時間：2023-06-01 08:52:17
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務舞弊審計，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：財務報表；舞弊；審計；預測；風險評估
從近幾年的社會經濟發展形勢著眼，我國的經濟實力不斷增長，但伴隨著經濟發展的同時，各個企業的財務報表不但沒有得到相應的進步，還出現了不能準確對經濟狀況進行反映的情況。財務報表的舞弊現象屢見不鮮，此行為對于社會造成了極其不良的社會影響，使社會中出現信任危機并不斷持續惡化。因此，該問題應引起社會的重視。不斷對該現象進行分析，并從中找到解決方案，從而對財務報表的真實性進行保障。
一、財務報表舞弊出現的原因及產生的惡性影響
企業的財務報表應包含資產表、負債表、現金流量表、財務變動表以及附注等內容，該內容為營運的需要應向外界提供，在此過程中，對于會計報表的非法更改，造成企業的數據不能真實的進行反映，即為舞弊行為。例如將該企業的收入進行夸大，債務進行縮減等行為。
1.財務報表舞弊現象的原因
一些高級的管理人員為滿足其自身利益，所以將報表內容進行更改，從而取得更多分紅；并且部分公司制定超過預期盈利狀況的戰略，也會迫使會計人員進行財務報表的舞弊。還存在著一些上市公司，為從股票市場上取得更多資金，因此將財務報表進行舞弊，從而從中取得大量的超額利益，從而維持公司的運營。除此之外還與會計人員的職業素質有著極大的關聯。部分會計人員存在職業道德缺失的情況，并且沒有建立較強的法律意識，從中不僅沒有對于財務人員的問題進行秉公處理，還獲得了部分非法利益，利用職位的便利，從而幫助進行舞弊。
2.財務報表舞弊的惡性影響
財務報表是企業發展過程中至關重要的部分，財務報表有著極其重要的作用，它能使企業根據近期的財務狀況從而制定出適合自身發展的近期目標，并進行近期發展的合理預測，從而及時做好準備和應對措施。因此，若在此過程中，財務報表存在舞弊現象，將會對企業的發展產生及其嚴重的危害，減少企業的經濟利益，并在一定程度上阻礙著企業的發展。財務報表的舞弊不僅會對企業的發展造成影響，并且對于企業的投資者，員工以及政府都會造成極其重要的影響。舞弊的財務報表會造成該市場不能健康發展，而且還會造成社會的誠信體質出現問題，人與人之間的信任減少，破壞市場秩序，阻礙市場經濟的健康發展，造成一定程度的財產損失。
二、對于財務報表舞弊現象審計的相關有利對策
1.財務報表舞弊的審計程序需要規范
對于審計人員需要加強其自身的素質培養，增強其對于該項工作的職業素養，使審計人員做到可以辨別出舞弊現象，及時對此行為加以制止，并且在發現報表存在問題時，及時進行改正，以對其準確性進行保證。審計在進行實施之前要進行一定程度的計劃，可對審計進行小組設置，將經驗豐富的員工集合在一起，從而進行分工安排，對工作中存在的問題及時進行調整，并不定期的對風險進行評估，從而將重點放在優化審計方法上，進行合理的審計。
2.了解需要進行審計的客戶的經營狀況
通過審計對企業的運行從而提出合理的建議，不斷對客戶的信息進行更新，從而更加深入的對于當前的經濟發展程度進行全面性的了解，進而對社會發展狀況進行有效的把握。通過有針對性的對財務報表進行掌握，來不斷提升財務報表舞弊的審計質量和水平，促進企業的健康發展。
3.在實際操作中進行實地調查，不在實踐中邀請經驗豐富的專家
參與審計工作的人員在進行查找舞弊現象的工作能力應進行相應的優化，提升查找的概率，在調查過程中采取內外同時進行的調查方法，內部的調查方法即為與加強工作人員的尋問，從中來獲得更多關于企業的信息；外部的調查方法為加強對于企業生產情況的調查，并進行詳細的了解，從而將內外部相結合，使獲得的企業信息更加準確，對舞弊的情況進行避免。
三、結語
當今的市場經濟發展比較迅速，因此，隨著時代的不斷發展，當前的主要任務是對于正處在萌芽初期的市場經濟進行進一步的認識和了解。財務報表在此發展過程中起著尤為重要的作用，舞弊的財務報表不僅影響企業的發展，也造成了道德層面的缺失，因此，對財務報表的審計是一個長期的系統性的問題。在此問題中，需要企業以及政府和投資方做好溝通與交流，及時對市場信息進行了解和更新，互相協調發展，使市場秩序和諧穩定，財務報表內容真實可靠，中國經濟穩定發展。
參考文獻：
[1]陳天.上市公司財務報表舞弊的審計對策研究[J].商場現代化,2015(1).
[2]吳東芳.目前關于財務報表舞弊及其審計問題的思考[J].時代金融(中旬),2014(5).
[3]劉曉波.淺析財務報表舞弊審計對策[J].遼寧經濟管理干部學院學報,2013(1).
一、中美舞弊的定義及誘因
（一）舞弊的定義
美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現重大錯報的故意行為。”
我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。”
經比較發現，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。
（二）舞弊誘因
美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。
動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發生，且可以被掩蓋而避免被發現的有利情形；態度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當的理由而免于承擔責任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。
通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產生的客觀環境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計準則的產生背景、環境因素及制定部門
（一）產生背景
我國為了適應市場經濟的飛速發展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執業的需要，與國際慣例趨同。主要表現在以下幾個方面：一是企業的經營環境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經濟的快速發展，舞弊審計準則的部分條款已經不能滿足行業的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優點，與之趨同，便于國際交流，更好地發展我國經濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。
（二）環境因素
美國屬于發達的資本主義國家，政治、經濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發展中的社會主義國家，政治、經濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產生于兩種完全不同的環境下。
第一，經濟因素在審計準則的制定中發揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產流失、稅收損失及對廣大人民群眾產生的不利影響。
第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規定條款。
（三）制定部門
美國審計行業一直都是采用的行業自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發現財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業自律模式，而是以政府監督下的獨立監管為主的模式。這表明美國注冊會計師協會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。
我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態更新方面較差。
三、中美舞弊審計原則
（一）職業懷疑原則
職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。
美國舞弊審計準則中的職業懷疑態度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。
我國舞弊審計準則規定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真偽的專家，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，即強調了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。
（二）風險導向審計原則
風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。
最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯誤的領域。
美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據國情而定。
四、中美審計師責任
注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。
美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。
五、結論
一、中美舞弊的定義及誘因
(一)舞弊的定義
美國審計準則第99號公報(SAS No.99)對舞弊的定義是:“舞弊是一個寬泛的法律概念,審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷。相反,審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現重大錯報的故意行為。”
我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為:“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于,導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念,但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生做出法律意義上的判定,只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。”
經比較發現,雖然中美審計準則的表述略有不同,但是本質基本一致。其闡述的基本思想為:舞弊是一種故意行為,而非錯誤,是有預謀的,帶有欺騙的性質,一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷,只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。
(二)舞弊誘因
美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為:動機或壓力、機會、態度或合理化;我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為:動機或壓力、機會、借口。
動機和壓力是一種外在的客觀因素,反映了舞弊行為的一種客觀行為動機;機會是舞弊行為能夠發生,且可以被掩蓋而避免被發現的有利情形;態度或合理化是被審計單位(指管理層和員工)持有一種被歪曲了的道德觀,使得違背誠信原則的行為有正當的理由而免于承擔責任;借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。
通過分析可知,中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”,前兩個因素基本上不存在差別,都反映了舞弊產生的客觀環境。第三個因素只是表述不同,但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的,使違背誠信原則的行為自我合理化。
【關鍵詞】法務會計 財務舞弊 控制應用
一、法務會計概述
法務會計起源較早，在20世紀70到時80年展最為迅速，其中最早提出法務會計的學者始于1946年的紐約，我國引入法務會計一詞并較早開始接觸法務會計的相關業務源于20世紀末期，發展過程相對緩慢。國外法務會計領域的不斷拓展，法務會計人員的需求隨著經濟社會環境的變化也呈現不斷增長的趨勢，我國學者越來越重視法務會計領域的研究。而法務會計定義在國內與國外卻意見不一，五花八門，對法務會計定義進行分析十分有必要。
（一）西方學者定義
Rezaee等將法務會計定義為一種服務性活動，其功能是在調查中對財務、社會、法律事務提供會計、經營和法律原則及程序。
國外學者對法務會計的定義，筆者認為法務會計基本可以概括為既包括訴訟支持，也包括舞弊審計的一項活動，而狹義的法務會計概念，僅包括訴訟支持。
（二）我國學者定義
喻景忠認為法務會計的實質是根據法律的特殊規定運用會計專業知識和技能，對在經濟管理和經濟運行過程中各種法定經濟標準和經濟界限規范過程和報告結果，進行計算、檢驗、分析、認定的運用型學科。
李若山認為，法務會計是指通過對財務技能的運用以及未解決問題的調查方法，將證據規則與此予以結合的一種會計學科。法務會計包括法律支持和舞弊審計兩大部分。
（三）對法務會計概念的認識
法務會計目前仍屬于邊緣性的學科，其存在的目的是為法庭提供服務，以幫助解決有關法律問題。法務會計學科既不同于會計學也不同于審計學，三者之間既有聯系，同時也存在差異。
二、法務會計在控制財務舞弊方面的必要性
（一）加強企業管理，減少舞弊行為的需要
法務會計中舞弊審計是一項重要內容。舞弊審計在強化企業內部控制，防止企業資產流失方面意義重大。法務會計師的舞弊審計可以幫助企業管理者達到發現企業內部存在的職員侵占資產、濫用現金資源、虛假信息追蹤等目的。我國多數小規模企業內部控制十分薄弱，內部審計作用甚微甚至無法開展相關內審工作，而進行獨立審計的注冊會計師由于缺乏專業勝任能力或者貪圖一時利益，也存在包庇企業實現財務舞弊的動機。財務舞弊行為的降低需要企業內部治理的完善與法務會計人員專業勝任能力的幫助。
（二）完善我國法制建設的需要
我國在法制建設過程中，遇到了諸多如上市公司財務舞弊、提供虛假財務報告等與會計相關的法律問題。如近期萬福生科一案中，涉案人員不僅上市公司的高層管理人員，還包括相關的會計師事務所審計人員與提供咨詢與保薦服務的平安證券。頻繁發生的財務造假案反映出我國法制建設的不完善。在以往的經濟案件調查中，也會有相關會計人員參與，但是這些參與調查的會計人員大多數沒有專門的法務會計知識基礎，也沒有授受過相關的培訓和學習，由他們提供的財務報表等財務證據在準確性、針對性、實用性方面有極大的欠缺，無法準確地為經濟案件的持續進行提供有力的信息，也容易造成法院對于該案件的非公正判決。
（三）拓展我國會計師事務所業務范圍的需要
當前國內會計師事務所對于法務會計的人才培養機制和法務會計資格認證尚不明確，法務會計業務需求卻在不斷激增，有人預測法務會計不久之后便會成為熱門行業之一。與國際市場相比，國際會計師事務所對于法務會計業務拓展十分重視，在法務會計人員培養上也投入了較多的精力和財力，法務會計業務已經成為各大事務所爭相競爭的一項業務。我國的會計師事務所業務范圍仍舊較為狹窄，還停留在傳統的業務范圍之上，競爭激烈，因此，拓展我國會計師事務所的業務范圍，有效提升服務質量和業務能力，才能縮小與國際會計師事務所的差距，獲得競爭優勢。
三、法務會計在控制財務舞弊方面的應用
（一）大力推進法務會計的理論研究
我國法務會計理論研究相對比較薄弱，研究還不夠深入，眾多學者意見不一，理論往往用于指導實踐，因而國內法務會計實踐的效果也可見一斑，法務會計的發展受到極大的約束和制約。以法務會計理論研究為基礎，并將其逐步應用于業務活動之中，以幫助企業、中介機構、司法機關和法院等有需要的委托機構和單位獲取專業的咨詢服務。因此，我們必須在國外成熟法務會計理論的基礎上，探索和創新出符合我國行業現狀與經濟環境的法務會計理論體系，進而以理論為基礎，指導法務會計實踐的不斷深入與發展。
（二）加快法務會計業務的推廣
國際會計師事務所業務的多樣化，法務會計業務范圍的不斷擴大，無疑成為我國會計師事務所發展的一大障礙，為了保持我國事務所的競爭力，開拓新業務是當前事務所面臨的重要機遇，法務會計是我國事務所開拓業務的最佳選擇。
（三）開展法務會計教育
法務會計學科的邊緣化，使其既具有法學的性質，同時與會計、審計密切相關，在可預見的未來幾年內，法務會計業務在我國事務所的發展優勢極大，同時對于法務會計專業人才的需求也不斷增大。就目前各高校的專業設置來看，法務會計學科的教育方式仍沒有統一的標準，教學用書也無統一規定，可以建議各高校在會計學專業中開設法務會計課程以及相關的基礎課程，以加快該專業在全國高校的培養建設工作，對于師生資源豐富、專業研究深入的部分高等院校，尤其是排名靠前、聲譽較好的財經類院校，也可以選擇或計劃開設法務會計專業的碩士點和博士點，來滿足我國法務業務推廣過程中對人才數量和質量要求。
參考文獻：
[1]李若山.法務會計――二十一世紀會計的新領域[J].會計之友，2000，01：10-11.
