時(shí)間：2023-06-05 09:56:25
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇股權(quán)投資的投資收益，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 權(quán)益法 投資收益 財(cái)稅處理
長期股權(quán)投資收益取得方式主要有兩種，一是持有投資收益，二是投資處置收益。持有投資收益是企業(yè)因持有投資而取得的股息、紅利所得；投資處置收益是企業(yè)收回或轉(zhuǎn)讓投資取得的收入超過投資成本的部分。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)所得稅法》對(duì)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的處理有所不同，尤其是在投資收益的處理上存在很大差異，會(huì)計(jì)處理依據(jù)的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而企業(yè)所得稅處理依據(jù)的原則是收付實(shí)現(xiàn)制，這直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)上的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，影響了當(dāng)期的應(yīng)納稅額。對(duì)長期股權(quán)投資收益進(jìn)行準(zhǔn)確的財(cái)稅處理是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文結(jié)合相關(guān)的財(cái)稅法規(guī)和實(shí)際業(yè)務(wù)就長期股權(quán)投資收益的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作一辨析。
一、長期股權(quán)投資收益的相關(guān)規(guī)定
（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南對(duì)長期股權(quán)投資持有收益和處置收益作了相關(guān)規(guī)定。
1.對(duì)持有期間收益的規(guī)定。當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，記入“投資收益”賬戶，并調(diào)整“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，記入“損益調(diào)整”明細(xì)。當(dāng)然在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定。而當(dāng)投資企業(yè)分配股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，確認(rèn)“應(yīng)收股利”并相應(yīng)減少“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，記入“損益調(diào)整”明細(xì)賬戶。
2.對(duì)處置股權(quán)取得收益的規(guī)定。當(dāng)投資企業(yè)處置長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，記入當(dāng)期損益“投資收益”賬戶。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)的全部投資所得，不管是投資持有收益還是投資處置收益都合并在“投資收益”賬戶中反映。
（二）稅法的規(guī)定
1.對(duì)持有期間收益的規(guī)定。《企業(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時(shí)規(guī)定對(duì)于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入，不計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額征稅。因此，在稅務(wù)處理上，股息、紅利等權(quán)益性收益所得有應(yīng)稅所得和免稅所得之分。在被投資方做出利潤分配時(shí)，投資方一方面要將取得的股息紅利所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)從被投資方獲得的股息紅利，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后所得的分配，當(dāng)投資方與被投資方適用的企業(yè)所得稅稅率一致時(shí)，投資方分得的股息、紅利則不需再繳納企業(yè)所得稅，要調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
2.對(duì)處置股權(quán)取得收益的規(guī)定。對(duì)轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資產(chǎn)生的收益，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。
對(duì)撤回或減少投資產(chǎn)生的收益，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。
因此，從稅收角度看，處置股權(quán)投資取得的價(jià)款與投資成本之間的差額要區(qū)別對(duì)待。如屬撤回或減少投資產(chǎn)生的收益差，要辨析是否有屬于股息紅利性質(zhì)的所得。如屬轉(zhuǎn)讓投資產(chǎn)生的收益差則屬于資本利得，是所得稅前收益，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。
（三）財(cái)稅處理差異分析
比較會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定，運(yùn)用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資收益存在下列不同點(diǎn)：
1.收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的不同。對(duì)于持有期間的投資收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末，在被投資單位確認(rèn)凈損益時(shí)就按比例確認(rèn)“投資收益”，計(jì)入當(dāng)期損益；而在稅法處理上，則要在被投資方做出利潤分配決定的日期才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅。在實(shí)際生活中，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤一般于下年度才進(jìn)行分配，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益在先，而稅法上確認(rèn)收益在后，產(chǎn)生暫時(shí)性的差異。對(duì)于處置投資取得的收益，無論是會(huì)計(jì)上還是稅法上都是在處置實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收益，在確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上沒有差異。
由上看出，由于收益在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額上的不同所導(dǎo)致的財(cái)稅處理差異，使得在納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，投資方按比例確認(rèn)“投資收益”時(shí)，稅法上要求調(diào)減應(yīng)納稅所得額；在被投資方做出利潤分配決定的日期時(shí)，會(huì)計(jì)上不作處理，而稅法上要確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅。而對(duì)滿足條件的股息、紅利所得免稅，則要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
對(duì)于上市公司，證監(jiān)會(huì)2011年第1期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問題解答》明確規(guī)定權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資因出售部分股權(quán)（出售后仍采用權(quán)益法核算）導(dǎo)致持股比例下降的，應(yīng)按取得的價(jià)款與所售股權(quán)比例對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益；因被投資單位增發(fā)股份、投資方以低于原有持股比例進(jìn)行增資導(dǎo)致持股比例下降的視同對(duì)該股權(quán)的處置，并按新的持股比例計(jì)算享有被投資單位因增發(fā)股份導(dǎo)致的所有者權(quán)益增加額與所減少的股權(quán)比例相對(duì)應(yīng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期投資損益。
對(duì)于有限責(zé)任公司，在進(jìn)行增資擴(kuò)股時(shí)，《公司法》第35條明確規(guī)定原有股東有權(quán)優(yōu)先按實(shí)際的出資比例認(rèn)繳出資（公司章程另有約定的除外）。對(duì)于股份非上市公司，在增發(fā)方案中也可將所增發(fā)股份按一定比例由原有股東進(jìn)行認(rèn)購。由于資本具有逐利性，當(dāng)被投資單位在增資擴(kuò)股時(shí)，投資企業(yè)不進(jìn)行增資（政策另有規(guī)定不得增資的除外）或以低于原有持股比例進(jìn)行增資，意味著其可能無力再投資或?qū)Ρ煌顿Y單位未來經(jīng)營不看好（或者無法達(dá)到其要求更高的收益預(yù)期），因而選擇放棄或作出減少投資決定。這樣，投資企業(yè)不增資將導(dǎo)致其對(duì)被投資單位所持股權(quán)比例被攤薄，使得其在未來期間從被投資單位分得的收益（包括以前年度留存收益）將因此而減少。而按新的持股比例計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的被投資單位增發(fā)股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加部分，雖然是被投資單位增資溢價(jià)形成的，但它也是投資企業(yè)讓渡未來期間收益的補(bǔ)償，是對(duì)原有股權(quán)處置（降低持股比例）產(chǎn)生的（收益），可視為未來收益的提前兌現(xiàn)。因此，筆者以為，也應(yīng)同上市公司一樣將凈資產(chǎn)增加部分與其對(duì)應(yīng)的成本（股權(quán)比例下降部分所對(duì)應(yīng)長期股權(quán)投資賬面價(jià)值）之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。
以下就持股比例減少前后其股權(quán)投資均采用權(quán)益法核算的會(huì)計(jì)處理做一探討。
一、投資企業(yè)不進(jìn)行投資（即不參與被投資單位增發(fā)股份）
1.每股發(fā)行價(jià)高于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)
【例1】A公司于2009年2月以12000萬元取得B公司30%的股權(quán)。2011年1月3日，B公司擬向外界增發(fā)新股1000萬股，發(fā)行價(jià)格為每股4.8元，A公司選擇放棄認(rèn)購增發(fā)的股份。假設(shè)2010年12月3日B公司的總股本為15000萬股（每股面值1元），凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為54000萬元，以A公司原投資時(shí)的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算且在此次增發(fā)股份時(shí)沒有發(fā)生新的變動(dòng)，A公司對(duì)B公司長期股權(quán)投資核算期末明細(xì)余額為投資成本12000萬元，損益調(diào)整3390萬元，（原已記入資本公積的）其他權(quán)益變動(dòng)810萬元，下同。
增發(fā)前A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額=54000×30%=16200（萬元）
增發(fā)后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）=28.125%
增發(fā)后B公司凈資產(chǎn)增加4800萬元，A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的部分為4800×28.125%1350（萬元），相應(yīng)增加A公司“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”項(xiàng)。
A公司持B公司的股比減少1.875%（30%28.125%），相當(dāng)于處置6.25%（1.875%÷30%）的長期股權(quán)投資，與之相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1012.5萬元（16200×6.25%）。
應(yīng)確認(rèn)投資收益=B公司增發(fā)歸屬于A公司的份額視同處置長期股權(quán)投資的賬面價(jià)=1350-1012.5=337.5（萬元），因此，確認(rèn)337.5萬元投資收益，同時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)調(diào)增337.5萬元（1350-1012.5），其中“長期股權(quán)投資——成本”調(diào)減750萬元（12000×6.25%），“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”調(diào)減50.625萬元（810×6.25%），“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”調(diào)增1138.125萬元（13503390×6.25%）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整1138.125（1350-3390×6.25%）
貸：長期股權(quán)投資——成本750（12000×6.25%）
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)50.625（810×6.25%）
投資收益
337.5（13501012.5）
由于長期股權(quán)投資中存在計(jì)入資本公積中的金額（即原記入長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)和資本公積中的金額），也應(yīng)與所減少股權(quán)比例相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積50.625（810×6.25%）
貸：投資收益 50.625
2.每股發(fā)行價(jià)低于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)
【例2】承例1，假如B公司增發(fā)價(jià)格為3元，其他條件不變。
增發(fā)后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）一28.125%
增發(fā)前A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額=54000×30%=16200（萬元）
增發(fā)后B公司凈資產(chǎn)增加3000萬元，A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的部分為843.75萬元（3000×28.125%），相應(yīng)增加A公司“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”項(xiàng)。
A公司持B公司的股比減少1.875%（30%-28.125%），相當(dāng)于處置6.25%（1.875%÷30%）的長期股權(quán)投資，與之相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1012.5萬元（16200×6.25%）。
應(yīng)確認(rèn)投資收益=B公司增發(fā)歸屬于A公司的份額視同處置長期股權(quán)投資的賬面價(jià)=843.751012.5=-168.75（萬元），因此確認(rèn)168.75萬元投資收益，同時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)調(diào)增168.75萬元（843.75-1012.5），其中“長期股權(quán)投資——成本”調(diào)減750萬元（12000×6.25%），“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”調(diào)減50.625萬元（810×6.25%），“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”調(diào)增631.875萬元（843.753390×6.25%）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 631.875（843.753390×6.25%）
投資收益 168.75（843.751012.5）
貸：長期股權(quán)投資——成本750（12000×6.25%）
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)50.625（810×6.25%）
由于長期股權(quán)投資中存在計(jì)入資本公積中的金額（即原記入長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)和資本公積中的金額），也應(yīng)與所減少股權(quán)比例相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積50.625（810×6.25%）
貸：投資收益 50.625
3.發(fā)行價(jià)等于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)
【例3】承例1，假如B公司增發(fā)價(jià)格為3.6元，其他條件不變。
增發(fā)后A公司持B公司的股比=（15000×30%）÷（15000+1000）=28.125%
增發(fā)前A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額=54000×30%16200（萬元）
增發(fā)后B公司凈資產(chǎn)增加3600萬元，A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的部分為1012.5萬元（3600×28.125%），相應(yīng)增加A公司“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”項(xiàng)。
A公司持B公司的股比減少1.875%（30%28.125%），相當(dāng)于處置6.25%（1.875%÷30%）的長期股權(quán)投資，與之相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1012.5萬元（16200×6.25%）。
應(yīng)確認(rèn)投資收益一B公司增發(fā)歸屬于A公司的份額視同處置長期股權(quán)投資的賬面價(jià)=1012.51012.5=O，同時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)不變，但“長期股權(quán)投資——成本”調(diào)減750萬元（12000×6.25%），“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”調(diào)減50.625萬元（810×6.25%），“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”調(diào)增800.625萬元（1012.5-3390×6.25%）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
800.625（1012.5-3390×6.25%）
貸：長期股權(quán)投資——成本
750（12000×6.25%）
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
50.625（810×6.25%）
由于長期股權(quán)投資中存在計(jì)入資本公積中的金額（即原記入長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)和資本公積中的金額），也應(yīng)與所減少股權(quán)比例相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積
50.625（810×6.25%）
貸：投資收益 50.625
二、投資企業(yè)進(jìn)行投資，但認(rèn)購被投資單位增發(fā)股份比例小于原來持股比例
【例4】承例1，假如A公司認(rèn)購B公司增發(fā)的1000萬股份中的10%，其他條件不變。
增發(fā)前A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額=54000×30%=16200（萬元）
增發(fā)后A公司持B公司的股比=（15000×30%+1000×10%）÷（15000+1000）=28.75%
A公司認(rèn)購股份時(shí)：
借：長期股權(quán)投資——成本480
貸：銀行存款480
增發(fā)后B公司凈資產(chǎn)增加4800萬元，A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的部分為4800×28.75%=1380萬元，相應(yīng)增加A公司“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”項(xiàng)。
