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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇工程會計的賬務處理，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：增值稅;應交稅費;教材;編排
中圖分類號：G618.5 文獻標志碼：A 文章編號：1674-9324（2015）21-0223-02
高職教材理論知識淺顯易懂，邏輯性強，著重強調學生的動手實踐能力，讓學生通過高職階段學習，能掌握一技之長。財經專業學生在要求掌握一些會計基本的原理、概念、方法之外，還需具備基本賬務處理能力和其他會計技能。2013年8月，“營改增”范圍推廣到全國試行。增值稅已經成為我國最主要的稅種之一，增值稅的收入占我國全部稅收收入的60%以上，是最大的稅種。稅制不斷改革，增值稅征收不斷完善。為適應改革的需求，與時俱進，掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業學生的基本技能，但如何才能學好增值稅知識呢？對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。但筆者認為《會計基礎》、《稅法》、《財務會計》等教材對增值稅內容的編排和論述不甚合理。
一、增值稅在教材中的編排現狀和弊端
1.《會計基礎》[2]在講述“應交稅費”這個科目的結構之后，直接講述“在交納增值稅的企業，該賬號借方還應記錄企業采購材料向供應單位支付的進項稅額，貸方還應記錄銷售商品時向購貨單位收取的銷項稅額”，這樣講述，對于剛接觸財經專業的學生來講，就顯得比較抽象空洞，什么叫銷項稅額？什么叫進項稅額？為什么購買材料是向供應單位支付增值稅而不是向工商稅務等國家機關支付呢？
2.《財務會計》[3]對增值稅的講述分散在資產、負債、收入等章節中，在講述存貨的非正常損失時，損失庫存商品是應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。在建工程領用本企業生產的產品時，是應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），同樣是庫存商品，為什么一個記進項稅額轉出，一個記銷項稅額？進項稅額轉出和銷項稅額到底有什么區別呢？在未講述增值稅之前，學生碰到上述問題確實理解不清。
3.《稅法》[4]則從法律角度講述了增值稅的概念、九個構成要素、計算以及申報。文字描述了增值稅的特殊征稅范圍（八項視同銷售行為）、銷項稅額五個特殊計稅依據（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）、進項稅額不得抵扣的七個條件等等，上述內容都是從稅理角度講述，比較抽象，有計算沒有賬務處理，有理論沒案例，與會計基礎和財務會計脫節，學生理解不深刻，學起來也枯燥無味。
針對上述情況，筆者認為增值稅在教材中的編排應進行適當調整以使學生能更好地掌握。
二、增值稅內容在教材中的合理編排
1.《會計基礎》簡單講述增值稅的內容。主要介紹增值稅的概念、銷項稅額、進項稅額，了解增值稅是以商品生產和流通各環節的新增價值或商品附加值為征稅對象的一種流轉稅，是一種價外稅，銷售時，開具專用的增值稅發票，因此，銷售方增值稅叫“銷項稅額”，購買貨物取得增值稅發票，購進方的增值稅叫“進項稅額”，同一個企業，有銷項稅額，也有進項稅額，應交增值稅額=銷項稅額-進項稅額，會計基礎只需要簡單了解增值稅，簡單講述應交稅費-應交增值稅的銷項稅額和進項稅額的結構就可以了。
2.《財務會計》強調增值稅的賬務處理。傳統的《財務會計》教材是按模塊設計的，先資產后負債再所有者權益，項目化教學后講解增值稅要更加詳細、深入，而且應將應交增值稅的內容即負債的內容放在資產前面講述，這樣，購買存貨，發生存貨非正常損失以及在建工程領用材料、在建工程領用產品的賬務處理就不會有疑問了，另外教材內容還應該分為一般納稅人和小規模納稅人的講述。小規模納稅人，采用簡易納稅法，其采購貨物支付的增值稅，無論在發票賬單上是否單獨列明，一律記入所購貨物的采購成本，銷售貨物或提供免稅業務應納增值稅率為3%。這樣：小規模納稅人，購入材料，分錄就為：借：材料采購，貸：銀行存款;銷售產品，分錄就為：借：銀行存款，貸：主營業務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷售額×3%或含稅銷售額/（1+3%）×3%）。一般納稅人，增值稅的內容應不限于進項稅額、銷項稅額、已交稅金、出口退稅和進項稅額轉出的一般文字表述，應增加每種明細科目的具體賬務處理，另外，還應著重講述不予抵扣的進項稅額轉出和視同銷售的賬務處理。進項稅額中，還應補充運雜費的計稅，具體順序如下：①一般納稅人購買貨物支付的增值稅，作為可抵扣銷項稅額的進項稅額單獨記賬，稅率一般為17%，部分為13%，營改增后運費稅率為11%。例：青山工廠從湘江工廠采購甲材料1000公斤、價款2000元，增值稅340元，運費200元，用轉賬支票支付，材料尚未驗收入庫。該企業按計劃成本核算。原來的分錄為：借：材料采購2186。借：應交稅費-應交增值稅（進項稅額）354。貸：銀行存款2540。運雜費實行新的計稅后，分錄應為：借：材料采購2180.18。應交稅費-應交增值稅（進項稅額）359.82，貸：銀行存款2540，進項稅額340元再加上運雜費的進項稅額19.82元應該為359.82元，計入采購成本的運雜費金額為200-19.82=180.18元。②購入免稅農產品，可按買價13%扣除率計算進項稅額。例：某企業采購農產品，實際支付價款為10萬元，農產品已入庫，該企業按實際成本核算，則分錄為：借：原材料87000，應交稅費-應交增值稅（進項稅額）13000，貸：銀行存款100000。③購入貨物增值稅不予抵扣的各項目，教科書中只用文字表述，未作賬務處理，賬務處理如不寫明，則學生對此印象不深刻。因此，應詳細并分二步處理不予抵扣的項目。第一步，對于購入時即能認定進項稅額不能抵扣的，增值稅直接記入購入貨物或勞務的成本，如購入發放職工福利物資，賬務處理：借：應付職工薪酬，貸：銀行存款。第二步，購入時不能直接認定進項稅額能否抵扣，增值稅則先計入應交稅費-應交增值稅（進項稅額）中，等到這部分貨物，按規定不能抵扣銷項稅額時則將這部分進項稅額轉入有關的承擔者承擔，通過“應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）”轉到“待處理財產損益”“應付職工薪酬”“在建工程”的借方，如：非正常損失的原材料，在產品、庫存商品，借：待處理財務損溢，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出），其中在產品、庫存商品，按耗用材料占成產成本的比重轉出稅金的金額。如改變購進貨物的用途（在建工程、集體福利領用生產用材料）。賬務處理：借：應付職工薪酬、在建工程，貸：原材料，貸：應交稅費-應交增值稅（進項稅額轉出）。④銷售應稅產品，賬務處理：借：銀行存款，貸：主營業務收入，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如銷售額為含稅價，則用含稅銷售額/（1+稅率）計算出產品的銷售收入。⑤視同銷售的應交增值稅，在教科書中未提及，但在講述固定資產構建時，又有在建工程領用本企業產品的例題，為方便理解，應補充此項內容。如將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目、集體福利或個人消費。賬務處理為：借：在建工程或應付職工薪酬，貸：庫存商品或自制半成品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額），如將自產、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位。賬務處理為：借：長期股權投資，貸：原材料、自制半成品、庫存商品，貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）。
增加了這些賬務處理后既方便了學生的應試能力，同時為后續的稅法學習打下了基礎。
3.《稅法》教材的內容主要從課稅要素來設計的，稅法教材內容偏理論，內容生澀難懂，在征稅范圍中八項視同銷售行為應補充賬務處理，增值稅計算中，銷項稅額的計算五個特殊計稅依據（折扣銷售、以舊換新、還本銷售、以物易物、包裝物押金）應補充案例及賬務處理，進項稅額的計算中，不得抵扣的七個條件中應補充賬務處理，出口退稅要更加詳細一點，既要有案例也要有賬務處理還要有練習題。同時報稅的時候要增加增值稅發票的實際操作，如增值稅發票的開具和裝訂，增值稅的報稅等等。這樣就將原來散在財務會計的增值稅賬務處理和增值稅稅法的理論聯系起來了，既全面又完善，既學習了新知識又復習了老賬務處理。相當于對增值稅的一個系統總結。
三、結語
增值稅作為我國最大的稅種，其收入占我國全部稅收的60%以上。掌握增值稅的稅理、計算、申報、核算，成了會計專業學生的基本技能，對于具備初步自學能力的高職生來講，教材是最好的老師。高職財會教學實行項目教學后，增值稅的學習是重點，教材對增值稅的設計要做到通俗易懂還要講求質量。《會計基礎》主要簡單講述應交稅費的基本結構，《財務會計》主要詳細講述應交稅費-應交增值稅的賬務處理，《稅法》則全面講述增值稅的計算及納稅申報，并全面復習財務會計的賬務處理。即《稅法》為增值稅所有知識點的補充大連貫。通過《會計基礎》的一般了解，《財務會計》的詳細了解，《稅法》的補充大連貫，增值稅的大部分理論已講述，但純粹有理論還不行，在模擬實習中，必須理論聯系實際，鞏固所學知識，讓學生能學以致用，為會計從業資格證考試和會計專業技術考試及學生以后走上會計工作崗位打下堅實的基礎。
參考文獻：
[1]中華人民共和國國務院令第538號.中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].2008.
[2]彭曉燕.會計學基礎[M].北京大學出版社，2012.
[3]賈永海.財務會計[M].北京：人民郵電出版社，2011.