[2]喻景忠.法務會計理論與實踐初探[J].財會通訊，1999，05：9-11.
發票舞弊的方式
假發票。假發票是指通過偽造而形成的發票。發票本身不具合法性，主要表現為：套用真發票的信息（如真發票代碼、真發票密碼）偽造假發票號碼，發票紙張不符或發票顏色不符。
票面填制不合規發票。這類發票舞弊是指發票本身具有合法性，但是由于票面填制不合規導致發票不符合要求而產生的舞弊。常見的票面填制不合規發票形式有：抬頭填制不合規，經手人簽名或印章加蓋不合規，發票的基本要素填寫不齊全，發票號碼不連續與開具的日期自相矛盾，發票各聯次金額不一致的“大頭小尾”行為。
虛假經濟行為取得或開具的發票。經濟行為舞弊的發票，即發票是合法的，但是記錄與發票上面的經濟內容卻是虛假的，這類發票舞弊往往是企業故意為之的，一旦發現便應作為舞弊風險評估和應對的關鍵點。使用記錄虛假經濟行為的發票，報銷餐費，虛列支出。此類“假發票”報銷問題，引申出貨幣資金內部控制存在漏洞。使用記錄虛假經濟行為的發票，虛列項目，騙取巨額資金，挪作他用或私設“小金庫”。此類通過“假發票”套取巨額資金的行為，往往與管理層凌駕于企業內部控制之上有密切關系。
針對發票舞弊的風險導向審計的實施程序
風險導向審計是建立在審計風險模型基礎上的一種審計方法，是以審計風險控制作為審計的主要目標，其審計風險模型為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險。在采用風險導向審計過程中，要求審計人員首先了解被審單位及其環境，在此基礎上進行風險評估，進一步識別被審計單位重大錯報領域與重大錯報項目。然后，在風險評估的基礎上采取進一步審計程序，具體包括控制測試和實質性程序。
（一）發票舞弊的風險評估程序
風險導向審計是建立在審計風險模型基礎上的一種審計方法。以審計風險控制作為審計的主要目標，要求審計人員了解被審計單位及其環境進行風險評估，在風險評估的基礎上采取進一步審計程序。
關注被審計單位及其環境。在了解被審計單位及其環境時，審計人員可以關注企業發票取得和開具過程，具體包括發票的種類、數量、開具時間、大額發票的交易單位等內容，對比企業的主營業務，初步了解企業是否有不按主營業務內容開票的舞弊潛在風險。現在，一般達到一定規模的企業都會安裝稅控裝置，自行打印、開具發票，審計人員應注意企業電子開票行為的合規性，是否存在以收取手續費為目的的代開票行為，是否存在滯后或提前開票行為。
關注被審計單位發票管理的內部控制。審計人員從整體層面和具體業務流程層面，把握被審計單位對于重大錯報的防范措施是否設計和執行了相應的控制措施。企業是否建立了對發票舞弊控制活動的設計和執行程序，這是審計人員了解發票管理的關鍵點。在了解企業整體層面的內部控制時，審計人員應著重了解企業對發票開具、取得、審核和報銷方面的內部規定、監督規定、崗位設置和職責分工。
（二）控制測試程序
在執行控制測試程序時，針對發票舞弊的測試主要采用屬性估計抽樣的方法。
樣本設計階段。將同一性質的所有發票作為抽樣的總體，如將當期企業所有業務招待費的餐飲業、娛樂業、住宿業等服務業發票作為總體，測試報銷所有業務招待費是否經過適當的人員批準授權。
選取樣本階段。審計人員選取占總體一定百分比的發票作為樣本，如隨機選取當期所有業務招待費報銷發票的10%作為測試樣本，在這10%的樣本發票中，審計人員將有可能發現三種情況：根本就無效的偽造發票；沒有適當的授權或超過授權金額而未處理的發票；沒有使用其他單據與發票一起入賬的發票等。這些都說明企業的內部控制未能防止發票舞弊的發生，所以此時審計人員應引起足夠的重視。
評價抽樣結果。根據上例抽取的發票樣本中發現的可能有舞弊風險的數量，估計所有業務招待費中不合規發票的數量。如果被審計單位不能有效控制業務招待費報銷發票的舞弊，在開展實質性程序時，審計人員對發票應著重審計。
（三）實質性審計程序
實質性程序審計發票舞弊時，審計人員一般先進行實質性分析程序，再做細節測試。首先，在實質性分析程序中，審計人員需要分析某類發票舞弊最可能發生的幾種方式，如大小寫、筆跡不一致、用于福利支出與實有人員情況不符等。其次，細節測試是實質性程序中發現發票舞弊最重要的程序，此時審計人員一般借助于Excel等辦公軟件進行詳細測試，發現舞弊行為。
（四）要求企業調整或與治理層溝通
在做完以上一系列程序或者在某程序發現了發票舞弊行為時，審計人員應判斷發票舞弊是采購員或記賬員舞弊還是從上至下的整體舞弊。若只是單純的某一崗位人員篡改、偽造發票，審計人員可以告知管理層，要求調整或將此類發票作廢。若發現了從管理層到財務采購、銷售人員整體串通的發票舞弊，審計人員應與治理層溝通，沿著一系列的發票舞弊經手人員的鏈條分析，這可能是企業財務舞弊的線索，也是審計人員發表審計意見的有力證據。
對發票舞弊審計策略的建議
制訂發票舞弊審計計劃。審計計劃包括總體審計策略和具體審計計劃。
在對發票審計之前，審計人員應制訂相關審計計劃，包括審計發票舞弊審計范圍、審計時間安排、審計重要性水平的確定和審計人員的安排等內容。
審計人員了解被審計單位發票使用和管理的相關內部控制制度。了解被審計單位發票使用和管理的相關內部控制制度是審計的首要工作，也是對審計風險的總體認識。
提高被審計單位管理層的不可預知性。發票舞弊已經成為審計時需要重點關注的領域，如果被審計單位熟知審計的程序和做法，那么被審計單位極有可能會利用這種了解刻意躲避，將發票舞弊掩藏在審計人員關注較少的地方。
如企業知道截止測試時審計人員往往會選取會計年度終了前后幾日的發票審計，企業就將發票舞弊悄悄地做到審計人員不經常審查的月份或時間段。
將發票舞弊審計與貨幣資金審計相結合。發票舞弊通常涉及企業貨幣資金的流出，所以審計過程中應結合貨幣資金審計進行，將貨幣流轉行為和發票舞弊行為加以統籌考慮，尋找舞弊的動因。
一、注冊會計師職業關注的內涵
根據《中國注冊會計師職業道德守則第1號——職業道德基本準則(2009)》第十七條的規定,注冊會計師應當保持應有的關注,遵守職業準則和職業道德規范的要求,勤勉盡責,認真、全面、及時地完成工作任務。所謂“應有的關注”,指的是謹慎的審計人員在計劃和實施審計業務時必須保持的職業關注,也可理解為職業謹慎。盡管各國準則對職業關注的表述不盡相同,但其內涵都包括以下幾個方面:一是注冊會計師執業準則和職業道德規范的要求是判斷注冊會計師是否盡到職業關注責任的標準,也是對職業關注的最低要求;二是注冊會計師應當注意評價自己的專業能力是否可以勝任所承擔的責任,如果不具備這種能力,則應當考慮向專家咨詢或拒絕接受委托;三是要求注冊會計師提供專業服務時,勤勉盡責,積極充分地發揮自己的專業知識和技能;四是注冊會計師應具備職業的敏感性,保持職業懷疑態度,以質疑的思維方式對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺,對審計程序和所獲取的審計證據進行審慎評價。
“職業關注”是一個職業概念,同時也是一個法律概念,在法律訴訟中,“未能勤勉盡責,盡到應有的職業關注”往往成為注冊會計師承擔法律責任的主要原因及量刑的依據。但無論從理論研究的角度還是司法判案的角度,如何判斷注冊會計師是否做到“勤勉盡責,盡到起碼的關注”目前仍然是個難題。
二、注冊會計師保持高度職業關注的必要性
(一)審計過程中大量職業判斷的運用 職業判斷,是指在審計準則、財務報告編制基礎和職業道德要求的框架下,注冊會計師綜合運用相關知識、技能和經驗,做出適合審計業務具體情況、有根據的行動決策。在整個審計過程中,從了解被審計單位及其環境、識別和評估重大錯報風險、實施應對措施、評價審計證據到得出審計結論、形成審計意見等所有重要審計環節都需要運用職業判斷并保持職業懷疑。由于審計從本質上說并不是單純的技術手段的運用,也不是按程序操作就能達到審計目的的流水線作業,而是一個充滿不確定性的分析判斷的過程,這就要求注會計師首先應是一名好的分析師,能夠跳出財務知識的囿苑,從整體、全局的角度觀察被審計單位本身及其所處的行業環境,關注異常的變化或信號,敏銳捕捉相關信息,確定主要風險因素和高風險領域,制定適當的審計策略。
(二)審計的局限性及審計成本的限制 審計只能是合理保證財務報告中不存在由錯誤或舞弊導致的重大錯報,而不能提供絕對保證,這是由審計的局限性所致。在實務中,注冊會計師廣泛使用審計抽樣技術,這一技術雖然能提高審計效率,但對審計質量卻可能構成損害。由于不能對所有的業務進行審計,需要注冊會計師運用經驗、判斷和技巧,關注抽樣過程中發現的情況,并充分關注未抽取樣本可能存在的潛在的問題對財務報告的影響,以控制抽樣風險和審計風險。另外,由于被審計單位內部控制的局限性甚至是制度失效和管理層舞弊以及審計程序實施過程中可能遭遇的阻礙和困境,都需要注冊會計師敏銳地關注到異常的信息。同時,對審計時間和成本的考慮也促使注冊會計師必須保持職業關注。面對被審計單位龐大的信息量,要在合理的時間和成本要求下完成審計任務,注冊會計師需要運用職業關注在設計最佳審計程序和獲取證據的成本之間進行權衡,重點識別和查找可能導致重大錯報的事項,合理安排,提高審計效率。
(三)知識更新和客戶反審計能力的提高對注冊會計師審計能力的挑戰 注冊會計師是一個高準入的行業,專業勝任能力成為一種職業道德要求。注冊會計師專業勝任能力可分為獲取和保持兩個階段。專業能力的獲取雖然不易,但要在知識更新迅速、對注冊會計師執業能力要求不斷提高的環境下,要始終保持與所提供專業服務相匹配的專業勝任能力卻非常困難。尤其是在當前風險導向審計模式下,注冊會計師不僅要具備相當水平的會計、審計知識與能力,還要掌握法律、金融、稅務、計算機、管理等知識;面對不同行業的客戶,還要了解相關的業務性質特點、流程、技術和工藝等行業知識。同時,不能忽視的是,客戶的反審計意識和能力也在不斷提高,很多客戶的財務人員就是注冊會計師出身,熟悉審計程序和方法,大大增加了審計的難度。這些都要求注冊會計師時刻關注自己是否具備應當具備的專業勝任能力。如果注冊會計師承接了自己不能勝任的業務,則被認為是不道德的,就是未盡到應有的職業關注。
