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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇資產減值損失，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【摘要】 在2006年新頒布的準則第8號資產減值準則第十七條作出原則性地限制：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于工具以外的非流動資產）。上述規定大大收縮了“資產減值轉回”虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。
資產減值準則自2001年財政部制定以來，要求企業建立計提相應的資產減值準備，以提高企業在財務報表中真實穩健的反映其財務狀況及經營成果。在2006年新頒布的第8號資產減值準則，又對其具體操作進行了一些修訂，最大的變化是第十七條作出了原則性地限制：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產）。這個規定大大地收縮了以往利用“資產減值轉回”制造虛假利潤的彈性空間，進一步提高了會計信息質量的可靠性。
一、新舊準則關于資產減值損失不得轉回的比較
新準則和舊準則對資產減值的定義為：資產的可收回金額低于其賬面價值。但在資產減值轉回上新舊準則存在很大的不同，舊準則規定：對八項資產的減值準備都可以進行不限制轉回，轉回時，貸計當期收益。
而新準則規定，存貨、應收款項等有確鑿證據證明能夠收回的資產減值允許轉回；轉回時，貸記當期收益；可供出售的權益性工具減值允許轉回；轉回時，貸記損益。固定資產、攤銷期明確的無形資產、商譽等非流動資產減值不允許轉回。
二、與國際會計準則關于資產減值損失不得轉回的比較
國際上對以前年度確認的資產減值損失是否允許轉回也存在不同的規定：有的規定允許轉回以前年度已確認的資產（不包括商譽）減值損失；有的規定對以前年度已確認的資產減值損失不得轉回。
IAS36對資產減值損失的轉回做了謹慎性的規定：
1. 主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額。
2. 主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。此時，資產的賬面金額應增加至其可收回金額。資產減值損失的沖回反映一項資產在使用或出售方面的潛在服務能力，比確認資產減值損失時有所提高。對于僅僅因折現的展開而導致可收回金額高于其賬面金額，不能轉回減值損失。
3. 由于資產減值的轉回而增加的資產賬面金額，不能高于資產以前年度沒有確認資產減值損失時的賬面金額（減去攤銷或折舊）。
4. 資產減值損失的轉回應立即在收益表中作為收益確認。
5. 已確認的商譽減值損失在隨后期間不得轉回。
英國會計準則第11號《固定資產和商譽的減值》的規定與IAS36類似。與IAS36不同的是FRS11允許轉回已確認的無形資產和商譽的減值損失，但有嚴格的限制條件。
美國財務會計準則第144號《長期資產減值與處置會計》規定：在確認資產減值損失后，資產的賬面價值就成為新的成本計量基礎，主體不應在以后期間調整資產的成本，所以在資產減值恢復時，如同其他資產增值不確認一樣，不允許轉回已確認的資產減值損失。
盡管我國資產減值準則與IAS36有許多方面相當接近，但兩者對資產減值損失是否允許轉回的仍存在實質性差異：“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。” 這一與國際會計準則不一致的規定主要是從我國企業目前的狀況相一致，考慮到我國企業利用資產減值轉回來人為操縱利潤的現象屢屢發生，為遏制這種不良現象而采取的一種反制措施。
三、新準則中減值損失不得轉回修訂的原因
本次準則對這一條款的修訂主要是針對目前我國會計工作中的出現的具體問題和與國際會計準則相趨同這一客觀要求。具體原因有：
第一，有利于提高會計信息質量的可靠性。目前我國的證券市場還不成熟、不完善，關于資產減值的會計規范又過于分散和粗糙，我國企業，特別是上市公司常常利用資產減值準備的計提來操縱利潤，以前期間預先多提資產減值準備，當期則全部或部分沖回，以達到調控盈余的目的。資產減值準則中明確規定不允許轉回以前期間已確認的資產減值損失，有助于減少企業管理當局粉飾財務報告的可能性，縮小了利用會計政策虛增利潤、粉飾財務報表的空間，提高了會計信息的決策相關性。
第二，與我國會計人員的職業判斷能力相適應。IAS36對資產減值損失轉回的規定是主體必須在每個資產負債日判定是否已有跡象表明以前年度確認的資產減值損失不再存在或已減少，如果有跡象，主體必須估計該項資產的可收回金額；主體在最近一次確認資產減值損失后，只有在確定資產的可收回金額中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。可見，已確認的資產減值損失是否可以轉回，首先要依賴于會計人員判定以前年度確認的資產是否存在減值的跡象和資產的可收回金額中所使用的估計額是否發生改變，這些就需要一定的職業判斷能力。從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，很難達到這個要求。如果允許轉回已計提的資產減值損失，反而容易增加企業操縱損益的可能。資產減值準則做出不允許轉回資產減值損失的規定，減少了企業會計政策選擇和會計估計的范圍，同時也減少了會計人員的職業判斷，比較符合我國的國情。
第三，與國際會計準則相趨同的客觀要求。從國際上已有的準則來看，國際會計準則、美國會計準則還有其他國家會計準則都存在相關條款規定不得轉回已確認的資產減值損失。我國會計工作的發展要想與國際接軌、減少企業在國際業務中發展的阻礙就必須制定與國際相一致的會計處理。
四、資產減值損失能否轉回的處理：
新準則第四條規定：應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。如果存在減值跡象的，企業應當估計其可收回金額。根據謹慎性原則的要求，對各項資產可能發生的損失是否存在轉回需采取不同的處理。如《資產減值》準則中涉及資產、生物性物資等其他資產均明確規定不得轉回，并通過會計科目“資產減值損失”核算。各項資產具體規定歸納如下表：
項 目 減值處理 能否轉回
以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性資產、投資性房地產 公允價值與原賬面價值差額計入當期損益，直接調整 不存在轉回
以成本計量投資性房地產 執行CAS8準則，計提資產減值 不得轉回
持有至到期投資，
貸款和應收款項 應當將該資產的賬面價值減記到預計未來現金流量（不包括尚未發生的未來信用損失現值），減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益 可以轉回，如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，且客觀上與確認該損失后發生的事項有關（如債務人的信用評級已提高等），原確認的減值損失應予以轉回，計入當期損益，但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本
長期股權投資 按照成本法核算的在活躍市場中沒有報價，公允價值不能可靠計量的 執行CAS22準則，資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益
不得轉回
采用權益法核算、對子公司聯營或合營的投資 執行CAS8準則，計提資產減值 不得轉回
存 貨 執行CAS1準則，期末按成本高于可變現凈值的差額，計提存貨跌價準備 可以轉回，在減記發生的當期確認為費用
固定資產、油氣資產、生產性生物資產 執行CAS8準則，計提資產減值 不得轉回
無形資產（包括資本化的開發支出），商譽 執行CAS8準則，計提資產減值 不得轉回
可供出售金融工具 ①在活躍市場沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權益工具投資，以及與該權益工具掛鉤并須交付權益工具結算的衍生金融資產 權益工具投資或衍生金融資產的賬面價值與按照類似金融資產當時市場收益對未來現金流量折現確定的現值之間的差額，確認為減值損失，計入當期損益
不得轉回
②除第（1）類的其他可供出售權益工具投資 原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益，該轉出的累計損失為可供出售金融資產的初始取得成本扣除已收回本金和已攤銷金額，當期公允價值和原已計入損益的減值損失后的余額
不得轉回
③已確認減值損失的可供出售債務工具 在隨后的會計期間公允價值已升且客觀上與確認原減值損失后發生的事項有關的原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益
可以轉回
總之，資產減值損失的不得轉回針對我國現時存在的及的企業會計工作提供了更行之有效的依據，而且可以減少企業會計人員的職業判斷，構建一個高信息高質量的會計環境，有利于我國會計工作的良好。
資料：
1、 財政部.企業會計準則2006 北京：出版社 2006年
2、 張洪軍.減值損失及其轉回的國際比較 會計之友 2006年第6期
一、減值損失轉回金額的確定
我國會計準則和國際會計準則均把固定資產可收回金額大于賬面價值作為轉回以前期間已計提的減值損失的前提條件。但在減值損失轉回的最高限額及轉回金額的確定上，卻執行不同的標準：（1）減值損失轉回的最高限額不同。我國會計準則以原已計提的固定資產減值準備為最高限額，轉回的減值損失不應超過減值損失時的賬面金額（實際為按歷史成本計提折舊后的賬面凈值，下同）與賬面價值的差額作為減值損失轉回的最高限額。（2）轉回金額的確定程序不同。依我國會計準則，其程序是先計算可收回金額與賬面價值的差額，再以此差額與已計提的減值準備比較，取其小者作為減值損失的轉回金額。而國際會計準則是用可收回金額與資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額相比較，取其小者先確定轉回后的資產賬面價值，再以轉回后的資產賬面價值減去轉回時的資產賬面價值確定減值損失的轉回金額。與國際會計準則相比，我國會計準則確定減值損失轉回金額的方法存在以下兩個方面的不足：
1、違背了謹慎性原則。計提固定資產減值準備的目的是為了防止高估固定資產價值，主要依據的是會計估計。固定資產減值損失轉回可視為對原先會計估計的一種修正，賬面價值最高應恢復到若沒有發生減值時的資產賬面凈值，即固定資產原值減去按原值計提的累計折舊后的金額。然而按我國會計準則，當可收回金額大于資產以前年度沒有確認減值損失時的賬面金額時，所轉回的減值損失會使轉回后的賬面價值高于按原值計提累計折舊后的賬面凈值，從而高估了資產價值，有悖于計提減值準備的初衷，違背了謹慎性原則。按國際會計準則轉回減值損失更符合謹慎性原則。
2、擴大了企業盈余管理空間。資產減值準備政策賦予企業更多的職業判斷的權利，因職業判斷依據的條件和衡量的標準不一，或出于某種需要，可能會成為企業盈余管理的手段。當某年生產經營狀況很差時，企業往往會抱著“破罐子破摔”的想法，低估資產價值，多計提減值準備，夸大企業的虧損額。在以后的第二或第三年度高估可收回金額，使其與賬面價值的差額高于已計提的減值準備，將減值準備全額轉回以增加企業利潤，提高資產價值，業績差的上市公司或ST公司因此可擺脫三年連續虧損被戴上ST的帽子或被摘牌的危險。如果按國際會計準則的規定來控制轉回后的賬面價值，則可減少減值損失的轉回金額，縮小企業盈余管理的空間。
為了充分體現謹慎性原則，筆者認為應按歷史成本計提折舊后的賬面凈值作為轉回后的賬面價值最高限額，以此來確定減值損失的轉回金額。
二、減值損失轉回后應納稅所得額的處理
根據國家稅務總局的《企業所得稅稅前扣除辦法》規定，計算應納稅所得額時，存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金），以及國家稅收法規規定可提取的準備金之外的任何形式準備金的支出不予扣除。故計提固定資產減值準備的支出不能從應納稅所得額中扣除。但對轉回的減值損失是否應計入應納稅所得額未作明確規定。以筆者理解，根據會計處理方法的一致性，既然計提減值準備的支出不予扣除，轉回的減值損失也不應計入應納稅所得額中。
我國在處置固定資產時，若固定資產減值準備未全額轉回，“固定資產減值準備”賬戶仍有貸方余額。則作為“固定資產”賬戶的備抵項目，計算固定資產的賬面價值，確定清理凈損益，按稅法該清理凈損益需計入應納稅所得額。筆者認為，這種處理方法不妥，不能保持會計政策的一貫性。在處置固定資產時，沖銷“固定資產減值準備”科目應視為減值準備的轉回，應單獨編制一筆會計分錄，借記“固定資產減值準備”，貸記“營業外支出——計提的固定資產減值準備”，在納稅申報和核稅時將該數額從應納稅所得額中扣除，不計算應交所得稅。這樣才能使計提減值準備、轉回減值損失、處置固定資產時有關減值準備的會計處理相對應，計算應納稅所得額的方法相一致。程海波 [責任編輯：編輯部]
關鍵詞：所得稅會計；資產減值準備；固定資產減值；固定資產減值的作用
一、引言
新的企業會計制度為了解決我國企業當前普遍存在的資產虛增的現象，允許企業對短期投資、委托貸款、應收款項、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程8項資產計提減值準備。這一制度的頒布讓各類企業意識到激烈的市場競爭中資產貶值的風險，促使企業對自身的各類資產進行全面清查，合理預計各類資產可能的損失，對可能的損失計提資產減值準備。按照國家對企業所得稅稅前扣除的有關規定，存貨跌價準備金、短期投資跌價準備金、長期投資減值準備金、風險準備基金（包括投資風險準備基金）以及國家稅收法規規定的可提取的準備金之外的任何形式的準備金在計算應納稅所得額時都不得扣除。