關鍵詞：期末結轉；會計核算；事業單位
2012年，財政部印發了新的《事業單位會計制度》，新制度將原期末按年結轉，變為按期結轉，進一步規范了事業單位賬務處理，提高了資金的使用效益，促進了事業單位健康發展。現以高中學校為例，對事業單位期末結轉的賬務處理進行探討，以期對同仁有所裨益。
一、財政補助資金收支期末結轉的賬務處理
高中學校的財政補助收入主要是指從同級財政部門取得的各類財政撥款，包括人員經費、公用經費等基本支出補助和專項資金等項目支出補助。“財政補助收入”科目，應當設置“基本支出”和“項目支出”兩個明細科目。由此而形成的支出為財政補助支出，應在“事業支出―基本支出”和“事業支出―項目支出”下設置“財政補助支出”明細科目進行核算。期末需將“財政補助收入”和“事業支出”中的“財政補助支出”部分的發生額轉入“財政補助結轉”科目。
（一）期末賬務處理：
1.基本支出的賬務處理：
（1）財政補助非專項資金收入結轉
借：財政補助收入―基本支出
貸：財政補助結轉―基本支出結轉
（2）財政補助非專項資金支出結轉
借：財政補助結轉―基本支出結轉
貸：事業支出―基本支出（財政補助支出）
2.項目支出的賬務處理：
（1）財政補助專項資金收入結轉
借：財政補助收入―項目支出
貸：財政補助結轉―項目支出結轉
（2）財政補助專項資金支出結轉
借：財政補助結轉―項目支出結轉
貸：事業支出―項目支出（財政補助支出）
（二）年末賬務處理：
1.“財政補助結轉―基本支出結轉”余額是財政補助收入中的基本支出補助收支形成的，一般都會結轉下年繼續使用，所以無需進行額外的賬務處理。
2.“財政補助結轉―項目支出結轉”余額是財政補助收入中的項目支出補助收支形成的，應根據資金性質分析處理，符合財政補助結余性質的應轉入財政補助結余，需上繳財政補助結轉資金或注銷財政補助結轉額度的，按規定上繳或注銷額度。
（1）符合財政補助結余性質的
借：財政補助結轉―項目支出結轉
貸：財政補助結余
（2）按規定需要上繳或核銷結余資金的
借：財政補助結余
貸：財政應返還額度（零余額賬戶用款額度、銀行存款）
（3）按規定上繳或核銷結轉資金或額度的
借：財政補助結轉―項目支出結轉
貸：財政應返還額度（零余額賬戶用款額度、銀行存款）
二、非財政補助資金收支期末結轉的賬務處理
高中學校的非財政補助資金主要包括事業收入、上級補助收入、附屬單位上繳收入和其它收入。根據規定，期末需對非財政補助收入進行分析，對本期發生額中的專項收入及相應形成的專項支出轉入“非財政補助結轉”科目；對本期發生額中的非專項資金收入及相應形成的支出轉入“事業結余”。
（一）期末賬務處理：
1.非財政補助非專項資金賬務處理
（1）非財政補助非專項資金收入結轉
借：事業收入―非專項資金收入
上繳補助收入―非專項資金收入
附屬單位上繳收入―非專項資金收入
其他收入―非專項資金收入
貸：事業結余
（2）非財政補助非專項資金支出結轉
借：事業結余
貸：事業支出―基本支出（其他資金支出）
―項目支出（其他資金支出）
上繳上級支出
對附屬單位補助支出
其他支出―非專項資金支出
2.非財政補助專項資金的賬務處理：
（1）非財政補助專項資金收入結轉
借：事業收入―專項資金收入
上繳補助收入―專項資金收入
附屬單位上繳收入―專項資金收入
其他收入―專項資金收入
貸：非財政補助結轉
（2）非財政補助專項資金支出結轉
借：非財政補助結轉
貸：事業支出―項目支出（非財政專項資金支出）
其他支出―專項資金支出
（二）年末賬務處理
1.“事業結余”余額是非財政補助非專項資金收支形成的，應轉入“非財政補助結余分配”進行處理。
借：事業結余
貸：非財政補助結余分配
或做相反分錄。
2.“非財政補助結轉”余額是非財政補助專項資金收支形成的，應根據資金性質分析處理，需繳回原撥款單位的，按規定上繳，留歸本單位使用的，轉入“事業基金”。
（1）需繳回原撥款單位的
借：非財政補助結轉
貸：銀行存款
（2）留歸本單位使用的
借：非財政補助結轉
貸：事業基金
三、經營收支期末結轉的賬務處理
經營收入是指學校在專業業務活動及輔助活動之外開展的非獨立核算經營活動取得的收入，其相應發生的支出為經營支出。根據規定，期末應將“經營收入”和“經營支出”科目本期發生額轉入“經營結余”。
（一）期末賬務處理：
1.經營收入結轉
借：經營收入
貸：結營結余
2.經營支出結轉
借：經營結余
貸：經營支出
（二）年末賬務處理：
1.貸方余額結轉
借：經營結余
貸：非財政補助結余分配
2.借方余額，為經營虧損，不予結轉。
四、“非財政補助結余分配”年末結轉的賬務處理
“非財政補助結余分配”科目核算本年度非財政補助結余分配的情況和結果。年末若為貸方余額，應按規定上繳稅金、提取職工福利基金后轉入事業基金，若為借方余額，則直接轉入事業基金。
（一）計算應繳納企業所得稅
借：非財政補助結余分配
貸：應繳稅費―應繳企業所得稅
（二）按規定提取職工福利基金
借：非財政補助結余分配
貸：專用基金――職工福利基金
（三）轉入事業基金
借：非財政補助結余分配
貸：事業基金
或做相反分錄。
五、期末結轉賬務處理舉例分析
育才中學為市屬普通高中，隸屬于市教育局管理，經費由市財政供給，附設未獨立核算的打印部，并投資設立了一家獨立核算的校辦工廠。學校不繳納企業所得稅，職工福利基金提取比例為20%。年底除學生餐廳維修專項工程尚未結束外，其他專項工程均已完工。假設至20X3年11月31日結轉后收支平衡，收入、費用及凈資產等科目均無余額。
12月發生如下經濟業務：
1.市財政局下撥公用經費50萬元；下達市級學生餐廳維修專項工程款200萬元；下達市級校園監控系統建設專項資金100萬元（規定結余留用）；直接支付12月份人員工資306.75萬元。
2.撥入事業收入120萬元（其中：學生餐廳維修自籌配套資金40萬元，校園監控系統建設配套資金20萬元）。
3.市教育局撥付電教設備購置專項補助資金10萬元（規定結余上繳后統籌安排使用）；撥付省運會參賽經費5萬元，用于補貼公用經費支出。
4.收到校辦工廠上繳利潤20萬元。
5.本月打印部營業收入10.35萬元，營業成本8.21萬元。
6.本月利息等其他收入0.56萬元。
7.市財政直接支付學生餐廳維修工程款100萬元，學校支付35萬元。
8.支付校園監控系統自籌配套工程款16萬元，市財政直接支付剩余工程款85萬元。
9.支付電教設備購置款8.35萬元。
10.本月基本支出（財政補助支出）余額336.75萬元；基本支出（其它資金支出）余額75.5萬元。
要求：做出期末結轉的賬務處理。
賬務處理：
（一）期末賬務處理
業務1：
1.公用經費及直接支付工資結轉
借：財政補助收入―基本支出 356.75
貸：財政補助結轉―基本支出結轉 356.75
2.學生餐廳維修及校園監控專項資金結轉
借：財政補助收入―項目支出（學生餐廳維修） 200
―項目支出（校園監控系統建設） 100
貸：財政補助結轉―項目支出結轉（學生餐廳維修） 200
―項目支出結轉（校園監控系統建設） 100
業務2：
1.非專項事業收入結轉
借：事業收入―非專項資金收入 60
貸：事業結余 60
2.專項事業收入結轉
借：事業收入―專項資金收入（學生餐廳維修） 40
―專項資金收入（校園監控系統建設） 20
貸：非財政補助結轉―自籌專項資金（學生餐廳維修） 40
―自籌專項資金（校園監控系統建設） 20
業務3：
1.電教設備購置專項補助資金結轉
借：上級補助收入―專項資金收入（電教設備購置） 10
貸：非財政補助結轉―上級補助專項資金（電教設備購置） 10
2.省運會參賽經費結轉
借：上級補助收入―非專項資金收入 5
貸：事業結余 5
業務4：校辦工廠上繳利潤結轉
借：附屬單位上繳收入―非專項資金收入 20
貸：事業結余 20
業務5：
1.打印部營業收入結轉
借：經營收入 10.35
貸：結營結余 10.35
2.打印部經營支出結轉
借：經營結余 8.21
貸：經營支出 8.21
業務6：其他收入結轉
借：其他收入―非專項資金收入 0.56
貸：事業結余 0.56
業務7：
1.財政直接支付學生餐廳維修工程款結轉
借：財政補助結轉―項目支出結轉（學生餐廳維修） 100
貸：事業支出―項目支出―財政補助支出（學生餐廳維修） 100
2.學校支付學生餐廳維修工程款結轉
借：非財政補助結轉―自籌專項資金（學生餐廳維修） 35
貸：事業支出―項目支出―非財政專項資金支出（學生餐廳維修） 35
業務8：
1.學校支付校園監控系統工程款結轉
借：非財政補助結轉―自籌專項資金（校園監控系統建設） 16
貸：事業支出―項目支出―非財政專項資金支出（校園監控系統建設） 16
2.市財政直接支付校園監控系統工程款結轉
借：財政補助結轉―項目支出結轉（校園監控系統建設） 85
貸：事業支出―項目支出―財政補助支出（校園監控系統建設） 85
業務9：支付專項電教設備購置款結轉
借：非財政補助結轉―上級補助專項資金（電教設備購置） 8.35
貸：事業支出―項目支出―非財政專項資金支出（電教設備購置） 8.35
業務10：
1.基本支出（財政補助支出）結轉
借：財政補助結轉―基本支出結轉 336.75
貸：事業支出―基本支出（財政補助支出） 336.75
2.基本支出（其它資金支出）結轉
借：事業結余 75.5
貸：事業支出―基本支出（其它資金支出） 75.5
（二）年末賬務處理
表：期末結轉后相關科目發生額及余額 （單位：萬元）
會 計 科 目 借方發生額 貸方發生額 貸方余額
財政補助結轉 521.75 656.75 135
財政補助結轉―基本支出結轉 336.75 356.75 20
財政補助結轉―項目支出結轉 185 300 115
財政補助結轉―項目支出結轉―學生餐廳維修 100 200 100
財政補助結轉―項目支出結轉―校園監控系統建設 85 100 15
非財政補助結轉 59.35 70 10.65
非財政補助結轉―自籌專項資金―學生餐廳維修 35 40 5
非財政補助結轉―自籌專項資金―校園監控系統建設 16 20 4
非財政補助結轉―上級補助專項資金―電教設備購置 8.35 10 1.65
事業結余 75.5 85.56 10.06
經營結余 8.21 10.35 2.14
1.“財政補助結轉―基本支出結轉”的賬務處理
“財政補助結轉―基本支出結轉”余額為的人員經費、公用經費等，年末余額一般結轉下年繼續使用，所以無需進行額外的賬務處理。
2.“財政補助結轉―項目支出結轉”的賬務處理
（1）學生餐廳維修專項補助資金：因工程尚未完工，留待下年繼續使用，無需進行賬務處理。
（2）校園監控系統建設補助資金：工程項目已完工，符合財政補助結余性質，應轉入財政補助結余。
借：財政補助結轉―項目支出結轉（校園監控系統建設） 15
貸：財政補助結余 15
3.“非財政補助結轉”的賬務處理
（1）自籌學生餐廳維修專項資金：因工程尚未完工，留待下年繼續使用，無需進行賬務處理。
（2）自籌校園監控系統專項資金：工程項目已完工，轉入“事業基金”。
借：非財政補助結轉―自籌專項資金（校園監控系統建設） 4
貸：事業基金 4
（3）上級補助電教設備購置專項資金：設備已全部安裝并驗收合格，應將剩余資金繳回市教育局。
借：非財政補助結轉―上級補助專項資金（電教設備購置） 1.65
貸：銀行存款 1.65
4.“事業結余”的賬務處理
借：事業結余 10.06
貸：非財政補助結余分配 10.06
5.“經營結余”的賬務處理
借：經營結余 2.14
貸：非財政補助結余分配 2.14
6.“非財政補助結余分配”的期末賬務處理
（1）按規定提取福利基金：（10.06+2.14）×20%=2.44（萬元）
借：非財政補助結余分配 2.44
貸：專用基金――職工福利基金 2.44
（2）將非財政補助余額轉入事業基金
借：非財政補助結余分配 9.76
貸：事業基金 9.76
參考文獻：
[1]財政部.財政部令第68號《事業單位財務規則》[S].
[2]財政部.財政部令第72號《事業單位會計準則》[S].
