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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇研發費用資本化，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：研究開發費用；資本化；費用化
中圖分類號：F233 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（s）.2012.04.45 文章編號：1672-3309（2012）04-99-02
一、引言
研發費用資本化是對新會計準則一個重要的修正，其目的是為了鼓勵高新技術企業的發展，鼓勵自主創新。但是研發費用資本化的條件是很苛刻的，并且不允許會計師任意發揮，從企業的招股說明書，可以看出研發費用資本化率達到20%的很少，顯示出中國的上市企業在研發費用資本化方面是比較謹慎的。但在實際操作中很多企業利用研發費用資本化和費用化的區別，不合理的核算研發費用，以減少納稅額或操縱企業財務指標。因此，對研發費用可資本化的范圍、費用扣除的具體內容進行梳理，并針對實務操作中出現的問題提出對策建議，具有重要的現實性和緊迫性。
二、企業研發費用資本化與費用化政策
（一）研發費用可資本化與費用化的政策規定
我國新《企業會計準則—無形資產》主要借鑒國際會計準則，將企業內部研究開發的無形資產分為研究階段支出和開發階段支出，分別處理。企業研究階段的支出全部費用化，計入當期損益；開發階段的支出在符合條件時才能資本化，確定為一項無形資產，否則計入當期損益。企業根據財務會計核算和研發項目的實際情況，對發生的研發費用進行收益化或資本化處理，計入當期損益未形成無形資產的，在按照規定據實扣除的基礎上，允許再按其當年研發費用實際發生額的50%，直接抵扣當年的應納稅所得額；研發費用形成無形資產的，按照該無形資產成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規定外，攤銷年限不得低于10年。
（二）研發費用可資本化的要求
《企業會計準則》第六號無形資產第9條規定：企業內部研究開發項目開發階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為是無形資產：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性；（4）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
企業應當根據稅法有關規定，對科研機構發生的所有費用進行分門別類，準確統計允許加計扣除的研發費用，對加計扣除的研究開發費用更詳細的規定,可以參照國家稅務總局2008年12月出臺的《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》。
三、企業資本化與費用化的區別與籌劃思路
盡管2007年以后最新的會計準則定義了研發費用資本化的條件,但是研究與開發階段難以嚴格區分,開發階段的五個資本化條件的判斷也存在主觀性。開發支出資本化還是費用化很多時候是取決于企業經營者的主觀選擇。
（一）費用化較資本化使企業享受更多優惠
根據上述稅收政策，如果企業將無形資產的研發費用資本化，費用就應計入到無形資產的成本中，研發支出在以后年度進行攤銷，減少以后期間的凈利潤。而將研發費用費用化，則可以增大當期的管理費用直接抵減稅前利潤，減少本期應納所得稅稅額，起到了“稅收擋板”的作用，相當于企業從政府手中取得一筆無息的貸款，用以研究開發活動。而研發費用的加計扣除政策，使得這項優惠更加明顯。企業只有將研究開發費用全部費用化才能最大限度地享受這項稅收優惠。但根據現行的會計準則，企業不能將研發費用全部費用化而享受這項優惠。可資本化的費用范圍界定不明確，給企業的盈余和利潤管理帶來操作空間。
（二）資本化較費用化更能顯示企業的發展潛力
研發費用的資本化，可以增加企業無形資產的價值，增大企業擁有和控制的企業資產，顯現企業的財務實力，在削減費用的同時，所有者權益會增加，資產結構隨之發生變化，權益比率上升，償債能力和盈利能力同步提高。開發費用資本化還可以傳遞項目的成功性，體現出企業的創新能力和發展前景。研發費用資本化降低了對當期利潤的沖擊，減輕了經營者在開發階段的利潤指標壓力，鼓勵了企業進行技術開發，更多地增加企業的價值。
（三）開發支出的會計處理影響投資者的決策
首先，研發當期企業可以更多地將研究活動的支出計入開發活動，進行資本化，從而虛增當期利潤，使得企業凈利潤和市值增大，代價是多交一些所得稅。同時,相應的現金流在現金流量表中計入“購建固定資產、無形資產和其他長期資產所支付的現金”項目,屬于投資活動的現金流出；而開發支出費用化時,相應的現金流出在經營性現金流中確認。如果投資者不考慮費用化和資本化對凈利潤和現金流的影響,只是利用市盈率法估值會提高開發支出資本化公司的市值,使投資者估算出錯誤的數值，影響決策。其次，企業也可以模糊地將開發活動的支出計入研究活動或判定不符合資本化，將研發支出更多地作為費用核算，虛減當期利潤。研究與開發費用的效果一般要經過數年才能體現出來。如前所述，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。雖然享受到了所得稅的優惠，但業績下降也可能引起投資者不滿。
關鍵詞：無形資產 研發費用 資本化
一、新準則中關于自主研發無形資產的規定及其相關會計處理
1、新準則中關于自主研發無形資產的相關規定我國新《企業會計準則―― 無形資產》將企業內部研究開發的無形資產分為研究階段支出和開發階段支出，企業應當根據研究與開發的實際情況加以判斷。企業內部研究開發項目研究階段的支出，應當于發生時計入當期損益（管理費用）；開發階段的支出在符合條件時才能資本化，計入無形資產成本，確定為一項無形資產，否則計入當期損益。如果實在無法分別到底是研究階段的支出還是開發階段的支出時，應將其所發生的所有的研發支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。但在實務工作中，具體劃分研究階段與開發階段，以及是否符合資本化的條件，應當根據企業的實際情況以及相關信息進行判斷。由于這種主觀性，不同的企業和個人在面對無形資產研發費用資本化和費用化的問題上，出于不同的經濟利益和能力素養，往往會有不同的處理。值得注意的是，企業生產前或者使用前的原型和模型的設計、建造和測試；不具有商業性生產經濟規模的試生產設施的設計、建造和運營等，都屬于開發活動。
2、具體賬務處理方法：
2.1企業自行研究開發無形資產發生的研發費用支出，在不滿足資本化條件的時候，借記“研發支出―費用化支出”科目，在滿足資本化條件的時候，借記“研發支出―資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計折舊”等科目。
2.2企業以其他方式取得的正在進行中的研究開發項目，應該按照確定的金額，借記“研發支出―資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發生的研發支出，應該按照上述第一條原則盡享相關的賬務處理。
2.3研究開發項目達到預定用途形成無形資產的時候，應該按照“研發支出―資本化支出”科目的余額，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出―資本化支出”科目。
3、內部研究開發費用的相關會計處理例：
甲公司2010年1月10日開始自行研究開發無形資產，12月31日達到預定用途。其中，研究階段發生原材料100萬，職工薪酬30萬，計提專用設備折舊40萬；進入開發階段后，相關支出符合資本化條件前發生的原材料50萬，職工薪酬30，計提專用設備折舊30萬；符合資本化條件后發生原材料80萬，職工薪酬100萬，集體專用設備折舊200萬。假定不考慮其他因素。
分析：根據相關規定，只有在開發階段符合資本化條件后的支出才能計入無形資產入賬價值，此題開發階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬元），確認為無形資產；其他支出全部計入當期損益，所以計入管理費用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬元)。
甲公司的賬務處理如下：
（1）發生的支出：
借：研發支出―費用化支出 2800000
――資本化支出 3800000
貸：原材料2300000
應付職工薪酬1600000
累計折舊 2700000
（2）2010年12月31日，達到預定可使用狀態的時候：
借：管理費用2800000
無形資產3800000
貸：研發支出―費用化支出 2800000
――資本化支出 3800000
二、新準則對無形資產研發費用資本化的評價
新準則對于研發費用會計處理的合理性
首先、新會計準則下無形資產研發費用資本化相關規定，有利于會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實的反映企業資產情況，從而更真實的反映企業的資產負債表，這樣企業的財務報表才能給投資者傳遞更加真實的信息。其次、研發費用資本化有利于實現企業利潤最大化的目標。開發費用的資本化無疑會減輕經營者在開發階段的利潤指標壓力,，會使越來越多的企業進行技術開發，企業從而也就可能創造更多的財富，實現企業利潤的最大化。最后、研發費用資本化可以更客觀的反映企業的財務狀況。新準則將符合資本化條件的開發費用確認為無形資產，并將其在資產負債表中的“無形資產”中列示，這樣可以充分反映企業的資產狀況，可以有效的向投資者反映企業的資產狀況。
隨著我國對高新技術企業的大力支持及企業自主創新能力的不斷增強，如何準確的計算出企業自主創新項目的成本，反映企業的真實價值就顯得極為重要。新準則對在符合資本化條件的研發支出確認為無形資產，并將其在資產負債表中的“無形資產”中列示，這與舊準則對于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發費用會計處理和應用還存在一些不足，但隨著研發費用資本化在實踐中的不斷運用，必將能夠探討出更加合理和操作性強的標準。
參考文獻：
[1]王澤山《無形資產研發費用資本化與費用化的思考》 會計之友 2009
[2]段革花《中小企業無形資產研發費用的會計處理》 中國鄉鎮企業會計 2009
關鍵詞：無形資產 研發費用 資本化
中圖分類號：F230 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914(2010)11-177-02
隨著我國市場經濟的發展和產業結構的變化，我國企業會計準則也做了相應的調整來適應經濟形勢的發展。中華人民共和國財政部于2006年2月15日頒布的包括1個基本準則和38個具體準則在內的新會計準則體系，這是我國最新、最全面的企業會計準則文件。新頒布的企業會計準則第6號――無形資產(以下簡稱新準則)在無形資產的概念、確認條件、會計處理以及披露等方面進行了與時俱進的重大改進，更側重與國際會計準則的協調，尤其是在自創無形資產的研發費用上變化更為明顯：即自創無形資產的初始計量允許將一部分符合條件的開發支出予以資本化。這是著眼于推動企業自主創新和技術升級，在會計政策選擇方面引進的資本化制度。眾所周知，知識經濟時代，企業之間的競爭主要體現在技術創新上，研發能力既決定著企業的生死存亡和核心競爭力，又是一個國家綜合經濟實力和發展潛力的重要體現。新會計準則改變研發費用全部費用化的做法。對于符合條件的開發活動支出允許資本化，作為資產確認。這一政策將大大改善那些高科技企業或研發投入較大的企業的財務狀況及業績水平，尤其是改善企業的資本結構和資信狀況，為這些企業融資和再融資提供便利。
