體字以突出重點(diǎn)，表格、逗號(hào)、句號(hào)、連字符使用較多。在詞匯方面，英文審計(jì)報(bào)告詞匯較為有限，長(zhǎng)單詞、實(shí)詞較多，文本的正式程度高。在語法方面，英文審計(jì)報(bào)告的句子較長(zhǎng)，理解難度大，其用語要求準(zhǔn)確、明晰并能體現(xiàn)其權(quán)威性。 審計(jì)報(bào)告的客觀性決定其句子均為陳述句，并使用大量復(fù)句表達(dá)。同時(shí)，英文審計(jì)報(bào)告使用的時(shí)態(tài)多樣，不同部分采用的時(shí)態(tài)不盡相同。此外，運(yùn)用了較多的名詞定語以便更加清楚、簡(jiǎn)便的表達(dá)概念；運(yùn)用了大量的被動(dòng)結(jié)構(gòu)以體現(xiàn)其客觀。通過對(duì)英文審計(jì)報(bào)告進(jìn)行文體分析，有助于讀者更好的理解和把握英文審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容，同時(shí)也希望能對(duì)國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及會(huì)計(jì)、審計(jì)從業(yè)人員出具英文審計(jì)報(bào)告提供一定的參考。
參考文獻(xiàn):
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新審計(jì)準(zhǔn)則在“A+H”股公司以及純H股公司實(shí)施已有兩月有余，并將自2018年1月1日起擴(kuò)大到其他被審計(jì)單位。最近，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)新計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則應(yīng)用指南，包括《〈中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)〉應(yīng)用指南》等共16項(xiàng)，實(shí)施時(shí)間和范圍與新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則保持一致。業(yè)內(nèi)人士認(rèn)為，應(yīng)用指南為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則提供了具有可操作性的指導(dǎo)意見，可助力新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則順利“落地”實(shí)施。
新準(zhǔn)則實(shí)施還需更多探索
新準(zhǔn)則開創(chuàng)了新的時(shí)代，宣告了審計(jì)報(bào)告“2.0時(shí)代”的到來。這意味著在出具審計(jì)報(bào)告時(shí)簡(jiǎn)單套用標(biāo)準(zhǔn)化模板將成為歷史，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)帶來了新的挑戰(zhàn)。比如，新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中最核心的一項(xiàng)是新制定的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)――在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，該準(zhǔn)則要求在上市公司的審計(jì)報(bào)告中增設(shè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)部分，披露審計(jì)工作中的重點(diǎn)、難點(diǎn)等審計(jì)項(xiàng)目的個(gè)性化信息。應(yīng)用指南是在準(zhǔn)則框架下，發(fā)揮指南體例相對(duì)靈活的特點(diǎn)，對(duì)準(zhǔn)則進(jìn)行細(xì)化和具體化，進(jìn)一步闡述相關(guān)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)、核心程序、具體方法、對(duì)實(shí)務(wù)的影響等，通過解釋、說明和舉例，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師正確理解和運(yùn)用準(zhǔn)則提供具有可操作性的指導(dǎo)意見。可以說，應(yīng)用指南不僅能夠幫助會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地理解新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則中關(guān)于溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等的具體要求，也能夠幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者等利益相關(guān)者，更好地理解新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則對(duì)于審計(jì)提出的新要求。同時(shí)，應(yīng)用指南的可操作性還能夠幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師更好地執(zhí)行審計(jì)工作，提高審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，從而促進(jìn)新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的貫徹實(shí)施。
審計(jì)報(bào)告可增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段
國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）于2015年正式了新修訂的審計(jì)準(zhǔn)則，中注協(xié)此次的“在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”應(yīng)用指南是與國(guó)際的再次接軌。應(yīng)用指南中規(guī)定：在認(rèn)為必要時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在審計(jì)報(bào)告中增加強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段。通過這種方式，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立了在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行進(jìn)一步溝通的機(jī)制。