(四)審計環境的變化提升注冊會計師職業關注的重要性 接連曝光的會計舞弊案和隨著越來越多的注冊會計師卷入法律訴訟,注冊會計師的道德水平受到普遍質疑,人們通常會指責注冊會計師在這些會計舞弊案中沒有盡到應有的職業關注。雖然審計并非專為發現舞弊,但是公眾對于注冊會計師查找舞弊的期望卻日益增加,公眾期望注冊會計師能在舞弊審計中發揮更積極的作用,在2010年11月修訂的《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中與舞弊相關的責任》(以下簡稱1141號準則)中也明確了注冊會計師在舞弊審計中的責任。實務中,舞弊已經成為注冊會計師執業中面臨的最重要、最棘手的問題之一;而且由于“深口袋理論”,在司法判案時也傾向加重注冊會計師的法律責任。但事實情況是,既便注冊會計師在審計過程嚴格遵守執業準則和職業道德,保持了應有的職業謹慎,仍有可能出現失誤導致審計失敗。面對審計環境的變化,注冊會計師在審計過程中保持高度的職業懷疑和職業關注的重要性空前提高。
三、舞弊審計論文中注冊會計師應特別保持的職業關注
(一)關注管理層舞弊的可能性及舞弊動機 注冊會計師在審計過程中應高度關注管理層凌駕于內部控制之上導致管理層舞弊的可能性。盡管防止和發現舞弊的責任在被審計單位管理層,但從所有已經查證的會計舞弊案來看,絕大多數都是管理層舞弊。由于管理層處于特殊地位,其所實施的舞弊的手段和方式具有不可預見性,管理層舞弊通常會對財務報表的整體產生影響并導致重大錯報,且往往是精心策劃并刻意隱瞞,所導致的重大錯報未被發現的風險很高,如果在審計中注冊會計師有理由懷疑可能存在管理層舞弊,應保持警覺并采取恰當的應對措施,切不可相信管理層的解釋或借口,也不能因為被審計單位以前沒有舞弊行為而放松警。
【關鍵詞】 審計技術； 奔福德定律； 財務舞弊
審計技術方法是審計人員為了達到審計目的，對審計對象進行檢查、函證、查詢、分析等程序，收集審計證據，形成審計結論和發表審計意見的手段和工具。它是審計人員從長期審計實際中總結和積累起來，從某種程序上來說，它決定了審計人員執業質量的高低。在經濟環境和審計對象日趨復雜化的當今社會，對現有審計技術的提升和完善就顯得至關重要，本文借鑒國內外研究成果的基礎上，分析了我國在審計實務中引進奔福德定律（Benford’s Law）的數值分析技術的必要性和可行性，并通過實際案例進行分析。
一、奔福德定律及國外的應用
奔福德定律是由美國數學家、天文學家塞蒙?紐卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次發現的。在1881年的一天，他在使用對數表做計算時，突然注意到對數表的第一頁要比其他頁更為破舊。奇怪的現象激發了他的研究興趣，當時他所能得到的唯一解釋是人們對小數字的計算量要大于對大數字的計算量。經過大量的統計分析，他發現了許多類型的數字都很好地符合這樣的規律：以1為第一位數的隨機數要比以2為第一位數的隨機數出現的概率要大，而以2為第一位數的隨機數又比以3為第一位數的隨機數出現的概率要大，以此類推。當時紐卡姆關注這一數學現象完全是出于好奇，并沒有對這一定律做出任何解釋。由于當時的人們對這一規律的運用缺乏興趣，這一發現很快就被人們忘卻了。
到了1938年，美國通用電器（GE）的物理學家弗瑞克?奔福德（Frank Benford）注意到了同樣的現象。他收集并驗證了總數為20 229個數字，其中包括籃球比賽的數字、河流的長度、湖泊的面積、各個城市的人口分布數字、在某一雜志里出現的所有數字，利用了概率的數理統計思維，發現在這些數字中，整數1在數字中第一位出現的概率大約為30％，整數2在數字中第一位出現的概率大約為17％，整數3在數字第一位出現的概率約為12%，而8和9在數字中第一位出現的概率約為5％和4％。這一規律因此也被人們稱為“第一位數分布規律”。弗瑞克?奔福德并推導了奔福德定律的數學表達式，即數字的第一位上各個非0數字出現的概率表達如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表數值的概率，lg為以10為底的常用對數符號。
根據上式，數字第一位上出現1至9的數值依次代入上式，得結果如表1所示。
奔福德定律從產生后就引起人們的廣泛關注，后人對此定律進行了大量的擴展研究，取得比較典型成就的有數學家Pinkham，他研究并證明了奔福德定律不受度量單位的影響，使得人們合理解釋了不同國家不同貨幣計量工具下的財務數據均可以采用奔福德定律進行數值分析，而對奔福德定律的證明直到1996年才由Hill給出了嚴謹的數學證明，從理論上滿意地解釋奔福德定律的正確性。
半個世紀過去后，有人開始關注這一定律在財務領域的應用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律應用到會計領域，他提出了一個有趣的假設：當公司的凈利潤剛好低于心理預期邊界時，管理者會傾向于想辦法讓這些數字剛好“上線”，因為他們都想報告出更高的收入數據來。Carslaw通過實證研究驗證了這一假設。Thomas于1989年在美國一些公司的財務數據中發現了同樣的現象。1996年，Nigrini開發了對財務數據進行奔福德定律測試的計算機軟件，首先把奔福德定律系統、廣泛地應用到舞弊審計領域。Nigrini將這種舞弊審計的技術方法稱為數值分析技術。這一軟件在實際審計應用中取得了相當好的效果，例如利用這一技術成功地識別出美國旅游度假公司的財務舞弊案。在審查納稅舞弊時，奔福德定律也發揮了很大的作用。Nigrini被邀請參與了幾個國家的稅收審查，他設計的軟件甚至還被用來審查比爾?克林頓的納稅情況。由于這些案例的成功，奔福德定律在美國和歐洲國家引起了廣泛的關注，同時也得到了許多集團企業、政府部門、上市公司、專業機構以及世界著名的審計師事務所的重視。
二、奔福德定律在我國應用的現狀
目前，國內對奔福德定律的介紹和研究極少，實踐上也沒有得到應用。筆者多次檢索了中國期刊網、萬方論文及期刊數據庫等文獻數據庫，關于奔福德定律的文章很少，只有幾篇，如由馮郁和丁國勇所寫的《班福法則及其審計應用》（審計理論與實踐2003第12期）文中將Benford's Law譯為班福法則，該論文簡要介紹了這一定律的內容，并通過一組實際財務數據來顯示和驗證該定律的正確性；張蘇彤所寫的《奔福德定律：一種舞弊審計的數值分析方法》（中國注冊會計師2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要財務數據進行了奔福德定律的驗證性測試，張蘇彤和康智慧所寫的《信息時代舞弊審計新工具――奔福德定律及其來自中國上市公司的實證測試》（審計研究 2007第3期）進一步對2006年1447家上市公司的主要財務數據與奔福德理論值進行相關系數的驗證性測試，并從相關系數的角度得出了財務舞弊公司的主要財務數據與奔福德理論值相關性較差的結論；王福生、李勛和孫遜所寫《奔福德定律及其在審計中的應用研究》（財會通訊 2007第3期）、《奔福德定律在審計領域的應用》（財會月刊2007 第3期）闡述了奔福德理論在審計領域應用的成果、適用性以及優缺點，并借助于某股份公司的財務數據驗證奔福德定律在舞弊識別上的有效性等等。我國這些文獻大多是在對奔福德定律做理論上的驗證性測試，在審計實務界還沒有展開。2008年10月筆者利用注冊會計師后續教育培訓一周的時間對一百多名注冊會計師進行過調查，99%以上的人對奔福德定律一無所知，他們在審計實務中大部分沿用常用的審計技術方法，如檢查、監盤、觀察、查詢、函證、計算以及分析程序，對于統計抽樣技術在審計實務中也應用很少，對抽樣的選擇主要還是依賴于注冊會計師的執業經驗。總的來說，國內對奔福德定律的理論研究從深度和廣度上來說都遠遠不及國外同行，在審計實務中也沒有得到有效的應用，我國在這方面有必要借鑒國外的經驗，將奔福德定律的數值分析技術融入我國的審計實務中。
三、我國利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我國利用奔福德定律的必要性分析
首先，我國是一個發展中國家，上市公司在我國企業中所占的比重較少，絕大多數企業屬于中小企業，中小企業占全國企業總數達到了99.8%，中小企業由于自身固有的局限性和外界環境的影響，其財務核算與管理的控制比較薄弱，財務舞弊現象較為普遍，對中小企業審計的風險較大。而我國對中小企業的審計現狀是數量遠遠超過上市公司，但審計的收費卻遠遠低于上市公司，很多中小規模會計師事務所為了生存不得不受制于成本效益原則，對中小企業的審計不可能象上市公司那樣做到很詳細，如確認資產很有效的監盤程序，在對中小企業年度審計中就很難做到位，有的注冊會計師根本不監盤，對存貨及固定資產的確認往往簡單地依企業賬面數確認，有的注冊會計師只象征性地抽查一兩個品名，因而在對中小企業審計中我們很有必要引進先進而又有效率的審計技術方法，來提高審計質量，降低審計風險。
其次，我國在審計領域中如果引進奔福德定律的數值分析技術，可以完善我國現有審計方法體系，給財務舞弊的識別方法增添一項新的審計技術，提高現有審計水平，將有助于我國經濟的健康發展。
（二）我國利用奔福德定律的可行性分析
從理論上來說，大部分財務數據符合奔福德定律所揭示的分布規律，奔福德定律的數值分析技術識別財務舞弊已經在國外得到認可，在國內有關文獻也已經利用奔福德定律對有關的財務數據進行了驗證性的測試，測試結果是企業如果沒有進行財務舞弊，財務數據的分析數值與奔福德理論值是趨于一致的，如果企業的財務數據的分析數值與奔福德理論值出現偏差，預警人們企業可能存在財務舞弊。
從技術層面上說，我國大部分企業已經采用會計電算化進行賬務處理，審計人員對企業的財務數據很容易獲取，只需要從企業賬套中引出財務數據，形成EXCEL文檔，然后對數據進行整理，形成審計人員所需要的一串數據，再利用EXCEL中的數據公式進行處理，操作簡單易行，這也是奔福德定律的一大優點。下面以某單位的應收賬款賬戶的數據來詳細說明具體操作步驟：
