時間：2023-09-05 16:59:16
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新企業(yè)所得稅法實施條例，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅法 實施條例 要點
《企業(yè)所得稅法》（下稱新稅法）及其實施條例（下稱條例）于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業(yè)所得稅暫行條例》（下稱原稅法、原條例）及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則，旗幟鮮明地 提出了“四個統(tǒng)一”即統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)稅制；統(tǒng)一并適當降低企業(yè)所得稅稅率；統(tǒng)一稅前扣 除辦法和標準；統(tǒng)一優(yōu)惠政策，并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規(guī)、部門規(guī)章和規(guī) 范性文件為載體的政策，分別上升到法律和行政法規(guī)的層次，增強了企業(yè)所得稅法的權(quán)威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業(yè)所得稅法及其條例主要變化的角度，談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1．“企業(yè)”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定，顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規(guī)定 “依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè) 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外 國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律，把個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)排除在外。因為個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)不是法人，只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅，對個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)本身不征收企業(yè)所得稅，這 樣可以消除重復(fù)征稅。但是，依《公司法》設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，依照外國法律法規(guī)成 立、取得來自于中國境內(nèi)所得的個人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)，仍視為我國企業(yè)所得稅的納稅人 。
2．采用注冊地與實際管理機構(gòu)地并重的標準，劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅采用注冊 地與實 際管理機構(gòu)地雙重標準，來劃分居民企業(yè)和非居民企業(yè)。新稅法第二條規(guī)定：“本法所稱居 民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實際管理機構(gòu)在中國 境內(nèi)的企業(yè)。”條例第四條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第二條所稱實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的 生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。”這就表明，無論企業(yè) 在哪里注冊，只要其在中國境內(nèi)對境內(nèi)外經(jīng)營活動進行實質(zhì)的、全面的控制和管理的機構(gòu) ，都是我國居民企業(yè)，從而有利于防范企業(yè)通過選擇注冊地而逃避納稅義務(wù)。
3．以法人納稅原則，改革非法人分支機構(gòu)納稅的模式。原稅法以實行獨立經(jīng)濟核算為 企業(yè)所得稅納稅人的主要條件，導(dǎo)致眾多的非法人的企業(yè)分支機構(gòu)作為納稅義務(wù)人。新稅法 體現(xiàn)了法人納稅的基本原則，第五十條規(guī)定：“居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立不具有法人資格的 營業(yè)機構(gòu)的，應(yīng)當匯總繳納企業(yè)所得稅。”條例第一百二十五條規(guī)定：“企業(yè)匯總計算并繳 納企業(yè)所得稅時，應(yīng)當統(tǒng)一核算應(yīng)納稅所得額，具體辦法由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行 制定。”這是企業(yè)所得稅納稅人的一項重大改革，它明確企業(yè)分支機構(gòu)不屬于法定納稅義務(wù) 人，不再獨立計算、調(diào)整、申報、繳納企業(yè)所得稅。但是，由于企業(yè)所得稅屬于中央與地方 共享稅，稅務(wù)機關(guān)如何對異地企業(yè)分支機構(gòu)進行監(jiān)管，財政利益如何在不同地區(qū)之間進行分 配，有待部門規(guī)章進一步細化。
二、統(tǒng)一稅率
原稅法規(guī)定：企業(yè)所得稅納稅人應(yīng)納稅額，按應(yīng)納稅所得額計算，稅率為33%。外商投 資企業(yè)的企業(yè)所得稅和外國企業(yè)就其在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)、經(jīng)營的機構(gòu)、場所的所得 應(yīng)納的企業(yè)所得稅，按應(yīng)納稅的所得額計算，稅率30％，地方所得稅，按應(yīng)納稅的所得額計 算，稅率為3％。外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，而有取得來源于中國境內(nèi)的所得 ，或雖設(shè)有機構(gòu)、場所但其所得與其機構(gòu)場所沒有實際聯(lián)系的按20%的稅率征收預(yù)提所得稅 。
新稅法規(guī)定，區(qū)分不同情況適用兩種稅率，總體稅賦水平比原來有所降低：一是一般企 業(yè)所得稅的稅率為25%；二是非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu) 、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得 繳納企業(yè)所得稅，稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現(xiàn)嚴謹和立法目的一貫性原則
（一）收入方面
1．收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”；原稅法生產(chǎn)經(jīng)營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務(wù)收入”；原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權(quán)益性投資收益”，該項 目包含的項目更加廣泛。
2．收入分類。新稅法及條例將企業(yè)收入分為應(yīng)稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類，其中不征稅收入是一個全新的范疇，原稅法沒有該類別。條例第七條規(guī)定：“收入總額 中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府 性基金；國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3．收入確認。新稅法在權(quán)責(zé)發(fā)生制原則下，分別對不同來源和種類的收入，逐一規(guī) 定了確認的時間。
（1）利息收入。條例第十八條規(guī)定“利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的 日期確認收入的實現(xiàn)”。可見，只要納稅人具有索取收入或收益的約定權(quán)利，不管相應(yīng)經(jīng)濟 利益是否流入，稅法便認定收入實現(xiàn)。新稅法關(guān)于收入確認并不完全是經(jīng)濟或會計意義上的 歸屬，更主要是基于約定權(quán)利的歸屬。在實務(wù)中，由于約定付息日與會計準則規(guī)定的收入確 認日不一致，可能導(dǎo)致納稅調(diào)整引起爭議。
（2）分期確認。原稅法規(guī)定企業(yè)受托大量設(shè)備或提供其他勞務(wù)持續(xù)時間超過一年的 ，分期確認收入。條例第二十三條規(guī)定：“企業(yè)受托加工制造大型機械設(shè)備、船舶、飛機， 以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供其他勞務(wù)等，持續(xù)時間超過12個月的，按照納 稅年度內(nèi)完工進度或者完成的工作量確認收入的實現(xiàn)。”該規(guī)定比原稅法規(guī)定更易于操作。 （3）視同銷售。條例第二十五條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物 、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除 外。”一是解決了自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程、管理部門原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)視同銷售，外資企 業(yè)不視同銷售，從而導(dǎo)致內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)，以及不必要的時間差異問題。二是統(tǒng) 一內(nèi)外資房地產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營等類似業(yè)務(wù)的視同銷售。如《國家稅務(wù)總局 關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》（國稅發(fā)〔2006〕31號）規(guī)定，內(nèi)資房地 產(chǎn)企業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)應(yīng)視同銷售。《國家稅務(wù)總局關(guān)于外商投資企業(yè)內(nèi)部處置資 產(chǎn)有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2005〕970號），外商投資的開發(fā)房地產(chǎn)企 業(yè)自建商品房轉(zhuǎn)為自用或經(jīng)營不視同銷售。
（二）虧損彌補方面
原稅法規(guī)定如果一個企業(yè)既有應(yīng)稅項目，又有免稅項目，其應(yīng)稅項目發(fā)生虧損時，按照 稅法規(guī)定可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度彌補的虧損應(yīng)該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外，雖然應(yīng)稅 項目有所得，但不足彌補以前年度虧損的，免稅項目的所得也應(yīng)用于彌補以前年度虧損（見 《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發(fā)〔1999〕34號）。
新稅法第五條規(guī)定：“企業(yè)每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應(yīng)納稅所得額。” 條例第十條規(guī)定：“ 企業(yè)所得稅法第五條所稱虧損，是指企業(yè)依照企業(yè)所得稅法和本條例的規(guī)定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。”筆者認為，該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的，體現(xiàn)了不征稅和免稅政策的 設(shè)立宗旨，真正體現(xiàn)了對企業(yè)扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革，彰顯公平、公正和促進發(fā)展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權(quán)責(zé)發(fā)生制、實際發(fā)生、相關(guān)性和合理性四大基本原 則。條例統(tǒng)一了內(nèi)外資企業(yè)稅前扣除的標準和辦法，變化較大的主要有以下幾項：
1．工資薪金及“三項經(jīng)費”。一是統(tǒng)一內(nèi)外資企業(yè)工資薪金扣除標準。原稅法規(guī)定工 資薪金內(nèi)資企業(yè)按計稅工資扣除，外資企業(yè)據(jù)實扣除。條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的 合理的工資薪金支出，準予扣除。”該規(guī)定宣告了實行多年的內(nèi)資企業(yè)按計稅工資扣除標準 的終結(jié)，長期以來因工資扣除標準差異所產(chǎn)生的內(nèi)資企業(yè)稅負重于外資企業(yè)的問題得到根本 解決，同時還消除了職工薪酬重復(fù)征收個人所得稅和企業(yè)所得稅的問題。二是納稅人實際發(fā) 生的工會經(jīng)費、職工福利費和職工教育經(jīng)費，分別按照不超過工資薪 金總額的14％和2.5％扣除且標準有調(diào)整。對內(nèi)資企業(yè)而言，“三項經(jīng)費”扣除計算的基數(shù) 由原來的計稅工資變更為實際發(fā)生的合理工資薪金；職工教育經(jīng)費比例由原來的1.5％提高 到2.5％；條例增加了職工福利費和職工教育經(jīng)費“發(fā)生”的限定條件，企業(yè)提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除，而原稅法規(guī)定內(nèi)資企業(yè)按計稅工資計提的14％的職工福利費 、內(nèi)外資企業(yè)提取的職工教育經(jīng)費當年未使用部分，也可以稅前扣除。
2．營業(yè)費用。
（1）業(yè)務(wù)招待費。原稅法規(guī)定，全年銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以下的，按5‰ 扣除；銷售（營業(yè)）收入凈額1500萬元以上的部分，按該部分3‰扣除。條例第四十三條規(guī) 定：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高 不得超過當年銷售（營業(yè)）收入的5‰。”由于此項費用由商業(yè)招待和個人消費混在一起， 很難劃分公私用途。國際上一般在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利30％、加拿 大為80％、美國和新西蘭為50％屬于商業(yè)招待費可在稅前扣除。我國在條例中，借鑒國際通 行作法，采用了雙重限制，將業(yè)務(wù)招待費稅前扣除比例規(guī)定為60％，同時規(guī)定最高不超過當 年銷售（營業(yè)）收入的5‰。從比例上來看，新稅法提高了業(yè)務(wù)招待費的扣除標準。銷售（ 營業(yè)）收入的范圍有待進一步細化明確。 （2）廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費。條例第四十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的符合條件的廣告費和業(yè)務(wù) 宣傳費支出，除國務(wù)院財 政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，不超過當年銷售（營業(yè)）收入15%的部分，準予扣除；超過 部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。”由于此兩項費用屬于與經(jīng)營活動有關(guān)，但存在某一 年度集中發(fā)生而在以后年度受益的特點，故規(guī)定可以同時允許超比例部分遞延扣除。同時對 高額廣告、宣傳費有限制過度廣告之意。條例與原稅法比較，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費合并計算 扣除，簡化了核算和征管的工作量，總體提高了扣除比例，其中業(yè)務(wù)宣傳費也可結(jié)轉(zhuǎn)以后年 度。
3．公益性捐贈支出。
條例第五十三條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分 ，準予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計制度的規(guī)定計算的年度會計利潤。 ”條例同時對公益性捐贈的定性、公益性社會團體的條件、受贈單位的級次作出了明確規(guī)定 。條例提高了公益性捐贈支出的稅前扣除比例，調(diào)整了捐贈支出稅前扣除的計算基數(shù)（由年 度應(yīng)納稅所得額改為會計利潤），簡化了工作量，體現(xiàn)了企業(yè)進行稅前捐贈的鼓勵。
4．財務(wù)費用。原稅法只規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)期間的借款費用資本化。條例第 三十七條規(guī)定：“企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到 預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng) 當作為資本性支出計入有關(guān)資產(chǎn)的成本，并依照本條例的規(guī)定扣除。”這不僅把資本化的范 圍擴大到了所有企業(yè)，并且把經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生 借款的，合理財務(wù)費用也列入資本化范圍，適應(yīng)了新《企業(yè)會計準則》的要求。