二、計提長期投資減值準備對所得稅的影響
長期投資的減值準備可分為永久性減值和暫時性減值。長期股權投資減值準備計提遞延所得稅，只有實際的損失才可以在稅前扣除。例如甲公司第1年對乙公司進行企業長期股權投資，乙賬面價值為80萬元，第2年乙企業經營不善，賬面價值為70萬元，甲企業稅前會計利潤為200萬元，按會計制度期未需計提長期投資減值準備10萬元，則甲利潤為190萬元，但是甲應納稅額依然是200萬元，第3年乙企業盈利，它的價值高于賬面價值12萬元，按規定沖回去年已計提減值準備10萬元，第3年不計長期投資減值準備的稅前利潤為220萬元，那么甲企業稅前會計利潤為230萬元，但是應納稅所得額依然是220萬元，綜上所述利潤總額為420萬元（190+230），應納稅所得額也為420萬元（200+220）。從上面的例子可以看出長期股權投資減值準備對當期費用有所影響，并且直接減少了當期的利潤，但是在整個會計期間長期投資減值準備對利潤的沒有影響。
三、計提存貨跌價等減值準備對利潤及所得稅的影響
企業計提存貨跌價準備在應稅所得中不得扣除，所以企業計提存貨跌價準備與否對應稅所得并沒有影響。在利潤方面，因為存貨跌價準備增加了成本，所以計提存貨跌價準備影響營業利潤。計提存貨跌價準備時，借方記存貨跌價準備，貸方記庫存商品等。在企業日常出入庫業務中，采用計劃成本或實際成本的計價方式，但是因為材料成本差異隨自身的轉移結轉，所以無論企業有沒有材料成本差異賬戶，存貸最后都是按實際成本轉入主營業務成本。例如某企業第一年有甲和乙兩種存貨，甲存貨的實際成本為60萬元，乙存貨的實際成本為86萬元，期末甲存貨的價值依然是為60萬元，乙存貨的價值為80萬元，那么乙存貨需要計提存貨減值準備8萬元，第一年的營業利潤便少了8萬元。第二年甲存貨價值仍為40萬元，乙存貨全部用于生產產品，并且生產的產品全部售出，沖回已計提的乙存貨跌價準備8萬元。從上述例子可以看出存貨跌價準備對利潤在會計期間的累計影響為零，但是存貨跌價準備能夠影響當期的利潤。許多企業改變存貨跌價準備計提數讓每年利潤與自己的期望相等。在企業的經營中，與存貨在會計處理和稅法方面相似的有，短期投資跌價準備、委托貸款減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備、在建工程減值準備，這些委托貸款、固定資產、無形資產、在建工程的減值準備對應稅所得沒有影響，對利潤的累積影響也為零，但企業可以根據這些減值準備調整當期的利潤。
四、計提固定資產減值準備
（一）固定資產減值準備在企業會計準則與現行所得稅法里的差異
根據新會計準則規定，固定資產的可收回金額低于其賬面價值的，應將資產的賬面價值調整同可收回金額相等一致，那部分減少記賬的金額便確認為資產減值損失計入當期損益。
稅法規定，當企業某項固定資產發生實際損失時，其損失額應從利潤中扣除并按照適用稅率計算企業應納所得稅。若某固定資產在提取減值準備后依然生產運轉，那么可以按照原來的計稅成本額來進行稅務處理對其攤銷。當企業出售某項已計提了減值準備的固定資產時，我們確認其轉讓損益要以稅法規定的來確認凈值。
企業對一定時期的利潤和固定資產減值準備之間處理所要依據的規定不一樣，這樣一來企業的利潤總額和應納稅所得額自然不一樣，所以企業在計提減值準備時要從本期利潤中減去計提的減值準備，在計算當期應納稅所得額時要考慮到這一差異。將新會計準則與稅法的有關規定進行深層次的對比，企業由于計提固定資產減值準備與在稅法的處理上允許扣除的資產損失的期間的不同而導致的差異，會計上將被看做可抵扣暫時性差異，相關人員處理時要進行納稅調增。
（二）固定資產減值準備對所得稅影響中的存在問題和解決途徑
我國的固定資產減值會計還須不斷完善和前進以適應社會主義市場經濟的快速發展。現實中問題具體表現為：部分企業為了完成承包任務或為下年指標預留空間，或者迫于領導威力不得已偷稅漏稅；另一方面，是否可計提固定資產減值準備受資產信息和價格市場影響，因此在固定資產減值準備方面，缺少資料基礎，即使企業計提了固定資產減值準備，也很難衡量這些減值準備所體現的會計信息的真實性。
價格市場機制的完善健全是實施固定資產減值會計的重要條件之一。為了讓固定資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，確保資產信息和價格市場的完善，讓固定資產可收回金額真實合理，保證固定資產減值準備對所得稅影響反映客觀真實，使固定資產減值準備的計提有章可循。
健全內部會計控制制度，規范企業計提固定資產減值準備的行為。為使企業固定資產減值準備對所得稅的影響真實可信，對企業出現多計提、少計提或不計提固定資產減值準備的現象，應及時發現并進行糾正。
明確主體責任，加強法律威懾力，改善并完善我們的審計監督體系。為了加強對固定資產減值準備的審計，首先必須明確一個以獨立審計為核心的外部監督系統，以便確保固定資產減值會計的合理運用和會計信息的可靠性，這需要最大限度地發揮會計師事務所的監督作用；其次，對于那些有意利用固定資產減值準備隱瞞利潤、逃避稅款的行為給予嚴厲的懲罰，逐步規范企業的會計行為。
利用資產減值準備及時準確地反映資產的減值對企業所得稅的影響，在科學技術迅猛發展、電子網絡產品蔓延的范圍越來越廣、資產高速更新換代的今天，具有一定的現實意義，有利于企業的健康發展。（作者單位：1.南京大學金陵學院；2.揚州恒泰玻璃有限公司）
參考文獻：
[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2008[M].北京：人民出版社，2009，12.
[2]2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材.會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2009，4.
【關鍵詞】 金融資產減值； 已發生損失模型； 預期信用損失模型； 會計準則； 金融監管
【中圖分類號】 F231.1；F832.0 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0043-06
一、引言
IAS 39和CAS 22的金融資產減值模型稱為“已發生損失”模型。金融危機后，由于其存在的減值確認滯后和順周期性等問題而遭到批駁，順周期性被認為是尤其嚴重的問題。
已發生損失模型要求有減值計提觸發事件，即有客觀證據表明金融資產發生了減值時，才能計提減值準備。然而此時確認的減值損失包括了在金融資產初始確認時就應予以考慮的信用損失，因此存在滯后性。Gianluca R et al.[1]認為，在已發生損失模型下，貸款損失尤其是沒有惡化的貸款損失，其風險在數量上始終不足，記錄過晚，在貸款的生命周期中分配不均，可以歸納為“太少，太晚”。
大量的實證研究均已證明已發生損失模型的順周期特性。如貸款在“已發生損失”模型下，在經濟上行期，違約率和損失率較低，貸款損失準備計提較少，利潤增多，銀行進一步擴大信貸，經濟持續繁榮；而在經濟下行期，違約率和損失率較多，貸款損失準備計提較多，利潤減少，銀行進一步控制信貸額度，經濟持續惡化。
金融危機后，《巴塞爾協議Ⅲ》，彰顯了微觀審慎與宏觀審慎相結合的金融監管新思維。在G20和FSB的敦促下，IASB和FASB啟動了金融工具會計準則等聯合趨同項目。IASB于2009年提出“預期損失”模型（Expected
Credit Loss），通過不斷完善，最終于2014年7月IFRS 9最終稿《金融工具：分類和計量》[2]，規定對金融工具減值采用“預期損失”模型，并要求2018年1月1日強制實施。
中國企業的金融資產以貸款為主要內容。截至2015年年末，中國銀行業的信貸資產總額已達到86.8萬億元，在其總資產中所占的比重高達50.38%①，如果采用“預期損失”模型，中國銀行業將受到重大影響。IASB和FASB的財務報告概念框架和會計準則主要反映發達濟體的特性，而中國等新興經濟體市場體系不健全、交易品種有限、部分市場活躍程度不高、市場參與者成熟度相對較低等特性難以獲得全面考慮。因此，研究如何基于中國的實際修正IFRS 9的“預期損失”模型，研究應做好哪些配套改革，預期損失模型才能順利施行，對于重構中國的會計準則體系，實現會計準則國際持續趨同，實現會計準則與金融監管標準協調，都具有重大的理論和實踐意義。
二、預期損失模型的理論基礎和內容
（一）金融宏觀審慎監管
審慎監管是金融監管的一項基本原則。2008年全球危機表明，僅僅依靠對單個金融機構的微觀審慎監管并不能充分維護金融穩定，而且很可能忽略維護整個金融體系的穩定。因而G20倫敦峰會《加強監管和提高透明度工作組（第一工作組）的最終報告》[3]，正式提出各國要增強宏觀審慎監管，以作為傳統微觀審慎監管的重要補充。
宏觀審慎監管的核心就是在監控個體金融機構風險的同時也監控整個金融體系的系統性風險。系統性風險描述了金融體系中一大部分突然瓦解的可能性，表現為多個機構的倒閉和市場的凍結，通常由一個普通的沖擊出發，隨即通過金融機構的內在聯系和風險暴露而蔓延。
對于系統性風險的控制，宏觀審慎涉及兩個維度：
一是時間維度，需要解決金融體系的順周期問題，也就是緩解和抑制系統性風險隨時間的積累和發展。在經濟的上升期，金融體系通過信貸擴張、資產價格快速增長、高杠桿等渠道形成整體風險的過度累積。如果在這一時期金融體系沒有建立足夠的資本儲備，一旦金融周期轉向下降期間，將會引起大范圍的財政壓力，大幅度的去杠桿化將進一步擴大影響，信貸和關鍵金融服務的供給都將隨之下降。所以，解決順周期問題的關鍵，是建立多種形式的逆周期緩沖，來抑制系統性風險的積累。
二是橫截面維度，關鍵問題是降低系統性風險的集中，這種風險的積聚往往來自于個體企業相似的風險暴露，或是源于個體之間資產負債的聯系。
針對宏觀審慎監管的兩大維度，《巴塞爾協議Ⅲ》規定了兩大策略，即普通規則和自由裁量，如表1所示。
IASB提出的金融資產減值預期損失模型借鑒了巴塞爾新資本協議的信用風險減值模型，該模型基于預期損失觀念，把銀行因風險發生的損失分為預期損失和非預期損失兩類。預期損失就是信用風險損失分布的數學期望，按內部評級法計量，主要考慮未來一年內的短期信用風險。由于IFRS 9中的金融資產預期損失模型是估計12個月內存在違約可能的貸款的減值損失，所以已經實施巴塞爾新資本協議的企業，實施預期損失模型在準確性和可操作性上就有優勢。因此，全面實施巴塞爾協議是實施預期損失模型的基礎。
2015年12月18日，巴塞爾委員會就預期信用損失的會計處理指南，給出了11條基礎原則[4]：
銀行董事會和高級管理層是銀行信用損失管理的主要負責人。
對于不同層級貸款風險敞口對應的信用風險，銀行應當對適用會計處理方法進行書面記錄。
銀行應當以貸款的信用風險為以依據，對貸款風險敞口進行分類管理。
銀行貸款損失準備金應當根據相應的會計處理規定足額提取。
銀行內部風險評估模型應有對應的內部政策和應循程序。
銀行信用風險評估中的核心是成熟的職業判斷。
應用預期信用損失會計時，銀行應當有健全風險評估程序。
銀行應及時向公眾披露相關信息。
監管機構應當定期檢查銀行的信用風險管理情況。
監管機構應當要求銀行根據相應會計框架確定準備金額度。
監管機構評估銀行資本充足率時應當考慮信用風險因素。
這11條基礎原則是銀行業監管機構對銀行業信用損失管理和信用損失會計處理的要求。
（二）財務會計的目標
會計目標是會計計量的邏輯起點和理論基礎，對計量屬性、計量單位、計量模式的選擇起著決定性的作用。
2010年IASB和FASB的財務報告聯合概念框架項目[5]將財務報告的目標定位于“決策有用性”，即通用目的財務報告的目標是提供有助于現在和潛在的投資者、債權人和其他信息使用者進行投資、信貸和類似資源配置決策的信息。由此，財務報告應當提供能夠幫助信息使用者評估主體未來現金流入和流出金額、時間安排和不確定性的信息，從而幫助信息使用者做出合理的經濟決策。
在市場經濟條件下，金融資產減值是必定的，如果企業不充分反映金融資產所面對的風險，不及時確認金融資產減值，那么就不能傳達金融資產的真實價值，也就不能幫助信息使用者做出合理決策。因此，與已發生損失模型相比，預期損失模型在理論上更有助于實現財務報告的決策有用性目標。
（三）預期損失模型的內容
根據金融宏觀審慎監管要求和財務會計的目標，IFRS 9的預期損失模型要求企業在對金融資產初始確認時就考慮到未來信用損失，并在其存續期內及時確認預期損失的變化。該模型將金融資產按照自初始確認后信用風險狀況分三個層次確認預期信用損失：
第一，對于自初始確認后信用風險沒有顯著增加或者在報告日的信用風險很低的金融資產，確認12個月內的信用損失（12-Month Expected Credit Losses）②，并且其利息收入按賬面總額乘以實際利率計量。
第二，對于自初始確認后信用風險顯著增加，但是還沒有客觀證據表明已經發生減值的金融資產，確認全生命周期的預期信用損失（Lifetime Expected Credit Losses）③，并且仍然以其賬面總額為基礎計算利息收入。
第三，對于在報告日存在客觀減值證據的金融資產，確認全生命周期的預期信用損失，并且以賬面凈額（即扣除信用損失準備后的凈額）為基礎計算其利息收入。
與已發生損失模型相比，上述預期損失模型能更加及時地反映金融資產的實際價值；收益的確認及時將預期信用損失考慮在內，能更準確地反映企業在金融資產全生命周期內預期獲得的經濟利益；在預期不發生變化的情況下，預期損失模型在金融資產取得時，即第一年開始，對金融資產的賬面價值進行調整，以現金流正常年份減少凈收益的入賬金額彌補違約年份凈收益的減少，緩解了“懸崖效應”，降低了減值計提可能滋生的順周期效應。
三、中國實施預期損失模型的障礙
（一）預期損失模型自身存在的問題