建設單位會計是應用于基本建設領域的一種專業會計，它以貨幣為主要計量單位，以建設單位的資金和資金運動為基本內容，對建設單位進行基本建設經濟管理，為建設單位及金融、管理機構提供各種經濟信息。財政部多次下文對建設單位會計制度加以強調和補充，到目前已經建立了比較完整的體系，但在實際工作中仍有諸多問題。
一、企業賬表與基本建設賬表混淆
誤：無基本建設報表或采用企業的“資產――負債――權益”報表
正：采用“資金占用”――“資金來源”式的基本建設報表
說明：財政部規定，執行《國有建設單位會計制度》的建設單位都應該按照制度專門設立基本建設賬目和報表，具體包括所有“當年有基本建設投資，當年雖未安排基本建設投資，但有維護費撥款、基本建設結余資金和在建工程的停、緩建的單位”，并專門規定了以“資金來源”類科目、“資金占用”類科目，“資金來源”＝“資金占用”為核心的基本建設會計制度和報表格式。此外，機關、國有企事業單位以及有財政資金的項目在項目竣工后還應從財政部門領取《基本建設項目竣工財務決算表》，由財政部門審批認可后才能轉入單位的“固定資產”科目。但有的有財政性投資的企業卻并沒有專門設立基本建設報表和賬目，項目完工后也不主動去財政部門辦理竣工決算，突出表現在利用國債資金建設的縣城自來水廠、污水處理廠項目上；還有的建設單位套用企業的資產負債表設置基本建設賬戶和報表，以企業會計制度中“資產”＝“負債”＋“所有者權益”的會計原理填列基本建設數字，出現了“資產”欄只有“在建工程”沒有數字的奇怪報表，無法反映工程的具體情況。
二、會計業務處理中九個常見錯誤及改正方法
（一）征地費、可行性研究費等費用性支出的賬務處理
誤：借：長期待攤費用（管理費用等）
貸：銀行存款
正：借：在建工程―――基建工程支出
――待攤基建支出
貸：銀行存款
說明：《企業會計制度》規定“長期待攤費用”用于核算除購置建造固定資產外，所有籌建期間所發生的攤銷期在1年以上的各項費用，長期待攤費用在攤銷時計入“制造費用”“管理費用”“營業費用”等費用性科目。而“在建工程――基建工程支出――待攤基建支出”則是用來專門核算應分攤計入固定資產成本的各項費用性支出，并最終將結轉為固定資產成本的會計科目。因此，和固定資產形成有關的費用性支出都不應直接計入“長期待攤費用”“管理費用”等會計科目，否則，將造成固定資產成本虛減、建設單位的費用虛增，致使建設單位的利潤虛減，妨礙了會計核算的準確性。
此外，有的建設單位把征地費、可行性研究費等費用性支出直接計入了“在建工程――基建工程支出――建筑（或安裝）工程”科目。但費用性的基本建設支出按規定應分攤計入交付使用資產成本中去，特別當建設單位有多個項目同時開工時，建設單位更應遵循配比的原則，合理地將費用性支出分攤到各個項目中去，而不是籠統地計入某一個項目的成本中。
（二）采用包干制模式下，與施工單位結算的賬務處理
誤：借：預付賬款
貸：銀行存款
借：在建工程――相關科目
貸：預付賬款
正：借：在建工程――基建工程支出
――建筑工程
在建工程――基建工程支出
――安裝工程
貸：應付賬款
借：應付賬款
貸：銀行存款
說明：在包干制模式下，建設單位向施工單位付款時一般采取按施工進度分次分批付款的形式，即便項目已完工，在項目驗收合格前也會留取一定數額的資金作為質量保證金，此時，建設單位基本建設專戶上的資金和建設單位向施工企業實際支付的資金就產生了一定的差額。在這種情況下，建設單位在記賬時往往理解為整個工程尚未竣工，故應根據實際支付的資金做預付工程款處理。然而此時支付的款項實際為施工企業前一階段已發生工作量的支出，并不符合預付賬款的定義，且如果按預付賬款入賬，由于實際完成的工程進度常常大于工程支付的資金量，預付賬款的賬面價值也不能反映出項目真實的進度情況。故此，建設單位應先根據項目監理等提供的數字確認項目的實際進度，根據進度測算得出“應付賬款”數額，再根據實際支付的數字，借記“應付賬款”科目，貸記“銀行存款”科目。
（三）上級撥入用于基本建設款項的賬務處理
誤：借：銀行存款
貸：上級撥入資金
正：借：銀行存款
貸：基建撥款
說明：“基建撥款”核算中央、地方財政的預算撥款、主管部門和企業自籌資金的撥款以及接受捐贈等資金或物資。“基建撥款”支出根據資金在項目中的用途，反映在“建筑安裝工程”“器材采購”“待攤投資”等科目中。“上級撥入資金”核算投資單位（主要是主管部門或企業）撥入的供建設單位組織和管理基本建設活動使用的資金，其發生額只能計入“待攤投資――建設單位管理費”科目。
（四）有基本建設借款單位交付竣工項目的賬務處理
誤：借：交付使用資產
貸：建筑安裝投資等相關科目
借：基建投資借款
貸：交付使用資產
正：年末：借：應收投資借款
貸：待核銷基建支出
借：交付使用資產
貸：建筑安裝投資等相關科目
年初：借：待核銷基建支出
貸：交付使用資產
償還：借：基建投資借款
貸：應收投資借款
說明：有基本建設借款的單位交付竣工項目時應通過“應收投資借款”科目進行核算，每年年末根據本年基建投資借款還款情況確認本年“應收投資借款”的余額；而不能在收到基建投資借款還款時直接轉銷“交付使用資產”的相應份額。如上例所示，正確的賬務處理將已交付使用的資產及時轉出，同時也如實地保留了尚未收回的基建借款數額；如果采用錯誤的賬務處理則產生資產實際已經交付，但在建設單位賬戶上還有該項資產部分或全部的金額，尚未歸還的投資借款也無法直觀地看出，有悖于實際重于形式、及時性、明晰性等會計原則。
（五）非經營性項目報廢的賬務處理
誤：借：待沖基建支出
貸：待攤投資――相關科目
正：借：待核銷基建支出
貸：待攤投資――相關科目
說明：“待沖基建支出”核算實行基建投資借款單位待沖銷已轉至生產單位的各項交付使用資產，年末為貸方余額。“待核銷基建支出”核算非經營性項目發生的江河清障、航道清淤、飛播造林、補助群眾造林、水土保持、城市綠化、取消項目的可行性研究費以及項目報廢等不能形成資產部分的投資支出，年末應為借方余額。
（六）取得基建借款利息收入的賬務處理
誤：借：銀行存款
貸：基建撥款――其他撥款
正：借：銀行存款
貸：待攤投資――借款利息
說明：基建借款利息收入不符合“基建撥款”科目核算的范圍，其既不屬于中央、地方財政的預算撥款，也不屬于企業自籌或接受捐贈的資金，故此，在“基建撥款”中核算借款利息的收入是不合適的。此外，由于借款利息收入并不會導致建設單位向銀行的基建借款增加，也不涉及有基建借款項目的交付使用，所以有的建設單位將借款利息收入計入“基本建設借款”、“待沖基建支出”等科目的賬務處理都是錯誤的。依照《國有建設單位會計制度》的規定，應根據借款利息收入的所得額沖減“待攤投資――借款利息”的科目，確認為待攤投資中借款利息發生費用的減少，只有在非經營性項目中，存款利息沖減完借款所支付的利息后的盈余資金，以及在沒有項目貸款下的存款利息才可以作為基建撥款處理。
（七）購入設備的賬務處理
誤：借：設備投資
貸：銀行存款
正：借：器材采購
貸：銀行存款
借：庫存設備
貸：器材采購（需安裝）
（或）借：設備投資
貸：器材采購（不需安裝）
說明：“器材采購”核算尚未驗收入庫的器材，包括買價、手續費、保險運輸費、保管費等科目，驗收后不需安裝的器材由“器材采購”轉入“設備投資”科目，其他則轉入“庫存設備”科目，其核算方法和原則類似于企業會計中的“材料采購”科目。“設備投資”核算構成基本建設實際支出各種設備的實際成本，包括交付安裝的需要安裝設備、不需安裝設備和為生產準備的不夠固定資產標準的工具的實際成本，其中也包含了從“器材采購”科目轉入的金額。企業購置設備時一般不直接計入此科目。
（八）結轉交付使用資產的賬務處理
誤：借：交付使用資產――固定資產
貸：建筑安裝工程等相關科目
正：借：交付使用資產――固定資產、流動資產、無形資產等
貸：建筑安裝工程等相關科目
說明：有的建設單位在結轉“交付使用資產”科目時，沒有考慮該科目下有“固定資產”“流動資產”“無形資產”“遞延資產”四個子科目，將資產全部結轉至“交付使用資產――固定資產”科目，然而建設單位為項目購置不夠固定資產價值的器材是普遍存在的，因此建設單位應根據項目完工時的實際情況注意區分“交付使用資產”的各個子科目。
（九）爭取到財政返還資金時的賬務處理
誤：不做任何處理
正：借：待攤投資
貸：基建撥款――其他撥款
一、對《醫院會計制度》無償調入或接受捐贈固定資產賬務處理的討論
（一）確認原值對方科目的討論
新會計制度規定，無償調入或接受捐贈的固定資產，應當借記“固定資產”或“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“其他收入”科目。使用財政補助、科教項目資金購入固定資產的，按構成固定資產成本的支出金額，借記本科目“固定資產”或“在建工程”科目，貸記“待沖基金”科目；同時，借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目，貸記“財政補助收入”、“零余額賬戶用款額度”、“銀行存款”等科目[2]。
對于“無償調入固定資產或接受捐贈”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產”，本質上都不是醫院自籌資金，不是醫院自身發展的投入，同樣是目前我國公共（醫療衛生）服務財政投入機制（對供方的投入）[4]，然而，前者計入“其他收入”后者確認為“待沖基金”。不同的賬務處理，影響年末結余分配提取職工福利基金，則對無償調入固定資產或接受捐贈資產而增加的收支結余也提取了-定比例的職工福利基金，一方面有悖于政府資產調撥或者捐贈人意愿，另一方面也造成醫院收人、成本和凈資產部分項目會計數據的失真[3]。
（二）計提折舊對醫院成本影響的討論
新《醫院會計制度》要求，需要按月提取固定資產折舊，對于財政補助、科教項目資金形成的金額部分，借記“待沖基金”科目，按照應提折舊額中的其余金額部分，借記“醫療業務成本”、“管理費用”等科目，按照應計提的折舊額，貸記“累計折舊”科目。
對于“無償調入或接受捐贈固定資產”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產”，前者計入“醫療業務成本”、“管理費用”等科目，后者沖減借“待沖基金”科目；在公立醫院推進醫院全成本核算工作中，應當將當期“待沖基金（財政基金、科教項目基金）”科目借方發生額按受益科室進行成本歸集[5]；由此可見，對于不同的科室使用自籌資金購置資產、無償調入或接受捐贈固定資產、使用財政補助科教項目資金購入固定資產在醫院推進全成本核算之前，同樣是政府行為投入的固定資產，科室所擔負的折舊成本是不一致的，對醫院臨床績效管理帶來一定的困難。
（三）對外財政調撥固定資產
新《醫院會計制度》要求，無償調出、對外捐贈固定資產，按照發出固定資產已提的折舊，借記“累計折舊”科目，按照發出固定資產對應的尚未沖減完畢的待沖基金余額，借記“待沖基金”科目，按發出固定資產的賬面余額，貸記“固定資產”，按其差額，借記“其他支出”科目。
對外調撥固定資產計入“其他支出”，會影響當期結余，往往一項或一批固定資產調撥，對當期報表的影響是巨大的，使得財務報表數據不具有可比性，掩蓋當期經營業績；同時，由于影響財務報表“本期節約”，勢必影響年末“職工福利基金”“事業基金”的提取。
二、進一步完善賬務處理的初步設想和建議
筆者通過學習，結合工作實踐認為，就醫院“無償調入或接受捐贈固定資產”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產”，在原值確認時的對方科目保持一致。
（一）確認原值
醫院接受“無償調入或接受捐贈固定資產”確認原值時，借記“固定資產”或“在建工程”科目，貸記“銀行存款”等科目，按其差額，貸記“待沖基金”科目；“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產”要同時借記“財政項目補助支出”、“科教項目支出”科目，貸記“財政補助收入”等科目。
（二）計提折舊
醫院接受“無償調入或接受捐贈固定資產”計提折舊時，借記“待沖基金”科目，貸記“累計折舊”。
通過統一“無償調入或接受捐贈固定資產”與“使用財政補助、科教項目資金購入固定資產”的賬務處理原則，保證非營運自籌資金購置的固定資產的賬務處理一致，醫院內部各科室成本及各醫院成本?稻薟拍芫哂泄?允性與可比性。