應(yīng)用指南的出臺(tái)，能夠縮小審計(jì)期望差，更好地發(fā)揮審計(jì)作用，同時(shí)可以幫助信息使用者理清關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)或其他事項(xiàng)的關(guān)系。比如，在非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見報(bào)告中，會(huì)有強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段或者其他事項(xiàng)段，尤其在否定意見的報(bào)告中，要說明審計(jì)意見的支持基礎(chǔ)。因此，當(dāng)增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段時(shí)，其披露事項(xiàng)的權(quán)利應(yīng)該是優(yōu)先于強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和其他事項(xiàng)段的，即先行判斷一個(gè)事項(xiàng)是否是關(guān)鍵事項(xiàng)。如果是，必須在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段披露。在否定意見的審計(jì)報(bào)告中，如果存在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，在溝通時(shí)，避免與整體的意見相沖突，以免給使用者造成錯(cuò)覺。同時(shí)，這一條款可以解決信息使用者對(duì)原始信息與披露信息不同而產(chǎn)生的疑惑。
在財(cái)務(wù)信息鏈中，企業(yè)管理層是生產(chǎn)和信息的主體，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是監(jiān)督和鑒證的主體，二者的職能和責(zé)任不同。在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵事項(xiàng)，并不意味著需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師披露原始信息。因此在具體執(zhí)行中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考慮關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中已有的披露，首先做到不簡(jiǎn)單重復(fù)，同時(shí)鼓勵(lì)管理層多做相關(guān)方面的披露。
新指南指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐
新審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則要求披露審計(jì)工作中的個(gè)性化信息，這使得標(biāo)準(zhǔn)化審計(jì)模板將成為歷史，這種要求強(qiáng)化了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。中注協(xié)相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，對(duì)于審計(jì)行業(yè)而言，這是一場(chǎng)革命性的變化，與此相關(guān)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所、被審計(jì)單位等，都需要在實(shí)施前做好一系列準(zhǔn)備工作。（據(jù)《中國(guó)會(huì)計(jì)報(bào)》）
針對(duì)國(guó)際國(guó)內(nèi)普遍認(rèn)為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)的觀點(diǎn)局限性，結(jié)合風(fēng)險(xiǎn)的多樣性、潛化性、集群性和可控性等特征，采用列舉法、歸納總結(jié)法、判斷推理法等，概要描述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的含義，分別重大錯(cuò)報(bào)和審計(jì)檢查等兩個(gè)層面，歸集了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素群，并提出有效規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的具體措施，以期降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：
獨(dú)立審計(jì)；風(fēng)險(xiǎn)要素；規(guī)避措施
一、獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素的歸集
（一）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見可能性，但不包括獨(dú)立審計(jì)錯(cuò)誤地認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表含有重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。
（二）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素群的歸集。（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)要素群。在中國(guó)審計(jì)文化背景下，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)不宜用固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)來抽象概括和籠統(tǒng)表達(dá)。它是由被審單位內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、個(gè)人責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)、執(zhí)業(yè)道德風(fēng)險(xiǎn)和領(lǐng)導(dǎo)授意風(fēng)險(xiǎn)等多要素共同構(gòu)成的風(fēng)險(xiǎn)集群。1）內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中，內(nèi)部控制制度體系結(jié)構(gòu)復(fù)雜，落實(shí)工作量大，執(zhí)行中頻繁出現(xiàn)認(rèn)識(shí)不統(tǒng)一、政策不配套、越權(quán)管理和以權(quán)代制等現(xiàn)象。無制度管理和制度“不作為”現(xiàn)象極為普遍，內(nèi)部控制失靈，其會(huì)計(jì)政策落實(shí)、會(huì)計(jì)崗位分工負(fù)責(zé)及會(huì)計(jì)人員職業(yè)操守必然大打折扣，報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)在所難免。2）技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)。不論老會(huì)計(jì)和新會(huì)計(jì)，都會(huì)存在因工作疏忽和技術(shù)差錯(cuò)造成報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的可能性。老會(huì)計(jì)崗位經(jīng)驗(yàn)豐富，實(shí)操熟練，但往往工作拖拉，職業(yè)態(tài)度消極，缺乏知識(shí)更新，執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及稅收法規(guī)政策能力欠缺；新會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)扎實(shí)，工作學(xué)習(xí)熱情高，愿意接受新挑戰(zhàn)，但經(jīng)驗(yàn)成熟度低。可見，會(huì)計(jì)人員核算中總會(huì)出現(xiàn)這樣那樣的差錯(cuò)、疏忽和遺漏，一旦成為操作習(xí)慣性，問題就會(huì)集腋成裘，反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上就是重大錯(cuò)報(bào)。