在征求意見稿階段，盡管IASB對預期損失模型存在的很多爭議不斷加以修改完善，但最終的IFRS 9中的預期信用損失模型仍然存在很多問題。
第一，“首日損失”確認會造成信用損失雙重計量問題。因為金融資產的公允價值已經包含了預期信用損失，而首日損失的會計處理又一次確認了預期信用損失，所以就會造成信用損失雙重計量和資產賬面價值被低估的問題，進而會縮小貸款發放額。
第二，“`約”定義彈性過大。IFRS 9沒有明確規定違約界限，而是給予企業充分的自。這會使不同企業對違約標準有不同的設定，使得不同企業的會計信息缺乏可比性。
第三，信用風險“顯著增加”闡釋不清。IFRS 9對信用質量顯著惡化沒有明確界定，職業判斷需要綜合考慮包括宏觀經濟指標在內的所有信息，主觀程度較高且難度較大。
第四，以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（Fair Value Through Other Comprehensive Income，FVOCI）與模型融合度不高。因為FVOCI自身就以公允價值計量，其公允價值變動已經包含了預期信用風險，對此采用預期損失模型會造成雙重計量的問題，將會使得資產價值被低估，故將其納入預期損失模型不夠合理。
（二）中國實施預期損失模型的外在壓力
預期損失模型在一定程度上反映了IASB對金融監管等外部壓力的妥協，中國實施預期損失模型也存在很大的外在壓力。
首先，預期損失模型以金融監管邏輯框架為支撐，而非財務會計概念框架，故與現行的企業會計準則體系不一致。如提前確認尚未發生的“預計”信用損失與“權責發生制”沖突；在確認利息收入時減除預期信用損失相關的風險與報酬轉移，不符合收入、損失確認的原則；預期損失模型不再等待減值觸發事件，這就與非金融資產減值處理原則不相一致。
其次，預期損失模型難以在不完善的資本市場落地。中國作為新興市場國家，目前的市場環境并不能滿足預期損失模型的需要。雖然目前中國的利率已經基本放開，但并非由市場主導，銀行并不具備預期損失模型要求的自主的市場化定價機制，中國金融機構與國際先進金融企業在定價能力方面還存在很大差距。
最后，預期損失模型實施成本較高。如果采用預期損失模型，企業必須在每個資產負債表日重新估計金融資產的現金流。雖然IASB在后續修訂中對相關金融資產，如應收款項，采用了簡化的模型，但準則的簡化又意味著更大的職業判斷空間。
四、中國對各項金融資產減值模型的選擇和修正
中國財政部在對IASB于2013年的《金融工具：預期信用損失（征求意見稿）》的反饋意見中表明了就其主要問題的基本態度：基本贊同基于預期信用損失的減值方案；不贊同按照征求意見稿方法對FVOCI計提減值；贊同對應收賬款和應收租賃款的簡化處理；希望理事會提供更多指南，確保征求意見稿提出的減值方法在尚未執行《巴塞爾協議Ⅱ》要求的銀行中的可操作性。同時，財政部提出，由于未實施《巴塞爾協議Ⅱ》的金融機構很難獲得12個月違約概率的數據，采用預期損失模型減值操作會很困難，而目前中國只有少數銀行實施《巴塞爾協議Ⅱ》。
預期損失模型代表未來金融資產減值方法的發展方向，雖然中國目前尚不具備實施條件，但取代已發生損失模型有其必然性。本文認為，應按應計提減值的具體項目選擇合適的減值模型，對預期損失模型進行適當的修正，從容易操作的金融資產開始適用，最后推廣到所有金融資產。
（一）以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產（FVOCI）
如前所述，將FVOCI納入預期損失模型不甚合理，而且，金融危機中，“已發生損失”模型的順周期性主要表現在貸款減值準備的計提上。因此，本文認為中國對FVOCI應繼續采用已發生損失模型，但要保證FVOCI價格的公允性。
（二）應收款項
對于應收賬款及應收租賃款，IASB認為沒有必要耗費過多精力判斷是否確認12個月或生命周期預期信用損失，因此提出一項簡化減值模型，即在一般情況下，對沒有重要融資成分的應收賬款，主體應始終確認其整個存續期間的預期信用損失；對于有重要融資成分的應收賬款及應收租賃款，主體可以通過會計政策的選擇，始終確認其整個存續期間的預期信用損失。簡化減值模型不需要計算12個月預期信用損失，不需要考慮金融資產初始確認后信用質量是否顯著惡化，也不需要確定何時確認生命周期預期信用損失。
本文認為，對于應收款項的減值模型，中國應按照IFRS 9的要求，采用簡化的減值模型。這樣，既可以真實反映應收款項的經濟實質，也可以為中國實施預期損失模型探路，為貸款等金融資產減值模型的選擇和修訂提供參考依據。
（三）貸款
中國銀行業尚未經歷一個完整的經濟周期，還沒有累積到完整可用的歷史違約數據。即使獲得了完整可用的歷史違約數據，但是如何把歷史數據轉換為對未來的預期仍是一個需要解決的問題。
本文認為，對于貸款的減值模型，中國應該從兩方面著手，在繼續采用已發生損失模型的同時，暫時在財務報表附注中列示貸款的預期信用損失情況。由于IFRS 9違約沒有給出違約的明確定義，可以參照巴塞爾協議預期損失的計算加以修正，使之符合中國的需要。巴塞爾協議中預期損失等于違約概率（PD）×違約損失率（LGD）×違約風險敞口（EAD），由此金融資產減值預期損失模型的修正可以從以下三個方面進行。
違約概率（PD）。巴塞爾協議的違約概率一般運用經濟周期估計法估計，IFRS 9則是通過時點估計法確定金融資產減值。因此，主體通過對巴塞爾協議違約概率中的周期行為進行調整，就可以知道金融資產未來12個月的違約概率；通過貸款信用評級遷徙矩陣就可以得到全生命周期的違約概率。
違約損失率（LGD）。一般可以通過未來現金流量折現估計，在此過程中需考慮金融資產未來可回收金額、成本以及折現率三個要素。巴塞爾協議所指的損失是經濟損失，包括直接成本和間接成本，會計所指的損失只包括直接成本。巴塞爾協議所指的折現率為加權平均資本成本，會計要求確認金融資產減值時所用的折現率為原始實際利率。因此，主體通過在計算巴塞爾協議要求的違約損失率過程中將相關參數按照會計的要求進行替換，就能夠計算出會計所要求的違約損失率。
違約風險敞口（EAD）。巴塞爾協議中的違約風險敞口是主體在未來一年內的信用額度，而會計所確認的金融資產減值損失是指當前賬面金融資產的預期損失，不需要估計未來一年的信用額度及其變化情況。因此，主體在計算金融資產的預期損失時可以直接使用金融資產賬面價值。
五、中國實施預期損失模型應進行的配套改革
鑒于金融系統的復雜性，在中國實施預期損失模型絕不是一個單純的會計技術問題，而是一個系統工程，不僅需要重構會計準則體系，而且要使這個體系與國際會計準則持續趨同，適應金融宏觀審慎監管的要求。
（一）重構會計準則體系
重構會計準則體系主要包括修訂金融工具及其他相關會計準則和基本準則兩個方面。
IFRS為中國金融工具會計準則的改革指明了方向。但會計的發展是反應性的，并不是IFRS比CAS先進，中國就要予以采用。正確的路徑必須結合中國的國情，取其精華，完善中國金融工具及其他相關會計準則。金融工具會計準則大致分為分類和計量、減值、套期三部分，修訂工作也可分三個部分入手。
對于金融工具的分類和計量，要謹慎地擴大公允價值選擇權的運用。目前中國金融工具采用基于分類的歷史成本和公允價值混合計量模式。公允價值選擇權是以全面公允價值計量為目標的金融工具計量準則改革中的一個重要創新，擴大公允價值的計量范圍能夠降低會計錯配，減少盈余波動[6]，但也有不少的企業運用公允價值選擇權進行盈余管理[7]。鑒于其存在的問題，中國應謹慎對待，加以修正方可應用。
減值部分的修訂已如前所述。
中國目前的套期會計是模仿IAS 39，但較高的門檻使套期會計在中國時用時棄，信息披露難以捉摸和理解。因此應簡化套期會計的適用條件，增加套期工具和被套期項目的種類，擴大套期會計的適用范圍。
A期損失模型與現行基本準則之間的矛盾決定了預期損失模型的實施必將以基本準則的變更為前提。2010年9月，IASB和FASB概念框架聯合項目第一階段成果將會計信息的“可靠性”特征替換為“如實反映”，不再強調是否已發生。2013年7月IASB的《財務報告概念框架的復核（討論稿）》[8]提到考慮重新將審慎概念引入概念框架。這在一定程度上可以說是為了確保IFRS 9的順利運行而建立概念基礎、提供邏輯支持。
2015年5月IASBl布的《財務報告概念框架（征求意見稿）》（簡稱“ED2015”）[9]建議修訂資產（負債）的定義，明確資產是標的資源，而非經濟利益的最終流入。IASB最終將資產（負債）定義為“由過去事項形成的、企業所控制的現時經濟資源（經濟資源是具有產出經濟利益潛在能力的權利）”，將負債定義為“由過去事項形成的，企業所承受轉讓經濟資源的現時義務”。
ED2015的資產新定義是一大進步。現行會計要素定義中提到經濟利益的預期流動，“預期”容易解釋為傳達不確定性的概率閾值，混淆資源（資產）或義務（負債）與經濟利益導致的流入或流出之間的區別。經濟資源是具有產出經濟利益潛在能力的權利。ED2015的定義試圖通過將經濟利益引入到經濟資源的定義中以消除可能產生的混淆，同時強調資產或負債是一項基礎資源或義務，而非最終經濟利益的流入或流出。不確定性分為存在不確定性和結果不確定性。前者是一項資產或負債是否存在具有不確定性，列入要素確認的考慮范圍；后者是資產或負債是否會導致任何流入或流出具有不確定性，列入要素計量的考慮范圍。ED2015將存在不確定性的概率門檻從資產、負債要素的定義和確認標準中刪除，并將結果不確定性納入會計要素計量部分考慮，使衍生金融工具等的會計準則和概念框架更近一步，也使概念框架與巴塞爾協議等金融監管標準更加協調。
（二）與國際會計準則持續趨同
20世紀80年代以來，國際資本市場迅速發展，企業之間的交流需要一種“語言”，投資者的跨國投資也需要全球統一的會計語言。要使財務會計信息在全球范圍內通用，國際財務報告準則可能是唯一的選擇。2010年財政部制定了與國際會計準則持續趨同路線圖，提出中國將為建立全球統一的高質量會計準則而繼續努力。
本文認為，當論及與國際會計準則持續趨同，企業會計準則大致可以分為三部分：
一是各項實物資產和無形資產會計準則。各國的存貨、固定資產、無形資產具有相同的性質，因此有關這些資產的會計準則可以并且已經毫無困難地實現了實質性趨同。
二是稅收和工資福利會計準則。各個國家的稅制、勞動工資制度、社會保障制度都存在很大差異，因此相關準則充其量在原則上趨同，而具體內容和會計處理則很難一致。
三是金融工具及相關會計準則。由于其涉及跨國投資，既是國際投資的紐帶，也是保護各國投資者的利益、維護金融市場穩定的手段。因此，凡是涉及金融工具的會計準則，包括中國金融工具四項會計準則、長期股權投資、企業合并、合并報表、原保險合同、再保險合同、租賃等，都必須采用全球統一的高質量的會計準則。
（三）與金融審慎監管標準協調
會計準則體系之所以要與金融審慎監管標準協調，是因為金融監管者是財務報告不容忽視的主要使用者，也是主要的信息規范制定者。IASB概念框架提出的主要使用者概念，是基于市場經濟的，但是不應局限于市場經濟，本輪金融危機表明，必要的政府監管同樣不可或缺。因而，財務報告應當為金融監管者提供關于政策制定及修改決策的有用信息，幫助識別、應對系統性風險，維護經濟金融穩定。
金融監管機構在制定信息披露的規范時，主要考慮特定信息是否需要披露和如何進行披露，對信息質量特征提出的要求也是IASB改進有用財務報告信息質量特征的基本出發點。ED2015的有用信息質量特征的相關性關注信息是否需要披露，如實反映則側重于信息如何披露，并且強調，財務信息必須同時具備相關性和如實反映才能認為是有用的，可看作是對金融監管要求的回應。
金融監管標準和會計準則體系都是市場經濟運行的重要基礎制度及技術法則，相互協調是題中應有之義。巴塞爾委員會自2000年就開始支持IASC制定的會計準則。迫于巴塞爾協議的金融監管壓力，IFRS 9已實現與《巴塞爾協議Ⅲ》協同提高資本基礎的一致性和質量，配合降低親周期性效應，協助杠桿率措施的落實，共同強化信息透明度要求，推動已發生損失向預期損失轉變，以提高貸款撥備的前瞻性。IASB修訂概念框架，使衍生金融工具符合會計要素定義，應用其他綜合收益、公允價值計量屬性、預期損失模型，修訂確認和終止確認的標準，或都是為了與金融監管標準協調。
具體的，會計資本應該反映監管資本。監管資本應該以會計資本為基礎，銀行業許多指標依賴于會計數據。國際財務報告準則關于金融負債的公允價值選擇權、金融資產減值補充指引、金融資產和金融負債抵消指引將對《巴塞爾協議Ⅲ》資本計算產生影響。會計準則的重大變化必然影響相關指標的計算口徑。因此，銀行在制定會計制度時應充分考慮巴塞爾協議的要求，協同金融監管原則，建立完整的銀行業信息披露框架，形成動態的信息披露機制。
六、結語
會計作為監管機制的一個重要組成部分，必須高度重視風險控制。當企業所處經濟環境發生巨大變化，會計信息的使用者不可避免地從關注企業的過去轉向關注企業的未來時，對前瞻性會計信息的需求將變得更加突出。只有會計準則體系自身邏輯一致，與國際會計準則持續趨同，與金融審慎監管標準協調一致，堅持宏觀審慎和微觀審慎相結合的理念和方法，才能促進金融創新和實體經濟發展，協調會計準則、風險管理實務與金融審慎監管，從更高、更寬、更廣的視角思考會計的作用及其發展，會計才能在增強金融體系穩定和促進實體經濟健康發展中發揮更好的作用。
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摘要：新企業會計準則詳細地規范了資產減值損失的確認、計量和相關信息的披露，明確規定資產減值損失一經確認，以后期間不得轉回。在實際工作中，對于不同性質的資產由于受企業內部和外部因素的影響，在計提減值準備確認后，分以后期間允許轉回、不得轉回兩種情況進行賬務處理，故在實際操作中難免會產生混淆。本文通過舉例對不同性質的資產減值賬務處理進行系統歸納總結，指出其對利潤的影響，避免利用減值準備調節利潤，確保利潤的準確性和可比性。
關鍵詞 ：資產減值；會計處理
引言