1.整理數據。從賬套中引出應收賬款明細賬形成EXCEL文檔，打開文檔對數據進行整理，通過篩選功能去掉文檔中“上年結轉”、“本期合計”、“本年累計”所對應的數據，留下全年應收賬款每筆發生額的數據，選中借方發生額作為分析對象（假設借方發生額的數據在D列，共有數據7500個）。
2.截取數據的首位數。在空白的E列第一行輸入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），將E列第一行選中，利用EXCEL填充柄功能將鼠標拖到E列的第7500行，這樣電腦就會自動把D列所有數據的第一位數字取出來存放在E列上。
3.計算每個首位數字的個數。在F列第一行輸入EXCEL條件計數公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行輸入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次類推，直到在F列第九行輸入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.計算每個首位數字在總數據中所占的概率。在H列第一行輸入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能將鼠標拖到H列的第9行，首位數字所占的概率就會顯示出來。
5.比較數據。將H列所得到的首位數字的概率與奔福德定律中的概率數據進行比較，從而得出結論。
從審計的工作程序上看，利用奔福德數值分析技術形成的結論，一樣可以打印形成審計書面工作底稿，作為審計程序的一部分，為評估重大錯報風險提供信息來源。
四、利用奔福德定律在審計中的案例分析
在2007年度審計中，筆者曾經選擇企業資產均在6 000千萬以上，收入過億的生產和商貿兩個行業的六家中小企業的財務數據利用奔福德定律進行分析，本文選擇某皮革制造有限公司2007年度的真實財務數據進行說明。
審計過程中首先筆者對該單位的財務數據進行分析程序，對資產負債表進行結構百分比分析發現應收賬款占總資產36.69%，應付賬款占總資產38.08%，對利潤表進行比較百分比分析收入比上年增長11.4%，而銷售費用比上年增長117.98%，從重要性角度筆者又選擇了應收賬款、應付賬款以及銷售費用進行奔福德數值分析，模糊查找財務舞弊的跡象。
首先，對4 875筆應收賬款借方發生額的第一位數字出現的概率與奔福德定律相比較，具體數據如表2所示。
由表2中數據產生的柱狀圖如圖1所示。
從表2和圖1可以得出，2007年度應收賬款的發生額第一位數字出現的概率與奔福德定律相似，呈下降趨勢，經過比較不排除有會計舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應收賬款舞弊的可能性不大，當然在審計過程中對交易額超過審計重要性的發生額還需要進一步審核。
其次，對3 932筆應付賬款的第一位數字出現的概率與奔福德定律相比較，具體數據如表3所示。
由表3中數據產生的柱狀圖如圖2所示。
從表3和圖2可以得出，2007年度應付賬款的發生額第一位數字出現的概率與奔福德規定律相似，呈下降趨勢，經過比較不排除有財務舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應付賬款舞弊的可能性不大，當然在審計過程中還是對交易額超過審計重要性的發生額需要進一步審核。
最后對1 382筆銷售費用發生額的第一位數字出現的概率與奔福德定律相比較，具體數據如表4所示。
由表4中數據產生的柱狀圖如圖3所示。
從表4和圖3可以看出在數字1和數字9這兩位數字出現的概率高于奔福德定律，其他幾位數字出現的概率數值較接近，數字從2至8出現的概率基本是遞減趨勢，在數字1 和9處出現較大反差，針對每一位數字是1和9的數據進行分析，發現從7月份開始老板本人每月報銷加油費和路橋費幾十萬元，每筆數據不是一萬多就是九千多，懷疑老板報銷銷售費用可能有舞弊行為。對銷售費用的路橋費明細進行詳細審查，發現老板本人來報銷路橋費用以9為開頭的數字大部分發票票據來源來自于杭州的定額運輸發票，對應銷售情況來看，全年銷往杭州的收入為829 152.60元，而列示了運往杭州1 796 360.00元運輸費用，運輸費用遠大于銷售收入，這是不合常理的。經查詢，原來老板的兒子在杭州開有一零售皮革店面，是定額征收的，大部分是不開票銷售的，商品是從該皮革公司發出的，由杭州某運輸公司負責托運。由此可見，借助于奔福德數字定律可以幫助人們提供財務舞弊線索。
五、奔福德定律在審計應用中注意事項
審計中應用奔福德定律時需要注意以下幾點：一是注意運用這一定律的限制性條件，并不是所有的數據類型都適合奔福德定律。二是數據樣本要有足夠的量，樣本越大，結果越可靠。經驗表明，樣本量在10 000以上的數據一般與理論值吻合很好，在1 000至10 000之間吻合較好，在200至1 000之間差距較大，但也有相當參考意義，樣本量在200以下的，一般就不適用奔福德定律了。三是數據檢測的結果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能說明存在財務舞弊的可能性，不能說明一定存在財務舞弊，因而審計人員還應以此為線索，追根尋源，查找舞弊存在的有力證據。四是如果數據檢測結果符合奔福德定律的概率分布，并不意味著一定不存在財務舞弊。尤其當數據總量非常大的時候，如果舞弊數據發生次數不多，它們就會淹沒在大樣本的規律之中。在大樣本的情況下，審計人員還應該考慮分層進行測試分析。分層進行測試的形式可以依企業不同情況進行分類，可以按企業的供貨商、購貨商進行分層，也可以根據不同購貨地區、銷售地區進行分層。這種分層測試均可以通過計算機的操作功能快速而方便地完成。
【參考文獻】
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［2］ 馮郁，丁國勇.班福法則及其審計應用［J］.審計理論與實踐，2003（12）
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關鍵詞：職業懷疑態度；金融業貪污審計
近年來，金融業貪污案件頻發，其中不乏千萬元以上大案。為了最大限度防范金融風險，確保金融安全，各金融監管主體有必要加大金融業貪污審計力度，且在整個審計過程中，有必要保持高度的職業懷疑態度，這是與金融業貪污的特點分不開的。
一、職業懷疑態度的定義
SASNO.99（美國舞弊審計準則）認為：“職業懷疑主義”精神應貫穿于審計過程的始終，審計人員應克服自身對于客戶的信任和以往跟該客戶的合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。
IAASB（國際審計與鑒證準則委員會）的ISA 240（國際舞弊審計準則）認為：職業懷疑態度是指：要有質疑的態度及對審計證據的批判性評價。職業懷疑態度要求不斷質疑所獲得的信息及審計證據是否表明會存在舞弊性重大錯報。
綜合以上兩點，筆者認為：職業懷疑態度是指審計主體在審計過程中對客戶及其所提供信息均保持必要質疑的思想狀態。這里的審計主體不僅包括注冊師，還包括政府審計機構、內部審計機構等一切具有審計資格的機構或人員。
二、職業懷疑態度對金融業貪污審計的重要性
（一）金融業貪污的特點
1.貪污主體的特點
一是管理層貪污情況嚴重，這因為他們更易于凌駕于內部控制之上；二是貪污者往往具有豐富的知識，包括金融業務知識、財務管理知識及機知識等；三是貪污案件往往牽涉到多人串通，既包括金融單位內部人員與外部人員的串通，亦包括金融單位內部各層次人員的串通。
2.貪污手段的特點
為了隱瞞貪污行為，貪污手段通常比較高明，常見手段如下：
一是截留存款不入賬。例如： 2003年5月間，陳榮品利用其在某銀行營業所任出納職便，先后三次將桃源信用社存入的現金16萬元不交單位入賬，僅將交款單的第一聯出具給信用社抵賬，第二聯則隱匿銷毀，從而將存款占為己有。
二是虛增存款并套取本金或利息。例如：1997年至2000年，陳成添在擔任農業銀行漳平市支行新橋營業所主辦會計、坐班主任期間，利用職便，采用虛增存款額從而虛增利息的手段，從應付定期存款利息賬戶中虛增42筆利息，共計107945.24元，爾后轉存至私人賬戶。
三是虛構貸款并予以侵吞。例如：彭偉智在擔任中國農業銀行深圳分行第三營業部個人理財部主任期間，于2001年初至2003年9月，利用職務之便，采取編造假身份證、假房產證、假抵押登記、假二手樓按揭資料等手段，從農行套取4000多萬元銀行貸款，轉入私人賬戶占為己有。
四是虛構客戶取款并冒名領取。例如：華融公司業務員宋丈艾對本單位領導謊稱某客戶要取款，騙取領導同意后，利用其掌握的兩張空白委托付款憑證，從華融公司財務領取共計2800萬元的轉賬支票三張，并將該支票私自以客戶的名義存入其他銀行，后其私刻了該客戶的財務章、人名章，分五次將2800萬元騙出，全部轉入其個人公司的股票賬戶內。
3.貪污風險因素的特點
貪污風險因素是指易于誘發貪污的因素，根據舞弊三角，貪污風險因素可以分為三種，即動機或壓力、機會、態度或借口。動機或壓力即貪污者的行為動機，機會即貪污行為能夠得以實施并被隱瞞的可能性，態度或借口即適當的貪污理由。這三個因素只要存在一種，就會存在貪污的可能性。貪污風險因素的特點具體表現為：
（1）貪污動機或壓力多樣化
一是方面的動機或壓力。主要包括：單位不景氣，員工工資及其他福利待遇過低；家庭負擔過重，員工收入無法彌補；員工有不良嗜好，例如賭博、包養情人、揮霍成性、與人攀比等；員工負有較多個人債務，無法償還；挪用公款后無法全部歸還，唯恐追究責任，遂攜帶余款潛逃；個人經營資金短缺，或證券投資失敗，遂設法損公肥私。
二是心理方面的動機或壓力。主要包括：唯恐領導層打擊報復，甚至失去工作，因此，在某些情況下，員工雖然明知領導層貪污，但不得不予以配合；親友品行惡劣，例如親友以斷絕關系、自殺等手段逼迫員工貪污。