3）個(gè)人責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。國(guó)內(nèi)企業(yè)會(huì)計(jì)崗都實(shí)行固定職務(wù)工薪，不予工作數(shù)量和質(zhì)量掛鉤，即工作好壞和承擔(dān)業(yè)務(wù)多寡都不會(huì)影響工資水平。（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)要素群。上述重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的諸多要素同樣適用于檢查風(fēng)險(xiǎn)，只不過要素的存在對(duì)象從企業(yè)轉(zhuǎn)換到了獨(dú)立審計(jì)行業(yè)上。1）簽約風(fēng)險(xiǎn)。是審計(jì)的基礎(chǔ)風(fēng)險(xiǎn)，是指事務(wù)所及授權(quán)CPA在簽訂業(yè)務(wù)約定書過程中，因關(guān)鍵要約含混不清或有疏漏而履行后產(chǎn)生責(zé)任危害的可能性。2）個(gè)人修養(yǎng)風(fēng)險(xiǎn)。獨(dú)立審計(jì)人員的素質(zhì)與修養(yǎng)參差不齊，學(xué)歷、專業(yè)知識(shí)方面差距巨大。而且個(gè)人修養(yǎng)與審計(jì)報(bào)告的撰寫密切相關(guān)，個(gè)人修養(yǎng)不高很可能導(dǎo)致撰寫審計(jì)報(bào)告中因用詞不當(dāng)和語法修辭錯(cuò)誤，使委托人曲解、誤解而影響了審計(jì)報(bào)告應(yīng)用效果。3）審計(jì)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。由于審計(jì)報(bào)告是審計(jì)成果的最終體現(xiàn)，所以審計(jì)報(bào)告的撰寫尤為重要。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)成果的最終體現(xiàn)，直接反應(yīng)審計(jì)程序、手段、取證事實(shí)等的過程及查驗(yàn)結(jié)果。因此，獨(dú)立審計(jì)的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，都集中體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告撰寫及應(yīng)用上。
二、獨(dú)立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的規(guī)避措施
（一）充分關(guān)注被審單位經(jīng)營(yíng)狀況。獨(dú)立審計(jì)在簽訂業(yè)務(wù)約定書之前，要對(duì)被審單位的組織結(jié)構(gòu)、中高層領(lǐng)導(dǎo)的品行和能力，員工的個(gè)人素養(yǎng)，等多項(xiàng)公司的性質(zhì)充分了解，并加以識(shí)別和評(píng)估，以確定是否能夠具備簽約的條件
（二）認(rèn)真制定審計(jì)方案，實(shí)施嚴(yán)格的審計(jì)程序。高質(zhì)量的審計(jì)計(jì)劃是防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)，嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)程序是有效防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵。因此在日常工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)被審計(jì)單位的特點(diǎn)和審計(jì)項(xiàng)目作充分了解，從審計(jì)的角度，審計(jì)重點(diǎn)，審計(jì)程序，審計(jì)方法，認(rèn)真開展多層次，多角度的審計(jì)方案。
（三）建立質(zhì)量監(jiān)控機(jī)制和專業(yè)指導(dǎo)培訓(xùn)機(jī)制。為了有效的保證了獨(dú)立審計(jì)審計(jì)的質(zhì)量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立和完善質(zhì)量控制體系和專業(yè)指導(dǎo)機(jī)制，將該機(jī)制應(yīng)用到每個(gè)部門，每個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)人員身上。同時(shí)，可以聘請(qǐng)專業(yè)的獨(dú)立審計(jì)理論和實(shí)踐的教師，并組織開展對(duì)審計(jì)人員的培訓(xùn)指導(dǎo)工作，使他們的專業(yè)知識(shí)和工作能力得以提升。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師遇到問題的時(shí)候，可以咨詢教師，聽取指導(dǎo)意見和工作建議。這樣一來，在有效地提高了審計(jì)質(zhì)量的基礎(chǔ)上，可切實(shí)有效的降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
（四）建立審計(jì)報(bào)告復(fù)核制度。審計(jì)報(bào)告是審計(jì)工作的最終環(huán)節(jié)，也是所有審計(jì)結(jié)果呈現(xiàn)的載體，審計(jì)報(bào)告的重要性不言而喻。在實(shí)務(wù)中，有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在撰寫審計(jì)報(bào)告時(shí)，過度依靠模板，往往因?yàn)橐粫r(shí)的粗心大意造成重大損失。所以，要建立審計(jì)報(bào)告復(fù)核制度，將審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量提高，從而很好的預(yù)防審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。
參考文獻(xiàn)：
第二條審計(jì)復(fù)核實(shí)行審計(jì)組組長(zhǎng)（主審）、審計(jì)組所在業(yè)務(wù)科及復(fù)核機(jī)構(gòu)（專職復(fù)核人員）三級(jí)復(fù)核機(jī)制。
第三條下列范圍的審計(jì)事項(xiàng)必須實(shí)行三級(jí)復(fù)核：
（一）本局業(yè)務(wù)科直接實(shí)施的所有審計(jì)項(xiàng)目，包括中央、省屬單位授權(quán)審計(jì)和經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)項(xiàng)目；
（二）授權(quán)下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)并需要以本局名義出具審計(jì)報(bào)告和作出審計(jì)決定的審計(jì)項(xiàng)目；
（三）其他應(yīng)當(dāng)復(fù)核的項(xiàng)目。
第四條審計(jì)組組長(zhǎng)（主審）按規(guī)定對(duì)審計(jì)報(bào)告、審計(jì)日記、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)及其他相關(guān)材料，審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)通知書進(jìn)行復(fù)核。主要復(fù)核內(nèi)容：
1．審計(jì)程序是否符合規(guī)定；
2．審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)事項(xiàng)是否實(shí)施審計(jì)；
