時(shí)間：2023-05-30 09:12:58
開(kāi)篇：寫(xiě)作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇完全成本法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過(guò)程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
【關(guān)鍵詞】變動(dòng)成本法；完全成本法；特點(diǎn)
中圖分類(lèi)號(hào)：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1006-0278（2013）05-044-02
一、變動(dòng)成本法和完全成本法的概念和原理
（一）變動(dòng)成本法的概念和原理
1.變動(dòng)成本法的概念
是指在計(jì)算產(chǎn)品生產(chǎn)成本和存貨成本時(shí)，只包括生產(chǎn)過(guò)程中產(chǎn)品所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用，而把固定制造費(fèi)用視為“期間成本”、全額計(jì)入當(dāng)期損益的一種成本計(jì)算方法。
2.變動(dòng)成本法的原理
變動(dòng)成本法將當(dāng)期所確認(rèn)的費(fèi)用，按照成本性態(tài)分為兩大部分：一部分是與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量直接相關(guān)的成本，包括直接材料、直接人工和變動(dòng)性制造費(fèi)用，這部分成本應(yīng)有已銷(xiāo)產(chǎn)品和期末存貨負(fù)擔(dān)；另一部分則是與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量無(wú)直接聯(lián)系的成本，即固定性制造費(fèi)用，這部分成本是企業(yè)為維持正常生產(chǎn)能力所必須負(fù)擔(dān)的成本，它們與生產(chǎn)能力的利用程度無(wú)關(guān)，既不會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)量的提高而增加，也不會(huì)因?yàn)楫a(chǎn)量的下降而減少，只會(huì)隨著時(shí)間的推延而喪失，所以是一種為取得收益而已然喪失的成本，應(yīng)全部列為期間成本與當(dāng)期的銷(xiāo)售收入相配比。
（二）完全成本法的概念和原理
1.完全成本法的概念
完全成本法就是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定期間內(nèi)在生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用的全部成本都?xì)w納到產(chǎn)品成本和存貨成本中去。
2.完全成本法的原理
根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程與產(chǎn)品成本的因果關(guān)系，凡是生產(chǎn)過(guò)程中為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的成本都應(yīng)當(dāng)作為產(chǎn)品成本。固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用一樣，從根本上來(lái)說(shuō)都是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的，因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)理應(yīng)同等對(duì)待，作為一個(gè)整體全部計(jì)入產(chǎn)品成本中去。現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求企業(yè)產(chǎn)品的成本包括全部的制造費(fèi)用。
二、變動(dòng)成本法和完全成本的比較
（一）應(yīng)用的前提條件不同
完全成本法將全部成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本，以此為前提條件將全部生產(chǎn)成本計(jì)入產(chǎn)品成本，而將非生產(chǎn)成本作為期間成本。其中，生產(chǎn)成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用，非生產(chǎn)成本包括銷(xiāo)售和管理費(fèi)用等期間費(fèi)用。
變動(dòng)成本法則是在成本性態(tài)分析的基礎(chǔ)上，將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本。其中，變動(dòng)成本包括直接材料、直接人工、變動(dòng)性制造費(fèi)用和變動(dòng)性銷(xiāo)售及變動(dòng)性管理費(fèi)用，固定成本包括固定性制造費(fèi)用、固定性銷(xiāo)售和固定性管理費(fèi)用。
