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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇財務報表審計依據，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）理論研究綜述 美國公眾公司會計監督委員會在AS2中提出公眾公司審計人員在執行財務報表審計時應進行財務報告內部 審計，首次提出了整合審計的概念、審計標準，為內部控制審計與財務報表審計的整合奠定了基礎。Michael S. Gold Stein（2004）在研究美國財務報告內部控制審計與財務報表審計整合框架之后提出了審計師實施審計時的基本步驟和關鍵業務操作。Colleen Layther（2009）認為美國公眾公司會計監督委員會的整合審計是關于財務報表與財務報告內部控制審計予以合并的準則，其要求上市公司會計監管委員會審查審計人員的公正性受到公眾的歡迎，并對目前審計準則要求審計人員發表兩種審計意見提出質疑。
我國學者對于內部控制審計和財務報表審計的研究也取得了一系列成果。程思敏（2008）在研究美國財務報告內部控制審計準則之后，概括了美國公眾公司會計監督委員會在AS2中提出的綜合審計模式，該模式將財務報表審計、財務報告內部控制審計作為兩個相互聯系、相互支撐的審計體系，通過獨立、并行的審計過程來實現兩種審計目標，審計人員可以借助財務報表審計來發現公司內部控制存在的問題，也可以通過財務報告內部控制審計來幫助審計人員制定審計計劃和實施審計程序。陳漢文（2010）認為AS2所提出的綜合審計的關注點是財務報告內部控制審計以及它與財務報表審計的整合問題，兩者密切聯系同時又各有重點，一個針對財務報告內部控制，另一個針對公司提供的財務報表，審計人員在財務報告內部審計過程中要評價管理層有關內部控制有效性評估過程、對內部控制設計與實施的有效性進行評價并得出內部控制是否有效的審計意見。裘宗舜、周潔 （2011）在對比財務報告內部控制審計與財務報表審計之后得出結論，財務報告內部控制審計與財務報表審計的不同在于審計內容與范圍、審計評價的準確程度、職業判斷能力要求等，但兩者的目標一致、程序關聯、方法類似且相互支持。謝曉燕、張心靈（2012）在比較分析財務報告內部控制審計與財務報表審計基礎上指出內部控制審計與財務報表審計在審計目標、審計程序、審計方法、審計證據等方面存在著密切聯系，正確、合理的利用兩者之間的關聯性，推行內部控制審計與財務報表審計的整合，有利于節約審計資源和成本，提升審計效率和審計質量，提出我國內部控制審計準則應制定審計業務評價標準，以及配套的審計業務指引和業務指南，促進內部控制審計和財務報表審計的整合。張龍平、陳作習（2012）對我國推行內部控制審計的必要性、可行性進行了分析，認為內部控制審計與財務報表審計的整合有利于提升我國審計工作效率、發揮審計協同效益，進而提升我國審計水平和財務信息質量。
（二）內部控制審計與財務報表審計的關系 財務報表是企業與外部溝通的語言，是對企業財務狀況、經營成果、現金流量狀況的會計形式的表述。財務報表審計則是受投資人委托，由第三方實行的旨在評價財務報表相關表述真實性、可靠性的業務活動。財務報告內部控制審計是為了保證內部控制體系發揮應有的作用而進行的一種外部評價機制和程序。內部控制審計與財務報表審計的關系表現為：如果審計人員對企業內部控制報告發表無保留意見表明企業財務報表存在重大錯報的可能性就會降低；如果審計人員對企業內部控制報告發表非無保留意見時，企業財務報表存在錯報的可能性就增加。如果審計人員對企業財務報表出具無保留審計意見，企業財務報告內部控制存在兩種可能，一是企業內部控制設計良好并運行有效，在防止和糾正財務報表重大錯報方面發揮了積極作用。二是內部控制存在漏洞但審計人員在財務報表審計過程中及時發現問題并予以糾正，此時，審計人員對企業內部控制將會出具非無保留意見。但如果審計人員對企業財務報表出具非無保留意見，那么企業內部控制報告肯定存在重大缺陷，內部控制審計報告必然是非無保留意見的。
二、內部控制審計與財務報表審計整合策略
（一）整合審計的必要性 內部控制審計與財務報表審計同屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，這種業務性質上的同質性使得兩者具備融合的基礎。財務報表審計是注冊會計師按照審計準則的規定，通過特定的審計程序和方式對公司財務報表提供信息的公允性、合法性發表審計意見，以提升公司財務報表的可靠性。財務報表審計時需要公司管理層對財務報表反映的交易事項、會計處理、賬戶余額等事項進行認定，注冊會計師審計的本質是對管理層的認定、聲明進行審計，因此是基于公司管理層的責任方認定業務。注冊會計師完成審計過程發表審計無保留意見并不能完成排除公司存在重大錯報的可能，因此，是一種高于管理層認定而無法絕對保證財務報表信息可靠性的合理保證鑒證業務。內部控制審計是注冊會計師接受企業或者第三方委托對企業內部控制設計的合理性以及內部控制運行的有效性進行鑒證并發表審計意見的業務活動。管理層應對企業內部控制體系的完整性、可靠性作出說明，并對內部控制有效性進行認定，注冊會計師對企業管理層有關內部控制的聲明、認定進行審計并發表審計意見。
內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯系使得內部控制審計與財務報表審計相互支持，財務報表審計結果能夠幫助審計人員確定內部控制可能存在漏洞的環節，而內部控制審計的結果可以幫助審計人員優化審計計劃和審計程序。整合審計可以有效的降低會計師事務所的業務量，減少運行成本，提高審計效率并減低審計風險。同時，在審計過程中收集的證據和實施的測試對于兩種審計活動都有效，因此，是一種經濟可行、兼顧審計單位、被審計單位共同利益的制度安排，在美國、日本等國家的運用也證明了該模式的合理性。
（二）整合審計的可行性 內部控制審計與財務報表審計之間的密切聯系使得兩者存在很多可以相互利用的地方，在一些關鍵業務點上具有整合的可行性，具體表現在：
（1）審計目標的一致性。內部控制審計與財務報表審計的目標都是為利益相關者提供有關企業財務信息可靠性的合理保證，將兩種審計目標結合在一起只需要通過單一的協調流程就能實現，即讓同一會計師事務所基于風險導向審計思路對公司進行財務報表審計和內部控制審計，實現兩種審計目標，即獲取充分、適當的證據對企業內部控制有效性發表審計意見，對企業財務報表可靠性發表審計意見。財務報告內部控制審計與財務報表審計的三方關系人具有一致性，責任方是被審計單位的管理層、使用者為企業利益相關者，審計過程由注冊會計師完成。
（2）審計業務內容的相關性。內部控制審計與財務報表審計存在著業務內容上的重合，審計人員在審計審計程序時需要對企業的內部控制體系進行有效性測試，并以此作為依據之一來確定審計重點，制定合適的審計程序。同時，如果審計人員在財務報表審計中發現重點錯報，表明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，已經對財務報告內部控制發表無保留意見的應重新進行審計。
（3）審計業務主體的一致性。 AS2以及AS5都要求財務報表審計與財務報告內部控制審計由同一家會計師事務所完成，這是因為財務報表審計和財務報告內部控制審計的審計報告需要同時，如果將兩項審計工作交由不同事務所完成，在審計時間、審計成本、審計協調方面都不合理。由同一事務所負責兩項審計有利于節省審計成本和降低審計風險，而且，世界各國的審計實務表明，由不同事務所分別承辦兩項審計業務不利于審計目標的實現，由同一家事務所同時進行內部控制審計和財務報表審計為整合審計提供了基礎。
（三）整合審計的實施關鍵 《企業內部控制審計指引（2010）》規定財務報表審計和內部控制審計可以由不同的會計師事務所完成，也可以由同一家會計事務所完成。但由于內部控制審計與財務報表審計之間的關聯性（如圖1），無論是企業還是會計師事務所都將二者合并在一起進行，而且，《企業內部控制審計指引（2010）》顯然也注意到這一點，從計劃審計工作到完成審計工作的各個業務環節都偏重于整合審計。
財務報表審計基本上與現代審計同步，在審計理論、程序、方法等方面都已經成熟，而且不斷的發展和完善。內部控制審計則是在薩班斯法案頒布之后開始發展起來，雖然美國公眾公司會計監督委員先后AS2和AS5進行了規范，但在實際審計活動中還存在很多不足，內部控制審計與財務報表審計之間的共同點形成了兩者整合的關鍵點，如圖2所示，審計證據以及其他重要信息構成了兩者之間進行整合的基礎，整合審計就是通過通過計劃和實施審計程序獲得充分、適當的審計證據以支持有關財務報告內部控制是否有效以及在對財務報表進行風險評估的基礎上發表審計意見。財務報告內部控制審計幫助財務報表審計修改實質性程序的性質、時間和范圍以支持分析程序中使用信息的完整性和準確性；財務報表審計通過實質性測試程序中發現的問題對內部控制有效性評價提供參考。
（1）審計目標的整合。財務報表審計是由注冊會計師實施的旨在保證公司財務報表按照會計準則的要求公允反映企業財務狀況、經營成果和現金流量，是以公允性作為審計目標的，是將財務報告及相關信息的內部控制有效性納入審計范圍，對財務報表審計則對財務報表的合法性和公允性發表審計意見。我國《企業內部控制基本規范》在借鑒國際慣例的基礎上將我國內部控制目標定位為：保證企業經營管理的合法合規、保證企業資產安全、提高財務報告及相關信息的真實完整、提高企業經營效率。企業應以內部控制五大目標為指引，建立和規范企業內部控制體系，對內部控制有效性進行自我評價并形成評價報告。內部控制審計則是注冊會計師接受第三方委托對公司內部控制審計與運行的有效性進行合理保證鑒證，是以有效性為審計目標的。財務報表的公允性是內部控制有效性的體現，內部控制的有效性則是財務報表公允性的保證，兩者都服務于為企業利益相關者提供高質量的財務信息，因此，兩者在這一點上是一致的，目標的一致性使得整合審計成為可能。
（2）審計計劃的整合。內部控制審計與財務報表審計都需要制定合理的審計計劃，在審計計劃階段應做好被審計單位行業狀況、與財務報告相關的內部控制、法律環境等重大事項的了解以實現兩種審計活動的審計目標。一是確定對內部控制和財務報表同時具有重要影響的事項并分析該事項如何影響審計工作。二是內部控制審計中重點考慮的風險評估、審計工作量、舞弊風險、利用他人審計成果等因素應該在財務報表審計中充分利用，內部控制審計確定的高風險領域同樣是財務報表審計需要重點關注的領域。三是財務報表審計中的有關舞弊風險的評估結果應作為內部控制審計識別和測試企業層面控制以及選擇其他控制進行測試的重要依據。四是財務報表審計的保證程度要高于內部控制審計的保證程度，整合兩種審計要求財務報表審計與內部控制審計運用相同的重要性水平。
（3）審計業務的整合。前面的分析中提到財務報表審計與財務報告內部控制審計同屬于基于責任方的合理保證的鑒證業務，即將重大鑒證風險控制在可以接受的水平以內。從COSO五要素的“內部控制整體框架”到COSO八要素的“內部控制風險管理”，內部控制正逐步向以風險為導向進行轉變，而財務報表審計也要求以風險為導向來進行審計前的準備、制定審計工作計劃和實施審計程序，因此，致力于對被審計單位財務報告內部控制和財務報表提供合理保證鑒證服務的兩種審計活動。在審計過程中，可以將一些類似的審計程序同時進行，或合并進行，而由同一家會計師事務所同時負責兩項審計業務為兩項審計業務的整合提供了必要條件。
（4）審計程序的整合。內部控制審計要求以風險控制為導向來實施審計程序和控制測試，風險評估是內部控制審計的基礎、控制測試是內部控制審計的核心，而財務報表審計包括風險評估、內部控制測試和實質性測試三個環節，而且在風險評估階段要求注冊會計師全面了解企業內部控制，在實施實質性程序不能提供充分、適當的審計證據時就需要進行內部控制測試，因此，內部控制測試成為整合審計在實施程序方面的關鍵整合點。需要說明的是內部控制審計中的內部控制評價和財務報表審計中的內部控制評價可以同時進行，但兩者的范圍存在差異，財務報表審計對內部控制進行測試限于“所依賴”的內部控制，即當財務報表審計中的某個項目需要測試內部控制是否有效時，審計人員才對影響該項目的內部控制進行有效性測試來獲取充分的審計證據來支持財務報告的審計意見，因此，財務報表審計中的內部控制測試范圍較小，其結果未必足以證明整個內部控制體系的有效性。內部控制審計對于內部控制測試的范圍要大于財務報表審計進行的內部控制測試范圍，整合審計可以通過增加內部控制審計需要“補充”的控制測試來完成整個審計控制測試。