（2）內部控制不健全
1992年9月，美國COSO委員會了《內部控制—整體框架》，指出內部控制系統應包括五項要素，即控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通和監督。如果以上內部控制要素不健全，就會給貪污者留下機會。
（3）貪污借口多樣化。例如：有些單位的管理當局設法截留收入、虛構支出設置小金庫，用于為成員發放福利費、獎金以及各種名義的補助，并認為這是為員工謀福利，不是貪污；有的貪污者認為自己勞苦功高，理應得到相應的回報，例如升遷、物資獎勵等，如果得不到，便可能通過貪污達到心理的平衡。
（二）業貪污特點對保持職業懷疑態度的決定性
由于貪污主體多為管理者，因此他們更有機會凌駕于內部控制之上進行貪污并予以隱瞞；由于貪污者通常具有豐富的知識，因此他們能夠設計出種種貪污手段并通過虛假的業務憑證予以隱瞞；由于貪污者往往進行串通，訂立攻守同盟，更加大了貪污的隱蔽性。因此，在金融業貪污審計中，有必要假設被審計單位相關人員是不可信賴的，有必要質疑其提供的貌似合理的信息的可靠性。且由于貪污者的精心隱瞞，往往無法通過其提供的信息來發現貪污的事實，因此，有必要關注貪污風險因素，并質疑其中的異常情況，以發現貪污存在的可能性。總之，金融業貪污的特點決定了在整個審計過程中都必須保持高度的職業懷疑態度。
三、金融業貪污審計中保持職業懷疑態度的辦法
（一）應借鑒風險導向審計中的有錯推定原則
該原則源自SASNO.99（美國舞弊審計準則），根據該準則要求：在一些高風險的審計領域，如果審計師沒有充分、適當的審計證據證明該交易事項或科目余額是真實的，則推定存在。在金融業貪污審計中，也有必要采用該原則，即如果沒有充分、適當的審計證據證明被審計單位的資產是安全、完整的，那么應推定存在貪污嫌疑。
（二）應借鑒管理舞弊導向審計的觀點
管理舞弊導向審計認為：管理舞弊是舞弊的重點所在，相應審計程序是尋找被審計單位是否存在表明管理舞弊的紅旗標志，判斷管理舞弊風險的高低，并根據管理舞弊對財務報表的影響程度，計劃、實施審計工作，收集充分、適當的審計證據，證實或消除對管理舞弊的懷疑。其實質是把風險導向審計中的有錯推定原則運用到管理舞弊審計當中。在金融業貪污審計中，也應把有錯推定原則重點運用到管理層，尋找是否存在表明管理層貪污的風險因素，并據此計劃、實施審計工作，以證實或排除管理層貪污的可能性。
（三）應重視制度基礎審計
制度基礎審計要求根據對內部控制的了解與測試來計劃、實施其他審計工作，而內部控制對審計證據起生成或維護作用，通過測試內部控制，尤其是通過對一些關鍵控制點（如管理崗位、財務崗位）的測試與評價，能從源頭上考察這些關鍵控制點的設置是否合理、運行是否有效。一旦發現設計不合理或運行無效的內部控制，就應質疑與其相關的審計證據的可靠程度，從而排除單獨看來很有說服力的偽證，并關注是否存在可能因此導致的貪污機會。
（四）應注意識別其他貪污風險因素
1.貪污動機或壓力的識別。一是方面動機或壓力的識別，是查閱涉嫌貪污者的收入證明資料，并通過詢問了解是否存在導致其支出過多的事項，例如：家事較多、存在不良嗜好、負有較大的個人債務等。如果其支出遠高于正常收入，就應質疑貪污發生的可能性；二是心理方面動機或壓力的識別，方法是通過詢問，了解被舉報者上級或親友的品行，如果其上級或親友品行低下，則應質疑涉嫌貪污者貪污的可能性。
2.貪污態度或合理化的識別。方法是詢問被舉報者的同事、鄰居等，以了解其是否對單位牢騷不斷，是否生活方式異常奢侈等。如果存在以上情況，則應質疑貪污發生的可能性，并通過設計進一步的審計程序以印證或排除之。
（五）應質疑其他異常情況
1.質疑異常金融業務。例如：無授權批準的金融業務，缺少文件支持并缺少解釋及說明的金融業務等。這些金融業務有可能是為了掩飾貪污而虛構的。
2.質疑異常的賬證資料。例如：記賬憑證與原始憑證金額不符，記賬憑證未附必要的原始憑證、憑證與會計賬簿金額不符，賬證有涂改痕跡等。這些賬證有可能是為了貪污需要而偽造的。
3.質疑管理層異常行為。例如：拒絕檢查人員接觸相關人員及會計資料，拖延會計資料的提供，借故躲避檢查人員詢問等，這有可能是為了隱瞞貪污的事實。
4.質疑異常人員。例如：兼任幾項不相容職務的人員有可能利用內部控制缺陷進行貪污。
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一、西方各國法務會計的發展
（一）美國 法務會計是出現于美國20世紀70年代末80年代初的一門新興會計領域，主要產生于法庭訴訟和經濟欺詐。這些舞弊案件一般都是通過會計造假來實現的，一方面損害了投資人的利益，同時也使得社會公眾對經濟秩序喪失了信心。美國的法務會計師主要從事的業務包括制定訴訟策略、收集證據、損失計算、訴訟支持和參與訴訟文件的管理、作為專家證人在法庭上提供證言。上述這些業務范圍都是法務會計人員利用會計專業知識，取得會計原始憑證，協助律師來獲取、組織和解釋會計信息，從而在訴訟過程中提供最有力的支持和作用。法務會計在美國的發展是非常迅速的，美國有一半以上的大學開設了法務會計專業課程，大約80%的會計師事務所提供法務會計服務，從理論到實踐都極大地推動了法務會計的發展。
（二）英國法務會計在英國發展迅速，英國的特許會計師協會專門成立一個支持小組，用來為法務會計人員在進行訴訟服務時提供幫助。由于財務舞弊和欺詐的不斷發生，英國還成立了專門為中小企業防止欺詐的法務顧問組。
（三）澳大利亞法務會計在澳大利亞的發展也相當成熟，理論上已經制定了統一的、具有職業道德性質的行為準則，實踐中，法務會計人員在澳大利亞非常受歡迎，需求最大的是電訊公司和信用卡業務機構，這些企業利用法務會計人員來處理各種繁瑣的經濟糾紛案件，另外某些家庭經濟糾紛案件中也需要法務會計人員。澳大利亞同時也是國際注冊法務會計師資格成員國。
（四）加拿大 加拿大有近33%會計師事務所提供法務會計服務，其中服務最多的就是利用會計專業知識，提供會計信息來進行證據，供法庭使用。
二、西方各國法務會計的發展對我國的啟示
（一）在高校及科研機構開展法務會計理論研究 在高校及科研機構引導建立課題組，專門進行法務會計理論研究，借鑒國際經驗，研究建立起具有中國特色的法務會計的相關理論體系和行為準則，從而推動法務會計在我國的發展。
（二）宣傳法務會計法務會計在我國還非常陌生，專業的會計人員很多都不知道法務會計，更不用說廣大的社會各界人士了，所以做好宣傳法務會計的工作在我國非常重要。宣傳內容主要包括什么是法務會計，法務會計是做什么的，哪些行業需要法務會計等。盡管法務會計在我國還沒有系統展開，但在實務中也有一定程度的開展，主要限于經濟案件的審查。例如某些重大經濟案件，法院會聘請審計、稅務相關人員聯合審查，搜集有關經濟犯罪證據（因為這些犯罪都是采用會計作假），為訴訟提供有力的證據，這也是我國法務會計發展的雛形，但這遠遠不夠，還應該加大宣傳力度，從學者到普通社會公眾都來了解法務會計，為社會主義市場經濟建設過程中遇到的問題和解決經濟糾紛提供科學合理的依據。
（三）健全社會主義法制 任何經濟秩序的有效運行都離不開法制的健全，對于法務會計同樣如此，法務會計人員要熟悉各種已經頒布的法律制度，在進行會計信息的獲取時要做到有法可依，并盡可能的對會計信息進行量化和確認，為法務會計的發展建立好的外部法律環境。
（四）正確認識法務會計與舞弊審計、司法會計的區別與聯系法務會計一詞來源于對英文"Forensic Accounting"的翻譯，自從出現了法務會計，就有人認為我國早就存在法務會計，只不過以前用的是“舞弊審計”、“司法會計”。首先法務會計與司法會計的區別體現在概念不同、執行主體不同、目的不同、性質不同等。聯系體現在兩者都是利用會計專業技能來協助法庭解決經濟糾紛，并且作為專家證人的身份出現在法庭。法務會計與舞弊審計的區別體現在目的不同、對象不同、立場不同、執業標準不同、職能不同等。法務會計表現為法律服務性，舞弊審計表現為社會服務性。
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關鍵詞：會計舞弊特征 會計舞弊識別 舞弊治理
會計舞弊，意圖在于欺騙外部投資者、潛在投資者和債權人等會計信息使用者的蓄意錯報，或數額遺漏的不誠實行為。會計舞弊作為一個全球性的問題，我國資本市場也同樣受其困擾。從瓊民源、銀廣廈，到宇通客車、華源制藥，以及近年來的九發股份、陜西精密等相繼因會計舞弊被證監會處罰。對會計舞弊模式加以識別并有效治理，能夠有效推動資本市場的發展，促進經濟增長和繁榮。在理論方面，分析會計舞弊產生的背景、動因、模式，能夠為會計準則及審計準則的制定提供理論支撐，進一步完善會計與審計準則，拓展了會計理論的研究范疇。綜合運用信息經濟學中的契約理論、委托――理論、“有限理性”理論等，找出導致上市公司會計舞弊的經濟學根源。在實踐方面，促使上市公司提高自身素質，加強整個社會的誠信道德建設，有利于增加會計信息的透明度和決策有用性，降低投資者的投資風險和成本，有效地保護投資者的利益。
一、國內外會計舞弊識別研究綜述
（ 一 ）國外關于會計舞弊征兆綜述 Albrecht & Romney 以問卷調查方式證實了公司會計舞弊的征兆可以使用“紅旗”標志；Beneish 研究發現，負債比重和增長速度、股價的變動可作為判定會計舞弊的風險因素。公司銷售額及應收款增加、資產利用效率下降、銷售利潤率異常也預示著會計舞弊的征兆。COSO報告發現，舞弊公司的獨立董事在董事會中所占比例較小，外部董事和獨立董事任期比較短，并且兩者持股比例低于非舞弊公司。Summers and Sweeney對會計舞弊實證研究表明，在舞弊發生前，公司有較高的存貨周轉率和總資產報酬率。經理人員為了提高自己利益，會在舞弊被發現或帶來負面影響以前進行股票交易行為。Lee Ingram and Howard分析論證發現，會計舞弊與應計部分相聯系，現金流量值小于盈余是舞弊存在的一個信號，舞弊公司的經營自由現金流比較低，財務杠桿高、應收賬款余額也較高，有比其資產更高的市場回報，但其資產和銷售絕對額通常較小。