（二）產(chǎn)品成本、期間成本的構(gòu)成內(nèi)容不同
成本劃分法法本工用造費(fèi)用本造費(fèi)用費(fèi)用用用存貨成本、銷(xiāo)貨成本的水平不同完全成本法下不僅包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，還有固定性制造費(fèi)用。當(dāng)期末存貨存在時(shí)，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用需要在本期已經(jīng)銷(xiāo)售的產(chǎn)成品成本和期末存貨成本之間分配，從而導(dǎo)致被銷(xiāo)貨吸收的那部分固定性制造費(fèi)用作為銷(xiāo)貨成本計(jì)入本期損益表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費(fèi)用則隨著期末存貨成本遞延到下期。
銷(xiāo)貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產(chǎn)品成本-期末存貨成本
變動(dòng)成本法下無(wú)論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷(xiāo)產(chǎn)品，其成本中只包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，固定性制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期損益表，因而沒(méi)有轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)貨成本或存貨成本的可能。
銷(xiāo)貨成本=單位變動(dòng)產(chǎn)品成本x本期銷(xiāo)售量
所以變動(dòng)成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本。
（三）損益確定程序不同
1.完全成本法的損益確定程序
完全成本法的損益確定程序是傳統(tǒng)式損益確定程序，它可分為兩步：第一步是用銷(xiāo)售收入減去本期的銷(xiāo)售成本，確定銷(xiāo)售毛利，即銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本=銷(xiāo)售毛利，
其中：銷(xiāo)售成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產(chǎn)品生產(chǎn)成本-期末存貨成本；
第二步是用銷(xiāo)售毛利減去期間成本以確定當(dāng)期銷(xiāo)售利潤(rùn)，即銷(xiāo)售毛利-期間成本=銷(xiāo)售利潤(rùn)，
其中：期間成本=銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。
它側(cè)重于為外部信息使用者提供企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的信息，其重點(diǎn)在于確定最終收益。
2.變動(dòng)成本法的損益確定程序
變動(dòng)成本法的損益確定程序?yàn)樨暙I(xiàn)式損益確定程序。它分為三步：第一步是用銷(xiāo)售收入減去本期銷(xiāo)售產(chǎn)品的變動(dòng)制造成本，確定制造貢獻(xiàn)毛益，即銷(xiāo)售收入一變動(dòng)制造成本=制造貢獻(xiàn)毛益
其中：變動(dòng)制造成本=直接材料+直接人工+變動(dòng)性制造費(fèi)用
第二步是用制造貢獻(xiàn)毛益減去變動(dòng)非制造成本，確定營(yíng)業(yè)貢獻(xiàn)毛益。
其中：變動(dòng)非制造成本=變動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用+變動(dòng)管理費(fèi)用+變動(dòng)財(cái)務(wù)費(fèi)用。
最后，用營(yíng)業(yè)貢獻(xiàn)毛益減去固定成本，確定銷(xiāo)售利潤(rùn)。
其中：固定成本=固定性制造費(fèi)用+固定銷(xiāo)售費(fèi)用+固定管理費(fèi)用。
變動(dòng)成本法側(cè)重于為企業(yè)內(nèi)部提供決策所需信息，其重點(diǎn)在于確定邊際貢獻(xiàn)。
（四）對(duì)產(chǎn)量的決策與適用性不同
在完全成本法下，當(dāng)產(chǎn)量增加時(shí)，單位產(chǎn)品分擔(dān)的固定性制造費(fèi)用會(huì)相應(yīng)減少，從而單位產(chǎn)品成本降低。這種情況下，即使在銷(xiāo)量不變或者減少時(shí)，也有可能出現(xiàn)利潤(rùn)不減反增的反常現(xiàn)象，這可能會(huì)讓管理者做出繼續(xù)增加產(chǎn)量的錯(cuò)誤決策。
在變動(dòng)成本法下，因?yàn)楫a(chǎn)品的生產(chǎn)成本僅包括變動(dòng)性生產(chǎn)成本，所以產(chǎn)量的變化并不會(huì)影響單位產(chǎn)品成本的變化，所以，在變動(dòng)成本法下，銷(xiāo)售量越大，利潤(rùn)就越大。在變動(dòng)成本法下，管理者為了提高企業(yè)的利潤(rùn)，會(huì)更加重視銷(xiāo)售量而非生產(chǎn)量，比較符合現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中以銷(xiāo)定產(chǎn)的觀(guān)念。