（5）審計方法的整合。財務報表審計采用風險導向審計，財務報告內部控制審計采用自上而下的審計方法。財務報表風險導向審計通過通過詢問、檢查文件或記錄、觀察等程序了解評估報表層和認定層存在的高風險領域，進而制定針對報表層風險的總體審計措施和針對認定層風險的審計程序，包括相應的控制測試和實質性測試。財務報告內部控制審計采用的自上而下的審計方法從了解并測試公司層內部控制開始，然后對報表重要賬戶控制有效性進行測試，再往下是業務流程和交易控制的有效性測試，從而引導審計人員發現可能導致財務報表及相關列報發生重大錯報的賬戶、交易上。因此，財務報告內部控制審計也具有風險導向的特點，通過風險評估來了解企業內部控制，選取內部控制測試范圍，財務報告內部控制審計中對內部控制的相關審計活動有助于財務報表審計的風險評估，而財務報表審計對于高風險領域的風險評估則有助于財務報告內部控制審計抓住重點做到有的放矢。
參考文獻：
[關鍵詞] 財務報表審計；內部控制審計；整合
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008
[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02
我國內部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業內部控制基本規范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業務——內部控制審計，因而許多學者從理論和實務操作方面開始探討內部控制審計。
《企業內部控制審計指引》第五條規定，注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內部控制審核和財務報表審計關系以及內部控制審計和財務報表審計關系的研究文獻主要觀點如下。
1 內部控制審核和財務報表審計關系
吳文軍[1]（2001）對內部控制審核與傳統的會計報表審計之間的關系作出論述：獨立審計的業務范圍從會計報表鑒證拓展到內部控制報告鑒證的根本原因是經營管理責任的演化；內部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結果的鑒證，因此在報告理論上，內部控制審核必然會對會計報表審計產生一定的影響。
肖強[2]（2003）論述了內部控制評審在審計中的作用在于：評審內部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內部控制，可以保證審計測試的質量。
張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業內部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業務， 介紹了內部控制審核與會計報表審計中對內部控制研評的關系。
袁文龍[4]（2007）認為，財務報告內部控制評價與會計報表審計中對內控測試，既有聯系，又有區別。兩者的聯系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關的內部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關內部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執行等方法了解和測試相關內部控制；四是兩者的執行者可以是同一會計師事務所的同一注冊會計師；五是兩者的結論可相互利用，即財務報告內部控制評價。兩者主要區別有4點：一是目的不同，財務報告內部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關的內控有效性發表意見；會計報表審計中對內部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關的內部控制的基礎上，評估其控制風險，再根據控制風險評估結果修訂審計計劃和確定實質性測試的性質、時間和范圍，進而對會計報表發表審計意見。二是實際范圍不同，財務報告內部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關的所有內部控制的設計和執行情況；會計報表審計中對內部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關的內部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關內部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內控有效性評價結論的準確程度要求不同，由于財務報告內部控制評價要對財務報告內部控制的有效性直接發表評價意見，因而要求評價結論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內部控制的測試只是規劃實質性測試的重要依據，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風險。四是測試數量不同，由于對內部控制有效性評價結論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數量也不同，因為財務報告內部控制評價需要對內部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當的證據支持審核結論，因此需要實施較多的測試。
孫銀剛[5]（2008）認為內部控制審計根據審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質量，減少審計風險。
2 內部控制審計和財務報表審計關系
毛敏[6]（2006）通過對美國財務報告內部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務報表審計與財務報告內部控制審計的結合，通過單獨并行的過程同時實現兩種審計目標，審計人員可通過財務報表審計的發現來檢查內部控制是否有效，也可以通過財務報告內部控制審計得到的發現和結論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務報表是否公允地表達。
陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關注的是財務呈報內部控制的審計工作，以及這項工作與財務報表審計的關系問題。這項綜合的審計會產生兩份審計意見：一份針對財務呈報內部控制，另一份針對財務報表。對內部控制的審計涉及以下內容：評價管理當局就公司財務呈報內部控制有效性評估的過程；評價財務呈報內部控制設計和執行的有效性；形成對財務呈報內部控制是否有效的審計意見。
謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內部控制審計產生的背景、相關的概念確定及其與財務報表審計的關聯出發，采用比較研究的方法，通過對財務報告內部控制審計與財務報表審計二者關聯的比較分析，提出我國制定內部控制審計準則的選擇：對財務報表審計和企業內部控制審計進行整合。并提出明確開展內部控制審計業務的評價標準，制定內部控制審計指引和應用指南等完善我國內部控制審計制度的建議。
3 整合審計
文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內部控制審計和財務報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發揮審計的協同效應以及最終提高財務信息質量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務信息質量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風險導向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據收集的整合點是獲得的證據相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內部控制漏洞而導致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業務提供切實可行的操作性建議。
裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務報告內部控制審計與財務報表審計進行了比較，指出兩者的區別在于：審計內容及范圍不同；對內部控制有效性評價結論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業判斷能力要求不同；對外部審計師的責任要求不同。兩者的聯系在于：目標相同；程序關聯；方法相同且有所改進。
李錦 [13]（2010）從風險導向審計作為兩者的整合依據入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。
根據上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質，明確審計責任；統一評價標準，初步實施財務報告內部控制審計。從已執行內部控制審計的國家的經驗來看，內部控制審計和財務報表審計相互影響，為了節約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關聯性，將內部控制審計和財務報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質量。在對內部控制審計與財務報表審計進行整合時，注冊會計師應當有效、協同地計劃和執行審計工作，以實現兩者的目標。在審計過程中既要考慮內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對內部控制審計的影響。經過文獻梳理發現，在我國研究內部控制審核和財務報表審計關系的文獻較多，而研究內部控制審計和財務報表審計關系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。
4 總 結
理解審計指引中有關審計整合的這一規定，要明確兩點：一是內部控制審計與財務報表審計是兩種不同的審計業務，兩種審計的目標不同；二是內部控制審計與財務報表審計可以整合起來進行。
4.1 內部控制審計與財務報表審計的異同
內部控制審計要求對企業內部控制設計和運行的有效性進行測試，在財務報表審計中，也要求了解企業的內部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：
（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見。
（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
4.2 兩種審計的整合
財務報告內部控制審計與財務報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內部控制有效性得出的結論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。
實施財務報表審計時，注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。
實施內部控制審計時，注冊會計師需要評估財務報表審計時實質性程序中發現問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務報表審計中發現的財務報表錯報，考慮這些錯報對評價內控有效性的影響。
研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務報告內部控制審計是合理保證內部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，
主要參考文獻