五、稅收優(yōu)惠由區(qū)域優(yōu)惠為主向產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變
1．鼓勵發(fā)展農(nóng)林牧漁業(yè)的稅收優(yōu)惠。條例第八十六條規(guī)定，對蔬菜、谷物種植等8類產(chǎn) 業(yè)所得免稅，包括：蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種 植；農(nóng)作物新品種的選育；中藥材的種植；林木的培育和種植；牲畜、家禽的飼養(yǎng)；林產(chǎn)品 的采集；灌溉、農(nóng)產(chǎn)品初加工、獸醫(yī)、農(nóng)技推廣、農(nóng)機作業(yè)和維修等農(nóng)、林、牧、漁服務(wù)業(yè) 項目；遠洋捕撈。企業(yè)從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植；海水養(yǎng)殖、內(nèi)陸 養(yǎng)殖的所得，減半征收企業(yè)所得稅。該項稅收優(yōu)惠政策比原稅法分散、零星、雜亂的減免優(yōu) 惠，更加清晰，更加符合農(nóng)業(yè)產(chǎn)業(yè)化的要求。
2．扶持基礎(chǔ)設(shè)施及環(huán)保節(jié)能產(chǎn)業(yè)發(fā)展的稅收優(yōu)惠。條例規(guī)定，企業(yè)從事《公共基礎(chǔ)設(shè) 施項目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的港口碼頭、機場、鐵路、公路、城市公共交通、電力、 水利等項目投資經(jīng)營的所得，以及符合條件的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水項目的所得，均實行“三 免三減半”。原稅法規(guī)定減免稅起算時間為外資企業(yè)為第一個獲利年度，內(nèi)資企業(yè)為開業(yè)之 日起，新稅法統(tǒng)一改為取得第一筆生產(chǎn)經(jīng)營收入。這一變動有利于避免外資企業(yè)通過推遲獲 得年度來延期享受減免稅待遇；兼顧項目投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的情況；統(tǒng)一了內(nèi)外資 企業(yè)標準；還可鼓勵企業(yè)盡快實現(xiàn)盈利，提高投資效益。
3．促進技術(shù)創(chuàng)新和科技進步的稅收優(yōu)惠。一是定額減免。一個納稅年度內(nèi)，符合條件 的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企 業(yè)所得稅。二是專項減免。創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)采取股權(quán)投資方式投資于未上市的中小高新技術(shù)企 業(yè)2年以上的，可以按照其投資額的70%在股權(quán)持有滿2年的當年抵扣該創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)的應(yīng)納 稅所得額；當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵扣。三是減計收入。企業(yè)以《資源 綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的資源作為主要原材料，生產(chǎn)國家非限制和禁止并符合 國家和行業(yè)相關(guān)標準的產(chǎn)品取得的收入，減按90%計入收入總額。四是稅額抵免。企業(yè)購置 并實際使用《環(huán)境保護專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》、《節(jié)能節(jié)水專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu) 惠目錄》和《安全生產(chǎn)專用設(shè)備企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄》規(guī)定的環(huán)境保護、節(jié)能節(jié)水、安全生 產(chǎn)等專用設(shè)備的，該專用設(shè)備的投資額的10%可以從企業(yè)當年的應(yīng)納稅額中抵免；當年不足 抵免的，可以在以后5個納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)抵免。五是加計扣除。企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、 新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ) 上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷。
4．扶持小型微利企業(yè)及鼓勵承擔(dān)社會責(zé)任的稅收優(yōu)惠。（1）扶持小型微利企業(yè)。 （2）鼓勵企業(yè)承擔(dān)社會責(zé)任。條例規(guī)定，企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計扣除 。即企 業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工 資的100%加計扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。
5.新舊稅收優(yōu)惠的過渡政策規(guī)定。原稅法規(guī)定，設(shè)在經(jīng)濟特區(qū)的外商投資企業(yè)和設(shè)在 經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)、沿海經(jīng)濟開放區(qū)等地區(qū)的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，分 別減按15%和24%的稅率征收企業(yè)所得稅。屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他 項目的，可以減按15%的稅率征收企業(yè)所得稅。對生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，經(jīng)營期在10年以上 的，從開始獲利的年度起，“兩免三減半”等。這些優(yōu)惠政策被新稅法和條例替代。
新稅法公布前已依法享受低稅率優(yōu)惠的，在新稅法實施后五年內(nèi)逐步過渡到規(guī)定稅率 。其中：享受15%稅率的企業(yè)，2008年18%，2009年20%，2010年22%，2011年24%，2012年25% 。原享受24%生產(chǎn)率的企業(yè)，2008年執(zhí)行25%。
自2008年1月1日起，原享受兩免三減半、五免五減半等定期減免優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法 施行后繼續(xù)按規(guī)定辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利未享受優(yōu)惠的企業(yè)，其優(yōu)惠期由 2008年度起計算。
六、反避稅的法律設(shè)計更科學(xué)
“新的企業(yè)所得稅實施細則的出臺，對我們公司是大利好!”上海一家外貿(mào)企業(yè)的財務(wù)總監(jiān)鐘磊頗為興奮。
鐘磊所在的企業(yè)是一家民營企業(yè)，兩稅合并之后，企業(yè)將從原來的33％的企業(yè)所得稅稅率下調(diào)為25％，與外資企業(yè)持平。而同樣為鐘磊關(guān)注的是，按照所得稅法第八條的規(guī)定： “企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”
那么，在新的企業(yè)所得稅法中，和老法相比有哪些具體項目是可以在稅前扣除的呢?對企業(yè)的利好又會有多少?
統(tǒng)一了工資薪金支出的稅前扣除 企業(yè)放心引進高薪人才
[案例1]
飛翔投資有限公司引進金融理財專家1名，每月工資薪金2萬元，2007年以前公司在繳納企業(yè)所得稅時，只能按照個人所得稅征稅標準1 600元扣除，其余多支出的費用都由企業(yè)自己負擔(dān)。2008年不僅個人所得稅征稅標準提高到2000元，而且企業(yè)給理財專家增加的工資薪金都可以在繳納企業(yè)所得稅時打入企業(yè)成本中，不繳稅，企業(yè)稅費由此減少。
舊稅法對內(nèi)資企業(yè)的工資薪金支出扣除實行計稅工資制度，對外資企業(yè)實行據(jù)實扣除制度，這是造成內(nèi)、外資企業(yè)稅負不均的重要原因之一。企業(yè)所得說法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的工資薪金支出稅前扣除政策，規(guī)定企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準予扣除。對合理的判斷，主要從雇員實際提供的服務(wù)與報酬總額在數(shù)量上是否配比合理進行，凡是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出都可以在稅前據(jù)實扣除。由于內(nèi)資企業(yè)的計稅工資已經(jīng)放開，內(nèi)外資企業(yè)按工資薪金支出額計提職工福利費、工會經(jīng)費、職工教育經(jīng)費的稅前扣除也統(tǒng)一了。
同時，這條對效益好的企業(yè)員工將是極大的鼓勵，按照原先的規(guī)定，企業(yè)由稅務(wù)部門核定一個計稅工資，超出計稅工資的部分，都必須在稅后列支，這使效益好的企業(yè)也不能提高員工收入。現(xiàn)在，員工不僅可以分享企業(yè)成長的成果，企業(yè)也可以放心引進高薪人才，加速企業(yè)的成長。
統(tǒng)一了廣告費和業(yè)務(wù)定會費的稅前扣除 企業(yè)可以放開手腳做廣告
[案例2]
起起創(chuàng)意投資公司計劃在北京奧運會期間投資200077元做廣告，按照原來的規(guī)定只能將40萬元的廣告費用在繳納企業(yè)所得稅時扣除掉，其余1960萬元要靠自己逐步消化，覺得有點不合算。現(xiàn)在提高了廣告費用的稅前扣除比例，對于廣告費用率高、實際所得稅率高、銷售凈利率低的企業(yè)來說受益是很大的，也就是說，起起公司可以先扣除300萬元，其余部分可以在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。企業(yè)實際稅前抵扣比例每提高5個百分點，按照目前20％的平均所得稅稅率計算，企業(yè)的凈利潤就相應(yīng)提高1個百分點。
關(guān)于企業(yè)發(fā)生的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出的稅前扣除，老稅法對內(nèi)資企業(yè)實行的是根據(jù)不同行業(yè)采用不同的比例限制扣除的政策，對外資企業(yè)則沒有限制。新的企業(yè)所得稅法實施條例統(tǒng)一了企業(yè)的廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出稅前扣除政策，同時，考慮到部分行業(yè)和企業(yè)廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費發(fā)生情況較為特殊，需要根據(jù)其實際情況作出具體規(guī)定，企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，廣告費和業(yè)務(wù)宣傳費支出不超過當年銷售(營業(yè))收入15％的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。
統(tǒng)一了公益性捐贈支出的稅前扣除
鼓勵企業(yè)進行捐贈
[案例3]
《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱新稅法）和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱實施條例）將于2008年1月1日起施行。根據(jù)新稅法第五十七條規(guī)定，現(xiàn)對企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策過渡問題通知如下：
一、新稅法公布前批準設(shè)立的企業(yè)稅收優(yōu)惠過渡辦法
企業(yè)按照原稅收法律、行政法規(guī)和具有行政法規(guī)效力文件規(guī)定享受的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，按以下辦法實施過渡：
自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。其中：享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，*年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。
自2008年1月1日起，原享受企業(yè)所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優(yōu)惠的企業(yè)，新稅法施行后繼續(xù)按原稅收法律、行政法規(guī)及相關(guān)文件規(guī)定的優(yōu)惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優(yōu)惠的，其優(yōu)惠期限從2008年度起計算。
享受上述過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)，是指2007年3月16日以前經(jīng)工商等登記管理機關(guān)登記設(shè)立的企業(yè)；實施過渡優(yōu)惠政策的項目和范圍按《實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策表》（見附表）執(zhí)行。
二、繼續(xù)執(zhí)行西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策
根據(jù)國務(wù)院實施西部大開發(fā)有關(guān)文件精神，財政部、稅務(wù)總局和海關(guān)總署聯(lián)合下發(fā)的《財政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署關(guān)于西部大開發(fā)稅收優(yōu)惠政策問題的通知》中規(guī)定的西部大開發(fā)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策繼續(xù)執(zhí)行。
三、實施企業(yè)稅收過渡優(yōu)惠政策的其他規(guī)定
享受企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的企業(yè)，應(yīng)按照新稅法和實施條例中有關(guān)收入和扣除的規(guī)定計算應(yīng)納稅所得額，并按本通知第一部分規(guī)定計算享受稅收優(yōu)惠。
論文摘要:隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務(wù)中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
會計上的收入體現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營成果,稅收上的收入則是稅收的稅基或稅源。收入方面的差異主要表現(xiàn)在收入的含義和收入的確認兩個方面。隨著新會計準則與新企業(yè)所得稅法相繼頒布,兩者之間的差異也出現(xiàn)了新情況和新內(nèi)容。在會計實務(wù)中,必須對這些差異進行充分認識,以確保企業(yè)會計核算和企業(yè)所得稅納稅調(diào)整的順利進行。
一、收入確認范圍上的差異
在收入確認范圍上,會計收入小于所得稅法收入,具體體現(xiàn)在:
會計收入。其范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入。《企業(yè)會計準則》中指出:收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入。根據(jù)這一定義,會計收入包括:銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入。
從上述規(guī)定可以看出,會計收入的范圍只涉及企業(yè)日常活動中形成的經(jīng)濟利益的流入,而將在非日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流入作為利得加以確認,比如企業(yè)接受的捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款項等。因此,會計準則中“收入”為“狹義”上的收入。但在計算會計利潤時,應(yīng)從廣義的角度考慮收入,則要將“直接計入當期利潤的利得”納入計算的范圍。
正如基本會計準則第37條規(guī)定,會計利潤包括收入(狹義)減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得或損失等。
所得稅收入。其范圍涉及所有經(jīng)營活動的經(jīng)濟利益的流入。
在《企業(yè)所得稅法》及其實施條例中,雖然未對所得稅收入做出明確的定義,但規(guī)定了應(yīng)納稅所得額的基本原則、收入的形式、內(nèi)容等。所得稅法第6條采用列舉法明確了所得稅收入的內(nèi)容。其中,銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入、股息、紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費收入屬于企業(yè)日常活動中產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入,與會計準則中的收入一致。接受捐贈收入和其他收入則屬于非日常活動中形成的經(jīng)濟利益流入,相當于會計準則中的“利得”。但“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”的其他收入,不形成會計準則中的利得。另外,在《企業(yè)所得稅法》實施條例第25條中指出,所得稅收還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入。由此可見,所得稅法中收入的范圍大于會計收入,除了包括會計收入之外,另外還包括視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和利得。視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)收入和其他收入中的“已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項”,則形成會計收入與所得稅法收入之間的永久性差異項目。