一、新準則中關于自創無形資產的規定及相關會計處理
(一)新準則中關于自創無形資產的規定
新準則中將企業自行研究開發的無形資產形成過程分為研究階段和開發階段兩部分。研究階段的支出全部費用化，發生時計入當期損益(管理費用)；而開發階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計人無形資產成本；如不符合資本化條件的計入當期損益(管理費用)。如果確定無法區分研究階段的支出和開發階段的支出，應將其所發生的研發支出全部費用化，計人當期損益。新準則中規定開發階段中有關支出予以資本化計人無形資產的成本，必須同時滿足以下五個條件：
1.完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。
2.具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。
3.無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在的市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。
4.有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。
5.歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。
(二)內部研究開發費用的相關會計處理
例：2009年1月1日，某公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，該公司董事會認為，該項目的研發具有可靠的技術和財務等資源的支持，并且該項目一旦研發成功將降低公司生產產品的生產成本。該公司在研究開發過程中發生材料費2000萬元，工人工資1000萬元，以及其他費用500萬元，總計3500萬元，其中符合資本化條件的支出為2500萬元。2009年12月31日，該專利技術已經達到預定用途。
分析：首先，某公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，并認為完成該項新技術無論從技術上，還是財務等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發成功將降低公司的生產成本，因此，符合條件的開發費用可以資本化。其次，某公司在開發該項頡技術時，累計發生3500萬元的研究與開發支出，其中符合資本化條件的開發支出為2500萬元，其符合“歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量”的條件。該公司的賬務處理如下：
(1)發生研發支出：
借：研發支出――費用化支出 10000000 ――資本化支出250110000
貸：原材料20000000
應付職工薪酬 10000000
銀行存款5000000
(2)2009年12月31日，該專利技術已經達到預定用途：
借：管理費用 10000000
無形資產25000000
貸：研發支出――費用化支出 10(hq0000
――資本化支出25000000
二、新準則對無形資產研發費用資本化的優點
新準則改變了舊準則中關于研發費用全部費用化的會計處理方法，借鑒了附際會計準則中有關研發費用會計處理方法的合理性，相比之下，新準則的這一規定具有以下合理性：
1.有利于企業會計信息質量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準確地反映企業的真實價值，從而通過財務報表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業的財務狀況，避免企業與投資者之問的信息不對稱。我國原來全部費用化的會計政策不能在財務報表的資產數據中顯示研究和開發信息，不將研究開發這一現代企業的重要經營活動作為一種無形資產進行單獨核算，在一定程度上導致企業的收入與產出、投資與回報狀況在會計報表中不能得到有效的反映。使大量資產無法在賬內反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開發支出可作為無形資產的人賬價值在資產負債表中列報，能夠使企業管理層向投資者傳遞有關項目開發進程和成功可能性的前瞻性信息，使會計信息使用者通過會計報表了解企業在研究開發方面的投資力度與投資方向，使投資者根據市場預期做出恰當的投資決策。
2.能更好地協調謹慎性與相關性原則。單一的費用化處理方法能很好地遵循謹慎性原則，但損害了相關性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關性原則，但又忽視了謹慎性原則。新準則規定的一定條件下資本化的會計處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點。能很好地協調謹慎性和相關性原則，一是既可以避免全部費用化帶來的資產低估，同時也是最大限度地降低了資本化帶來的風險。二是研發費用資本化，財務報表的內容不僅能夠反映企業現有的財務狀況，還能夠反映企業的人力資源儲備和創新能力。
3.有利于克服企業的短期行為，增加企業的技術創新能力和市場競爭力。企業投入研發費用后，其效果要經過數年后才能體現出來，投資周期較長。由于現代管理者的任期并不是永久性的，對企業管理者的評價也是以經營業績的好壞，實現利稅的多少為準評價的。如果把研發費用全部作為當期費用核算，該項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不愿因為業績的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內的大量研發費用的投入而當期沒有產生任何利潤，而后任的管理者卻因為前任投入的時間積累而獲得大量利潤，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風險，不愿進行大量的研究開發投入，甚至可能會不恰當的削減企業的研究開發支出。這樣，雖然短期的利潤數字比較好看，卻損害
丁企業長期的發展。如果允許部分研發費用資本化，可以避免出現因研發支出全部費用化導致的企業當期利潤減少的現象，不影響經營者的經營業績，且經營者也樂意進行新產品開發和舊產品升級換代來保持企業的競爭優勢，增加企業研發新產品新技術的動力。
4.開發費用資本化會計處理符合真實性原則。在知識經濟時代下，企業的研發活動變得越來越頻繁，企業的開發活動一般在總體上都能給企業帶來未來的經濟利益，將開發費用資本化作為無形資產在財務報表中列示，可以向投資者傳遞企業管理者對無形資產預期收益評估的信息，正確地反映企業的真實價值。而如果對其直接費用化，報表的使用者就很難從財務報表中了解該公司的高新技術含金量，也無法了解企業在研發方面是否投入和投入多少，無法作出正確的決定。
5.研發費用資本化符合一致性原則。在原有的會計體系中，對企業從外部購入的科研成果以專利權等形式將購買價格資本化，即無形資產價值，是沒有任何爭議的。但如果企業自行研發的項目不分情況將其全部費用化，顯然違背了會計處理的一致性原則，而研發費用資本化正好符合了這一原則。
6.研發費用資本化符合會計處理要求的收入和費用配比原則。研發費用在研發期問往往金額較大，如一概作費用化處理，那樣研發期間的利潤就會較低；而研發的項目一旦成功后，往往會持續在以后若干會計期間為企業帶來收益，并且沒有分攤研發費用，這樣開發期間和收益期間的收入和費用就嚴重不配比。將開發支出作為資本化支出并作為企業自創無形資產的價值，在未來的收益期間內分期攤銷，體現了收入與支出相配比的原則。
三、新準則對無形資產研發費用資本化處理的缺點
1.新準則中關于研究階段和開發階段的劃分具有具有主觀性，區分兩個階段存在難度。仔細審視新準則中有關開發階段有關支出可以資本化的規定，不難發現，自創無形資產形成過程兩個階段的劃分，在操作上具有很強的主觀性，在實際工作中很難作出客觀合理的判斷，因為每個企業的情況不同，每項自創無形資產的特點、風險不同，研發的過程也就不盡相同，有時研究階段和開發階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標準來確定，要準確地劃分研究階段和開發階段難，尤其對本身并不精通科研活動的會計人員來說更難，可能只有非常專業的人士對研究和開發階段的劃分才有發言權。所以在實際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。
2.新準則增大了科技及創新類企業操縱利潤的空間。研發階段的支出必須在同時滿足“使用或出售具有技術上可行性，有使用或出售的意圖，有足夠的資源支持、有能力使用或出售該資產，支出能夠可靠計量”等五個條件才能確認為無形資產，這種標準的含義表述比較抽象，在很大程度上依賴于會計人員的專業判斷，具有很強的主觀性。因此新準則的規定在客觀上增大了企業盈余管理的空間，給企業操縱利潤留下了很大的余地。企業可以根據自己的需求來劃分無形資產形成的過程，輕松操縱業績。當盈利較大的年度，需要增加費用支出時，可以延長研究階段，將研發支出費用化，減少當年利潤，達到避稅的目的；當盈利較小的年度，需要提高業績、改善資本結構時，壓縮研究階段，放寬開發階段資本化的條件，使研究活動滿足“有用性、足夠支持、可行性”等主觀性的條件，將研發支出資本化，增加無形資產價值，提高當期業績，從而達到輕松操縱其業績，進行贏余管理的目的。
【關鍵詞】 研發費用； 價值相關性； 實證研究
一、研究背景
隨著知識經濟時代的到來，研究開發已成為企業提高核心競爭能力的重要經營活動，企業的價值也更多地體現在其技術創新能力、先進程度和無形資產的質量上，而且在某種程度上，研究開發投資已經成為一個企業的素質和發展潛力的重要標志，所以會計信息使用者對于與研發費用的相關會計披露有了更高的要求。
我國新舊會計準則對研究開發費用采用了兩種不同的會計處理方法，2001年1月18日財政部頒布的《企業會計準則――無形資產》對研究與開發費用的規定是“自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用”，顯然我國舊準則對研發費用是采用費用化的會計處理方法；而2006年2月15日，財政部頒布的《企業會計準則第6號――無形資產》摒棄了原準則研發支出費用化的會計處理，采用國際會計準則的做法，允許企業在符合一定條件下將研究與開發費用資本化。
理論界認為，新準則的方法在一定程度上可以實現配比原則，并能夠克服企業的短視行為，大幅度增加科技創新企業的利潤。而新準則將研發費用有條件的資本化是否能夠比舊準則將研發費用全部費用化為財務報表使用者提供更具有使用價值的會計信息，有條件的資本化是否能夠提高會計信息的價值相關性？這是一個亟待關注的課題。
二、國內外的研究成果
針對R&D費用化是否影響價值相關性，國外學者進行了許多嘗試。很多學者認為R&D資本化比R&D費用化更具有價值相關性。Lev,Sougiannis（1996）和Chambers（1998）研究發現如果美國能將R&D資本化來反映公司未來的收益，則資本化的研發費用能夠比費用化的研發費用在解釋公司市場價值時表現得更加出色。Han和Manry（2004）的研究樣本是韓國企業，他們發現被資本化的那部分研發費用相比被研發費用化的那部分研發費用，與股價之間的正相關性來得更強。Henrik Nilsson，Stellan Nilsson（2006）研究表明允許研發費用資本化規定的優點是資本化決策向財務報表使用者傳達了未來股票收益變動的信息。