《企業會計準則第8 號———資產減值》詳細地規范了資產減值損失的確認、計量和相關信息的披露，力求真實地反映企業資產的質量，提高了會計信息的有用性，也使一些原本比較抽象的概念易于理解，便于實務操作。
計提資產減值準備，體現了會計謹慎性原則，可以保證企業利潤和會計信息的準確性和可比性。新會計準則規定，流動資產的減值損失允許轉回，但必須以歷史成本為上限進行調整；非流動資產的減值損失，即使以后該資產的價值回升，其減值準備在持有期間一律不得轉回。
一、減值損失經確認后不得轉回的資產項目
（一）固定資產減值準備
資產負債表日，企業應對固定資產進行逐項檢查和測試，若確認固定資產發生了減值，企業應計提固定資產減值準備，按照固定資產賬面價值高于可收回金額差額部分，借記“資產減值損失”科目，貸記“固定資產減值準備”科目。若以后期間判斷原已計提的減值損失的影響因素全部或部分消除，按照新會計準則規定，固定資產減值損失一經確認，以后會計期間不得轉回。期末，應將計提的固定資產減值損失轉入本年利潤。
例如，2013 年12 月31 日，某公司某機器設備賬面價值320000 元，對該機器設備進行測試發現有減值跡象，根據市場行情該機器設備可收回金額300000 元。會計處理如下：
2013 年年末，該機器設備發生減值時
借：資產減值損失20000
貸：固定資產減值準備20000
2013 年年末，將計提的減值準備轉入本年利潤借：本年利潤20000
貸：資產減值損失20000
若該機器設備在2014年年末可收回金額為350000元，此時已高于賬面價值320000 元，按照規定，企業2013年年末計提的資產減值準備20000 元，不能沖減或轉回。
（二）商譽減值準備
商譽是一項極為特殊的資產，既無法單獨取得，也不能單獨轉讓，它與企業整體密不可分。按照企業會計準則規定，商譽無論是否存在減值跡象，年末都應進行減值測試。若商譽發生減值，借記“資產減值損失”科目，貸記“商譽減值準備”科目。商譽減值損失一經確認，按照新會計準則規定，以后期間一律不得轉回。
例如，2014 年，某公司以42000000 元收購了A 公司90%的股份，A 公司在購買日可辨認資產的公允價值為40000000 元，該公司在購買日確認商譽減值損失6000000 元。假定A 公司所有資產為包括商譽的一個資產組，在2014 年12 月31 日，該公司確認A 公司資產組可辨認資產的賬面價值為33500000 元，根據市場行情確定可收回金額為30000000 元。
會計處理如下：
確認商譽減值損失6000000 元
借：資產減值損失6000000
貸：商譽減值準備6000000
發生其他資產減值損失3500000 元
借：資產減值損失3500000
貸：固定資產減值準備3500000二、減值損失經確認后可以轉回的資產項目
（一）存貨跌價準備
資產負債表日，存貨應當按照成本與可變現凈值孰低計量。當存貨成本高于可變現凈值時，存貨按可變現凈值計價，并按存貨成本高于可變現凈值的差額計提存貨跌價準備，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目；若以前計提存貨減值的影響因素已消失，應在已計提的跌價準備金額內沖銷或轉回，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“資產減值損失”科目。當存貨成本低于可變現凈值時，存貨按成本計價。企業結轉存貨銷售成本時，要將已計提的存貨跌價準備一并結轉到主營業務成本等科目。
例如，2013 年12 月31 日，由于市場價格下跌，某公司庫存丙材料預計可變現凈值為160000 元，丙材料的賬面價值200000 元。
會計處理如下：
借：資產減值損失40000
貸：存貨跌價準備40000
假設2014 年12 月31 日，由于市場價格上升，丙材料預計可變現凈值為240000 元。
借：存貨跌價準備40000
貸：資產減值損失40000
（二）壞賬準備
確認壞賬損失常用的方法有百分比法和賬齡分析法。期末，計算當期應計提的壞賬準備數，按應計提的金額，借記“資產減值損失”科目，貸記“壞賬準備”科目；沖減多計提的壞賬準備時，借記“壞賬準備”科目，貸記“資產減值損失”科目；已確認的壞賬以后又收回時，借記“應收賬款”等科目，貸記“壞賬準備”科目，同時，借記“銀行存款”科目，貸記“應收賬款”等科目。
例如，2012 年12 月31 日，某公司“應收賬款”科目余額為2000000 元，提取壞賬比例為2‰；2013 年8月，發生壞賬損失12000 元，年末“應收賬款”科目期末余額為2400000 元，提取壞賬準備比例為2‰；2014 年11 月，原已沖銷的10000 元的壞賬又收回，年末“應收賬款”科目期末余額2800000 元，提取壞賬準備比例為2‰。會計處理如下：
2012 年年末，計提壞賬準備
應計提的壞賬準備數=2000000×2‰= 4000（元）
借：資產減值損失4000
貸：壞賬準備4000
2013 年8 月，確認壞賬損失
借：壞賬準備12000
貸：應收賬款12000
2013年年末，應計提的壞賬準備數=2400000×2‰=4800（元）,壞賬準備的賬面余額=4000-12000=-8000（元），實際應提壞賬準備=4800-（-8000）=12800（元）。
借：資產減值損失12800
貸：壞賬準備12800
2014 年11 月，收到原已確認并轉銷的壞賬
借：應收賬款10000
貸：壞賬準備10000
借：銀行存款10000
貸：應收賬款10000
2014年年末，應計提的壞賬準備數=2800000×2‰=5600（元）, 壞賬準備的賬面余額=4800+10000=14800（元），實際應提壞賬準備=5600-14800=-9200（元）。
借：壞賬準備9200
貸：資產減值損失9200
三、資產減值對利潤的影響
企業計提資產減值準備的本意是為了提高企業資產的質量和企業信息披露的真實、可比。但在實際工作中，由于企業在確認資產是否需要計提減值準備，需要用資產的“市價”、“可變現凈值”、“可收回金額”等與歷史成本進行對比，其中涉及到的“市價”還有一定的可驗證性，“可變現凈值”、“可收回金額”的確定在很大程度上依賴于人的職業判斷，這在一定程度上為企業利潤操縱留下了較大空間，這成為一些企業調控利潤、“合理”避稅和“更好”地披露企業會計信息的主要手段和途徑。若這種趨勢盛行，則不利于社會經濟的發展。
為此，政府應對準則中一些細節問題進一步完善和明確，盡快制定實施細則和完善有關制度，健全企業內控監管，加強社會審計監督和資產評估體系，明確信息披露責任，提高會計從業人員業務能力、綜合素質和道德操守，科學合理的計提資產減值準備，避免通過計提資產減值準備調節利潤，保證利潤的正確性和可比性。
結語
總之，新會計準則對資產減值的執行效果尚未充分體現，問題不在于新會計準則本身，而是出在市場和執行機制缺乏效率，也就是我國目前缺乏相應的必要的支撐系統，這可能需要經歷一個很長的磨合過程。
資產減值損失不得轉回，從根源上限制企業計提資產減值的隨意性，減少了會計從業人員的職業判斷，使資產減值核算做到了有章可循，為提高財務會計信息提供了制度保障，有利于我國會計工作的良好發展，但仍然存在著或多或少的問題，需要我們在實踐中不斷健全和完善。
參考文獻：
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[4]張偉.資產減值會計對利潤的影響.民營科技，2014.3.
關鍵詞：資產減值會計；減值準備；商譽；確認與計量；探討
中圖分類號：F231 文獻標識碼：A 文章編號：1003－9031(2008)03－0085－04
一、我國資產減值會計的發展歷程
1992年我國第三次會計改革前，在我國會計法、各項會計制度中都沒有提到資產減值準備的問題。1992年11月30日兩則兩制后，才第一次出現了“壞賬準備”這樣一種資產減值準備，而且規定企業對壞賬損失既可采用備抵法，又可采用直接轉銷法核算。在《外商投資企業會計制度》中規定，外商投資企業在規定情況下必須計提“壞賬準備”和“存貨跌價準備”兩種資產減值準備。在1998年《股份制試點企業會計制度》和隨后的《股份有限公司會計制度》中規定，企業提取的資產減值準備有“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“短期投資跌價準備”和“長期投資減值準備”四種。在2000年12月29日的《企業會計制度》中進一步增大了計提減值資產的范圍，規定除金融企業和小型企業外的其他企業提取的資產減值準備有“壞賬準備”、“存貨跌價準備”、“短期投資跌價準備”、“長期投資減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”、“無形資產減值準備”和“委托貸款減值準備”等八種，計提的各項減值準備要確認為當期損失，也可以轉回以前期間的資產減值并記入當期盈余。
2006年2月15日，財政部了《企業會計準則第8號――資產減值》(以下簡稱《新準則》)，并于2007年1月1日起在上市公司實施。該準則充分借鑒了資產減值國際會計準則的做法，指明了中國資產減值準則的發展趨勢，體現了與國際慣例趨同的原則，與現行的2000年財政部的《企業會計制度》中關于企業資產減值會計處理的規定(以下統稱“舊制度”)相比，存在較大的差異。
新的會計準則不僅增加了資產組減值、商譽減值，細化了減值跡象，還引入了資產預計未來現金流量的現值、可收回金額，更強調了“資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回”、“企業合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試”。可見，目前的關于資產減值準備規定不僅體現了謹慎性原則的重要性，更是為了防止企業人為隨意調節利潤，同時也保證了企業財務資料的真實性、可比性，增加企業會計信息的透明度。
二、新資產減值會計準則的突破
與舊制度相比，《新準則》借鑒了國際先進經驗，在充分考慮我國實際國情的基礎上，增加了許多新的規定，進一步明確了資產減值判斷標準，規定了“資產減值不可沖回”等，實現了資產減值會計的新的突破，便于保證我國會計信息的真實、可靠。
(一)增加了“資產組”、“資產組組合”的概念
《新準則》規定，“企業應當以單項資產為基礎記提資產價值準備，難以對單項資產進行估計的，以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額”。資產組的認定，應該以其“產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入”為依據。資產組組合是指由若干個資產組組成的最小資產組組合，包括資產組或者資產組組合，以及按合理方法分攤的總部資產部分。《新準則》還規定，企業對某一項資產組進行減值測試，應當先認定所有與該資產組相關的總部資產，再根據相關總部資產能否按照合理和一致的基礎分攤至資產組。
(二)進一步明確資產減值的跡象判斷
在減值跡象判斷上，舊制度規定，企業應當至少在每一會計期間期末估計資產的可收回金額，《新準則》比原制度規定更加明確。一是《新準則》明確規定“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確規定“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。這樣，《新準則》明確了進行減值測試的前提：會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象；如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。同時，與原《企業會計制度》中規定的八項資產減值準備相比，《新準則》更具有操作性。《新準則》規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，并對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
(三)增加了“資產減值不可沖回的”規定
《新準則》第十七條明確規定“資產減值損失一經確定在以后會計期間不得轉回。”這是本次準則與原有制度的一個重大差異。舊制度曾規定，已計提的資產減值準備，在以后期間減值跡象消失時可以轉回，由此就給某些上市公司提供操縱盈余的空間，采用巨額沖銷或平滑利潤等方法來實現盈余管理的目的。一些研究學者對這一現象進行了相應的實證研究，如李增泉(2001)認為具有不同盈余管理動機的上市公司在計提各項減值準備時存在不同程度的有利于其動機利益的偏差行為；[1]戴德明等(2005)則認為我國虧損上市公司計提減值準備在控制經濟因素的影響后，盈余管理因素對其資產減值準備的計提仍具有顯著影響，新準則體系切斷了這一運用盈余管理操縱利潤的途徑。[2]事實上，上述這種利潤操縱的方法是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段，盡管它的性質沒有虛構交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。另外，根據《新準則》規定，如果上市公司搶在《新準則》實施前的2006年度大量沖回減值準備，則必須提出充分適當的證據表明原來計提減值準備的適當性，否則按照會計差錯處理，轉回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規定能夠將上市公司今后操縱資產減值準備這一利潤調節的手段牢牢封死。
(四)取消了對商譽攤銷的規定，改為對商譽進行減值測試的規定
舊制度規定，對于商譽應按照直線法進行攤銷。《新準則》規定，對于企業合并所形成的商譽，企業應當在每年年度終了必須至少進行一次減值測試，而且商譽必須分攤到相關資產組或者資產組組合后才能據以確定是否應當確認減值損失。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。