3．審計(jì)實(shí)施方案確定的具體審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)，審計(jì)步驟和方法是否執(zhí)行；
4．審計(jì)事實(shí)是否清楚；
5．審計(jì)日記是否按規(guī)定編寫，審計(jì)工作底稿記錄的重大問題是否如實(shí)全部反映；
6．審計(jì)證據(jù)是否充分；
7．適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否準(zhǔn)確；
8．審計(jì)結(jié)論是否恰當(dāng)；
9．審計(jì)報(bào)告是否真實(shí)、完整。
審計(jì)組組長(zhǎng)（主審）復(fù)核后，應(yīng)在審計(jì)工作底稿簽署復(fù)核意見，并對(duì)復(fù)核及復(fù)核意見負(fù)責(zé)。
第五條業(yè)務(wù)科負(fù)責(zé)對(duì)審計(jì)組提交的審計(jì)報(bào)告、被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的書面意見、審計(jì)組的書面說明、審計(jì)實(shí)施方案、審計(jì)工作底稿和審計(jì)證據(jù)以及其他有關(guān)材料進(jìn)行復(fù)核，并填寫業(yè)務(wù)科復(fù)核意見書。
主要復(fù)核內(nèi)容：
1．審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)目標(biāo)是否實(shí)現(xiàn)；
2．審計(jì)事實(shí)是否清楚；
3．審計(jì)證據(jù)是否充分；
4．適用法規(guī)、規(guī)章是否正確；
5．評(píng)價(jià)、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)。
業(yè)務(wù)科負(fù)責(zé)人對(duì)以上復(fù)核及復(fù)核意見負(fù)責(zé)。
第六條業(yè)務(wù)科按規(guī)定完成二級(jí)復(fù)核后，應(yīng)向綜合科（專職復(fù)核人員）提交審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書的代擬稿、被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的書面意見，本科復(fù)核意見書以及復(fù)核過程中需要的其它相關(guān)材料。
復(fù)核機(jī)構(gòu)（專職復(fù)核人員）對(duì)業(yè)務(wù)科提交的復(fù)核材料不完整的，應(yīng)當(dāng)通知業(yè)務(wù)科補(bǔ)充有關(guān)材料；審計(jì)報(bào)告中主要事實(shí)不清，證據(jù)不充分的，應(yīng)當(dāng)將全部復(fù)核材料退還業(yè)務(wù)科并書面通知補(bǔ)正。
第七條復(fù)核機(jī)構(gòu)（專職復(fù)核人員）負(fù)責(zé)對(duì)業(yè)務(wù)科代擬的審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書，被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的書面意見、業(yè)務(wù)科復(fù)核意見書及其他相關(guān)材料的復(fù)核，并填寫審計(jì)復(fù)核意見書。復(fù)核內(nèi)容：
（一）主要事實(shí)的表述是否清楚；
（二）適用法律、法規(guī)、規(guī)章是否正確；
（三）評(píng)價(jià)、定性、處理、處罰和移送處理是否恰當(dāng)；
（四）審計(jì)程序是否符合規(guī)定；
（五）其他需要復(fù)核的事項(xiàng)。
復(fù)核機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人對(duì)其本科復(fù)核及復(fù)核意見負(fù)責(zé)。
第八條在審計(jì)復(fù)核過程中，復(fù)核機(jī)構(gòu)（專職復(fù)核人員）就有關(guān)事項(xiàng)向業(yè)務(wù)科詢問時(shí)，有關(guān)人員應(yīng)當(dāng)積極配合。
第九條復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)自收到復(fù)核材料之日起七個(gè)工作日內(nèi)完成復(fù)核工作，特殊情況可延長(zhǎng)到10個(gè)工作日，但發(fā)現(xiàn)主要事實(shí)不清、證據(jù)不充分的限期由業(yè)務(wù)科補(bǔ)充，補(bǔ)正材料時(shí)間不在復(fù)核期限內(nèi)。
第十條復(fù)核機(jī)構(gòu)收到和退回業(yè)務(wù)科復(fù)核材料時(shí)，應(yīng)當(dāng)辦理簽收手續(xù)，由業(yè)務(wù)科經(jīng)辦人和復(fù)核機(jī)構(gòu)經(jīng)辦人分別填寫復(fù)核材料移送簽收表。
第十一條復(fù)核工作結(jié)束后，復(fù)核機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)將復(fù)核材料連同審計(jì)復(fù)核意見書退還業(yè)務(wù)科。業(yè)務(wù)科應(yīng)將復(fù)核意見采納情況填入審計(jì)復(fù)核意見書，并復(fù)印送交復(fù)核機(jī)構(gòu)（復(fù)核專職人員）。
第十二條業(yè)務(wù)科根據(jù)復(fù)核機(jī)構(gòu)復(fù)核意見適當(dāng)處理后，將審計(jì)報(bào)告、審計(jì)決定書、審計(jì)移送處理書的代擬稿，被審計(jì)單位對(duì)審計(jì)報(bào)告的書面意見、業(yè)務(wù)科復(fù)核意見書和復(fù)核機(jī)構(gòu)審計(jì)復(fù)核意見書報(bào)送分管復(fù)核機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行審核。
【關(guān)鍵詞】 審計(jì)報(bào)告； IAASB； FRC； 畢馬威； 羅爾斯―羅伊斯公司
【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2017）06-0096-05
一、審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的改革要點(diǎn)
自2006年以后，審計(jì)實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)報(bào)告（以下簡(jiǎn)稱審計(jì)報(bào)告）進(jìn)行改革的全球性浪潮。這一浪潮起源于對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的反思，即傳統(tǒng)的標(biāo)準(zhǔn)化簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告是一種簡(jiǎn)單的“合格/不合格”（pass or fail）模式[ 1-2 ]，它幾乎不包含與客戶公司和審計(jì)過程相關(guān)的特定信息，因此對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表使用者只有非常有限的信息價(jià)值（information value）和溝通價(jià)值（communication value）[ 3 ]，這直接導(dǎo)致了他們對(duì)于審計(jì)報(bào)告的不感興趣和不滿意。在2013年4月《福布斯》雜志舉辦的主題為“審計(jì)的未來角色”高峰論壇上，有代表甚至認(rèn)為“當(dāng)人們逐頁閱讀年報(bào)時(shí)，他們從不閱讀的一頁就是審計(jì)報(bào)告”。在社會(huì)各界的壓力下，審計(jì)職業(yè)界開始探索對(duì)于審計(jì)報(bào)告進(jìn)行改革的思路和措施，其主要目標(biāo)是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和審計(jì)過程的透明度。