A公司持B公司的股比減少1.25%（30%-28.75%），相當(dāng)于處置4.17%（1.25%÷30%）的長期股權(quán)投資，A公司認(rèn)購股份支出480萬元也是本次處置（股比從30%降為28.75%）發(fā)生的成本，因此，與之相對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為1155萬元（16200×4.17%+480）。
應(yīng)確認(rèn)投資收益=B公司增發(fā)歸屬于A公司的份額視同處置長期股權(quán)投資的賬面價(jià)=13801155=225萬元，因此，確認(rèn)225萬元投資收益，同時(shí)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)增225萬元（1380695），其中“長期股權(quán)投資——成本”調(diào)減980萬元（12000×4.17%+480），“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”調(diào)減33.75萬元（8lO×4.17%），“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”調(diào)增1238.75萬元（13803390×4.17%）。
借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
1238.75（13803390×4.17%）
貸：長期股權(quán)投資——成本
980（12000×4.17%+480）
長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)
33.75（810×4.17%）
投資收益 225（13801155）
由于長期股權(quán)投資中存在計(jì)入資本公積中的金額（即原記入長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)和資本公積中的金額），也應(yīng)與所減少股權(quán)比例相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。
借：資本公積——其他資本公積
33.75（810×4.17%）
貸：投資收益 33.75
增發(fā)價(jià)小于或等于增發(fā)前每股凈資產(chǎn)的其會(huì)計(jì)處理同例4。
三、被投資單位回購股份
在被投資單位從投資企業(yè)手中回購股份過程中，由于股份回購將導(dǎo)致單位總股本的減少和投資企業(yè)所持股份額兩方面的減少，這都會(huì)引起投資企業(yè)持股比例發(fā)生變動(dòng)。因此，被投資單位股份回購業(yè)務(wù)，投資企業(yè)會(huì)計(jì)處理過程中應(yīng)將其分解成兩筆業(yè)務(wù)，即首先是其股權(quán)出售，將所收到的款項(xiàng)與按照回購股份占回購前B公司總股本的比例計(jì)算的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的差額確認(rèn)為投資收益；然后是被投資單位注銷回購股份產(chǎn)生的其持股比例變動(dòng)，計(jì)算歸屬于投資企業(yè)的被投資單位回購股份導(dǎo)致的凈資產(chǎn)增加（或減少）部分，調(diào)整確認(rèn)為其他綜合收益和資本公積——其他資本公積。這與投資企業(yè)出售部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降（被投資單位股本總額不變）時(shí)處理方法有所區(qū)別。
（一）僅向投資企業(yè)回購股份
【例5】A公司于2009年2月以12000萬元取得B公司30%的股權(quán)。2011年12月31日，B公司擬回購股份1000萬股，回購價(jià)格為每股3元，并且全部從A公司回購。假設(shè)回購前B公司的總股本為17000萬股（每股面值1元），凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為61200萬元，以A公司原投資時(shí)的B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)持續(xù)計(jì)算且在此次增發(fā)股份時(shí)沒有發(fā)生新的變動(dòng)，A公司對(duì)B公司投資核算只有成本和損益調(diào)整明細(xì)科目，下同。
A公司出售股份時(shí)將所收到的款項(xiàng)3000萬元（3×1000）與按照回購股份導(dǎo)致持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值3600萬元（3.6×1000）之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益600萬元（3000-3600）。
借：銀行存款 3000
投資收益 600
貸：長期股權(quán)投資——成本
2352.94（12000÷18360×3600）
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
1247.06（360012000÷18360×3600）
回購后A公司持B公司的股比=（17000×30%1000）÷（170001000）=25.625%
回購后A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額：（61200-3000）×25.625%=14913.75（萬元）
A公司長期股權(quán)投資出售后剩余股份原賬面價(jià)值為14760萬元（183603600），B公司回購股份致A公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)增額153.75萬元（14913.75-14760：），同時(shí)確認(rèn)153.75萬元資本公積。
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)153.75
貸：資本公積——其他資本公積153.75
（二）向原所有股東回購股份
1以高于原持股比例向投資企業(yè)進(jìn)行回購
【例6】承例5，假如B公司回購的1000萬股份中A公司占40%，回購價(jià)格為每股4.8元。其他資料相同。
A公司將回購的部分視同長期股權(quán)投資對(duì)外處置處理，即將所收到的款項(xiàng)1920萬元（4.8×400）與按照回購股份導(dǎo)致持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值1440萬元（3.6×400）之間的差額計(jì)入投資收益480萬元（19201440）。
借：銀行存款1920
貸：長期股權(quán)投資——成本
941.18（12000+18360×1440）
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
498.82（6360+18360×1440）
投資收益480（19201440）
A公司出售股份大于原持股比例，將導(dǎo)致其在B公司回購后的持股比例下降，回購后A公司持B公司的股比一（5100400）÷（170001000）一29.375%
回購后A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額：（612004800）×29.375%16567.5（萬元）
A公司長期股權(quán)投資出售后剩余股份原賬面價(jià)值為16920萬元（183601440），B公司回購股份致A公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整減353.5萬元（16567.516920）。
借：資本公積——其他資本公積353.5
貸：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)353.5
2以低于原持股比例向投資企業(yè)進(jìn)行回購
【例7】承例5，假如B公司回購的1000萬股份中A公司占20%，回購價(jià)格為每股3元。其他資料相同。A公司首先將回購的部分視同長期股權(quán)投資對(duì)外處置處理。
A公司將回購的部分視同長期股權(quán)投資對(duì)外處置處理，即將所收到的款項(xiàng)600萬元（3×200）與按照回購股份導(dǎo)致持股比例下降部分的長期股權(quán)投資賬面價(jià)值720萬元（3.6×200）之間的差額計(jì)入投資收益120萬元（600720）。
借：銀行存款 600
投資收益 120（600-720）
貸：長期股權(quán)投資——成本
470.6（12000+18360×720）
長期股權(quán)投資——損益調(diào)整
249.4（6360+18360×720）
A公司出售股份小于原持股比例，將導(dǎo)致其在B公司回購后的持股比例增加，回購后A公司持B公司的股比=（5100-200）÷（17000-1000）=30.625%。
回購后A公司所享有B公司凈資產(chǎn)的份額-（61200-3000）×30.625%=17823.75（萬元）
A公司長期股權(quán)投資出售后剩余股份原賬面價(jià)值為17640萬元（18360-720），B公司回購股份致A公司長期股權(quán)投資賬面價(jià)值調(diào)整增加183.75萬元（17823.7517640），A公司應(yīng)將該調(diào)整額確認(rèn)為其他綜合收益。
借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)183.75
貸：資本公積——其他資本公積183.75
關(guān)鍵詞：股權(quán)投資 稅務(wù)處理 差異分析
一、前言
我國的會(huì)計(jì)制度和稅務(wù)制度既相互獨(dú)立，又聯(lián)系密切。在納稅過程中，企業(yè)納稅人，不僅要遵守我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)經(jīng)營事項(xiàng)進(jìn)行有效的計(jì)量和確認(rèn)，而且必須按照我國稅法制度要求進(jìn)行企業(yè)所得稅的申報(bào)及運(yùn)算。但是由于會(huì)計(jì)制度與稅務(wù)制度的處理目的及對(duì)象都不同，所以企業(yè)在股權(quán)投資時(shí)要了解兩者存在的差異，來達(dá)到合理避稅的目的，有效降低企業(yè)納稅成本，提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益。
二、在股權(quán)投資收益中的差異
（一）股權(quán)投資收益確認(rèn)會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)制度將股權(quán)投資收益分為持有收益與處置收益兩部分。1、短期股權(quán)投資收益。短期投資收益僅局限于處置收益。2、長期股權(quán)投資收益。長期投資收益主要包括處置收益和股權(quán)持有時(shí)期的收益。長期股權(quán)投資核算方法分為成本核算法和權(quán)益核算法。第一，成本核算法。成本核算法主要是投資企業(yè)依據(jù)被投資企業(yè)的實(shí)際分配利潤或者現(xiàn)金股利來核算企業(yè)股權(quán)當(dāng)期的投資收益。但是投資收益只是被投資企業(yè)在獲得投資后所形成的純利潤分配額累計(jì)數(shù)值，而被投資企業(yè)的分配利潤或者現(xiàn)金股利超出了投資后的累計(jì)數(shù)額部分，將作為投資資本回收來處理。第二，權(quán)益核算法。權(quán)益核算法主要是投資企業(yè)在獲得股權(quán)投資之后，將必須分擔(dān)的被投資企業(yè)年度達(dá)到的純利潤或者形成的純虧損額作為企業(yè)當(dāng)期的投資損益，并依據(jù)當(dāng)期投資的損益情況，對(duì)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。投資企業(yè)依據(jù)被投資企業(yè)的分配利潤或者現(xiàn)金股利來核算應(yīng)有的收益數(shù)額并用來沖減企業(yè)股權(quán)投資的賬面價(jià)值。
（二）股權(quán)投資收益確認(rèn)稅務(wù)處理
稅法制度將股權(quán)投資持有收益歸入股權(quán)投資核算中，卻將處置收益歸入股權(quán)投資損失或者轉(zhuǎn)讓所得中。由于稅率不同，所以稅法制度將這兩種收益分來處理。在稅法制度中規(guī)定，當(dāng)被投資方對(duì)投資企業(yè)產(chǎn)生的分配支出額，超過了被投資方的沒有分配利潤及累計(jì)盈利剩余數(shù)值的公積小于投資企業(yè)的股權(quán)投資成本，將最為投資資本回收處理。同時(shí)將超出投資企業(yè)投資成本的部分將作為投資企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得收益。
（三）會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異點(diǎn)
1、會(huì)計(jì)制度將短期的股權(quán)投資收益局限于轉(zhuǎn)讓收益或者損失收益上，而稅法卻將轉(zhuǎn)讓收益和持有收益區(qū)分開來，企業(yè)投資所得收益的確認(rèn)時(shí)間是在投資方會(huì)計(jì)分配利潤的時(shí)候，并不是投資方實(shí)際獲得股息的時(shí)候。2、兩者在再用成本核算法計(jì)算企業(yè)長期的股權(quán)投資收益時(shí)沒有明顯差異，但是在采用權(quán)益核算法的時(shí)候卻存在一定的區(qū)別。會(huì)計(jì)制度上規(guī)定在企業(yè)會(huì)計(jì)的年度末，要依據(jù)應(yīng)該享有的被投資方當(dāng)年達(dá)到的利潤的份額來明確企業(yè)當(dāng)年的投資收益。而稅法制度中卻規(guī)定被投資方在做會(huì)計(jì)利潤分配的時(shí)候可明確股權(quán)投資損益，但是卻不能把被投資方的虧損認(rèn)為是企業(yè)股權(quán)投資的損益。
三、在股權(quán)投資差額中的差異
（一）股權(quán)投資差額會(huì)計(jì)處理
在我國的會(huì)計(jì)制度上明確規(guī)定，在使用權(quán)益核算法來計(jì)算企業(yè)長期股權(quán)投資收益的時(shí)候，投資方的投資成本和應(yīng)該享有被投資方所得權(quán)益份額中的差額被認(rèn)為是股權(quán)投資的差額，同時(shí)企業(yè)股權(quán)投資產(chǎn)生的差額將按照投資原則進(jìn)行分期處理，并將其歸入股權(quán)投資損益中。
（二）股權(quán)投資差額稅務(wù)處理
我國稅法制度上規(guī)定企業(yè)納稅人在實(shí)行對(duì)外股權(quán)投資所用成本不能折舊或者攤銷，也不能將其歸入企業(yè)股權(quán)投資當(dāng)期所用金額直接扣除，但是企業(yè)的資產(chǎn)在轉(zhuǎn)讓或者處置的時(shí)候，企業(yè)可以從獲取的財(cái)產(chǎn)中扣除，并運(yùn)算出企業(yè)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后所得收益或者損失收益。
（三）會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異點(diǎn)
1、會(huì)計(jì)制度上規(guī)定，被投資方分配出來的股票股利，投資方不能作為會(huì)計(jì)賬務(wù)來處理，但是要標(biāo)注企業(yè)股權(quán)投資添加的股數(shù)，以此來表明企業(yè)股份存在的變化。而稅法制度上規(guī)定，企業(yè)獲取股票，要按照企業(yè)股票的票面價(jià)值來明確企業(yè)的投資所得收益，導(dǎo)致投資方在獲取股票股利的時(shí)候，必須進(jìn)行企業(yè)所得稅處理。2、會(huì)計(jì)制度上規(guī)定，短期股權(quán)投資與長期股權(quán)投資必須定期的累計(jì)股權(quán)的減值預(yù)備金額，并將其歸入企業(yè)當(dāng)期股權(quán)投資損失收益中。稅法制度上規(guī)定，企業(yè)納稅人必須按照成本準(zhǔn)則來確定企業(yè)股權(quán)投資成本，在運(yùn)算企業(yè)應(yīng)該繳納的所得金額的時(shí)候，短期股權(quán)投資減值預(yù)備金額、長期股權(quán)投資減值預(yù)備金額不能在納稅前扣除。
四、在部分非貨幣性資產(chǎn)投資中差異
（一）部分非貨幣性資產(chǎn)投資會(huì)計(jì)處理
會(huì)計(jì)制度上明確規(guī)定，企業(yè)如果以非貨幣性資產(chǎn)來進(jìn)行股權(quán)投資，就必須按照非貨幣換出的股權(quán)資產(chǎn)賬面的價(jià)值再加上企業(yè)應(yīng)該支付一系列稅費(fèi)來作為企業(yè)初始的股權(quán)投資成本。如果存在補(bǔ)價(jià)的情況，就必須按照有關(guān)規(guī)定來明確企業(yè)以非貨幣資產(chǎn)換入的股權(quán)投資形成的初始的股權(quán)投資成本，即企業(yè)在獲取補(bǔ)價(jià)的時(shí)候，必須按照非貨幣換出的股權(quán)資產(chǎn)賬面的價(jià)值再加上企業(yè)應(yīng)該明確的所得收益及其應(yīng)該支付的一系列稅費(fèi)再扣除補(bǔ)價(jià)后剩余的金額，就是企業(yè)的初始股權(quán)投資成本。企業(yè)在支付補(bǔ)價(jià)的時(shí)候，必須按照非貨幣換出的股權(quán)資產(chǎn)賬面的價(jià)值再加上企業(yè)應(yīng)該支付一系列稅費(fèi)及補(bǔ)價(jià)，就可明確企業(yè)初始股權(quán)的投資成本。
（二）部分非貨幣性資產(chǎn)投資稅法處理
稅法制度上規(guī)定，企業(yè)如果部分非貨幣性資產(chǎn)來實(shí)現(xiàn)股權(quán)投資，主要有股份企業(yè)的法人代表以部分非貨幣性資產(chǎn)形式來向股份方采購股票時(shí)候，企業(yè)應(yīng)該在股權(quán)投資交易過程中，將股權(quán)資產(chǎn)分解為非貨幣性資產(chǎn)及投資項(xiàng)目所得稅來處理，并按照相關(guān)規(guī)定來明確資產(chǎn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得收益或者損失收益。
（三）會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異點(diǎn)
1、會(huì)計(jì)處理與稅法處理的差異點(diǎn)主要體現(xiàn)在股權(quán)投資成本計(jì)算中，會(huì)計(jì)股權(quán)投資成本計(jì)算主要以股權(quán)的賬面價(jià)值為主，而稅法股權(quán)投資成本計(jì)算主要以股權(quán)的公允價(jià)值為主。2、稅法制度規(guī)定企業(yè)在股權(quán)投資交易過程中，必須通過計(jì)算來明確企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得收益或者損失收益，而會(huì)計(jì)制度上只是在獲得補(bǔ)價(jià)的時(shí)侯才會(huì)明確企業(yè)收益或者損益。
五、在計(jì)稅成本及賬面價(jià)值調(diào)整中的差異
會(huì)計(jì)制度明確規(guī)定，短期股權(quán)投資產(chǎn)生的現(xiàn)金股利應(yīng)該在實(shí)際獲得的時(shí)候，用來沖減股權(quán)投資產(chǎn)生的賬面價(jià)值，但是對(duì)于已經(jīng)記錄在應(yīng)收股利上的現(xiàn)金股利要扣除。在長期股權(quán)投資中核算中分為成本核算法和權(quán)益核算法。
（一）權(quán)益核算法
企業(yè)應(yīng)該在獲取股權(quán)投資的時(shí)候，嚴(yán)格按照應(yīng)該享有或者應(yīng)當(dāng)分擔(dān)被投資方當(dāng)年達(dá)到的純利潤或者純虧損金額來調(diào)整企業(yè)股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值。企業(yè)應(yīng)該按照被投資方分配的利潤或者現(xiàn)金股利來核算企業(yè)應(yīng)該獲得的部分收益，以減少股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值。企業(yè)在明確被投資方出現(xiàn)的純虧損金額的時(shí)候，企業(yè)應(yīng)該將股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值減值數(shù)值限制為零。被投資方各個(gè)時(shí)期達(dá)到的純利潤，投資方應(yīng)該將其計(jì)算在收益平分額超出沒有明確的虧損分配額后，按照超出沒有明確的虧損分配金額，來恢復(fù)股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值。
（二）成本核算法
除了增加股權(quán)投資，將分配獲得的現(xiàn)金股利或者利潤轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y或者收回投資之外，長期的股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值應(yīng)該保持不變。企業(yè)取得被投資方分配利潤或者現(xiàn)金股利超出被投資方能接受投資后所形成純利潤分配金額，可以作為企業(yè)收回初始股權(quán)的投資成本，用以沖減股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值。稅法制度規(guī)定，被投資方對(duì)投資企業(yè)分配的支付金額，如果超出被投資方累計(jì)沒有分配利潤及累計(jì)剩余的公積卻小于投資企業(yè)股權(quán)的投資成本，就可以將其歸入投資回收中，用以沖減股權(quán)的投資成本。成本核算法在股權(quán)投資形成的賬面價(jià)值及計(jì)稅成本形似，所以稅法明確規(guī)定企業(yè)納稅人在核算投資成本的時(shí)候，必須采取成本核算的方法。
參考文獻(xiàn)：
[1]史成澤.長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理差異分析[J]財(cái)會(huì)通訊，2010（04）：78—79.