(五)增加了“公允價值”的運用
可收回金額的計量是資產減值會計的核心問題。原指南規定“可收回金額是指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中較高者”。《新準則》在借鑒國際會計準則的基礎上，再次引入“公允價值”的概念。在確定可收回金額時，應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。同時《新準則》對公允價值、處置費用和預計未來現金流量現值，如預計未來現金流量、折現率的計算等，分別作了較為詳細的操作指導規定。
三、新資產減值會計準則與國外會計準則的比較
《新準則》借鑒了國外先進的經驗，總體上實現了我國會計的國際趨同。但由于我國獨特的國情，新資產減值準則仍保留著我國自己的特色。
(一)資產減值損失的確認標準不同
目前國際上對于資產減值確認標準有三種：永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準是指只有在可預計的未來期間內不可能恢復的資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清暫時性減值、永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認，而且永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念。可能性標準是指對可能的資產減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。經濟性標準是指只要發生減值(如當可收回金額小于賬面價值時)就予以確認。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。這種標準建立在資產計量的基礎上，確認與計量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結果，易于理解，便于操作，能夠反映環境變化對企業資產價值的不利影響。國際會計準則等廣泛采用這一標準。我國的新準則中雖然沒有明確規定應采用哪一種標準，但是從相關準則條文的規定不難看出，它使用了經濟性標準，避開了對永久性減值和暫時性減值的主觀判斷，降低了管理當局操縱會計信息的可能性。
然而，要合理確認各項資產的可收回金額，在我國目前還有較大的難度。一是我國目前資產信息、價格市場機制尚不健全，使資產減值準備的計提缺乏客觀依據；二是固定資產、無形資產入賬后，由于技術更新、市價下跌等原因，會發生價值貶值，對其確認和計量遠遠超出會計人員的專業能力，需多個部門協同認定，甚至需要企業外部的專業評估機構才能認定，不僅難度大，而且時間往往滯后于會計信息披露時間。
(二)資產減值損失是否可以轉回規定不同
對以前年度確認的資產減值損失是否允許轉回的問題，目前國際上主要有兩種觀點：一種是允許轉回以前年度已確認的資產(不包括商譽)減值損失；另一種是以前年度已確認的資產減值損失不得轉回。我國《新準則》為了規避某些可能發生的通過資產減值計提和轉回來惡意操縱利潤的現象，明確規定：固定資產、無形資產及其他資產(不包括存貨、投資性房地產、建造合同資產、生物資產及金融資產等)減值損失，一經確認，不得轉回，只允許在資產處置時再進行會計處理。
我國企業會計準則做出這樣的規定比較符合我國目前所處的經濟環境。一是目前我國的證券市場還不成熟完善，關于資產減值的會計規范又過于分散和粗糙，企業特別是上市公司利用資產減值損失的轉回操縱盈余的現象比較嚴重。二是已確認的資產減值損失是否可以轉回，首先要判斷以前年度確認的資產減值損失是否不再存在或已減少，或者資產的可收回金額中的估計是否發生改變，而這些均要依賴于會計人員的職業判斷。從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，一時還難以達到這個要求，如果允許轉回已計提的資產減值損失，反而容易增加企業操縱損益的可能。所以，從這個角度考慮，這一規定有一定的道理，而且符合中國上市公司的現狀。
美國的財務會計準則委員會(FASB)同樣不允許轉回減值資產，而顧偉敏、祝焰(2006)通過實證研究也發現不能轉回減值損失在一定程度上遏制了上市公司的盈余操縱行為。[3]
而國際會計準則委員會(IASB)代表了另一種觀點，規定資產減值損失可以轉回。《國際會計準則第36號――資產減值》規定：“企業應該在每個資產負債表日評估是否有跡象表明以前年度確認的除商譽外的資產的減值損失不再存在或已經減少。如果存在這些跡象，企業應估計該項資產的可收回金額。當企業針對資產可收回金額所做的估計發生變化時，轉回以前年度已確認的資產減值損失，資產的賬面金額應增加至可收回金額。”該準則認為，資產減值會計應反映資產的真實價值，該資產可收回金額小于資產賬面價值的部分確認為資產減值損失或費用，向企業現實的和潛在的投資者提供決策有用的信息。那么，當資產的可收回金額比確認資產減值損失時又有所提高的時候，資產減值是應該允許恢復的。
筆者認為，我國新會計準則規定資產減值不能轉回的做法值得重新進一步思索。按照會計準則的要求，設立減值準備的初衷是基于決策有用觀，即為了全面、公允地反映資產的現實價值狀況，揭示潛在的風險，更加真實客觀地報告企業所擁有的經濟資源，改進會計信息質量，提高會計信息的決策相關性，所以對資產的計價必須堅持客觀性原則。那么無論是允許根據實際情況計提資產減值還是將資產減值轉回，都是為了真實地反映資產的內在價值，都符合準則的基本要求。而為了規避某些公司通過資產減值的計提和轉回來惡意操縱盈余的情況發生，禁止轉回資產減值損失，雖然有一定的道理，但這種做法不能完全反映資產的真實價值。因此，隨著我國市場環境、法律環境不斷健全完善，資產減值準則應進一步完善，允許資產減值有條件的轉回。
四、完善資產減值會計準則實施環境的對策建議
與原制度相比，新的資產減值準則有了極大的進步，但是由于我國市場經濟不完善、會計從業人員素質有待提高、可能存在利潤操縱等問題，因此，新資產減值準則在我國的順利實施還需要進一步深化市場化改革。因此，筆者提出以下建議：
(一)健全市場體系，完善市場價格發現功能
按照國際會計準則和我國會計制度的規定，企業是根據外部和內部的信息來源來判斷資產是否存在減值跡象的。可見，健全和發展信息市場和價格市場是實施資產減值會計的重要條件。而目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，資產減值程度難以合理確定，從而使資產減值準備的計提缺乏客觀的資料基礎。因此，必須進一步健全和發展證券市場、期貨市場、生產資料市場、舊貨市場、房地產市場、技術市場和金融市場等，并統一提供公正合理的各種資產信息和價格信息，使資產減值的確認和計量有較為客觀的依據，同時也可增強其可操作性和會計資料的真實性。可以通過計算機網絡提供各種商品的動態價格資料，利用現代信息技術定期公布有關資產的信息資料，以減少資產減值會計中的主觀因素，縮小上市公司利潤操縱的空間，從而提高上市公司會計信息的質量。
(二)大力提高會計人員的素質
資產減值會計的運用，如對資產是否存在減值跡象的判斷、壞賬準備計提比例、存貨可變現凈值及長期資產可收回金額的確定等都需要會計人員有較強的職業判斷能力。職業判斷能力是會計人員綜合素質的反映，它不僅需要會計人員對會計理論和會計方法的準確理解和掌握，也需要對企業客觀經濟環境和經營目標進行全面深入了解。而目前我國會計人員的綜合素質偏低，職業判斷能力不強，因此，會計理論界和有關部門既要大力宣傳和解釋新制度、新準則的要點，對難點問題有針對性地展開討論，又要完善會計人員的繼續教育制度，加大對會計人員業務培訓和指導的力度。同時，會計人員要有緊迫感和使命感，主動學習，積極思考，注重實踐，努力提高職業判斷能力。
參考文獻:
[1] 李增泉，盧文彬.會計盈余的穩健性――發現與啟示[J].會計研究，2003，(2).
[關鍵詞] 資產減值準備 轉回 新會計準則
2006年財政部了《企業會計準則第8號――資產減值》(以下簡稱“新準則”)，相對于《企業會計制度》( 以下簡稱“ 舊規范”) 中相關規定，重大變化之一是借鑒了國際上對資產減值的做法，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回（但僅限于金融工具以外的非流動資產）。本文分析了新準則在遏制公司操縱利潤等方面的積極意義，也對實際執行中的問題進行了探討。
一、對資產減值準備轉回的新舊會計處理比較
舊規范規定：企業計算的當期應計提的資產減值準備金額如果高于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額補提資產減值準備；如果低于已提資產減值準備的賬面余額，應按其差額沖回多提的資產減值準備，但沖減的資產減值準備，僅限于已計提資產減值準備的賬面余額，實際發生的資產損失，沖減已提的減值準備。新準則規定：資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
二、資產減值準備不得轉回的合理性
1.規避惡意操縱利潤的現象
舊規范允許資產減值轉回的規定經常被濫用，許多上市公司將其變成盈余管理的重要工具。例如，*ST民豐（600781）憑借3610.2萬元的非經常性損益，在連續兩年巨虧之后，2003年實現盈利206萬元，而公司扭虧的法寶是將已計提的各項減值準備轉回，公司在2003年的此項收益高達3274.1萬元。上述操縱妨礙了投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。新會計準則不得轉回的規定，將上市公司操縱資產減值準備這一利潤調節的手段進行遏制，進一步提高了會計信息質量。
2.“資產減值損失”科目有利于會計信息披露
舊規范將資產減值準備按不同資產計入“管理費用”、“投資收益”或“營業外支出”，這容易將資產減值損失與其他費用混淆，不便于對資產減值進行單獨分析，新準則設立了“資產減值損失”科目，再按各資產項目設置二級明細科目，這即可區分由資產減值和生產經營活動引起的費用和收益，抑制管理者混水摸魚，濫用資產減值的計提和轉回，也有利于信息使用者了解企業的資產減值準備計提情況和經營成果，提高了會計信息質量。
3.與我國會計人員的職業判斷能力相適應
以前年度確認的資產是否存在減值跡象和新準則引入的“公允價值”都需要一定的職業判斷能力，從我國目前會計人員的職業判斷水平來看，很難達到這個要求，新準則不允許轉回資產減值損失，謹慎對待公允價值，減少了會計人員的職業判斷，比較符合我國的國情。
三、建議與總結
1.不能真實反映資產的內在價值
資產減值準則突破了歷史成本計量模式，當資產的可收回金額
2.限制轉回的范圍不全面
資產減值準則適用范圍不包括存貨、消耗性生物資產、建造合同資產及金融資產等，不得轉回是針對固定資產、無形資產、商譽、長期股權投資及其他資產。而事實上，哈高科（600095）在2002年以高達6630.4萬元的非經常性損益實現扭虧，其中沖回的壞賬準備就高達5985.1萬元；本文對40家上市公司2004年～2006年的各類資產減值準備計提及轉回情況進行了粗略統計，表明上市公司提取和轉回的短期資產減值準備要遠遠高于長期資產減值準備(見表)。可見，雖然新準則限制了長期資產減值損失的轉回，但企業仍可利用短期資產減值準備的計提和轉回來操縱利潤，且這部分占了很大比重。因此，增加對短期資產減值準備轉回的限制性條件是非常必要的。
3.與會計估計變更的確認思想不統一
會計估計變更是指由于資產和負債的當前狀況及預期經濟利益和義務發生了變化，從而對資產或負債的賬面價值或資產的定期消耗金額進行的重估和調整，會計估計變更的影響數采用未來適用法予以確認。資產減值準備的計提與轉回就是對資產價值估計的變更，類似于會計估計變更，限制長期資產減值準備的轉回無疑與會計估計變更的確認相違背。
4.改進上市公司的監管機制
根據《證券法》規定，企業連續兩年虧損將ST處理，三年連續虧損將暫停上市及退市，于是一些公司在虧損的第二年，不提或少提資產減值準備以爭取盈利，避免ST處理；或在三年連續虧損的最后一年大幅度轉回資產減值準備，讓公司最終盈利避免退市，此條款應修改完善；此外現行規定的控制參數單一，虧損多以凈利潤指標考核，使上市公司一味追求凈利潤，若引入考評指標體系，如以營業利潤為主，輔之的資產狀況、持續經營能力、經營現金流量等指標，以減少操縱利潤的外在制度動機。
參考文獻:
[1]財政部:企業會計準則第8號――資產減值.北京，經濟科學出版社，2006年
一、新資產減值會計準則的突破
與舊制度相比，《新準則》借鑒了國際先進經驗，在充分考慮我國實際國情的基礎上，增加了許多新的規定，進一步明確了資產減值判斷標準，規定了“資產減值不可沖回”等，實現了資產減值會計的新的突破，便于保證我國會計信息的真實、可靠。
（一）進一步明確資產減值的跡象判斷
在減值跡象判斷上，舊制度規定，企業應當至少在每一會計期間期末估計資產的可收回金額，《新準則》比原制度規定更加明確。一是《新準則》明確規定“企業應當在會計期末對各項資產進行核查，判斷資產是否有跡象表明可能發生了減值”。二是明確規定“如不存在減值跡象，不應估計資產的可收回金額”。這樣，《新準則》明確了進行減值測試的前提：會計期末企業是否必須計提資產減值準備，首先取決于資產是否存在減值跡象；如果資產不存在減值跡象，則既不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。只有在存在減值跡象的情況下，才要求估計資產可收回金額。同時，與原《企業會計制度》中規定的八項資產減值準備相比，《新準則》更具有操作性。《新準則》規定，資產可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定，并對資產的公允價值減去處置費用后的凈額以及資產預計未來現金流量現值的計量提供了較為詳細的應用指南，便于實務操作。