二、收入確認條件上的差異
會計收入更注重實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求,以及收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。根據(jù)《企業(yè)會計準則第14號———收入》第四條規(guī)定,銷售商品收入同時滿足下列條件的,才能予以確認:
(1)企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方;
(2)企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對已售出的商品實施有效控制;
(3)收入的金額能夠可靠地計量;
(4)相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè);
(5)相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。從上述確認條件可以看出,企業(yè)會計準則主要從實質(zhì)重于形式和謹慎性的會計信息質(zhì)量要求出發(fā),注重收入的實質(zhì)性的實現(xiàn)。
所得稅法從國家的角度出發(fā),更注重收入的社會價值的實現(xiàn)。以銷售貨物收入確認條件為例,所得稅收入應(yīng)為:企業(yè)獲得已實現(xiàn)經(jīng)濟利益或潛在的經(jīng)濟利益的控制權(quán);與交易相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);相關(guān)的收入和成本能夠合理地計量。各種勞務(wù)收入確認的確認條件應(yīng)為:收入的金額能夠合理地計量;相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè);交易中發(fā)生的成本能夠合理地計量。企業(yè)的其他收入同時滿足下列條件的,應(yīng)當確認收入:一是相關(guān)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè),而是收入的金額能夠合理地計量。因此,對所得稅收入的確認主要是從國家的角度出發(fā),注重收入的社會價值的實現(xiàn)。只要有利益流入企業(yè)或者企業(yè)能控制這種利益的流入,所得稅法就應(yīng)該確認為收入。
三、在收入確認時間上的差異
會計準則以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)來確定收入的入賬時間。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第九條規(guī)定,企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算,以權(quán)責(zé)發(fā)生制為原則,但本條例和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。由此可以看出,在收入確認時間上,會計準則與所得稅法所遵循的基本原則是一致的。所以,在多數(shù)情況下二者對收入確認時間的規(guī)定是相同的,但也有例外。它們之間的差異主要表現(xiàn)在股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認時間上。《長期股權(quán)投資》準則中規(guī)定,采用成本法核算的長期股權(quán)投資在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,確認為當期投資收益;采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資,投資企業(yè)取得股權(quán)投資后,在被投資單位實現(xiàn)損益以及宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時,均要按照投資單位應(yīng)享受或分擔(dān)的份額確認投資損益。而《企業(yè)所得稅法實施條例》第17條第二款規(guī)定:股息、紅利等權(quán)益性投資收益在一般情況下按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。由此可見,所得稅法上對股息、紅利等權(quán)益性投資收益的確認已偏離了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,更接近于收付實現(xiàn)制,但又不是純粹的收付實現(xiàn)制。也就是說,稅法上不確認會計上按權(quán)益法核算的投資收益。
參考文獻:
關(guān)鍵詞：新企業(yè)所得稅 新會計準則 固定資產(chǎn)
一、新《企業(yè)所得稅法》和新會計準則對于處理固定資產(chǎn)的共通點
（一）確認基準有一定的共同性
在新會計準則的第3條中，固定資產(chǎn)所指是具有下述特征的有形資產(chǎn)：所使用的壽命必須超過一個會計年度；為提供勞務(wù)、生產(chǎn)商品、或者出租而持有的經(jīng)營管理。要想確認是否屬于固定資產(chǎn)必須要滿足以下幾個要求：與該固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益非常容易流入企業(yè)；能可靠的計量該固定資產(chǎn)的成本。新《企業(yè)所得稅法實施條例》中的第57條有這樣的規(guī)定，固定資產(chǎn)也即是指為生產(chǎn)產(chǎn)品、出租提供勞務(wù)或經(jīng)營管理上所持有的，在超過12個月時間的非貨幣性質(zhì)的資產(chǎn)。該資產(chǎn)包括了房屋、建筑、機器、機械、運載工具等以及一些與生產(chǎn)經(jīng)營密切相關(guān)的各種生產(chǎn)器具、操作工具、施工設(shè)備等。
（二）折舊方法有一定的共同性
在新會計準則里，第17條規(guī)定中指出，企業(yè)可用的折舊方法包括了工作量法、年限平均法、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法；在新企業(yè)所得稅法里，規(guī)定固定資產(chǎn)折舊計算要按直線法來扣除；另外，在該條例中的“稅收優(yōu)惠”規(guī)定里指出，使用加速折舊法的同時，還可以使用年數(shù)總和與雙倍余額遞減法，二者對于折舊法中的規(guī)定是基本一致的。
（三）以歷史作為成本的基礎(chǔ)
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定，歷史成本是固定資產(chǎn)計算稅法的基礎(chǔ)，這里的歷史成本指得是，企業(yè)在取得某項資產(chǎn)的時候，實際支出的資金；新會計準則也是按原有成本來進行初始計量。
二、新《企業(yè)所得稅法》和新會計準則對于處理固定資產(chǎn)的不同點
（一）固定資產(chǎn)定義的不同
1、新《企業(yè)所得稅法》第11條中指出：固定資產(chǎn)是企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有并且使用的時間超過12個月的非貨幣性的資產(chǎn)，包括了房屋、建筑、機器、設(shè)備、機械、運載工具以及其他一些與生產(chǎn)經(jīng)營活動相關(guān)的生產(chǎn)設(shè)備、器具、工具等等。
2、《企業(yè)會計準則第4號―固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)是指具有“為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有”和“使用壽命超過了一個會計年度”兩個特征，且同時滿足“與該固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)”和“該固定資產(chǎn)的成本能夠可靠地計量”兩個條件，才被承認為固定資產(chǎn)。
（二）取得固定資產(chǎn)里初始計量的不同
在新企業(yè)所得稅法中58條規(guī)定：固定資產(chǎn)的主要有6種計稅基礎(chǔ)方法。經(jīng)過新企業(yè)所得稅法和新會計準則的對比后發(fā)現(xiàn)以下不同之處：
1、在外購固定資產(chǎn)方面，新會計準則使用了固定資產(chǎn)的現(xiàn)值計量屬性，同時設(shè)置了相關(guān)的處理方法來處理超過正常信用條件延期支付購買固定資產(chǎn)；然而，新企業(yè)所得稅法是嚴格的按照歷史成本；
2、在自行建造的固定資產(chǎn)方面，新會計準則以達到預(yù)定可使用狀態(tài)前的支出作為基礎(chǔ)；新企業(yè)所得稅法以竣工結(jié)算前的支出作為基礎(chǔ)；
3、在融資租入的固定資產(chǎn)方面，新會計準則同時使用了現(xiàn)值屬性和公允價值屬性；而新企業(yè)所得稅法對租賃合同中所約定的付款總額以歷史成本為計量屬性，對于未約定的付款總額以公允價值為計量屬性；
（三）后續(xù)的計量的不同
1、不能計算的折舊范圍
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定：房屋建筑物以外未使用的、用經(jīng)營租賃的模式來收入的、用融資租賃的模式來收入的、以提出折舊卻仍在繼續(xù)使用的、和經(jīng)營活動沒有關(guān)系的固定資產(chǎn)等不得計算折舊扣除；在新會計準則中則需要對未投入使用的所有固定資產(chǎn)計提折舊。
2、對于折舊使用年限的規(guī)定
在新企業(yè)所得稅法中，固定資產(chǎn)的折舊最低年限有如下規(guī)定：房屋建筑折舊最低年限為20年；船只、飛機、機器、器械等設(shè)備折舊最低年限為10年；與生產(chǎn)活動相關(guān)的家具、器具、工具等折舊最低年限為5年；電子設(shè)備的折舊最低年限為3年。且最低折舊年限不得低于所規(guī)定折舊年限的60%。而在新會計準則中卻使用了“使用壽命”的概念，規(guī)定在折舊時，企業(yè)應(yīng)當以該固定資產(chǎn)的性質(zhì)以及使用情況為基礎(chǔ)，確定出固定資產(chǎn)的使用壽命。
3、計算折舊的時點
在新會計準則并未對計算折舊的時點做出明確的規(guī)定，僅僅只是原則性的強調(diào)了折舊是在固定資產(chǎn)使用壽命內(nèi)，按照確定的方法對應(yīng)計折舊額進行系統(tǒng)分攤；而新企業(yè)所得稅法中則規(guī)定固定資產(chǎn)投入使用的次月為計算折舊的時點的起點；如果有停止的固定資產(chǎn)，應(yīng)當從停止使用的次月開始停止折舊計算。
4、對于折舊方法的多樣選擇性
在新企業(yè)所得稅法中規(guī)定，固定資產(chǎn)的折舊方法是直線法。在實施條例“稅收優(yōu)惠”中規(guī)定，可以采取加速折舊方法的對固定資產(chǎn)折舊。而新會計準則上對折舊的方法比較側(cè)重于經(jīng)濟實質(zhì)。一般來說公司要根據(jù)自身的實力，可選擇與固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟利益來實現(xiàn)預(yù)期值，再選擇合適的固定資產(chǎn)折舊方法。
三、結(jié)語
新《企業(yè)所得稅法實施條例》的頒布得到了越來越多的認可，其公平、公正性讓越來越多的企業(yè)在稅收上得到了更好的保護。雖然和新會計法有明顯的分歧，但二者卻能相輔相成，促進了社會的進步。
參考文獻：
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悠悠十三載，漫漫合并路。自1994年的醞釀工作開始至2019年3月16日通過《企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)，我國內(nèi)、外資企業(yè)所得稅制度的合并宣告完成，這是我國在構(gòu)建社會主義和諧社會進程中的一項制度創(chuàng)新。新制度優(yōu)越性的發(fā)揮有賴于有效地貫徹實施。日前，與新稅法配套的《企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱《實施條例》)在社會各界的殷殷企盼中出臺了。為使廣大納稅人與稅務(wù)人員能夠更好地理解與貫徹《實施條例》精神，本報記者就《實施條例》中的若干問題采訪了國家稅務(wù)總局有關(guān)負責(zé)人。
國家稅務(wù)總局有關(guān)負責(zé)人表示，《實施條例》的起草，主要遵循了合法規(guī)范、結(jié)合實際、接軌國際、嚴謹具體、便于操作等原則。在符合稅法規(guī)定原意的前提下，將現(xiàn)行有效的企業(yè)所得稅政策內(nèi)容納入《實施條例》，體現(xiàn)政策的連續(xù)性。《實施條例》還結(jié)合經(jīng)濟活動、經(jīng)濟制度發(fā)展的新情況，對稅法條款進行細化，體現(xiàn)政策的科學(xué)性。此外，《實施條例》的起草還借鑒了國際通行所得稅政策的處理辦法和國際稅制改革的新經(jīng)驗，體現(xiàn)了國際慣例和政策的前瞻性。
據(jù)有關(guān)負責(zé)人介紹，《實施條例》共有8章133條，主要細化了企業(yè)所得稅法的有關(guān)規(guī)定。對其中一些關(guān)鍵性政策的設(shè)計思路，有關(guān)負責(zé)人進行了詳細解答。
實際管理機構(gòu)界定旨在保護稅收權(quán)益
借鑒國際經(jīng)驗，新稅法明確實行法人所得稅制度，并采用了規(guī)范的居民企業(yè)和非居民企業(yè)的概念。
法人所得稅制下的納稅人認定的關(guān)鍵是著重把握居民企業(yè)和非居民企業(yè)的標準。新稅法采用注冊地和實際管理機構(gòu)所在地的雙重標準來判斷居民企業(yè)和非居民企業(yè)。注冊地較易理解和掌握，實際管理機構(gòu)所在地的判斷則較難理解。《實施條例》中對實際管理機構(gòu)是如何界定的?相關(guān)的考慮是什么?
有關(guān)負責(zé)人表示，從國際上來看，特別近十幾年的國際實踐看，實際管理機構(gòu)一般是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動實施日常管理的地點，但在法律層面，也包括作出重要經(jīng)營決策的地點。在處理方式上，稅法中一般只作出原則性規(guī)定或不規(guī)定，然后逐步通過案例判定形成具體標準。為維護國家稅收主權(quán)，防止納稅人通過一些主觀安排逃避納稅義務(wù)，《實施條例》采取了適當擴展實際管理機構(gòu)范圍的做法，將其規(guī)定為：對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。這樣有利于今后根據(jù)企業(yè)的實際情況作出判斷，能更好地保護我國的稅收權(quán)益，具體的判斷標準，可根據(jù)征管實踐由部門規(guī)章去解決。
納入預(yù)算的財政撥款為不征稅收入
新稅法在收入總額的規(guī)定中新增加了不征稅收入的概念，財政撥款等三項收入為不征稅收入，企業(yè)收到的各種財政補貼是否屬于財政撥款的范疇呢?《實施條例》對此是如何規(guī)定的?
有關(guān)負責(zé)人表示，《實施條例》將稅法規(guī)定的不征稅收入之中的財政撥款界定為：各級政府對納入預(yù)算管理的事業(yè)單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務(wù)院和國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。這就在一般意義上排除了各級政府對企業(yè)撥付的各種價格補貼、稅收返還等財政性資金，相當于采用了較窄口徑的財政撥款定義。之所以這樣規(guī)定，主要考慮：一是，企業(yè)取得的財政補貼形式多種多樣，既有減免的流轉(zhuǎn)稅，也有給予企業(yè)從事特定事項的財政補貼，都導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)增加和經(jīng)濟利益流入，予以征稅符合立法精神;二是，當前個別地方政府片面為了招商引資，采取各種財政補貼等變相減免稅形式給予企業(yè)優(yōu)惠，侵蝕了國家稅收，對企業(yè)從政府取得的財政補貼收入征稅，有利于加強財政補貼收入和減免稅的規(guī)范管理;三是，按照現(xiàn)行財務(wù)會計制度規(guī)定，財政補貼給企業(yè)的收入，在會計上作為政府補助，列作企業(yè)的營業(yè)外收入，稅收在此問題上應(yīng)與會計制度一致。
合理工資薪金才能稅前扣除
新稅法對企業(yè)實際發(fā)生的各項支出作出了統(tǒng)一規(guī)范，規(guī)定對企業(yè)發(fā)生的真實合理的成本費用支出予以稅前據(jù)實扣除。《實施條例》對具體各項稅前扣除的項目及標準予以了明確。
有關(guān)負責(zé)人表示，關(guān)于工資稅前扣除，《實施條例》規(guī)定，企業(yè)合理的工資、薪金予以據(jù)實扣除，這意味著取消實行多年的內(nèi)資企業(yè)計稅工資制度，切實減輕了內(nèi)資企業(yè)的負擔(dān)。但允許據(jù)實扣除的工資、薪金必須是合理的，對明顯不合理的工資、薪金，則不予扣除。對一般雇員而言，企業(yè)按市場原則所支付的報酬應(yīng)該認為是合理的，但也可能出現(xiàn)一些特殊情況，如在企業(yè)內(nèi)任職的股東及與其有密切關(guān)系的親屬通過多發(fā)工資變相分配股利的，或者國有及國有控股企業(yè)管理層的工資違反國有資產(chǎn)管理部門的規(guī)定變相提高的，這些復(fù)雜多樣的工資、薪金情況都將對企業(yè)所得稅的稅基產(chǎn)生侵蝕，因此，從加強稅基管理的角度出發(fā)，《實施條例》在工資、薪金之前加上了合理的的限定。有關(guān)負責(zé)人透露，今后，國家稅務(wù)總局將通過制定與《實施條例》配套的《工資扣除管理辦法》對合理的進行明確。
業(yè)務(wù)招待費按發(fā)生額60%的比例、最高不超過當年銷售(營業(yè))收入的5扣除
《實施條例》規(guī)定：企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。這一規(guī)定是出于何種考慮?