其一，投資收益科目下新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心理念。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的建立是以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量為前提，以滿足投資者、債權(quán)人、政府和企業(yè)管理層等有關(guān)方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，進(jìn)一步規(guī)范會(huì)計(jì)行為和會(huì)計(jì)工作秩序，維護(hù)社會(huì)公眾利益為目的。新準(zhǔn)則將滿足投資者的信息需要作為企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的首要出發(fā)點(diǎn)，凸現(xiàn)了投資者的地位，體現(xiàn)了保護(hù)投資者利益的要求，是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的必然。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加強(qiáng)調(diào)企業(yè)資產(chǎn)的質(zhì)量，關(guān)注凈資產(chǎn)，關(guān)注凈資產(chǎn)的價(jià)值是否為真實(shí)價(jià)值。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，只有當(dāng)投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)收益并表現(xiàn)為企業(yè)凈資產(chǎn)增加時(shí)，才能將該收益計(jì)人投資收益科目。與此同時(shí)，為了滿足投資者決策的需要，新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值變動(dòng)科目，以反映資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值。由于公允價(jià)值并沒有帶來現(xiàn)金流入和凈資產(chǎn)的增加，只有當(dāng)處置投資時(shí)，才能將公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)入投資收益科目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在投資收益科目的設(shè)置上，一方面以服務(wù)投資者決策為出發(fā)點(diǎn)，穩(wěn)健地看待上市公司的投資利益；另一方面，也將上市公司的動(dòng)態(tài)利潤變動(dòng)加以反映，體現(xiàn)企業(yè)可持發(fā)展的這一理念。
其二，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資收益的確認(rèn)與計(jì)量方法。投資收益是指企業(yè)進(jìn)行投資所獲得的經(jīng)濟(jì)利益。新準(zhǔn)則中規(guī)定計(jì)入投資收益的分析如下：一是長期股權(quán)投資中投資收益的核算。如果被投資公司是投資公司的子公司，或者投資單位持有被投資單位很少的股份且沒有影響，這些股權(quán)也沒有市場(chǎng)價(jià)格，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)對(duì)被投資單位的長期股權(quán)投資采用成本法核算。在成本法核算情況下，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)按股份比例確認(rèn)當(dāng)期投資收益；另外，處置長期股權(quán)投資時(shí)，將實(shí)際收到的金額與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益。投資企業(yè)對(duì)合營企業(yè)和聯(lián)營企業(yè)的投資應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤或者發(fā)生凈虧損時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照投資比例確認(rèn)當(dāng)期投資收益。處置采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資時(shí)，除將實(shí)際收到的金額與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的差額計(jì)入投資收益外，還需要將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。二是金融資產(chǎn)的投資收益核算。按照新準(zhǔn)則要求，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合自身業(yè)務(wù)特點(diǎn)，投資策略和風(fēng)險(xiǎn)管理要求，將取得的金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)分為以下幾類：以公允價(jià)值計(jì)量具其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；持有至到期投資；貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；可供出售的金融資產(chǎn)。以公允價(jià)值計(jì)量且變動(dòng)計(jì)人當(dāng)期損益的資產(chǎn)，要求以公允價(jià)值計(jì)量，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入變動(dòng)損益。處置該金融資產(chǎn)和負(fù)債時(shí)，其公允價(jià)值與初始入賬金額之間的差額確認(rèn)為投資收益，同時(shí)，將公允價(jià)值變動(dòng)損益轉(zhuǎn)入投資收益。可供出售金融資產(chǎn)，在持有期間取得的利息和現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，可供出售金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量，且公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資本公積。處置該資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將取得的價(jià)款與賬面價(jià)值之差計(jì)人投資收益，同時(shí)將資本公積轉(zhuǎn)入投資收益。持有至到期投資，貸款與應(yīng)收款項(xiàng)，在持有期間，企業(yè)應(yīng)采用實(shí)際利率法；按照攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定利息收入，將利息收入計(jì)入投資收益。處置該投資時(shí)，應(yīng)將所取得價(jià)款與持有至到期投資賬面價(jià)值之間的差額，計(jì)入投資收益。可以看出，在持有期間公允價(jià)值變動(dòng)沒有計(jì)入投資收益，因此，公允價(jià)值計(jì)量屬性的引入并沒有改變投資收益數(shù)額。
其三，新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中投資收益的異同。一是新舊準(zhǔn)則中投資收益核算的差異。新準(zhǔn)則引入了公允價(jià)值的計(jì)量屬性，在交易性金融資產(chǎn)和直接指定為以公允價(jià)值計(jì)量金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中，需要根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)情況，計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。舊準(zhǔn)則中，當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值升高時(shí)，遵循謹(jǐn)慎性原則，不對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行處理；當(dāng)資產(chǎn)的價(jià)值降低時(shí)，對(duì)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。雖然兩者所計(jì)入的科目不同，但兩個(gè)科目中的金額都只有在處置該資產(chǎn)時(shí)才能轉(zhuǎn)入投資收益科目。新舊準(zhǔn)則長期股權(quán)投資中成本法和權(quán)益法核算的范圍不同。當(dāng)投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y企業(yè)實(shí)施控制時(shí)，新準(zhǔn)則采用成本法對(duì)其進(jìn)行核算，而舊準(zhǔn)則采用權(quán)益法對(duì)其進(jìn)行核算。二是新舊準(zhǔn)則中投資收益核算的共同點(diǎn)。長期股權(quán)投資采用成本法核算時(shí)，被投資單位宣告分派的利潤或股利，投資企業(yè)按應(yīng)享有部分，確認(rèn)為投資收益。長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，屬于被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動(dòng)，投資企業(yè)應(yīng)按股份比例確認(rèn)為投資收益。處置長期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)按照所收到的處置收入與長期股權(quán)投資賬面價(jià)值和已確認(rèn)但尚未收到的應(yīng)收股利的差額確認(rèn)投資收益。
其四，投資收益的性質(zhì)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，投資收益包括長期股權(quán)投資收益和金融資產(chǎn)投資收益。長期股權(quán)投資所取得的投資收益是企業(yè)在正常的生產(chǎn)經(jīng)營中所取得的可持續(xù)投資收益。如下屬公司生產(chǎn)經(jīng)營狀況好轉(zhuǎn)，有了比較大的收益，開始回報(bào)母公司，該部分的投資收益越高，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力越強(qiáng)，對(duì)于投資者來說，這種企業(yè)越具有投資價(jià)值。但并不是所有的長期股權(quán)投資都是可持續(xù)的，如企業(yè)處置長期股權(quán)投資所獲得的投資收益就是一次性不可持續(xù)的。由于股價(jià)的上升使得企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)隨之變動(dòng)而所獲得的虛擬收益，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒有計(jì)人投資收益科目，而是計(jì)入了公允價(jià)值變動(dòng)和資本公積科目。這種確認(rèn)方法，一方面反映了企業(yè)所持有的金融資產(chǎn)的現(xiàn)時(shí)價(jià)值；另一方面，由于這部分收益并未實(shí)現(xiàn)，因而沒有將其計(jì)入投資收益。
其五，投資收益對(duì)于投資決策的價(jià)值。由于市盈率是絕大數(shù)投資決策所參考的指標(biāo)，投資收益越多，總利潤越多，股票與市價(jià)的比例越低即市盈率越低，從而直接引導(dǎo)投資決策。因此，投資者在進(jìn)行投資決策時(shí)，不僅要參考市盈率的高低，還要詳細(xì)分析目標(biāo)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容。首先，要關(guān)注上市公司主營業(yè)務(wù)的構(gòu)成、主營業(yè)務(wù)在行業(yè)中的地位。營業(yè)利潤越高，企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力越高，投資價(jià)值也越大。其次，要分析投資收益在總利潤中的比例和上市公司的資本運(yùn)作情況。資本運(yùn)作應(yīng)當(dāng)關(guān)注證券投資和項(xiàng)目投資在總投資中所占的比例，以及證券投資中投資其他上市公司證券和持有非上市股權(quán)的比例。如果上市公司的證券投資在總投資中的比例很高，該上市公司的投資收益會(huì)隨著證券市場(chǎng)的波動(dòng)而變動(dòng)，其可持續(xù)獲利能力會(huì)比較差。最后，不能將上市公司報(bào)表中的公允價(jià)值變動(dòng)作為上市公司的投資收益，因?yàn)槠潆S著市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而發(fā)生的賬面價(jià)值變化，沒有產(chǎn)生現(xiàn)金流的未實(shí)現(xiàn)利潤。
一、非同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)核算及投資收益的確認(rèn)
長期股權(quán)投資第二、三類投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算，第一類母公司對(duì)子公司控制采用成本法核算，若該控制屬于非同一控制下企業(yè)合并取得，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求在合并工作底稿中，將對(duì)子公司的長期股權(quán)投資按準(zhǔn)則規(guī)定的權(quán)益法調(diào)整，若取得時(shí)被投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值相同且會(huì)計(jì)政策也相同，則投資單位可以以被投資單位的凈利潤乘以持股比例進(jìn)行直接確認(rèn)投資損益；若取得時(shí)投資單位各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值不一致，則需要計(jì)算以資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定的凈利潤，以調(diào)整后凈利潤乘以持股比例確認(rèn)投資收益。
一般情況下被投資單位公允價(jià)值與賬面價(jià)值不一致的資產(chǎn)主要涉及固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及存貨，當(dāng)被投資單位固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，合并報(bào)表時(shí)被投資單位在工作底稿中應(yīng)補(bǔ)提折舊或攤銷，固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，合并報(bào)表時(shí)被投資單位在工作底稿中應(yīng)減計(jì)折舊或攤銷，當(dāng)被投資單位存貨的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值時(shí)，若存貨售出，按照公允價(jià)值應(yīng)補(bǔ)計(jì)成本，當(dāng)被投資單位存貨的公允價(jià)值小于賬面價(jià)值時(shí)，若存貨售出，按照公允價(jià)值應(yīng)減計(jì)成本。此時(shí)被投資單位調(diào)整后的凈利潤=當(dāng)期被投資公司的凈利潤±以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤的影響額。
若投資單位與被投資單位之間存在內(nèi)部交易，長期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，第二、三類投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響，確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位投資損益時(shí)，均需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵消，不同的是第一類內(nèi)部交易損益需全額抵消，第二、三類內(nèi)部交易損益按持股比例將屬于投資單位的部分抵消。
綜上兩種情況，得出如下公式：
（1）長期股權(quán)投資第二、三類型投資單位對(duì)被投資單位具有共同控制、重大影響：
被投資單位調(diào)整后的凈利潤=當(dāng)期被投資單位的凈利潤±以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤的影響額±未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益×持股比例。
（2）長期股權(quán)投資第一類非同一控制下企業(yè)合并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)：
被投資單位調(diào)整后的凈利潤=當(dāng)期被投資單位的凈利潤±以可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債等公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)對(duì)凈利潤的影響額±未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。
投資企業(yè)確認(rèn)對(duì)被投資單位的投資損益=被投資單位調(diào)整后的凈利潤×持股比例
二、聯(lián)營（或合營）公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算
會(huì)計(jì)教材對(duì)于聯(lián)營（或合營）公司與投資公司之間相互出售資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的業(yè)務(wù)，直接給出投資公司在權(quán)益法下個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資損益的會(huì)計(jì)分錄及投資公司有子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整分錄，很多學(xué)習(xí)會(huì)計(jì)的讀者學(xué)完合并財(cái)務(wù)報(bào)表后還是很難理解合并報(bào)表的調(diào)整分錄，筆者試對(duì)該難點(diǎn)解析。
情況一：聯(lián)營（或合營）公司將資產(chǎn)出售給投資公司，會(huì)計(jì)教材稱之為逆流交易，該資產(chǎn)若未對(duì)外獨(dú)立向第三方出售則產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，投資公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的賬務(wù)處理試通過舉例說明。
[例1]2012年初，投資公司A擁有B公司30%的股權(quán)，A公司能對(duì)B公司產(chǎn)生重大影響，同年9月，B公司將價(jià)值30萬元的商品以50萬元的價(jià)格出售給A公司，A公司作為存貨直至2012年12月31日尚未出售該批商品，B公司2012年的凈利潤為100萬元。會(huì)計(jì)教材給出A公司個(gè)別報(bào)表的處理為：
借：長期股權(quán)投資—B公司—損益調(diào)整[1000000 - （500000 - 300000）]×30% 240000000
貸：投資收益 240000000
會(huì)計(jì)教材給出A公司編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資（500000-300000）×30% 60000
貸：存貨 60000
A公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理已在難點(diǎn)一介紹，為理解A公司合并報(bào)表的調(diào)整分錄分為兩個(gè)步驟
第一步：將A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄
（1）不考慮內(nèi)部交易損益情況下，A公司按權(quán)益法確認(rèn)對(duì)B公司投資收益
借：長期股權(quán)投資（1000000×30%） 300000
貸：投資收益 300000
（2）考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，作調(diào)整分錄：
借：投資收益 60000
貸：長期股權(quán)投資 60000
第二步：考慮A有子公司合并報(bào)表對(duì)上述事項(xiàng)如何處理。
假設(shè)A、B公司站在同一整體看該部分未實(shí)現(xiàn)的60000收益則抵消分錄為：
借：營業(yè)收入 （500000×30%） 150000
貸：營業(yè)成本（300000×30%） 90000
存貨 （200000 ×30%） 60000
而事實(shí)上A、B公司不存在控制與被控制的關(guān)系，B公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的項(xiàng)目不計(jì)入A公司的合并報(bào)表，顯然當(dāng)A公司有子公司時(shí)需要對(duì)上述抵消分錄調(diào)整。處理原則是：對(duì)于聯(lián)營（或合營）公司利潤表項(xiàng)目的變動(dòng)，投資公司按持股比例以“投資收益”項(xiàng)目反映， 聯(lián)營（或合營）公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)，投資公司按持股比例以“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映。
上述逆流交易抵消分錄中的“存貨”項(xiàng)目屬于A公司，A公司合并報(bào)表中不需要調(diào)整，但對(duì)于“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項(xiàng)目屬于B公司利潤表項(xiàng)目，A公司若編制合并報(bào)表需按上述原則將“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項(xiàng)目由“投資收益”項(xiàng)目替代。
此時(shí)A公司正確的抵消分錄應(yīng)做：
借：投資收益 60000
貸：存貨 60000
考慮第一步（2）A公司已做：
借：投資收益 60000
貸：長期股權(quán)投資 60000