（三）對外財政調撥固定資產
一、《事業單位會計制度》中“待處置資產損溢”賬務處理例析
[例1]A事業單位按規定報經批準予以核銷應收款項1000000元、預付款項1000000元、無形資產1000000元（該無形資產已攤銷500000元）。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處置資產損溢 2500000
累計攤銷 500000
貸：應收賬款 1000000
預付賬款 1000000
無形資產 1000000
（2）報經批準予以核銷時：
借：其他支出 2000000
非流動資產基金――無形資產 500000
貸：待處置資產損溢 2500000
[例2]A事業單位盤虧存貨1000000元，報廢固定資產1000000元（已折舊500000元），收到存貨過失人現金賠償200000元，存貨保險理賠100000元（銀行轉賬），處置固定資產殘值變價收入300000元（銀行轉賬）。處置固定資產過程中發生相關費用100000元（現金支付50000元，銀行轉賬50000元）。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處置資產損溢 1500000
累計折舊 500000
貸：存貨 1000000
固定資產 1000000
（2）報經批準予以處置時：
借：其他支出 1000000
非流動資產基金――固定資產 500000
貸：待處置資產損溢――處置資產價值 1500000
（3）收到保險理賠和過失人賠償以及殘值變價收入時：
借：庫存現金 200000
銀行存款 400000
貸：待處置資產損溢――處置凈收入 600000
（4）發生相關費用時：
借：待處置資產損溢――處置凈收入 100000
貸：庫存現金 50000
銀行存款 50000
（5）處置完畢時：
借：待處置資產損溢――處置凈收入 2000000
貸：應繳國庫款 2000000
[例3]A事業單位對外捐贈價值存貨100000元、固定資產100000元（已折舊50000元）、無形資產100000元（已攤銷50000元）。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處置資產損溢 200000
累計折舊 50000
累計攤銷 50000
貸：存貨 100000
固定資產 100000
無形資產 100000
（2）實際捐出時：
借：其他支出 100000
非流動資產基金――固定資產 50000
――無形資產 50000
貸：待處置資產損溢 200000
[例4]A事業單位轉讓固定資產100000元（已折舊50000元）、無形資產100000元（已攤銷50000元）。收到轉讓收入30000元（現金支付10000元，銀行轉賬20000）。處置固定資產過程中發生相關費用10000元（現金支付5000元，銀行轉賬5000元）。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處置資產損溢 100000
累計折舊 50000
累計攤銷 50000
貸：固定資產 100000
無形資產 100000
（2）實際轉讓時：
借：非流動資產基金――固定資產 50000
――無形資產 50000
貸：待處置資產損溢――處置資產價值 100000
（3）收到轉讓收入時：
借：庫存現金 10000
銀行存款 20000
貸：待處置資產損溢――處置凈收入 30000
（4）發生相關費用時：
借：待處置資產損溢――處置凈收入 10000
貸：庫存現金 5000
銀行存款 5000
（5）處置完畢時：
借：待處置資產損溢――處置凈收入 120000
貸：應繳國庫款 120000
二、《行政單位會計制度》中“待處理財產損溢”賬務處理例析
[例5]承接例1：B行政單位本月月底按規定報經批準予以核銷應收款項1000000元、其他應收款1000000元、預付款項1000000元、無形資產1000000元（該無形資產已攤銷500000元）。
（1）轉入待處理財產損溢時：
借：待處理財產損溢 3500000
累計攤銷 500000
貸：應收賬款 1000000
其他應收款 1000000
預付賬款 1000000
無形資產 1000000
（2）報經批準予以核銷時：
借：其他應付款 1000000
經費支出 1000000
資產基金――預付款項 1000000
――無形資產 500000
貸：待處理財產損溢 3500000
[例6]承接例2：B行政單位盤虧存貨1000000元，報廢固定資產1000000元（已折舊500000元），收到存貨過失人現金賠償200000元，存貨保險理賠100000元（銀行轉賬），處置固定資產殘值變價收入300000元（銀行轉賬）。處置固定資產過程中發生相關費用100000元（現金支付50000元，銀行轉賬50000元）。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處理財產損溢――待處理財產價值 1500000
累計折舊 500000
貸：存貨 1000000
固定資產 1000000
（2）報經批準予以處置時：
借：資產基金――存貨 1000000
――固定資產 500000
貸：待處理財產損溢――待處理財產價值 1500000
（3）收到保險理賠和過失人賠償以及殘值變價收入時：
借：庫存現金 200000
銀行存款 400000
貸：待處理財產損溢――處理凈收入 600000
（4）發生相關費用時：
借：待處理財產損溢――處理凈收入 100000
貸：庫存現金 50000
銀行存款 50000
（5）處置完畢時：
借：待處理財產損溢――處理凈收入 2000000
貸：應繳財政款 2000000
[例7]承接例4：B行政單位轉讓固定資產100000元（已折舊50000元）、無形資產100000元（已攤銷50000元）。收到轉讓收入30000元（現金支付10000元，銀行轉賬20000）。處置固定資產過程中發生相關費用10000元（現金支付5000元，銀行轉賬5000元）。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處理財產損溢――待處理財產價值 100000
累計折舊 50000
累計攤銷 50000
貸：固定資產 100000
無形資產 100000
（2）實際轉讓時：
借：資產基金――固定資產 50000
――無形資產 50000
貸：待處理財產損溢――待處理財產價值 100000
（3）收到轉讓收入時：
借：庫存現金 10000
銀行存款 20000
貸：待處理財產損溢――處理凈收入 30000
（4）發生相關費用時：
借：待處理財產損溢――處理凈收入 10000
貸：庫存現金 5000
銀行存款 5000
（5）處置完畢時：
借：待處理財產損溢――處理凈收入 120000
貸：應繳財政款 120000
[例8]B行政單位按照規定報經批準處理無法查明原因的現金短缺10000元，現金溢余10000元。
（1）無法查明原因的現金短缺，報經批準核銷時：
借：經費支出 10000
貸：待處理財產損溢 10000
（2）無法查明原因的現金溢余，報經批準核銷時：
借：待處理財產損溢 10000
貸：其他收入 10000
[例9]B行政單位按照規定報經批準核銷不能形成資產的在建工程成本1000000元。
（1）轉入待處置資產時：
借：待處理財產損溢 1000000
貸：在建工程 1000000
（2）實際轉讓時：
借：資產基金――在建工程 1000000
貸：待處理財產損溢 1000000
三、行政單位與事業單位會計處理比較
（一）相同點 《行政單位會計制度》中的“待處理財產損溢”科目與《事業單位會計制度》中的“待處置資產損溢”科目都用于核算單位財產的處理，主要核算包括資產的出售、報廢、毀損、盤盈、盤虧以及貨幣性資產損失核銷等。兩者的核算范圍和賬務處理方式大致相同。
（二）不同點 （1）《行政單位會計制度》中的“待處理財產損溢”科目在核銷“應收賬款”和“其他應收款”時，借方對應科目分別為“其他應付款”和“經費支出”，而在核銷“預付賬款”和“無形資產”時，借方對應科目為“資產基金”。而《事業單位會計制度》中的“待處置資產損溢”在核銷“應收賬款”和“預付賬款”時，借方對應科目為“其他支出”，核銷“無形資產”時，借方對應科目為“非流動資產基金”。《事業單位會計制度》對“其他應收款”的核銷賬務處理并未說明，但在《行政單位會計制度》中該會計科目中是存在的，可見，《行政單位會計制度》對于貨幣性資產損失核銷的規定更為全面。
（2）《行政單位會計制度》規定了如何用“待處理財產損溢”科目核銷無法查明原因的現金短缺和溢余的賬務處理方法，并且在賬務處理方面與其他資產的賬務處理方式相比有所簡化，即報經批準核銷的現金短缺或溢余，直接借記或者貸記“待處理財產損溢”科目，不用先轉入“待處理財產損溢”科目。但《事業單位會計制度》中的“待處置資產損溢”科目賬務處理說明中并未提及現金方面的核銷方法。由此可以看出，《行政單位會計制度》不僅在核算范圍上囊括得更全面，而且在賬務處理方式上也有所創新。
（3）《行政單位會計制度》規定了如何用“待處理財產損溢”科目核銷不能形成資產的在建工程的成本，《行政單位會計制度》則將不能形成資產的在建工程與其他實物資產的核銷單獨列出并進行了詳細的闡述，可見《行政單位會計制度》考慮到了在建工程的特殊情況，從而更加貼合實際。反觀《事業單位會計制度》，其在“在建工程”和“待處置資產損溢”科目賬務處理中對于此類情況卻并未提及。
參考文獻：
[1]財政部：《行政單位會計制度》（財庫[2013]218號）。
現在，民營養禽業和國有養禽業都發展很快，特別是養雞場和養鴨場一般規模都比較大，現代化程度都比較高。有的大型養雞場，如同現代化大工廠一樣。從養禽場的資產看，禽是有生命的重要的生物資產，是養禽場的命根子，決定養禽場的效益。所以，搞好養禽業生物資產的核算相當重要，有很大的意義和作用。
（一）核算對象
通常養禽業生物資產主要包括養雞業的雞、養鴨業的鴨、養鵝業的鵝。還有其他特殊養禽。這里講解的養禽業生物資產的核算禽的種類主要指雞、鴨、鵝。為便于管理和核算，禽類群別劃分如下：（1）“基本禽群”，包括產禽（蛋禽）、待產的成齡禽；（2）“幼禽和育肥禽群”；（3）“人工孵化群”。
養禽業生物資產核算的對象主要指禽的種類和群別。養禽業生產成本核算的對象主要指承擔發生各項生產成本的禽蛋、幼禽、育肥禽、人工孵化的雛禽。
（二）科目設置
為了核算養禽業生物資產有關業務，應設置主要科目。主要科目名稱和核算內容如下：（1）“生產性生物資產”科目；（2）“消耗性生物資產”科目；（3）“養禽業生產成本”科目。
二、按生產管理流程發生的業務講解賬務處理方法
以養鴨為例，講解按生產流程發生的正常典型業務的賬務處理，歸納為如下5大類20項業務事例，分別敘述。非典型特殊會計業務事例和副產品等業務事例，本講解不再敘述。本講解也不包括房屋和設備等建設工程業務的核算。
（一）鴨的飼養準備階段的核算
包括發生購買飼料、防疫藥品、鴨苗和種鴨等業務的核算。
例1：銀行和現金支付購入飼料和藥品等原材料款，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于原材料采購成本的費用。會計分錄如下：
借：原材料-××飼料、××藥品、××
貸：銀行存款
貸：庫存現金
例2：銀行支付職工薪酬，按工資表應付金額計算。會計分錄如下：借：應付職工薪酬
貸：銀行存款
例3：銀行和部分現金支付購入種鴨（產蛋成齡鴨）款，按應計入生產性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買種鴨該資產的其他支出。會計分錄如下：借：生產性生物資產――基本鴨群
貸：銀行存款
貸：庫存現金
（二）幼鴨和育肥鴨飼養的核算
包括直接使用的人工、直接消耗的飼料和直接消耗的藥品等業務的核算。屬于養鴨共用的水、電、汽（由于只有一個表計量）和有關共同用人工以及其他共同開支，應在“養禽業生產成本――共同費用”科目核算，借記“養禽業生產成本――共同費用”科目，貸記“銀行存款”等科目，而后分攤。屬于公司管理方面的人工和有關費用，應在“管理費用”科目核算，借記“管理費用”科目，貸記“庫存現金”、“銀行存款”等科目。