（ 二 ）國內關于會計舞弊征兆綜述 反映企業資產營運情況的流動資產周轉率指標，反映盈利能力的銷售利潤率、成本費用率指標，反映企業償債能力的資產負債率指標等可作為上市公司會計舞弊的檢測指標。陳信元等總結會計舞弊的公司特征：“連續兩年虧損，第三年的業績仍然沒有改善的公司；在短期內經常發生關聯交易和資本運作的上市公司；股票價格和經營成果變化很大的上市公司；行業經營狀況不景氣或整個行業競爭過于激烈的上市公司等，發生舞弊的可能性會提高”。章美珍對銀廣廈舞弊案分析，認為內部控制制度不健全者，行業政策經常變化者、經營產生的盈余小于經營活動所產生的現金流量，即盈利質量較差者，舞弊可能性加大。丁友剛、郝玉芹認為財務舞弊主要來自于三方面的原因：壓力、機會和開脫違法行為的價值觀。申草指出中國上市公司財務舞弊三個新的特征：舞弊數量大幅上漲；現金舞弊金額大增；串通舞弊案例增加。陳國欣、劉立國等的研究表明，盈利能力、法人股比例持股比例、獨立董事、監事會的規模、內部控制制度、審計意見等變量與財務舞弊存在很大的關聯。曹利的研究結論表明，董事會成員持股多的上市公司、公司治理結構薄弱的上市公司更有可能發生會計舞弊。
二、上市公司會計舞弊現狀、表現形式及動因分析
（ 一 ）上市公司會計舞弊現狀分析 COSO2010年的《虛假財務報告》的研究顯示，在SEC調查的舞弊案件中檢查了350例，有超過30起舞弊公司涉及舞弊金額超過5億美元，其中CEO和/CFO涉入在內的案件占89%，60%以上屬于收入舞弊案件。根據中國證監會披露的2003年1月到2010年12月對120家上市公司處罰公告，經過分析整理得出：舞弊公司涉及到多個行業，盡管分布不均衡但以制造業和綜合業比較集中，120家舞弊公司分屬于12個行業，其中59家舞弊公司屬于制造業，占舞弊總案例數的49.17%，綜合業舞弊公司位于第二，其后是信息技術業，后兩者之和占舞弊總案例數近20%，在社會服務業發生的舞弊較少。截止到2010年，2003年和2005年有 11家上市公司被公告處罰， 2004年有 18家上市公司被公告處罰，2006年有 15家上市公司被公告處罰，占舞弊上市公司總數的12.5%；2007年至2009年分別占被處罰總數的10%、11.67%、12.5%，2010年處罰公告涉24家上市公司，占8年來舞弊上市公司總數的20%。由此可以看出，金融危機后，我國受處罰的舞弊上市公司是明顯增加的。上市公司會計舞弊是很難控制的。此外，舞弊持續年度2-4年的上市公司近70家，在所有舞弊120家上市公司中占到60%，說明我國上市公司會計舞弊具有連續性。從120家會計舞弊公司的具體內容來看，會計舞弊主要有年度財務報告會計舞弊、中期報告舞弊、重大事項未及時披露、虛假信息披露等。
（ 二 ）上市公司會計舞弊表現形式 袁小勇指出舞弊行為主要方法有：在期末虛構、提前確認收入；高估或虛構資產入賬；虛構或隱瞞交易事項；利用關聯方交易；濫用會計政策、會計估計及變更，濫用差錯更正等違反交易實質的手法”。 利用收入粉飾財務報告已成為全世界舞弊行為者的共同偏好。無論是國外還是我國的財務報告舞弊大案，通過收入舞弊手段已成為全世界通用的舞弊語言。秦榮生指出舞弊的變現形式主要有：提前確認收入或不符合收入確認原則的收入被確認；虛增利潤；不計或少列負債；將本期營業收入推遲到下期確認；將未來費用提前至本期確認。李若山分析上市公司常用的舞弊手段有：虛列交易；收入、費用計列不準確，濫用借款費用的會計處理方法來調節利潤；財務費用不予列示；長期股權投資核算不當，改變合并范圍調節利潤；不符合實際地調整折舊年限，甚至漏提折舊；資產減值準備計提有誤；重大事項隱瞞或不披露；虛列資產。Albrecht and Williams 的研究認為，財務報告中出現無法解釋的變化、收益質量下降、大額交易、高額負債、無法收回應收賬款等問題。此外，產品或客戶過于集中、管理當局經常變動、外部審計師變更、關聯方之間交易、與客戶或供應商之間有關聯關系等也是舞弊的表現方式。此外，筆者通過對上市公司舞弊案例分析得出以下結論。首先，上述舞弊手段都是與利潤指標緊密相關的，近年來利用貨幣資金舞弊是更加多見的手段。其次，不論收入、成本費用、資產或是負債舞弊，大多數有關聯方的參與。主要表現有：關聯交易非關聯化；將一項關聯交易運作成兩項非關聯交易；集團公司向子公司轉移價差進行購銷；虛構交易事實，調節產品和原材料的價格；高于或低于市場價格進行資產置換和股權置換；收付管理費調節利潤等。再次，通過資產重組、剝離、模擬或局部改制的手段，將劣質資產、潛虧或成本費用剝離，將虧損企業模擬成盈利企業，或者根據公司的需要，采用協議定價的方式，使利潤在關聯方之間轉移。近年來常用的舞弊手段還包括利用報表附注舞弊，主要表現形式有關聯方占用資金、違規為大股東提供擔保、未決訴訟、大額融資事項、資產質押、對外重大投資等事項不予披露，配股資金的使用情況與披露信息不符、披露虛假控制人等現象。
（ 三 ）上市公司會計舞弊的機會和動因 （1）上市公司內部、外部制衡機制嚴重失衡。股權結構高度集中，呈現出國有股或法人股一股獨大的股權結構，存在嚴重的內部人控制問題；董事監督職能弱化，獨立董事喪失其獨立性；監事會監督職能虛設，無法對公司董事會和管理層的經營決策和管理行為進行制約。外部制衡機制的失衡表現為：經理人市場不健全；注冊會計師審計不稱職，為了維持與公司的良好關系和眼前利益，有的注冊會計師違背職業道德，面對舞弊，出具無保留意見的審計報告等，為造假者服務。（2）委托關系失衡。所有者和管理層各自利益不同，作為理性經濟人，目的是追求自身利益最大化，管理者憑借其占有的信息優勢，操縱財務信息進行舞弊，實現自身利益；所有者和管理者之間存在委托關系，信息不對稱，進而產生逆向選擇和道德風險問題，給管理層舞弊提供了機會。（3）缺乏嚴厲懲罰措施。會計舞弊行為披露后往往沒有得到應有的懲罰，無法對主導舞弊行為加于震懾和約束。我國對會計舞弊的處罰主要有經濟處罰、行政處罰和刑事處罰和賠償。相對與國外的處罰力度比較輕。如ST建通在重組中虛增營業收入、虛增利潤，導致上市公司年度報告虛假記載利潤，對其處罰僅是給予警告并處以罰款。由于處罰機制不嚴厲，導致舞弊者的成本偏低，相對于其取得的巨大收益而言，外部制衡作用受到抑制。（4）獲取信貸資金和商業信用。銀行從其貸出資金的安全性考慮，愿意將資金貸給經營業績好、現金回收速度快的公司，經營業績不好的公司，為獲得貸款，采取財務報告舞弊的行為。同樣為獲取供應商的商業信用也采取此類舞弊方式。（5）操縱股價。股價價格上升能與管理層的相關利益成同方向變化，顯示高管人員的價值和能力。在此誘惑下，一些公司管理層與券商合作，通過會計舞弊，達到操縱股價的目的。（6）地方政府發展當地經濟及提高業績的需要。上市公司募集的資金可以推動當地經濟的發展，地方政府可借此提高工作業績。而上市指標難度大，資源又非常緊張，許多地方政府不愿讓上市公司失去已有的籌資功能和資格。有的地方政府通過采用稅收優惠、財政補貼的形式幫助上市公司實現盈利目標，為上市公司操縱利潤、粉飾財務報表提供了方便。有了地方政府的援助，為進一步實現增發或者配股的條件，或為提高配股的價格，從資本市場上籌集更多的資金，上市公司制造、披露虛假會計信息，虛增利潤或少報虧損，欺騙投資者。
三、會計舞弊的治理對策
（ 一 ）進一步細化會計準則，提高非財務指標的地位 會計準則作為一種分配標準，有效地保證了公平及合理，地控制了會計舞弊產生的動因。我國會計準則日臻完善并達到與國際接軌的目標。如新準則對于存貨發出計價方法進行修訂，要求上市公司一律采用“先進先出法”，取消“后進先出法”，減少了利潤操縱的空間。新準則對資產減值準備的變革體現在對減值準備的沖回有嚴格的規定，長期資產減值準備只允許在資產處置時，再進行相應的沖回，這一規定使上市公司無法再通過利用計提和轉回資產減值損失進行利潤操縱，對遏制上市公司舞弊起到重要作用。新準則對合并范圍的確定不以股權比例作為衡量標準，遵循實質重于形式的會計原則，即使子公司的所有者權益為負數，只要持續經營，也納入合并范圍。切斷了一些上市公司為將業績不好的子公司從合并范圍中剔除而降低投資比例，從而粉飾合并財務報表的手段。新準則的出臺雖然在一定程度上對舞弊問題起到了遏制作用，但會計準則仍然有待于進一步完善，在具體準則的使用指南中，可以根據不同準則所規范事項的性質、規范要求進一步細化。西方的會計準則不斷在“灰色地帶”上制定詳細的規則，使得舞弊的空間逐漸減少。我國可以借鑒國外“灰色地帶”方面的研究成果。如對于公允價值計量的問題，可以在參考IASC和FASB所制定的規則，出臺一些輔助政策進行規范。對于特殊行業的會計準則，在制定上可參照國外的經驗，提高準則間的關聯度，從根本上防治會計舞弊。此外，我國上市公司采用篡改財務信息達到規定的財務指標，要減少這些舞弊，可以提高非財務指標的地位，實踐中非財務指標更能反映企業的某些深層次問題。目前法規中規定的非財務指標，可操作性不強，易被忽略掉。因此，應當將非財務指標加以具體、明晰化，讓其在資本市場中發揮更大的作用。
（ 二 ）加強誠信道德建設，優化內部控制 會計舞弊現象深層次的原因在于誠信道德的缺失。治理會計舞弊的關鍵還在在于加強誠信道德建設，主要可從以下三方面著手：加強管理者的誠信道德建設，加大對管理者的誠信教育；加強從業人員的誠信道德建設，將建立社會評價機制、賞罰機制和強化輿論監督三者結合；加強 CPA 的誠信道德建設，采取社會公開評價機制，建立會計師事務所誠信等級評價制度，并建立 CPA 誠信檔案。以內部審計為核心建立舞弊風險的內部防控體系。建立風險預警機制，規避事前風險。我國的內控系統建設全面考慮社會環境，要從整體出發，滿足組織要求，從更廣闊的角度建設內控制度。以此作為行業、部門建設內部控制的原則，形成評價內部控制的統一標準，并與企業規模、業務范圍、集中程度和風險水平等相適應。正如COSO在報告中所提出的，中國需要建立一個符合各方利益要求的通用內部控制準則；提供一個標準的內部控制指南，不同規模、性質的企業或組織都以此為標準，對自身的內部控制系統進行評價，在此基礎上加以完善和改進。