盡管國外很多研究認為資本化研發費用會增加價值相關性，然而也有很多學者的研究結果恰好相反。比如，Oswald（2000）對英國企業考察研究與開發費用同企業的利潤以及權益賬面價值的關系，研究發現對研究與開發費用無論是資本化還是費用化，都不會增加研發費用的價值相關性。還有Cazacan-Jeny和Jeanjean（2006）通過檢驗197家法國公司在1993―2002年之間報告的研發費用的價值相關性后發現，資本化的研發費用與股價和回報率負相關。
國內學者對研發費用的價值相關性也做過實證研究，如：劉曉璐（2009）以新準則實施后滬深兩市A股上市公司2007年年報數據為樣本進行了檢驗，發現資本市場對確認了開發支出的上市公司給予了正向的價格反應，但是相比未確認開發支出的公司來說，其會計信息的價值相關性并未表現得更高，這說明資本市場尚無法區分這兩類公司。
綜上所述，可以看出國內外理論界對于研發費用的價值相關性問題都頗為關注，但是我國在實證研究領域還是比較薄弱的，主要是受到披露不全面所限。而對于研發費用資本化和費用化哪一個價值相關性更強，國外的學者眾說紛紜，但是可以從文獻中看出大部分學者還是對研發費用資本化的價值相關性給予了更高的評價。
三、實證分析
（一）模型設計
根據Ohlson所提出的上市公司會計評價模式，影響企業市場價值的因素主要有每股收益、每股凈資產等，為了考察研發費用有條件資本化和費用化對公司股票價格的不同影響，本文在Ohlson模型的基礎上增加了每股資本化研發費用、每股費用化研發費用以及每股有形資產這些變量。為了對比新舊準則研發費用的價值相關性，本文將樣本分為兩組：一是實行新準則研發支出有條件資本化的公司，二是實行舊準則研發支出費用化的公司，前者適用于下述模型1，后者適用于模型2。
模型1：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4CRDPS+?著
模型2：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4ERDPS+?著
1.P，4月最后一個交易日的收盤價。
2.EPS，稀釋每股收益。
3.BPS，每股凈資產。
4.CRDPS，每股資本化研發費用，是針對實行新準則后，公司每年在內部研發無形資產中開發階段符合資本化條件的研發費用金額除以年末普通股總數。其中每年的資本化研發費用金額均來自于翻閱報表手工計算。比如：2007年資本化研發費用金額=資產負債表中“開發支出”項目余額+已達到預定使用狀態轉入無形資產的金額。2008年資本化研發費用金額=“開發支出”項目余額+無形資產達到預定使用狀態轉至無形資產科目的金額+開發階段不符合資本化予以費用化的金額-“開發支出”項目期初額。
5.ERDPS，每股費用化研發費用，是針對實行舊準則公司每年在內部研發無形資產中被要求全部費用化的金額除以年末普通股總數。由于我國上市公司從2002年才開始在年度財務報告中明確披露研發費用，筆者選取的樣本為2004年度年報中有披露研發費用的公司，具體數據來源于中山大學。
6.TGAPS，每股有形資產，是用有形資產除以年末普通股股數。有形資產=存貨+固定資產+在建工程+工程物資。
（二）研究假設
假設1：稀釋每股收益EPS、每股凈資產BPS與股票價格P正相關，即系數?茁1、?茁2將顯著為正。
假設2：有形資產（這里主要指存貨和固定資產）是企業的生產經營活動的重要基礎，對企業的經營業績有著重要的貢獻，投資者應當會對其有所關注，所以預期每股有形資產TGAPS與股票價格P正相關，即系數?茁3將顯著為正。
假設3：研究開發投資是一個企業的素質和發展潛力的重要標志，理性投資者應當關注企業的研發投資，所以預期每股資本化研發費用CRDPS和每股費用化研發費用ERDPS都應當與股票價格P正相關，即系數?茁4將顯著為正。
假設4：相對于有形資產而言，企業的自主研發投資是一種非常稀缺和珍貴的“資源”，它更能代表企業未來的發展潛力和競爭能力。所以預期每股資本化研發費用CRDPS和每股費用化研發費用ERDPS的價值相關性應當顯著高于每股有形資產TGAPS，即?茁4>?茁3。
假設5：研發費用資本化的公司其會計盈余和凈資產賬面價值的信息質量應當更高，即與股價更加相關。若理性的投資者能覺察到第一組樣本公司在會計信息質量上的區別，那么第一組的會計信息的價值相關性應顯著高于第二組，即模型1的R2大于模型2的R2。
（三）研究樣本與選取期間
本文選取了2004年度年報中披露研發費用的公司，以及新準則實施后2007年、2008年披露開發支出項目的公司。文中涉及的除研發費用外的有關數據均來自于銳思數據庫，研發費用收集于上海證券交易所和深圳證券交易所披露的上市公司年報。我國上市公司對研發費用披露不全面為本文的研究帶來了極大的不便，考慮到數據的完整性，僅以披露較為全面的2004年59家公司，2007年85家公司以及2008年65家公司作為樣本進行研究。
（四）實證結果
利用SPSS軟件，分別對2007年、2008年和2004年的數據進行了回歸分析，回歸結果如表1所示。
由回歸結果可以看出，模型的擬合度較好，F統計量較顯著，表明模型整體線性關系比較顯著，Durbin-Waston值在2附近，說明模型不存在一階自相關。根據上述回歸結果，可以得到以下結論：
1.假設1成立，公司的稀釋每股收益EPS、每股凈資產BPS與股票價格正相關。不論是新準則實施之前還是之后，EPS和BPS的系數都遠遠大于其它幾項解釋變量的系數。
2.2007年、2008年連續兩年每股有形資產的系數均為負，2004年每股有形資產TGAPS與股票價格負相關，但是不顯著。在新準則實施前后，投資者似乎對有形資產（存貨、固定資產等）都不是很關注，甚至均出現了與股票價格負向變動的關系。
3.2007年每股資本化研發費用與股票價格負相關，但不顯著；2008年每股資本化研發費用與股票價格正相關，但不顯著；2004年每股費用化研發費用ERDPS與股票價格正相關，但是不顯著。
4.假設4成立，2004年、2007年、2008年三年的每股資本化研發費用CRDPS均大于每股有形資產TGAPS的系數。這說明，與企業的存貨、固定資產等有形資產相比，投資者更加關注企業的研發投資。
5.從表1可以看出模型1的R2大于模型2的R2，但是由于2007年資本化研發費用未通過回歸檢驗，并且2008年資本化研發費用和2004年費用化研發費用與股票價格的正相關程度均不顯著，所以無法肯定地說明資本化研發費用在價值相關性上完全優于費用化研發費用，只能說明新準則規定的有條件的資本化在一定程度上提高了研發費用的價值相關性。
四、結論
第一，新準則實施前后，上市公司的稀釋每股收益EPS和每股凈資產BPS都與股票價格呈明顯的正相關，并且EPS和BPS的系數要大于其它幾項解釋變量的系數。也就是說投資者判斷上市公司的經營業績基本上是以EPS和BPS為標準的。
第二，在科學技術高速發展的今天，新準則實施前后，投資者對于有形資產（主要是存貨和固定資產）似乎都沒有給予關注，而無論是對費用化的研發支出還是有條件資本化的研發支出，除2007年外，投資者都給予了關注，并且從ERDPS和CRDPS的系數變化上看出投資者的關注度在逐年上升。
第三，雖然投資者對企業的研發投資給予了關注，但是回歸結果顯示，研發費用與股票價格的正相關程度均并不顯著。
第四，與舊準則研發費用當期全部費用化相比，新準則有條件資本化的研發費用在一定程度上顯示出與股票價格更高的價值相關性。
綜上所述，除2007年資本化的研發費用未通過回歸檢驗外，其余兩年投資者均表現出對研發費用的關注，但研發費用與股票價格的正相關程度均不顯著；從兩個模型的比較結果來看，新準則有條件資本化的研發費用在一定程度上顯示出與股票價格更高的價值相關性。
五、實證結果的原因分析
第一，證券市場效率不高。價值相關性模型有一個基本假設是市場是有效的，投資者是理性的。劉曉璐（2009）提到，雖然經過很多學者對中國股票市場有效性的證明，但是中國的股票市場仍然是個很年輕、很不成熟的市場，投資者很容易受到非理性信息的影響。投資者往往容易忽視會計信息，即使關注也僅僅局限于凈利潤等表面的財務指標，而對于隱藏在會計報表附注中的研發費用基本得不到投資者的重視，這也是研發費用與股票價格正相關程度不顯著的重要原因。
第二，報表附注中缺乏研發費用詳細信息。舊準則中僅在管理費用中對研發費用做簡單的披露，新準則要求企業披露開發支出的金額和內容。經過筆者翻閱大量的財務報表后發現確認了開發支出的公司僅對開發支出的金額作出了簡單的陳述，還有一部分公司未將研發活動中研究階段和開發階段的金額分別列示，而且筆者還發現很少有公司對當年資本化的金額和費用化的金額明確地呈現給報表使用者，報表使用者也無法從附注中得到研發項目的具體信息及前景，這對于證券分析和理論研究都顯得遠遠不夠。所以報表附注對研發費用信息披露不詳實也是當前投資者對研發費用關注不高的客觀原因所在。
第三，研發費用有條件資本化克服了全部費用化的不足。過去我國之所以采用全部費用化的處理方法主要是基于謹慎性的考慮，而且可以消除公司在資本化無形資產時進行盈余管理的機會，但是全部費用化也存在著不足：一是助長了企業的短期行為。將研發費用全部費用化會影響當期收益，打擊了企業研發的積極性，不利于企業自主創新能力和核心競爭力的提高，也不利于企業的可持續發展。二是費用化不符合配比原則。企業在進行會計核算時，收入與成本、費用應當配比，同一會計期間的各項收入和其相關成本費用，應當在該會計期間內確認。而研發支出是為了未來的收入而付出的代價，未來的收入可能分布在多個會計期間，所以僅僅將研發費用與當期的收入配比是不合理的。所以新準則采用有條件的資本化的方法，其初衷也是為了克服研發費用全部費用化的不足，將符合資本化條件的研發支出以資產的形式在資產負債表中列報，向財務報告使用者傳達企業自主研發的信息，作為報表使用者能從資產負債表“開發支出”項目中了解企業研況，從而提高會計信息的價值相關性和決策有用性。因此，從兩種會計處理方法本身可以看出，資本化研發費用應當具有更高的價值相關性，這一點也在價格模型中得到了一定的證實。
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樊大娟
（鄭州交通運輸集團有限責任公司河南鄭州450000）
摘要：隨著現代企業對研發支出投入力度的加大，研發支出所占的比例越來越大。因此，如何進行研發支出的會計處理便成為人們關注的焦點。隨著我國新準則和新企業所得稅法的頒布實施，企業內部研發支出會計處理探討，對于企業財務報告質量的提高，企業資源的高效利用，以及增強企業的競爭力都具有十分重要的現實意義。
關鍵詞 ：企業研發支出；評價；會計處理；會計準則
中圖分類號：F237.23文獻標識碼：Adoi：10.3969／j.issn.1665－2272.2015.16.016
1國外對研發支出的會計處理
國際上對研發支出的會計處理基本可以歸納總結為三種模式：①全部費用化處理方式，這主要以美國、德國等為代表；②全部資本化的處理方式，這種方法以荷蘭等為代表；③有條件資本化處理方式，這是以國際會計準則為代表的。下面就詳細比較這三種模式，分析各自的優缺點。
1.1全部費用化
首先，不符合配比原則和真實性原則，低估企業資產的真實價值。一般來說，企業在當期投入的研發支出，到了未來期間一定會受益，但按本辦法，在研發投入計入當期受益較少，卻要承擔較大的支出，這在會計配比上是不相稱的。按費用化的方法，會造成賬面價值與實際價值的不一致，往往賬面價值會低于實際價值，也不符合真實性原則。
其次，采用全部費用化的處理方式只是片面地遵循謹慎性原則，還會影響企業當期利潤總額。全部費用化會導致各期利潤無法進行對比，會虛減當期利潤，而虛增未來利潤。而許多企業可能只看重眼前的利潤，企業的研究與開發支出就很可能大大縮減了，這必然是非常不利于企業的長期發展目標的。