（二）增加了“資產減值不可沖回的”規定
新準則在第十七條規定: ( 長期) 資產減值損失一經確認, 在以后會計期間不得轉回。而舊會計準則規定:對八項資產的減值準備都可以進行轉回。轉回時, 貸計當期收益。因此, 長期資產減值能否轉回的問題是新老會計準則在資產減值會計處理問題上的最大區別。由于資產減值會對企業利潤產生較大影響，是種利潤操縱的方法，是我國許多公司普遍運用的盈余管理手段。盡管它的性質沒有虛構交易事項惡劣，但在一定程度上也妨礙投資者做出正確的決策，并影響上市公司退市機制實施的公平性。另外，根據《新準則》規定，如果上市公司搶在《新準則》實施前的2006年度大量沖回減值準備，則必須提出充分適當的證據表明原來計提減值準備的適當性，否則按照會計差錯處理，轉回的減值不能作為2006年度的利潤。這則規定能夠將上市公司今后操縱資產減值準備這一利潤調節的手段牢牢封死。
二、新資產減值會計準則與國外會計準則的比較
（一）資產減值損失的確認標準不同
目前國際上對于資產減值確認標準有三種：永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準是指只有在可預計的未來期間內不可能恢復的資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清暫時性減值、永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認，而且永久性標準不符合“資產是能產生未來經濟利益的經濟資源”這一觀念。可能性標準是指對可能的資產減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現金流量的不貼現值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現金流量的不貼現值大于賬面價值，那么，即使公允價值小于賬面價值，也不確認資產減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。經濟性標準是指只要發生減值（如當可收回金額小于賬面價值時）就予以確認。由于經濟性標準在估算在用價值、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，再要求對可收回金額小于賬面價值的可能性進行評估。這種標準建立在資產計量的基礎上，確認與計量采用同一量度以保證相同情況下取得一致的結果，易于理解，便于操作，能夠反映環境變化對企業資產價值的不利影響。國際會計準則等廣泛采用這一標準。我國的新準則中雖然沒有明確規定應采用哪一種標準，但是從相關準則條文的規定不難看出，它使用了經濟性標準，避開了對永久性減值和暫時性減值的主觀判斷，降低了管理當局操縱會計信息的可能性。
（二）資產減值損失是否可以轉回規定不同
[關鍵詞] 資產減值 比較
一、中外資產減值會計相關準則與制度的總體情況
1998年4月，國際會計準則委員會制定了《國際會計準則第36號―資產減值》，建議使用者于1999年7月1日后采用。該準則主要規范固定資產、無形資產等長期資產和投資的減值核算。至于存貨、遞延資產、金融工具和建造合同等資產，由于已有分別的專門準則進行規定，其資產減值處理遵照其專門準則。IAS36對資產減值涉及的專門術語做出了明確的定義，并規定了資產減值的測試時間、確認標準和計量要求，詳細解釋了確認標準的具體運用和各種類型資產減值損失的計算;同時，還規定了資產減值損失的沖回和恢復的標準以及企業應就資產減值會計事項在財務報表中披露的內容。
FASB對于資產減值的規范，體現在多個會計準則中。其中《或有事項的會計處理》(SFASS),《債權人貸款減值的會計處理》( SFAS 114),《對某些債務性及權益性證券投資的會計處理》(SFAS115)分別規定了應收款項、委托貸款和證券投資的減值處理。對于存貨減值的會計處理主要體現在1953年會計程序委員會的第43號會計研究公報中。至于長期資產的減值，則體現于2001年8月了《長期資產的減值和處置的會計處理》(SFAS144)。
我國從1998年開始就要求境外上市公司、香港上市公司、在境外發行外資股的公司計提“四項準備”，即壞賬準備、短期投資跌價準備、存貨跌價準備、投資減值準備。1999年的《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定》將四項減值準備的使用范圍擴大到所有股份有限公司。2000年12月頒布的《企業會計制度》將《股份有限公司會計制度》要求計提的資產減值準備范圍,由四項擴大到八項,增加了固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備四項。“八項計提”對于揭示股份有限公司資產的真實價值，滿足決策有用性會計目標的要求具有重要意義,標志著我國資產減值會計的發展進入了一個新的階段。但我國到目前還沒有頒布有關資產減值的具體會計準則，僅在《企業會計制度》第二章第五節及部分資產準則中對各項資產減值準備的確認原則、計量方法等問題做出原則性規定，缺乏對會計實務的具體指導。
二、中外資產減值會計的具體規范比較
1.減值測試的時間。國際會計準則規定，“在每個資產負債表日，企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。” SFAS 144認為在每個資產負債表日對每項資產進行減值測試是沒有必要的，而且成本耗費過高，企業應當在有事項或環境變化表明一項資產的賬面金額可能收不回時進行減值測試。
我國會計制度規定“企業應當定期或者至少于每年年度終了，對各項資產進行全面檢查，并根據謹慎性原則的要求，合理地預計各項資產可能發生的損失，對可能發生的各項資產損失計提資產減值準備。”然而，對于什么是“定期”，會計制度中沒有明確說明，這使企業在操作時有一定的隨意性，企業之間的會計處理缺乏可比性。相比之下，國際資產減值準則對計提時間則明確規定為“每一個資產負債表日”，這樣就避免了操作的隨意性,使不同企業具有可比性。
2.減值測試的對象。無論是國際會計準則還是美國財務會計準則均要求對資產進行最小分組確認獨立于其他資產可進行生產并產生獨立現金流量的現金產出單元，并將此單元作為資產減值測試、確認、計量的基本單元。國際會計準則對商譽的處理與美國142號準則相似，要求將商譽分攤至特定產出單元的商譽與產出單元一起進行減值測試。
我國資產減值會計只規定了以單項資產、資產類別或全部資產為基礎進行資產減值確認、計量，而沒有就現金產出單元減值準備的計量、確認和轉回作出規定，在實務中不具有可操作性。因為在很多情況下并不能認定某一資產的可收回價值，一般情況下都是許多資產共同作用產生現金流入。這次我國的《資產減值征求意見稿》里提出了“現金產出單元”的概念，這與IASC與FASB的做法是一致的，就是要確認可辨認的最小資產組合，這樣，能夠使資產的可收回金額的計算更具有可操作性。
3.減值的確認原則。對于國際會計準則來講，它所依據的確認原則為經濟性原則，即要求在資產的可收回金額小于其賬面價值時予以確認。可收回金額由在用價值與銷售凈價兩者較低的一方決定。準則規定對可收回金額的計量并不總是需要同時確定資產的銷售凈價與其使用價值。如果資產的銷售凈價和使用價值中任何一項超過其賬面金額就沒有必要估計其他金額;如果資產銷售可獲取的金額缺乏可靠的估計基礎，資產的使用價值可視為其可收回金額。
美國對于長期資產減值依據的確認原則為可能性原則，即要求“當資產的賬面價值不能完全收回是可能發生時，確認減值損失。”判斷的標準是資產所產生的未來現金流量是否大于企業現在資產的賬面價值，如果現金流量總額大于資產的賬面價值，資產就沒有減值;如果資產的賬面價值大于現金流量總額，則資產減值，并對減值資產在公允價值基礎上計量。
我國資產減值的確認原則基本傾向于經濟性原則，只要發生減值就予以確認,并且確認和計量采用相同的基礎。從資產的定義―預期的未來經濟利益來看，資產減值確認的最佳原則應該是經濟性原則。
4.減值的計量。IASC對資產減值的計量和確認采用同一標準，當資產的可收回金額小于其賬面金額時，資產的賬面金額應減計至可收回金額，減計的價值即為資產減值損失。IASC緊緊圍繞資產定義的未來經濟利益觀，在計量減值資產時，將該資產能夠為特定企業帶來的經濟利益作為減值資產新的成本計量基礎，而銷售凈價與使用價值正是這種經濟利益的反應。
FASB對資產減值的確認與計量采用不同的標準，當資產預計未來現金流量總額(非折現、沒有利息支出)低于資產的賬面價值時，確認資產減值，對于確認的減值損失，以資產的賬面價值超過公允價值的差額計算。FASB認為，當企業斷定資產使用的預計未來現金流量將不足以收回資產的賬面價值時，企業就應決定，是出售該資產并將所得的收入用于其他用途，還是繼續使用該減值資產。如果選擇繼續使用該減值資產，那么減值資產的公允價值是此時計量該資產成本的最好基礎。
我國與IASC在資產減值的確認上都采用經濟性標準，所以兩者在減值的計量標準表述上也非常相似，特別對長期資產減值的計量都使用了賬面金額與可收回金額孰低，但對可收回金額的理解卻有所不同。IASC的可收回金額，指資產的銷售凈價與其使用價值兩者之中的較高者。其中，使用價值指預期從資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的估計未來現金流量的現值。銷售凈價的確定按銷售協約中規定的價格加以調整，或以活躍市場中資產的市場價格(即當前投標價格)扣除處置費用后的金額，或考慮同一行業類似資產最近交易結果基礎上確定，但不反映強制銷售價格。 我國制度中可收回金額，指資產的銷售凈價與預期從該資產的持續使用和使用壽命結束時的處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者之中的較高者。其中，銷售凈價是指資產的銷售價格減去所發生的資產處置費用后的余額。相比之下，我國會計制度和準則中對有關資產減值的計量缺乏統一的標準。現有準則中使用的計量標準包括有:可收回金額、末來現金流量的現值、銷售凈價、使用價值、現行市價、可收回凈值等多個標準，在不同的準則中又各有表述，難以掌握。另外，在如何確定銷售凈價、未來現金流量現值、處置費用時，我國只是做了概念上的闡述，未在操作上作出具體、詳細的規范，會計人員在確定資產項目可收回金額時需要大量運用估計和判斷的程序，主觀因素和不確定因素較大，操縱空間也較大。
5.減值的轉回。 國際會計準則認為，如果一項資產的使用價值高于其賬面價值，僅僅是由于正常的時間推移而導致未來現金流入的折現值提高，資產的服務潛力并沒有提高，此時不能將資產減值損失沖回。 同時規定只有在計算資產的可收回價值中所使用的估計發生改變時，才能沖回以前年度已確認的資產減值損失。這些改變包括:（1)可收回價值的計量基礎發生變化(如是以銷售凈價、還是以使用價值為基礎);（2)如果可收回價值的計量是以使用價值為基礎的，未來估計現金流量在數量或時間上的改變或折現率的改變;（3)如果可收回價值的計量是以銷售凈價為基礎的，銷售凈價估計的改變。
FASB規定，確認減值之后，應以減少了的資產的賬面價值作為資產的新的成本入賬。FASB認為，損失使減值資產形成新的成本基礎，新的成本基礎將減值資產與其他沒有減值的資產放在相同的基礎上，減值計量時用的公允價值相當于減值資產的“歷史成本”，通常都不能調增其賬面價值，即減值不能轉回。
我國制度規定，“如果有跡象表明以前期間據以計提資產減值的各種因素發生變化，如發生減值的跡象全部消失或部分消失，資產價值又得以恢復，使得資產可收回金額大于其賬面價值，則以前期間已計提的減值損失應予以全部或部分轉回;但轉回的金額不應超過原已計提的資產減值準備。”我國制度與IAS36關于資產減值恢復的處理思路基本上還是一致的，但相比之下，我國會計制度對沖回的跡象確認標準過于抽象和概念化，什么情況才能被認為“發生減值的跡象全部消失或部分消失，”“資產可收回金額大于其賬面價值，”依照現行會計制度，上市公司在各項準備的計提和轉回方面，具有很大的自我調節余地，這就給上市公司機會可以借此大幅地調節損益。
6.資產減值損失的會計處理。關于資產減值損失的會計處理， FASB要求企業在滿足條件的或有事項存在時，才對應收賬款的減值進行確認與計量，IASC也是要求對是否存在減值予以判斷，對發生的減值進行確認，IASC和FASB都是采用的直接轉銷法，對資產減值損失直接調整資產的賬面價值，并將減值損失計入當期損益。
我國企業會計制度也把計提的各項資產減值損失在計提當期的損益中確認，我國《企業會計制度》中采用的是備抵法，在資產發生減值時，計提資產減值準備，作為資產的減項，而非直接調減資產的賬面價值。資產的賬面價值為資產的賬面余額與減值準備賬面價值的差額，并且，我國對不同資產項目計入當期損益的會計處理不盡相同。（1)對應收賬款、存貨兩項流動資產發生的減值損失而計提的壞賬準備和存貨跌價準備，因其主要與企業日常管理水平有關，故將其發生的減值計入“管理費用”科目。（2)對短期投資、長期投資、委托貸款三項投資性資產發生減值計提的短期投資跌價準備、長期投資減值準備和委托貸款減值準備，由于均屬于企業對外投資，且目的均是為了獲得投資收益，故將其發生的減值計入“投資收益”科目。（3)對固定資產、無形資產和在建工程三項資產發生減值計提的減值準備，因其均屬于企業非投資性的長期資產，通常它們的減值與企業日常的生產經營活動無直接關系，故將其發生的減值計入“營業外支出”。
可見，我國在資產減值的記錄方法上要比IASC和FASB的方法復雜，但通過資產減值備抵科目的記錄，可以更好地反映資產減值處理的來龍去脈。
7.減值的披露。根據國際會計準則，企業應披露:計入當期損益的資產減值損失;當期資產減值沖回金額;當期直接抵減權益的資產減值損失金額;當期直接確認為損益的資產減值損失沖回。如果當期確認或沖回的資產減值損失對報告企業的財務報表存在重大影響，企業除應披露相關損失金額外，還應披露導致資產減值損失的確認或沖回的環境和事件，資產的可收回價值及用以計量銷售凈價的基礎，或用以估計使用價值的折現率。此外，對單個資產或現金產出單元，應對其資產性質、范圍及改變作出描述。同時國際會計準則對分部報告中減值準備的披露作出了規范。