由合并報(bào)表應(yīng)做分錄及個(gè)別報(bào)表已做分錄推導(dǎo)出A公司合并報(bào)表編制調(diào)整分錄為：
借：長期股權(quán)投資 60000
貸：存貨 60000
此正是會(huì)計(jì)教材直接給出的最終調(diào)整分錄。
情況二：投資公司A將資產(chǎn)出售給聯(lián)營（或合營）公司B會(huì)計(jì)教材成為稱為“順流交易”。A出售的資產(chǎn)，B公司若未向第三方出售產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，A公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的賬務(wù)處理試通過舉例說明。
承[例1]2012年9月，A公司將價(jià)值30萬元的商品以50萬元的價(jià)格出售給B公司，至2012年12月31日B公司尚未出售該批商品，B公司2012年的凈利潤為100萬元。
會(huì)計(jì)教材給出A公司個(gè)別報(bào)表的處理為
借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 300000
貸：投資收益 300000
會(huì)計(jì)教材給出A公司編制合并報(bào)表的調(diào)整分錄為：
借：營業(yè)收入 150000
貸：營業(yè)成本 90000
投資收益 60000
A公司個(gè)別報(bào)表的賬務(wù)處理已在難點(diǎn)一介紹，為理解A公司合并報(bào)表的調(diào)整分錄第一步將A公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益的賬務(wù)處理分解為兩個(gè)會(huì)計(jì)分錄：
（1）不考慮內(nèi)部交易損益情況下，A公司按權(quán)益法確認(rèn)對(duì)B公司投資收益
借：長期股權(quán)投資（1000000×30%） 300000
貸：投資收益 300000
（2）考慮內(nèi)部交易事項(xiàng)產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益，作調(diào)整分錄
借：投資收益 150000
貸：長期股權(quán)投資 150000
第二步考慮A有子公司合并報(bào)表對(duì)上述事項(xiàng)如何處理。
假設(shè)A、B公司站在同一整體看該部分未實(shí)現(xiàn)的60000收益則賬務(wù)處理為
借：營業(yè)收入 150000
貸：營業(yè)成本 90000
存貨 60000
而事實(shí)上A、B公司不存在控制與被控制的關(guān)系，B公司資產(chǎn)負(fù)債表及利潤表的項(xiàng)目不計(jì)入A公司的合并報(bào)表，顯然當(dāng)A公司有子公司時(shí)需要對(duì)上述抵消分錄調(diào)整。按照處理原則聯(lián)營（或合營）公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變動(dòng)，投資公司按持股比例以“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目反映。
上述順流交易抵消分錄中的“營業(yè)收入”、“營業(yè)成本”項(xiàng)目屬于A公司，A公司合并報(bào)表中不需要調(diào)整，但對(duì)于“存貨”項(xiàng)目屬于B公司資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目，A公司若編制合并報(bào)表需按上述原則將“存貨”項(xiàng)目由“長期股權(quán)投資”項(xiàng)目替代。
此時(shí)A公司正確的抵消分錄應(yīng)做：
借：營業(yè)收入 150000
貸：營業(yè)成本 90000
長期股權(quán)投資 60000
考慮第一步（2）A公司已做：
借：投資收益 60000
貸：長期股權(quán)投資 60000
由合并報(bào)表應(yīng)做分錄及個(gè)別報(bào)表已做分錄推導(dǎo)出A公司合并報(bào)表編制調(diào)整分錄為：
借：營業(yè)收入 150000
貸：營業(yè)成本 90000
投資收益 60000
三、長期投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的計(jì)量
因轉(zhuǎn)讓部分股權(quán)導(dǎo)致持股比例下降，由對(duì)被投資單位控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，需要將長期股權(quán)核算方法由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，合并報(bào)表調(diào)整分為三個(gè)步驟：
第一步：確認(rèn)投資公司個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益。此部分應(yīng)先確認(rèn)全部出售股份的投資收益，再確認(rèn)個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)部分的處置收益。關(guān)鍵把握若控制權(quán)改變，合并報(bào)表中需將剩余股權(quán)重新計(jì)量，處理方式視同將全部股權(quán)出售，再將剩余股權(quán)部分按照出售之日的公允價(jià)值回購。
第二步：個(gè)別報(bào)表處置部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整。個(gè)別報(bào)表僅對(duì)剩余股權(quán)按權(quán)益法進(jìn)行追溯調(diào)整，而對(duì)于處置股權(quán)部分全部計(jì)入當(dāng)期的投資收益，沒有考慮歸屬期問題，因此合并報(bào)表要將此部分處置收益按照歸屬期間追溯調(diào)整。
第三步：其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益。合并報(bào)表處理方式視同全部股權(quán)出售再按出售日的公允價(jià)值將剩余股權(quán)全部購回，因此需將其他綜合收益確認(rèn)為當(dāng)期的投資收益。
[例2]2010年元月6日，A公司購得B公司100%股權(quán)，支付價(jià)款7000000（元），當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為5000000（元），2010年元月6日至2011年12月31日，B公司所有者權(quán)益變動(dòng)增加總額800000（元），凈利潤原因600000（元），其他原因?qū)е?00000（元）。
2012年元月6日，A公司出售B公司70%股權(quán)收到價(jià)款6000000（元），剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為2800 000元。
要求：確定A公司個(gè)別報(bào)表及合并報(bào)表的會(huì)計(jì)處理
個(gè)別報(bào)表：
第一步：確認(rèn)出售70%部分股權(quán)的投資收益=6000000-4900000 =1100000（元）
第二步：從投資時(shí)點(diǎn)至處置日按權(quán)益法追溯調(diào)整剩余30%股權(quán)。
合并報(bào)表：
全部出售股份的投資收益=處置股權(quán)對(duì)價(jià)+剩余股權(quán)公允價(jià)值-個(gè)別報(bào)表追溯調(diào)整后長期股權(quán)投資賬面價(jià)值+其他綜合收益=6000000+2800000-7800000+200000=1200000（元）。
第一步：確認(rèn)個(gè)別報(bào)表未確認(rèn)的剩余股權(quán)處置收益
借：長期股權(quán)投資（公允） 2800000
貸：長期股權(quán)投資（賬面） 2340000
投資收益 460000
第二步：個(gè)別報(bào)表處置70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期調(diào)整，個(gè)別報(bào)表第一步對(duì)70%股權(quán)處置收益全計(jì)入當(dāng)期損益，未進(jìn)行追溯調(diào)整，個(gè)別報(bào)表第二步只對(duì)剩余股權(quán)30%部分B公司權(quán)益變動(dòng)進(jìn)行了追溯調(diào)整，B公司權(quán)益增加歸屬于出售70%部分B公司權(quán)益變動(dòng)未進(jìn)行追溯調(diào)整，合并報(bào)表對(duì)出售70%部分股權(quán)的投資收益歸屬期進(jìn)行調(diào)整，首先沖減當(dāng)期投資收益800000×70%=560000（元），變動(dòng)原因?qū)儆趦衾麧櫾黾硬糠终{(diào)整，變動(dòng)原因?qū)儆趦衾麧檶?dǎo)致凈資產(chǎn)增加，調(diào)增留存收益600000×70%=420000（元），其中盈余公積420000×10%=42000（元），未分配利潤420000×90%=378000（元），其凈資產(chǎn)變動(dòng)歸屬于其他原因調(diào)增“資本公積—其他資本公積”金額200000×70%=140000（元）。
借：投資收益 560000
貸：盈余公積 42000
利潤分配——未分配利潤 378000
資本公積——其他資本公積 140000
第三步：其他綜合收益轉(zhuǎn)入投資收益
借：資本公積—其他資本公積 200000
貸：投資收益 200000
最后檢驗(yàn)通過個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益1100000（元），與合并報(bào)表調(diào)整的投資收益100000元（560000-460000）合計(jì)恰好為全部出售股份的投資收益1200000（元）（1100000+100000），說明合并報(bào)表調(diào)整分錄編制正確。
上述難點(diǎn)問題主要圍繞權(quán)益法下長期股權(quán)投資損益的確認(rèn)及長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換。難點(diǎn)（一）權(quán)益法下長期股權(quán)投資的投資損益確認(rèn)，其解決思路關(guān)鍵把握計(jì)算被投資單位調(diào)整后凈利潤的公式，長期股權(quán)投資第二、三類確認(rèn)投資損益時(shí)需將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按持股比例抵消，且對(duì)被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)賬，而非同一控制下企業(yè)合并內(nèi)部損益抵消是全額抵消不乘持股比例，且對(duì)被投資單位凈損益的確認(rèn)是調(diào)表不調(diào)賬。難點(diǎn)（二）關(guān)鍵把握投資公司個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理中多什么項(xiàng)目，合并報(bào)表中就消除什么。難點(diǎn)（三）涉及長期股權(quán)投資核算方法的轉(zhuǎn)換，解決思路關(guān)鍵把握區(qū)別增持股份導(dǎo)致的核算方法成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，開始權(quán)益法的時(shí)點(diǎn)是新增投資開始日，而減持股份核算方法成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法，開始權(quán)益法的時(shí)點(diǎn)是初始投資開始日，所以減持股份核算方法轉(zhuǎn)換要進(jìn)行追溯調(diào)整。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。
【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 成本法； 投資收益
長期股權(quán)投資成本法歷來是會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操作中的一個(gè)難點(diǎn)內(nèi)容，在2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中成本法的適用范圍較之以前有了改變和擴(kuò)展。隨著資本運(yùn)作在企業(yè)經(jīng)營中的重要性被日益強(qiáng)調(diào)，這種調(diào)整將使得會(huì)計(jì)人員對(duì)于成本法的熟練掌握更加必要。
一、成本法的含義及其適用范圍
成本法，是指某項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在其持有期間內(nèi)，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資成本計(jì)量的方法。
按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)取得的下列長期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用成本法核算，其判定的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)際控制力大小以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值變動(dòng)能否可靠計(jì)量。
（一）形成于企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到可以實(shí)施控制的程度
實(shí)施控制表現(xiàn)為兩類情形：一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本；二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足50%，但通過協(xié)議或被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)而對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營決策實(shí)施控制。即母子公司間的長期股權(quán)投資，其日常記賬適用成本法。
（二）形成于非企業(yè)合并中的長期股權(quán)投資，就控制力度而言，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)適用成本法
共同控制，表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%），50%以下表決權(quán)資本，且僅當(dāng)投資各方一致同意時(shí)，被投資企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策方可成立，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經(jīng)營，并能在決策表決上一票否決。
重大影響，有兩類情形：一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%）表決權(quán)資本，其否決選擇并不一定導(dǎo)致被投資企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)和經(jīng)營提案的擱淺，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯(lián)合經(jīng)營、參與決策；二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本雖然不足20%，但在重要權(quán)利、經(jīng)營管理機(jī)構(gòu)人員的派駐、技術(shù)的提供、經(jīng)營決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運(yùn)行。
可見，成本法通常適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩端，前者與控制型股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)吻合，并更多的是從防范企業(yè)進(jìn)行盈余管理的角度考慮；而后者則體現(xiàn)了重要性原則的應(yīng)用。
二、成本法的另類會(huì)計(jì)處理技巧
正常情況下，投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報(bào)表現(xiàn)為兩個(gè)層面，一是從被投資企業(yè)分得的利潤或現(xiàn)金股利；二是投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤。而這兩項(xiàng)獲益數(shù)額往往并不一致，成本法核算的總規(guī)則是：當(dāng)某項(xiàng)投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤或現(xiàn)金股利超出投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤的部分是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)以前留存收益積累的無償分享，應(yīng)視為該項(xiàng)投資代價(jià)的減少，沖減長期股權(quán)投資初始成本，即貸記“長期股權(quán)投資”科目；在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始成本沖減額的補(bǔ)充登記或轉(zhuǎn)回。因此，在目前的成本法會(huì)計(jì)處理中，焦點(diǎn)都集中在長期股權(quán)投資成本沖減或轉(zhuǎn)回額的確認(rèn)上。實(shí)際上，投資企業(yè)關(guān)注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利中到底有多少是企業(yè)真實(shí)獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確認(rèn)為核心進(jìn)行的。其步驟為：
（一）進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)間
只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)。在年度末不論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損、出現(xiàn)了凈資產(chǎn)的其他增減變化，投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理。僅當(dāng)投資雙方形成母子公司而應(yīng)編制合并報(bào)表時(shí)，才需要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整。
（二）確定“應(yīng)收股利”科目的入賬金額
按當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目。
（三）確定“投資收益”科目的入賬金額
1.計(jì)算兩個(gè)累積數(shù)：一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤或現(xiàn)金股利（以下簡稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產(chǎn)生的凈利潤中投資企業(yè)應(yīng)享有的份額（以下簡稱為累積享有收益）。其中：
累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤或現(xiàn)金股利×持股比例
累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產(chǎn)生的凈損益×持股比例
若累積享有收益計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為投資企業(yè)累積應(yīng)承擔(dān)的損失；若投資生效期間不足一個(gè)會(huì)計(jì)年度，則應(yīng)按投資實(shí)際發(fā)揮效用的時(shí)間對(duì)相應(yīng)年度被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行折算。
2.將上述兩個(gè)累積數(shù)進(jìn)行比較，按謹(jǐn)慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤或現(xiàn)金股利日該項(xiàng)投資實(shí)際形成的投資收益或損失總金額，即累計(jì)投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。
3.將確定的該項(xiàng)投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當(dāng)期“投資收益”科目的登記數(shù)額和借貸方向。
（四）根據(jù)“有借必有貸、借貸必相等”規(guī)則推定當(dāng)期“長期股權(quán)投資”科目的沖減或轉(zhuǎn)回額
三、案例解析
2002年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購入F公司每股面值1元的普通股80萬股作為長期投資，并支付交易稅費(fèi)16 000元。該項(xiàng)投資占F公司有表決權(quán)的股份2%，F(xiàn)公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，也無法通過其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此，華聯(lián)公司采用成本法核算。2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度，F(xiàn)公司繼續(xù)虧損60萬元，未分派現(xiàn)金股利。2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。（資料引自東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》一書中的例5-42，文字部分略有改動(dòng)，以方便讀者進(jìn)行成本法兩種處理方法的比較、驗(yàn)證。）
華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
1.2002年1月1日，華聯(lián)公司購入股份。
因交易稅費(fèi)計(jì)入長期股權(quán)投資成本，故該項(xiàng)對(duì)F公司的長期股權(quán)投資初始投資成本=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）
借：長期股權(quán)投資―F公司 3 056 000