有關(guān)負責(zé)人表示，業(yè)務(wù)招待費是由商業(yè)招待和個人消費混合而成的，其中個人消費的部分屬于非經(jīng)營性支出，不應(yīng)該稅前扣除。因此，就需要對業(yè)務(wù)招待費進行一定的比例限制。但商業(yè)招待和個人消費之間通常是難以劃分的，國際上的處理辦法一般是在二者之間人為規(guī)定一個劃分比例，比如意大利，業(yè)務(wù)招待費的30%屬于商業(yè)招待可在稅前扣除，加拿大為80%，美國、新西蘭為50%.借鑒國際做法，結(jié)合現(xiàn)行按銷售收入比例限制扣除的經(jīng)驗，根據(jù)有關(guān)專家學(xué)者從嚴掌握的意見，我們采取了兩者結(jié)合的措施，將業(yè)務(wù)招待費扣除比例規(guī)定為發(fā)生額的60%，同時規(guī)定最高不得超過當年銷售(營業(yè))收入的5。
廣告宣傳費按銷售收入的15%扣除，當年未扣除部分結(jié)轉(zhuǎn)以后年度扣除
隨著改革開放的不斷深化和市場經(jīng)濟的蓬勃發(fā)展，外國企業(yè)等非公有制企業(yè)越來越成為我國市場主體的重要組成部分。新企業(yè)所得稅的突出變革之一就是將原來《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》中界定的外國企業(yè)重新歸類為非居民企業(yè)，并對相應(yīng)的稅種要素進行了修改。同時，新稅法的頒布廢除了國稅發(fā)[2003]28號文、國稅發(fā)[1996]165號文、國稅函[2004]568號文等一系列對外國企業(yè)納稅具有基礎(chǔ)性指導(dǎo)作用的文件。因此，就新企業(yè)所得稅法對非居民企業(yè)納稅的影響進行梳理是十分必要的。
一、新稅法補充和完善了機構(gòu)、場所的界定
新企業(yè)所得稅法對機構(gòu)、場所的界定主要有以下幾個變化：一是強調(diào)其所指機構(gòu)、場所的性質(zhì)，即必須從事生產(chǎn)經(jīng)營活動；二是指出為總公司提供服務(wù)的代表處亦屬于辦事機構(gòu)；三是規(guī)定農(nóng)場也屬于機構(gòu)、場所，并給出了農(nóng)場的具體定義；四是明確提供勞務(wù)活動的場所的勞務(wù)種類；五是加了入補充說明條款。
原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》的實施細則第三條第二款規(guī)定：稅法第二條第二款所說的機構(gòu)、場所，是指管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)和工廠、開采自然資源的場所，承包建筑、安裝、裝配、勘探等工程作業(yè)的場所和提供勞務(wù)的場所以及營業(yè)人。
根據(jù)《中國人民共和國企業(yè)所得稅法》第二條和實施條例第五條的規(guī)定：企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)。非居民企業(yè)是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。企業(yè)所得稅法所稱的外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所，包括以下五類：（1）管理機構(gòu)、營業(yè)機構(gòu)、辦事機構(gòu)。其中辦事機構(gòu)是指外國企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的從事聯(lián)絡(luò)和宣傳等活動的機構(gòu)，如為總公司開拓中國市場進行調(diào)查和宣傳等工作的代表處；（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所。這三類場所屬于企業(yè)開展生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所。其中新增了農(nóng)場一項，并采取廣義概念，即包括農(nóng)場、林場、牧場、漁場等農(nóng)業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的場所；（3）提供勞務(wù)的場所。新稅法進一步明確了具體的業(yè)務(wù)范圍：包括從事交通運輸、倉儲租賃、咨詢經(jīng)紀、科學(xué)研究、技術(shù)服務(wù)、教育培訓(xùn)、餐飲住宿、中介、旅游、娛樂、加工以及其他勞務(wù)服務(wù)活動；（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所。包括建筑工地、港口碼頭、地質(zhì)勘探場地等工程作業(yè)場所；（5）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機構(gòu)、場所。第（5）條補充了前面四條未能說明和包括的從事生產(chǎn)經(jīng)營的機構(gòu)、場所的類型。
二、新稅法細化和單獨歸類了營業(yè)人的定義
在新企業(yè)所得稅法中，考慮到營業(yè)人的特殊性，即無需像機構(gòu)、場所一樣在中國境內(nèi)依照法定程序登記成立，營業(yè)人獨立出來單列一款，不再屬于機構(gòu)、場所，但視同機構(gòu)、場所處理。同時明確了單位和個人均可作為營業(yè)人、活動必須是經(jīng)常以及活動的實質(zhì)勝于形式等原則。
原《外國企業(yè)和外商投資所得稅法》實施細則第四條規(guī)定：營業(yè)人是指受外國企業(yè)委托，從事經(jīng)營的公司、企業(yè)和其他經(jīng)濟組織或者個人，包括經(jīng)常代表委托人接洽采購業(yè)務(wù)，并簽訂購貨合同，代為采購商品；與委托人簽訂協(xié)議或者合同，經(jīng)常儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品，并代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品；有權(quán)經(jīng)常代表委托人簽訂銷貨合同或者接受訂貨。
新企業(yè)所得稅法要求營業(yè)人視同機構(gòu)、場所處理時應(yīng)同時具備三個主要條件是：（1）受托的營業(yè)人必須與外國企業(yè)簽訂委托類協(xié)議，受托方包括中國境內(nèi)的單位和個人；（2）活動必須是經(jīng)常性的行為。所謂經(jīng)常，即不是偶然發(fā)生的，也不是短期發(fā)生的，而是固定的、長期發(fā)生的行為；（3）進行了具體的活動。包括代表委托人與他人簽訂協(xié)議或者合同、儲存屬于委托人的產(chǎn)品或者商品、代表委托人向他人交付其產(chǎn)品或者商品。同時應(yīng)注意的是只要上述活動經(jīng)常性發(fā)生了，即使營業(yè)人和委托人之間沒有簽訂書面的委托合同，也應(yīng)認定其存在法律上的人和被人的關(guān)系。
三、新稅法重新制定了對非居民企業(yè)的征稅方法
（一）新企業(yè)所得稅法與舊稅法相比的主要變化
新企業(yè)所得稅法對原有外國企業(yè)的征稅方法做出了較大的調(diào)整，具體變化有如下幾點：
第一，重新規(guī)定了免繳企業(yè)所得稅的非居民企業(yè)所得范圍。根據(jù)原法規(guī)，外國政府、社會團體在我國境內(nèi)設(shè)立的非營利性質(zhì)代表機構(gòu)取得的收入均免予納稅。新稅法變更為僅有以下四項所得為免稅：在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得的與該機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的股息、利息等權(quán)益性投資收益；外國政府向中國政府提供貸款取得的利息所得；國際金融組織向中國政府和居民企業(yè)提供優(yōu)惠貸款取得的利息所得；以及經(jīng)國務(wù)院批準的其他所得。
第二，廢除了原有在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)的征稅方法，取消了大量不征稅所得的規(guī)定。在原外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法中，外國企業(yè)在我國境內(nèi)設(shè)立的代表機構(gòu)，若僅為其總機構(gòu)的自產(chǎn)貨物或者自營貿(mào)易提供輔、準備性的服務(wù)，不屬于征稅范圍，只需向省級以上稅務(wù)機關(guān)辦理不征稅備案。但新稅法廢除了國稅函[2004]568號文及國稅發(fā)[1996]165號文，使得原有的屬于不征稅范圍的代表機構(gòu)被納入了征稅范圍，需要計算確定應(yīng)納稅所得稅，繳納企業(yè)所得稅。
第三，明確了未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，或雖設(shè)立機構(gòu)、場所，但取得的所得與其沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)的計稅方法。即新企業(yè)所得稅法將原來在計算預(yù)提所得稅時可以予以扣除的營業(yè)稅等稅金列為不得扣除的項目。僅允許扣除稅法第十九條列明可以扣減的項目。
第四，在我國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所的非居民企業(yè)適用稅率發(fā)生了變化。根據(jù)企業(yè)所得稅法第四條規(guī)定，其適用稅率由原來的33%調(diào)整至25%，同時明確指出非居民企業(yè)不得享受小型微利企業(yè)的優(yōu)惠稅率。
（二）兩稅合并之前對外國企業(yè)的征稅方法
根據(jù)原《外國企業(yè)和外商投資企業(yè)所得稅法》及其實施細則，對外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立了常駐代表機構(gòu)的，可以根據(jù)設(shè)立機構(gòu)、場所的征稅方法不同，分為以下五類進行納稅核算：（1）具有健全會計賬簿，據(jù)實申報納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是商務(wù)、法律、稅務(wù)、會計等咨詢服務(wù)性企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)從事的各類服務(wù)活動。企業(yè)所得稅＝（收入－成本費用）×33%；（2）按經(jīng)費支出換算收入納稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是各類從事貿(mào)易的公司、商社、商號等設(shè)立的代表機構(gòu)從事的商品貿(mào)易業(yè)務(wù)活動。計算方法為：收入額＝經(jīng)費支出/（1－核定利潤率10%－營業(yè)稅稅率5%）、企業(yè)所得稅＝收入額×10%×33%；（3）就實際取得的業(yè)務(wù)收入按期申報納稅，當年無業(yè)務(wù)收入則一年申報一次：其業(yè)務(wù)范圍主要是集團或控股公司設(shè)立的代表機構(gòu)為其集團內(nèi)公司提供的各項服務(wù)活動；銀行金融等機構(gòu)設(shè)立的代表機構(gòu)兼營的投資咨詢或其他咨詢服務(wù)；運輸企業(yè)設(shè)立的代表機構(gòu)就運輸業(yè)務(wù)各環(huán)節(jié)為客戶提供的服務(wù)；代表機構(gòu)為客戶提供的其他應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動。計算方法為：營業(yè)稅＝實際收入×5%、企業(yè)所得稅＝實際收入×核定利潤率×33%；（4）不予征稅：其業(yè)務(wù)范圍主要是：代表機構(gòu)僅為其總機構(gòu)的產(chǎn)品生產(chǎn)制造、自營商品貿(mào)易、在我國尋找合資項目、以及銷售自產(chǎn)產(chǎn)品的業(yè)務(wù)，在中國進行了解情況、提供商情資料、聯(lián)絡(luò)及其他準備性、輔活動；外國銀行設(shè)立的代表機構(gòu)，沒有從事信貸業(yè)務(wù)以外的投資、市場等有償咨詢業(yè)務(wù)；外國運輸公司設(shè)立的代表機構(gòu)提供的服務(wù)全部體現(xiàn)在其總機構(gòu)的運輸收入中的；外國承包公司設(shè)立的代表機構(gòu)僅為本公司承包工程項目從事投標、聯(lián)絡(luò)、市場調(diào)研、準備性等業(yè)務(wù)活動；（5）免稅：其業(yè)務(wù)對象主要為外國政府、國際組織、非營利機構(gòu)、各民間團體等在我國境內(nèi)設(shè)立的代表機構(gòu)，從事非應(yīng)稅業(yè)務(wù)活動。免稅申請由主管地方稅務(wù)機關(guān)審核，層報國家稅務(wù)總局批準后免稅。
外國企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所而有來源于中國境內(nèi)的股息、利息、租金、特許權(quán)使用費和其他所得的應(yīng)納稅所得額，從2000年1月1日起按10%的稅率或者按雙邊稅收協(xié)定規(guī)定的優(yōu)惠稅率計算，由支付單位源泉扣繳。同時，在取得上述收入時支付的營業(yè)稅等稅金，準予在計算收入時進行扣除。
（三）新企業(yè)所得稅對非居民企業(yè)的征稅方法
根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第三條第二款、第三款和第四條，以及《中國人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第九十一條的規(guī)定：非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為25%；非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機構(gòu)、場所沒有實際聯(lián)系的，應(yīng)當就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅，適用稅率為10%。
新企業(yè)所得稅法對在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè)所從事的生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)進行了進一步的界定。規(guī)定該種類型的非居民企業(yè)適用稅率為25%，同時不能享受對小型微利企業(yè)的優(yōu)惠性稅率。但隨著國稅發(fā)[2003]28號文的廢除，原有稅法對在我國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所的外國企業(yè)規(guī)定的五類征稅方法也被廢除，尤其是原有的大量屬于不予征稅的外國企業(yè)代表機構(gòu)的業(yè)務(wù)范圍的規(guī)定也取消了。因此按照新稅法的規(guī)定，將此類非居民企業(yè)的納稅視同為居民企業(yè)處理，在廢除了大量的征管條例和優(yōu)惠政策后，具體應(yīng)納稅額應(yīng)參照居民企業(yè)的計算方法確定，即應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×25%。