SFAS 144要求確認的資產減值損失應該作為持續經營的收益內容在所得稅前予以報告，如果企業在收益表中有諸如“經營收益”的小計，則減值損失應該包含在其中。在財務報告附注中，需要披露的資產減值相關的內容包括以下方面:（1）對減值資產以及導致資產減值的事實和環境的描述;(2)如果減值損失數額沒有在報表中單列，則應將減值損失數額以及包含該損失的收益表項目在附注中披露;(3)確定公允價值或者可收回金額的方法:(4)受影響的分部(如果適用SFAS131《企業分部及相關信息的披露》的規定)。
我國《企業會計制度》規定，對已經計提減值準備的資產，應在“資產負債表”中以相應資產的賬面余額減去相應的減值準備后的凈值列示，同時，各項資產減值準備以“資產負債表”附表的形式，在“資產減值準備明細表”中單獨披露，披露內容包括:各減值準備的年初金額，本期增減變動金額及年末金額。如有與減值準備有關的會計政策變更或會計估計變更，除需要報經批準、備案外，還需在會計報表附注中予以說明。
在中期財務報告中，信息使用者只能了解各項資產的凈額，而對于各項資產是否計提減值準備并不清楚，報表使用者無法了解企業資產的真正質量水平。
參考文獻:
[1]韓琳:資產減值會計確認比較.合作經濟與科技[J],2006.7
關鍵詞：資產減值準備 核算 管理
中圖分類號：F234.3 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2011）12-157-02
一、資產減值準備在新舊準則中的差異
1.資產減值核算體系的變化。
（1）確認范圍上的差異。原企業制度規定，計提資產減值準備的范圍包括壞賬準備、存貨跌價準備等8項資產減值準備。而根據新企業會計準則的規定，計提資產減值準備所指的資產，除原有的8項資產外還增加了成本模式下核算的投資性房地產、商譽、生產性生物資產、某些權益工具、礦區權益等。新準則規定的資產減值計提范圍大于原準則的范圍。
（2）制度細化性的差異。原企業制度并未詳細規范哪些資產可以不提減值準備，而新的企業會計制度對此作出了細化性的規范。制度明確規定，采用公允價值計量的投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同形成的資產、遞延所得稅資產、融資租賃中出租人未擔保余值、金融資產，以及未探明石油天然氣礦區權益等不計提減值準備。
（3）準則體系變化上的差異。原企業制度對于8項資產減值準備的核算未按照一個有機的體系進行規范，在每一個具體的準則中規定了每一種資產的減值準備的核算方法，出現判斷減值跡象的重復和會計核算的凌亂。而新的企業會計準則對資產減值進行了系統性的規范，在《企業會計準則第8號――資產減值》中主要規范了固定資產、無形資產、長期股權投資、商譽、生產性生物資產等長期資產減值的核算方法；在《企業會計準則第1號――存貨》和《企業會計準則第22號――金融工具確認和計量》中規范了存貨、應收賬款、貸款和可供出售的金融資產減值的核算，從而明確了長期資產和非長期資產減值核算的不同核算方法和核算原則。
2.資產減值會計核算方法的變化。
（1）賬務處理上的變化。原企業準則規定不同的資產在計提減值準備時，其確認的損失計入不同的會計科目，例如：計提存貨跌價準備和應收賬款計提壞賬準備時記入“管理費用”科目，而計提固定資產減值準備時又計入“營業外支出”科目，計提長期股權投資減值準備時又計入“投資收益”科目，由于減值損失沒有歸類到統一的科目中，所以在會計報表中不能清晰地反映減值損失對利潤的影響。新的企業會計準則規定，各項資產計提的減值準備一律計入“資產減值損失”賬戶，增強了報表的可理解性。
（2）謹慎性原則運用上的變化。企業對各項資產計提減值準備運用的前提就是謹慎性原則，原企業會計準則規定企業計提的各項減值準備在減值因素消失時，其減值準備可以轉回，但在實務操作上有關減值的跡象發生和消失往往主觀因素大于客觀因素，使得很多企業把減值準備的計提變成調節利潤的手段，謹慎性原則的使用反而造成了會計信息的嚴重失真。新的企業會計準則規定，長期資產一旦計提了減值準則在該項資產未處置前減值準備不能轉回。可以看出新企業會計準則對于謹慎性原則采用了“適度”運用法，有效地提高了會計信息的真實性。
3.資產減值計提具體計量上的變化。
（1）固定資產減值準備計量上的變化。計提固定資產減值準備是個復雜的系統工程，舊會計準則中沒有明確規定固定資產計提減值準備的核算方法，因而企業在計提減值準備時多依據“企業自身的評價”。第一，由于企業管理當局與信息使用者存在信息不對稱，即使來自企業內部的固定資產減值信息較可靠，也不易得到投資者的普遍認同。第二，很多固定資產在作為個體的情況下并不能產生單獨的現金流，因而企業在依據未來現金流入的現值與固定資產的賬面價值相比孰低相比較計提減值準備實際上是沒有“依據”的，計提減值準備的依據只能是“管理層對利潤的需求”。所以在新準則中引入了“資產組”和“資產組合”的概念，借鑒國際會計準則的做法，在進行資產減值測試、估計資產可收回金額時，對于那些不能獨立產生現金流量的資產，要求以其所歸屬的資產組為基礎進行減值測試。這樣就增強了固定資產計提減值準備的可操作性，提高了相關會計信息的真實性。
（2）長期股權投資減值計量上的變化。長期股權投資減值會計處理的變化新的長期股權投資準則第15條規定，按照權益法核算的長期股權投資，其減值應當按照《企業會計準則第8號――資產減值》處理。資產負債表日，投資企業對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權投資，存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。如果可收回金額的計量結果表明，長期股權投資的可收回金額低于其賬面價值，應當將其賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。長期股權投資減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。
（3）無形資產減值計量上的變化。新準則增加了對使用壽命不確定的無形資產不攤銷但應該在每年末進行減值測試的規定，在資產負債表日，企業根據《資產減值準則》確定無形資產發生減值的，按應減記的金額，確認為資產減值損失。無形資產減值準備一經計提，在以后的會計期間不得轉回。
二、資產減值準備在會計實務中的核算
資產減值是指資產可收回金額低于其賬面價值。資產可回收金額，是根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值，兩者之間較高者確定。資產可回收金額低于其賬面價值的差額為資產減值損失，計入當期損益。
1.資產減值的判斷。各種資產應該根據各自不同的減值跡象判斷是否減值，計提減值準備，并比對賬面價值和公允價值計提減值。比如，存貨減值，當市價持續下跌，并且在可預見的未來無回升的希望；企業使用該項原材料生產的產品的成本大于產品的銷售價格；企業因產品更新換代，原有庫存原材料已不適應新產品的需要，而該原材料的市場價格又低于其賬面成本；因企業所提供的商品或勞務過時或消費者偏好改變而使市場的需求發生變化，導致市場價格逐漸下跌；其他足以證明該項存貨實際上已經發生減值的情形時。就應該計提減值準備。
2.資產可收回金額的計量。根據資產減值準則的要求，企業存在減值跡象的，應當進行減值測試，估計其可收回金額，并將可收回金額與賬面價值進行比較，以確定資產減值是否存在。可收回金額，是指資產的公允價值減處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者，它假設企業決策者在處置資產和繼續使用資產兩者之間作出最有利于企業的決策。可回收金額低于賬面價值的差額為資產減值。
預計未來現金流量現值，應當按照該金融資產的原實際利率確定，并考慮相關擔保物的價值。
3.資產減值準備的核算。企業會計制度列舉了8類資產減值準備，但其計提方法與會計處理也不相同。在新準則下，存貨跌價準備、壞賬準備、持有至到期投資、長期股權投資、無形資產、固定資產、在建工程、商譽等均記入“資產減值損失”科目，資產負債表日應為借記“資產減值損失”，分別貸記“存貨跌價準備”、“壞賬準備”、“持有至到期投資減值準備”、“長期股權投資減值準備”、無形資產減值準備、“固定資產減值準備”、“在建工程――減值準備”、“商譽――減值準備”。
三、加強資產減值準備管理的辦法
1.健全信息、價格等市場機制。資產的可收回金額不能作憑空臆斷,或建立在信息不暢的機制上,必須通過信息、價格市場,利用現代信息技術定期公布有關資產的價格信息資料，才能為計提資產減值準備提供強有力的依據。目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明,無論是企業、中介服務機構還是證券管理機構都很難獲得公司各種投資、存貨的合理的市場價格,導致資產減值程度難以合理確定。
2.加強對資產減值準備的審計。資產減值準備項目具有內容特殊、金額較大、情況復雜等特點,在該特殊項目的審計實務過程中,應由專業理論知識比較扎實、職業經驗較為豐富的注冊會計師編制審計計劃及相應的審計工作底稿。為了防止企業利用計提資產減值準備操縱利潤,粉飾財務報表,應加強對資產減值準備的審計。
3.切斷資產減值準備與公司考核評價指標之間的聯系，弱化上市公司利用計提資產減值準備操縱盈余的動機。改進對上市公司的考核評價指標，以營業利潤作為考核公司盈利能力和經營成果的主要指標。這樣不僅可以防止上市公司利用計提資產減值準備調控利潤，還可以防止上市公司利用資產重組、地方政府越權減免所得稅及給予財政補貼等方式操縱盈余。
4.強化上市公司對相關信息的披露，提高信息的透明度。盡管有關法規中已明確要求，上市公司變更會計政策對本年度財務狀況及經營成果有重要影響的應予以說明，但仍存在上市公司對大額計提（轉回）、不提（少提）資產減值準備的原因均未作詳細披露。建議監管部門對上市公司提出要求，對年報中給公司經營成果造成重大影響的會計處理予以充分詳細地說明，以限制其利潤操縱行為。
四、結語
在市場經濟條件下，資產減值的發生是難免的。計提資產減值既符合會計信息使用者的需要，也符合財務會計報表的確認標準，因此企業應該對資產減值準備進行會計處理，使會計確認、計量和報告的資產更符合資產要素的定義，更準確地反映資產的實際價值，降低會計報表信息使用者的決策風險。
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一、《資產減值》新會計準則制定的背景和改革動因
（一）我國資產減值的歷史演進
資產減值相關概念的出現是在1992年，我國在頒布的“兩則兩制”中首次引入了謹慎性原則，但也是僅僅提出了對應收賬款計提壞賬準備，而且也沒有做出強制性要求；1998年初頒布的《股份有限公司會計制度》中第一次對資產減值政策做出了明確的規定，為了夯實上市公司的資產基礎，要求發行B股、H股的上市公司必須對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備，但對于發行A股的上市公司，并未作出強制性規定確認存貨跌價損失、短期投資跌價損失和長期投資減值損失，只是要求采用備抵法核算壞賬損失；1999年第四季度財政部又先后頒布了《股份有限公司會計制度有關會計處理問題的補充規定》和《股份有限公司會計制度有關會計處理問題補充規定問題的解答》，明確規定所有的股份有限公司均應按照《股份有限公司會計制度》計提相關資產的損失準備，同時將其他應收款也列入計提壞賬準備的范圍；2000年12月29日我國了《企業會計制度》，將資產減值的范圍由四項擴大到八項，即在“四項準備金”的基礎上又加上了“委托貸款減值準備”、“固定資產減值準備”、“在建工程減值準備”和“無形資產減值準備”；2006年2月15日，財政部頒布了《企業會計準則》，其中第8號準則“資產減值”對固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其它資產減值的處理進行了專門規范。至此，我國資產減值會計發展進入了一個相對完善的階段。
（二）資產減值會計準則改革的動因
隨著經濟全球化的發展，并依托于中國加入WTO這一大背景，我國新會計準則勢必要適應國際趨同的需要。其中資產減值準則中對資產組（現金產出單元）、未來現金流量的預測、折現率的選擇、商譽減值等一系列問題就借鑒了國際會計準則，既增強了會計準則的可操作性，也實現了會計準則的趨同。同時，進行改革的另一個重要原因就是通過完善、規范資產減值會計來規范我國上市公司盈余管理的需要。由于原資產減值準則中的規定十分籠統，令一些企業尤其是上市公司在盈余管理方面大打“球”，從不同角度利用漏洞來達到自己的目的，這主要表現在以下方面：
1.資產減值確認的時間和考慮的因素比較模糊，缺乏操作的具體要求，使企業在實際確認減值準備時隨意性較大，給企業進行利潤操縱提供了比較大的空間。2.資產期末計價的計量模式不盡相同，不易于會計人員把握。現行的會計制度中使用的計量基礎包括：公允價值、可收回金額、可變現凈值、銷售凈價、市價和未來現金流量的現值等多個標準，即使是同一資產，不同企業的計量結果也可能大相徑庭。例如，2003年南方證券公司被中國證監會接管，但各個投資于南方證券的上市公司對該項投資計提減值準備的金額和比例卻不盡相同，同樣對南方證券投資了3.96億元，上海汽車全額計提了減值準備，而首創股份則計提了15％的減值。3.資產減值損失的可轉回性為企業進行利潤操縱創造了條件。舊準則規定已確認并轉銷的資產損失，如果以后又收回，應當相應調整已計提的資產減值準備。上市公司可以利用減值準備來調節利潤，進而實現其再融資或避免退市的目的，而非上市公司可以利用調節減值準備的游戲來滿足其逃廢債務或上市的目的。