1.2全部資本化
研發支出全部資本化是指發生研發投入時不計入費用，而全部歸集到賬面上，等項目結束后再納入資本化計入資產，并在后續若干年內進行攤銷的一種方法。采用這種方式的出發點主要在于認為企業的研發投入是有前景的，總會有項目成功，而且必然會有實質性技術成果出來，比如專利權、專有技術等，也正是由于這些成果給企業帶來未來經濟收益。這種處理辦法能更全面地反映企業的資產價值，因為它更符合權責發生原則和配比原則。
這種方式剛好是與第一種方式完全相反的，其合理性值得商榷。采用全部資本化處理的主要不足之處是違背了謹慎性原則。因為研發項目的未來收益是很不不確定的，如果硬是把這部分確認為當期資產，這很顯然違反了會計準則的謹慎性要求。企業的研發投入不可能沒有風險，也不可能都是能夠成功達到研發目標的，如果全部資本化，企業的潛在風險只會加大，當期利潤只會虛增。
1.3有條件資本化
有條件資本化是指將研發活動劃分為研究階段和開發階段，企業在研發投入當期會逐個判斷每個研發投入項目，予以資本化計入資產的只有那些滿足一些特定條件的，否則就計入當期費用。在研究階段，發生支出就直接計入當期費用，沖減當期利潤；在開發階段，只有符合一定的條件，才予以納入資本化計入資產，然后在以后年限進行分期攤銷；無法區分是研究階段還是開發階段時發生的研發支出則計入費用。這是一種較為折中的做法，它既遵循了客觀性原則和配比原則，保證會計信息的準確性，又在一定程度上規避了全部費用化和全部資本化這兩種極端方法存在的缺陷。
有條件資本化一定程度上考慮了全部費用化和全部資本化的不足，相對較為科學、合理，但也并非完美，由于這種方法在實施的過程中帶有強烈的主觀性，在實務操作中不可避免地出現了一些困難。
2我國對研發支出的會計處理
2.1我國關于研發支出會計處理的發展歷程
我國的會計準則關于研發投入的會計處理規定先后經歷了全部資本化、全部費用化、有條件資本化三個不同的階段。下面分別對這三個階段進行詳細分析。
第一階段是全部資本化階段，根據相關文件，如1993年7月1日實施的《企業財務通則》第27條、《工業企業財務制度》第49條以及《商品流通企業財務制度》第51條就規定了以下內容，“在會計核算上，購入或按法律程序取得的無形資產支出通常予以本金化，在企業的各收益期內進行分攤”。可以看出當時我國采用全面資本化這種會計處理方式。還有1995年的具體會計準則《研究與開發（征求意見稿）》第7條也做出類似的規定，這個階段這樣就更明確了。
第二階段是全部費用化階段，根據2001年的無形資產準則的規定，企業自行開發并依法申請取得的無形資產，應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定確認入賬價值；依法申請取得前發生的研發支出，應于發生時確認為當期費用；已經計入各期費用的研發支出，在真正獲得該無形資產后，不得再將原已計入費用的研發支出再轉回資本化。按此文件規定，也就是說企業當期的研發支出只能做費用化處理，沖減當期利潤，即采取的是一種費用化模式。
第三階段是有條件資本化階段。
總體上，在我國目前的經濟發展形勢下，與以前的全部資本化和全部費用化兩種極端處理方式相比，新會計準則規定的有條件資本化處理方式顯得更為嚴謹、科學。
2.2我國研發支出的賬務處理
研發支出的賬務處理需設置“研發支出”賬戶，在借方反映企業發生的各項研究開發支出，貸方反映應予以資本化計入無形資產成本的支出及費用化計入當期損益的支出，期末余額在借方。在“研發支出”賬戶下設“費用化支出”和“資本化支出”二級明細科目。此外，還可根據企業實際情況，設置“料、工、費”等三級明細科目。
（1）企業內部自行研發無形資產的，符合資本化條件的，借記“研發支出——資本化支出”，相反不符合資本化條件的，借記“研發支出——費用化支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應付職工薪酬”等。
（2）企業從外部購買仍處于進行中的研究開發項目的，借記“研發支出——資本化支出”（按確定的金額），貸記“銀行存款”等。以后發生的研發支出，則與上述企業自行開發無形資產發生的研發支出的處理相似。
（3）不符合資本化條件的研發支出，年末應從“研發支出——費用化支出”科目轉入“管理費用”科目。
（4）形成無形資產的，即該研發項目已達到預定用途的，應借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——資本化支出”。
3我國研發支出會計處理的不足及建議
3.1存在的不足
我國會計新準則將企業內部研發活動分為研究和開發兩個階段，采用的是有條件資本化的會計處理方法，比采用舊準則核算更為科學、合理。盡管這一規定相對較為完善，可以更客觀地反映企業財務狀況，讓投資者獲得更多更準確的信息，但在實際操作中還是存在一些問題。
（1）實際操作中較難明確劃分研究階段和開發階段。雖然準則中對兩個階段分別下了定義，但這畢竟是過于理想化狀態下的解釋。在實際研發活動中，不同行業、不同項目的開發過程是復雜而又多變的，而且研發過程可能出現明顯的差異性，研究和開發階段也會有交叉的成分，很難予以徹底劃分。會計人員在判斷和區分中難免帶有主觀性，這就為人為操控會計報表埋下隱患。
（2）開發階段滿足資本化的認定條件難以界定。盡管是根據資產的定義和特征而提出了允許資本化的條件，但實際操作性也不強。準則并沒有指出具體的判斷標準，而不同企業、不同行業所適用的標準又不盡相同。因此，做出的判斷在很大程度上取決于會計人員的經驗判斷，存在很強的主觀性，一定程度上這也導致擴大了管理層對企業自身盈余操縱的空間。
（3）對于研發支出的核算范圍沒有做出詳細規定。研發的過程往往伴隨著許多費用的支出，哪些費用要計入研發支出，對于研發支出的合理后續計量有十分重要的意義。對核算范圍不加以明確，又會加大企業會計操作的空間，降低企業對研發活動投入的認識，不利于管理層做出正確的決策。
3.2對我國研發支出會計處理的建議
（1）詳細制定劃分研究和開發兩個階段的判斷標準。新準則主要采用例舉法來規范階段的劃分，在實務操作中研發支出形式多樣，僅舉例不可能一一道盡，這可以適當通過實施細則加以更細致的規范。同時，不同行業在技術層面的要求不盡相同，在研發支出方面也就存在較大的差異，因此，應根據各行業特點和各企業特征分別制定相關的原則。此外，還要加強企業研發活動的項目管理，會計人員要多和研發人員溝通，了解本企業研發活動各方面的情況，這都有助于提高判斷研究還是開發階段的準確性。
（2）開發階段符合資本化的認定條件做出具體規定。可以借鑒國外經驗，針對不同行業、不同類別的研發支出，做出不同的會計處理。如對于以研究開發為主要的企業的研發支出全部予以資本化；針對一般高新技術類企業，可將研究支出直接計入當期損益，只有符合條件的開發支出才資本化。
（3）明確研發支出的會計核算范圍。新準則對研發支出包括的費用進行了列舉，但現實實務中碰到的費用可能更為復雜，難以簡單區分。因此，應根據不同行業、不同企業特征對研發支出進行歸類區分。
（4）加強披露研發支出的相關信息。加強研發支出的披露有利于會計報表使用者對企業研況的評價。現階段報表附注研發支出的披露還太過簡單，可以適當增加披露的信息，對披露的信息內容和形式加以規范。比如在資產負債表中本期新增的無形資產或實施進行中的研發項目必須披露，在會計報表附注中，各個研發項目的成本和進展等情況都要詳細列示。
4結語
隨著我國產業結構的調整，許多企業為尋求更好的發展，不得不轉型升級，提高企業的科技創新能力，這就必須加大對研發支出的投入。如何在會計上更加科學、合理地核算研發支出，就是一個亟需研究和解決的問題。這也與國際準則呈現趨同之勢。但這一方法在會計實務中的可操作性不強，一定程度上依賴于會計人員的經驗和職業判斷，具有很強的主觀性，存在很大的人為操縱會計信息的空間。因此，在實際操作中如何進一步完善，加強對每個環節的監管，提高可操作性，是在以后的研究過程中可以進一步深入的地方。
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關鍵詞：研發費用 費用化 資本化 會計處理
一、研發費用會計處理方法概述
一般來說，企業研發費用的會計處理共有三種方法：費用化、資本化、有條件資本化。
費用化主要是指將研發費用在發生的當期全部作費用處理，不論研發活動結束后是否成功，均不確認為無形資產。這種方法遵循了會計的穩健性原則，主要是考慮到研發支出未來的收益具有很大的不確定性，其代表國家是美國。
資本化是指將企業當期發生的研發費用先歸集起來，如果研發費用很可能產生未來經濟利益，應將其確認為無形資產，即資本化，然后在以后的收益期內攤銷，其代表國家是荷蘭。
有條件資本化主張研發費用應在發生的當期確認為費用，如符合資產確認條件，就應確認為無形資產，否則全部費用化，計入當期損益。這種方法使用比較多的是英國。目前這種處理方法被廣泛的接受，且逐漸成為一種國際趨勢。
二、研發費用構成
目前大多數企業采用有條件資本化會計處理的方法，但在實際操作中研發費用如何設置明細科目及歸集哪些內容卻存在較大分歧，筆者認為可以不設資本化支出與費用化支出這兩個二級明細科目，直接按下表進行二級明細科目設置并進行歸集，見下表。
三、研發費用的會計處理
（一）核算科目的設置
一級科目設置：研發支出；二級明細科目設置見右表，平時按照研發支出具體項目設立研發費用臺賬，期末根據研發活動的成果決定采用何種處理方法：若已經取得成果并預計能夠產生收益時，就將相關支出全部資本化，計入無形資產，對于已形成無形資產的研究開發費，從其達到預定用途的當月起，按直線法攤銷（稅法規定的攤銷年限不低于10年），計入“管理費用——無形資產攤銷”；反之則全部費用化，計入當期損益，即“管理費用——研究開發費”。
（二）具體會計處理
1.相關研發費用發生時，借記“研發支出——工資/材料/設計費/培訓費”科目，貸記“原材料/應付職工薪酬”科目。
2.會計期末時，將費用化支出轉入管理費用，借記“管理費用——研究開發費”科目，貸記“研發支出——工資/材料/設計費/培訓費”科目。對資本化支出部分，則等到該無形資產達到預定用途時，借記“無形資產”科目，貸記“研發支出——工資/材料/設計費/培訓費”科目。對于已形成無形資產的研究開發費，從其達到預定用途的當月起，按直線法攤銷（稅法規定的攤銷年限不低于10年）：借記“管理費用——無形資產攤銷”科目，貸記“累計攤銷”科目。
（三）實例
參考文獻：
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[關鍵詞]新會計準則 會計處理 納稅調整
一、深刻領會運用新準則對企業的積極影響
1.新舊準則對研究開發費用的處理方法。新會計準則對于研究開發費用采用了費用化和資本化相結合的辦法。在新的會計準則頒布以前,將全部研發費用計入當期損益。研發費用在發生當期直接予以費用化,等到研發成功后按法律程序申請取得無形資產,再依法將取得時發生的注冊費、聘請律師費等中介費用資本化,并在一定期限內進行攤銷。新準則中關于研究與開發費用的處理則體現了與國際會計準則的趨同。新準則中對研發費用的會計處理采取了有條件的資本化。企業內部研究開發項目研究階段的支出,應當于發生時計入當期損益。企業內部研究開發項目開發階段的支出,在一定的約束條件下才可進行資本化處理。