此外，財政部、國家稅務(wù)總局在財稅[2008]130號文中明確指出：對非居民企業(yè)取得《中華人民共和國企業(yè)所得稅》第三條第三款規(guī)定的所得計算征收企業(yè)所得稅時，不得扣除規(guī)定以外的其他稅費支出，即僅能在取得轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得時，以收入全額減除財產(chǎn)凈值后的余額為應(yīng)納稅所得額。因此對未在我國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于我國境內(nèi)的所得，或雖在我國境內(nèi)設(shè)立了機構(gòu)、場所，但取得的所得與其沒有實際聯(lián)系的非居民企業(yè)應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅實行源泉扣繳的，應(yīng)當按照企業(yè)所得稅法第十九條規(guī)定的收入全額計算應(yīng)納所得稅額。其中，收入全額是指非居民企業(yè)向支付人收取的全部價款和價外費用，即取得的利息、租金、特許權(quán)使用費等收入繳納的營業(yè)稅、印花稅等稅金也不能從收入中扣除。
《企業(yè)所得稅法實施條例》第十七條規(guī)定,股息、紅利等權(quán)益性投資收益,除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外,按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現(xiàn)。國稅函[2010]79號文件據(jù)此規(guī)定:企業(yè)權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入,應(yīng)以被投資企業(yè)股東會或股東大會作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期,確定收入的實現(xiàn)。文件不僅明確企業(yè)作出分配決定日期,而且包括作出轉(zhuǎn)股決定日期,也要確認收益實現(xiàn)。但對于“被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的,不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入,投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。”因為股票溢價發(fā)行所形成的資本公積,本身為后來投資者投入的成本,此部分轉(zhuǎn)股分配屬于投資成本的分配,不屬于稅后留存收益,因此,國稅函[2010]79號文件規(guī)定轉(zhuǎn)股分配時暫不征稅。但需要在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)時征稅,因“投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)”。
一、新規(guī)的變化點
(一)股息紅利收入的確認股息紅利收入按照被投資企業(yè)股東會或股東大會做出利潤分配的日期,取消了國稅發(fā)[2000]118號以被投資企業(yè)會計賬務(wù)上實際做利潤分配處理(包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本)時,作為投資方企業(yè)應(yīng)確認投資所得的實現(xiàn)的規(guī)定,這一點在企業(yè)所得稅法實施條例也有體現(xiàn)。國稅函[2010]79號的特色在于將未分配利潤、盈余公積、資本公積(除資本溢價外)轉(zhuǎn)增資本明確要確認收入。實際上是將轉(zhuǎn)股看做兩個事項,即分紅和用紅利去投資。
(二)轉(zhuǎn)股要確認收入這對于一般內(nèi)資企業(yè)而言影響不大,主要是對外資企業(yè)有影響,外資企業(yè)以未分配利潤追加投資時需要繳納預(yù)提所得稅。2008年以前,外資再投資有退稅的優(yōu)惠,2008年以后,不但失去了再投資退稅的優(yōu)惠,而且需要交納預(yù)提所得稅,這也是稅務(wù)稽查注重檢查的地方。
(三)股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增資本股權(quán)溢價轉(zhuǎn)增資本是投資成本在注冊資金和資本公積的內(nèi)部劃轉(zhuǎn),不影響計稅基礎(chǔ),因此也不能確認收入。
(四)個人所得稅轉(zhuǎn)增資本個人所得稅轉(zhuǎn)增資本的規(guī)定同企業(yè)所得稅的原理基本相同。國稅發(fā)[1997]198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅,而國稅函[1998]289號文件則補充說明,198號文件規(guī)定資本公積轉(zhuǎn)增資本不征收個人所得稅,專指股本溢價,而其他資本公積轉(zhuǎn)增股本均要交納個人所得稅。國稅函[1998]333號文件,明確未分配利潤、盈余公積轉(zhuǎn)增資本要視同分-紅。交納個人所得稅。
二、相關(guān)問題解析
(一)“符合條件”與“權(quán)益性投資”的理解根據(jù)《企業(yè)所得稅實施條例》的規(guī)定,企業(yè)所得稅法所稱的符合免征條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。
“符合條件”是指:(1)居民企業(yè)之間――不包括投資到“獨資企業(yè)、合伙企業(yè)、非居民企業(yè)”;(2)直接投資――不包括“間接投資”;(3)連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票在一年(12個月)以上取得的投資收益。
“權(quán)益性投資”是指:為獲取其他企業(yè)的權(quán)益或凈資產(chǎn)所進行的投資。如對其他企業(yè)的普通股股票投資、為獲取其他企業(yè)股權(quán)的聯(lián)營投資等,均屬權(quán)益性投資。企業(yè)進行這種投資是為取得對另一企業(yè)的控制權(quán),或?qū)嵤α硪粋€企業(yè)的重大影響,或為了其他目的。
(二)免稅的股息、紅利不需要彌補虧損原規(guī)定,《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅幾個業(yè)務(wù)問題的通知》(國稅發(fā)[1994]250號)規(guī)定,關(guān)于投資方企業(yè)從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤補稅及彌補虧損問題,(1)投資方從聯(lián)營企業(yè)分回的稅后利潤按規(guī)定應(yīng)補繳所得稅的,如果投資方企業(yè)發(fā)生虧損,其分回的利潤可先用于彌補虧損,彌補虧損后仍有余額的,再按規(guī)定補繳企業(yè)所得稅。(2)中方企業(yè)單位從中外合資企業(yè)分回的稅后利潤,由于地區(qū)(指經(jīng)濟特區(qū)和浦東新區(qū))稅率差異,中方企業(yè)應(yīng)比照對聯(lián)營企業(yè)分回利潤的征稅辦法,按規(guī)定補稅。
現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法實施條例》第lO條將虧損定義為,企業(yè)每一納稅年度的收入總額減去不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。可見,符合免稅條件的股息紅利權(quán)益性投資收益不再參與彌補虧損。
(三)征稅的股利、紅利收益不再補稅率差國稅發(fā)[2000]118號規(guī)定,企業(yè)的股權(quán)投資所得是指企業(yè)通過股權(quán)投資從被投資企業(yè)所得稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中分配取得股息性質(zhì)的投資收益。凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的,除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外,其取得的投資所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后,并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額,依法補繳企業(yè)所得稅。在國稅函[2010]79號中,企業(yè)投資于西部大開發(fā)、高新技術(shù)企業(yè)和小型微利企業(yè)等實行低稅率的企業(yè),不符合免稅條件的股利、紅利所得作為應(yīng)納稅收入不再補稅率差。2008年以前,居民企業(yè)之間的稅后利潤分配,如果存在非定期減免稅造成的稅率差,則要按稅率差補稅。但在2008年以后,即使企業(yè)分配的稅后利潤是屬于2008年以前的,也可以按照新稅法的規(guī)定免稅,不需要按稅率差補稅。
[例]A屬于中國境內(nèi)的居民企業(yè),適用25%的稅率,B屬于在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所的外國企業(yè),A企業(yè)、B企業(yè)于2009年1月份同時向位于經(jīng)濟特區(qū)的高新技術(shù)企業(yè)c公司(適用15%稅率)進行股權(quán)投資,投資金額分別為1000萬元和500萬元,當年A獲得股息80萬元,B獲得利潤40萬元。另外A公司于2009年2月購買D上市公司(適用25%稅率)的股票,2009年12月取得上市公司分配的股息紅利66萬元。則根據(jù)相關(guān)稅收規(guī)定對A公司、B公司2009年權(quán)益性投資收益進行企業(yè)所得稅處理如下:
A公司:(1)進行股權(quán)投資獲得股息紅利80萬元,根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定,為符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益,是免稅收入應(yīng)免征企業(yè)所得稅。(2)購買股票取得股息紅利66萬元,不符合連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票超過12個月取得的投資收益,根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第八十三條規(guī)定,應(yīng)征企業(yè)所得稅。
B公司:根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三條、《實施條例》第九十一條和財稅[2008]1號文件規(guī)定,獲得的利潤40萬元為非居民企業(yè)來源于中國境內(nèi)的所得,應(yīng)按10%稅率征收企業(yè)所得稅40×10%=4萬元。
問題延伸:
問題1,A企業(yè)所得稅率25%,而c企業(yè)是高新企業(yè)稅率15%,是否需要補稅?對此由于是免稅收入,不需要補稅。
問題2,A企業(yè)所得稅率25%,而c企業(yè)若是“三免、三減半”企業(yè),是否需要補稅?屬于免稅收入。也不需要補稅。
問題3,如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票,持有時間超過12個月,這時取得A企業(yè)的投資收益66萬元是否交稅?對這一問題,如果持有超過12個月以上,可以免稅。
問題4,如果A企業(yè)是連續(xù)持有D企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票,持有時間超過12個月(或不超過12個月)就將該股權(quán)轉(zhuǎn)讓了,取得股票轉(zhuǎn)讓所得是否交稅?對此,不能免稅,因為不是“投資收益”,而是財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
參考文獻:
【關(guān)鍵詞】維簡費；安全生產(chǎn)費用；稅前扣除
維簡費是為礦山維持簡單再生產(chǎn)投入機制而設(shè)定的一項費用，每月根據(jù)規(guī)定標準在成本中按實際產(chǎn)量提取，專款專用、專項核算。主要用途為煤礦生產(chǎn)正常接續(xù)的開拓延深、技術(shù)改造等，以確保礦井持續(xù)穩(wěn)定和安全生產(chǎn)，提高效率。安全生產(chǎn)費用，則是為了建立高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)投入長效機制，維護企業(yè)、職工以及社會公共利益，要求從事礦山開采、建筑施工、危險品生產(chǎn)以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織，按照規(guī)定標準提取，專門用于完善和改進企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。安全生產(chǎn)費用要求企業(yè)專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用。
一、原稅收政策規(guī)定
煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用如何稅前扣除，由于原稅收政策規(guī)定不明確，應(yīng)該按預(yù)提金額稅前扣除還是按使用金額稅前扣除爭議較多，各地稅前扣除規(guī)定口徑也各不相同。2008年之前，《煤炭生產(chǎn)安全費用提取和使用管理辦法》第七條規(guī)定，“企業(yè)提取的安全費用在繳納企業(yè)所得稅前列支。”《企業(yè)所得稅暫行條例實施細則》（財法字[1994]3號）第三十一條規(guī)定，“按照規(guī)定提取維簡費的固定資產(chǎn)不得提取折舊。”也就是說，礦山企業(yè)已提取維簡費的固定資產(chǎn)不再提取折舊，即使提取折舊也不能稅前扣除。2008年新企業(yè)所得稅法施行后，《企業(yè)所得稅法實施條例》（國務(wù)院令2007年第512號）第二十八條第三款明確規(guī)定：“除企業(yè)所得稅法和本條例另有規(guī)定外，企業(yè)實際發(fā)生的成本、費用、稅金、損失和其他支出，不得重復(fù)扣除”。但維簡費和安全生產(chǎn)費新稅法下如何處理一直沒有明確的政策規(guī)定。部分地方主管稅務(wù)機關(guān)出臺了一些地方性的政策，但這些政策的執(zhí)行口徑不一，有的是實際發(fā)生時據(jù)實扣除，有的卻是按標準預(yù)提時即可扣除，給納稅人帶來了不便。如《新疆地方稅務(wù)局關(guān)于高危行業(yè)安全生產(chǎn)費用、煤炭生產(chǎn)安全費用稅前扣除問題的通知》（新地稅發(fā)[2008]69號）規(guī)定，按標準提取的煤炭生產(chǎn)安全費用、高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用，不得直接在所得稅前扣除；其實際發(fā)生的上述費用，據(jù)實稅前扣除；《河北省地方稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)所得稅若干業(yè)務(wù)問題的通知》（冀地稅函[2008]4號）則規(guī)定，對高危行業(yè)企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產(chǎn)費用允許在稅前扣除。
二、新稅收政策規(guī)定
2011年4月8日，國家稅務(wù)總局《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第26號，以下簡稱“26號公告”），該公告從2011年5月1日起執(zhí)行。26號公告第一條規(guī)定，“煤礦企業(yè)實際發(fā)生的維簡費支出和高危行業(yè)企業(yè)實際發(fā)生的安全生產(chǎn)費用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當期費用在稅前扣除；屬于資本性支出的，應(yīng)計入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡費和安全生產(chǎn)費用，不得在稅前扣除。”這一規(guī)定是新稅法執(zhí)行后，國家稅務(wù)總局首次對維簡費與安全生產(chǎn)費的稅前扣除問題給予明確的政策規(guī)定。該公告明確了未使用的維簡費及安全費需要納稅調(diào)整。