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內容摘要:隨著內部控制配套指引的出臺,內部控制審計越來越被關注,內部報表審計與內部控制評價、財務報表審計內部控制評審之間的關系容易被混淆,論文重點分析以上幾項之間的聯系與區別,以便深入了解內部控制審計。
中圖分類號:F270 文獻標識碼:A
內部控制在防范財務信息失真,預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是,任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用,才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師,對企業內部控制進行外部審計,出具合理保證的審計報告,已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案(《薩班斯—奧克斯利法案》)的頒布,絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》,2010年4月,上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。
《企業內部控制審計指引》指出,內部控制審計是指會計師事務所接受委托,對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中,應當獲取充分、適當的證據,為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見,并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷,在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。
內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系,又有本質區別。弄清它們之間的關系,對于充分認識內部控制審計的獨特作用,切實推進內部控制審計工作的開展,具有重要意義。
內部控制審計與內部控制評價之間的關系
內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價,形成評價結論,出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門,圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價,并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷,形成內部控制自我評價報告。
企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責,內部控制自我評估報告的真實性,是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性;內部控制自我評估報告的合法性,是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求(吳秋生,2010)。
(一)內部控制審計與內部控制評價的區別
1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍,直接決定著審計的質量、成本和責任,決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生,為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息,促進被審計單位全面加強內部控制建設,內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是,以整個內部控制作為內部控制審計的范圍,既不明確,也不好把握,容易產生審計風險,審計的可行性會有問題。所以,目前內部控制審計只能突出重點,重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題,內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制(楊瑞平,2010)。
按照《企業內部控制評價指引》,內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容,建立內部控制評價的核心指標體系,對內部控制設計與運行情況進行全面評價。
2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計,是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計,是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價,通常情況,授權內部審計機構對企業內部控制進行評價,是一種相對獨立的服務業務。
3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見,為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價,一方面,在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷,及時改善企業內部控制情況,進而提高企業經濟效益;另一方面,投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平,評估企業抗風險能力和持續經營能力,從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。
4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制,評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求,在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見,是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的,而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成,兩者之間不能夠相互替代和免除(金靈,2011)。
5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價,而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。
(二)內部控制審計與內部控制評價的聯系
1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價,只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性,所以往往也依賴同樣的證據,遵循類似的測試方法并使用同一基準日。
2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業,按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求,企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計,內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此,內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。
3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時,注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評 估,判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度,相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。
綜上所述,內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是,注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論,但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任,該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕(王曉麗,2011)。
內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系
財務報表審計中的內部控制評審,是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據,進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質,注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制,且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試:
在評估認定層次重大錯報風險時,預期控制的運行是有效的;僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。
(一)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別
1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求,從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價,以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現,表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要,評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制,判斷其可依賴程度,從而合理確定審計程序,保證審計質量,提高審計效率。
2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分,一個重要的環節,而非單獨的一項業務。
(二)內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系
1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查,審查財務報告相關的內部控制設計的合理性,執行的有效性。
2.審計方法相似。針對相同的審計對象,內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似,都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。
正因為兩者的相似點,現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計,即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計,整合有利于注冊會計師之間的溝通,方便協調各自的工作進度,互相借助對方的工作成果,可以大大加速審計時間,節約審計費用,降低審計成本,有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中,應同時實現如下的目標:獲取充分、適當的證據,支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見;獲取充分、適當的證據,支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。