貸：銀行存款 3 056 000
2.2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.20=160 000（元）
因分得股利源于華聯(lián)公司資金注入發(fā)揮效用之前的F公司盈余積累，故此次分得的現(xiàn)金股利均應(yīng)作為華聯(lián)公司投資成本的一種收回。
借：應(yīng)收股利 160 000
貸：長期股權(quán)投資 160 000
3.2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。
當(dāng)期應(yīng)分得現(xiàn)金股利=800 000×0.25=200 000（元）
累積分得股利=160 000＋200 000=360 000（元）
累積享有收益=15 000 000×2%=300 00（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=300 000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前期累計(jì)投資收益=300 000－0=300 000（元）
當(dāng)期長期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益－當(dāng)期應(yīng)收股利=300 000
－200 000=100 000（元），計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利 200 000
長期股權(quán)投資 100 000
貸：投資收益 300 000
若從經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的角度，這筆會(huì)計(jì)分錄可解讀為截至當(dāng)期華聯(lián)公司應(yīng)享有的凈收益共計(jì)30萬元，而實(shí)際獲得的現(xiàn)金股利超出了6萬元，即“長期股權(quán)投資”共應(yīng)沖減6萬元，而前期已經(jīng)沖減了16萬元，故本期應(yīng)將以前多沖減的10萬元還原為初始投資成本。
4.2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。
當(dāng)期分得現(xiàn)金股利=800 000×0.10=80 000（元）
累積分得股利=360 000＋80 000=440 000（元）
累積享有收益=300 000＋（－2 600 000）×2%=300 000
＋（－52 000）=248 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=248 000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計(jì)投資收益=248 000－300 000=－52 000（元），計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，表示“投資收益”科目登記方向與其正常性質(zhì)相反，即作為一項(xiàng)損失應(yīng)借記“投資收益”科目。
當(dāng)期長期股權(quán)投資=當(dāng)期投資收益－當(dāng)期應(yīng)收股利=－52 000
－80 000=－132 000（元），同樣計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，應(yīng)貸記“長期股權(quán)投資”科目。
借：應(yīng)收股利80 000
投資收益52 000
貸：長期股權(quán)投資―F公司132 000
可見，當(dāng)累積享有收益＜累積分得股利時(shí)，當(dāng)期“投資收益”科目登記金額和方向恰好可由兩次宣告日之間被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的合計(jì)數(shù)乘以持股比例來確定。以下的賬務(wù)處理將重點(diǎn)演示投資收益的確定。
5.2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 200萬元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。
累積分得股利=440 000＋800 000×0.18=440 000＋144 000
=584 000（元）
累積享有收益=248 000＋（－600 000＋12 000 000）×2%=248 000＋228 000=476 000（元）
由于累積享有收益＜累積分得股利，故當(dāng)期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=（－600 000＋12 000 000）
×2%=228 000（元）
借：應(yīng)收股利144 000
長期股權(quán)投資84 000
貸：投資收益228 000
6.2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 400萬元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。
累積分得股利=584 000＋800 000×0.22=584 000＋176 000
=760 000（元）
累積享有收益=476 000＋14 000 000×2%=476000＋280 000
=756 000（元）
同樣，累積享有收益＜累積分得股利，故當(dāng)期投資收益=∑兩次宣告日之間被投資企業(yè)凈損益×持股比例=14 000 000×2%=280 000（元）。
當(dāng)期投資收益=280 000（元）
借：應(yīng)收股利176 000
長期股權(quán)投資―F公司104 000
貸：投資收益280 000
7.2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 100萬元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。
累積分得股利=760 000＋800 000×0.16=760 000＋128 000
=888 000（元）
累積享有收益=756 000＋11 000 000×2%=756 000＋220 000
=976 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）
=888 000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計(jì)投資收益=888 000－756 000=132 000（元）
借：應(yīng)收股利128 000
長期股權(quán)投資4 000
貸：投資收益132 000
本期出現(xiàn)了累積享有收益＞累積分得股利的情形，按謹(jǐn)慎性原則要求，累計(jì)投資收益以其中較小者，即累積分得股利888 000元為上限。
8.2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。
累積分得股利=888 000＋800 000×0.15=888 000＋120 000
=1 008 000（元）
累積享有收益=976 000＋9 500 000×2%=976 000＋190 000
=1 166 000（元）
累積投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）=1 008 000（元）
當(dāng)期投資收益=本期累積投資收益－前一期累計(jì)投資收益=1 008 000－888 000=120 000（元），恰為當(dāng)期應(yīng)分得的股利。
借：應(yīng)收股利120 000
貸：投資收益120 000
根據(jù)以上會(huì)計(jì)處理，某期“長期股權(quán)投資”科目發(fā)生額=當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派利潤或現(xiàn)金股利×持股比例－[Min（投資后至本期被投資企業(yè)累積分得利潤或現(xiàn)金股利×持股比例，投資后至上年末被投資企業(yè)累積實(shí)現(xiàn)的凈損益×持股比例）－投資企業(yè)以前期間已確認(rèn)的投資收益]。
需要特別強(qiáng)調(diào)的是，若被投資企業(yè)當(dāng)年沒有宣告分派利潤或現(xiàn)金股利，則不論被投資企業(yè)上年末盈利或虧損，投資企業(yè)都不進(jìn)行投資收益的增減處理。在本例中華聯(lián)公司2004年末和2005年度都不需要就該項(xiàng)對(duì)F公司的投資進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理。但在以后年度宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，須將歷年被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損一并納入累積享有收益的計(jì)算中，不可遺漏。
【參考文獻(xiàn)】
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一、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法
投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例下降，或其他原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有控制、共同控制和重大即投資企業(yè)的投資比例從20％以上降為20％以下時(shí)，應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算。投資企業(yè)應(yīng)在中止采用權(quán)益法，按長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為新的投資成本。其后，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時(shí)，屬于已記入長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的部分，作為新的投資成本的收回，沖減投資成本。
例1：甲公司2000年對(duì)乙公司投資，占乙公司注冊(cè)資本的20％。乙公司的其他股份分別由其他四個(gè)企業(yè)平均持有。甲公司按權(quán)益法核算對(duì)乙公司的投資，至2001年12月31日，甲公司對(duì)乙公司投資的賬面價(jià)值為300萬元，其中：投資成本200萬元，損益調(diào)整100萬元。2002年1月5日，乙公司的某一股東——A企業(yè)收購了除甲公司以外的其他投資者對(duì)乙公司的股份，同時(shí)以160萬元收購了甲公司對(duì)乙公司投資的50％。自此，A公司持有乙公司 90％的股份，并控制乙公司。甲公司持有乙公司10％的股份，并失去影響力。為此，甲公司改按成本法核算。2002年3月1日，乙公司宣告分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元。甲公司的處理如下：
（1）出售10％的股權(quán)
借：銀行存款
1 600 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）1 000 000
——乙公司（損益調(diào)整） 500 000
投資收益
100 000
（2）出售部分股權(quán)后投資的賬面價(jià)值=3 000 000——1 500 000=1 500 000（元）
新的投資成本=1 500 000（元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司
1 500 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）1 000 000
——乙公司（損益調(diào)整） 500 000
（3）2002年3月1日，乙公司分派2001年度的現(xiàn)金股利，甲公司可獲得現(xiàn)金股利30萬元，由于乙公司分派的現(xiàn)金股利屬于甲公司采用成本法前實(shí)現(xiàn)凈利潤的分配額，該部分分配額已記入甲公司對(duì)乙公司投資的賬面價(jià)值，因此，甲公司應(yīng)作為沖減投資賬面價(jià)值處理。
借：應(yīng)收股利
300 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司 300 000
二、成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法
投資企業(yè)對(duì)被投資單位的持股比例增加或其他原因使長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算的，投資企業(yè)應(yīng)在中止采用成本法時(shí)，按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度補(bǔ)充規(guī)定，采用追溯調(diào)整后的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（不含股權(quán)投資差額）加上追加投資成本作為初始投資成本。并以此為基礎(chǔ)追加投資后的股權(quán)投資差額。
所謂追溯調(diào)整，是指對(duì)某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策時(shí)，如同該交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)就開始采用新的會(huì)計(jì)政策，并以此對(duì)相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。即應(yīng)當(dāng)計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，并相應(yīng)調(diào)整變更年度的期初留存收益以及會(huì)計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目。由此可見，當(dāng)成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法采用追溯調(diào)整法進(jìn)行調(diào)整時(shí)，其賬務(wù)處理十分復(fù)雜，而且不容易理解，現(xiàn)根據(jù)補(bǔ)充規(guī)定及個(gè)人的看法，特舉例說明其會(huì)計(jì)核算。
例2：甲公司于2000年1月1日以520 000元購入乙公司股票，占乙公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的10％，另支付2000元相關(guān)稅費(fèi)等，甲公司采用成本法核算。2000年5月10日乙公司宣告分派 1999年的股利每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，甲公司可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2001年5月10日乙公司宣告分派2000年的股利，每股分派0.1元的現(xiàn)金股利，甲公司又可以獲得40 000元的現(xiàn)金股利。2002年1月5日甲公司再以1 800 000元購入乙公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的25％，另支付9 000元相關(guān)稅費(fèi)。至此持股比例達(dá)35％，改用權(quán)益法核算此項(xiàng)投資。如果2000年1月1日乙公司所有者權(quán)益合計(jì)為4 500 000元，2000年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為400 000元，2001年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為500 000元，2002年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600 000元。甲公司和乙公司的所得稅稅率均為33％。股權(quán)投資差額按10年攤銷。甲企業(yè)的會(huì)計(jì)處理如下：
（1）2000年1月1日投資時(shí)
借：長期股權(quán)投資——B公司（520 000+2 000）=522 000
貸：銀行存款
522 000
（2）2000年5月10日宣告分派1999年股利
借：應(yīng)收股利
40 000
貸：長期股權(quán)投資——B公司 40 00O
（3）2001年5月10日宣告分派2000年股利（假定全屬2000年實(shí)現(xiàn)的凈利潤）
借：應(yīng)收股利
40 000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 40 000
（4）2002年1月5日再次投資時(shí)第一：對(duì)原按成本法核算的對(duì)乙公司投資采用追溯調(diào)整法，調(diào)整原投資的賬面價(jià)值。
2000年投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額=522 000——（4 500 000×10％）=72 000（元）
2000年和2001共應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=72 000÷10×2=7 200×2=14 400（元）
2000年和2001年共應(yīng)確認(rèn)的投資收益：
（400 000+500 000）×10％=90 000）（元）
成本法改為權(quán)益法的累積數(shù)（即年初未分配利潤的調(diào)整數(shù)）=（90 000——40 000）——14 400=35 600（元）
根據(jù)以上結(jié)果編制分錄如下：
借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）
（522 000——40 000——72 000）410 000
——乙公司（股權(quán)投資差額）
（72 000——14 400） 57 600
——乙公司（損益調(diào)整）
（90 000——40 000） 50 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司
（522 000——40 000） 482 000
利潤分配——未分配利潤
35 600
注：乙公司2000年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤為400 000元，按照權(quán)益法核算的要求，甲公司享有40 000元應(yīng)增加長期股權(quán)投資，乙公司2001年5月10日宣告分派現(xiàn)金股利，甲公司獲得現(xiàn)金股利40 000元應(yīng)減少長期股權(quán)投資，這樣長期股權(quán)投資（損益調(diào)整）的增減金額相等，所以，甲公司在調(diào)整時(shí)，只調(diào)整2001年應(yīng)享有的50 000元。
上述調(diào)整分錄也可按計(jì)算步驟編制幾個(gè)簡單分錄。
第二：追加投資
借：長期股權(quán)投資——B公司（投資成本）
（1 800000+9000） 1 809 000
貸：銀行存款
1 809 000
（5）計(jì)算再次投資的股權(quán)投資差額
成本法改為權(quán)益法時(shí)初始投資成本=410 000+50 000+1 809 000=2 269 000（元）（其中：50 000元屬于2001年采用權(quán)益法核算確認(rèn)的投資收益）。
借：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 50 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）50 000
股權(quán)投資差額=1 809 000——（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×（35％——10％）=1 809 000——1 150 000=659 000
借：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）659 000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本） 659 000
成本法改為權(quán)益法時(shí)新的投資成本=410 000+50 000+1 809 000——659 000=1 610 000（元）。即為“長期股權(quán)投資——乙公司（投資成本）”的賬面余額。
甲公司享有乙公司所有者權(quán)益份額=（4 500 000——400 000+400 000——400 000+500 000）×35％=1 610 000（元），即新的投資成本等于甲公司應(yīng)享有乙公司所有者權(quán)益份額。
2002年應(yīng)攤銷股權(quán)投資差額=57 600÷8+659 000÷10=7 200+65 900=73 100（元）
注：股權(quán)投資差額按10年推銷，由于2000年和2001年已經(jīng)推銷了2年，原股權(quán)投資差額尚可推銷年限為8年；追加投資時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額按10年攤銷。
借：投資收益——股權(quán)投資差額攤銷 73 100
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（股權(quán)投資差額）73 100
（6）計(jì)算2002年應(yīng)享有的投資收益
投資收益=600 000×35％=210 000（元）
借：長期股權(quán)投資——乙公司（損益調(diào)整）210 000
貸：投資收益——股權(quán)投資收益 210 000
一、逆流交易的賬務(wù)處理