例4：養鴨直接使用的人工，按工資表分配數額計算。會計分錄如下：借：養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨
貸：應付職工薪酬
例5：養鴨直接消耗的飼料，按報表飼料投入數額或者按盤點飼料投入數額計算。會計分錄如下：
借：養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨
貸：原材料-××飼料
（三）鴨的轉群的核算
指鴨群達到預定生產經營目的，進入又一正常生產期，包括育肥鴨成本的結轉、育肥鴨轉群為基本鴨群（產蛋鴨、待產蛋的成齡鴨）、淘汰的基本鴨群轉群為育肥鴨的核算。如有人工孵化雛鴨，也要轉群為幼鴨和育肥鴨。
例6：育肥鴨轉群為基本鴨群，先結轉育肥鴨的全部成本，包括育肥鴨轉群前發生的通過“養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨”科目核算的飼料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨
貸：養禽業生產成本――幼鴨和育肥鴨
例7：育肥鴨轉群為基本鴨群，按育肥鴨的賬面價值結轉，包括原全部購買價值和結轉的飼養過程的全部成本。會計分錄如下：
借：生產性生物資產――基本鴨群
貸：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨
例8：淘汰的產蛋鴨（基本鴨群）轉群為育肥鴨，按淘汰的基本鴨群的賬面價值結轉。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨
貸：生產性生物資產――基本鴨群
例9：人工孵化雛鴨轉群為幼鴨和育肥鴨，按人工孵化雛鴨的賬面價值結轉。會計分錄如下：
借：消耗性生物資產――幼鴨和育肥鴨
貸：消耗性生物資產――人工孵化雛鴨
（四）產蛋鴨（基本鴨群）飼養費用的核算
包括產蛋鴨、待產蛋的成齡鴨的全部飼養費用全部由鴨蛋產品承擔，不再構成產蛋鴨（基本鴨群）的自身價值。鴨蛋產品成本，應通過“養禽業生產成本――鴨蛋”科目核算。
例10：產蛋鴨的飼養費用，按實際消耗數額結轉。會計分錄如下：借：養禽業生產成本――鴨蛋（產蛋鴨的基本鴨群）
貸：應付職工薪酬
貸：原材料-××飼料
貸：原材料-××藥品
貸：養禽業生產成本――共同費用
三、按設置的會計科目講解賬務處理方法
根據新《企業會計準則 企業會計準則―應用指南》的附錄《會計科目和主要賬務處理》涉及生物資產會計科目的賬務處理，主要講解“生產性生物資產”、“消耗性生物資產”、“養禽業生產成本” 三個科目賬務處理的方法。其中，對附錄《會計科目和主要賬務處理》有的不符合實際情況的規定，應予以糾正，講解別加以說明。現在，仍以養鴨為例進行講解。
（一）“生產性生物資產”科目的賬務處理
養鴨業生產性生物資產的核算，主要是對“基本鴨群”，包括產蛋鴨、待產蛋的成齡鴨的原價進行核算。其主要業務核算的賬務處理方法如下：
例（1）：企業外購成齡產蛋鴨，按應計入生產性生物資產成本的金額，包括購買價款、相關稅費、運輸費、保險費以及可直接歸屬于購買該資產的其他支出，會計分錄如下：
借：生產性生物資產――基本鴨群
貸：銀行存款
貸：庫存現金
例（2）：待產蛋的成齡鴨，達到預定生產經營目的后發生的管護、飼養費用等后續支出，全部由鴨蛋產品承擔，按實際消耗數額結轉，在“養禽業生產成本――鴨蛋”科目核算。會計分錄如下：
借：養禽業生產成本――鴨蛋
貸：應付職工薪酬
貸：原材料-××飼料
貸：原材料-××藥品
貸：養禽業生產成本――共同費用
例（3）：處置產蛋的基本鴨群（生產性生物資產），應按實際收到的金額計算。會計分錄如下：
借：銀行存款
借：營業外支出――處置非流動資產損失（負差額）
貸：生產性生物資產――基本鴨群
或者：
借：銀行存款
貸：生產性生物資產――基本鴨群
貸：營業外支出――處置非流動資產利得（正差額）
按已計提的累計折舊，借記“生產性生物資產累計折舊”科目；已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。
（二）“養禽業生產成本”科目的賬務處理
“養禽業生產成本”科目核算為飼養產蛋鴨和待產蛋成齡鴨發生的各項生產成本，即鴨蛋的生產成本；飼養幼鴨和育肥鴨發生的各項生產成本；人工孵化鴨發生的各項生產成本。分別養鴨業確定成本核算對象和成本項目，進行費用的歸集和分配。其主要業務核算的賬務處理方法如下：
例（4）：生產過程中發生的應由鴨蛋（產品）、幼鴨和育肥鴨（消耗性生物資產）、基本鴨群（生產性生物資產）共同負擔的費用，按實際消耗數額計算。和上面（例5）前關于水、電、汽說明的會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：養禽業生產成本――共同費用
貸：庫存現金、銀行存款、原材料、應付職工薪酬等
例（5）：期（月）末，可按一定的分配標準對上述共同負擔的費用進行分配。和上面（例13）會計分錄相同類型，會計分錄如下：
借：養禽業生產成本――鴨蛋（基本鴨群）、幼鴨和育肥鴨
貸：養禽業生產成本――共同費用
例（6）：產蛋鴨（生產性生物資產）收獲的鴨蛋（產品）驗收入庫時，按其實際成本計算。和上面（例14）會計分錄相同類型，會計分錄如下：
關鍵詞：新會計準則；會計賬務處理；核算
為了建立與中國國情相適應會計準則體系，財政部在2006年2月中國新會計準則。新會計準則涵蓋各類企業各項經濟業務，其頒布標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的企業會計準則體系正式建立對于完善我國社會主義市場經濟體制具有十分重要的意義。新會計準則的實施在宏觀上是一種中國會計史上里程碑似的變革，微觀上則涉及到社會生活的方方面面的利益和選擇。在新會計準則下合理的利用會計重要性原則進行會計賬務處理工作具有非常重要的現實意義。
一、新會計準則的特點
新會計準則涵蓋各類企業各項經濟業務，與中國的實際國情相適應，具有如下幾個方面的特點。
1.明確定義和內容
在2006年薪頒布的會計準則中，在第二條就將職工薪酬精確定義為“企業為獲得職工提供的服務而給予各種形式的報酬以及其他相關支出”， 《國際會計準則》稱企業員工為雇員，我國將企業員工稱為職工，而將企業發放給職工（在職期間和離職后）的勞動報酬統稱為職工薪酬，包括一下幾個方面的內容：
（1）職工工資、獎金、津貼和補貼；
（2）職工福利費；
（3）醫療保險費、養老保險費、失業保險費、工傷保險費和生育保險費等社會保險費；
（4）住房公積金；
（5）工會經費和職工教育經費；
（6）非貨幣利；
（7）因解除與職工的勞動關系給予的補償；
（8）其他與獲得職工提供的服務相關的支出。
2.第一次系統規范
在以往的會計準則中只是對企業和職工之間的支付關系簡單的有所涉及，而沒有詳細說明支付關系的詳細內容。在新會計規則中，明確闡述企業和職工建立在雇用關系上的各種支付關系，并對其進行了系統的歸納和整理，具有全面性。
3.賦予新內涵
在以往的會計準則中，職工薪酬包括的含義為企業給予職工的工資、獎金、津貼和補貼等。為了制定符合我國基本國情以及社會主義市場經濟發展的會計規則，新準則的內涵大為豐富，不僅包括上述含義，還包括如下兩個方面的內容：
（1）包含在福利費和期間費用中的職工福利費以及各類社會保險如養老保險、醫療保險、工傷保險等；
（2）辭退福利、帶薪休假等新增的薪酬形式。新增內涵符合社會發展的需求。
4.規范計量原則
4.1統一職工薪酬會計處理原則
在新會計準則中對職工薪酬的會計處理原則進行了統一：
（1）在職工提供服務的會計期間確認為負債；
（2）根據受益對象計入資產、成本或當期費用。如由建工程負擔的職工薪酬可以計入建造固定資產等。
4.2統一職工福利費會計處理原則
在以往的會計準則中，每個企業針對職工福利費的計量原則各不相同，并無統一的形式，有的按工資總額的14%計提并保留余額；也有的職工福利費按實列支不留余額。此準則規范和明確了職工薪酬的確認和計量原則。在新準則中對其會計處理原則進行了統一，準則規定“企業應按職工薪酬的一定比例提取職工福利費，根據職工提供服務的受益對象進行計算，確認為應付職工福利的負債，并計入相關資產、成本或確認為當期費用”。
5.統一信息披露
在以往的會計準則中，沒有統一關于職工薪酬的披露原則新準則，對于披露的范圍和內容也沒有明確的規定。而在新會計準則中對此作了修改，明確規定披露的范圍和內容包括如下幾個方面：“因在財務報表附注中披露支付給職工的工資獎金津貼；各類社會保險福利費；住房公積金；支付因解除勞動關系所給予的補償；其他職工薪酬等項目的金額等”。
二、新會計準則下賬務處理方法
一種便于歸集職工薪酬的形式為：首先建立一級科目“應付職工薪酬”，同時在一級科目下設置子科目如“銀行貸款”、“工資薪酬”、“工會經費”、“社會保險”、“住房公積金”、“帶薪休假費用”、“現金”等，設置這種形式有利于職工薪酬的系統化，便于企業對其進行統一核算處理。具體賬務處理方法按如下情況分類。
1.確認負債時
在新的會計準則下，企業應為職工提供服務的會計期間應付的職工薪酬，職工應得的職工薪酬按職工提供服務的的會計期間的受益對象分一下幾種情況：
1.1管理人員職工薪酬
對于管理部門的職工，其職工薪酬借記“管理費用”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[1]。
1.2銷售人員職工薪酬
對于銷售部門的職工，其職工薪酬借記“銷售費用”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[2]。
1.3生產人員職工薪酬
對于生產部們的職工，其職工薪酬借記“生產成本”、“勞務成本”等科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[3]。
1.4工程人員職工薪酬、
對于在建工程部門的職工，其職工薪酬借記“在建工程”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等。
1.5研發人員職工薪酬
對于研發部門的職工，其職工薪酬借記“研發支出”科目，貸記明細科目“工資薪酬”、“福利費”、“工會經費”、“職工教育經費”、“社會保險”、“住房公積金”等[4]。
1.6辭退補償
對于與職工解除勞動關系等情況，給予職工的補償借記“管理費用”科目，貸記明細科目“辭退補償”等。
2.貨幣性支付時
（1）向職工支付工資、獎金、津貼等借記 “工資薪酬”，貸記明細科目“銀行存款”、“現金”等。
（2）按照相關的規定向職工支付職工福利費時，借記“福利費”，貸記明細科目“銀行存款”、“現金”等。
（3）支付用于工會運作的工會經費借記“工會經費”，貸記明細科目“銀行存款”等。
（4）支付用于職工培訓的教育經費借記“職工教育經費”，貸記明細科目“銀行存款”等。
（5）企業為職工繳納企業負擔的醫療、失業、生育等社會保險費以及繳納企業負擔的住房公積金時借記“社會保險”、“住房公積金”，貸記明細科目“銀行存款”等。
（6）對于與職工解除勞動關系等情況，給予職工的補償借記“辭退補償”，貸記明細科目“銀行存款”“、現金”等。
3.非貨幣利支付的賬務處理
貨幣支付以及用實物等非貨幣支付都是企業給職工發放福利的有效形式。貨幣支付的形式比較單一，但是采用實物等非貨幣支付的形式比較復雜，發放實物時可能關系到視同銷售處理等稅法的規定，應按照新會計準則下的相關稅法規定進行妥善的處理。
三、結語
總之，新會計準則的頒布和實施對于企業、投資者、注冊會計師、審計人員和政府部門的監管者等都具有非常大的影響，為了能夠在新會計準則下合理的利用會計重要性原則進行會計賬務處理工作，研究新會計準則下的賬務處理方法是非常有必要的，具有重要的現實意義。
參考文獻：
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[5]陳曉、陳小悅、倪凡.A股盈余報告的有用性研究-來自上海、深圳股市的實證證據[J].經濟研究，2009，（05）：88-89.