（ 三 ）完善內、外部制衡機制 公司內部制衡機制發揮作用能有效控制會計舞弊。為此提出以下建議：一是建立健全公司的組織結構。公司治理的基石是健全的組織結構，上市公司應按照監管部門要求，建立健全董事會及下屬專門委員會、股東會、監事會等機構，以保證合法合規性。部分公司在設立審計等專門委員會基本要求的同時，也應該探索建立風險委員會、關聯交易委員會、社會責任委員會等個性化的機構。二是優化上市公司股權結構，改變股權過度集中的狀態，建立多元股權結構，形成多個大股東相互制衡的良好機制，有效治理會計舞弊。三是大力培育機構投資者。他們在信息、專業化水平和人員配備等方面具有優勢，可以督促管理層經營好投資的公司，以獲得更多的收益。目前的機構投資者大多是追求短期收益，為了使內部制衡能更好地發揮效果，要大力培育具有不同投資理念、不同所有制結構的機構投資者，如鼓勵基金公司、非銀行金融機構、保險公司及外資等機構長期持股。四是發揮銀行的制衡作用。德國的銀行主導型治理模式，就是在對中小股東保護較弱、資本市場不發達的情況下形成的，引導銀行長期持股，銀行利益與公司緊密聯系在一起，同時具有公司債權人和大股東的雙重身份，形成相互制衡的格局，銀行就會利用其信息優勢參與公司內部治理，加強對管理層的約束和監督。五是完善獨立董事制度。可以提高獨立董事在董事會中的比例，在美國，獨立董事多于內部董事，占董事總數的平均比例為62%，獨立董事在美國公司能發揮出制衡作用，作為一種國際趨勢，提高獨立董事在董事會中所占的比例。此外，保證獨立董事獨立性的關鍵之處還在于完善獨立董事的聘用機制，改變獨立董事的提名由控股股東操縱的局面，發揮其監督和約束的作用。六是增強對管理層的激勵和約束。會計舞弊現象還說明了公司對管理層的激勵和約束不到位。公司對管理層的激勵措施，應盡量長期化、詳細化，如分期支付獎金、以“工齡+任職期間的效益”計算的離職獎金，帶有限定性條件的認股權證等，不合理的目標定位將容易誘使管理者進行舞弊，所以應使使管理者的責任目標與公司的可持續發展聯系起來。還可以設計彈性化激勵和約束條款，引導管理者的行為，公司可根據情況變化確定管理者的報酬，達到一定程度上制衡的作用。如何完善公司外部制衡機制可從以下方面進行：首先，改變經理人聘用制度，逐步培育和發展我國的經理人市場，建立經理人力資源信息庫。通過建立一系列的保障體系來培育經理人市場，制定和出臺相關法律法規作為經理人市場運行的保障、發揚誠實守信的品德、強化社會輿論對經理人市場的監督等。其次，加強CPA 的外部監督制衡作用。為提高我國CPA審計獨立性，使其外部制衡功能得到充分發揮，提出如下建議：首先，改變會計師事務所的聘任和報酬支付制度。目前被審計單位管理層控制著審計機構的決定權，并負責支付其報酬，導致注冊會計師失去其獨立性，喪失了其應有的外部制衡功能。為此，可嘗試采用美國J?Ronen提出的財務信息保險制度。即上市公司以財務報告為投保對象，由保險公司聘請會計師事務所進行獨立審計。如果財務報告存在舞弊，保險公司將承擔保險責任，保險公司為其自身利益不受損失，會充分揭示公司舞弊行為，從而抑制舞弊的發生。財務信息保險制度的使用，會外部制衡機制，使得會計師事務所、保險公司、上市公司三者之間形成有效的制衡關系。其次，實行定期審計輪換制度。此外，推行有限責任合伙制，加大注冊會計師的過失成本，還可采用多名注冊會計師聯署簽名的辦法，多位名CPA 之間會形成一種制衡機制，能更有效地抑制舞弊的發生。最后，注冊會計師提高職業判斷能力和加強應對舞弊風險能力。注冊會計師對被審計單位經營環境了解的越充分，則在防范舞弊風險的判定上越準確。樹立與內部控制相適應的風險觀，提高舞弊審計的效果和效率。審計判斷是一個循環往復過程，注冊會計師正是在審計判斷結果的不斷反饋中調減其判斷誤差，使其職業判斷能力不斷提高。注冊會計師需要具備相關專業知識，不斷積累舞弊審計經驗，提高舞弊審計技術。
（ 四 ）加大對舞弊做法的處罰執行力度 舞弊行為主體是一個經濟利益體，當舞弊的預期收益高于執行成本時，他會鋌而走險進行財務舞弊。所以，加大對舞弊行為者的處罰力度，在原有承擔行政責任基礎上加重對刑事責任的追究，并且要加大罰金力度和賠償金額，這些措施將大大提高舞弊主導者的成本和風險，如法國的刑法規定：公司偽造憑證，法院將會強制性地宣布該公司破產，并且還要被處以一百五十萬法郎罰款，嚴格的罰則，使試圖以身試法者望而卻步，這對發揮監管部門、司法部門的外部制衡作用是非常有效的。
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[關鍵詞]內部審計；審計角色；風險模型
doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2016.22.015
[中圖分類號]F239.45 [文獻標識碼]A [文章編號]1673-0194（2016）22-00-02
0 引 言
隨著內部審計的發展，基于風險導向的內部審計模式越來越被重視。內審時應關注被服務企業的風險和內審自身審計風險，對此，美國注冊會計師協會的第47號審計標準說明中提出審計風險基本模型，即審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險，該模型更適用注冊會計師財務報表審計。考慮到內審的重點是基于評估企業風險管理的結果為導向，可運用IIA提供的內部審計在企業風險管理中發揮不同作用的扇形圖作為依據，以構建內審風險模型。
1 國內對內部審計風險的相關研究
國內學術界一些學者也探討了內部審計風險模型，大多學者依據內審的類型（例如內部控制審計、舞弊審計、經營審計等）構建具體內部審計模型，但并不通用。例如牛建東 等構建了內部審計風險模型=企業風險×檢查風險模型；謝榮 等以企業經營風險為導向，確認高風險的審計領域和審計重點，構建了經營風險導向模型：審計風險=經營風險×檢查風險；張龍平 等構建了控制風險導向模型：審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險；王澤霞構建了以舞弊風險為導向的舞弊風險導向模型：審計風險=舞弊風險×檢查風險；國際審計和鑒證準則委員會提出的重大錯報風險導向模型：審計風險=重大錯報風險×檢查風險等。
2 內部審計風險識別、變化及風險模型的構建
2.1 內部審計風險類型的劃分
根據IIA提供的內審在風險管理中發揮不同作用的扇形圖，依據內審角色變化是否對內審風險發生影響，對其分為兩大類，一類是不隨著內部審計在風險管理中的角色變化而發生變化的系統性內審風險；另一類是隨著內部審計在風險管理中的角色變化而變化的其他內審風險。通過識別這些內審風險及其影響因素，分析內審在風險管理中角色的變化對內審風險發生的影響。
2.1.1 不隨內部審計角色變化的系統性內部審計風險
本文把不隨著內部審計在風險管理中角色變化而發生變化的較固定的風險稱為系統性內審風險（Systematical Internal Audit Risk），其與行業狀況、法律環境和監管環境等因素有關，主要包括所處行業的市場供求與競爭、生產經營的季節性和周期性、適用的會計準則和會計制度及行業特定慣例、重大政府政策等。例如危險爆炸物運輸企業的內審部門面臨的審計風險比普通商品運輸企業的內審部門面臨的風險大。在構建內審風險模型時若將其系統性風險（SIAR）考慮進去，對于企業集團在評估不同業務子公司內審風險時有較大作用。
2.1.2 隨內部審計角色變化的內部審計風險
除了系統性內審風險外，內部審計還存在其他不斷變化的多種風險。IIA于2013年《框架》中提到首席審計官需要考慮與內審活動以及目標實現相關的風險，包括審計失效風險、錯誤確認風險、審計名譽風險等。由于內審活動無法免除風險，首席審計官需要采取必要的措施來確保自身的風險得到管理。
2.2 內部審計在風險管理中發揮不同作用對審計風險變化的影響
IIA按照內部審計在為企業的風險管理過程發揮不同程度的作用，將扇形圖劃分為三大塊。從左往右順序依次為內審發揮核心作用、需要安全保障的內部審計作用、不應該發揮作用。角色變化會對內審風險產生不同影響。
2.2.1 內部審計角色在扇形圖中由左向右變化對內部審計風險的影響
隨著內部審計在風險管理中的作用在扇形圖中由左向右移動，內審人員的獨立性和客觀性會逐漸受到遞增的威脅。在扇形圖左側發揮核心作用的區域，內審在實施確認業務時的獨立性和客觀性程度是最強的；在扇形圖中間需要安全保障作用的區域，內審在施咨詢業務時的獨立性和客觀性可能會受到威脅；在扇形圖右側不應該發揮作用的區域，內部審計偶爾實施非審計管理職能時的獨立性和客觀性可能會喪失。內部審計獨立性和客觀性程度的變化會對內審名譽風險和內審失效風險造成較大的影響，本文認為，隨著角色在扇形圖中由左向右偏移，例如內審名譽風險和內審失效風險的等級水平呈現遞增的趨勢。
2.2.2 內部審計角色在扇形圖同一模塊中不同類型審計活動對內部審計風險的影響
不同類型的審計活動有著不同的內審風險組合，且內審時各類風險所占的權重有所差異。例如：遵循性審計風險主要由內審名譽風險、內審失效風險等組成，其中名譽風險占比較大；財務報表審計風險主要由內審名譽風險、失效風險、錯誤確認風險等組成，其中失效風險和錯誤確認風險占比較大；舞弊審計風險主要由內審名譽風險、訴訟風險等組成，其中訴訟風險占比較大。此外，不同類型的審計活動有著不同的客觀性水平。總體來說，依賴內審人員主觀判斷較少的審計活動的客觀性水平較高，對應的相關風險會較低。
關鍵詞：會計報表 舞弊 預警分析
一、會計報表舞弊的理論界定
1.會計報表錯誤與會計報表舞弊的區別。根據《獨立審計具體準則第八號――錯誤與舞弊》的定義：錯誤是指會計報表中存在的非故意的錯報與漏報。錯誤行為沒有不良的企圖，是非故意行為，是一種過失行為。而舞弊是指導致會計報表產生不實反映的故意行為。兩者存在根本性的區別。