案例分析及財(cái)務(wù)處理:(1)從個(gè)別公司的角度①2013年6月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄一):借:庫存商品160000應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)27200貸:銀行存款1872000在甲公司的個(gè)別報(bào)表中，庫存商品列示為存貨。②2013年12月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄二):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整((1000000－60000)×30%=)282000貸:投資收益((1000000－60000)×30%=)282000上述分錄可以分解為:不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(分錄三):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(1000000×30%=)300000貸:投資收益(1000000×30%=)300000消除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄四):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(60000×30%=)18000③乙公司的會(huì)計(jì)處理如下:2013年6月，確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入(分錄五):借:銀行存款1872000貸:主營業(yè)務(wù)收入160000應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)27200結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄六):借:主營業(yè)務(wù)成本100000貸:庫存商品100000在乙公司的個(gè)別報(bào)表中，主營業(yè)務(wù)收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務(wù)成本列示為營業(yè)成本。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報(bào)表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報(bào)表。
首先假設(shè)乙公司需要納入合并范圍，把甲乙視為一個(gè)整體，改內(nèi)部交易使乙公司營業(yè)利潤虛增18000元，導(dǎo)致甲公司的存貨增虛18000元，為了客觀反映報(bào)表數(shù)據(jù)，需沖減未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益。合并報(bào)表需要編制的分錄為(分錄七):借:營業(yè)利潤(乙的個(gè)別報(bào)表)(60000×30%=)18000貸:存貨(甲的個(gè)別報(bào)表)(60000×30%=)18000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司的營業(yè)利潤不能被抵銷，在合并報(bào)表中營業(yè)利潤項(xiàng)目只能用投資收益項(xiàng)目替代，而準(zhǔn)則規(guī)定甲公司的數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，即合并報(bào)表應(yīng)編制的消除內(nèi)部交易分錄，也就是最終要編制的分錄為(分錄八):借:投資收益(60000×30%=)18000貸:存貨(60000×30%=)18000(3)合并報(bào)表調(diào)整分錄因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于甲公司個(gè)別報(bào)表消除的是長期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報(bào)表需要編制調(diào)整分錄如下:借:長期股權(quán)投資18000貸:存貨18000需要說明的是，在逆流交易中，無論被投資單位銷售給投資單位是何種資產(chǎn)，在投資單位的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中其產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除均反映在長期股權(quán)投資中;但從合并報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如存貨、固定資產(chǎn)等)。
二、順流交易的賬務(wù)處理
對(duì)于投資企業(yè)向聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)出售資產(chǎn)的順流交易，在該交易存在未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的情況下(即有關(guān)資產(chǎn)未對(duì)外部獨(dú)立第三方出售)，投資企業(yè)在采用權(quán)益法計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資損益時(shí)，應(yīng)抵銷該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的影響，同時(shí)調(diào)整對(duì)聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。案例二:2013年1月1日，大海公司取得小河公司40%有表決權(quán)股份，能夠?qū)π『邮┘又卮笥绊憽?013年4月，大海公司將其某商品出售給小河企業(yè)，成本200000元，售價(jià)300000元，小河企業(yè)將取得的商品作為存貨，款項(xiàng)用轉(zhuǎn)賬支票支付。至2013年12月31日，小河公司仍未對(duì)外出售該存貨。小河企業(yè)2013年實(shí)現(xiàn)凈利潤2500000元。假定大海公司取得該項(xiàng)投資時(shí)，小河公司各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相同，增值稅率為17%，不考慮所得稅因素。
案例分析及財(cái)務(wù)處理:(1)從個(gè)別公司的角度2013年4月，大海公司的會(huì)計(jì)處理如下:確認(rèn)實(shí)現(xiàn)的收入(分錄一):借:銀行存款351000貸:主營業(yè)務(wù)收入300000應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(銷項(xiàng)稅額)51000結(jié)轉(zhuǎn)銷售的商品成本(分錄二):借:主營業(yè)務(wù)成本200000貸:庫存商品200000在大海公司的個(gè)別報(bào)表中，主營業(yè)務(wù)收入列示為營業(yè)收入，主營業(yè)務(wù)成本列示為營業(yè)成本。2013年12月，甲公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄三):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整((2500000－100000)×30%=)720000貸:投資收益((2500000－100000)×30%=)720000上述分錄可以分解為:①不考慮內(nèi)部交易，確認(rèn)乙公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(分錄四):借:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(2500000×30%=)750000貸:投資收益(2500000×30%=)750000②消除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益(分錄五):借:投資收益(100000×30%=)30000貸:長期股權(quán)投資———損益調(diào)整(100000×30%=)30000此項(xiàng)交易可理解為:由于大海公司的內(nèi)部交易使公司個(gè)別報(bào)表營業(yè)利潤虛增30000元，在該分錄中用投資收益替代營業(yè)利潤;該交易使小河公司存貨虛增30000元，在該分錄中用長期股權(quán)投資替代。小河公司的會(huì)計(jì)處理如下(分錄六):借:庫存商品300000應(yīng)繳稅費(fèi)———應(yīng)繳增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)51000貸:銀行存款351000在甲公司的個(gè)別報(bào)表中，庫存商品列示為存貨。(2)從整體的角度如果甲公司有子公司(如丙、丁等)，需要編制合并報(bào)表，乙公司不是子公司，不納入合并范圍，甲公司的數(shù)據(jù)要納入合并報(bào)表。從合并報(bào)表的角度，該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易導(dǎo)致大海公司的營業(yè)收入和營業(yè)成本虛增，小河公司存貨虛增，假設(shè)小河公司應(yīng)納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的范圍，合并報(bào)表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄七):借:營業(yè)收入300000貸:營業(yè)成本200000存貨100000但由于乙公司不納入合并范圍，乙公司凈資產(chǎn)的消除不能通過存貨項(xiàng)目，應(yīng)通過“長期股權(quán)投資”核算，所以合并報(bào)表應(yīng)編制的抵銷分錄為(分錄八):借:營業(yè)收入300000貸:營業(yè)成本200000長期股權(quán)投資100000(3)合并報(bào)表調(diào)整分錄因此根據(jù)以上分析、分錄四和分錄八，由于大海公司個(gè)別報(bào)表消除的是長期股權(quán)投資和投資收益，所以合并報(bào)表需要編制調(diào)整分錄如下:借:營業(yè)收入300000貸:營業(yè)成本200000投資收益100000需要說明的是，在順流交易中，投資單位銷售給被投資單位無論是何種資產(chǎn)，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤的消除反映在投資收益中;從合并報(bào)表的角度，應(yīng)消除具體報(bào)表項(xiàng)目(如營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)外收入等)的金額。
三、總結(jié)
通過以上的兩個(gè)案例的詳細(xì)分析，我們不難發(fā)現(xiàn)，逆流交易與順流交易有很多共同之處，如兩者在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤的投資收益時(shí)，均需扣除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易產(chǎn)生的凈利潤后的凈額，再乘以持股比例。但是在理解借方投資收益，貸方長期股權(quán)投資的分錄時(shí)，實(shí)際的內(nèi)涵是不同的，值得我們探討。我們可以把以上的交易總結(jié)為表一:表一逆流與順流交易賬務(wù)處理表交易性質(zhì)個(gè)別報(bào)表賬務(wù)處理(全部減除未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易收益)合并報(bào)表調(diào)整分錄合并報(bào)表列示逆流交易借:長期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤－未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例借:長期股權(quán)投資貸:存貨(未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤－未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例存貨順流交易借:長期股權(quán)投資貸:投資收益(被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤－未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部損益)×持股比例借:營業(yè)收入(內(nèi)部交易收入×持股比例)貸:營業(yè)成本(內(nèi)部交易成本×持股比例)投資收益(內(nèi)部交易損益×持股比例)兩筆分錄的合并借:長期股權(quán)投資營業(yè)收入貸:營業(yè)成本投資收益(個(gè)別+合并調(diào)整)逆流交易與順流交易說明了投資單位與被投資單位的交易，如果出現(xiàn)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售，不編制調(diào)整分錄會(huì)引起投資單位(母公司)和集團(tuán)公司虛增利潤或資產(chǎn)。本文通過案例解析的方法，試圖幫助會(huì)計(jì)工作者和師生解決有關(guān)長期股權(quán)投資權(quán)益法下順流與逆流交易的賬務(wù)處理的疑惑。
作者：譚雪松 單位：江蘇省郵電規(guī)劃設(shè)計(jì)院有限責(zé)任公司
（一）稅法規(guī)定的確認(rèn)股權(quán)投資損益的標(biāo)準(zhǔn)
國家稅務(wù)總局（以下簡稱總局）印發(fā)的《企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國稅發(fā)［2000］118號(hào)，以下簡稱《通知》）中，對(duì)企業(yè)股權(quán)投資所得（即股權(quán)投資損益）的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了如下規(guī)定：
1．“被投資企業(yè)分配給投資方企業(yè)的全部貨幣性資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)（包括被投資企業(yè)為投資方企業(yè)支付的與本身經(jīng)營無關(guān)的任何費(fèi)用），應(yīng)全部視為被投資企業(yè)對(duì)投資方企業(yè)的分配支付額”。
“企業(yè)從被投資企業(yè)分配取得的非貨幣性資產(chǎn)，除股票外，均應(yīng)按有關(guān)資產(chǎn)的公允價(jià)值確定投資所得。企業(yè)取得的股票，按票面值確定投資所得”。
2．“除另有規(guī)定者外，不論企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種方法核算，被投資企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理（包括以盈余公積和末分配利潤轉(zhuǎn)增資本）時(shí)，投資方應(yīng)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)”。
3．“被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)，投資方不得調(diào)整減低其投資成本，也不得確認(rèn)損失”。
上述“被投資企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤分配處理”，當(dāng)如何理解呢？按現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，企業(yè)分配利潤一般分兩次進(jìn)行賬務(wù)處理：一是利潤分配方案提出時(shí)，將應(yīng)分配股利或利潤從利潤分配或盈余公積中轉(zhuǎn)入應(yīng)付股利；二是實(shí)際支付股利或利潤，即以貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)向投資企業(yè)支付應(yīng)分配的股利或利潤。
（二）會(huì)計(jì)法規(guī)規(guī)定的股權(quán)投資損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)財(cái)政部新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱《制度》），對(duì)于股權(quán)投資損益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)作了規(guī)定：
1．企業(yè)取得股權(quán)投資時(shí)，如購入價(jià)款中包含已宣告但尚未領(lǐng)取的股利，其股利部分計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目，以后收到上述股利時(shí)，則沖減應(yīng)收項(xiàng)目，不作投資收益處理。
2．企業(yè)持股期間所分得的股票股利，不論原股票投資核算形式如何，均不作投資收益確認(rèn)。
3．短期投資中的股票投資，不論是被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損，均不作投資損益確認(rèn)。在實(shí)現(xiàn)取得分派的現(xiàn)金股利時(shí)，也不作投資收益確認(rèn)，而是按實(shí)收的現(xiàn)金股利沖減投資賬面價(jià)值。
4．采用成本法核算的長期股權(quán)投資，只有在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)才能將本企業(yè)應(yīng)得數(shù)確認(rèn)為投資收益。
5．采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)在年終按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損的份額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。
二、對(duì)稅法與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)股權(quán)投資損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同形成時(shí)間性差異的分析
前已述及，根據(jù)《通知》的規(guī)定，稅法上確認(rèn)股權(quán)投資收益的標(biāo)準(zhǔn)只有一條，即被投資單位實(shí)際支付股利或利潤時(shí)，確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)。但在會(huì)計(jì)上，則按照股權(quán)投資的核算形式不同和取得收益的載體不同，采用不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，加之稅法不能確認(rèn)損失的被投資單位年度凈虧損在會(huì)計(jì)的權(quán)益法下必須確認(rèn)投資損失，這就使按會(huì)計(jì)方法計(jì)算的稅前利潤與按稅法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額（以下簡稱納稅所得）之間，因投資損益確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)不同而產(chǎn)生差異，而且這些差異一般會(huì)在以后期間內(nèi)轉(zhuǎn)回，因此屬于時(shí)間性差異。
（一）短期投資中股票投資收益形成的時(shí)間性差異
由于短期投資中的股票投資收到股利時(shí)不確認(rèn)收益，但在稅法上收到股利時(shí)即應(yīng)確認(rèn)收益，因此會(huì)產(chǎn)生差異，而股利收益在投資處置時(shí)可以轉(zhuǎn)回，所以這種差異屬時(shí)間性差異。但是，由于短期投資持有時(shí)間一般不超過一年，所以只有持有時(shí)間隔年且在前一年有股利收入的投資才產(chǎn)生時(shí)間性差異。
（二）采用成本法核算的長期股權(quán)投資收益形成的時(shí)間性差異
采用成本法核算的長期股權(quán)投資，會(huì)計(jì)上在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時(shí)確認(rèn)收益，這一宣告一般在年度終了后4個(gè)月左右期間內(nèi)實(shí)施，即在年度股東大會(huì)、股東會(huì)或類似機(jī)構(gòu)正式批準(zhǔn)年度利潤分配方案后宣告，而投資企業(yè)實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤，一般也應(yīng)在下一年度，所以只存在是否需要補(bǔ)征稅款的納稅調(diào)整問題，不存在跨年度的時(shí)間性差異問題。當(dāng)然，如果當(dāng)年宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤當(dāng)年因故不能實(shí)際支付，或者因投資企業(yè)的原因本領(lǐng)取，在投資企業(yè)仍存在一個(gè)時(shí)間性差異的問題。
（三）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資收益形成的時(shí)間性差異
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，被投資單位年度實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)，投資企業(yè)應(yīng)在年終按其應(yīng)享有的份額確認(rèn)投資收益，而按照稅法則要在年后實(shí)際收到股利或利潤時(shí)才確認(rèn)投資收益，這樣也形成了時(shí)間性差異。值得說明的是，會(huì)計(jì)年前確認(rèn)收益，稅法年后確認(rèn)收益，所確認(rèn)的收益一般并不相等，因?yàn)檎Ｇ闆r下，年后實(shí)際分得的股利或利潤要少于年前入賬的應(yīng)享有凈利潤份額，這二者的差額雖然從理論上講也屬于時(shí)間性差異，但在具體所得稅處理上還是按永久性差異進(jìn)行處理為宜。
（四）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資的損失形成的時(shí)間性差異
采用權(quán)益法核算長期股權(quán)時(shí)，被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損，除投資賬面價(jià)值已沖減為0的情況外，投資企業(yè)必須按應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資損失，但按稅法規(guī)定則不能確認(rèn)，這樣也會(huì)產(chǎn)生差異。由于被投資單位的虧損可以由其在以后5年內(nèi)用稅前利潤彌補(bǔ)，所以上述差異也屬于時(shí)間性差異。
（五）分配股票股利形成的時(shí)間性差異
被投資單位以盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，投資企業(yè)在會(huì)計(jì)上不確認(rèn)投資收益，但按稅法規(guī)定應(yīng)確認(rèn)收益，這二者形成的差異中雖然也具有時(shí)間性差異性質(zhì)，但如果是長期股權(quán)投資所取得的股票股利，則以按永久性差異進(jìn)行處理為宜。
三、股權(quán)投資損益形成的時(shí)間性差異的所得稅處理
（一）關(guān)于股權(quán)投資損益的所得稅征免規(guī)定
1．財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅若干政策問題的規(guī)定》（財(cái)稅字［1994］009號(hào)文件）指出，對(duì)聯(lián)營企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營取得的所得，一律先就地征收所得稅，然后進(jìn)行分配。