三、變動(dòng)成本法與完全成本法的特點(diǎn)分析
（一）變動(dòng)成本法的特點(diǎn)
1.以產(chǎn)品成本性態(tài)為基礎(chǔ)計(jì)算產(chǎn)品成本
變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。
2.強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在差異性
變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷(xiāo)售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用與產(chǎn)品的銷(xiāo)量無(wú)關(guān)，只與企業(yè)是否經(jīng)營(yíng)有關(guān)，因此不應(yīng)該將其納入產(chǎn)品成本，而應(yīng)在發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為費(fèi)用。
3.強(qiáng)調(diào)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)
變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用作為期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，期間內(nèi)發(fā)生的固定性制造費(fèi)用全部計(jì)入當(dāng)期成本，導(dǎo)致?lián)p益對(duì)銷(xiāo)量的變化更為敏感，客觀(guān)上有刺激銷(xiāo)售的作用。
（二）完全成本法的特點(diǎn)
1.符合公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求
完全成本法符合傳統(tǒng)的成本概念及對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的要求，即產(chǎn)品成本既包括變動(dòng)生產(chǎn)成本和固定生產(chǎn)成本。目前世界各國(guó)都主張采用完全成本法計(jì)算產(chǎn)品成本，并據(jù)以確定存貨價(jià)值和利潤(rùn)，對(duì)外編制會(huì)計(jì)報(bào)表
2.強(qiáng)調(diào)固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用在成本補(bǔ)償方式上的一致性
完全成本法認(rèn)為，只要是與產(chǎn)品生產(chǎn)有關(guān)的耗費(fèi)，均應(yīng)從產(chǎn)品銷(xiāo)售收入中得到補(bǔ)償，固定性制造費(fèi)用也不例外。
關(guān)鍵詞：完全成本法；變動(dòng)成本法；稅前損益
中圖分類(lèi)號(hào)：F275 文獻(xiàn)識(shí)別碼：A 文章編號(hào)：1001-828X（2016）033-000-01
完全成本法是企業(yè)對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)時(shí)采用的成本成本核算方法，而變動(dòng)成本法則是企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理時(shí)采用的成本計(jì)算方法。
一、兩種成本計(jì)算方法的含義
完全成本法是指在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將企業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)運(yùn)行中發(fā)生的直接材料、直接人工及全部制造費(fèi)用（包括固定制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）全部包含在內(nèi)的成本計(jì)算方法。由于完全成本法將全部制造費(fèi)用都包含在產(chǎn)品成本中，故又稱(chēng)制造成本法、吸收成本法；變動(dòng)成本法則是在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，只將直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用包括在內(nèi)，而將固定制造費(fèi)用作為期間費(fèi)用處理的成本計(jì)算方法。