一方面,注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估,最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中,注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任,關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的,因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。
另一方面,注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時,應考慮財務報表審計控制測試的結果,若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報,而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報,則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論,再進行補充和擴大內部控制測試范圍,以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據,最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。
結論
綜上所述,無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審,均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同,可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計,通常由企業以外的注冊會計師完成;內部控制評價是是典型的內部審計,一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價,管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異,但是他們有一個共同性,評價對象是企業的內部控制。
由此看來,內部控制對于企業而言是非常重要的,它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力,合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此,自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統,對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見,提供合理的鑒證,對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。
參考文獻:
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一、內部控制審計對審計質量的影響
內部控制審計對審計質量的影響與財務報表審計息息相關。由于內部控制審計的目標是能過檢查和評價內部控制來確保企業資產的安全和完整，即確保企業內部控制的合法性、充分性、有效性和適宜性。而財務報表審計則是需要對財務報表的真實性、合法性和公允性發展審計意見。兩者之間的目標雖然側重點不同，但其目標是相似的，都是為了能夠提高會計信息質量。而且在財務報表審計工作中，涉及了較多內部控制審計的部分，而且內部控制審計的諸多內容中也與財務報表審計息息相關，兩者之間可以在成果在相互驗證，而且通過內部控制審計可以為財務報表審計提供重要的依據。兩者在程序執行上存在著差異，但其在目標上基礎是一致的，即向公司外部財務信息使用者提供高質量的會計信息，兩者之間相互作用，并相互產生影響，而內部控制審計對審計質量的影響，則主要來源于對財務報表審計質量提高的影響，加強內部控制系統審計，可以為財務報表真實公允性發揮重要的作用，所以可以通過將內部控制審計和財務報表審計進行有效的整合，從而有效的提高審計質量。
二、完善內部控制審計，提高審計質量
1.擴大重點審計范圍由于我國內部控制系統審計開展的時間較晚，目前還處于實施的初步階段，特別是在當前內部控制環境對內部控制系統審計實施不利的情況下，更應該加大對重點審計范圍。我國企業內部控制實施的目的是為了起到對管理者監督的作用，從而確保企業能夠健康的發展，所以內部控制系統審計的審計重點需要找出內部控制制度的漏洞和不足之處，同時還要根據行業和企業規模的不同，制定不同的審計計劃，同時可以將與財務報表審計相關的內部控制作為內部控制系統審計的重點范圍，同時還要對其他內部控制信息加強審計。
2.吸取別國經驗與創新審計方法內部控制系統審計最早由美國開始實施，所以目前各國內部控制審計準則都是以美國為范本而制定的，這就需要我們在內部控制審計實施過程中要做好吸收和借鑒工作，趨利避害，做好提前預防工作。目前經濟全球化的發展步伐不斷加大，但這并不意味著全球內部控制控制或是內部控制系統審計準則都要具有一致性，其實在具體實務中，企業內部控制制度都是針對企業自身的特點制定的，所以差異性較大，這就決定了企業內部控制系統審計也不可能都如出一轍。所以在目前這種情況下，我國企業內部控制系統審計需要根據我國的實際國情，制定與我國社會主義市場經濟相符合的內部控制系統審計準則，這親不僅有利于我國企業內部控制制度的健康刀菜，而且對于降低社會成本也具有積極的意義。
3.重視實務操作過程，提高審計人員素質由于我國內部控制系統審計還處于起步階段，很大一部分企業對于內部控制系統審計的重要性還缺乏了解，在企業經營過程中，企業員工對于內部控制的具體流程也無法保質保量的完成，這就需要內部控制系統審計人員城朵充分的發揮其敏銳的職業判斷力，提出適當的建議，通過嚴謹的職業態度，從而在內部控制制度下使企業的內部控制情況進行公開，這不僅對于企業管理者能夠更好的對企業發展過程中內部控制狀況進行充分的了解，而且也有利于社會監督職能的實現，所以對于內部控制系統審計人員需要具有良好的道德素質和專業素質，確保審計質量的提升。
內部控制系統審計作為審計的重要組成部分，是企業管理工作中必不可少的前提和基礎，特別是在當前市場經濟快速發展條件下，企業經營活動呈現多元化和現代化的特點，這種情況下，更需要強化內部控制系統審計的功能性，確保企業內部控制制度的順利運行，提高企業內部控制制度運行效率，確保審計的質量，從而加快推動企業健康、持續的發展。
作者：張敏單位：黑龍江省青龍山農場農業分公司審計部
關鍵詞：A集團 報表審計差異 分析
A集團是某地市直屬國有集團，由市國資委全額出資設立，集團總部的下屬子公司數量較多，行業跨度較大，包括工業生產企業、農業生產企業、商業企業、準金融企業（典當、融資租賃）、房地產開發企業、基礎設施開發類企業等。當地市國資委對市屬集團采用年度考核與任期考核相結合的方式對集團管理層進行經營業績考核，考核的指標包括經濟效益指標及任務完成指標，年度經濟效益指標包括利潤總額指標、收入指標，任期經濟效益指標主要是指國有資產保值增值率。
B會計師事務所從2010年開始承擔A集團年度財務報表審計，對A集團及其環境較為了解，包括其現有的經營活動、所有權狀況和集團的治理結構、組織結構和籌資方式等，以及所處行業、法律環境和監管環境。對A集團實施2015年度財務報表審計的項目組（以下簡稱集團項目組）重點關注的是A集團新增的重要經營業務、合并范圍的變化、集團內利息收支等重要財務信息，運用了詢問、檢查及重新計算等審計程序，以識別和應對其中存在的重大錯報風險。
一、對集團新增經營業務風險的識別和評估實例分析
在對A集團2014年的審計中，集團項目組負責人了解到，A集團在2014年制定的未來五年戰略規劃中增加了農業生產板塊，由下屬農業生產企業C公司運營，計劃種植有機蔬菜，消費對象定位為中高端消費人群。按集團戰略規劃，農業生產板塊將是集團戰略中的一個重要組成部分。總投資分兩期，計劃總投資超過2億元，對集團未來利潤將產生重要影響。一期投資預算為1億元，包括辦公樓房及部分生產基地的建設，已于2014年6月開始動工，計劃在2015年一季度投入運營。在2014年度財務報表審計中，審計人員發現辦公樓房及生產基地按項目預算正常投入，尚未完工。在2015年度務報表審計中，集團項目組認為，該項目將是2015年度集團財務報表的重要組成部分，項目組負責人將農業生產板塊作為重點審計事項，采用詢問集團管理層及集團內部投資發展部門人員的風險評估程序，從集團層面了解該項目的進展。經了解，該項目已于2016年5月投入運營，投入蔬菜大棚500個，從5月開始主要是做市場推廣，包括生產基地產品展示及免費品嘗、免費配送，銷售情況目前暫未達到預期。審計集團的注冊會計師將了解到的情況及時與審計C公司的注冊會計師進行通報，確定將該項目作為集團財務報表的重要組成部分，計劃與審計C公司的注冊會計師一同對上述了解到的信息向C公司管理層進行驗證，包括實地查看大棚運營情況、詢問管理層大棚投入的時間、業務的運營情況，對涉及到的財務報表項目做重點檢查以識別和評估重大錯報風險，主要包括固定資產、在建工程、存貨、主營業務收入、主營業務成本、銷售費用。經實地查看、詢問相關人員、檢查工程項目合同及賬戶入賬情況，發現C公司迫于虧損壓力未將5月已投入使用的辦公樓房及大棚（成本預估在10 000萬元）結轉到固定資產并計提相應折舊，免費配送及基地有機蔬菜品嘗體驗發生的市場推廣費700萬元掛賬長期待攤費用未計入銷售費用，導致財務報表項目存在重大錯報，經與C公司溝通后進行審計調整，按預估價補轉固定資產10 000萬元、并補提折舊415萬元，掛賬長期待攤費用700萬元結轉為銷售費用，合計減少利潤總額1 115萬元。
對納入集團戰略規劃但由子公司負責運營的新增經營業務，由于其投資總額大且新業務的經營風險較大，集團項目組在評估重大錯報風險時應將此類業務作為關注重點，在從集團層面總體了解新增經營業務的投資實施情況的基礎上，關注對子公司個別財務報表相關業務核算的審查，將了解到的信息及時向組成部分注冊會計師通報，并針對與可能導致集團財務報表發生重大錯報的特別風險相關的一個或多個賬戶余額、一類或多類交易或披露事項實施審計。
二、集團財務報表合并范圍的界定實例分析
A集團于2015年初受市政府指定，承擔舊城區部分拆遷改造任務，市政府要求A集團投資設立房屋征遷服務中心（以下簡稱征遷中心）負責拆遷改造的管理，征遷中心經市政府核準采用事業單位編制，由A集團負責管理，拆遷改造的資金向A集團籌借，拆遷改造完成后與市財政局進行清算，并由市財政局根據拆遷改造完成情況給予一定比例的管理費補償。在集團財務報表合并過程中，集團層面以該征遷中心采用事業單位編制，其報表按事業單位會計準則編制為依據，未將征遷中心納入合并報表范圍。由于征遷中心未納入合并，A集團財務報表只將籌借給征遷中心的資金做應收款項反映，征遷中心的拆遷改造支出未包括在集團財務報表中，A集團與征遷中心之間的債權債務、以現金結算債權與債務所產生的現金流量未做抵銷處理。
按照《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第四十六條規定，集團項目組應當針對合并過程設計和實施進一步審計程序，以應對評估的、由合并過程導致的集團財務報表發生重大錯報的風險。設計和實施的進一步審計程序應當包括評價所有組成部分是否均已包括在集團財務報表中。項目組經討論認為，根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第七條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變現回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。是否應納入合并財務報表范圍的判斷標準是被投資方是否由投資方控制。被投資單位征遷中心由A集團全資投資設立，日常運營由A集團負責管理，其拆遷改造的完成情況決定了將來的回報，因此其實際是由A集團控制，應納入合并財務報表。根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十七條規定，母公司應當統一子公司所采用的會計政策，使子公司采用的會計政策與母公司保持一致。子公司所采用的會計政策與母公司不一致的，應當按照母公司的會計政策對子公司財務報表進行必要的調整；或者要求子公司按照母公司的會計政策另行編報財務報表。經與A集團合并報表管理層溝通，由于征遷中心的財務報表采用事業單位會計準則編制，因此，A集團在合并過程中，應對征遷中心財務報表按企業會計準則及A集團母公司會計政策進行調整后再進行合并。在A集團合并財務報表調整后，根據《中國注冊會計師審計準則第1401號――對集團財務報表審計的特殊考慮》第五十條的規定，即“如果集團財務報表包括的組成部分財務報表的報告期末不同于集團財務報表，集團項目組應當評價是否已按照適用的財務報告編制基礎對這些財務報表作出恰當調整”，集團項目組應對調整后的征遷中心財務報表的編制基礎、適用的會計政策進行評價，看其是否滿足合并要求。