三、新稅收政策下資本支出稅前扣除的思考
1．維簡費、安全費資本性支出，一次性納稅調(diào)增，分期納稅調(diào)減。持該觀點的人認為26號公告中規(guī)定：屬于資本性支出的，計入有關(guān)資產(chǎn)成本，按企業(yè)所得稅法規(guī)定的折舊或攤銷費用在稅前扣除。而所得稅法實施條例中規(guī)定了固定資產(chǎn)折舊方法（直線法）、最低折舊年限等，應(yīng)視同企業(yè)的一般固定資產(chǎn)進行折舊或攤銷。按該方法操作，會計需對維簡費、安全費形成的資產(chǎn)設(shè)置備查臺賬，并在年底匯算清繳前，對當年“專項儲備”形成的資產(chǎn)對應(yīng)的維簡費、安全費進行納稅調(diào)增；同時按稅法規(guī)定的起始折舊月份、折舊方法、折舊年限、殘值率對新形成資產(chǎn)計算折舊，并相應(yīng)做納稅調(diào)減；后期還需每年按重新計算的折舊或攤銷額進行相應(yīng)納稅調(diào)減；使用期滿及其他原因報廢、清理、處置時對資產(chǎn)凈值進行納稅調(diào)減。
2．發(fā)生維簡費、安全費資本性支出，參照會計準則及解釋進行稅務(wù)處理，對資本性支出無需納稅調(diào)整。持該觀點的人認為26號公告中規(guī)定：“屬于資本性支出的，計入有關(guān)資產(chǎn)成本，按企業(yè)所得稅法規(guī)定的折舊或攤銷費用在稅前扣除”。至于“企業(yè)所得稅法規(guī)定的折舊或攤銷費用”到底該如何理解，筆者更傾向于觀點二，理由如下：一是對固定資產(chǎn)最低折舊年限的規(guī)定，是有前提條件的，即“除國務(wù)院、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外”所得稅法實施條例第六十條規(guī)定：除國務(wù)院、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，固定資產(chǎn)折舊的最低年限如下：（1）房屋、建筑物為20年；（2）飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年；（3）與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等為5年；（4）飛機、火車、輪船以外的運輸工具為4年；（5）電子設(shè)備為3年。本條規(guī)定的含義為：先要考慮國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另外規(guī)定，然后才適用五類資產(chǎn)最低年限規(guī)定。對于該條款的規(guī)定國家稅務(wù)總局《企業(yè)所得稅法實施條例釋義連載四十》有明確解釋：關(guān)于資產(chǎn)折舊（攤銷）最低期限，增加授予了國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以作除外規(guī)定的權(quán)力；國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以作出不同于本條規(guī)定的最低折舊年限的規(guī)定。因為考慮到現(xiàn)實情況非常復(fù)雜，各種固定資產(chǎn)的屬性、使用情況等，若不授權(quán)國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門根據(jù)實際情況的需要而適時調(diào)整的權(quán)力，容易造成僵化、機械，難以適應(yīng)實踐的需要。所以，根據(jù)本條的授權(quán)，可以在不修改條例的情況下，國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門可以作出不同于本條所原則確定的各種資產(chǎn)的最低折舊年限的規(guī)定。二是國務(wù)院財政部門的規(guī)定。針對國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的授權(quán)，財政部《關(guān)于印發(fā)企業(yè)會計準則解釋第3號的通知》（財會[2009]8號）第三條規(guī)定：企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備。企業(yè)使用提取的安全生產(chǎn)費形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當通過“在建工程”科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項目完工達到預(yù)定可使用狀態(tài)時確認為固定資產(chǎn)；同時，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計提折舊。企業(yè)提取的維簡費和其他具有類似性質(zhì)的費用，比照上述規(guī)定處理。由維簡費、安全生產(chǎn)費用資本化支出形成的資產(chǎn)，其折舊一次性扣除，完全可視同為折舊年限縮短的個例，參照上述規(guī)定執(zhí)行，不進行納稅調(diào)整。
四、從經(jīng)濟發(fā)展、宏觀政策、稅法立法精神角度，資本化支出稅收問題的思考
從經(jīng)濟發(fā)展角度考慮：資產(chǎn)一旦購入，按現(xiàn)行折舊方法在后期計提的折舊額本身就不足以彌補其資產(chǎn)成本。如：2011年購入100萬元的固定資產(chǎn)，單從時間價值且不考慮通貨膨脹影響，幾年后折舊形成的資金積累數(shù)值仍為100萬元，但該100萬元的價值已嚴重縮水，根本無法購置同樣的資產(chǎn)來維持企業(yè)發(fā)展。從宏觀政策角度考慮：維簡費、安全生產(chǎn)費用是為維持簡單再生產(chǎn)、防止高危行業(yè)發(fā)生安全事故而需要的專項投入，國家要求該類企業(yè)必須確保的基礎(chǔ)工作，也是國家長期、重點推進工作，煤炭企業(yè)維簡、安全壓力逐步加重，投入也越來越大，稅收政策應(yīng)在確保不少收、不漏收稅款的前提下給予一定的政策支持。從稅收角度考慮：國家稅收的立法精神是防止少繳、漏繳稅款，對維簡費、安全生產(chǎn)費用已提未用進行納稅調(diào)整，符合國家稅收政策，鼓勵企業(yè)加大對維簡費、安全生產(chǎn)費用的投入；但對于資本性支出，若再按觀點一進行處理，有背稅法的立法精神及國家政策導(dǎo)向。
參考文獻
折舊是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的那一部分價值，正確計算和提取折舊，不但有利于計算產(chǎn)品成本，而且保證了固定資產(chǎn)再生產(chǎn)的資金來源。折舊是成本的組成部分，運用不同的折舊方法計算出的折舊額在量上不一致，分攤到各期生產(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異，特別是采用加速折舊的方法（雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法）。因此，折舊的計算和提取必然關(guān)系到成本的大小，直接影響企業(yè)的利潤水平，最終影響企業(yè)的稅負輕重。當然，由于企業(yè)折舊方法上存在差異，也就為企業(yè)進行稅收籌劃提供了可能，需要注意的是，《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定的折舊方法或年限，僅適用于2008年1月1日新增加的固定資產(chǎn)，不需要對以前的固定資產(chǎn)進行追溯調(diào)整。利用折舊方法選擇進行稅收籌劃，應(yīng)注意以下幾個問題。
1．折舊方法選擇要符合法律規(guī)定
由于稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法選擇權(quán)，也就為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間。但稅收籌劃區(qū)別于其他節(jié)稅方法的一個顯著的特點是，它具有合法性，即稅收籌劃必須在符合法律規(guī)定和立法意圖的前提下進行。按《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)（2006）》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式，合理選擇固定資產(chǎn)折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。因此，企業(yè)在進行折舊方法選擇時必須充分了解現(xiàn)行法律規(guī)定。《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除現(xiàn)行財務(wù)制度規(guī)定：企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法一般采用平均年限法。《企業(yè)所得稅法》第三十二條規(guī)定，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。同時《企業(yè)所得稅法實施條例》對加速折舊進一步解釋，第九十八條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第三十二條所稱可以采取縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法的固定資產(chǎn)，包括：（1）由于技術(shù)進步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn)；（2）常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于本條例第六十條規(guī)定折舊年限的60%；采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。我們可以看到，企業(yè)所得稅規(guī)定的加速折舊不僅是折舊方法，還包括縮短折舊年限。這就要求企業(yè)在折舊方法選擇上必須符合上述的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)超出法律規(guī)定選擇的折舊方法不僅不能給企業(yè)帶來節(jié)稅收益，相反還可能因其行為違背法律規(guī)定而使企業(yè)遭受罰款的損失。
2．企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃須考慮稅率因素的影響
折舊的計算和提取會影響企業(yè)的利潤水平和稅負輕重，但不同的稅率條件會使折舊對企業(yè)的利潤和稅負產(chǎn)生不同的影響。如果各年的所得稅率不變，則選擇加速折舊法對企業(yè)較有利，這是因為采用加速折舊法，在最初的年份提取的折舊較多，在后期年份提取的折舊較少，使企業(yè)獲得延期納稅的好處，相當于企業(yè)在初始年份內(nèi)取得了一筆無息貸款。但是，如果未來所得稅稅率越來越高，則選擇平均年限法較有利。由于延緩納稅利益與稅率高低成正比，因此，在未來所得稅稅率越來越高的情況下，往往會使以后年度增加的稅負，大于延緩納稅的利益。當然也有可能以后年度增加的稅負小于延緩納稅的利益。所以，在未來稅率越來越高時，需要企業(yè)進行比較分析后，才能對企業(yè)的折舊方法作出選擇。從《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》來看，目前稅率有以下幾個檔次：25%、20%、15%。分別適用下列情況：（1）一般企業(yè)為25%；（2）符合條件的小型微利企業(yè)為20%；（3）國家需要重點扶持的高新技術(shù)企業(yè)為15%。對于《企業(yè)所得稅法》及《企業(yè)所得稅法實施條例》出臺前享受優(yōu)惠稅率的企業(yè)，其稅率的可參照《國務(wù)院關(guān)于實施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》（國發(fā)［2007］39號）和《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》（國發(fā)［2007］40號）相關(guān)規(guī)定。
3．企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮通貨膨脹因素的影響
企業(yè)計算提取的折舊費隨著產(chǎn)品的銷售而轉(zhuǎn)化為貨幣資金，這部分由貨幣資金提存累積形成的折舊基金，被企業(yè)用于補償固定資產(chǎn)價值。然而，《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)（2006）》固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量。這樣，如果存在通貨膨脹，則企業(yè)按歷史成本所收回的資金的實際購買力無疑已大大貶值，無法按現(xiàn)行的市價進行固定資產(chǎn)簡單再生產(chǎn)的重置。但是，在存在通貨膨脹的情況下，如果企業(yè)采用加速折舊方法，既可以使企業(yè)加快投資的回收速度，并在降低未來的不確定性風(fēng)險的同時，將補償?shù)恼叟f基金投入企業(yè)再增值過程，以創(chuàng)造更多的財富；又可以使企業(yè)的折舊速度加快，有利于前期的折舊成本取得更多的折舊抵稅（折舊×所得稅稅率），從而取得延緩納稅的效應(yīng)，為企業(yè)增加相對的投資收益。可見，通貨膨脹的存在對企業(yè)并非總是不利的，企業(yè)也可以通過采用加速折舊方法有效地利用通貨膨脹，使企業(yè)獲得抑減稅負的效應(yīng)。
4．企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮資金時間價值因素的影響
從表面上看，在固定資產(chǎn)價值既定的情況下，無論企業(yè)采用什么折舊方法，也無論折舊年限多長，計算提取的折舊總額都是一致的。但是，由于資金時間價值因素的影響，企業(yè)會因為選擇的折舊方法不同，而獲得不同的收益和承擔(dān)不同的稅負水平。資金時間價值是指資金在時間推移中的增值現(xiàn)象。由于資金會隨著時間的推移而增值，因此，不同時間點上的同一單位資金的價值含量是不等的。這樣，企業(yè)在比較各種不同的折舊方法帶來的稅收收益時，就不能采用靜態(tài)的方法，僅就其中某一年度的折舊額及折舊帶來的折舊抵稅（折舊×所得稅稅率）進行比較，或?qū)⒄叟f年限內(nèi)各年的折舊額及折舊帶來的折舊抵稅簡單相加后進行比較。而必須采用動態(tài)的方法，先將企業(yè)在折舊年限內(nèi)計算提取的折舊按當時資本市場的利率進行貼現(xiàn)后，計算出各種折舊方法下在規(guī)定折舊年限內(nèi)計算提取的折舊費用的現(xiàn)值總和及折舊抵稅現(xiàn)值總和，再比較各種折舊方法下的折舊現(xiàn)值總和及稅收擋避現(xiàn)值總和，并在不違背法律規(guī)定的前提下，選擇能給企業(yè)帶來最大稅收擋避現(xiàn)值的折舊方法計算提取固定資產(chǎn)折舊。
5．企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃必須考慮企業(yè)各年收益的分布情況
在第2點，企業(yè)利用折舊方法選擇進行稅收籌劃須考慮稅率因素的影響所述，如果未來稅率不變且企業(yè)各年的收益較均衡，則采用加速折舊方法對企業(yè)節(jié)稅較有利。這里有一個非常重要的前提，就是折舊會小于企業(yè)當年的所得額，這樣才能起到作用，如果企業(yè)為虧損，則折舊方法的對所得稅沒有影響，企業(yè)反而付出籌劃成本，沒得得到籌劃的利益。所以在利用折舊方法進行稅收籌劃的時候需要進一步考慮企業(yè)各年的收益情況，否則達不到合理避稅的目的。