正因?yàn)橥耆杀居?jì)算法將全部制造費(fèi)用都吸收到產(chǎn)品成本中，所以企業(yè)在對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，即對(duì)外報(bào)出反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的資產(chǎn)負(fù)債表、經(jīng)營(yíng)成果的利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量狀況的現(xiàn)金流量表以及所有者權(quán)益各組成部分增減變動(dòng)的所有者權(quán)益變動(dòng)表時(shí)采用完全成本法；而變動(dòng)成本法更利于體現(xiàn)企業(yè)的管理成效及進(jìn)行業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，故在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理中常采用此法向企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者提供有關(guān)信息并參與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理，其管理成效如何直接影響到企業(yè)的效益及長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展。
二、兩種成本計(jì)算法的具體差別
1.產(chǎn)品成本和期間成本的構(gòu)成不同
兩種成本計(jì)算法的產(chǎn)品成本及期間成本的構(gòu)成如下表所示：
例：企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)產(chǎn)品1 000件，發(fā)生材料費(fèi)用5 000元，人工費(fèi)用8 000元，變動(dòng)制造費(fèi)用3 000元，固定制造費(fèi)用10 000元，銷(xiāo)售費(fèi)用2 000元，管理費(fèi)用4 000元，試采用兩種成本計(jì)算方法計(jì)算單位產(chǎn)品成本和期間成本。
解：完全成本法的單位產(chǎn)品成本=單位材料費(fèi)用+單位人工費(fèi)用+單位變動(dòng)制造費(fèi)用+單位固定制造費(fèi)用
=（5 000+8 000+3 000+10 000）÷1 000
=26（元）
完全成本法下的期間成本=銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用
=2 000+4 000
=6 000（元）
變動(dòng)成本法的單位產(chǎn)品成本=單位材料費(fèi)用+單位人工費(fèi)用+單位變動(dòng)制造費(fèi)用
=（5 000+8 000+3 000）÷1 000
=16（元）
變動(dòng)成本法下的期間成本=固定制造費(fèi)用+銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用
=10 000+2 000+4 000
=16 000（元）
2.期末存貨的核算不同
完全成本法式的期末存貨成本中包含固定制造費(fèi)用，而變動(dòng)成本法的期末存貨中則不包含固定制造費(fèi)用，故完全成本法的期末存貨成本往往高于變動(dòng)成本法。
例：續(xù)上例，假定當(dāng)期銷(xiāo)售了產(chǎn)品800件，期初存貨為零。
則完全成本法的期末存貨成本=26×（1 000-800）
=5 200（元）
變動(dòng)成本法的期末存貨成本=16×（1 000-800）
=3 200（元）
之所以出現(xiàn)上述差別是因?yàn)橥耆杀痉ǖ拇尕洺杀局邪潭ㄖ圃熨M(fèi)用，而變動(dòng)成本法的存貨成本中則不包括固定制造費(fèi)用。
3.稅前損益的計(jì)算模式不同
完全成本計(jì)算法在計(jì)算稅前損益時(shí)首先計(jì)算銷(xiāo)售毛利，其計(jì)算公式為：
銷(xiāo)售毛利=銷(xiāo)售收入-銷(xiāo)售成本（已銷(xiāo)產(chǎn)品生產(chǎn)成本）
稅前利潤(rùn)=銷(xiāo)售毛利-期間費(fèi)用（銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）
變動(dòng)成本法在計(jì)算稅前損益時(shí)則首先計(jì)算貢獻(xiàn)毛益，其計(jì)算公式為：
貢獻(xiàn)毛益=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本
變動(dòng)成本=已銷(xiāo)產(chǎn)品的變動(dòng)生產(chǎn)成本+變動(dòng)非生產(chǎn)成本（變動(dòng)銷(xiāo)管費(fèi)用）
稅前利潤(rùn)=貢獻(xiàn)毛益-固定成本
固定成本=固定生產(chǎn)成本（固定制造費(fèi)用）+固定非生產(chǎn)成本（固定銷(xiāo)管費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用）
例：企業(yè)當(dāng)期生產(chǎn)產(chǎn)品1 000件，銷(xiāo)售800件，單位產(chǎn)品的材料費(fèi)用8元，人工費(fèi)用12元，變動(dòng)制造費(fèi)用5元，固定制造費(fèi)用總額6 000元，單位變動(dòng)銷(xiāo)管費(fèi)用2元，固定銷(xiāo)管費(fèi)用4 000元，期初存為零，產(chǎn)品銷(xiāo)售單價(jià)60元。采用兩種成本計(jì)算法分別計(jì)算稅前利潤(rùn)。