在國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）的推動(dòng)下，世界各國(guó)主要的審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)均已經(jīng)完成或正在推進(jìn)其審計(jì)報(bào)告改革項(xiàng)目。IAASB的審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則對(duì)于傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式進(jìn)行了重大改革，其目標(biāo)主要是提高審計(jì)報(bào)告的信息含量、透明度以及可理解性，它將審計(jì)報(bào)告的“生產(chǎn)者導(dǎo)向”轉(zhuǎn)變?yōu)椤跋M(fèi)者導(dǎo)向”，即不再?gòu)淖?cè)會(huì)計(jì)師的角度出發(fā)決定向報(bào)告使用者傳遞什么信息以及如何傳遞，而是從報(bào)告使用者的角度出發(fā)決定審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容與格式。具體而言，審計(jì)報(bào)告新模式主要包括以下改革要點(diǎn)：其一，在保留“合格/不合格”模式的基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)、不改變審計(jì)報(bào)告意見類型的前提下，通過增加“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”（Key Audit Matters，簡(jiǎn)稱KAM）段落，提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和透明度；其二，對(duì)于投資者高度關(guān)注的持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)，在審計(jì)報(bào)告中強(qiáng)化披露，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在認(rèn)為被審計(jì)單位的持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力存在重大不確定性時(shí)，用一個(gè)單獨(dú)的段落對(duì)此進(jìn)行說明，同時(shí)對(duì)被審計(jì)單位“僥幸脫險(xiǎn)”（close calls）的適當(dāng)性進(jìn)行評(píng)價(jià)；其三，要求在審計(jì)報(bào)告中披露業(yè)務(wù)合伙人的姓名，以增強(qiáng)個(gè)人的責(zé)任意識(shí)，強(qiáng)化個(gè)人面臨的風(fēng)險(xiǎn)約束；其四，改變審計(jì)報(bào)告的布局，使審計(jì)報(bào)告的閱讀和理解更為容易，包括將審計(jì)意見段提到審計(jì)報(bào)告的最前面以提高投資者的關(guān)注度，允許將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任段等標(biāo)準(zhǔn)化表述放在審計(jì)報(bào)告附錄中或者僅提供官方網(wǎng)站中相關(guān)內(nèi)容的鏈接；其五，對(duì)管理層的責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任進(jìn)行更加清晰、準(zhǔn)確的說明，包括闡述管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)事項(xiàng)各自承擔(dān)的責(zé)任，在審計(jì)報(bào)告中提供注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性和職業(yè)道德準(zhǔn)則遵守情況的聲明等。表1對(duì)審計(jì)報(bào)告的傳統(tǒng)模式和新模式進(jìn)行了比較。
二、詳式審計(jì)報(bào)告編制的技術(shù)難點(diǎn)
IAASB審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則適用于會(huì)計(jì)期間截止日為2016年12月15日及其后的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，現(xiàn)已正式開始實(shí)施。我國(guó)財(cái)政部于2016年12月23日印發(fā)《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》等12項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則，新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則自2017年1月1日起在上市公司中分批執(zhí)行。目前，審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則已經(jīng)開始實(shí)施并取得較多經(jīng)驗(yàn)的國(guó)家首推英國(guó)，其財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）在2003年了修訂后的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則ISA（UK and Ireland）700，其實(shí)施已有三個(gè)完整的會(huì)計(jì)年度。從IAASB審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂過程中各界的討論以及英國(guó)FRC審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的實(shí)施經(jīng)驗(yàn)來看，詳式審計(jì)報(bào)告在編制時(shí)主要面臨如下技術(shù)難點(diǎn)。
（一）如何編制審計(jì)報(bào)告的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段
IAASB審計(jì)報(bào)告改革最重要的舉措是在新制定的準(zhǔn)則ISA 701《在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》中明確規(guī)定注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中將其中最為重要者在審計(jì)報(bào)告中以“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的專門段落進(jìn)行披露。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容主要包括三項(xiàng)：一是審計(jì)人員識(shí)別出的最主要的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或特別風(fēng)U；二是與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大管理層判斷相關(guān)的審計(jì)判斷；三是本期發(fā)生的重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。究竟哪些事項(xiàng)構(gòu)成關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有很大的職業(yè)判斷空間。如果該披露的事項(xiàng)未加披露，則提高審計(jì)報(bào)告信息含量和透明度的改革目標(biāo)難以達(dá)到；如果披露的信息過多，則有可能導(dǎo)致“信息超載”（information overload），即審計(jì)報(bào)告由于披露過多無關(guān)信息而導(dǎo)致其使用價(jià)值降低。