2.會計報表舞弊行為的表現手段。主要有以下十種：(1)虛假確認收入。指公司不遵循收入實現原則來確認收入，而是根據需要提前或是推后確認甚至虛假制造收入。(2)虛假確認費用或將費用轉為成本推遲確認。(3)利用財產評估調節資產和所有者權益。(4)投資收益不入賬，成為賬外資產。(5)虛擬資產和提前確認資產。(6)改變存貨計價方法調整利潤。企業對存貨成本的計算如果采用不適當的方法或任意分攤存貨成本，就會使銷售成本降低，從而增加營業利潤。(7)改變折舊方法。可以在計提折舊時用直線攤銷法、雙倍余額法、年數綜合法等方法，自行確定使用年限，以達到其或多計或少計的目的。(8)利用應收應付賬款影響企業業績。應收賬款常常用于隱藏利潤，尤其是五年以上的應收賬款長期掛賬，而應收賬款一般占一個單位相當大的流動資產比重，它的收回與否對企業的業績影響也就很大。(9)制造假文件，達到舞弊目的。(10)隱瞞重大事項。如需進行披露的重大事項未按規定披露或故意隱瞞。
3.會計報表舞弊的分類。（1）根據虛假會計報表的成因主要分為因企業管理所引起的會計報表舞弊和企業的經營失敗而引起的會計報表舞弊。一般企業管理當局進行會計舞弊時存在六種動機：①確保職位和獲取獎勵。②募集資金。③逃避稅收。④避免巨額政治成本。⑤操縱公司的股價。⑥為獲取信貸資金和商業信用。（2）從宏觀角度，會計報表舞弊又可分為管理層面上的舞弊、關系層面上的舞弊、組織結構和行業層面上的舞弊以及財務結果和經營層面上的舞弊。（3）從會計角度看，會計報表舞弊又可具體分為銷售收入舞弊、銷售成本舞弊、負債和費用舞弊、資產舞弊和披露舞弊等。這是從各會計要素中的具體科目角度進行的分類，對會計報表的舞弊行為從更為微觀的角度入手進行分析。
二、會計報表舞弊的現狀及危害
1.會計報表舞弊的現狀。近幾年的種種案例中，會計報表舞弊行為呈現四種趨勢：(1)現金舞弊日益泛濫。現代公司，尤其是上市公司改變了以往簡單地通過虛增收入、虛減成本來制造虛假利潤，而是將矛頭對準了貨幣資金，貨幣資金由于它的強流動性，一直被注冊會計師和監管機構列為重點對象，但他們卻只注重貨幣資金的貪污和被挪用，且忽視了利用貨幣資金來粉飾會計報表。(2)舞弊數量直線攀升。(3)串通舞弊日益深化。獨立懂事和上市公司，事務所和上市公司的利益關系相當微妙，導致監督機構形同虛設，獨立懂事不獨立，只是形式上的獨立，卻無法對舞弊現象有任何阻止作用。注冊會計師不誠信，不能依法對舞弊行為予以揭示。(4)舞弊手段日益高明。隨著市場經濟的迅速發展，企業在競爭的大浪中也日益高明，手段日益隱蔽。隨著會計電算化等電子網絡技術的發展，企業更多的利用網絡進行會計報表的舞弊行為，使得資深的注冊會計師對相當多的會計報表舞弊行為也束手無策。
2.會計報表舞弊的危害。日益猖獗的會計報表舞弊行為，已嚴重阻礙了市場經濟的正常有序發展，阻礙了公平競爭，給國家和相當一部分企業都造成了嚴重的損失。主要表現在四個方面：首先，對國家的危害。會計報表舞弊敗壞了社會風氣，損害了政府的形象，也導致國家宏觀經濟管理決策失誤，給國家經濟造成重大損失。其次，對債權人的危害。如果債權人通過債務人提供的會計報表所獲得的會計信息失真，即債務人少計、漏計收入或多計、重計成本費用支出，這樣計算出的利潤總額就會減少，會使債權人誤認為企業的凈資產相對少，對企業償債期限、金額等做出讓度，蒙受不必要的損失。反之，利潤總額虛增，會使債權人誤認為企業的凈資產不斷增加，償債能力不斷增強，而在原來債務基礎上增加新的債務數額，而蒙受損失。再次，對投資者的危害。企業為吸引投資，籌措資金，從而進行會計報表舞弊，非上市公司通過在會計報表中少計收入、多計成本費用支出等舞弊手段以降低利潤總額而達到少分配利潤予投資者的目的，而使投資者誤認為公司經營利潤相對少，對分得的利潤毫無疑義，而蒙受不必要的損失；而上市公司則通過在會計報表中虛增收入、少計成本費用支出等舞弊手段夸大其利潤總額，使投資者認為經營業績優良，而對公司進行投資，從而做出錯誤的投資決策，使投資者蒙受巨大的損失。最后，對企業自身的危害。會計報表的舞弊行為不僅嚴重損害企業的形象和信譽，也很可能在一定程度上導致企業內部管理的混亂，影響企業職工的工作積極性，對企業的發展有一定的阻礙作用。
3.治理會計報表舞弊的重要性。企業會計報表是市場上投資者獲取企業有關信息的重要來源之一。虛假會計報表錯誤地向投資者及社會公眾、政府傳遞有關公司的信息，導致投資者決策失誤，最終給投資者帶來損失，也給國家造成一定地損失。面對會計報表舞弊行為逐年猛增地嚴重趨勢，治理會計報表舞弊已成為一項應該引起國家高度重視的系統工程，也決定著它在我國經濟發展過程中所不可取代的重要地位。會計報表的舞弊對國家、社會造成巨大的危害，成為我國市場經濟又好又快發展的絆腳石，為了維護國家的利益，維護國有資產不被非法侵占，維護社會秩序的安定，維護市場經濟的健康快速發展，治理會計報表舞弊這一普遍存在的社會問題已是迫在眉睫。
三、會計報表舞弊的預警信號分析
1.會計報表舞弊預警信號的類型。（1）一般預警信號。是從宏觀角度對會計報表舞弊行為分類的基礎上對預警信號做的進一步分類，可分為：管理層面的預警信號、關系層面的預警信號、組織結構和行業層面的預警信號、財務結果和經營層面的預警信號。（2）具體預警信號。從會計角度進行分類，具體預警信號又可分為銷售收入舞弊的預警信號、銷售成本舞弊的預警信號、負債和費用舞弊的預警信號、資產舞弊的預警信號和披露舞弊的預警信號。（3）關鍵識別指標。主要識別指標有應收賬款周轉指數、毛利率指數、資產質量指數、銷售增長指數、應計總額資產指數、投資收益比率。
2.會計報表舞弊預警信號的運用。（1）利用分析性程序法對預警信號予以運用。我國《獨立審計具體準則第11號――分析性復核》對分析性復核加以界定：分析性復核是指注冊會計師分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調查這些比率或趨勢的異常變動及其與預期數額和相關信息的差異。分析性程序是針對數據之間的“可能關系”，通過“可能關系”與實際關系的比較發現是否可能存在問題。因此，通過分析性程序法可以對存在數據間“可能關系”的預警信號予以更好的運用，對會計報表的舞弊進行更有效的識別。
主要表現在以下四個方面：①分析產品銷售稅金及附加占銷售收入的比重。一般來說，一個企業產品銷售稅金及附加占銷售收入的比重是比較穩定的，而且同行業之間不會有太大的差異。如果企業銷售稅金及附加占銷售收入的比重突然下降，或者顯著低于同行業水平，就應當引起注意。②分析公司產品毛利率短期內是否發生劇烈波動或者大大超過同行業水平，尤其是上市公司。如果毛利率存在短期內劇烈波動或大大超過同行業水平的情況，則預示著公司存在造假的可能。③分析企業利潤增長與現金流量之間的正向變動關系是否被打破。運轉正常的健康企業，它的利潤增長應當與現金流量之間存在正向變動關系，如果這種正向關系被打破，則表明企業不是銷售政策出現問題，就是存在舞弊的可能。利潤高速膨脹沒有伴隨著盈利質量的改善，不是表明公司存在舞弊，就是說明公司的銷售政策不當。④分析利潤中所得稅的比重，也可以揭示出許多潛在的問題。在應付稅款法下，企業所得稅費用是根據稅法計算而得，由于稅法與企業會計制度在收入和成本的計算口徑和確認時間上存在差異，根據利潤表中的“利潤總額”與“所得稅”計算的賬面稅率通常不等于法定稅率。如果賬面稅率明顯小于法定稅率，則說明企業的會計利潤質量可能存在問題。（2）利用其他方法對預警信號予以運用。對于注冊會計師而言，要發現會計報表的舞弊行為，不僅要在微觀上把握數據資料的“可能關系”而通過其中的預警信號予以識別，還要在如何實施報表審計程序時從宏觀角度有效地運用預警信號。通過觀察、討論、檢查和詢問的審計方式來達到發現預警信號進而運用的目的。觀察可以更準確的了解關于公司經營情況、內部控制和員工態度等方面的信息，可以發現一些潛在的問題。有效的討論和溝通可以幫助審計人員充分地共享信息，交換意見，從而發現問題。通過檢查公司合同、重要的會議記錄及其相關書面文件可以獲取對舞弊預警信號的了解。詢問是一種有效的審計舞弊方法。一般應向高層管理人員及內部監督部門和相關人員進行詢問，而談話中則要把握技巧，以引發被詢問者說出重要信息。
四、會計報表舞弊解決對策
1.國家制度需要進一步改革和完善。首先，在法律制度方面，應加大會計報表舞弊行為的專門立法，使識別、嚴懲舞弊行為有法可依，對于會計報表舞弊行為從法律角度予以確認。其次，提高我國會計準則的法律地位。目前，我國應當維護會計準則的權威性，充分肯定會計準則的法律地位。在認定財務報告法律責任的同時，以會計準則為基本依據。最后，我國的舞弊審計制度有待改善。我國當前審計制度在眾多案例中，暴露出兩個弊端：①在公司舞弊造成重大財務錯報的案件中，注冊會計師究竟應擔負何種責任一直沒有明確定論；②過于原則化的審計準則并不適合我國當前的實際情況，由于我國的《獨立審計準則》中缺乏對于如何審計舞弊報表的詳細指南，也沒有提供需要關注的舞弊風險因素，而使得注冊會計師本身的舞弊審計質量難以提高。
2.會計人員誠信觀念的提高。首先，提高會計人員的道德觀念。對會計人員進行法律教育和職業道德教育，以使會計人員掌握相關法律知識，養成自覺遵紀守法的習慣，并能運用法律手段來保證自己行為的合法性。其次，在制度上也應為“誠信”創造一個更為有利的環境。一要減少會計準則制度中會計選擇的彈性區間，二要讓單位負責人完全承擔會計舞弊的責任，以警示負責人對舞弊加強監管。
3.監管機構監管工作的加強。首先，應加強監管機構，包括國家監管機構和社會監管機構的誠信建設，尤其是注冊會計師的誠信自律。通過立法和制度建設，建設誠信檔案和信用懲戒機制，改變當前的單一行政處罰，加大誠信教育的宣傳力度等途徑，營造誠信為本的良好風尚，使監管機構依法執法。其次，在監管機構實施監督管理工作時，應在關聯交易、不良資產、異常項目、現金流量以及會計時間序列的應用上加大重視力度，仔細閱讀注冊會計師的審計報告，對發表的非標準無保留意見重點關注，確定其是否存在會計報表的舞弊行為，從而及時發現，及時解決。
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