關鍵詞：資產清查；審計；管理
為全面規范和加強行政事業單位國有資產管理，提高行政事業單位國有資產使用效益，進一步推動財政預算管理制度改革，財政部組織開展了全國行政事業單位資產清查工作，本次資產清查以2006年12月31日為清查基準日，資產清查工作2006年12月—2007年7月在全國范圍內組織開展。這次資產清查工作的主要目的是，全面摸清行政事業單位的“家底”，為編制部門預算和建設資產管理信息系統提供真實可靠的數據基礎，推進資產管理與預算管理、財務管理相結合，進一步促進和深化部門預算改革，同時，針對在資產清查過程中發現的問題，不斷完善資產管理制度，逐步建立適應社會主義市場經濟和公共財政需要的行政事業單位國有資產管理體制。
對于這次行政事業單位資產清查工作中暴露出來的資產管理問題，資產盤盈、損失形成的歷史原因和存在問題，以及出現的會計差錯調整情況，我們進行了認真分析研究，以提出改進建議，探討加強行政事業單位國有資產管理的有效途徑和方法。
一、資產損益原因分析
(一)資產盤盈原因分析
第一，購置時只列費用支出，未計入固定資產。部分行政事業單位固定資產核算不規范，賬務處理不到位，忽視固定資產的日常管理，缺乏規范的購置、驗收、保管和使用制度。購置后只列費用支出，不能及時登記固定資產的臺賬、卡片賬，或一些單位根本沒有設置固定資產臺賬、卡片賬，本次資產清查中實際盤點數大于賬面數，造成資產盤盈。
第二，政府及上級部門劃撥、配置的固定資產未入賬。在資產清查審計中發現，政府無償劃撥的土地長期未入賬，這種情況在鄉衛生院中尤其突出，鄉衛生院多成立于五六十年代，衛生院占用土地多為成立時無償劃撥，多年來未估價入賬；上級部門劃撥、配置的電腦、打印機、汽車、家具用具、變壓器等在收到實物時未做賬務處理，未及時計入固定資產賬，造成賬面未登記而實物已在用。
第三，自行建蓋、接受轉讓的固定資產未入賬。部分行政事業單位自行建蓋的辦公樓等固定資產已交付使用，由于未進行決算或未取得發票等原因未計入固定資產。在資產清查審計中還發現有部分事業單位自行建蓋的房屋、圍墻、伙房等固定資產建蓋時未計入固定資產，支付的工程款長期掛在往來賬中，本次資產清查時才發現這些固定資產已被拆除或重建，由此可見其資產管理的混亂。部分行政事業單位取得轉讓的固定資產所有權后，未辦理過戶手續，也未入賬。
第四，接受捐贈的固定資產未登記入賬。部分行政事業單位接受捐贈的家具及電子設備等在受贈時未計入固定資產，固定資產管理人員也不對這些資產進行管理。
（二）資產盤虧原因分析
第一，已報廢毀損資產未做賬務處理。部分行政事業單位對使用年限較長，已無修復價值或已損壞無法修復的汽車、電腦、傳真機、打印機等電子產品及無法使用的軟件、儀器儀表、家具用具等資產，長期未進行清理、申報報廢并進行賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第二，已轉讓、出售資產未做賬務處理。部分行政事業單位轉讓、出售汽車等固定資產，轉讓、出售收入已入賬，固定資產未做減少的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第三，已被拆除資產未做賬務處理。部分行政事業單位房屋因鑒定為危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第四，劃拔資產及對外捐贈資產未做賬務處理。部分行政事業單位劃拔給下屬單位或其他單位的資產，實物已調走，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理；贈送給扶貧點或其他單位的電子產品及家具用具，實物已調走，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第五，其他原因。部分行政事業單位電腦等資產被盜，或人員調動帶走電腦，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
二、資產清查中出現的會計差錯調整情況
第一，已進行房改的職工宿舍未進行賬務處理。本次資產清查審計中發現，有兩個事業單位已進行房改的職工宿舍，產權已屬于職工所有，固定資產未作減少的賬務處理。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
第二，固定資產重復入賬。本次資產清查審計中發現部分行政事業單位設備、房屋等資產重復計入固定資產。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
萬平：行政事業單位資產清查審計第三，歷年清倉盤盈掛賬未進行賬務處理。本次資產清查審計中發現事業單位存貨項目出現會計差錯，存貨清倉盤盈及進銷差價多年未作處理，本次清查出現較大金額的存貨盤盈；或者歷年清倉盤盈掛賬應付賬款、其他應付款中長期不作處理。以上情況主要出現在鄉衛生院。
第四，收入長期掛賬未進行賬務處理。本次資產清查審計中發現，部分事業單位的事業收入或房租收入掛賬在其他應付款中，長期未進行賬務處理。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
第五，賬表不符。本次資產清查審計中發現，部分事業單位賬面上事業結余為負數，在年終決算報表中將事業結余反映為零，同時空增其他資產項目，造成賬表不符。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
第六，未能規范使用會計科目。本次資產清查審計中發現，部分事業單位未能規范使用會計科目，例如向銀行、農村信用社等金融機構的貸款計入了“其他應付款”、“應付賬款”等科目，未按規定計入“借入款項”科目核算。
三、在資產清查審計工作中提出的有關改進建議
第一，鑒于部分行政事業單位對各種資產存續狀態的動態管理存在一定的缺陷，對資產的現狀掌握的信息滯后，建議每年年末對資產進行清查盤點，以及時掌握本單位資產的實際情況。
第二，由于在實際工作中經常出現漏記固定資產及固定基金的情況，建議在“事業支出”科目中設置“設備購置”明細科目用于專門核算固定資產的購入，便于在年末及時查對賬目，避免固定資產出現漏記。
第三，在資產清查專項財務審計工作中發現部分行政事業單位未辦理有關的房產證、土地證，或房產證、土地證不齊全，這種情況在鄉級行政事業單位特別突出，建議單位應及時辦理有關土地及房屋的產權證書以便于明晰產權，更好地明確本單位的不動產狀況。
第四，對上級配給或外單位捐贈的實物，應建立同時向財務部門報備的機制，及時將此類資產納入管理；建議在今后對劃入劃出固定資產，應完備劃轉手續，根據相關文件及時進行賬務處理。
第五，對已完工建設項目及時辦理決算手續，對已交付使用固定資產及時根據相關結算手續及時進行賬務處理。
第六，現行行政單位財務制度規定了固定資產的核算起點標準，一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，并且使用年限在一年以上為固定資產。對于單位價值雖未達到標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，也列為固定資產管理。建議在今后會計處理中嚴格劃分固定資產及低值易耗品，對符合固定資產入賬條件的資產，及時計入固定資產。
第七，通過本次資產清查以后，建立并完善固定資產卡片制度，落實資產管理責任制度，加強對各科室固定資產的管理，確保管理責任落實到人。建議今后對資產進行嚴格管理控制，該入賬、該報損的資產，要及時處理，做到賬實、賬帳相符。
第八，有些單位往來款項較多，有些款項賬齡較長，本次清查審計中未能取得所有往來詢證回函，建議今后清理往來款項，對掛賬時間較長款項及形成壞賬損失的款項及時取得發生損失的相關證據，報財政部門申報損失處理。
第九，對損毀固定資產及時報財政部門作損失處理，建議在今后會計處理中對已報廢損毀的固定資產應及時取得報損材料及批復文件做賬務處理。
參考文獻：
［1］閆向軍.從清產核資看行政事業單位的不良資產［j］.中國農業會計，2006，(01).
［2］劉國根.當前行政事業單位國有資產管理存在的問題及對策建議［j］.財政與發展，2006，(05).