（二）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，以及確定的重要性水平（Materiality）和具體審計(jì)范圍
IAASB建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施和相關(guān)的審計(jì)結(jié)論，但沒有作出強(qiáng)制要求。FRC則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)報(bào)告中披露如何運(yùn)用重要性概念，以及確定的具體審計(jì)范圍如何。這些措施有助于提高審計(jì)過程的透明度，但專業(yè)性較強(qiáng)，是否披露以及如何披露還存在較大爭(zhēng)議。
（三）是否以及如何在審計(jì)報(bào)告中對(duì)管理層的估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)
在IAASB最初的改革方案中，本打算增加“審計(jì)師評(píng)論段”（auditor's commentary），這對(duì)于信息使用者而言是最“解渴”的方案[ 4 ]。然而，由于擔(dān)心“審計(jì)師評(píng)論段”會(huì)導(dǎo)致審計(jì)人員突破審計(jì)的鑒證職能，增加分析或咨詢職能，模糊管理層責(zé)任和審計(jì)責(zé)任，IAASB最終放棄了這一改革方案，并要求審計(jì)人員不得在審計(jì)報(bào)告中披露管理層沒有披露的“原始信息”（original information）。然而，由于管理層的估計(jì)和判斷對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表編制有著重大影響，其是否公允、客觀、可靠，是投資者非常關(guān)注的有用信息。IAASB雖然放棄了在審計(jì)報(bào)告中添加“審計(jì)師評(píng)論段”的改革方案，但鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師以恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)管理層作出的關(guān)鍵估計(jì)和判斷進(jìn)行評(píng)價(jià)并發(fā)表意見。管理層的估計(jì)和判斷往往具有高度的主觀性和復(fù)雜性，對(duì)其進(jìn)行準(zhǔn)確的評(píng)價(jià)并恰當(dāng)表達(dá)評(píng)價(jià)意見難度很大。
（二）充分準(zhǔn)備，積累經(jīng)驗(yàn)，持續(xù)改進(jìn)
畢馬威為了順利編制2013年的審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了充分準(zhǔn)備，包括積極參與IAASB、FRC準(zhǔn)則制定并發(fā)表評(píng)論和意見，事務(wù)所內(nèi)部對(duì)審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則的研究與討論，對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)流程及相關(guān)控制措施作出有針對(duì)性的調(diào)整等。在這種情況下，畢馬威比較有效地解決了審計(jì)報(bào)告編制中的主要技術(shù)難點(diǎn)，有效化解了審計(jì)報(bào)告新模式的潛在風(fēng)險(xiǎn)。畢馬威在審計(jì)報(bào)告的編制中反映出高度的專業(yè)精神和卓越的專業(yè)能力，還體現(xiàn)在它能夠積極汲取同行的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)。例如，2013年審計(jì)報(bào)告中，其他事務(wù)所出現(xiàn)了用圖表方式表示審計(jì)范圍的良好做法，這一經(jīng)驗(yàn)被畢馬威汲取并運(yùn)用于2014年的審計(jì)報(bào)告之中。
（三）做好與審計(jì)委員會(huì)的溝通與協(xié)調(diào)，爭(zhēng)取審計(jì)委員會(huì)對(duì)審計(jì)工作的大力支持
羅爾斯―羅伊斯公司的審計(jì)委員會(huì)全部由獨(dú)立非執(zhí)行董事構(gòu)成，4位委員每年均積極履行職責(zé)。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的溝通是非常通暢的，在審計(jì)委員會(huì)每次開會(huì)之前，其主席都會(huì)與畢馬威的項(xiàng)目合伙人提前會(huì)面，而整個(gè)審計(jì)委員會(huì)每年至少會(huì)與畢馬威在羅爾斯―羅伊斯公司管理層不在場(chǎng)的場(chǎng)合單獨(dú)會(huì)面一次。審計(jì)委員會(huì)主席會(huì)與畢馬威項(xiàng)目組的高級(jí)成員深入討論關(guān)鍵的會(huì)計(jì)政策、判斷和估計(jì)，還與其高級(jí)合伙人小組討論同一層次的英國(guó)上市公司審計(jì)委員會(huì)的先進(jìn)做法。對(duì)于2013年開始編制的審計(jì)新報(bào)告，審計(jì)委員會(huì)非常支持畢馬威開展實(shí)驗(yàn)和創(chuàng)新，而不是按照審計(jì)準(zhǔn)則的最低標(biāo)準(zhǔn)行事。畢馬威與審計(jì)委員會(huì)之間的有效溝通，減少了在審計(jì)報(bào)告中進(jìn)行大膽創(chuàng)新可能遇到的阻力，為編制并提供高水平的審計(jì)報(bào)告創(chuàng)造了重要條件。
畢馬威為羅爾斯―羅伊斯公司出具的2013年和2014年審計(jì)報(bào)告堪稱審計(jì)報(bào)告新模式的典范。對(duì)于我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，認(rèn)真研讀這幾份審計(jì)報(bào)告能夠?qū)θ绾谓鉀Q審計(jì)報(bào)告新模式中的技術(shù)難點(diǎn)、防范其潛在風(fēng)險(xiǎn)獲得重要啟示。不僅如此，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)該借鑒畢馬威的經(jīng)驗(yàn)，在運(yùn)用審計(jì)報(bào)告新準(zhǔn)則之前認(rèn)真研究、充分準(zhǔn)備，對(duì)審計(jì)流程和質(zhì)量控制措施進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整；在執(zhí)行審計(jì)和編制報(bào)告的過程中與客戶公司審計(jì)委員會(huì)進(jìn)行充分有效的溝通，并贏得審計(jì)委員會(huì)大力支持；在編制審計(jì)報(bào)告時(shí)恰當(dāng)運(yùn)用專業(yè)判斷，審慎解決專業(yè)難題，力求審計(jì)報(bào)告包含決策有用的信息和恰如其分的表達(dá)方式。