2.開發費用資本化有利于提高企業科技創新熱情,提高企業的核心競爭力。隨著全球經濟的一體化,企業面臨的競爭壓力越來越大,企業要在激烈的競爭中立于不敗之地,就必須進行技術創新、新產品開發和生產工藝的改進,與之相伴的則是企業加大研究與開發費用的投入,研究與開發費用在企業支出中的比重日益增大。但是原準則規定,“自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。”這種對研發費用的處理方法必然引起開發階段利潤的下降,造成管理者業績下降的表象。管理者不愿引起投資者不滿,難免減少開發經費支出。這種做法的后果是短期利潤數字可能比較好看,卻損害了企業發展的長遠利益,使企業失去了不斷向前發展的動力。而開發費用的資本化,可以減輕管理者在開發階段的利潤指標壓力,從而提高企業在開發投入上的熱情,促使企業開發新產品、新工藝和新技術,增強技術創新能力,促使企業的業績及現金流實現長期的同向增長,使公司進入良性循環周期,提高企業價值水平。
3.開發費用資本化有助于企業實現價值最大化。企業管理的最終目標即是實現企業價值的最大化。縱觀近年來的美國、日本、香港及中國內地的股市,不難發現科技類股票的市盈率普遍高于其它各類股票的市盈率。這足以說明一個企業的“科技含量”已經成為其企業價值的重要組成部分。對于公司來說,馬上要登陸A股市場,研發費用采用有條件資本化的會計處理方法無疑會增加企業進行技術開發的動力,從而更多地增加企業的價值。
二、研究與開發支出的會計處理
1.研究與開發支出的會計核算科目的設置
在會計核算上,設置一級科目――研發支出。根據該項支出是資本化或費用化,設置二級科目――資本化支出、費用化支出。
2.研究與開發支出的會計計量
在會計計量上,資本化支出包括在滿足資本化條件的時點至該項開發形成的無形資產達到預定用途前發生的支出總和,即開發該無形資產時耗費的材料、勞務成本、注冊費、在開發該無形資產過程中使用的其他專利權和特許權的攤消以及按照準則規定資本化的利息支出,以及為該無形資產達到預定用途前所發生的其他費用。
在會計計量上,費用化支出包括在研究開發支出中不能計入資本化支出的其他支出、即研究階段的全部支出,包括開發階段的達到資本化條件之前發生的支出;開發階段的達到資本化條件后但不能直接歸屬于將形成無形資產的其他銷售費用、管理費用等間接費用;無形資產達到預定用途前發生的可辨認的無效的和初始運作損失;為運行該無形資產發生的培訓支出;同時從事多項研究開發項目開發階段符合資本化支出但不能在各項目之間進行明確分配的支出等。
三、研究與開發支出的納稅調整
1.技術開發費的稅收政策
(1)符合條件的技術開發費在按規定實行100%扣除基礎上,允許再按當年實際發生額的50%在企業所得稅稅前加計扣除,形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷(新所得稅實施條例第九十五條)。(2)企業年度實際發生的技術開發費當年不足抵扣的部分,可在以后年度企業所得稅應納稅所得額中結轉抵扣,抵扣的期限最長不得超過五年(財稅[2006]88號)。
目前國家稅務總局雖然取消了對技術開發費加計扣除的審批,簡化了納稅人申請程序,在另一方面也加大了納稅人的涉稅風險,國稅發[2004]82號保留了稅務機關對技術開發費的后續管理權,也就是說技術開發費列支的范圍,發生額的真實性、準確性,核算是否規范,稅前列支準備的材料是否齊全,都是事后稅務檢查的重點,所以企業在享受稅收優惠的同時,應充分考慮涉稅風險。
一、“研發支出”賬務處理利弊分析
（一）滿足了謹慎性，損失了客觀性 研發支出的主要處理依據是謹慎性，因為根據謹慎性原則，企業不能夸大資產，所以，只有研發支出在滿足規定的條件時，才被認為符合資產的定義，可以進行資本化的處理。這種看似謹慎的做法，卻帶來了其它的弊端：影響了會計信息的客觀性。
在國際會計準則制定委員會（簡稱IASB）制定的國際會計準則（簡稱IASs）1號準則中，對財務報告的目標進行了明確的說明：為會計信息使用者提供有利于其進行經濟決策的、關于企業的財務狀況、經營業績和現金流的財務信息，而為了實現這一目標，企業在披露其財務信息時，必須做到客觀披露。我國在實施的企業會計準則中，也明確的指出財務報告的目標是為信息使用者提供有利于其作出經濟決策的財務信息。從國內外對財務報告目標的描述中，可見，財務信息的質量要滿足的兩個基本條件：相關性與客觀性，而財務報告的目標要求無疑是凌駕于所有的財務信息質量標準之上的，當然，也包括謹慎性。研發支出賬務處理的弊端恰恰在此：犧牲了客觀性，追求滿足謹慎性。
根據企業會計準則的要求，內部研發支出，只有發展階段的支出在滿足一定條件的基礎上可以資本化之外，不滿足條件的開發階段支出和研究階段支出一概進行費用化。
[例1]2007年4月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品專利技術，預計研發時間2年左右才能完成。到2007年12月31日，該公司在研究開發過程中發生材料費5000萬元、人工工資1000萬元，以及其他費用4000萬元，總計10000萬元。 根據甲公司所提供的信息顯然不符合資本化處理的條件，所以研發支出進行費用化。賬務處理如下：（單位：萬元）
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出——費用化支出 10000
貸：原材料 5000
應付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
（2）2007年12月31日，該研發支出進行費用化處理：
借：管理費用 10000
貸：研發支出——費用化支出 10000
[例2]承例1，在2008年12月31日，該研發支出情況如下：發生材料費6000萬元、人工工資3000萬元，以及其他費用5000萬元，總計14000萬元。
分析：繼續對研發支出進行費用化處理：
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出——費用化支出 14000
貸：原材料 6000
應付職工薪酬 3000
銀行存款 5000
（2）2008年12月31日，該研發支出進行費用化處理：
借：管理費用 14000
貸：研發支出——費用化支出 14000
[例3]承例2：在2009年6月27日，該項目研究完成，沒有實現預定目標。在2009年度，該研發支出情況如下：發生材料費2000萬元、人工工資500萬元，以及其他費用1000萬元，總計3500萬元。由于沒有研究成果，研發支出費用化處理。
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出——費用化支出 3500
貸：原材料 2000
應付職工薪酬 500
銀行存款 1000
（2）2009年12月31日，該研發支出進行費用化處理：
借：管理費用 3500
貸：研發支出——費用化支出 3500
針對上述例題，如果甲公司無形資產在2006年度時，賬面價值為0萬元；甲公司在2006年度發生的與內部研發支出費用化無關的管理費用為15000萬元，并且在以后的幾個年度都保持這一支出水平不變。下面表一和表二是甲公司2006年度至2010年度的資產負債表和利潤表。
從表1可以看出，由于甲公司的研發支出均進行了費用化的處理，所以，該處理對資產負債表的影響不是很明顯。
但從表2可以看出，甲公司的研發支出在進行費用化的處理后，致使甲公司的管理費用從2006年度的每年15000萬元，陡然上升為2007年度的25000萬、2008年度的29000萬元，之后又下降到2009年度的18500萬元和2010年度的15000萬元，給信息使用者傳遞的信息是，公司的管理費用忽高忽低，從而公司利潤也會忽高忽低，并且變動幅度比較大，讓人產生公司內部管理混亂，公司經營不穩定的印象。從上面的賬務處理可以看出，這種印象顯然是錯誤的。
如果甲企業在2009年度，該研發項目成功了，達到了預定可使用狀態則：
[例4]接例1、2：在2009年6月27日，該項目研究完成，達到了預定可使用的狀態。并向國家專利局提出專利權申請且獲得專利權，實際發生包括注冊登記費等60萬元。在2009年度，該研發支出情況如下：發生材料費2 000萬元、人工工資500萬元，以及其他費用1000萬元，總計3500萬元。由于有了研究成果，研發支出費用進行資本化處理。
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出——資本化支出 3500
貸：原材料 2000
應付職工薪酬 500
銀行存款 1000
（2）2009年12月31日，該研發支出進行資本化處理：
借：無形資產 3560
貸：研發支出——資本化支出 3500
銀行存款 60
如果其它信息不變，那么甲公司自2006年度至2010年度資產負責表和利潤表如表3和表4：
如果在2009年度，該項目研發成功，資本化為無形資產的價值為3560，而實際為該項目的投入，通過上面的分析可以看出，為2007年度投入的10000萬元、2008年度投入的14000萬元和2009年度的3560萬元，總價值應為：27560萬元。而按照現在準則的要求，該無形資產在資產負債表上體現的價值為3560萬元，遠遠低于其實際的價值，所以，資產負責表中反應的無形資產價值與其實際價值相差甚遠，從而影響了資產負責表反應的甲公司總資產的質量。而在表四中的利潤表，由于2007年度和2008年度的研發支出進行了費用化的處理，從而使這兩個年度的管理費用陡增，從而大大降低了這兩個年度的利潤。容易給信息使用者產生公司經營不穩定的印象。
綜合上述，內部研發支出的處理，不管是資本化還是費用化，都很難向信息使用者傳遞公司實際的、客觀的財務信息，從而整體上降低了財務報告的質量，使財務報告的目標難以實現。
（二）研發支出資本化條件的驗證性低，影響了財務信息的客觀性 根據企業會計準則的規定，企業開發階段的支出，同時滿足下列條件時，才能確認為無形資產：完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性；具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；該無形資產在未來能夠產生經濟利益的流入；有足夠的技術、財務資源和其它資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠計量。
從上述資本化必須滿足的條件可以看出，有些條件是根據企業的意圖或者目的進行判斷、有些則是企業是否能夠提供一些保障的許諾等，而所有這些條件的可驗證性很低，也就是說，企業可以根據自身的需要，人為的決定研發支出是否進行資本化：如果企業想盡可能的提高本年的利潤，就有可能會把正在進行的研發支出進行資本化的處理，而不管是否真正的符合資本化的條件；而企業如果想降低利潤，就可以采用費用化處理研發支出的辦法，壓低企業利潤。所以，在當今整個社會信用體系發展尚不完善的情況下，對研發支出是否符合資本化條件的判斷，企業具有很強的主觀性和隨意性，從而影響了財務信息的質量，降低了其客觀性。
二、“研發支出”賬務處理的改進建議
不管是國際會計準則，還是我國的企業會計準則，對財務報告目標的描述具有一致性：為財務信息使用者提高有利于其經濟決策的財務信息。為實現這一目標，財務信息的客觀性是其必須滿足的一個條件。而通過上面的分析，內部研發支出賬務處理很難做到“客觀性”這一要求，尤其是對根據企業管理者意圖作為判斷條件的時候，在整個社會還沒有形成高度信用化體系之前，并且對信用的監督也還沒有形成之前，要想使企業能夠自覺地遵循其真實的意圖進行賬務處理是比較困難的，而當這種“真實”處理與管理層經濟利益相違背時，“自覺、真實”的披露更是難于實現。所以，為了更正這一缺陷，筆者提出如下改進建議：一是取消研發支出資本化條件的判斷，對研發支出不管是否成功，一概進行資本化處理，計入“研發支出”賬戶，并按期對其價值進行攤銷。二是增設專門反映研發支出費用化的賬戶“研發支出費用”，在研發項目知道結果的年度，一次性進行費用化處理。