二、新舊會計準則中關于資產減值規定內容的比較
（一）歸屬范圍的不同
舊會計準則中沒有設定關于資產減值的專項內容，只是規定了企業可計提的八項減值準備分別涉及應收賬款、存貨、固定資產、無形資產、在建工程、短期投資、長期投資和委托貸款等方面。
新會計準則中專門設定了資產減值準則，但只重點規范長期資產的減值處理問題，集中于固定資產、無形資產以及除特別規定以外的其他資產減值的處理。對于流動資產及一些特殊資產如遞延所得稅資產、未探明石油天然氣資產等仍由其他具體準則來詳細加以規范。
（二）新準則中引入了資產組和總部資產的概念
舊會計準則中資產減值的確認范圍，是對單項資產的減值狀況進行減值確認。但在實務中，估算某些單項資產的可收回金額是非常困難的，因此新準則中科學地引入了“資產組”的概念，并指出當企業難以對單項資產的可收回金額進行估計時，應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額，而且，準則對資產組的認定也提供了可供操作的方法。這一概念是參照國際會計準則中“現金產生單元”提出的。
總部資產也是實務中的一個復雜問題，它的顯著特征是難以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入，而且其賬面價值難以歸屬于某一資產組。新準則對總部資產進行了明確的界定，包括企業集團或其事業部的辦公樓、電子數據處理設備等資產。
（三）明確了資產減值準備計提的前提是資產是否存在減值跡象
新準則明確規定了會計期末計提資產減值準備的前提是取決于“資產是否存在減值跡象”，如果資產不存在減值跡象，則不必估計資產的可收回金額，也不必確認減值損失。這與國際慣例中資產減值的“經濟性”確認標準是一致的。同時，新準則對資產可能減值的跡象判斷標準更加細化，列舉了可能發生減值的七種情形，與國際會計準則的判斷標準基本相似，使會計人員在實務中更易于操作。
（四）進一步規范了資產可收回金額的確定方法，強化了準則的可執行性
如果資產的可收回金額低于其賬面價值即應確認資產減值，因此資產可收回金額的確定便成為資產減值計量的核心問題。新準則規定：“可收回金額應當根據資產的公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間的較高者確定。”這與現行的會計規范是一致的。對于資產的公允價值、未來現金流量、折現率等的具體問題在實務中如何操作，新準則和準則指南也都作出了詳細的規定，強化了準則的可執行性。
（五）對于企業合并形成商譽的減值測試進行了具體的規定
新準則將商譽直線法攤銷改為按公允價值計價，同時規定對于合并形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽不能獨立于其他資產或資產組合為企業帶來現金流量，因此商譽應結合與其相關的資產組或資產組組合進行減值測試，即將商譽分攤到相關資產組或資產組組合后才能據以確定是否應當確認資產減值損失。
（六）新準則明確規定了資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回
新準則改革了舊準則中對資產減值轉回的做法，明確規定資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這一改革預計會使企業尤其是上市公司盈余管理的空間縮小，提高會計信息的質量。這一修訂也是新準則與我國現行會計規范最顯著的差異之一，同時也構成了與國際會計準則的實質性差異。
（七）資產減值的披露更為充分、全面
舊準則對資產減值的披露較為概括；新準則明確規定了企業要在附注中披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的重大金額、資產可收回金額的確定方法及商譽減值信息等的披露，體現了基本準則中的“相關性原則”。
三、對資產減值新會計準則的透視
（一）資產減值準則凸顯新的會計理念的建立
1.資產減值準則的頒布體現了新準則體系框架內資產負債理念的建立
在會計上，對會計要素的定義及資產負債表和利潤表重要性的認識一直存在兩種不同的觀念：資產負債觀和收入費用觀。所謂資產負債觀是指在制定規范某類交易或事項產生的有關資產和負債的確認、計量，然后根據所定義的資產和負債的變化來確認收益。從本次新頒布的資產減值準則來看，新準則充分考慮了市場因素變化對資產價值的影響，強調在資產不能預期給企業帶來經濟利益時，要求企業計提相應的減值準備，而且已經計提的減值準備不可轉回。這就要求企業管理層更加關注企業未來的發展，更加關注企業面臨的風險，更加關注企業的資產質量和營運效率，否則，資產價值的減少會給企業的利益相關者造成更多的負面影響。
2.資產減值準則的頒布充分體現了新準則體系框架內的國際趨同理念
與國際會計準則趨同是我國此次新會計準則體系改革的一個重要理念。而在資產減值準則中，無論是資產組、總部資產等概念的引入，還是未來現金流量的現值、商譽減值等的應用方法都借鑒了國際會計準則，幾乎在所有重大方面都與國際會計準則趨同。
3.資產減值準則體現了新會計準則體系框架內的公允價值理念
公允價值的引入是此次新頒布的會計準則的一個亮點，采用公允價值計價是國際會計準則、美國及多數市場經濟國家會計準則的普遍做法。資產減值準則在資產的可收回金額確定方法中也適度引入了公允價值，使會計信息的相關性得到了重點體現。
4.資產減值準則體現了新會計準則體系框架內的原則導向理念
雖然本次準則比舊準則在許多方面都具有較強的實務操作性，但資產減值的計提時間、計提金額的多少仍具有很強的主觀性。如準則中對資產組的認定、折現率的確定以及資產未來現金流量的確定等只是提出了應遵循的原則，并不力圖回答問題或對每種可能的情況提供詳細的規劃，這就要求會計人員在核算時要充分運用職業判斷和會計估計。
（二）對資產減值準則的一點思考
1.新資產減值準則減少了上市公司進行盈余管理的空間，但并沒有完全封堵上市公司盈余管理的閘門
如前所述，舊會計準則允許資產減值準備轉回，為某些企業尤其是上市公司提供了利潤操縱的空間。而新準則中規定已計提的資產減值準備一律不得轉回，則可避免上市公司利用資產減值準備的計提和轉回操縱利潤，有利于提高會計信息的質量。但是新準則不適用于存貨、應收賬款等流動資產，而目前公司在“操縱利潤”所使用手段中出現頻率最高的兩個方面就是存貨跌價準備和壞賬準備的計提及轉回，所以仍為企業盈余管理提供了很大的可乘之機。
2.新準則的良好貫徹執行需要多方共同努力
（1）需進一步提高會計人員的職業素質
資產減值的確認和計量對會計人員的綜合素質要求較高，如準則中對資產減值的計提中提出的現值技術和公允價值的計量就對會計人員提出了嚴峻的挑戰。要想執行好新準則，除了要求會計人員具有扎實的會計專業理論知識外，還需要具有較強的職業判斷能力、綜合分析能力和實踐經驗。因此，應加強會計人員對資產減值新準則的培訓，多渠道為會計人員提供深造的機會，使會計人員深入理解準則的具體內容，并盡快實現“算賬型”會計人才向“管理型”會計人才的過渡。
（2）要加強對資產減值準備項目的審計監督
資產減值準則給了管理當局很大的會計選擇權，會計彈性空間越來越大，資產減值不得轉回只是堵住了一個口子，但卻給了更多的口子。這就要求加強對審計人員的培訓，使審計人員掌握新舊會計準則的不同，對存貨、應收賬款等的資產減值及轉回給予更多的關注，對惡意制造虛假會計信息的行為給予嚴懲，做到魔高一尺、道高一丈，切實提高會計信息的質量。
【關鍵詞】 資產減值;新準則
根據新企業會計準則的規定,資產減值,是指資產的可收回金額低于其賬面價值。資產減值準備是指根據相關會計準則計提的資產賬面價值與可收回金額、公允價值之間差額。新準則對資產減值的界定為會計確認了資產減值的內涵,也印證了當資產是能為企業帶來未來經濟利益的經濟資源時才能成為企業的資產,否則就不是企業的資產而應處置的實質。由于資產在最初取得時,按取得的實際成本入賬,其賬面價值和投資者預期的可收回金額一般會一致。
隨著經濟活動的開展,社會經濟活動環境的不確定性會影響未來現金流量,使資產的賬面價值和可收回金額發生背離。當資產的可收回金額低于賬面價值時,其差額部分所獲得的未來經濟利益為零或負值。這時資產的賬面價值就不能反映其真實價值,賬面價值與可收回金額的差額即為資產減值,根據資產定義的內在要求,就應該確認資產減值,同時承認其損失。
一、計提資產減值對上市公司的意義
資產減值準備的計提是我國會計準則和會計制度進一步完善的重大體現,是順應我國公司制發展的內在要求,能使上市公司更加穩健地確認收益和計量資產,對提高會計信息質量具有重要的意義:
1.計提資產減值是促進資本市場發展的需要。國內外的經驗表明,上市公司的質量在很大程度上制約著資本市場的發展。上市公司質量的好壞,能影響資本市場的繁榮與否。上市公司質量高,能增強投資者的信心,能促進資本市場的健康發展。上市公司的質量主要應體現在資產質量和盈利能力上,其中資產質量又主要是看資產的盈利能力和變現能力。實施資產減值會計之前,不少上市公司資產數量雖然比較大,但逾期賬款和呆賬數目較大,潛伏著較大的壞賬風險,長期投資總體效益不高,機器設備陳舊,效率低下。
由于我國上市公司從包裝上市起就存在利潤操縱行為,上市公司資產質量一直存在較大的問題。新會計準則下資產減值政策的頒布和實施對遏制上市公司的利潤操縱行為,保護投資者的利益起到了積極的作用,只有通過全面計提資產減值準備并不斷完善相關制度,才能真正提高上市公司會計信息的質量,從而促進資本市場的健康發展。
2.規范市場監管提高信息的透明度的途徑。我國當前統一設置“資產減值損失”賬戶,集中反映資產的減值與轉回情況,并在利潤表上設專項列支與披露,以提高資產減值會計信息的透明度。同時市場監管部門只有做到有章可循、有法可依、執法必嚴,加大相關會計信息披露的監管力度,還應追究其有關責任人的行政責任與民事責任,甚至是刑事責任,才能真正規范上市公司的會計行為,保證一些上市公司正常運作,維護公眾利益。
3.對資產計提減值是加快會計國際化的需要。隨著我國對外開放的發展,我國對外經濟技術合作與交流逐步擴大,在國際經濟一體化和全球化的趨勢中,我國經濟已逐漸融入世界經濟體系之中。作為用來規范國際商業通用語言的會計,在這一過程中逐步實現國際化是必然要求。我國應根據國際資本市場的需要,適應會計準則國際協調的大趨勢,實現我國會計準則與國際會計慣例的充分協調。
二、新資產減值準則的適用范圍擴大
我國《企業會計制度》和舊《企業會計準則》規定,上市公司應當定期或者至少于每年年度終了,對各項資產進行全面檢查,合理地預計各項資產可能發生的損失,對可能發生的各項資產損失計提減值準備。1998年頒布的《股份有限公司會計制度》規定對應收賬款、存貨、短期投資和長期投資計提減值準備。2000年頒布的《企業會計制度》規定計提資產減值的范圍增加到應收賬款、存貨、短期投資、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程、委托貸款,由此擴大成了八項資產減值準備,并要求上市公司必須執行資產減值相關規定。舊準則還規定“已確認的并轉銷的資產損失,如果以后又收回,應當相應調整已計提的減值準備”。
2006年2月15日財政部頒布了新的企業會計準則,不但單設《企業會計準則第8號―資產減值》,還在《企業會計準則第2號―長期股權投資》、《企業會計準則第22號―金融工具確認和計量》等準則中涉及相關資產的減值問題。依據新準則的規定只有部分資產可以轉回,資產減值準則中涉及的資產、生物性資產準則等均明確不得轉回。新資產減值準則的適用范圍擴大的這種做法有利于企業排除任何種類的不良資產,向外界提供反映企業財務狀況的真實信息。
新資產減值準則提出了資產組的概念。在現實的生產經營中,有些資產不能單獨為上市公司帶來經濟利益,因此沒有辦法計算其產生的未來現金流量現值進而得到可收回金額,但是這類資產真實地參與了為企業帶來經濟利益的過程,必須在財務報表中體現其為企業帶來經濟利益的能力。新資產減值準則規定企業應當為相互聯系產生同一筆未來現金流量的資產劃分在一個資產組內,確認該資產組的減值損失后,再按照組內各資產原來的賬面價值計算分攤減值準備的比例,調整資產的賬面價值。
三、新會計準則下資產減值準備對上市公司的影響
新準則的實施必將對遏制上市公司利用資產減值操縱利潤、提高會計信息質量產生重要影響。
首先,新的資產減值準則規定,資產減值損失一經確認,在以后期間不得轉回,這就避免許多上市公司在無法通過“實際業績”實現“報表業績”,從而喪失資源配置的資格時,往往利用會計選擇權重組“報表業績”,以實現其在股票市場上的再籌資,徹底在制度上杜絕了利用減值沖回來操縱利潤的主通道,這必然對對業績欠佳的上市公司經營業績產生重大影響。
其次,在新準則中,明確了計提準備的時間和方法,對這些上市公司而言,計提減值準備不再是難題。按照正確方法計提了減值準備的上市公司,其會計信息質量必將得以提升。嚴格的披露要求有助于投資者判斷上市公司的會計信息質量,新準則要求企業應當在附注中披露與資產減值準備有關的信息,如當期確認的各項資產減值損失金額與計提的累計金額。如果發生重大資產減值損失的,還要披露導致每項重大資產減值損失的原因和當期確認的金額,可收回金額的確定方法等內容。這些披露內容將有助于信息使用者更好地了解上市公司計提資產減值準備的情況。
資產是企業最為重要的要素之一,資產的價值計量是否準確直接關系到上市公司的財務狀況,直接影響信息使用者做出正確決策。資產減值會計準則的出臺與應用將使我國上市公司在計提資產減值準備方面更加規范與合理,會使上市公司在資產價值計量方面更加謹慎,在信息披露方面更加規范,必將有助于對我國上市公司會計信息質量的提高,增強投資者對資本市場的信心,有效地維護投資者的知情權,有利于社會公眾做出理性決策,為社會主義市場經濟的健康有序發展創造良好的條件。
參考文獻
[1]李素枝.淺析《資產減值》準則的變化及對上市公司會計信息的影響.《會計之友》.2007