2．《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，納稅人從其他企業(yè)分回的已經(jīng)繳納所得稅的利潤，其已繳納的稅額可以在計(jì)算本企業(yè)所得稅時(shí)予以調(diào)整。
3．《通知》規(guī)定，“凡投資方企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資企業(yè)適用的所得稅稅率的，除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減稅、免稅優(yōu)惠以外，其取得的所得應(yīng)按規(guī)定還原為稅前收益后，并入投資方企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅”。
根據(jù)以上規(guī)定精神，企業(yè)投資損益形成的時(shí)間性差異中，除計(jì)入投資企業(yè)利潤的因被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損而確認(rèn)的投資損失的情況外，只有在投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率時(shí)，才會(huì)發(fā)生因時(shí)間性差異而進(jìn)行納稅調(diào)整，投資企業(yè)年終也會(huì)因投資收益產(chǎn)生其他方面的納稅調(diào)整，但這些調(diào)整則屬永久性差異或應(yīng)視同永久性差異產(chǎn)生的納稅調(diào)整。
（二）投資損益的納稅調(diào)整方法
1．已分回的投資收益。（1）如果投資企業(yè)適用稅率不高于被投資單位適用稅率：①凡投資企業(yè)年終尚未確認(rèn)投資收益的，或者投資企業(yè)在上年已確認(rèn)收益的，均不作納稅調(diào)整；②凡投資企業(yè)已在當(dāng)年確認(rèn)投資收益的（包括短期投資中股票處置），則按已記收益調(diào)減納稅所得；（2）如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率（以下將上述雙方稅率的差異簡稱為“稅率差”）：①凡投資企業(yè)尚未確認(rèn)投資收益的，可采用“補(bǔ)稅法”進(jìn)行納稅調(diào)整，即按還原后的稅前收益和“稅率差”計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，不另調(diào)整納稅所得；②凡投資企業(yè)已確認(rèn)投資收益的，可采用“扣稅法”進(jìn)行納稅調(diào)整，即將分回所得在被投資單位的已繳稅款并入納稅所得統(tǒng)一計(jì)算應(yīng)納稅額，再扣除所得在被投資單位的已繳稅款，計(jì)算出全年應(yīng)納稅額。“補(bǔ)稅法”、“扣稅法”的相關(guān)計(jì)算公式如下：
來自被投資單位的稅前收益=分回所得÷（1一被投資單位適用稅率）
應(yīng)補(bǔ)繳稅款=來自被投資單位的稅前收益×（投資企業(yè)適用稅率一被投資單位適用稅率）
尚未確認(rèn)收益時(shí)，全年應(yīng)納稅額（補(bǔ)稅法）=已作其他納稅調(diào)整后的納稅所得×投資企業(yè)適用稅率十應(yīng)補(bǔ)繳稅款
分回所得在被投資單位已繳稅款=來自被投資單位的稅前收益×被投資單位適用稅率
已確認(rèn)收益時(shí)，全年應(yīng)納稅額（扣稅法）＝（已作其他納稅調(diào)整后的納稅所得十分回所得在被投資單位已繳稅款）×投資企業(yè)適用稅率一分回所得在被投資單位已繳稅款
2．尚未分回的投資收益。企業(yè)按照會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，在應(yīng)分得的股利或利潤尚未實(shí)際分回時(shí)就確認(rèn)收益的，不論股權(quán)投資采用哪種形式核算，也不論投資企業(yè)與被投資企業(yè)適用的稅率就高孰低，均應(yīng)在年終按尚未收到股利或利潤對(duì)會(huì)計(jì)上已確認(rèn)的投資收益（確認(rèn)收益金額一已收到股利或利潤），調(diào)整減少納稅所得。
3．投資損失。采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資年終確認(rèn)被投資單位凈虧損應(yīng)分擔(dān)份額記人損益后，納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)按確認(rèn)的投資損失，調(diào)增納稅所
得。
4．記入應(yīng)收項(xiàng)目的股利。企業(yè)取得股權(quán)投資時(shí)已宣告但未領(lǐng)取的股利，在實(shí)際收到時(shí)，如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率，應(yīng)采用“補(bǔ)稅法”計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款。
四、涉稅股權(quán)投資損益的會(huì)計(jì)處理
（一）短期投資
1．企業(yè)收到被投資單位發(fā)放的持股期間現(xiàn)金股利時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“短期投資——XX股票”科目。
企業(yè)當(dāng)年處置當(dāng)年收到現(xiàn)金股利的股票，其賬務(wù)處理與一般短期投資相同，其股權(quán)投資收益包含在處置凈損益中。
2．年終，短期投資的股票投資余額中如果有當(dāng)年已收到股利并且投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位適用稅率的，應(yīng)按照以上方法計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，借記“遞延稅款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
3．年后，所持上年收到現(xiàn)金股利的股票處置對(duì)，按處置所得價(jià)款，借記“銀行存款”等科目；按處置股票已提取的損失準(zhǔn)備，借記“短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備”科目；按處置股票的賬面余額，貸記“短期投資——××股票”科目；按應(yīng)轉(zhuǎn)銷的遞延稅款，貸記“遞延稅款”科目；按其差額，貸（或借）“投資收益”科目。
（二）采用成本法核算的長期股權(quán)投資
1．被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，投資企業(yè)按應(yīng)分得的金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。實(shí)際收到時(shí)，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。
2．上述已入賬的投資收益如果當(dāng)年末仍末實(shí)際收到，且投資企業(yè)適用稅率又高于被投資單位適用稅率，年終則應(yīng)按規(guī)定計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅款，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，實(shí)際收到應(yīng)收現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，分錄與上年收回的相同，但應(yīng)同時(shí)計(jì)算收到股利或利潤的應(yīng)繳稅額，即按已提取的應(yīng)補(bǔ)繳稅款，借記“遞延稅款”科目；按收到現(xiàn)金股利或利潤計(jì)算的應(yīng)補(bǔ)繳稅款，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目；按其差額，貸或借記“所得稅”科目（如已提數(shù)與應(yīng)補(bǔ)數(shù)相等，則不通過“所得稅”科目）。如果只收回部分，則按比例計(jì)算補(bǔ)稅。
（三）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（收益）
1．被投資企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)按其應(yīng)享有的份額，借記“長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）”［或其他股權(quán)投資（損益調(diào)整），下同］科目，貸記“投資收益”科目。
2．年終計(jì)算所得稅時(shí)，如果投資企業(yè)適用稅率高于被投資單位，應(yīng)按被投資單位董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)提出并列入利潤表的分配數(shù)中本企業(yè)應(yīng)分得的金額計(jì)算應(yīng)補(bǔ)繳稅額，借記“所得稅”科目，貸記“遞延稅款”科目。
3．年后，被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤，按應(yīng)得金額，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股”權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）”科目。實(shí)際收到現(xiàn)金股利或利潤，借記“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)收股利”科目；同時(shí)計(jì)算收到股利或利潤的應(yīng)補(bǔ)繳稅款，分錄與采用成本法核算的長期股權(quán)投資相同。
（四）采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資（損失）
1．被投資單位當(dāng)年發(fā)生凈虧損，除投資賬面價(jià)值為0的情況外，投資企業(yè)按其應(yīng)分擔(dān)的份額，借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資——股票投資（損益調(diào)整）”科目。
2．年終計(jì)算所得稅時(shí)，如果沒有其他時(shí)間性差異調(diào)整，按計(jì)入當(dāng)年損益的應(yīng)分扭虧損份額和本單位適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延稅款”科目；按照稅前利潤加減永久性差異后計(jì)算的所得稅，借記“所得稅”科目；按已沖回投資損失和調(diào)整永久性差異后計(jì)算的全年應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目（假定年底前均為預(yù)征，本計(jì)人所得稅費(fèi)用，下同）。
按照《制度》規(guī)定和謹(jǐn)慎性原則，如果預(yù)見被投資單位在規(guī)定彌補(bǔ)虧損期間內(nèi)無足夠把握彌補(bǔ)本年虧損的，則不應(yīng)將所得稅計(jì)入遞延稅款，而直接作為本期損益計(jì)入所得稅費(fèi)用。
3．以后年度，被投資企業(yè)以其實(shí)現(xiàn)的稅前利潤彌補(bǔ)以前年度虧損時(shí)，除按規(guī)定在年終確認(rèn)投資收益外，年終計(jì)算所得稅時(shí)，假定仍沒有其他時(shí)間性差異調(diào)整，應(yīng)按稅前利潤加減永久性差異后計(jì)算的所得稅，借記“所得稅’科目；按彌補(bǔ)以前年度虧損應(yīng)分擔(dān)的份額和投資企業(yè)適用稅率計(jì)算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按已調(diào)減投資收益和調(diào)整永久性差異后的納稅所得計(jì)算的全年應(yīng)納稅額，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅”科目。
時(shí)間性差異的所得稅處理可分為遞延法和債務(wù)法，具體操作清參閱《制度》。
（五）股票股利和記入應(yīng)收項(xiàng)目的股利
1．股票股利。企業(yè)從被投資企業(yè)分回股票股利，按《制度》規(guī)定不作賬務(wù)處理，但應(yīng)在備查賬登記新增加的股份。
長期股權(quán)投資指的是通過股票投資和其他股權(quán)投資而取得的被投資單位的股份。成本法是指按投資成本計(jì)價(jià)的長期投資。企業(yè)的長期股權(quán)投資大多數(shù)情況下會(huì)按照成本法進(jìn)行核算。隨著會(huì)計(jì)制度的進(jìn)一步完善，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則針對(duì)長期股權(quán)投資成本法進(jìn)行了一系列的改動(dòng)。本文通過分析長期股權(quán)投資成本法，找到其中存在的問題，提出改進(jìn)措施，并針對(duì)其在會(huì)計(jì)中的應(yīng)用進(jìn)行分析。
【關(guān)鍵詞】
長期股權(quán)；投資成本法；改進(jìn)完善；應(yīng)用分析
長期股權(quán)投資通常在下列兩種情況下會(huì)采用成本法進(jìn)行核算，一是投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資；二是投資企業(yè)對(duì)被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場(chǎng)沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資。下面主要針對(duì)成本法的核算的基本程序、成本法的改進(jìn)、成本法的應(yīng)用分析三部分進(jìn)行簡單概述。
1 長期股權(quán)投資成本法核算的基本程序
投資成本計(jì)價(jià)的方法即為成本法。根據(jù)規(guī)定，長期股權(quán)投資按成本法核算的基本步驟是：一是在初始投資或者是追加投資的時(shí)候，長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)該是初始投資的金額或者是追加投資的初始投資的成本；二是當(dāng)被投資單位宣告要分配的現(xiàn)金股利或者是利潤的時(shí)候，僅僅是被投資單位接受投資后所產(chǎn)生的累計(jì)凈利潤的分配額這一部分可以確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。而超過的部分，要進(jìn)行收回，作為初始投資的成本來沖減投資的賬面價(jià)值。而且當(dāng)投資企業(yè)投資產(chǎn)生后的累計(jì)凈利潤大于其從被投資單位分回的現(xiàn)金股利的時(shí)候，以前年度沖減的長期股權(quán)投資成本應(yīng)當(dāng)被轉(zhuǎn)回，并且確認(rèn)其為當(dāng)期的投資收益。
在這里需要注意的是，我們要區(qū)分投資年度以后分得的利潤或現(xiàn)金股利，主要分為兩種情況，第一種是當(dāng)投資后至上一年末的被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益不高于投資后至本年的年末被投資單位累計(jì)分配的利潤或者現(xiàn)金股利時(shí)，是要按照企業(yè)會(huì)計(jì)制度中的公式來進(jìn)行計(jì)算，然后進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。第二種是當(dāng)投資后至上一年末的被投資單位累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益大于投資后至本年的年末被投資單位累計(jì)分配的利潤或者現(xiàn)金股利時(shí)，這個(gè)時(shí)候要在將當(dāng)年的應(yīng)收股利作為投資收益的同時(shí)，將以前年度分得的現(xiàn)金股利之中的一部分確認(rèn)為投資的收益，而且要把已沖減初始投資成本的金額轉(zhuǎn)回。
還有一點(diǎn)需要引起高度重視，投資之后累計(jì)分得的利潤或者是現(xiàn)金股利要小于確認(rèn)的投資收益，原沖減的金額要小于轉(zhuǎn)回長期股權(quán)投資的金額。
2 長期股權(quán)投資成本法中存在的問題
2.1計(jì)算量大、工作復(fù)雜
長期股權(quán)投資，顧名思義，其持有的時(shí)間很長，投資后要沖減或者恢復(fù)的初始投資金額成本的確定，要先計(jì)算出被投資單位一共發(fā)放的現(xiàn)金股利以及其累計(jì)實(shí)現(xiàn)的凈損益，所以導(dǎo)致越往后計(jì)算的時(shí)候工作量越大。而且在計(jì)算每年成本的時(shí)候要小心謹(jǐn)慎，一定要考慮到以前年度所沖減或者恢復(fù)的成本，如果一旦有一環(huán)節(jié)出錯(cuò)，將會(huì)影響以后年度的工作量和出錯(cuò)概率。
2.2公式繁瑣、理論離開實(shí)際
對(duì)于沖減或者恢復(fù)“長期股權(quán)投資”賬面金額的確定，很多特殊情況容易混淆，難以記憶。而且對(duì)于投資收益的確認(rèn)又分為投資的當(dāng)年要先確認(rèn)投資收益，而對(duì)投資以后的年度要先確認(rèn)應(yīng)沖減的初始投資成本，然后才能確認(rèn)投資收益，缺乏連貫性。而且理論與實(shí)際有時(shí)是不協(xié)調(diào)的，舉例來說，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的是，長期股權(quán)投資的成本在賬務(wù)處理的時(shí)候是變動(dòng)狀態(tài)，而成本法理論規(guī)定的是，長期股權(quán)投資的成本應(yīng)是一個(gè)定值，除了有減值的情況發(fā)生的時(shí)候。
3 長期股權(quán)投資成本法會(huì)計(jì)核算的改進(jìn)
3.1簡化公式
計(jì)算長期股權(quán)投資成本法的公式較為繁瑣，而用以下簡化公式計(jì)算出來的結(jié)果與準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)算公式計(jì)算出來的結(jié)果相一致，簡化公式如下：
投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益=上一年度投資企業(yè)投資持有月份中被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益×投資企業(yè)持股比例
應(yīng)沖減初始投資成本的金額=投資企業(yè)當(dāng)年獲得的利潤或現(xiàn)金股利投資企業(yè)應(yīng)享有的投資收益
3.2優(yōu)先考慮投資收益
長期股權(quán)投資按成本法進(jìn)行核算的時(shí)候，取得投資時(shí)實(shí)際要支付的價(jià)款或者價(jià)款中的已經(jīng)宣告但是沒有發(fā)放的現(xiàn)金股利或者利潤的時(shí)候，投資企業(yè)確認(rèn)投資收益的時(shí)候要按照享有被投資單位宣告的現(xiàn)金股利或者利潤計(jì)算。這種方法優(yōu)先考慮投資收益，并不考慮投資成本。而是要按照應(yīng)收的股利金額在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)來確認(rèn)投資的收益。這種方法又被廣泛稱為“投資收益法”。
4 總結(jié)
長期股權(quán)投資按照成本法進(jìn)行核算是很普遍的，但是按照以前的公式計(jì)算過于繁瑣，難以記憶，稍有不慎就會(huì)算錯(cuò)，而且會(huì)影響之后的結(jié)果，會(huì)計(jì)信息出錯(cuò)的概率很大。但是經(jīng)過改進(jìn)之后，完善的兩種計(jì)算方法減少了計(jì)算步驟，更加簡單并且更加方便，不會(huì)出現(xiàn)多恢復(fù)初始投資成本的現(xiàn)象，也就不會(huì)出現(xiàn)多次確認(rèn)投資收益的問題。更加容易掌握，為會(huì)計(jì)核算提供了便利。
參考文獻(xiàn)：
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初始投資成本的確定賬務(wù)處理比較簡單,但必須引起注意的是非貨幣性資產(chǎn)投資,稅法規(guī)定應(yīng)在投資發(fā)生時(shí),投資方要將其分解為按公允價(jià)值銷售有關(guān)非貨幣性資產(chǎn)和投資兩項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行賬務(wù)處理,故非貨幣性資產(chǎn)投資可能會(huì)發(fā)生所得稅,此時(shí)稅金要計(jì)人投資方長期股權(quán)投資成本。
[例1]東方公司2000年4月1日購入甲公司股份20000股,購入價(jià)每股30元,支付相關(guān)稅費(fèi)20000元,占甲公司表決權(quán)資本的10%爾廳公司準(zhǔn)備長期持有該股份。
爾方公司購入甲公司股份時(shí)會(huì)計(jì)分錄為:
借:長期股權(quán)投資——甲公司620000
貸:銀行存款620000
二、投資年度的利潤或現(xiàn)金股利的處理
[例2]承例1,甲公司2000年5月2日宣告分派現(xiàn)金股利,每股0.5元。
東方公司的投資發(fā)生在被投資企業(yè)宣告發(fā)放股利前,屬于清算性股利,應(yīng)該沖減長期股權(quán)投資成本。
借:心收股利10000
貸:長期股權(quán)投資——甲公司10000
三、投資年度后利潤或現(xiàn)金股利的處理
投資年度后發(fā)放的現(xiàn)金股利,可能包含了投資收益和清算性股利兩部分,因此要分清投資前后利潤的實(shí)現(xiàn)情況,確認(rèn)屬于投資收益的金額和沖減長期股權(quán)投資成本的金額。
第一種情況:發(fā)放股利小于或等于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有份額
[例3]甲公司2000年度實(shí)現(xiàn)利潤60萬元,其中1～3月實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利40萬元。
東方公司賬務(wù)處理如下:
應(yīng)該確認(rèn)的應(yīng)收股利為4萬元(40x10%);由于4～12月甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤50萬元,東方公司投資甲公司后按實(shí)現(xiàn)凈利潤應(yīng)該享有的收益份額為5萬元(50x10%)。東方公司分得的現(xiàn)金股利4萬元少于其按凈利潤計(jì)算應(yīng)該享有的收益份額5萬元,說明2000年度沖減成本的1萬元清算性股利已經(jīng)被現(xiàn)在實(shí)現(xiàn)的凈利潤所彌補(bǔ)。故除了應(yīng)該將現(xiàn)金股利全部確認(rèn)為投資收益外,還要將2000年5月沖減的長期股權(quán)投資成本1萬元轉(zhuǎn)回確認(rèn)為投資收益。