三、集團合并利潤表之利息收支計算及抵銷實例分析
A集團總部作為集團融資中心，負責集團借款的統借統還，根據下屬各子公司資金使用計劃轉借資金，部分子公司借入資金作為流動資金用于日常經營，部分子公司借入資金用于資產購建，利息根據集團總部提供的占用資金利息月結單結算，子公司將支付的利息計入財務費用下的利息支出，或對滿足資本化條件的計入相關資產成本，集團總部將支付借款利息計入財務費用下的利息支出，將收到子公司支付的利息計入財務費用下的利息收入。A集團在編制集團財務報表時對集團總部與子公司相互之間的占用資金產生的債權與債務項目，占用資金產生的利息收入與利息支出做相互抵銷。
由于A集團總部融資工具多（包括企業債、中期票據、銀行借款）、融資金額大、利率差異大，且內部資金拆借頻繁，利息收支結算出現錯報的可能性較大，集團項目組將集團總部利息收入作為重要財務信息實施審計。集團項目組通過檢查各種融資工具合同中的利率條款，集團內部資金借出、歸還日期，重新對A集團總部利息收入的計算過程進行復核，發現A集團總部對企業債、中期票據轉借資金的利息收入存在超收，原因是一方面對此類轉借資金的應收回的利息按照銀行借款結息的方式按月計算結息，而集團總部應付此類資金的利息為按年計算結息，這一部分造成的超收金額較小；另一方面，對占用此類資金的子公司按月計算應收未收到的利息，次月轉為占用借款資金計算利息，這一部分造成的超收金額較大。集團項目組繼續對A集團編制合并利潤表時總部與子公司之間的利息收入、利息支出合并抵銷過程實施檢查程序，l現A集團只對計入子公司財務費用中的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分予以抵銷，而對子公司購建資產資本化的利息支出與計入總部財務費用中的利息收入部分未予抵銷，理由為資本化的利息支出無需抵銷。對于集團總部的利息超收，又因利息資本化計入相關資產成本，無需抵銷資本化利息，導致相關資產成本、合并利潤的虛增錯報。根據《企業會計準則第33號――合并財務報表》第二十六條規定，母公司編制合并財務報表，應當將整個企業集團視為一個會計主體，依據相關企業會計準則的確認、計量和列報要求，按照統一的會計政策，反映企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量。從A集團整體角度分析，子公司占用集團總部轉借資金用于購建固定資產發生的利息，其資金來源仍為外部借款，發生的借款費用符合資本化條件的應計入相關資產成本，合并時無需抵銷，但因總部與子公司資金往來導致對合并利潤表的影響應當抵銷，即應按計入相關資產成本的資本化利息金額抵銷在合并利潤表中財務費用項目下的利息收入與利息支出，附注中的財務費用計算下的利息收入、利息支出金額應按抵銷后的金額列報。集團項目組先對A集團總部應收的利息收入按企業債、中期票據的付息方式重新計算確定應收金額后調整A集團總部及子公司的單戶財務報表，然后對合并利潤表及附注中的財務費用項目下的利息收入、利息支出做抵銷處理。
《企業會計準則第33號――合并財務報表》及應用指南對銷售商品所產生的營業收入和營業成本的抵銷、銷售商品形成的固定資產或無形資產所包含的未實現內部銷售損益的抵銷做了較為詳細的規定及介紹，集團合并財務報表編制人員在編制合并利潤表時對上述兩類內部交易抵銷一般會做重點關注，對集團內部資金拆借利息收入、利息收支之間的交易抵銷往往容易忽視。而在目前的融資品種中，集團融資金額大，內部資金拆借頻繁，利息收支的相關賬戶發生錯報的風險較大，因此集團項目組應將集團內部利息收支的計算及抵銷作為重要的財務信息執行審計。
與單戶財務報表審計相比，集團財務報表審計更為復雜，集團項目組應當了解集團及其環境、集團組成部分及其環境，以識別可能的重要組成部分，并且針對合并過程設計和實施進一步審計程序，應對重大錯報風險。
綜上所述，在集團財務報表審計實踐中，首先，應當重視對母公司和子公司的個別財務報表審計，審計人員應該從個別財務報表的編制是否符合公認的會計原則、財務報表在所有重大方面是否公允地反映了資產負債表日的財務狀況和審查期間的經營成果，現金流量狀況以及會計處理方法的選用是否符合一貫性原則等方面進行審查評價，尤其應該關注對由子公司營運管理的集團新增經營業務風險的識別和評估，避免由于忽視個別財務會計報告的審計和單純搞集團財務報表審計導致低估集團財務會計報表重大錯報風險。其次，審計人員應該按照有關規定，審計集團內公司間的股權關系，審查合并主體范圍的正確性，審查有無將納入合并范圍的子公司摒棄在外，將不應該納入合并范圍的子公司包含在內。最后，審計的難點主要集中在內部業務的抵銷審核上，因而審計常常會利用合并會計報表與母公司會計報表、各子公司會計報表之間的特殊必然聯系，對合并會計報表的主要項目進行復核，來確定合并會計報表數據的正確性，但是容易忽視對集團內部資金拆借形成的利息收入、利息收支之間的交易抵銷，因此在審查集團合并工作底稿和抵銷分錄的工作中，對內部交易合并抵銷的核算和抵銷分錄的編制的審計應該包括集團內部利息收支的計算及抵銷。
摘要：隨著我國改革開放和市場經濟的發展，現代企業制度的建立和法人治理結構的完善，企業的所有權和經營權進一步分離，投資者、經營者、債權人等利益相關者都需要經過審計的會計信息作為決策依據，加之企業規模日益擴大，經濟活動和交易事項內容不斷豐富、復雜，注冊會計師花費的審計工作量迅速增大，需要的審計技術也日益復雜，使得詳細審計難以實施，在審計方法不斷變化和實踐的過程中，結合著企業外部經營環境的變化和企業自身發展要求，各方利益相關者更加注重到對企業的風險導向審計，雖只是審計模式的一種變化，但是要看到產生這種變化的根本原因和實質，據相關研究表明，風險導向審計產生的根本原因就是審計目標與經濟環境的變化，即審計目標和重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移，其實質就是對企業戰略經營風險為導向的審計。
關鍵詞：現代企業制度；審計
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）09-0-01
在實際工作中，現代風險導向審計強調審計風險主要來源于企業財務報表的錯報風險，而企業財務報表的錯報風險則主要來源于整個企業的戰略管理風險和經營活動風險財務報表是經營的反映，如果經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，會計政策、會計估計的合理性評估也只有從經營風險入手，才能進行正確的評估。所以要充分理解審計風險，審計人員就必須從企業的戰略分析入手，充分識別企業內、外部風險并理解內外部風險對財務報表認定的影響，同時在具體操作中，與財務報表審計緊密結合，資源共享，具體運用如下：
一、中國注冊會計師審計準則依據審計風險兩要素模型，把審計業務流程和程序分為三大塊，相比原準則依據審計風險三要素模型劃分的四大塊業務流程，增強了實施審計程序的效果。我國注冊會計師審計準則第1211號《了解被審計單位及環境并評估重大錯報風險》強調對特別風險的識別及評估，指出特別風險通常與重大非常規交易和判斷有關，同時指出風險評估程序不足以為發表審計意見提供充分適當的審計證據，注冊會計師還應當設計實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。我國注冊會計師審計準則第123l號《針對評估的重大錯報風險實施的程序》指出，應當以對認定層次的重大錯報風險的相關評估結果為基礎，并考慮既定的風險水平，來確定可接受的檢查風險水平，再據此計劃和實施控制測試、實質性程序，制定總體應對措施，注冊會計師應當合理設計控制測試的性質、時間、和范圍、實質性程序的性質、時間和范圍并有效執行，將檢查風險降至可接受水平。我國新的審計準則已經與國際接軌，并引導我國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及在我國財務報表審計中的適用性分析就顯得很重要。
二、引入現代風險導向審計是一種執業理念的改變，要看到風險導向審計報告在經營風險控制和經營活動中所產生的作用，其作用直接影響到企業財務報表編制的真實性和可靠性，也關系到財務報表審計意見的發表。
現代風險導向審計模式是在賬項基礎審計和制度基礎審計這兩種審計模式的基礎上發展起來的。新審計模式與原有審計模式之間的關系并非取代與被取代的關系，新審計模式的產生，并不意味著原有審計模式的淘汰和消亡，而是意味著我們在實施審計時有了更多的審計模式可供選擇。在我國現階段，更多地應該考慮選擇以下混合審計模式：一是以制度基礎審計為主，結合風險導向審計的混合審計模式；二是以會計報表審計為主，結合風險導向審計的混合審計模式。前者常常用在上市公司、跨國公司、企業集團中。由于這些公司的資產、資本規模較大，經濟業務比較復雜，經營范圍比較廣，組織結構龐大、分散，所以這種公司不是靠一個或幾個管理者來管理，更多的是依靠企業的一種比較健全的管理理念和比較完善的內控制度，采用混合審計模式可以在保證審計效果的同時提高審計效率。后者對中小型企業，特別是小企業比較適用，通常其資產、資本和經營規模比較小，業務流程簡單，經營范圍單一，管理層次很少，內部控制制度不健全或者形同虛設，用制度基礎審計就不合適。對大多數民營企業也是如此。但是無論采取哪一種審計模式，都應該在整個審計過程中結合風險導向審計的理念。
三、建立風險導向審計信息系統和財務報表審計系統的資源共享和運用機制。政府部門、銀行、證券公司、行業協會等單位的企業信息應及時上網，實現資源共享，以推動社會建立企業信用體系。會計師事務所本身也應建立龐大的數據庫，按類別、行業收集、存儲、更新注冊會計師運用風險導向審計所需要掌握的會計和審計準則內容以及客戶所在行業的相關信息、各種審計案例等資料，以便使會計師事務所更方便地實施風險評估程序和財務報表審計工作。
作者簡介：付顯蓉（1970-），女，云南昆明人，會計師，大學，從事會計及審計方向的研究。
關鍵詞：信息環境下，獨立審計；目標擴展
一、具體審計目標擴展的原因
1.被審計單位信息化環境發展的要求
現行審計準則是以傳統環境為主的審計執業規范，其具體審計目標無論一般審計目標還是項目審計目標都是以報表項目為框架制定的。但是被審計單位各種信息系統、數據庫和各種應用軟件等，是形成最終財務報告信息的載體。注冊會計師對報表整體發表審計意見不能僅就最后出具的紙質資料為依據，必須還要對報表生成的系統的可靠性、電子數據的準確性等進行鑒證，否則就會形成假數真審。因此現行審計準則中界定的具體審計目標，用來指導被審計單位的信息化環境下的審計內容就顯得比較狹窄，無法涵益全部待審內容，也就無法用其分析審計風險的確切來源。因此，信息化環境下，需要就具體審計目標重新分析和描述。
2.審計風險來源識別的需要
審計風險的來源識別是對審計過程中由于未發現重大錯報等導致審計人員發表不恰當意見的可能因素分析。審計風險的來源識別直接受具體審計目標的影響，因為在審計理論體系中，審計目標處于基礎地位，審計目標規劃審計主體執業應該達到的境地，決定了審計可能涉及的范圍，也就決定審計風險產生的來源。而在審計目標中，總體審計目標只是審計活動最終要達到的境地，對于審計風險的界定分析過于宏觀，不便于根據總體審計目標分析審計風險的確切來源。
3.被審計單位管理當局對財務報表認定變化的需要