根據上述例1、例2和例3的信息，按照修改后的思路進行處理。并且假設對資本化的研發支出按照10年直線法進行攤銷。則：
2007年度的賬務處理為：
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出 10000
貸：原材料 5000
應付職工薪酬 1000
銀行存款 4000
（2）2007年12月31日，該研發支出進行攤銷：
攤銷額= 10000/10 = 1000（萬元）
借：研發支出費用 1000
貸：研發支出——攤銷 1000
2008年度的賬務處理為：
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出 14000
貸：原材料 6000
應付職工薪酬 3000
銀行存款 5000
（2）2008年12月31日，對研發支出進行價值攤銷：第一年的未攤銷額加上新增資本化部分，再剩余的年限內攤銷：
攤銷額= （9000 + 14000）/9 = 2300（萬元）
借：研發支出費用 2300
貸：研發支出——攤銷 2300
2009年度的賬務處理為：
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出 3500
貸：原材料 2000
應付職工薪酬 500
銀行存款 1000
（2）2009年12月31日，一次性進行費用化處理：
23000-2300 + 3500 = 24200 （萬元）
借：研發支出費用 24200
貸：研發支出——攤銷 24200
如果2009年度，該研發項目獲得成功，根據例四的信息，則：
（1）發生研發支出時，在研發支出賬戶進行歸集：
借：研發支出 3560
貸：原材料 2000
應付職工薪酬 500
銀行存款 1060
（2）2009年12月31日，該研發支出進行價值的攤銷：
攤銷額=（24200+3560）÷8= 2776（萬元）
借：研發支出費用 2776
貸：研發支出——攤銷 2776
通過上述的處理，一方面避免了企業根據自身利益的需要進行隨機資本化和費用化的弊端。同時，研發支出費用化通過單獨的賬戶反應，能夠比較直接的反映企業利潤波動產生的原因，并可以通過企業研發支出費用化和資本化的數額，反映企業對研發的重視程度，從而更為準確的反映企業的經營現狀和發展趨勢，較好的滿足的財務目標對客觀性的需要。
參考文獻：
關鍵字：研發費用 比較 會計處理
隨著經濟的世界化和知識經濟時代的到來,研發活動逐漸成為一項經常性活動,相應的研發費用也逐漸成為企業的一項數額巨大的支出。然而，對于日益增加的研發支出的會計處理，各國會計界沒有統一的標準,因此對研發支出會計處理的規范變的越來越重要。本文簡要介紹和比較我國與各國及國際會計準則的有關研究與開發費用的規定,并據此對我國研發費用會計處理改進提出建議。
一、 研發費用會計處理國際比較
費用的確認有兩條標準：一是權責發生制；二是劃分收益性支出與資本性支出。研發活動有其特殊性，具有一定的風險。有的研究與開發項目取得成功，會增加企業未來收益，如形成專有技術；有的研發項目則可能失敗，形成收益性支出。也就是說與研發活動有關的未來經濟利益流入具有不確定性。因此，是將研發活動的全部支出列為資產而后在其收益期間分攤，還是將研發支出全部費用化就很難確定。對此，各國對研發費用的會計處理有所不同。
1、美國財務會計準則公告02號規定：為研究與開發而發生的所有支出均應列為費用。同時財務會計準則86(fas86)中明確：對出售、租賃或以其他方式進入市場的計算機軟件成本的會計處理，則是把計算機軟件的制作成本分為兩個階段:第一階段,確立產品技術可行性之前發生的成本,在其發生時確認為費用;第二階段,確立技術可行性之后且在軟件具有商業用途之前發生的成本,可以資本化記入無形資產成本。從美國的規定來看,除了計算機軟件研發支出外,其他研發支出均確認為費用。因為軟件行業制造成本最主要的支出就是研發費用，如果對行業的研發費用采用全部費用化的會計政策，就違背會計核算的配比原則，更會導致這些企業的資產被低估。
2、國際會計準則規定：對于研究費用應在其發生期間確認費用，并且不應在其后的期間確認為資產，對于開發費用，當項目開發費用符合特定的五個條件時，研究與開發產生的無形資產應予確認，否則就確認為費用：①能夠清楚地確定產品或工藝,并且計入產品或工藝的費用能單獨地辨認和可靠地計量; ②產品或工藝的技術可行性能夠被論證; ③企業計劃生產和銷售(或利用)該產品或工藝; ④有該產品或工藝的市場存在或其對企業的有用性(如果在內部使用而不是銷售)能夠被證實; ⑤擁有為完成該項目并銷售或使用該產品、工藝所需的足夠的資源,或能論證它們的可用性。其入賬價值或成本是：從該無形資產首次符合無形資產的確認條件以及開發費用資本化的條件后所發生的支出的總額。同時規定如果企業不能區分創造無形資產的內部項目的研究階段和開發階段，那么該企業應將該項目的支出均視同研究階段的支出處理。
3、德國關于研究與開發費用的規定與美國基本相似，也是在發生的當期直接費用化。
4、英國標準會計實務公告第13號對研究與開發費用的處理與國際會計準則基本類似，對純研究和應用研究的支出，在支出當期予以費用化；而開發支出原則上應予以費用化，但在符合特定的五個條件時可以資本化。
5、澳大利亞會計準則規定，研究與開發費用一般列為當期費用，但如符合規定的條件，也可以按遞延費用處理。
6、日本的會計準則規定，研究與開發費用在符合一定條件時（預計未來收益超過該項費用），才予以資本化，并在5年內注銷。
7、法國的研究與開發費用，當其屬于特定的研究項目且成功的可能性非常大時，才予以資本化，并在不超過5年的期限內攤銷。
8、荷蘭規定卻完全不同，研究與開發費用只要在預期具有未來效益時即可予以資本化，列在資產負債表中，并在不超過5年的期限內攤銷。
以上可以看出，世界各國對研究與開發費用的處理基本可分為三類：費用化、資本化、“有條件”的資本化。1）費用化的依據是研究與開發活動能否產生未來經濟效益具有高度不確定性，即使能帶來收益也難以明確計量。這種做法符合謹慎性原則，核算簡單，不加入人為的主觀判斷，能減少企業操縱利潤的機會，同時遞延企業應交所得稅。但它不符合配比原則以及歷史成本原則，不符合劃分收益性支出與資本性支出的原則，對于上市公司，股價易造成波動，并導致企業短期行為。目前采用這種方法的國家主要有美國、德國等；2)資本化符合權責發生制原則，在一定程度上可以消除企業短期行為，但研究開發往往跨幾個會計年度，會給會計計算帶來麻煩，且這種做法有違穩健性原則，收益能否取得具有高度的不確定性。目前，采用這種做法的國家主要有荷蘭等；3)“有條件”的資本化這是一種比較折中、公允的做法，但在具體實施過程中，“條件”帶有強烈的主觀性，導致運行有一定難度。世界上采用此法的主要有國際會計準則、英國、日本、法國、澳大利亞，中國等。
二、 對我國研發費用會計處理改進的設想
研究開發費用不論是全部予以資本化還是全部予以費用化，均有不當之處，而采取有條件的資本化的處理方式也有難度。因此，借鑒各國會計準則的規定并結合中國的國情，筆者認為可行的方案是分別在不同性質單位采取不同的會計處理方法，同時完善財務報表的披露與執行力度。
1、由于各行業有各自的特點，企業所屬行業不同,無形資產在企業資產中所占比重和重要程度會不同,研發支出的發生頻率和金額也會相差很大。且同行業的各個公司又有自己的情況, 就如企業存貨計價的方法、折舊的方法都是可以因企業的情況做出不同的選擇一樣，研發費用也應根據企業的不同特點作出選擇：
1）以研究與開發為主要業務活動的高科技公司
綜合美國對軟件行業會計處理方法，正如自行建造的固定資產，據我國準則規定：“入賬價值按建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的全部支出確定。”也就是說，如果某企業的研發目的是為了獲得一項固定資產，比如研究開發、建造一臺先進設備，研發時發生的所有費用也都應記入該項固定資產的成本。同樣對于高科技行業，如軟件開發企業,研究與開發活動是企業的主要活動,研發支出占企業總支出的比例較高,而且所開發產品的未來經濟利益大多可以合理預期。因此,對于研發過程中的研究開發費用，可以大膽建議不僅僅可以有條件的資本化，更可以采用全部支出予以資本化處理的方法，這樣可以大大提高企業自主研發的熱情與積極性，提高國際競爭力；如果失敗，可將其費用轉入其他成功項目負擔。
最典型的就是軟件開發企業，如清華紫光，用友軟件，金蝶軟件，遠光軟件等，為了保持強勁的競爭力，這些公司每年的主要投資就是研究與開發項目，而這些項目均要經過一個研發、實驗、試產、改進、穩定和成熟的自然過程，以及市場培育、推廣、快速成長和穩定的過程，一般的投入產出期達3年甚至更長的時間。如果按照有條件的資本化的會計處理方法的話，不僅會增加確認核算工作量，還會扭曲了資產價值，無法真實體現企業的價值，極可能導致會計信息的失真，從而降低管理者的創新動力，還可能左右投資者的決策行為。
所以付諸于實踐的關鍵就在于清晰劃定出此類企業的范圍標準，如有軟件開發行業，醫藥行業等就是此類企業的典型代表。
2）經常從事研發的企業
隨著企業自主創新能力和競爭意識的不斷增強，對于無形資產的研究與開發已經變成了經常行為。對于這類企業，根據新準則規定進入了開發階段，也就是說，企業對于成功的可能性具有較大的把握且有充足材料證明時，對這類企業應采用我國現行的有條件的資本化處理的會計方法會更合理。如家電行業，紡織行業等。
3）較少從事研發的企業
比如勞動密集型的企業往往沒有研究開發或即使有，成本也極少，而且研究失敗對于當期收益的波動影響也是比較小的，不會對企業的經營決策產生太大的影響，所以在考慮重要性原則的前提下，對它的研發支出予以費用化。例如從事商品流通的企業、進行簡單商品加工的企業，房地產行業等。
2、規范研發費用信息披露
根據新準則財務報表列報的規定，企業應在資產負債表的“開發支出”項目中反映企業當年開發階段資本化支出的期末余額。本項目應根據“研發支出”科目中所屬的“資本化支出”明細科目期末余額填列。另外，在財務報表附注“報表重要項目的說明”的“無形資產”條目下反映計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。除此之外，準則并沒有對研發費用的披露作更明確詳細的規定，從而影響報表會計信息質量。
由于強制性披露的制度還不健全，企業顧慮泄露商業秘密，研發成果的不確定性較大等原因，導致自愿披露的意愿不足，研發費用信息披露不充分，這對信息使用者評價企業業績及預測企業未來的發展前景至關重要，從而影響研發費用信息質量的可靠性。所以應加強與研發相關的信息的披露，在財務報表附注中詳細披露研發費用的內容：企業研發費用的投入規模、投入的具體項目名稱、各項目支出額、項目進展及已形成無形資產的攤銷期限與金額；本期確認為費用的研究費用金額以及確認為開發支出的研究費用金額；本年度研發支出資本化金額；追溯調整內容的披露,包括披露事項原因、調整數額、對當期期初未分配利潤的影響金額、對所得稅的影響金額；對當期利潤分別披露包含研發支出的當期利潤以及不包含研發支出的當期利潤,并結合起來對管理層進行考核,避免研發支出費用化下對管理層進行考核的弊端。資者對企業研發費用也可以有一個正確的認識；同時提供權威機構對研發已形成無形資產的市場價值的評估信息,為投資者評估企業未來的盈利能力提供更多相關信息。
與此同時，監管部門應制定研發費用信息披露的相關監管措施與標準，健全法律體系，加大監管力度。完善企業內部法人治理結構，充分建立社會監督機制，抵御會計處理方式非法操縱帶來的風險。
主要參考文獻：
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陳春霞,宋振水.研究與開發費用會計處理的國際比較.經濟師，2006；7:128.