對于這次行政事業單位資產清查工作中暴露出來的資產管理問題，資產盤盈、損失形成的歷史原因和存在問題，以及出現的會計差錯調整情況，我們進行了認真分析研究，以提出改進建議，探討加強行政事業單位國有資產管理的有效途徑和方法。
一、資產損益原因分析
(一)資產盤盈原因分析
第一，購置時只列費用支出，未計入固定資產。部分行政事業單位固定資產核算不規范，賬務處理不到位，忽視固定資產的日常管理，缺乏規范的購置、驗收、保管和使用制度。購置后只列費用支出，不能及時登記固定資產的臺賬、卡片賬，或一些單位根本沒有設置固定資產臺賬、卡片賬，本次資產清查中實際盤點數大于賬面數，造成資產盤盈。
第二，政府及上級部門劃撥、配置的固定資產未入賬。在資產清查審計中發現，政府無償劃撥的土地長期未入賬，這種情況在鄉衛生院中尤其突出，鄉衛生院多成立于五六十年代，衛生院占用土地多為成立時無償劃撥，多年來未估價入賬；上級部門劃撥、配置的電腦、打印機、汽車、家具用具、變壓器等在收到實物時未做賬務處理，未及時計入固定資產賬，造成賬面未登記而實物已在用。
第三，自行建蓋、接受轉讓的固定資產未入賬。部分行政事業單位自行建蓋的辦公樓等固定資產已交付使用，由于未進行決算或未取得發票等原因未計入固定資產。在資產清查審計中還發現有部分事業單位自行建蓋的房屋、圍墻、伙房等固定資產建蓋時未計入固定資產，支付的工程款長期掛在往來賬中，本次資產清查時才發現這些固定資產已被拆除或重建，由此可見其資產管理的混亂。部分行政事業單位取得轉讓的固定資產所有權后，未辦理過戶手續，也未入賬。
第四，接受捐贈的固定資產未登記入賬。部分行政事業單位接受捐贈的家具及電子設備等在受贈時未計入固定資產，固定資產管理人員也不對這些資產進行管理。
（二）資產盤虧原因分析
第一，已報廢毀損資產未做賬務處理。部分行政事業單位對使用年限較長，已無修復價值或已損壞無法修復的汽車、電腦、傳真機、打印機等電子產品及無法使用的軟件、儀器儀表、家具用具等資產，長期未進行清理、申報報廢并進行賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第二，已轉讓、出售資產未做賬務處理。部分行政事業單位轉讓、出售汽車等固定資產，轉讓、出售收入已入賬，固定資產未做減少的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第三，已被拆除資產未做賬務處理。部分行政事業單位房屋因鑒定為危房已拆除，或因新建房屋拆除原建筑物，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第四，劃拔資產及對外捐贈資產未做賬務處理。部分行政事業單位劃拔給下屬單位或其他單位的資產，實物已調走，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理；贈送給扶貧點或其他單位的電子產品及家具用具，實物已調走，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
第五，其他原因。部分行政事業單位電腦等資產被盜，或人員調動帶走電腦，單位未作減少固定資產賬面值的賬務處理。本次資產清查中實際盤點數小于賬面數，造成資產盤虧。
二、資產清查中出現的會計差錯調整情況
第一，已進行房改的職工宿舍未進行賬務處理。本次資產清查審計中發現，有兩個事業單位已進行房改的職工宿舍，產權已屬于職工所有，固定資產未作減少的賬務處理。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
第二，固定資產重復入賬。本次資產清查審計中發現部分行政事業單位設備、房屋等資產重復計入固定資產。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
萬平：行政事業單位資產清查審計第三，歷年清倉盤盈掛賬未進行賬務處理。本次資產清查審計中發現事業單位存貨項目出現會計差錯，存貨清倉盤盈及進銷差價多年未作處理，本次清查出現較大金額的存貨盤盈；或者歷年清倉盤盈掛賬應付賬款、其他應付款中長期不作處理。以上情況主要出現在鄉衛生院。第四，收入長期掛賬未進行賬務處理。本次資產清查審計中發現，部分事業單位的事業收入或房租收入掛賬在其他應付款中，長期未進行賬務處理。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
第五，賬表不符。本次資產清查審計中發現，部分事業單位賬面上事業結余為負數，在年終決算報表中將事業結余反映為零，同時空增其他資產項目，造成賬表不符。資產清查審計中作為會計差錯進行了調整。
第六，未能規范使用會計科目。本次資產清查審計中發現，部分事業單位未能規范使用會計科目，例如向銀行、農村信用社等金融機構的貸款計入了“其他應付款”、“應付賬款”等科目，未按規定計入“借入款項”科目核算。
三、在資產清查審計工作中提出的有關改進建議
第一，鑒于部分行政事業單位對各種資產存續狀態的動態管理存在一定的缺陷，對資產的現狀掌握的信息滯后，建議每年年末對資產進行清查盤點，以及時掌握本單位資產的實際情況。
第二，由于在實際工作中經常出現漏記固定資產及固定基金的情況，建議在“事業支出”科目中設置“設備購置”明細科目用于專門核算固定資產的購入，便于在年末及時查對賬目，避免固定資產出現漏記。
第三，在資產清查專項財務審計工作中發現部分行政事業單位未辦理有關的房產證、土地證，或房產證、土地證不齊全，這種情況在鄉級行政事業單位特別突出，建議單位應及時辦理有關土地及房屋的產權證書以便于明晰產權，更好地明確本單位的不動產狀況。
第四，對上級配給或外單位捐贈的實物，應建立同時向財務部門報備的機制，及時將此類資產納入管理；建議在今后對劃入劃出固定資產，應完備劃轉手續，根據相關文件及時進行賬務處理。
第五，對已完工建設項目及時辦理決算手續，對已交付使用固定資產及時根據相關結算手續及時進行賬務處理。
第六，現行行政單位財務制度規定了固定資產的核算起點標準，一般設備單位價值在500元以上，專用設備單位價值在800元以上，并且使用年限在一年以上為固定資產。對于單位價值雖未達到標準，但使用年限在一年以上的大批同類物資，也列為固定資產管理。建議在今后會計處理中嚴格劃分固定資產及低值易耗品，對符合固定資產入賬條件的資產，及時計入固定資產。
第七，通過本次資產清查以后，建立并完善固定資產卡片制度，落實資產管理責任制度，加強對各科室固定資產的管理，確保管理責任落實到人。建議今后對資產進行嚴格管理控制，該入賬、該報損的資產，要及時處理，做到賬實、賬帳相符。
【關鍵詞】 借款費用; 資本化; 費用化
一、問題的提出
新頒布的《企業會計準則第17號――借款費用》對借款費用的資本化和費用化做了規定。注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》舉例對它的運用進行了講解,幾個例子都是按年度計算分配借款費用,不僅計算過程十分繁難,而且在實際工作中不便于操作。實際會計工作中,上市公司要按季公布會計報表,就要按季計算確認借款費用;有許多企業按月計算確認借款費用。很少有企業按年計算分配借款費用,如何按季(月)科學計算、合理分配借款費用,是一個亟待解決的問題。
二、舉例說明按季(月)計算分配借款費用的具體程序和方法
按季(月)處理借款費用的程序有四步:計算本期應支付的總借款費用;計算本期應予以資本化的借款費用;計算本期應予以費用化的借款費用;編制會計分錄。現以2009年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》(中國財政經濟出版社,2009年版,以下簡稱《會計》)第377-379頁的例17-20為例說明它的操作步驟和方法。
MN公司擬在廠區建造一幢新廠房,有關資料如下:
1.20x7年1月1日向銀行專門借款5 000萬元,期限為3年,年利率為6%,每年1月1日付息。
2.公司還有一筆其他借款,為20x6年12月1日借入的長期借款6 000萬元,期限為5年,年利率為8%,每年12月1日付息。
3.由于審批、辦手續等原因,廠房于20x7年4月1日才動工,當日支付工程款2 000萬元。工程建設期間的支出情況如下:20x7年6月1日:1 000萬元;20x7年7月1日:3 000萬元;20x8年1月1日:1 000萬元;20x8年4月1日:500萬元;20x8年7月1日:500萬元。
工程于20x8年9月30日完工,達到預定可使用狀態。其中,由于施工質量問題,工程于20x7年9月1日-12月31日停工4個月。
4.專門借款中未支付部分全部存入銀行,假定月利率為0.25%。
筆者進一步假設MN公司是上市公司,為公布季報,需要按季分配借款費用。
(一)20x7年一季度末的會計處理
本季度專門借款利息=5 000×6%/4=75(萬元)
本季度一般借款利息=6 000×8%/4=120(萬元)
本季度專門借款的存款利息=5 000×0.25%×3=37.5(萬元)
由于1―3月工程未動工,所以專門借款和一般借款的利息均應費用化(減除專門借款的存款利息)。費用化利息=75+120-37.5=157.5(萬元)。
賬務處理為:
借:財務費用1 575 000
應收利息375 000
貸:應付利息1 950 000
(二)20x7年二季度末的會計處理
本季度專門借款的利息=5 000×6%/4=75(萬元)
本季度專門借款的存款利息=3 000×0.25%×2+2 000
×0.25%×1=20(萬元)
本季度應資本化的專門借款利息=75-20=55(萬元)
本季度工程沒有占用一般借款,故一般借款利息均應費用化。
費用化利息=6 000×8%/4=120(萬元)
本季度應付兩種借款的利息總額=75+120=195(萬元)
賬務處理為:
借:財務費用1 200 000
在建工程550 000
應收利息200 000
貸:應付利息1 950 000
(三)20x7年三季度末的會計處理
1.本季度專門借款利息總額=5 000×6%/4=75(萬元)
9月份非正常停工應予費用化的專門借款利息=5 000
×6%/12=25(萬元)
本季度專門借款利息應予資本化的金額=75-25=50(萬元)
2.本季度一般借款的利息總額=6 000×8%/4=120(萬元)
本季度一般借款利息應予資本化的金額=1 000×8%/12×2=13.33(萬元)
本季度一般借款利息應予費用化的金額=120-13.33
=106.67(萬元)
3.兩種借款利息中應予資本化的金額合計=50+13.33
=63.33(萬元)
4.兩種借款利息中應予費用化的金額合計=25+106.67
=131.67(萬元)
賬務處理為:
借:財務費用1 316 700
在建工程633 300
貸:應付利息 1 950 000
(四)20x7年四季度末的會計處理
四季度工程一直處于非正常停工狀態,所以兩種借款的利息均應暫停資本化,只能費用化處理。
本季度專門借款利息=5 000×6%/4=75(萬元)
本季度一般借款利息=6 000×8%/4=120(萬元)
兩種借款的總利息=75+120=195(萬元)
賬務處理為:
借:財務費用1 950 000
貸:應付利息1 950 000
20x8年各季度末會計處理的程序、方法與20x7年相同,故不再寫出具體處理過程。
三、兩種方法的比較,按季(月)處理的優越性
將上面按季處理借款費用和《會計》按年處理借款費用進行比較就會發現:
共同點:到年末將按季處理各賬戶的金額合計和《會計》上按年處理各賬戶的金額完全相等。
區別:按季處理比按年處理有很多優越性:一是賬務處理及時、準確。到年末才處理借款費用,前半年的事情由于間隔時間長,有些已記不清楚了,只能大概估計(比如非正常停工的起始日期),影響會計數據的準確性。按季(月)處理,對不久前發生的事情記憶猶新,不容易出現差錯。二是將大部分計算、分配借款費用的工作分散在前面的幾個季(月)末,大大減少了年末歲初的工作量,可以將騰出的時間用在年末的結賬、編制報表等工作上。三是能滿足提供月份、季度會計數據的需要,對上市公司來說,可以滿足其編報季報的需要。四是由于計算期短,計算分配簡便,易懂易學,大大降低了計算分配的難度、節約了會計工作量,這一點在有非正常停工的情況時尤為突出(比如上例的一、四季度)。因此建議在企業中推廣。
【參考文獻】
會計學教授、博士生導師，兼任交通部財會專家咨詢委員會委員，中國交通會計學會副會長，陜西財務成本研究會副會長，陜西交通企業協會副會長等職務。
主要研究方向：企事業單位財務管理與會計核算，公路交通投融資管理，收費公路管理。
[探討問題2]如何將建造基礎設施確認為金融資產?