如前文所述，具體審計目標由總體目標和被審計單位管理當局對財務報表的認定決定。信息化環境下被審計單位的財務報表信息是由其管理信息系統、數據庫和財務軟件生成的，因此，對于財務報表信息的認定必然包含對信息生成載體安全、可靠、準確、效率等暗示性的認定，正是這些認定決定了信息化環境下獨立審計具體目標必須擴展。
需要說明的是，對報表信息的載體可靠和準確等的鑒定最終也是為對報表整體發表審計意見服務的，符合注冊會計師財務報表審計的總體目標，具體審計目標的擴展與現行財務報表審計的總體目標不變不相矛盾。
二、信息化環境下被審計單位管理當局的認定
信息化環境下被審計單位管理當局的認定仍然是指被審計單位管理當局對財務報表各組成要素的確認、計量、列報作出的明確或隱含的表達。這些認定有些是明示的。有些是暗示的，有些是正確的，有些未必是正確的。在信息化環境下，有些認定是針對財務和業務信息系統的，有些則是針對財務信息本身的。這些認定在執行具體審計業務之前必須明確。
1.系統安全與可靠
系統安全與可靠是指被審計單位各種與財務報告生成有關的信息系統的硬件與軟件及相關管理制度在總體上是安全的和可靠的，能夠確保企業業務活動的正常運轉、記錄的正確記載以及企業各項資產的安全、完整等，并且能夠及時升級、更新和維護以抵御各種不安全因素的入侵和破壞。
2.系統有效并有效率
系統有效并有效率是指被審計單位的各種信息系統能夠正常有效運轉、并能夠確保被審計單位業務與信息處理有效率地完成，具有系統性和時效性。以上是被審計單位針對財務和業務信息系統做出的隱含性的認定，而要注冊會計師審計時針對這些認定確定具體審計目標，因為涉及系統的安全與可靠等知識，所以一方面要求注冊會計師掌握相應系統方面的知識與技能，另一方面在特定情況下，需要借助計算機專家的輔助工作。
三、信息環境下獨立審計的具體目標
1.保障企業資產安全性的審計目標
信息化環境下企業資產安全一般涉及硬件物理安全、軟件系統安全、其他資產安全等，這些同傳統環境下安全問題一樣，需要適應有信息化環境的企業內部控制制度和各種技術手段來維護，如計算機消耗材料，防止病毒入侵的殺毒軟件等未經批準不能夠挪作他用。因此，審計人員必須據此圍繞硬件、軟件以及各種其他資產設定安全性審計目標，測試和評價相應的內部控制制度，鑒別有關資產保護狀況等。
2.賬簿數據完整性的審計目標
該目標是指針對被審計單位的各種相關信息系統能夠提供完整、真實、合法合規的數據而設定的審計目標。審計人員通過評價保障數據完整性的相關控制制度，通過采用模擬數據測試法等來簽證系統保障數據完整性的性能，這其中有可能需要借助計算機專家的輔助評價。
3.電子數據準確性的審計目標
這是針對數據庫存儲的電子數據設定的具體審計目標。電子數據準確性的審計目標通常體現在兩部分：電子數據反映的內容與實際業務內容一致，與最初的實際輸入系統的數據一致；電子數據與最終生成對外的報表信息一致。采用各種辦法進行核對，是基于該目標下的審計過程。
以上目標是財務報表審計業務的具體審計目標在信息化環境的直接延伸，是信息化環境下注冊會計師財務報表審計首先要達到的基本境地，屬基本目標。
4.改進效率性的審計目標
該目標是指系統提供的報告是否能被決策者和信息使用者便利地利用。效率性審計一般在系統開發期間就應當進行，但是確保系統用戶的需求與系統開發者之間進行良好的交流，是一件相當困難的任務。、通常系統效率性審計會在系統運行一段時間后，由注冊會計師承接相應財務信息系統及財務信息審計任務時同步進行。審計人員可以根據具體審計項目，設計系統應用前后相應指標的完成狀況的評價表，以評價系統改進效率的狀況。
關鍵詞：公立醫院 引入 注冊會計師審計制度
2011年1月14日，中國注冊會計師協會為了指導注冊會計師執行公立醫院（以下簡稱醫院）財務報表審計業務，根據中國注冊會計師審計準則、事業單位會計準則、《醫院會計制度》及國家其他有關法律法規，印發了《醫院財務報表審計指引》，并于2011年7月1日施行。該指引是醫院財務報表引入注冊會計師審計的重大突破，它將開啟醫院引入注冊會計師審計的大門，必將有助于醫院經濟效益、社會效益和管理水平的提高，開創醫院經濟管理工作的新局面。本文就醫院引入注冊會計師審計制度略做淺顯分析。
一、醫院引入注冊會計師審計制度的必要性
（一）醫院現在的審計制度模式亟待完善，需引入注冊會計師審計制度
1、醫院現在的審計制度模式及其存在的局限性
醫院現在的審計制度模式基本上是政府審計、內部審計相結合，以內部審計為主，定期或不定期接受政府審計。醫院的內部審計部門一般由本單位的主要負責人領導，業務上接受當地政府審計機構或上一級主管部門審計機構的指導。內部審計由于固有的領導模式，它的獨立性是較弱的；政府審計是政府審計機關代表政府依法進行的審計，它主要監督檢查各級政府及其部門的財政收支及公共資金的收支、運用情況。政府審計作為評價政府和國有企事業單位公共受托經濟責任履行情況的一種審計形式，雖然可以借助政府的權利達到一定的審計效果，但出于地方政府各方利益的考慮，其審計效果也會大打折扣，使政府審計的監督作用被削弱。
2、注冊會計師審計制度的優越性
注冊會計師審計起源于企業所有權與經營權的分離，是市場經濟發展到一定階段的必然產物，獨立性是它的靈魂，是與生俱來的。注冊會計師是市場經濟體制中的“經濟警察”，它能夠以獨立第三者的身份，獨立、客觀、公正地依據法律法規對醫院的財務狀況、經營成果和現金流量等進行審計，通過獲取充分、適當的審計證據，得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。政府審計較多考慮的是國家利益，而注冊會計師既不代表醫院，又不代表國家，它的審計更實事求是，不但有獨立性的保證，也有準確性的保證。因此，注冊會計師所出具的報告具有真實性、合法性的鑒證作用。
（二）醫院目前財務管理存在諸多問題，需引入注冊會計師審計制度
醫院是一個特殊的經濟實體，它長期處于計劃經濟的背景之中。雖然近年來我國市場經濟得到了飛速發展，但對于醫院來講，計劃經濟的烙印還是很深。忽視財務管理重要性的現象很嚴重，財務管理方面暴露出很多問題，主要表現在：
1、財務基礎性工作環節薄弱。有些醫院經濟業務的入賬錯誤，分錄走向存在偏差，賬目不全、賬實不符等現象時有發生，很多數據資料缺乏真實性、可信性。
2、部分醫院沒有嚴格的預算控制制度，損失浪費現象嚴重。很多醫院支出無度，損失浪費驚人，經濟業務行為不夠規范，投資決策失誤，部分醫院不顧醫院實際情況，盲目擴大借貸規模，大大增加了醫院的財務風險。
3、醫療成本核算水平不太高。由于早期醫院會計制度的不完善，導致醫院整體醫療成本核算水平不太高，這就無形之中增加了醫院的經營風險。創收很多但醫療成本核算水平不高，成本到底有多高，醫院家底有多少，恐怕都是未知數。
由此可見，很多醫院在財務管理方面存在著各種各樣的問題，只靠醫院自身難以解決這類問題。因此，醫院可以借鑒企業的做法，引入掌握豐富會計、審計和管理知識的注冊會計師對醫院管理的癥結對癥下藥，進行管理咨詢，提出管理建議，幫助醫院走出困境。
二、醫院引入注冊會計師審計制度應注意的幾點問題
（一）醫院要高度重視注冊會計師審計，努力與其營造和諧的委托關系
醫院引入注冊會計師審計是現行醫院財務監督制度的有力補充，醫院要高度重視并應以此為契機，做到內部監督與外部監督相結合，建立完備的監督體系。同時，醫院還要充分合理地利用注冊會計師的智力成果，將其有機地融入醫院日常財務管理之中，健全醫院的財務制度及其內控制度，以適應日益激烈的醫療市場競爭環境。醫院作為委托方有權選擇自以為合適的會計師事務所進行委托，委托關系一經確立，就應主動、積極地配合注冊會計師執業，提供其所需各種財會資料和必要的工作條件，確保注冊會計師順利執業，努力與其營造和諧的委托關系。
（二）注冊會計師要加強醫院業務知識學習以適應審計需要
注冊會計師從產生以來主要針對企業和政府個別委托事項開展審計業務，一般都不對醫院財務報表進行審計，通常對醫院所開展的審計業務也主要是受其管理部門的委托開展離任審計、經濟責任審計、清產核資審計等專項審計，審計內容主要是財務收支。因此，對醫院財務報表進行審計對注冊會計師行業而言將是一個新的業務領域。隨著執業環境的改變，業務范圍的擴大,這就對注冊會計師提出了更新更高更嚴的要求。醫院財務報表審計不僅要求注冊會計師除了需要具備財務、會計、審計方面淵博的知識與豐富的實踐經驗外，而且還需要熟悉我國醫療衛生行業的相關政策、發展狀況以及醫院的運營與管理特征等，這就要求注冊會計師要加強醫院業務知識學習，熟悉醫院經濟業務，提高發現問題、解決問題的能力，以適應審計的需要。
（三）衛生行政部門、財政審計等部門要力保執業環境并加強監管
由于醫院情況較為復雜，目前醫院注冊會計師審計又處于起步階段，因此衛生行政部門、財政審計等部門既要努力創造良好的合理競爭的執業環境，不搞行政干預，讓醫院與會計師事務所自主結合，又要加大對他們的監督力度。由于醫院的特殊性不僅僅在于運營、采購等與一般企業不同，而且更重要的是醫院提供的服務也跟企業不一樣。作為一個普通人可能對醫院的需求更頻繁、更無處不在，在中國“看病貴、看病難”這種現象普遍存在的情況下，如果醫院為開展審計工作的注冊會計師們提供方便看病、提前手術等隱的話，即便前端審計技術發揮的再好，取證再充分，注冊會計師的獨立性再強，最后也恐怕會在審計報告終端上出現作為享受服務的交換條件而打折扣的事情。因此，必須對其進行有效、有力地監管，對審計報告嚴重失真的要重新組織審計，并依法對有關委托人、單位進行處罰，以利于注冊會計師對醫院審計制度這項嶄新的事業健康有序地發展。
參考文獻：
關鍵詞 財務報告 內部控制 審計
中圖分類號：F239 文獻標志碼：A
《企業內部控制基本規范》及其《企業內部控制配套指引》的，標志著我國企業內部控制規范體系的建設基本完成。但是，任何一個制度都需要強有力的監督才能發揮有效的作用，所以由第三方審計師對內部控制進行鑒證并進行披露已經被世界上大多數國家所共識。2002年7月，美國國會批準了《薩班斯――奧克斯利法案》（簡稱“《SOX》”），要求社會公眾公司管理層對內部控制進行自我評價并對外報告，同時要求擔任公司年報審計的會計公司對管理層的評價報告進行鑒證并出具審計報告。2004年3月，美國公眾公司會計監管委員會（簡稱“PCAOB”），了《與財務報表審計同時進行的財務報告內部控制審計》（簡稱“AS2”）； 2007年6月，PCAOB又了取代AS2的《與財務報表審計結合的針對財務報告內部控制的審計》（AS5）；2010年4月，我國財政部等部門聯合了《企業內部控制審計指引》要求會計師事務所接受委托，對上市公司內部控制設計與運行的有效性進行審計，并出具審計報告。但是，內部控制審計畢竟是一項新生事物，對其相關問題展開研究，對于正確指導會計和審計實務工作具有重要的意義。
一、關于內部控制審計的目標
世界公認的內部控制研究機構美國COSO委員會認為，如果公司的經營目標得到了某程度的實現、財務報告可以信賴、適用的法律法規得到了遵循，即可以認為內部控制是有效的。AS5指出，財務報告內部控制審計的目標是對公司財務報告內部控制的有效性發表意見，財務報告內部控制的有效性包括設計和運行兩個方面，任何一個方面存在重大漏洞，便可以被認定為無效的。我國《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。在內部控制審計業務中，注冊會計師提供的保證水平要高于原來的內部控制審核業務提供的保證水平。內部控制審核在收集證據的性質、時間和范圍方面是有意識的加以限制的，而內部控制審計則要收集充分的和適當的審計證據，以期為內部控制審計意見提供較高程度的保證。
二、關于內部控制審計的對象
（一）內部控制審計對象的類型。
AS5把財務報告內部控制審計的目標界定為“審計師就公司財務報告內部控制的有效性發表意見”，我國《企業內部控制審計指引》也指出，內部控制審計的目的是對財務報告內部控制的有效性發表意見，對于在審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，注冊會計師應當在內部控制審計報告中增加“說明段”予以披露。由此可見，財務報告內部控制審計指向的對象都是內部控制而不是公司管理層對內部控制的自評報告。
（二）內部控制審計對象的時空范圍。