一、研發費用核算變更對企業的影響
已知攀研院發生的研發費用包括：原材料、設備費用、能源動力、外協費用、驗收鑒定費用、車改補貼、通訊補貼、間接費用，全部按照費用化核算；2007～2009年發生的研發費用、累計折舊、應付職工薪酬、產生的會計利潤和繳納的稅款如表1所示；攀研院是高新技術企業，享受15%的所得稅優惠稅率。由于存在一個設備或科研人員同時承擔多個科研項目的情況，設備折舊費和職工薪酬在發生當時無法直接對象化，所以攀研院的折舊費和職工薪酬在發生時沒有計入研發費用。假設每年累計折舊和應付職工薪酬可以全部計入研發費用，發生的研發費用有90%符合資本化條件，另假設除研發費用外，沒有其他納稅調整事項。（單位：百萬元）
解析：如果攀研院對研發費用按照有條件的資本化的核算，每年累計折舊和應付職工薪酬全部可以計入研發費用，研發費用有90%符合資本化條件。企業發生的研究開發費用，未形成無形資產的，計入當期損益，按照研究開發費用的50%加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150%攤銷。由于新會計準則規定研發支出還包括研發人員的工資薪金和折舊費用，所以本文在計算研發支出時加入了工資薪金和折舊費用。通過計算可以得到調整后的研發支出、費用化和資本化的金額如表2所示。
對于攀研院調整后的研究開發費用（既把原來計入管理費用的科研設備的折舊和科研人員的薪酬都結轉進入研發費用），如果按照全部費用化和有條件資本化的兩種會計辦法進行對比核算，計算結果如表3所示。
通過表3可以看到，對研究開發費用采取全部費用化和有條件資本化兩種不同的核算方法，對攀研院的費用、利潤總額、凈利潤、所得稅和資產價值有重大的影響。采取有條件資本化的核算方法，企業的利潤總額、凈利潤、應交所得稅和資產價值都大幅增加。
應交所得稅的增加可能會讓追求短期利潤的企業失去遵循新會計準則的動力，使用全部費用化的核算方法。事實上，由于形成的無形資產，可以按照無形資產成本的150%攤銷，所以全部費用化和有條件資本化兩種核算方法最終要繳納的所得稅總額是一樣的，在持在無形資產的期間，無形資產的攤銷可以在稅前抵扣，這樣每年無形資產的攤銷都會抵減相應的所得稅。
二、研發費用資本化核算辦法執行現狀
為了了解新會計準則關于研發費用核算的規定在我國企業的執行情況，本文通過對包括寶鋼、首鋼、鞍鋼和武鋼在內的26家上市鋼鐵企業的研發費用情況進行調查發現，26家鋼鐵企業中有95%以上的企業都在財務報告中指出從2007年開始，對企業自行進行的研究開發項目發生的研發費用按照有“條件”資本化的方法處理。但是通過對這些企業的報表和附注進行研究發現，只有河北鋼鐵一家企業從2008年開始對發生的研發費用分別按照費用化和資本化方法進行核算，其它企業都將研發費用進行了費用化。
作為對比研究，本文還選取了研發支出較大的軟件行業進行調查。通過對軟件行業12家企業財務報告的調查發現：大部分軟件企業也都在報告中指出從2007年開始自行研發項目發生的研發費用按照有“條件”的資本化方法核算，然而只有三家企業對發生的研發費用按照有“條件”資本化方法進行核算（如表4）。新的核算方法雖然普遍得到接受，但是在實際會計工作中并沒有得到廣泛的應用。
三、現行會計準則下研發費用核算辦法的優勢與不足
通過以上的實例分析可以看到，同研發費用全部費用化的舊會計準則相比較，新準則在客觀反映企業的財務狀況、增強企業的技術創新能力、增加企業價值、合理評價管理者績效以及完善會計核算等方面，具有積極的意義，理應受到企業的推崇。但是通過調查也發現，雖然企業普遍接受新的核算辦法，但是真正實施的企業卻少之又少。本文作者通過對其他科研機構的調查，并結合攀研院的實際情況進行研究，覺得主要有以下四個原因導致新的核算辦法沒有得以推廣應用。
一是操作性不夠強。首先，盡管新準則借鑒了國際會計準則的要求，重新定義了研究和開發的含義，但研究支出和開發支出劃分比較模糊。在實際操作中，對于并不熟悉科學技術的會計人員來說，區分研究與開發活動是一件比較困難的事情。其次，對于科研院所內同時從事科研活動和經營活動的設備以及人員，相應的折舊和職工薪酬能否計入研發費用，這對企業來說都是實務操作上的難題。最后，科學研究活動充滿風險，進入開發階段的研究活動仍有失敗的可能，新準則并沒有說明研發活動失敗后應該如何進行會計處理。
二是相關配套法規滯后。新會計準則于2006年頒布，2007年在上市公司開始執行。但是直到2008年12月10日，國家稅務總局才印發《企業研究開發費用稅前扣除管理辦法（試行）》的通知，并規定該辦法從2008年1月1日起執行。費用化支出不能在稅前加計扣除，資本化支出不能加計攤銷，很多企業會基于避稅的考慮沒有及時按照新會計準則要求核算研發支出。
三是企業研發費用資本化核算的動力不足。據作者了解有許多科研機構是企業的子公司，自主研發形成的無形資產主要是為了用于內部使用而不是直接出售，具有專有性和針對性，幾乎不存在市場流通的情況，就不會出現相應的無形資產銷售收入。研發形成的無形資產在攤銷時沒有對應的收入與之配比，但是形成和攤銷自主研發形成的無形資產的工作會為日常的會計實務增加很多的工作量，所以有的科研機構的會計部門就沒有動力把研發費用資本化。
四是新的核算辦法實際操作時工作量非常大，對企業的基礎會計工作和會計人員要求很高。日常發生的原材料、設備采購、能源動力、外協、驗收鑒定等費用可以在發生時直接進入對應科研項目的研發費用。但是對于同時服務于多個科研項目的研究人員的職工薪酬和設備的折舊，無法在發生時直接進入對應科研項目的研發支出。按照科研機構現在的一般做法是把這些職工薪酬和折舊在發生時計入管理費用，在年底按各科研項目發生的研發費用占所有科研項目的研發費用的權重，對已經進入管理費用的職工薪酬和折舊進行表上分攤，同時從管理費用結轉進入研發費用。但是按這種辦法核算出來的研發費用常常得不到稅務部門的認可，大量研發費用在申報所得稅加計扣除時被剔除。
四、對策與建議
通過以上的調查研究不難發現，對于企業的研發費用到底是費用化還是資本化，原準則和新準則的核算辦法都各有利弊。但是在新準則的實際操作仍然有許多應該完善的地方。針對新的研發費用核算辦法目前存在的不足，本文作者結合研究院的實際情況，立足于完善準則、稅務指導和企業自身等方面提出一些對策。
首先，制定準則的政府部門應該順應時代的發展，針對實務中出現的具體問題作出明確規定，不斷完善應用指南，讓現行會計準則在實踐中更具可操作性。其次，稅務部門可以針對財務會計和稅務會計在核算研發費用范圍方法上的差異，明確稅務會計對研發費用的核算內容，加強對企業的相關業務指導工作。最后，企業可以從自身出發，積極尋求解決辦法，在合理合法的范圍內最大限度地享受新的核算辦法給企業帶來的實惠，對此作者提出三點建議：加強會計部門和科研部門的溝通協作，建立全面的科研項目信息庫，讓會計部門可以隨時跟蹤了解項目進度，準確區分科研項目的研究階段和開發階段，合理核算自主研發費用資本化的金額；科研機構的會計部門應該轉變觀念，充分認識研發費用資本化新核算辦法對增強企業的技術創新能力、真實反映企業的財務狀況、實現企業價值最大化和完善會計核算等方面的重要意義，推動新核算辦法的應用；對科研項目負責人或核算員進行初級的核算培訓，讓項目負責人或核算員協助會計人員對科研人員的薪酬和科研設備的折舊在日常直接記入研發費用。由年底表上分攤入賬轉變為日常記賬，避免分攤不合理而導致大量研發費用被稅務部門剔除的情況發生。
參考文獻：
［1］財政部：《企業會計準則》，經濟科學出版社2006年版。
［2］于玉林：《無形資產概論》，復旦大學出版社2005年版。
一、新會計準則和企業所得稅法中有關研發費用的規定
(一)新套計準則對研發費用的規定無形資產準則中規定，企業內部研發項目研究階段的支出，應當于發生時計人當期損益；開發階段的支出，同時滿足規定條件的，才能確認為無形資產。各項支出應通過“研發支出”科目進行歸集，并分別“費用化支出”和“資本化支出”進行明細核算。期(月)末，應將“研發支出”科目歸集的費用化支出金額轉入“管理費用”科目。達到預定用途形成無形資產的，應將“研發支出”科目歸集的資本化支出金額轉入“無形資產”科目。年末“研發支出――資本化支出”中尚未開發成功的無形資產在資產負債表中的“開發支出”項目中反映。
(二)新舊企業所得稅法對研究開發費用加計扣除的規定《財政部、國家稅務總局關于企業技術創新有關企業所得稅優惠政策的通知》(財稅[2006]88號)規定，對財務核算制度健全、實行查賬征收的內外資企業、科研機構、大專院校等，其研究開發薪產品、新技術、新工藝所發生的技術開發費，按規定予以稅前扣除。對上述企業在1個納稅年度實際發生的技術開發費，在按規定實行100％扣除的基礎上，允許再按當年實際發生額的50％在企業所得稅稅前加計扣除。2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定：“研究開發費用的加計扣除，是指企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在按照規定據實扣除的基礎上，按照研究開發費用的50％加計扣除；形成無形資產的，按照無形資產成本的150％攤銷。”
二、研發費用的所得稅會計處理
(一)研發活動不跨年度且成功時研發費用所得稅會計處理資料1：2007年1月1日，甲公司經董事會批準研發某項新產品、新技術，共發生研發費用1000萬元，其中符合資本化條件的支出600萬元。2007年12月31日，該項技術已達到預定用途。預計使用壽命為lO年，凈殘值為零，采用直線法攤銷其價值。2007年度會計利潤為2000萬元，企業所得稅適用稅率為33％；假定2008年度會計利潤仍為2000萬元，但按新企業所得稅法，適用稅率改為25％，除研發費用外，沒有其他納稅調整事項。
(1)2007年一般賬務處理。研發費用中符合準則規定資本化條件的為600萬元，不符合資本化條件的為400萬元，發生研發支出時，應借記“研發支出――費用化支出”400萬元，借記“研發支出――資本化支出”600萬元，貸記“原材料、應付職工薪酬”等1000萬元。項目年末達到預定使用狀態，所以年末將“研發支出――費用化支出”中的40037元轉入“管理費用”，將“研發支出――資本化支出”60037元轉入“無形資產”項目。
(2)2007年研發費用所得稅處理。2007年適用舊企業所得稅法。根據會計準則規定，當期計入“管理費用”的金額為400萬元，但當期稅法允許扣除的研發費用總額為1500萬元，所以當期應納稅所得額需要在會計利潤的基礎上調減110037元，即當年應納稅所得額為900萬元，當年應繳納所得稅為29737元。2007年資產負債表日，該項無形資產賬面價值600萬元，計稅基礎為零，兩者之間的差額600萬元將于未來期間計入企業的應納稅所得額，屬于應納稅暫時性差異，應確認的遞延所得稅負債198萬元(600×33％)。所以，2007年研發費用所得稅會計處理為借記“所得稅費用”495萬元，貸記“應交稅費――應交所得稅”297萬元，貸記“遞延所得稅負債”198萬元。
(3)2008年及以后該研發費用的所得稅處理。研發費用形成的無形資產價值為600萬元，使用年限為10年，則2008年攤銷記入費用的金額為60萬元。研發費用在2007年已經扣除，2008年不能再扣除，所以，2008年應納稅所得額需要在會計利潤2000萬的基礎上調增60萬元，當年應實際繳納所得稅515(萬元)(2060×25％)。2008年12月31日，該項無形資產的賬面價值540萬元，計稅基礎為零，兩者之間的差額540萬元屬于應納稅暫時性差異，應確認與其相關的遞延所得稅負債135萬元(540×25％)，但遞延所得稅負債的年初余額為198萬元，當期應轉回原已確認的遞延所得稅負債63萬元。所以2008年12月31日所得稅賬務處理為：借記“所得稅費用”452萬，借記“遞延所得稅負債”63萬元，貸記“應交稅費――應交所得稅”515萬元。