新企業(yè)稅法下企業(yè)稅務(wù)籌劃方式
新稅法借鑒國際經(jīng)驗,按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,建立了各類企業(yè)統(tǒng)一適用的科學(xué)、規(guī)范的企業(yè)稅法法律制度,適應(yīng)了完善社會主義市場經(jīng)濟體制的總體要求,為各類企業(yè)創(chuàng)造了公平的競爭環(huán)境。新稅法的頒布,使得舊稅法法律下的很多納稅籌劃途徑失效,同時又產(chǎn)生了新的納稅籌劃方式。
(一)新企業(yè)所得稅法下收入結(jié)算方式的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第二十三條規(guī)定,企業(yè)通過銷售方式結(jié)算的選擇,控制收入確認的時間,可以合理歸屬所得年度,以達到減稅或延緩納稅的目的。較為常用的方式有以下兩種:①賒銷和分期付款結(jié)算方式。它可以合同約定的日期作為納稅義務(wù)發(fā)生時間。因此,企業(yè)在產(chǎn)品銷售過程中,當應(yīng)收貨款一時無法收回或部分無法收回時,可以選擇賒銷或分期付款的結(jié)算方式,減少當期的應(yīng)納稅所得額,以達到延緩納稅的目的;②委托代銷方式。這種銷售方式下,如果企業(yè)產(chǎn)品的銷售對象是商業(yè)企業(yè),對于以先銷售后付款為結(jié)算方式的銷售業(yè)務(wù),可采用委托代銷結(jié)算方式,根據(jù)其實際收到的貨款分期計算銷項稅額,從而達到延緩納稅的目的。
(二)新企業(yè)所得稅法下扣除項目的納稅籌劃
1、人員錄用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十條第二款規(guī)定,企業(yè)在進行人員錄用時,要結(jié)合自身經(jīng)營特點,進行如下分析:①哪些崗位適合安置國家鼓勵就業(yè)的人員;②錄用上述人員與錄用一般人員在工薪成本、培訓(xùn)成本、勞動生產(chǎn)率等方面的差異。并做好相關(guān)證件的備案、勞動合同的簽署和社會保障的落實工作。
2、人工費用的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條的規(guī)定,擯棄了計稅工資制度,對內(nèi)資企業(yè)非常有利。企業(yè)可以將合理的工資薪金支出在所得稅前扣除,較之以前是一項非常大的節(jié)稅措施,避免了對職工工資薪金部分所得的同一所得性質(zhì)的重復(fù)課稅,使原來利用特殊身份進行納稅籌劃的機會減少,同時又有利于廣大企業(yè)在這方面的納稅籌劃。但是,企業(yè)在作稅前抵扣工資薪金支出時,一定要注意參考同行業(yè)的正常工資水平,以免發(fā)生不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額,以致稅務(wù)機關(guān)按照合理方法調(diào)整,那么后果將得不償失。
3、廣告業(yè)務(wù)宣傳費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十四條規(guī)定,廣告費按統(tǒng)一比例15%進行扣除,外商投資企業(yè)和外國企業(yè)將不能無限制地任意扣除廣告費用。業(yè)務(wù)宣傳費和廣告費一樣可以將超過扣除的部分結(jié)轉(zhuǎn)到以后年度進行扣除,因此,在進行納稅籌劃時,不必再考慮多委托廣告公司宣傳而減少企業(yè)自己宣傳的途徑。企業(yè)可以根據(jù)自己的需要和可行性,自主選擇宣傳方式。企業(yè)在進行納稅籌劃時,一定要取得符合標準的廣告費支出憑證,據(jù)實在稅前列支。
4、業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第四十三條規(guī)定,企業(yè)在進行所得稅納稅籌劃時,要嚴格區(qū)分會務(wù)費(會議費)、差旅費等項目與業(yè)務(wù)招待費。業(yè)務(wù)招待費是指納稅人為業(yè)務(wù)、經(jīng)營的合理需要而支付的應(yīng)酬費用。企業(yè)在核算業(yè)務(wù)招待費時,應(yīng)當注意不能將會議費、差旅費等計入業(yè)務(wù)招待費。還需要注意的一點是,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,“業(yè)務(wù)招待費”嚴重超標。因此,企業(yè)在進行業(yè)務(wù)招待費的納稅籌劃時,一是要取得業(yè)務(wù)招待費的確實記錄;二是要準確把握準予作為費用列支的限度。
5、公益、救濟性捐贈的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第九條規(guī)定以及與就企業(yè)所得稅的比較,企業(yè)應(yīng)注意到除了扣除比例有所變化外,還應(yīng)該注意公益性捐贈扣除的基礎(chǔ)不同。原所得稅法為年度應(yīng)納稅所得額,新所得稅法為年度利潤總額。在存在納稅調(diào)整項目時,年度利潤總額與年度應(yīng)納稅所得額是不同的。因此,企業(yè)在進行考慮利用公益性捐贈進行納稅籌劃時,一定要正確計算扣除的基礎(chǔ),進而準確把握可扣除的金額。
6、固定資產(chǎn)折舊的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第三十二條有關(guān)固定資產(chǎn)的規(guī)定,我們可以從折舊方法上來考慮納稅籌劃。折舊方法選擇的籌劃應(yīng)立足于使折舊費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。針對企業(yè)具體的盈利情況及其所處時期,選擇不同的折舊方式,以充分發(fā)揮折舊費用抵稅的作用。具體可分盈利企業(yè)、處于所得稅稅收優(yōu)惠期的企業(yè)、虧損企業(yè)來區(qū)別對待。
7、存貨計價方法的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法實施條例第七十三條規(guī)定,企業(yè)適用或者銷售的存貨的成本計算方法,可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選用一種。計價方法一經(jīng)選用,不得隨意變更。由于“銷貨成本=期初存貨+本期存貨-期末存貨”,期末存貨賬面價值的大小恰好與銷貨成本高低成反方向變動。由此可見,存貨的計價方法與所得稅的稅收籌劃有很大的關(guān)系,它的選擇應(yīng)立足于使成本費用的抵稅效應(yīng)得到最充分或最快的發(fā)揮。
(三)新企業(yè)所得稅下虧損彌補的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅第十八條規(guī)定,由于貨幣存在時間價值,企業(yè)在進行虧損彌補的所得稅納稅籌劃時,應(yīng)當盡快將可彌補的虧損額在盈利年度彌補。企業(yè)的收入和支出都具有一定的彈性,為了實現(xiàn)稅前利潤彌補即將過期的以前年度虧損,企業(yè)應(yīng)當采取措施增大當期的應(yīng)納稅所得額,彌補以前年度的虧損。盡管企業(yè)采取的這些措施可能招致企業(yè)以后年度產(chǎn)生新的虧損,但在法定彌補期限內(nèi)彌補即將過期的待彌補虧損,就能避免稅前彌補虧損額因過期而不能稅前彌補的問題出現(xiàn)。
(四)新企業(yè)所得稅法下過渡期的納稅籌劃。根據(jù)新企業(yè)所得稅法第五十七條規(guī)定,在新所得稅法公布之日(2007年3月16日)之前批準設(shè)立的企業(yè)享受低稅率優(yōu)惠的,可以在新稅法施行后5年內(nèi),逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業(yè)如果有新業(yè)務(wù)需要設(shè)立新公司的,可以考慮暫不新設(shè),用老企業(yè)來做稅務(wù)申報業(yè)務(wù),或者通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業(yè),通過工商變更作為分公司,以享受5年過渡期的低稅率優(yōu)惠。由于所得稅法規(guī)定,“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損,準予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn),用以后年度的所得彌補,但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。”因此,低稅率企業(yè)在彌補虧損的設(shè)計上,盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節(jié)稅。
對原新設(shè)高新技術(shù)企業(yè)的“兩免三減半”優(yōu)惠,企業(yè)應(yīng)加快新辦企業(yè)投產(chǎn)進度,加緊實現(xiàn)盈利,充分享受稅收優(yōu)惠。對于在過渡期內(nèi)未獲利而未享受優(yōu)惠的,優(yōu)惠期限從2008年度起算。如果2008年度尚未盈利的,則當年將無法享受免稅優(yōu)惠。
二、企業(yè)納稅籌劃的必要性
納稅籌劃是指納稅人在熟知相關(guān)稅境的稅收法規(guī)的基礎(chǔ)上,在不直接觸犯稅法的前提下,利用稅法等相關(guān)法律的差異、疏漏、模糊之處,通過對經(jīng)營活動、融資活動、投資活動等涉稅事項的精心安排,達到規(guī)避或減輕稅負的行為。積極開展稅務(wù)籌劃,是企業(yè)減輕稅務(wù)負擔(dān),實現(xiàn)經(jīng)濟利益最大化的一條合法途徑和最佳選擇,故企業(yè)稅務(wù)籌劃的必要性具體體現(xiàn)在以下幾個方面:
1、稅務(wù)籌劃可以減輕企業(yè)沉重的稅負,節(jié)約大量資金,也增強了企業(yè)的市場競爭力,促使企業(yè)財務(wù)管理目標的實現(xiàn)。
2、稅務(wù)籌劃有助于提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平。因為詳細的稅收策劃,不僅僅是對企業(yè)有關(guān)涉稅事宜的籌劃,更是對企業(yè)生產(chǎn)、銷售等各個環(huán)節(jié)的統(tǒng)籌安排,是由納稅籌劃方案統(tǒng)一體現(xiàn)的。納稅籌劃方案的制定和運作,都是貫穿在整個企業(yè)管理過程中的,需要企業(yè)各個部門之間順暢無阻的配合才能實現(xiàn)。
3、稅務(wù)籌劃客觀上促進了國家稅收制度的健全和完善。稅務(wù)籌劃是對已有稅法不完善及其特有缺陷所作的顯示說明,它說明了現(xiàn)有稅法的不健全特征。因此,它能促進稅收法制的完善,有效地推動稅收法制化的進程。
4、稅務(wù)籌劃有利于社會資源的優(yōu)化配置。稅收一方面是國家利用法律手段對社會財富的再分配過程,同時也是國家對經(jīng)濟進行宏觀調(diào)控的重要手段。國家運用不同的稅收優(yōu)惠政策,從投資方向、籌資途徑、企業(yè)組織形式以及產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、投資區(qū)域等方面,來實現(xiàn)對社會經(jīng)濟的調(diào)節(jié)。因此,納稅籌劃實際上是順應(yīng)了國家對社會資源配置的引導(dǎo),優(yōu)化了社會經(jīng)濟資源的配置,實現(xiàn)了國民經(jīng)濟持續(xù)、健康、快速的發(fā)展。
三、企業(yè)進行納稅籌劃應(yīng)注意的問題
稅收籌劃是企業(yè)維護自己權(quán)益的一種復(fù)雜決策過程,是依據(jù)國家法律選擇最優(yōu)納稅方案的過程。它不僅涉及企業(yè)內(nèi)部的投資、經(jīng)營、理財?shù)雀黜椈顒?還與政府、稅務(wù)機關(guān)以及相關(guān)組織有很大的關(guān)系。因此,一個可行的稅收籌劃要考慮方方面面,具體的要注意以下事項:
1、稅收籌劃必須遵守稅收法律、法規(guī)和政策。只有在這個前提下,才能保證所設(shè)計的經(jīng)濟活動、納稅方案為稅收主管部門所認可,否則會受到相應(yīng)的懲罰,并承擔(dān)法律責(zé)任,給企業(yè)帶來更大的損失。
2、稅收籌劃應(yīng)進行成本—效益分析。企業(yè)進行稅收籌劃,最終目標是為了實現(xiàn)合法節(jié)稅、增收,使整體收益最大化,因此,要考慮投入與產(chǎn)出的效益。如果稅收籌劃所產(chǎn)生的收益不能大于稅收籌劃成本,稅收籌劃就沒有必要進行了。
3、稅收籌劃應(yīng)從總體上系統(tǒng)地進行考慮。企業(yè)稅收籌劃的目的是取得企業(yè)整體利益的最大化。即不能僅僅關(guān)注個別稅種稅負的高低,某一稅種少繳了,另一稅種可能要多繳,因而必須著眼于企業(yè)整體稅負的輕重;同時,不僅要使企業(yè)整體稅負最低,還要避免在稅負降低的同時帶來的由于銷售與利潤的下降超過節(jié)稅收益。
4、稅收籌劃應(yīng)在納稅義務(wù)發(fā)生之前進行。稅收籌劃必須在應(yīng)稅行為或應(yīng)稅事實發(fā)生之前對企業(yè)的投資、經(jīng)營和理財?shù)然顒舆M行籌劃和安排。如果納稅事實已經(jīng)形成,納稅項目、計稅依據(jù)和稅率已成為定局以后,則不存在稅收籌劃的問題了。
5、稅收籌劃應(yīng)注意風(fēng)險防范。稅收籌劃之所以有風(fēng)險,與經(jīng)濟環(huán)境、國家政策及企業(yè)自身活動的不斷變化有關(guān)。尤其是那些立足長期的稅收籌劃,更是蘊涵著較大的風(fēng)險性。另外,無論什么稅種,在納稅范圍和應(yīng)納稅額的界定上,法律都賦予稅務(wù)機關(guān)一定的職業(yè)判斷。因此,在企業(yè)稅收籌劃中,有關(guān)人員除了全面學(xué)習(xí)稅收法規(guī)之外,密切保持與稅務(wù)部門的聯(lián)系與溝通,至關(guān)重要。
參考文獻:
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Yan Mingxing
（Guizhou Provincial Qiannan Vocational and Technical College of Nationalities，Duyun 558022，China）
摘要：增值稅法、所得稅法、營業(yè)稅法、消費稅法、企業(yè)會計準則第14號－收入、企業(yè)會計制度等法規(guī)，對視同銷售行為的有關(guān)規(guī)定相矛盾。財稅人員在實際工作中，對視同銷售行為的處理很難兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。本文就存在的問題及改進作了探討。
Abstract： The law of value-added tax, income tax law, law of business tax, law of consumption tax, and the No. 14 of accounting standards for enterprises-income, enterprise accounting system and so on are contradictory for relevant provisions that are regard as sales behaviors. Tax officers are difficult to take into account the tax regulations when dealing with behaviors that are regard as sales. The existing problems and improvement were discussed in this thesis.