借:長期股權(quán)投資——甲公司10000
應(yīng)收股利40000
貸:投資收益50000
值得注意的是上一分錄中的“投資收益”金額并非東方公司按甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤計(jì)算的應(yīng)該享有的收益份額5萬元(50x10%),而是借貸方的差額。
若例3中甲公司2000年度實(shí)現(xiàn)利潤60萬元,其中1～3月實(shí)現(xiàn)凈利潤10萬元?2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利30萬元。
此時(shí),不同之處在于應(yīng)收股利為3萬元,按照教材上公式計(jì)算應(yīng)該轉(zhuǎn)回投資成本為-2萬元【(10+30-50)x10%-1】,但賬面已實(shí)際沖減投資成本的清算性股利只有1萬元,因此本例中轉(zhuǎn)回確認(rèn)為投資收益的投資成本只能是1萬元。
借:長期股權(quán)投資——甲公司10000
應(yīng)收股利30000
貸:投資收益40000
同理,當(dāng)發(fā)放股利和投資方計(jì)算出的收益份額相等時(shí),應(yīng)全部確認(rèn)為投資收益,不考慮投資成本的沖減或轉(zhuǎn)回。直接按應(yīng)收股利的金額借記“應(yīng)收股利”、貸記“投資收益”。
第二種情況:發(fā)放股利大于投資企業(yè)按照投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤應(yīng)享有份額
【例4】甲公司2000年度實(shí)現(xiàn)利潤60萬元。2001年5月1日宣告發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。
東方公司賬務(wù)處理如下:
應(yīng)該確認(rèn)的應(yīng)收股利為5萬元(50x10%);東方公司投資甲公司后甲公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤為45萬元(60x9÷12),由于沒有提供詳細(xì)的月份盈利情況,故按持有月份計(jì)算。東方公司按凈利潤享有的收益份額為4.5萬元(45x10%)。分配給東方公司的現(xiàn)金股利5萬元大于其按凈利潤計(jì)算應(yīng)該享有的收益份額4.5萬元,故多出的0.5萬元屬于清算性股利,應(yīng)沖減東方公司投資成本。
借:應(yīng)收股利50000
貸:長期股權(quán)投資——甲公司5000
投資收益45000
同理,若上例中發(fā)放現(xiàn)金股利為60萬元,則會(huì)計(jì)分錄為:
借:應(yīng)收股利60000
貸:長期股權(quán)投資——甲公司15000
摘 要 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》實(shí)施后長期股權(quán)投資核算逐漸完善，但具體操作中仍有很多問題值得探討。本文就長期股權(quán)投資核算范圍、方法、核算方法的轉(zhuǎn)換、股權(quán)投資的處置、報(bào)表合并等方面做了剖析，以便同行在工作中予以借鑒。
關(guān)鍵詞 長期股權(quán)投資 會(huì)計(jì)處理 報(bào)表合并
一、前言
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，使財(cái)務(wù)核算更規(guī)范，會(huì)計(jì)信息更真實(shí)、可靠。新準(zhǔn)則對(duì)長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理調(diào)整較大，實(shí)際工作中會(huì)計(jì)處理與準(zhǔn)則要求還有一定差異。隨著企業(yè)規(guī)模不斷狀大，以投資建立或收購股權(quán)方式成立合資企業(yè)、聯(lián)營企業(yè)已非常常見。因此，長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理成了重要業(yè)務(wù)，處理是否準(zhǔn)確，直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)性、準(zhǔn)確性。
在目前工作中長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理還存在如下問題：
1．概念不清。很多企業(yè)帳面上反映的長期股權(quán)投資，實(shí)際上屬于每年支付固定租金的土地使用權(quán)或其他資產(chǎn)。
2．成本法與權(quán)益法的劃分模糊。未按新準(zhǔn)則要求采用成本法或權(quán)益法核算；
3．權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，未按新準(zhǔn)則要求對(duì)損益調(diào)整科目進(jìn)行處理，導(dǎo)致當(dāng)期投資收益與實(shí)際出入較大，影響當(dāng)期利潤；
4．成本法核算的子公司股權(quán)投資未進(jìn)行報(bào)表合并；
5．權(quán)益法核算的投資未按期確認(rèn)收益。
二、長期股權(quán)投資的核算內(nèi)容
長期股權(quán)投資是指企業(yè)持有的對(duì)其子公司、合營企業(yè)及聯(lián)營企業(yè)的權(quán)益性投資以及對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資。具體有：
1．企業(yè)持有的能對(duì)被投資單位實(shí)施控制的權(quán)益性投資，投資額占50%以上股份，即對(duì)子公司的投資，采用成本法核算；
2．企業(yè)持有的能與其他合營方一起對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制的權(quán)益性投資，投資額占50%以下、20%以上股份，即對(duì)合營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算；
3．企業(yè)持有的能對(duì)被投資單位施加重大影響的權(quán)益性投資，投資額占50%以下、20%以上股份，即對(duì)聯(lián)營企業(yè)的投資，采用權(quán)益法核算；
4．企業(yè)對(duì)被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上沒有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，占20%以下的股份，采用成本法核算。
企業(yè)一般可通過對(duì)被投資單位持股比例來決定核算方法，但是也應(yīng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式原則。如投資企業(yè)持股比例雖低于50%，但能通過派出管理人員等方式對(duì)其實(shí)施控制，這種情況下企業(yè)在判斷與被投資單位關(guān)系時(shí)還應(yīng)考慮經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，依據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定與被投資單位的關(guān)系，采用成本法核算。
對(duì)不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場(chǎng)上有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能可靠計(jì)量的權(quán)益性投資，按交易性金融資產(chǎn)或可出售金融資產(chǎn)核算，不作長投股權(quán)投資核算。
三、長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理
（一）初始計(jì)量：長期股權(quán)投資應(yīng)按初始投資成本入帳。根據(jù)取得方式選擇會(huì)計(jì)處理方法
1．企業(yè)合并方式下，同一控制與非同一控制下處理方式也不同。
①同一控制下，以被投資單位所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額做為初始投資成本，付出資產(chǎn)賬面價(jià)值與享有份額的差額應(yīng)調(diào)整資本公積，不足沖減的，調(diào)整留存收益。
如果付出額大于應(yīng)享有的份額，則沖減資本公積
借：長期股權(quán)投資
資本公積――資本溢價(jià)
貸：銀行存款等
如果付出額小于應(yīng)享有的份額，則增加資本公積
借：長期股權(quán)投資
貸：資本公積――資本溢價(jià)
銀行存款等
②非同一控制下，應(yīng)以付出資產(chǎn)的公允價(jià)值做為初始投資成本，如初始投資成本大于所確認(rèn)的被購買方可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，則不調(diào)整長期股權(quán)投資額，差額部分確認(rèn)為商譽(yù)；相反則應(yīng)認(rèn)真復(fù)核，投資成本確小于可辯認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，差額計(jì)入合并當(dāng)期損益。
借：長期股權(quán)投資
貸：銀行存款
營業(yè)外收入
③為企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)直接相關(guān)費(fèi)用，于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益
借：管理費(fèi)用
貸：銀行存款
2．企業(yè)合并以外方式下，會(huì)計(jì)處理方法同非同一控制下企業(yè)合并處理方式。
（二）后續(xù)計(jì)量
1．采用成本法核算
成本法下應(yīng)按被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤中屬于本企業(yè)的部分，確認(rèn)投資收益：
借：應(yīng)收股利
貸：投資收益
2．采用權(quán)益法核算
權(quán)益法下，被投資方所有者權(quán)益發(fā)生變動(dòng)，投資方均需進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，且每一次調(diào)整都涉及“長期股權(quán)投資”科目。
①帳面價(jià)值應(yīng)隨被投資單位所有者權(quán)益的變動(dòng)而相應(yīng)調(diào)整。根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈利潤計(jì)算應(yīng)享有的份額，如被投資單位采用的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)折舊或攤銷方法與投資單位不一致，還應(yīng)對(duì)凈利潤進(jìn)行調(diào)整。
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整 貸：投資收益
如被投資單位發(fā)生凈虧損，則沖減長期股權(quán)投資，但以長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值減記至零為限；如還有需承擔(dān)的投資損失，應(yīng)以其他實(shí)質(zhì)上構(gòu)成對(duì)被投資單位凈投資的“長期應(yīng)收款”等帳面價(jià)值減記至零為限；另外按投資合同或協(xié)議約定將承擔(dān)的損失，確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整
其他應(yīng)收款
預(yù)計(jì)負(fù)債
②被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，企業(yè)應(yīng)按分得部分做帳務(wù)處理
借：應(yīng)收股利
貸：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整
3．長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)
在持股比例不變的情況下，被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的變動(dòng)，應(yīng)按其他歸屬于本企業(yè)的部分，相應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，同時(shí)增加或減少資本公積。
如為增加，則
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積
如為減少，做相反會(huì)計(jì)處理。
四、成本法、權(quán)益法的轉(zhuǎn)換
（一）成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
1．因持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
根據(jù)原持股比例，原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值大于應(yīng)享有取得原投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值（多出部分確認(rèn)為商譽(yù)）；原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值和留存收益。
對(duì)于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分，屬于投資單位應(yīng)享有份額的，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益。
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整
貸：盈余公積
利潤分配－未分配利潤
對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
借：長期股權(quán)投資－損益調(diào)整
貸：投資收益
屬于其他原因?qū)е卤煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值，同時(shí)計(jì)入“資本公積－其他資本公積”。
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積
根據(jù)新增持股比例部分，新增的投資成本大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值、不調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值，新增的投資成本小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。
借：長期股權(quán)投資
貸：營業(yè)外收入
這里需要注意的是：商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)，需要綜合考慮。
2．因持股比例下降由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法
首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資。其次是對(duì)剩余持股比例部分做如下處理：
剩余長期股權(quán)投資的成本大于按剩余持股比例計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資帳面價(jià)值；若小于，則調(diào)整長期股權(quán)投資的帳面價(jià)值和留存收益；對(duì)于原取得投資后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和留存收益。會(huì)計(jì)處理同持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積，會(huì)計(jì)處理同持股比例上升由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。
借：長期股權(quán)投資－其他權(quán)益變動(dòng)
貸：資本公積－其他資本公積
（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
1．因持股比例上升由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
按分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并處理，要將原持股比例部分由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。
2．因持股比例下降由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法
按帳面價(jià)值作為成本法核算的基礎(chǔ)，由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法應(yīng)將長期股權(quán)投資按權(quán)益法核算的未收到現(xiàn)金分紅的投資收益即仍掛在損益調(diào)整科目的金額沖回。
當(dāng)年記入的損益調(diào)整沖減當(dāng)期損益，即
借：投資收益
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
以前期間發(fā)生的損益調(diào)整沖減留存收益，即
借：盈余公積
利潤分配――未分配利潤
貸：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整
如果其他損益調(diào)整科目也有余額的，應(yīng)當(dāng)沖減資本公積――其他資本公積，即
借：資本公積――其他資本公積
貸：長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動(dòng)
五、長期股權(quán)投資的處置
處置長期股權(quán)投資，其帳面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（投資收益）。
借：銀行存款
貸：長期股權(quán)投資
投資收益
采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，因被投資單位除凈損益以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)而計(jì)入所有者權(quán)益的，處置該項(xiàng)投資時(shí)應(yīng)當(dāng)將原計(jì)入所有者權(quán)益的部分按相應(yīng)比例轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資收益）。
借：資本公積――其他資本公積
貸：投資收益
六、長期股權(quán)投資合并會(huì)計(jì)報(bào)表
對(duì)于母子關(guān)系（即投資比例在50% 以上，或雖然投資比例未達(dá)到50%，但存在實(shí)質(zhì)控制）的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)于合并日及之后各期期末根據(jù)不同的控制情況編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。
（一）同一控制下的企業(yè)合并報(bào)表
應(yīng)視同合并后形成的報(bào)告主體在合并日及以前期間就一直存在，在合并日編制包括資產(chǎn)負(fù)債表、損益表、現(xiàn)金流量表的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。
①合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按原帳面價(jià)值計(jì)量，被合并方采取的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致的，應(yīng)按合并方的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行調(diào)整，以調(diào)整后的帳面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量；
②合并利潤表應(yīng)包括各方自合并當(dāng)期期初至合并日所發(fā)生的收入、費(fèi)用和利潤。被合并方在合并前實(shí)現(xiàn)的凈利潤，應(yīng)在合并利潤表中的“凈利潤”項(xiàng)下單列“其中數(shù)”進(jìn)行反映；
③合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)包括各方自合并當(dāng)期期初至合并日的全部現(xiàn)金流量。
（二）非同一控制下的企業(yè)合并報(bào)表
非同一控制下的企業(yè)合并，投資方自取得對(duì)被投資方的控制權(quán)日起，做為母公司只需編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，反映其開始能夠控制的資產(chǎn)、負(fù)債。
不論是哪種控制方式，母公司即投資方期末都應(yīng)編制合并資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表。
在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將長期股權(quán)投資、投資收益等帳戶轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。將成本法下投資收益、上期期末（本期期初）長期股權(quán)投資余額、本期子公司因接受捐贈(zèng)等原因引起所有者權(quán)益變動(dòng)而影響的母公司資本公積金按母公司持股比例調(diào)整為權(quán)益法。
借：長期股權(quán)投資---損益調(diào)整
貸：投資收益
年初未分配利潤
資本公積――其他資本公積
綜上所述，財(cái)務(wù)人員應(yīng)進(jìn)一步領(lǐng)會(huì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2號(hào)――長期股權(quán)投資，正確區(qū)分股權(quán)投資核算范圍、合理選擇核算方法、準(zhǔn)確核算投資成本、收益及處置情況；及時(shí)編制合并報(bào)表，認(rèn)真做好長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)處理，確保如實(shí)反映長期股權(quán)投資情況，提供真實(shí)完整的財(cái)務(wù)信息，為管理層決策提供依據(jù)。
參考文獻(xiàn)：