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第一條根據(jù)《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》和《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》等有關(guān)法律、法規(guī)和規(guī)章的規(guī)定，為加強(qiáng)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與評(píng)價(jià)，結(jié)合本單位實(shí)際，特制定本規(guī)定。
第二條內(nèi)部審計(jì)是獨(dú)立監(jiān)督和評(píng)價(jià)本單位及所屬單位財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益的行為，以促進(jìn)加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)。
第三條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在本單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組的領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)國(guó)家有關(guān)法律、法規(guī)和政策以及本單位的規(guī)章制度等，對(duì)本單位及所屬單位的經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)獨(dú)立進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，對(duì)本單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組和上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。
第二章審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員
第四條集團(tuán)公司設(shè)投資審計(jì)部為集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)組織、協(xié)調(diào)和實(shí)施集團(tuán)公司的內(nèi)部審計(jì)工作。
第五條為加強(qiáng)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)力量，成立由集團(tuán)專職內(nèi)部審計(jì)人員和聘任兼職內(nèi)部審計(jì)人員組成的集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍，在投資審計(jì)部的具體指導(dǎo)下，開展內(nèi)部審計(jì)工作。
第六條審計(jì)人員辦理審計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵守內(nèi)部審計(jì)人員的職業(yè)道德規(guī)范，依法審計(jì)、忠于職守，做到獨(dú)立、客觀、公正、保密。審計(jì)人員與辦理的審計(jì)事項(xiàng)或與被審單位有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避。審計(jì)人員依法行使職權(quán)受法律保護(hù)，任何單位和個(gè)人不得打擊報(bào)復(fù)。
第七條審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和能力。審計(jì)人員的專業(yè)任職資格，按照國(guó)家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
第三章審計(jì)職責(zé)和權(quán)限
第八條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下列單位進(jìn)行審計(jì)：
（一）集團(tuán)公司本部；
（二）集團(tuán)公司投資的全資子公司；
（三）集團(tuán)公司投資的控股公司經(jīng)征得該公司董事會(huì)同意的；
（四）集團(tuán)公司指定的其他單位。
第九條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)下列事項(xiàng)進(jìn)行審計(jì)：
（一）年度財(cái)務(wù)預(yù)算、投資計(jì)劃及其執(zhí)行情況；
（二）財(cái)務(wù)收支及其有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)；
（三）年度經(jīng)濟(jì)目標(biāo)考核責(zé)任制完成情況，經(jīng)營(yíng)者年薪及職工工資總額使用情況；
（四）經(jīng)營(yíng)者任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況；
（五）固定資產(chǎn)投資及技改項(xiàng)目；
（六）內(nèi)部控制制度的健全性和有效性以及風(fēng)險(xiǎn)管理情況；
（七）經(jīng)濟(jì)管理和效益情況；
（八）法律、法規(guī)規(guī)定和本單位內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組及上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)交辦的其他審計(jì)事項(xiàng)。
第十條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)本單位及所屬單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的重大事項(xiàng)開展審計(jì)調(diào)查，提出加強(qiáng)調(diào)控和管理的意見和建議。
第十一條內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有以下職權(quán)
（一）參加與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的會(huì)議；參與研究制定有關(guān)的規(guī)章制度，提出內(nèi)部審計(jì)規(guī)章制度，由集團(tuán)公司審定公布后施行。
（二）要求被審計(jì)單位按時(shí)報(bào)送生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)收支計(jì)劃、預(yù)算執(zhí)行情況、決算、會(huì)計(jì)報(bào)表和其他有關(guān)文件、資料，并對(duì)其真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)；
（三）要求被審計(jì)單位提供該項(xiàng)審計(jì)工作所需要的辦公場(chǎng)所等工作條件，如實(shí)反映情況，按要求提供與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的資料，不得拒絕和阻撓。
（四）檢查被審計(jì)單位有關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)的賬簿、資料、文件、電子數(shù)據(jù)和現(xiàn)場(chǎng)勘察實(shí)物；