解：完全成本法的稅前利潤(rùn)
=60×800-（8+12+5+6 000÷1 000）×800-2×800-4000
=17 600（元）
變動(dòng)成本法的稅前利潤(rùn)潤(rùn)
=[60-（8+12+5+2）]×800-6 000-4 000
=16 400（元）
通過(guò)以上計(jì)算得出兩種成本計(jì)算方法的稅前利潤(rùn)不同，而差別產(chǎn)生的原因即為兩種方法對(duì)當(dāng)期固定制造費(fèi)用處理的差異，完全成本法將固定制造費(fèi)用作為產(chǎn)品成本的一部分，在期初存貨為零，當(dāng)期產(chǎn)量大于銷(xiāo)量的情況下，期末存貨的固定制造費(fèi)用轉(zhuǎn)移到了以后期間，而變動(dòng)成本法固定制造費(fèi)用為期間費(fèi)用，當(dāng)期全部核銷(xiāo)，故兩種成本計(jì)算方法的稅前利潤(rùn)不同，固定制造費(fèi)用的差1200元即為兩種方法的稅前利潤(rùn)差。
三、完全成本計(jì)算法的改進(jìn)
通過(guò)以上分析，可以發(fā)現(xiàn)兩種成本計(jì)算方法在計(jì)算稅前損益方面的差異表現(xiàn)在固定制造費(fèi)用處理上的差異，因此，在采用完全成本計(jì)算法進(jìn)行稅前損益計(jì)算時(shí)可以參照變動(dòng)成本計(jì)算法將固定制造費(fèi)用從產(chǎn)品成本中分離出來(lái)，這樣通過(guò)兩種計(jì)算方法固定制造費(fèi)用的差異就可得出稅前利潤(rùn)的差異額，使得計(jì)算變得更為簡(jiǎn)單。
變動(dòng)成本計(jì)算法將固定制造費(fèi)用視為期間費(fèi)用，產(chǎn)品成本和稅前損益的計(jì)算相對(duì)簡(jiǎn)單，在企業(yè)內(nèi)部管理和短期經(jīng)營(yíng)決策中適于采用此成本計(jì)算方法；而完全成本法將固定制造費(fèi)用視為產(chǎn)品成本的一部分，適于對(duì)外報(bào)出財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的需要，滿(mǎn)足外部報(bào)表使用者決策的信息需求。
參考文獻(xiàn)：
[1]周航，徐晶.管理會(huì)計(jì)[M].北京：科學(xué)出版社，2013.
【關(guān)鍵詞】 變動(dòng)成本法 完全成本法 優(yōu)缺點(diǎn) 運(yùn)用
一、變動(dòng)成本法與完全成本法的基本內(nèi)容
1、含義
變動(dòng)成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算過(guò)程中，以成本形態(tài)分析為前提，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)只包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用即變動(dòng)生產(chǎn)成本，而把固定制造費(fèi)用即固定生產(chǎn)成本以及非生產(chǎn)成本全部作為期間成本的產(chǎn)品計(jì)算方法。完全成本法又稱(chēng)傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法。是在計(jì)算產(chǎn)品成本和存貨成本時(shí)，把一定時(shí)期發(fā)生的直接材料、直接人工和全部制造費(fèi)用（包括變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用）都包括在內(nèi)的方法。
2、理論根據(jù)
（1）變動(dòng)成本法的理論依據(jù)。產(chǎn)品成本是指那些隨產(chǎn)品實(shí)體流動(dòng)而流動(dòng)，與產(chǎn)品的產(chǎn)量直接相關(guān)的成本，如直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用。當(dāng)企業(yè)的生產(chǎn)工藝沒(méi)有實(shí)質(zhì)變化、成本水平維持不變的情況下，產(chǎn)品成本總額應(yīng)當(dāng)隨著完工產(chǎn)品的產(chǎn)量呈正比例變動(dòng)，因此只有變動(dòng)生產(chǎn)成本才能夠計(jì)入產(chǎn)品的成本。固定制造費(fèi)用是為企業(yè)提供一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件、并保持一定的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力而發(fā)生的費(fèi)用，它同產(chǎn)品的產(chǎn)量沒(méi)有什么關(guān)系，但它們卻隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期限的長(zhǎng)短而變化，其效益隨時(shí)間的推移而消逝，所以這部分費(fèi)用不能遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間，而應(yīng)當(dāng)與管理費(fèi)用、銷(xiāo)售費(fèi)用等非生產(chǎn)成本一樣在發(fā)生的當(dāng)期全額計(jì)入當(dāng)期損益，作為期間成本處理。產(chǎn)品的成本應(yīng)該只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，固定性制造費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為期間費(fèi)用來(lái)處理，直接扣減當(dāng)期的損益。