關(guān)鍵詞：財稅規(guī)定 視同銷售 問題 研究
Key words： tax regulations；be regarded as sales；problem；research
中圖分類號：D92文獻標識碼：A文章編號：1006-4311（2011）19-0283-02
1財稅法規(guī)對視同銷售行為有關(guān)規(guī)定存在的問題
1.1 稅法與企業(yè)會計準則對視同銷售行為的規(guī)定不統(tǒng)一《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱企業(yè)所得稅實施條例）第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（以下簡稱增值稅實施細則）第四條規(guī)定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物，①將貨物交付其他單位或者個人代銷；②銷售代銷貨物；③設(shè)有兩個以上機構(gòu)并實行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機構(gòu)移送其他機構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；④將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項目；⑤將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；⑥將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；⑦將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；⑧將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）第二條規(guī)定：企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。①用于市場推廣或銷售；②用于交際應(yīng)酬；③用于職工獎勵或福利；④用于股息分配；⑤用于對外捐贈；⑥其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。
《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》（以下簡稱營業(yè)稅實施細則）第五條規(guī)定：納稅人有下列情形之一的，視同發(fā)生應(yīng)稅行為：①單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人；②單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其所發(fā)生的自建行為；③財政部、國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他情形。
《中華人民共和國消費稅暫行條例》（以下簡稱消費稅暫行條例）第七條規(guī)定：納稅人自產(chǎn)自用的應(yīng)稅消費品，按照納稅人生產(chǎn)的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。
《企業(yè)會計準則第14號－收入》（以下簡稱收入準則）第四條規(guī)定：銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認，①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。
上述所得稅實施條例第二十五條規(guī)定的“將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助”、增值稅實施細則第四條④、⑤、⑦、⑧款、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條①－⑤款、營業(yè)稅實施細則第五條①款、消費稅暫行條例第七條與收入準則第四條③、④兩款規(guī)定相矛盾。使財稅人員對視同銷售行為的賬務(wù)處理不能兼顧財稅法規(guī)的規(guī)定。
1.2 財稅法規(guī)對視同銷售行為中捐贈、贊助規(guī)定相矛盾
1.2.1 增值稅實施細則、營業(yè)稅等稅法與企業(yè)所得稅法對捐贈、贊助規(guī)定相矛盾增值稅實施細則第四條第八款規(guī)定，“單位或者個體工商戶將自產(chǎn)、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人”視同銷售貨物；所得稅法實施條例第二十五條規(guī)定，“企業(yè)將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、贊助應(yīng)當視同銷售貨物”；《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》第二條第五款規(guī)定，“企業(yè)將資產(chǎn)用于對外捐贈視同銷售貨物”；營業(yè)稅實施細則第五條第一款規(guī)定，“單位或者個人將不動產(chǎn)或者土地使用權(quán)無償贈送其他單位或者個人”視同發(fā)生應(yīng)稅行為。《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱企業(yè)所得稅法）第九條規(guī)定，“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除”。第十條規(guī)定，“在計算應(yīng)納稅所得額時，本法第九條規(guī)定以外的捐贈支出、贊助支出不得扣除”。
所得稅實施條例、增值稅實施細則、營業(yè)稅實施細則、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》對捐贈、贊助均視同銷售行為，而所得稅法規(guī)定，除在年度利潤總額12%以內(nèi)的公益性捐贈支出外，其余的捐贈、贊助支出，在計算應(yīng)納稅所得額時，不得扣除。
從表面看，捐贈、贊助視同銷售行為和“計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除”沒有聯(lián)系，實際上兩者是矛盾的。根據(jù)增值稅實施細則第十六條規(guī)定，視同銷售貨物行為而無銷售額者，按下列順序確定銷售額：①按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；②按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；③按組成計稅價格確定。屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。因此，捐贈、贊助行為視同銷售，就是要將其換算為銷售收入，扣除各項成本、費用等后的余額為應(yīng)納稅所得額。再根據(jù)所換算的銷售收入，計算繳納營業(yè)稅、消費稅。“不得扣除”，就是要將捐贈、贊助支出扣除公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)部分后，全部作應(yīng)納稅所得額。所以，這是相矛盾的規(guī)定，或者說是不便理解、不便實際操作的規(guī)定。
1.2.2 所得稅法與會計制度規(guī)定相矛盾企業(yè)所得稅法第九、十條規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，除年度利潤總額12％以內(nèi)的公益性捐贈外，其余的捐贈、贊助均不得扣除。
企業(yè)會計制度規(guī)定：“營業(yè)外支出”科目核算企業(yè)發(fā)生的與其經(jīng)營活動無直接關(guān)系的各項凈支出，包括處置非流動資產(chǎn)損失、非貨幣性資產(chǎn)交換損失、債務(wù)重組損失、罰款支出、捐贈支出、非常損失等。在會計處理上，“營業(yè)外支出”就是應(yīng)納稅所得額的扣除項。因此，兩者規(guī)定相矛盾。
1.3 根據(jù)財稅法規(guī)進行視同銷售會計核算存在的問題
1.3.1 進行視同銷售核算形成稅務(wù)和會計兩派之爭根據(jù)稅法和收入準則規(guī)定，在進行視同銷售行為會計核算的實際工作中，形成了稅務(wù)和會計派兩派。稅務(wù)派認為，凡是稅法規(guī)定視同銷售的行為，都應(yīng)通過銷售收入進行會計核算。即視同銷售行為發(fā)生時，借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”、“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”和有關(guān)收入賬戶。這種處理方法，不符合收入準則的要求。
會計派認為，凡是不符合收入準則第四條規(guī)定的，就不應(yīng)該通過收入進行會計核算。進行會計帳務(wù)處理時，將增值稅實施細則第四條規(guī)定的視同銷售貨物分為兩類，一類是涉及貨幣流量的①、②、③、⑥款，通過銷售收入作賬務(wù)處理；另一類是不涉及貨幣流量的④、⑤、⑦、⑧款，不作銷售收入處理，只按售價體現(xiàn)銷項稅即可。對①、②、③、⑥款的賬務(wù)處理為：借“應(yīng)收賬款”、“長期投資”、“銀行存款”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”和“主營業(yè)務(wù)收入”；對④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理為：借“在建工程”、“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付利潤”、“應(yīng)付股利”、“營業(yè)外支出”等，貸“應(yīng)交稅金－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”、“銀行存款”、“庫存商品”、“低值易耗品”等。這樣處理滿足了增值稅法的要求，也符合收入準則對商品銷售收入確認的條件。但是，與其他稅法對視同銷售的規(guī)定、所得稅法第九條和第十條五、六款規(guī)定不相符。這種處理，沒有考慮繳納所得稅、營業(yè)稅和消費稅。否則，就要視同銷售收入的換算，要進行復(fù)雜的納稅調(diào)整。
1.3.2 不便實際納稅操作在實際工作中，財稅人員對視同銷售的處理，如果要執(zhí)行稅法的規(guī)定，又要滿足企業(yè)收入準則的要求，要兼顧好兩者的關(guān)系，就要進行復(fù)雜的納稅調(diào)整。如會計派對增值稅實施細則第四條規(guī)定視同銷售貨物的④、⑤、⑦、⑧款的賬務(wù)處理，為了兼顧收入準則的要求，未作收入處理。這種處理，首先，增值稅是按照成本價計算，不符合視同銷售規(guī)定，要進行納稅調(diào)整；其次，對繳納所得稅、營業(yè)稅，消費稅要進行視同銷售收入的換算，并作相關(guān)的扣除。如果納稅調(diào)整疏漏，就會導(dǎo)致逃稅、漏稅、重稅、偷稅等。
2財稅法規(guī)對視同銷售行為規(guī)定存在問題改進思考
2.1 財稅法規(guī)的制定和修改
2.1.1 稅法的制定應(yīng)注意法與法之間的銜接、要通俗易懂稅法與稅法之間對同一問題的規(guī)定要注意銜接；法規(guī)、條例和細則之間，應(yīng)承上啟下，通俗易懂。對同一問題不能有兩種以上不同的表述，或有讓人誤解的表述。
2.1.2 財稅法規(guī)的制定應(yīng)簡便易行財稅職能部門在制定財稅法規(guī)時，要注意跨部門法規(guī)之間的銜接，如稅法、財政法規(guī)、會計法規(guī)之間對同一問題的規(guī)定，應(yīng)口徑一致，簡便易行，注意可操作性，便于財稅人員的實際操作。
2.1.3 財稅法規(guī)的制定應(yīng)集思廣益稅法、財政法規(guī)的制定和修改，應(yīng)交叉吸收有關(guān)專家學(xué)者參與，并充分、廣泛征求意見或建議，包括縱向和橫向的意見和建議。如財政法規(guī)的制定和修改，不但要廣泛征求本系統(tǒng)的意見和建議，還要征求稅務(wù)等有關(guān)系統(tǒng)的意見和建議。
2.1.4 及時修訂不完善的財稅法規(guī)對目前正在實施的，存在著口徑不一、不易理解、不便實際操作、前后矛盾等問題的法規(guī)，應(yīng)及時進行修訂和完善，保證法規(guī)的嚴肅性。如稅法對視同銷售行為的規(guī)定和收入準則對收入的確認條件的規(guī)定，應(yīng)及時進行修訂和完善。
2.2 會計賬務(wù)處理的改進措施
2.2.1 發(fā)生視同銷售行為一律作銷售處理財務(wù)人員在發(fā)生視同銷售行為時，應(yīng)一律作銷售處理。不必考慮兼顧收入準則，否則，將導(dǎo)致復(fù)雜納稅調(diào)整，同時增大財稅人員的工作量和增加稅收管理難度。
2.2.2 捐贈、贊助賬務(wù)處理的改進方法企業(yè)發(fā)生捐贈、贊助行為時，財務(wù)人員只能作視同銷售處理。即借“營業(yè)外支出－捐贈、贊助支出”（公益性捐贈支出中，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分）、“資本公積－捐贈、贊助支出”、“盈余公積－捐贈、贊助支出”或“實收資本－捐贈、贊助支出”（稅法規(guī)定不準扣除的部分），貸“應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅）”、“其他業(yè)務(wù)收入－捐贈、贊助視同銷售收入”；按捐贈、贊助成本價結(jié)轉(zhuǎn)成本，即借“其他業(yè)務(wù)成本－捐贈、贊助成本”，貸“庫存商品”、“銀行存款”、“庫存現(xiàn)金”等。
2.2.3 捐贈、贊助納稅調(diào)整根據(jù)企業(yè)所得稅實施條例第二十五條、增值稅實施細則第四條與所得稅法第九條、第十條和會計制度對捐贈、贊助的規(guī)定，對企業(yè)的捐贈、贊助進行納稅調(diào)整。
2.2.3.1 公益性捐贈扣除額
公益性捐贈扣除額＝年度利潤總額×12%。
2.2.3.2 應(yīng)納稅所得額調(diào)整企業(yè)應(yīng)納稅所得額在無其他納稅調(diào)整的情況下，就捐贈、贊助行為的應(yīng)納稅所得額調(diào)整為：應(yīng)納稅所得額＝年度利潤總額＋〔資本公積（捐贈、贊助支出）＋盈余公積（捐贈、贊助支出）＋實收資本（捐贈、贊助支出）〕－〔其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）－其他業(yè)務(wù)支出（捐贈、贊助支出）〕。
2.2.3.3 捐贈、贊助應(yīng)納消費稅從價定率計算的應(yīng)納稅額=其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×比例稅率。
從量定額計算的應(yīng)納稅額=捐贈、贊助商品數(shù)量×定額稅率。
2.2.3.4 捐贈、贊助應(yīng)納營業(yè)稅企業(yè)捐贈、贊助應(yīng)納營業(yè)稅額＝其他業(yè)務(wù)收入（捐贈、贊助視同銷售收入）×稅率。
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