內部控制的目標包括合規性目標、經營目標、財務目標和戰略目標，財務目標只是內部控制目標之一。AS5僅要求注冊會計師對與財務報告相關的內部控制進行審計。《SOX》要求，公眾公司財務年報中應當包括內部控制報告，其內容包括對公司管理層建立和維護內部控制系統及相應控制程序充分有效的責任的強調，管理層最近財政年度末對內部控制體系及控制程序有效性的評估，擔任公司年報審計的會計公司應當對管理層對內部控制的評估進行測試和評價，并出具評價報告。我國《企業內部控制審計指引》強調會計師事務所對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。PCAOB也認為財務報告內部控制有效性是針對具體某一時點的。由于財務報告內部控制是一個連續的和動態的過程，有些控制政策和程序運行后不會留下審計軌跡，因此審計師在財務報告內部控制審計過程中只能獲取某一時點的充分而有效的審計證據，從而也只能對該時點控制的有效性提供合理的保證。
三、關于內部控制審計的依據
AS5指出，審計師在財務報告內部控制審計過程中，應當采用與公司管理層評價財務報告內部控制同樣的標準，即共同認可的控制框架。美國證券交易委員會（簡稱“SEC”）要求管理層采用一個適當的、被認可的、包括向公眾廣泛征求意見的團體制定的控制框架作為評價公司財務報告內部控制有效性的基礎，COSO的內部控制整體框架即是這樣的一個框架。COSO 報告是由美國注冊會計師協會、美國會計協會、內部審計協會、管理會計師協會和財務經理人協會共同制定，其專業導向性，決定了其關注的重點是會計和財務問題，普華永道會計師事務所承擔了大量的工作，可以作為財務報告內部控制的評價標準。而且COSO報告的權威性在世界上得到了廣泛的認可。
四、內部控制有效性的認定問題
（一）內部控制缺陷的概念。
內部控制缺陷指的是內部控制設計和運行中存在的漏洞，會影響內部控制目標的實現。內部控制是允許存在瑕疵的，AS5指出：“對那些沒有以合理可能性導致財務報表發生重大錯報的控制來說，即使存在缺陷，也沒有必要進行測試。”但是，內部控制的缺陷不應當為控制目標的實現提供合理保證。因而內部控制缺陷是與控制目標相聯系的。
（二）內部控制缺陷的分類。
對內部控制缺陷進行分類是十分重要的，因為審計師是缺陷的類型來確定審計意見的類型的。AS5根據將控制缺陷劃分為一般缺陷、重大缺陷和實質性漏洞三個層次，并列舉了實質性漏洞的信號。重大缺陷也稱實質性漏洞，是指一個或多個控制缺陷的組合，可能嚴重影響內部整體控制的有效性，進而導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的情形，例如管理層風險意識薄弱，或者的風險偏好與企業的經營特征不匹配等；重要缺陷是指一個或多個一般缺陷的組合，其嚴重程度低于重大缺陷，但導致企業無法及時防范或發現嚴重偏離整體控制目標的嚴重程度依然重大。例如，有關缺陷造成的負面影響在部分區域流傳，為公司聲譽帶來損害。是指除重要缺陷、重大缺陷外的其他缺陷。
（三）內部控制缺陷的認定。
內控缺陷和內控局限性都會影響內控目標的實現，但二者是不同的。內部控制局限性指的是內部控制能夠為控制目標的實現提供合理保證，但是卻不能提供絕對保證。COSO列舉了內控局限性的典型表現：決策過程中可能出現錯誤判斷、執行過程中可能出現的錯誤或過失；因勾結串通或管理層越權而失效；控制成本與收益的權衡等。
五、內部控制審計與財務報表審計的整合問題
財務報告內部控制審計的目標是對財務報告內部控制有效性發表意見，財務報告審計的目標是對財務報表的公允性發表意見，二者都是對企業管理層對財務信息的認定提供合理保證。鑒于此，將二者進行整合將有助于提高審計效率，降低審計風險。《SOX》規定，內部控制審計應當由為公司出具審計報告的會計師事務所來進行；AS2和AS5均明確提出，財務報告相關內部控制審計應當與財務報告審計結合進行。我國《企業內部控制審計指引》規定：“注冊會計師可以單獨進行內部控制審計，也可以將內部控制審計與財務報表審計整合進行”。在對財務報告內部控制審計與財務報表審計整合進行時，注冊會計師應有效地、協同地計劃和執行審計工作以實現兩者的目標，在審計過程中既要考慮財務報告內部控制審計得出的結論對財務報表審計的影響，也要考慮財務報表審計得出的結論對財務報告內部控制審計的影響。
六、內部控制審計的導向性問題
AS5為財務報告內部控制審計設計了一種自上而下的風險導向審計方法。風險導向的意思是注冊會計師將審計資源集中于高風險領域，以提高審計效率，降低審計風險。自上而下的意思是指，注冊會計師首先要關注公司層面的內部控制，即控制的頂層設計；然后是重要的報表項目和重要賬戶余額和發生額的控制，最后才是業務層面的控制，即具體業務流程的具體控制。由于企業層面的內部控制主要涉及到的是控制環境因素，如公司組織架構、企業文化、人力資源政策和程序、職責分工等，這些因素決定了內部控制的基調，是內部控制的基礎，同時也是內部控制的短板。控制環境出現問題，也就意味著其他層面的內部控制都可能會出現問題。如公司治理存在缺陷、不相容職務沒有進行分離這些企業層面的設計缺陷，既容易導致管理層舞弊，不可避免地會導致財務報表層面和業務層面的內部控制出現問題。換而言之，企業層面的控制決定了財務報表層面的控制，進而決定了業務層面的內部控制，其風險也是逐級下移和擴散的，控制了企業層面的風險，也就等于控制住了其他層面的風險。所以，自上而下的內部控制審計方法就是以風險為導向的審計理念的具體體現。這種自上而下的，以風險為導向的審計方法將引導注冊會計師將審計工作的重點指向下一步的高風險領域，為注冊會計師制定審計策略、安排審計計劃提供了路線圖。
（作者單位：中國平煤神馬集團財務資產部）
參考文獻：
一、證券發行審計的特點
證券發行審計的作用與一般財務收支審計和經濟責任審計并不相同。一般財務收支審計和經濟責任審計的管理層與投資者是受托經濟責任關系，這種審計是基于所有者對經營者監督控制的需要；而證券發行審計從原始審計契約發展為準公共產品，即證券發行審計不僅負有對審計委托人的審計責任，而且負有對潛在投資者、社會公眾的審計責任，這種審計責任深化使得證券發行審計與一般財務收支審計和經濟責任審計具有不同的特征，主要體現在以下方面：
1.從審計作用的影響力來看，證券發行審計的作用更大，責任更重。一般情況下，若企業財務信息質量不高，它影響的是信息需求者對財務信息的質量要求，因為信息需求者不能接觸到企業財務信息，需要注冊會計師代替信息需求者做出判斷，如果這時審計質量不高，那么它的影響僅僅是一家公司和其有限的利益相關者。但是，如果是證券發行公司的財務信息質量不高，而此時審計質量也不高，那么其涉及的潛在投資者、利益相關者眾多，證券發行市場的定價將會受到干擾、上市公司的市場定位就會被扭曲，導致證券市場無序發展，證券市場將不能有效地進行證券定價和資源配置。所以從審計作用的影響力來看，證券發行審計的作用更大，責任更重。
2.證券發行審計不僅涉及財務報表審計，而且涉及其他鑒證業務，包括：股票發行中可能實施的資產重組方案，這實際上是會計師事務所鑒證咨詢業務的延伸；在財務報表審計的基礎上，還要對企業內部控制的效果進行審計；要對股票發行人披露的未來期間的盈利預測進行審核。這就決定了證券發行審計與一般公司財務報表審計不同，它不僅要履行財務報表審計，而且要實施其他相關鑒證業務。對投資者來說，他們不僅需要關注發行證券公司的財務狀況，而且要關注發行證券公司內部控制的有效性以及盈利的可持續性等方面的信息，這些都必須經注冊會計師進行審計和審核，所以證券發行審計涉及的范圍更廣、內容更多。
二、證券發行審計的作用
證券發行審計對于證券發行的不同參與者而言，其作用雖因決策偏好不同而有所不同，但獲取真實可靠的財務信息是所有證券發行參與者的共同需求。證券發行審計的作用就在于使市場的所有參與者都能公平地獲得真實可靠的財務信息，保證證券發行市場有序運行。第一，對于證券發行公司而言，《證券法》規定其財務報表審計意見類型必須獲得無保留意見審計報告，其內部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計師出具無保留意見的企業內部控制鑒證報告。這些是企業獲準發行證券的必要條件。而從另一方面看，通過審計，證券發行公司實際上在向投資者傳遞其財務信息真實可靠的信號，而且為了符合規定的財務比率和現金流量指標，證券發行公司會借審計在不影響重要性水平的前提下盡量地提高公司的利潤和凈現金流，以滿足《證券法》的要求，獲得無保留意見審計報告。這樣這就涉及證券發行公司和注冊會計師之間究竟確定多高的重要性水平的博弈。一般來說，在低重要性水平下，證券發行公司會盡可能少地調整不利于公司的財務數據。第二，對于證券監管部門而言，注冊會計師的審計是一種輔助的監管手段，證券發行要求提交審計報告、法律意見書等，這些通過注冊會計師和律師等協助證券監管部門來完成，以彌補證券監管部門工作中可能出現的遺漏，解決信息不對稱問題，并且通過對會計師事務所和律師未能盡職的處罰，促使注冊會計師必須恪守職責、秉公辦事。證券監管部門不僅要審核審計報告意見類型，而且要審核基于審計后的財務報表，以審定擬發行證券公司是否符合證券發行標準，所以注冊會計師審計對于證券監管而言是非常重要的幫手。第三，對于中介機構而言，審計具有“免疫系統”功能，注冊會計師肩負著擬發行證券公司財務報表鑒證職能的責任，這種審計鑒證職能是為了確保擬發行證券公司財務報表不存在重大錯報風險，使得投資者能夠依據被審計的財務報表判斷公司的盈利情況和發展前景，進而做出投資決策。證券市場應起到調整資源配置的作用，但是這種職能可能因注冊會計師的獨立性受損或審計市場的激烈競爭而弱化。所以要推動證券市場的發展，必須保證審計市場的健康發展。
三、證券發行審計存在的問題
1.審計市場化機制不完善。目前，我國證券發行審計對會計師事務所實行許可制度，而證券監管當局發放的會計師事務所許可證有越來越少的趨勢。這種從嚴發放許可證的做法雖然提高了準入門檻，確保了進入者的資質，但也在某種程度上培育了該領域審計的壟斷性，它使證券發行審計市場中少數具有資質的會計師事務所缺少競爭壓力，阻止了一些執業能力強的會計師事務所進入證券發行審計市場，從而不能實現會計師事務所有效的優勝劣汰。尤其不可忽視的是，競爭不充分的發行審計市場，容易被少數道德逆向的會計師事務所利用進行尋租。那些少數有資質的會計師事務所憑借自己壟斷發行審計市場的優勢任意與被審計單位進行討價還價，甚至進行尋租交易。盡管目前中國注冊會計師協會的年檢制度是一種例行的退出機制，但這種年檢制度對會計師事務所的要求較為寬松。而且我國目前審計責任法律訴訟機制不健全，投資者并沒有合適的渠道會計師事務所，因此，證券發行審計必須建立約束機制，以提高審計質量。
2.審計方法缺乏創新。證券發行審計被賦予了更多的責任，但是注冊會計師審計的方法卻都是一樣的，實施的審計程序跟其他的審計也是一樣的，并未因證券發行審計具有特殊性而實施特殊的審計方法，這種審計目標變了而審計方法不變的矛盾給證券發行公司進行虛假陳述提供了可乘之機。證券發行公司往往趁審計程序和審計方法與以往審計方法相同，便與注冊會計師合謀，在無保留意見的審計報告中加進未經審計鑒證的證券發行內容，從而出具不真實的審計報告。可見，目前的證券發行審計存在著一定的局限性。首先，在審計方法和審計過程不變的情況下，證券發行公司和一般公司的財務報表審計并無區別，注冊會計師和被審計單位之間只是一種鑒證與被鑒證關系，注冊會計師采取的審計方法和審計過程與其他審計都一樣，唯一不同的是注冊會計師面臨更多的利益相關者，所以在重要性水平的設置上會更低，出具審計報告時會更加謹慎，盡量多做審計底稿，但是這樣只能是對虛假審計報告起一種掩護作用，這種略微地提高審計質量與證券發行中審計被賦予更多的責任并不相符。這是審計在證券發行中存在局限性的內在原因。其次，由于證券發行審計關系到擬發行證券公司能否被證券發審委核準通過，因而其對無保留審計意見類型的審計報告有更高的需求。在這種情況下，擬發行證券公司會盡量使用收費等方式對注冊會計師獨立性施加影響，誘使注冊會計師出具不真實的審計報告，而且我國目前審計責任法律訴訟機制不完善，因而注冊會計師并未因為獨立性缺失而面臨審計訴訟風險，這使得注冊會計師具有更多權衡利弊的選擇空間，通過對擬發行證券公司進行更多的讓步，可以獲得更多的經濟利益。這是審計在證券發行中存在局限性的外在原因。
3.證券發行審計收費的披露不夠規范。證監會的《公開發行證券公司信息披露內容和格式準則———招股說明書》對審計收費作出的規定是應當分別按照財務審計收費和財務審計以外的其他費用進行披露。這樣規定雖然較有靈活性，但是披露內容的分類給了擬發行證券公司太多的選擇，使得這些數據信息喪失了可比性，不能夠幫助投資者進行更為有效的決策。部分證券發行公司披露的是混合收費信息，包括盈利預測、驗資等其他收費，使得不同公司數據之間的可比性不強。這不利于社會公眾和證券監管部門通過對審計收費的監督進而監管證券發行審計市場的收費情況。