假設此后年度企業所得稅適用稅率25％保持不變，則從2009年開始每年應轉回原已確認的遞延所得稅負債均為15(萬元)(60×25％)，累計轉回的遞延所得稅負債=63+15×9=198(萬元)。表明到10年后。即2017年資產負債表日，該項無形資產的賬面價值和計稅基礎均為零，兩者之間不存在暫時性差異，原已確認的與該項無形資產相關的198萬元遞延所得稅負債已經全額轉回。
(二)研發活動不跨年度且失敗時研發費用所得稅會計處理資料2：假設資料1中的研究項目2007年12月31日發現研發失敗，其他條件相同。
(1)2007年一般賬務處理。該項研究失敗，意味著為該項研究發生的支出均不能確認為無形資產，發生時記人“研發支出――資本化支出”的金額需在年末轉入當期損益。研發費用發生時的賬務處理和資料1相同，年末，“研發支出――費用化支出”科目余額和“研發支出――資本化支出”科目余額都轉入“管理費用”。
(2)2007年研發費用所得稅處理。2007年計入“管理費用”的金額為1000萬元，但當期稅法允許扣除的研發費用總額為1500萬元，所以當期應納稅所得額需要在會計利潤的基礎上調減500萬元，即當年應納稅所得額為1500萬元，當年應繳納所得稅為495萬元，這500萬元的差異屬于永久性差異。所以，2007年研發費用所得稅會計處理為借記“所得稅費用”495萬元，貸記“應交稅費――應交所得稅”495萬元。
(3)2008年一般賬務處理。該項研發活動2007年已經失敗，2008年無需進行賬務處理。
(三)研發活動跨年度且開發成功時研發費用所得稅會計處理資料3：假設資料1中的研究項目到2008年12月31日才達到預定可使用狀態，2008年新發生費用300萬元，符合資本化條件的為250萬元，其他條件相同。
(1)2007年一般賬務處理。研發費用發生時的賬務處理同資料1，不同之處在于年末，“研發支出――費用化支出”余額400萬元轉入“管理費用”，“研發支出――資本化支出”的余額600萬元在資產負債表的“研發支出”項目中反映。
(2)2007年研發費用所得稅處理。當期計入“管理費用”的金額為400萬元，但稅法允許扣除的研發費用總額為1500萬元，所以當期應納稅所得額需要在會計利潤的基礎上調減1100萬元，即當年應納稅所得額為900萬元，當年應繳納所得稅為297萬元。
但是，對于2007年12月31日資產負債表“研發支出”項目中反映的600萬元，是否應該在當年形成遞延負債，尚未有資料對其進行說明。筆者認為，該項目2007年12月31日并不知道未來能不能成功，根據謹慎性原則，應該在發生時先確認為遞延負債，等實際確認失敗或者成功的時候，再轉回或者沖減當年的費用，賬務處理為：借記“所得稅費用”495萬元，貸記“應交稅費――直交所得稅”297萬元，貸記“遞延所得稅負債”198萬元。
(3)2008年一般賬務處理。發生研發支出時，借記“研發支出――費用化支出”50萬元，借記研發支出――資本化支出“250萬元，貸記”原材料、應付職工薪酬”等300萬元。項目2008年末達到預定使用狀態，年末將“研發支出――費用化支出”中的50萬元轉入“管理費用”，將“研發支出――資本化支出”850萬元轉入“無形資產”項目。
(4)2008年研發費用所得稅處理。資料中自行研發形成的無形資產價值850萬元，其中的600萬元在2007年時已經稅前扣除，形成遞延負債。但是根據2008年1月1日開始實施的新稅法規定，2008年資本化的250萬元，應該按照無形資產成本的150％攤銷。
可是，同一項無形資產一部分費用直接稅前扣除，另外一部分卻需要按年攤銷，違背一致性原則。目前銜接處理辦法沒有出臺，筆者認為，如果不違背一致性原則，需要按照研發活動開始時間選擇適用的所得稅法，即對從2008年1月1日開始的研發項目按照新規定處理。所以，2008年12月31日的稅前扣除金額為450萬元，當年實際應繳納稅款400萬元(1600×25％)。形成無形資產的250萬元需要形成遞延負債62.5萬元(250×25％)，但是該項無形資產總計形成的遞延負債應該為212.5萬元(850×25％)，2007年12月31日，遞延負債的余額為198萬元，所以，2008年12月31日的賬務處理為：借記“所得稅費用”414.5萬元，貸記“應交稅費――應交所得稅”400萬元，貸記“遞延所得稅負債”14.5元。
假設此后年度企業所得稅適用稅率25％保持不變，以后年度的處理同資料1中的2008年以后年度的處理。
(四)研發活動跨年度且研發失敗時研發費用所得稅會計處理資料4：假設資料3中2008年12月31日發現研發失敗，其他條件相同。
關鍵詞:演藝產品 研發費用 會計處理
中圖分類號：F235 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2012）08-149-02
近年來，隨著文化系統體制改革的不斷向縱深拓展，許多國有院團陸續從事業單位轉制為企業。在這種情況下，要求文藝演出院團盡快確立現代企業制度，只有按照現代企業制度來管理、經營、運作，才能真正解放演藝生產力，增強在演出市場上競爭與發展的能力。文藝院團要生存、發展、壯大，必須增強演藝產品自主創新、研發能力，企業實現創新的主要方式是演藝產品的研發活動，研發已成為保持企業競爭活力最關鍵性因素。
一、確立商品意識
演藝產品作為一種特殊商品，是人類在適應自然、改造社會以及豐富主觀世界過程中進行智力創造的成果，是精神財富的總和。演藝產品只有通過藝術服務經過市場交換或流通才能成為商品。如果這種服務不能進入市場，不被觀眾所購買，就說明其沒有經濟價值；而購買的觀眾越少，則藝術服務的社會價值也就越小。因此，只有在市場競爭中不斷做大做強，強化企業的研發能力、原創能力和打造精品的能力，才能最大限度地滿足市場需求并贏得市場份額。
二、樹立風險意識
一個演藝產品，從立項到編創、排演，從成型到搬上舞臺直到被市場所接受，是一個高風險過程。在計劃經濟的管理模式下演藝產品研發的投資主體是國家的專業部門,而文藝院團自創研發項目不多，投入相對較少,項目成功的風險也較小。隨著向市場經濟轉型，演藝產品研發作為一種風險投資，必須作出一種風險判斷。
1.風險理念。針對演藝產品研發的特殊性同時要考慮到演藝產品創意責任風險、侵權責任風險、創作和制作完工風險、損失風險。
2.籌資風險。演藝產品研發的啟動，需要資本的投入，沒有資本能力，再好的創意也是無法實現的，沒有風險投資加入和支持，演藝產品研發難以起步。同時籌資更加艱辛、籌資的風險和成本將會更大，這就要求企業進一步提高投資決策的及時性、合理性和科學性。
三、會計工作重點轉移
在文化事業單位體制改革之前，文藝院團按照現行《事業單位會計制度》的規定，自行創作劇目時，根據單位資金來源不同，一次性記入“事業支出——基本支出”或“事業支出——項目支出”科目，同時在其形成時一次性核銷價值，帳面無余額。在資產負債表中也不反映該項資產的存在，其以后使用期間，該項資產是游離于賬外資產的狀態。這對事業單位國有資產管理、使用非常不利。因此，文藝院團轉制為企業后，加強對演藝產品研發核算是企業面臨的重要課題。
四、演藝產品研發費用的會計處理
國際上，研發費用會計處理主要有三種方法即：全部資本化、全部費用化和部分資本化。在我國，研發費用也同樣經歷過這三個階段。根據2006年頒布新的《企業會計準則第6號——無形資產》的規定，將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出，并且應在成本類會計科目專設“研發支出”科目，在“研發支出”科目下再專設“費用化支出”和“資本化支出”二級科目，按照研究開發項目和費用種類分別核算。
1.研究階段支出的會計處理。研究階段具有計劃性、探索性的特點，是為了進一步的開發活動進行資料及相關方面的準備，從已進行的研究活動看，將來是否會轉入開發、開發后是否形成無形資產等均具有較大的不確定性，因此，該項目研究階段的支出計入當期損益。按照新準則的規定，對于同一項無形資產在開發過程中的成本達到資本化條件之前已計入損益的支出不再作調整。因此，在對屬于這個階段的支出進行判斷時，一定要非常準確之后再進行會計處理。
例如：2009年舞劇《狼毒花》支付作者權先生版權費20000元，支付王先生作曲費30000元，主創人員共同研究策劃劇目的結構、風格及舞美服裝再創作費用50000元。但因劇目審查未通過，故該研發未達到預定用途。這一階段相關賬務的處理為：
A.相關研發費用發生時，均不符合資本化：
借：研發支出——費用化支出 100000
貸：銀行存款20000
原材料50000
應付職工薪酬30000
B.會計期末，將費用化支出結轉到“管理費用”賬戶：
借：管理費用 100000
貸：研發支出——費用化支出100000
2.開發階段支出的會計處理。開發階段相對于研究階段而言，應當是已經完成了研究階段的工作，在很大程度上已經具備了形成一項新產品或新技術的基本條件。
企業內部研發項目開發階段的支出，在同時滿足下列條件的才能資本化：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售并在技術上具有可行性；（2）具有完成該無形資產使用或出售的意圖，企業能夠說明其特有開發無形資產的目的；（3）無形資產產生經濟利益的方式；（4）有足夠的技術、財務資源和其它資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產；（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。例如：2010年6月創作的民樂《關公》請我國臺灣作曲家譜曲20000元，請上海指揮10000元，相關演出背景圖案5000元，這一劇目經過試演，已經2011年1月具備進入市場演出條件。這一階段相關賬務處理為：
（1）研發費用均符合資本化條件，并且達到預定用途
A.研發費用支出發生時
借：研發支出——資本化支出 35000
貸：銀行存款20000
原材料 5000
應付職工薪酬 10000
B.研究開發項目達到預定用途形成無形資產后
借：無形資產 35000
貸：研發支出 35000
C.2011年1月采用直線法，在預計使用10年內分期平均攤銷，計入損益。
借：管理費用 3500
貸：累計攤銷（35000/10） 3500
（2）研發費用中部分符合資本化條件的支出和部分未達到預定用途的支出。例如：2011年12月創作的交響樂《山西隨想》，向北京專家支付作曲、配器費50000元，其中有三首曲目不符合主題需求計10000元。當研發費用發生時
借：研發支出——費用化支出 10000
研發支出——資本化支出 40000
貸：銀行存款 50000
A.部分達到預定用途時
借：無形資產 40000
貸：研發支出——資本化支出 40000
借：管理費用 4000
貸：累計攤銷（40000/10） 4000
B.部分未達到預定用途，無須結轉“研發支出——資本化支出”賬戶
借：管理費用 10000
貸：研發支出——費用化支出 10000
總之，研發費用的支出是反映企業創新能力和發展后勁的一個主要度量指標，不論是對企業管理者還是投資者都可以更加客觀、如實地反映企業研發期間的費用發生及研發進程。并且使企業后期的成本和收益更加真實，更能體現企業的經濟實力，從而提高信息的決策有用性。
參考文獻：
1.企業會計準則第6號——無形資產.［2006］3號
2.企業會計準則第6號——無形資產.解釋