（五）對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的有關(guān)問題，有權(quán)向集團(tuán)公司內(nèi)部的相關(guān)部門和個(gè)人進(jìn)行調(diào)查，并取得有關(guān)文件、資料等證明材料；
（六）對(duì)正在進(jìn)行的嚴(yán)重違法違規(guī)、嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)行為，作出臨時(shí)制止決定；對(duì)可能轉(zhuǎn)移、隱匿、篡改、毀棄與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的資料，經(jīng)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組同意，有權(quán)予以暫時(shí)封存；
（七）視實(shí)際情況，組織具有法定資格的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)或具有與審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)專業(yè)知識(shí)的人員參與審計(jì)；或委托具有法定資格的社會(huì)中介機(jī)構(gòu)和具備審計(jì)資格的集團(tuán)公司所屬的有關(guān)單位進(jìn)行審計(jì)；
（八）對(duì)被審計(jì)單位提出改進(jìn)管理、提高效益的建議及糾正、處理違規(guī)行為的意見；
（九）督促被審計(jì)單位嚴(yán)格執(zhí)行審計(jì)決定；
（十）對(duì)違反財(cái)經(jīng)法紀(jì)和嚴(yán)重失職造成重大經(jīng)濟(jì)損失的單位和個(gè)人，有權(quán)向集團(tuán)公司領(lǐng)導(dǎo)提出追究責(zé)任的建議。
第四章審計(jì)工作程序
第十二條審計(jì)工作計(jì)劃。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)上級(jí)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的要求和集團(tuán)公司的具體情況，確定年度審計(jì)工作重點(diǎn)，擬定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，報(bào)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)后實(shí)施。根據(jù)集團(tuán)公司特殊需要，也可實(shí)行臨時(shí)專項(xiàng)審計(jì)。
第十三條審計(jì)方案。按照審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃，根據(jù)被審單位具體情況，制定審計(jì)工作方案。
第十四條審計(jì)通知。根據(jù)審計(jì)計(jì)劃確定審計(jì)事項(xiàng)并組成項(xiàng)目審計(jì)組，提前三日向被審單位送達(dá)審計(jì)通知書（臨時(shí)審計(jì)除外）。
第十五條實(shí)施審計(jì)。審計(jì)人員通過審查會(huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)帳薄、會(huì)計(jì)報(bào)表、經(jīng)濟(jì)合同，查閱與審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的文件、資料，檢查現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券，向有關(guān)單位和個(gè)人調(diào)查等方式獲取各類審計(jì)證據(jù)，包括書面證據(jù)、實(shí)物證據(jù)、視聽電子證據(jù)、口頭證據(jù)等，并及時(shí)編制工作底稿。
第十六條審計(jì)報(bào)告。審計(jì)組應(yīng)在審計(jì)實(shí)施結(jié)束后，以經(jīng)過核實(shí)的審計(jì)證據(jù)為依據(jù)，出具審計(jì)報(bào)告(初稿)，審計(jì)組提交審計(jì)報(bào)告(初稿)前應(yīng)當(dāng)征求被審單位意見，被審單位應(yīng)在收到審計(jì)報(bào)告之日起十日內(nèi)提出書面意見。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)組提交的審計(jì)報(bào)告(初稿)經(jīng)審核后出具審計(jì)報(bào)告，報(bào)集團(tuán)公司內(nèi)部審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)小組批準(zhǔn)后下達(dá)被審單位和有關(guān)單位執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)將根據(jù)有關(guān)要求將審計(jì)結(jié)果報(bào)送上級(jí)審計(jì)機(jī)構(gòu)。
第十七條被審單位應(yīng)根據(jù)審計(jì)報(bào)告及時(shí)作出處理，并在審計(jì)報(bào)告規(guī)定時(shí)間內(nèi)將處理結(jié)果報(bào)告集團(tuán)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。被審單位對(duì)審計(jì)報(bào)告如有異議，可以向集團(tuán)公司董事會(huì)提請(qǐng)裁決處理。
第十八條后續(xù)審計(jì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根據(jù)實(shí)際情況和需要，確定后續(xù)審計(jì)范圍，實(shí)行后續(xù)審計(jì)，一般在審計(jì)報(bào)告下達(dá)執(zhí)行一定時(shí)期后進(jìn)行，檢查審計(jì)報(bào)告的執(zhí)行情況。
第十九條集團(tuán)內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)辦理的審計(jì)事項(xiàng)建立審計(jì)檔案，按照規(guī)定管理。
第五章獎(jiǎng)勵(lì)和處罰
第二十一條集團(tuán)公司所屬各單位應(yīng)加強(qiáng)管理，嚴(yán)肅財(cái)經(jīng)紀(jì)律，積極配合內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展審計(jì)工作，各單位的內(nèi)審結(jié)果作為年度經(jīng)濟(jì)責(zé)任考核及有關(guān)先進(jìn)評(píng)比的依據(jù)之一。
第二十二條對(duì)審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的違紀(jì)違規(guī)行為，將視情節(jié)輕重，報(bào)集團(tuán)公司批準(zhǔn)后對(duì)被審單位領(lǐng)導(dǎo)及直接責(zé)任人給予相應(yīng)的處理，情節(jié)嚴(yán)重構(gòu)成犯罪的，將提請(qǐng)司法機(jī)關(guān)依法追究刑事責(zé)任。
第二十三條對(duì)認(rèn)真履行職責(zé)、忠于職守、堅(jiān)持原則、做出顯著成績(jī)的內(nèi)部審計(jì)人員，將給予獎(jiǎng)勵(lì)。
對(duì)、、、泄漏機(jī)密的內(nèi)部審計(jì)人員，將依照有關(guān)規(guī)定予以處理；構(gòu)成犯罪的，移交司法機(jī)關(guān)追究刑事責(zé)任。
第六章附則
第二十四條本規(guī)定與本單位原規(guī)定不一致的，按本規(guī)定執(zhí)行。