四、幾點建議
1.提高對證券發行審計重要性的認識。證券發行審計是證券發審委把好擬上市公司的第一關，是確保核準制度質量的重要手段，一定要高度重視它的運作，選聘資質好、信譽度高、業務能力強的會計師事務所擔當證券發行審計工作。
2.改革證券發行審計市場準入制度。監管當局應該改革證券發行審計市場準入制度，允許一些業務能力較強、資質較好的會計師事務所進入證券審計市場參與競爭；同時實行更為嚴格的退出制度，根據每年的年度檢查和被爆出審計失敗的會計師事務所淘汰一定比例的會計師事務所，從而使獲得證券發行審計從業資格的會計師事務所具有一定的競爭壓力，這有助于審計市場的健康發展和有效地保證審計質量。
關鍵詞：財務表審計;預防;解決方案
前言：財務報表的主要審計工作包括常規的審計工作和勾稽審計工作。也就是說在工作人員對財務表進行統計后，在對財務表中的數據進行分析，來和以往的數據進行對比和計算，然后在得出財務表中的數據是否符合當今的企業發展，是否滿足社會的需求，是否能夠準確無誤的反應當今企業的資金流動和財務收支情況，對公司的發展以及上交稅款進行做出判斷依據。并用此項指標來判斷公司的經營是否合法。在這一過程中，如果工作人員在審計過程中沒有能夠查出的錯誤，就叫做審計風險，這對于公司的發展是極其不利的。這種審計的風險分為主管和客觀兩種，但是無論怎么樣，對于公司來說如果不把這一問題解決，就好像安了一個定時炸彈，對企業的發展無形中增添了困難。所以如何將審計風險降到最低，才是我們目前需要解決的問題。
一、財務報表的審計方法和審計原則
（一）財務報表的審計方法。財務報表的審計一共有三種方式，一種是賬目和項目的基本設施，這種方法的工作量比較大，主要是通過每一筆的項目都要進行核實，計算。其主要目的就是及時發現漏報和錯報的項目，保證每一筆的項目都有根據。但是隨著我國經濟的發展，公司的賬目不斷增多，并且趨向于繁瑣化，所以更多的情況下使用賬項基礎審視比較麻煩，不僅僅會浪費大量的人力物力，還會延誤公司賬目處理的速度。另外一種賬目的處理方式是制度基礎審計，這種方法主要是通過對于公司的內部系統進行賬務的審查，這種主要通過對公司內部賬務排查的方法，已經逐漸取代了上一種的辦公方式嗎，工作效率明顯加快，但是很容易對沒有抽查到地方出現問題，不能保證賬務的百分之白的準確定性。最后一種用途比較廣泛的審計方法是風險導向審計，主要是先對企業的內外因素進行分析，將風險導向和公司的各個情況完美的結合在一起，充分的利用了多思維，多角度的情況，可以結合上述兩種情況的優點。也是當今最受人們歡迎的一種方式。
（二）財務報表的審計原則。財務報表是檢驗一個公司的財務狀況的依據之一，或者說一個公司可以通過財務報表的真實性來檢驗改公司的真實性。因此做好財務報表的工作可以提高互相之間的信賴程度，緩解利益沖突。所以在公司對財務報表進行計算和審計時，一定要遵循著安全，準確，真實的原則，遵守職業道德，了解并且不觸犯法律法規。在進行審計工作時，一定要保證對審計工作的公正，公開，公平的原則。應該堅持獨立審計原則。在進行工作時一定要認真仔細，在檢查工作時，一定要抱著懷疑的態度。一旦發現財務報表中出現問題，那么就要及時進行上報，匯總整改，并為了企業利益，嚴格保守秘密，待審計結果出來后，在與有關部門進行溝通，進行記錄。
二、財務報表審計存在的問題以及風險的成因
（一）審計部門機構缺乏獨立性。審計部門在很多的公司
中，并不是一個具體的部門。很多都是在財務部門或者督察部門的監管之下，所以審計部門缺少實權，沒有獨立性，甚至因為各種愿意被打壓，所以這就導致了審計部門在進行工作的時候出現工作難的情況，很多部門并沒有真正的了解審計部門，所以也不重視這樣工作。這樣一個依附在財務部或者審查部部門之間的審計單位就如同虛設，很難或者說根本就沒有機會從公正公開的角都來進行財務的設計，很難對公司的財務進行管理或者篩查，并且，有的時候審計部門進行的工作不能夠得到有關部門的重視和認知，所以對于公司的財務狀況也就沒有很好的監督和評估。這樣才能夠推進企業的發展，才能使得公司的財務公開化，透明化。
（二）內部審計科學的程序不夠科學化。一部分公司的內部審計方法和程序不夠科學和完善。有關的審計程序不過是按照其他公司的方法進行復制，甚至完全照搬，沒有能夠根據公司的實際情況進行計劃和制度的設立。相關程序的審計不過是按照原則性進行工作。審計部門缺少在前期的計劃，設計時的規章，以及后期的反復核實。并且在審計工作完成之后，也可能只是照搬照抄，不能夠明確的說出每一項說代表的意義和計算含義。所以企業要想在審計工作做出提高，必須要提高科學管理方法，摒棄傳統審計的弊端，企業必須要在傳統賬目為基礎的審計前提下，注重薄弱地點的防范，通過科學化的方法執行審計方案。
（三）加強審計人員的技能和經驗。在審計工作的過程中，經驗和技能是考驗一個工作人員的基本工作素質。審計工作人員往往都來自企業的管理部或者會計部。企業審計工作人員由于工作性質的原因，絕對不能只停留在會計這個檔次。面對著當今飛速發展的社會，只有不斷學習才能適應發展，在進行審計的過程中，由于審計工作的結果可能與社會公眾的期望有所差距，所以就造成了在審計工作的進行中會因為不愉快與社會公眾或者其他人員，發生沖突，這時可能就需要借助法律的手段進行問題的解決，審計工作只是一個期望值，總會有不同人不滿意審計結果，對于這個意見報告，我們要平等公正的對待。但是審計的工作人員不能因為這僅僅是一份期望值而懈怠對審計的嚴謹程度。要想把審計工作，做好除了有科學的審計方法，還要有豐富的經驗以及耐心和責任心。這就對當今的審計工作人員做出了新的要求，所以我們要重視對于審計工作人員的培訓和培養。
三、財務報表審計的風險以及防范措施
（一）明確審計基本原則。首先審計工作要嚴格準守法律法規，在進行工作前明確財務報表的范圍，以及職業道德規范，在進行性財務報表的制作時要保證公正公開，這些原則是我們進行審計工作必須要注意的。只有依法進行審計工作，才能得到法律的保護，使得審計結果具有法律效力以及權威性，避免日后的工作中出現糾紛。所以為了能夠很好的為審計工作服務，使得審計部門能加具有權威性和說服力，必須要單獨設立一個部門，審計的部門必須要有單獨的權利，具有獨立執法權，這樣才能有效的保證審計工作人員的執法性，才能夠使得審計部門更好的發揮自己的作用。
（二）運用科學的審計方法和方案，加強審計工作人員的考核制度。在企業的審計部門進行審計工作之前，必須要進行相關的計劃。必須明確科學的審計方法是審計工作圓滿完成的必要途徑，提高審計工作的科學性，不僅能夠減少審計工作的時間，減輕工作人員你的負擔，更能將工作質量提高，隨著我國經濟的日益壯大，審計的方式和內容也越來越多，只有通過不斷完善科學的審計方法才是發展之道。在發展科學的審計方法的同時，也不要忽略了人才的培養，畢竟人才是審計工作的主導，所以企業要定期對審計工作人員進行培訓，加強工作人員的知識儲備，做到有備無患。
結語：在財務報表審計過程中，風險是一直存在的，企業要充分意識到這一點，及時對公司進行整改，只有在進行工作前明確財務報表的范圍，以及職業道德規范，在進行性財務報表的制作時要保證公正公開，才能將風險降到最低。
參考文獻：
隨著我國經濟的飛速發展，各個企業加強其財務管理工作十分重要。財務報告內部控制審計是財務管理的重要組成部分，他能有效保證財務信息的質量和可靠性。本文主要研究了財務報告內部控制審計的工作重點和難點，并分析了現階段財務報告內部控制審計存在的問題以及提出的相應的改善措施。
關鍵詞:
財務報告內部控制；審計；措施
財務報告內部控制審計是財務管理工作的重要內容，能夠有效保證企業財務信息的可靠性，是企業持續發展的關鍵，因此財務報告內部控制審計引起了各個企業的廣泛關注和重視。然而即使企業按照一定的審計規范和指引進行財務報告內部控制審計，但是在實際的工作中仍然存在一些問題。本文分析了財務報告內部控制審計中存在的一些比較突出的問題并提出相應的解決措施。
1財務報告內部控制審計概述
現有的財務管理工作包括財務報告內部控制審計工作和財務報表審計工作組成，但起初的財務管理僅僅是對財務報表的審計。注冊會計師在對財務報告進行內部控制時只需要對財務報告進行仔細審核，并寫出相應的審核報告即可。為了披露財務報告的內部控制，在SOX法案的基礎之上形成了新型的財務審計形式——財務報告內部控制審計，這種財務管理形式保障了財務信息的可靠性，加強了投資者對企業的信任。通過這樣一個法案，財務報告內部控制審計工作成為財務審計的一項新型業務。
2財務報告內部控制審計三要素
財務報告內部控制審計的三要素分別是：審計目標、審計方法和審計計劃。財務報告內部控制審計的目標是注冊會計師在審核財務報告時確保其在進行內部控制時不會發生問題。也就是說在給企業決策者提供其需求的財務信息以提高企業決策者的工作效率，確保其工作質量。注冊會計師在進行財務報告內部控制審計時通常采用自下而上的審計方法，這種方法的優點是便于擬測試和控制。自上而下的審計方法其首要任務是充分掌握財務報告內部控制的整體風險，然后將中作重點集中在對公司的控制，并且倚重重大賬戶進行工作下移、列報以及相關的認定。在制定財務報告內部控制審計的計劃之前要整體評估風險、公司規模和審計工作量等。其中評估風險是財務報告內部控制審計的基本內容，在實施財務報告內部控制審計計劃時應對公司及其運營狀況有了充分的了解，避免風險的發生以及在風險發生后能夠及時采取有效的措施進行應對。
3財務報告內部審計中存在的問題
3.1財務報告內部控制審計性質不明
我國對于財務報告內部控制審計的性質并不明確，要知道鑒證業務與非鑒證業務有很大的差別，從美國的財務報告內部控制審計中可以看出財務報告內部控制審計應該屬于鑒證業務范疇，然而我國的企業在進行內部控制評價中對財務報告內部控制審計的性質存在爭議，因此對其性質進行明確規定是十分必要的。
3.2審核數據不一致
注冊會計師對不同類型的業務給出不同的審計意見，之所以這樣也與財務報告內部控制審計的性質不明確有直接關系。由于監管部門尚未針對財務報告內部控制給出明確的說法，因此會計事務所在進行實際工作時所依據的相關規定也各不相同，甚至有個別事務所所依據的規定標準已經被廢止。
3.3評價標準不完善
財務報告內部控制審計的評價標準直接關系到最終目標的實現。例如在財務報表審計工作中有明確的標準和規定對財務報表審計進行衡量、評價，這時利用財務管理中的相關準則評估報表是很恰當的，但是由于財務報告內部控制審計審核的并不是數據，因此制定統一的評價標準是一件復雜且困難的工作，因此各個國家都沒有制定出統一的或者相差不大的內部控制評價標準。因此要想很好的實現財務報告內部控制審計的最終目標的前提就是出臺符合我國國情的評價標準。
4提高財務報告內部控制審計的措施
4.1盡快制定出符合我國國情的審計準則及指南
我國在制定符合我國國情的審計準則和指南時可以借鑒美國推行財務報告內部控制審計時的經驗教訓。美國的SOX法案404條款的實施之所以被推遲是因為其對注冊會計師在進行審計工作的各個環節中缺少相應的審計準則。于2004年3月的ASNO．2．在財務報告內部控制審計方面給注冊會計師指引了方向。然而在實際應用過程中，許多從業人員都發現其給實際工作帶來許多不便而且還與美國證監會(SEC)的有關標準互相矛盾，因此PCAOB對其進行了優化處理從而實現了與SEC的相關標準完美銜接。
4.2完善財務報告內部控制審計的評價標準
財務報告內部控制審計業務并非是對數據進行審計而是歷史財務信息審計。因此應該遵循歷史財務信息審計的相關會計準則和會計制度。在進行財務報告內部控制審計時也需要制定一套相應的評定標準，以方便注冊會計師在實際工作中使用。美國采用的財務報告內部控制審計標準是《內部控制整體框架》。我國在制定評價標準時一方面借鑒了美國的相關經驗和教訓，另一方面結合了我國的具體國情，對影響財務報告真實性較大的事項做出了明確的規定，明確了我國內部控制審計的評價標準，但這一標準并不適用與中小型企業。因此制定出符合我國國情并得到企業的認可的評價標準勢在必行。
5總結
總而言之，財務報告內部控制審計工作是財務管理工作的重要內容，直接影響企業能否持續發展下去，因此充分重視財務報告內部控制審計工作十分重要。我國財務報告內部控制審計工作因其發展時間尚短，因此在實際工作中仍然存在一些問題，因此在進行財務報告內部控制審計過程中一定要嚴格遵守審計的相關規范，促進財務報告內部控制審計工作的良性發展。
參考文獻：
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