依據《解釋第二號》的規定，如果合同規定基礎設施建成后的一定期間內，項目公司可以無條件地從合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規定負責將有關差價補償給項目公司的，應當在確認收入的同時確認金融資產，并按照CAS 22的規定處理。
本文認為，將建造的基礎設施確認為何種金融資產，取決于合同的約定。如果合同約定項目公司從合同授予方收取的是貨幣資金，并且合同授予方將在長達一年以上的期間內分期支付價款，則確認為長期應收款是適當的。
但有關賬務處理仍值得進一步商榷：
1 如果項目公司通過建造基礎設施取得了在規定經營期間收取政府給予的補償款的權利，由于政府補償一般是分年度撥付的，對此項目公司應當依據《企業會計準則第16號――政府補助》(CASl6)的規定在取得政府補助款或確認取得收取政府補助款的權利時，借記“銀行存款”或“應收賬款”科目，貸記“營業外收入”或“遞延收益”科目。這似乎與收費權資產的確認無關。
如果在該種狀況下將基礎設施確認為一項金融資產，則在取得政府補助資金或者取得獲取政府補助權利時只能視為金融資產的補償而不能再確認為一項收入，這樣就與《會計科目與主要賬務處理》的規范不相一致。
2 如果按照合同的約定項目完工后項目公司取得了一次性收取全部工程價款的權利，則項目公司應借記“應收賬款”，貸記“在建工程”，并將收取工程價款與實際建造成本之間的差額計入“財務費用”。
例如，新路橋建設集團有限公司(以下簡稱“路橋集團”)與政府簽訂協議，承擔了某公路特大橋梁的建造任務。按照合同約定，建造大橋所需資金由項目公司負責籌集；預計大橋建設總投資9818萬元人民幣；建設周期兩年。大橋建成后，政府一次性支付1.16億元進行補償。
假設大橋的建設成本和預計完全一致，為9818萬元人民幣。其中：建筑與安裝工程投資支出7500萬元，路橋集圖通過承擔該項建造任務需要依據CAS 15的規定分兩年分別確認建造合同收入4000萬元和3500萬元；勘察設計、征地拆遷等支出2318萬元。相關賬務處理為：
路橋集團為從事該項目施工業務發生的各種耗費，按照有關記錄進行以下賬務處理：
借：工程施工――合同成本
63750000
貸：應付職工薪酬 13750000
原材料 45000000
銀行存款 5000000
第一年末，按照完工百分比法確認4000萬元的建造合同收入，施工成本為合同收入的85％：
借：主營業務成本 34000000
工程施工――合同毛利
6000000
貸：主營業務收入
40000000
同時計算應當繳納3.3％的營業稅金及附加：
借：營業稅金及附加 1320 000
貸：應交稅費 1320 000
第二年末，按照完工百分比法確認3500萬元的建造合同收入，施工成本為合同收入的85％：
借：主營業務成本 29 750 000
工程施工――合同毛利
5 250 000
貸：主營業務收入 35 000 000
同時計算應當繳納的3.3％的營業稅金及附加：
借：營業稅金及附加 1155 000
貸：應交稅費 1155 000
項目施工完工后，結轉在建工程成本：
借：在建工程――建筑(安裝)工程
75 000 000
貸：工程施工――合同成本
63 750 000
――合同毛利
11250 000
路橋集團為征地、拆遷、勘察設計、工程管理等支付2318萬元：
借：在建工程――待攤支出
23180 000
貸：銀行存款 23 180 000
路橋集團在該項目建造完工交付使用時確認金融資產――應當收取的工程價款：
借：應收賬款 116 000 000
貸：在建工程 98180 000
財務費用 17 820 000
這樣，路橋集團通過建造該項目取得的兩筆收入：(1)提供建造服務取得了7500萬元的建造合同收入以及8 775 000元的建造合同利潤(建造合同收入扣除合同成本和營業稅金及附加后的余額)，(2)通過墊資建造大橋取得了1782萬元的資本成本補償。
但這樣的業務屬于典型的BT業務而不是BOT業務。
3 如果項目建造完工后項目公司取得了分期收取工程價款的權利，且收款的間隔期超過了三個月，則意味著具有融資性質，所以項目公司需要按照分期收款總額借記“長期應收款”科目，按實際建造成本貸記“在建工程”，按其差額貸記“未實現融資收益”科目。
參照《會計科目及主要賬務處理》中對長期應收款科目核算內容的解釋，可以認為，長期應收款資產體現的是企業在未來收取固定金額款項的權利，主要涉及分期收款銷售以及出租人對外融資租賃資產的長期應收款業務。就分期收款銷售業務而言，是在確認主營業務收入的同時確認該項金融資產――長期應收款，就融資出租業務而言，是在結轉融資租賃資產的同時。確認金融資產――長期應收款的。與國際會計準則的規范不同，《會計科目及主要賬務處理》要求按照應收款項總額、與銷售商品的公允價值之間的差額確認為“未實現融資收益”。或融資租賃資產的公允價值計量的。長期應收款總額與其公允價值之間的差額，計人“未實現融資收益”科目。本文認為，也可以按照此思路來計量BOT業務建造基礎設施應確認的金融資產――長期應收款。
CAS 22規定：應收款項應當采用實際利率法，按攤余成本計量。對此本文認為其會計核算應當按照以下基本思路進行：
(1)根據合同預定的未來從合同授予方取得的固定金額的收款總額借記“長期應收款”，根據基礎設施的建造總成本貸記“在建工程”，根據兩者之間的差額貸記“未實現融資收益”。
如果路橋集團通過投資9818萬元建造大橋取得了20年的特許經營權，合同約定在經營期限內政府每年支付1000萬元的固定金額補償款，則路橋集團可以據此將該基礎設施確認為一項金融資產――長期應收款。賬務處理為：
借：長期應收款200 000 000
貸：在建工程 98180 000
未實現融資收益 101 820 000
(2)在項目公司經營與維護基礎設施
的各會計期間，采用實際利率法攤銷“未實現融資收益”，借記“未實現融資收益”科目，貸記“主營業務收入”科目。
在本例中，實際利率應當為8％，即：
10 000 000×(P/A，8％，20)
=10 000 000×9.818=98180 000(元)
第一年應確認的收入為7 854 400元(98 180 000×8％)
確認營業收入的賬務處理為：
借：未實現融資收益 7 854 400
貸：主營業務收入 7 854 400
收到政府補助款1000萬元的賬務處理為：
借：銀行存款 10 000 000
貸：長期應收款 10 000 000
(3)在資產負債表中，按照長期應收款的賬面價值減去未實現融資收益賬面余額計量。
第一年末在路橋集團的資產負債表上有以下信息列示：
長期應收款 190 000 000
(200 000 000－10 000 000)
減：未實現融資收益93 965 600
(10l 820 000－7 854 400)
長期應收款賬面價值96 034 400
這樣的確認和計量仍具有局限性。首先，在金融資產模式中，收取的金額是作為對金融資產的償付；而項目公司的收入來自采用實際利率法對未實現融資收益的確認。這意味著，由于項目公司沒有將通過建造取得其經營權的基礎設施確認為經營性資產(固定資產或無形資產)，對此在經營與維護基礎設施過程中既不需要進行資產折舊或價值攤銷處理，也無須確認補償這些折舊或者價值攤銷相應的收入。這樣的賬務處理雖然不會影響項目公司的利潤，但營業收入規模卻被大大縮小了。在本例中，路橋集團本應取得2億元的營業收入，但按照金融資產模式確認的營業收入只有10182萬元，規模大約縮小了50％。
其次，采用金融資產模式，項目公司確認的收入呈現先多后少的趨勢。在正常情況下，隨著經濟的增長，使用路橋基礎設施的交通量也將穩定增長。一方面，營業收入應當隨業務量的增長而增長，是市場經濟下經營者的共識，另一方面，隨著交通量的增長以及基礎設施的使用維護費用也將呈上升趨勢。這意味著項目公司的經營利潤將隨著時間的遞延以及交通量的增長呈下降趨勢。這不符合會計中的穩健原則。
對此本文認為，金融資產模式不是一個理想的會計模式。
(三)如何將建造基礎設施確認為無形資產?
依據《解釋第二號》的規定，合同規定項目公司在有關基礎設施建成后，從事經營的一定期間內有權利向獲取服務的對象收取費用'但收費金額不確定的。該權利不構成一項無條件收取現金的權利，項目公司應當在確認收入的同時確認無形資產。
在實務中，山東高速、深圳高速、寧滬高速等公路上市公司在2008年末編制年度財務報表時，根據對《解釋第二號》的理解，將原來確認為固定資產的公路收費權重新確認為無形資產。
針對《解釋第二號》的規定，本文認為有以下兩個問題值得進一步商榷：
1 如果項目公司提供了建造施工服務，并且未來向用戶收費的合同約定符合確認無形資產的條件，項目公司能否在確認建造合同收入的同時，將未來收費的權利確認為無形資產?
本文不贊同這樣的處理。首先，正如本文以上所討論的，確認無形資產價值的依據應當是項目的工程成本，而項目公司確認的建造合同收入只構成工程成本的一部分；其次，依據CAS 15的規定，項目公司是采用完工百分比法確認建造合同收入的。在整個工程完工之前確認無形資產，不符合CAS 6有關無形資產確認的條件。
對此本文主張，項目公司為建造基礎設施發生的所有支出。應當在“在建工程”科目歸集；應當在全部工程完工的基礎上，依據在建工程科目核算的全部工程成本確認無形資產的取得，借記“無形資產――特許經營權”科目，貸記“在建工程”科目。
2 如果項目公司沒有提供建造施工服務，并且未來向用戶收費的合同約定符合確認無形資產的條件，項目公司如何將未來收費的權利確認為無形資產?
本文認為，如果項目公司沒有提供建造施工服務，則《解釋第二號》中所指的“建造過程中支付的工程價款”應當理解為構成工程造價的全部付款，而這些付款是通過“在建工程”科目進行歸集的。對此，和項目公司提供建造施工服務的賬務處理一致，項目公司應當在全部工程完工的基礎上，依據在建工程科目核算的全部工程成本確認無形資產的取得，借記“無形資產――特許經營權”科目，貸記“在建工程”科目。
限于篇幅，本文并未對以上所提出的問題逐一進行討論。
【關鍵詞】稅金 抵扣 分包結算
按照我國稅法相關規定，從事建筑、安裝工程的企業為營業稅納稅義務人。根據《營業稅暫行條例》的規定，建筑業的總承包人將工程分包或者轉包給他人，以工程的全部承包額減去付給分包人或者轉包人的價款后的余額為營業額。
在某集團公司以往納稅實踐中，對于分包單位營業稅金交納方式有兩種：一是我方作為總承包方(以下統稱我方)，代扣分包稅金；二是分包方自行交納，然后向我方提供發票、稅收繳款書復印件及完稅證明等。雖說這兩種繳稅方式比較普遍，但在現在的納稅實踐中，當地稅務部門為簡化征管手續，保證稅源及時入庫，較多使用第三種方式：即甲方按結算的全額計算代扣營業稅金及附加后，向稅務機關提供我方與分包協議等資料，稅務機關按我方和分包單位分別開具代扣代繳完稅憑證和發票交給我方，我方應將分包單位完稅憑證復印件作為代扣分包單位稅款的支付憑證，然后將完稅證原件提供給分包方，分包方以此原件進行賬務處理。我方按照建設單位為我方開具的完稅憑證原件作為入賬依據。
現以某某集團公司在河南省中標的一項鐵路站房工程為例，來著重闡述第三種方式的賬務處理：
【例】某集團公司(以下簡稱我方)中標一項鐵路站房工程，其工程項目包括站房主體工程、裝飾工程等。工程總造價為7000萬元，其中裝飾工程部分為1000萬元。經甲方同意，將裝飾工程分包給X公司(以下簡稱分包單位)施工。結算工程款時，由甲方代扣“兩稅一費”(營業稅率3％、城建稅7％、教育費附加3％)，工程按期完工。
我方計提和交納稅金的會計核算如下：
(1)如果分包抵稅資料齊全，且分包結算值即抵稅基數確定，其對應的賬務處理如下：
1、我方計提稅金時(不包括分包部分)
借：營業稅金及附加 198((7000-1000)*3.3％)
貸：應交稅金――應交營業稅(應交稅金) 180
――應交城建稅(應交稅金) 12.6
其他應交款――應交教育費附加(應交稅金) 5.4
2、甲方代扣“兩稅一費”時，按照稅務機關開出交納相應稅款的完稅憑證入賬，包括開具給我方完稅證198萬元(6000*3％*1.1)和開具給分包完稅憑證33(1000*3％*1.1)萬元。
借：應交稅金――應交營業稅(已交稅金) 210(7000*3％)
――應交城建稅(已交稅金) 14.7(210*7％)
其他應交款――應交教育費附加(已交稅金) 6.3(210*3％)
貸：應收賬款――應收工程款(驗工計價款) 231
3、以分包完稅證列我方代扣分包“兩稅一費”時
借：應付賬款――應付工程款――X單位 33
貸：應交稅金――應交營業稅(抵扣稅金) 30
――應交城建稅(抵扣稅金) 2.1
其他應交款――應交教育費附加(抵扣稅金) 0.9
(2)如果分包抵稅資料齊全，分包結算值即抵稅基數不確定，根據會計謹慎性原則，收入不多估，成本不少估，賬務處理方式如下：
1、記錄分包單位完成的裝飾工程驗工計價款1000萬元時
借：工程施工――合同成本――分包成本(裝飾工程) 1000
貸：應付賬款――應付工程款――X單位 1000
2、待分包結算值確定，以分包完稅證列我方代扣分包“兩稅一費”時
借：應付賬款――應付工程款――X單位 33(1000*3.3％)
貸：工程施工――合同成本――分包成本(裝飾工程) 33
3、我方計提稅金時(按總包金額計提)
借：營業稅金及附加 231
貸：應交稅金――應交營業稅(應交稅金) 210
――應交城建稅(應交稅金) 14.7
其他應交款――應交教育費附加(應交稅金) 6.3