（2）完全成本法的理論依據(jù)。根據(jù)生產(chǎn)過(guò)程與產(chǎn)品成本的因果關(guān)系，凡是生產(chǎn)過(guò)程中為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的成本都應(yīng)當(dāng)作為產(chǎn)品成本。固定制造費(fèi)用和變動(dòng)制造費(fèi)用一樣，從根本上來(lái)說(shuō)都是為生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的，因而在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)理應(yīng)同等對(duì)待，作為一個(gè)整體全部計(jì)入產(chǎn)品成本中去。現(xiàn)代企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求企業(yè)產(chǎn)品的成本包括全部的制造費(fèi)用。
二、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較
1、產(chǎn)品生產(chǎn)成本包括的內(nèi)容不同
完全成本法，是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，不僅包括產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工，還包括了全部制造費(fèi)用（變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用）。變動(dòng)成本法則是指在產(chǎn)品成本的計(jì)算上，只包括生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工和制造費(fèi)用中的變動(dòng)性部分，而不包括制造費(fèi)用中的固定性部分。
2、期末存貨成本包括的內(nèi)容不同
由于兩種方法下產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容不同，所以存貨成本的構(gòu)成內(nèi)容也不同。完全成本法下，不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷(xiāo)產(chǎn)品，其成本中均包括固定性制造費(fèi)用。變動(dòng)成本法下不論是庫(kù)存產(chǎn)成品、在產(chǎn)品還是已銷(xiāo)產(chǎn)品，其成本中只包括變動(dòng)性制造費(fèi)用，而固定性制造費(fèi)用則作為了期間成本。所以變動(dòng)成本法下期末存貨的成本必然小于完全成本法下的期末存貨的成本。
3、采用兩種不同成本計(jì)算方法對(duì)利潤(rùn)計(jì)算的影響
（1）完全成本法下稅前利潤(rùn)的公式：營(yíng)業(yè)收入-營(yíng)業(yè)成本=營(yíng)業(yè)毛利；營(yíng)業(yè)毛利-營(yíng)業(yè)費(fèi)用=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。其中，營(yíng)業(yè)成本=本期銷(xiāo)貨成本（完全生產(chǎn)成本）=期初存貨成本+本期發(fā)生的生產(chǎn)成本-期末存貨成本；營(yíng)業(yè)費(fèi)用=非生產(chǎn)成本=銷(xiāo)售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（2）變動(dòng)成本法下計(jì)算稅前利潤(rùn)的公式：營(yíng)業(yè)收入-變動(dòng)成本=邊際貢獻(xiàn)；邊際貢獻(xiàn)-固定成本=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。其中，變動(dòng)成本=本期銷(xiāo)貨成本（銷(xiāo)貨中的變動(dòng)生產(chǎn)成本）+變動(dòng)非生產(chǎn)成本=單位變動(dòng)成本×本期銷(xiāo)售量+單位變動(dòng)非生產(chǎn)成本×本期銷(xiāo)售量固定成本=固定生產(chǎn)成本+固定非生產(chǎn)成本=固定性制造費(fèi)用+固定性銷(xiāo)售費(fèi)用+固定性管理費(fèi)用+ 固定性財(cái)務(wù)費(fèi)用。
（3）利潤(rùn)表的格式完全不同。變動(dòng)成本法使用貢獻(xiàn)式利潤(rùn)表、完全成本法使用傳統(tǒng)式利潤(rùn)表，如表1所示。
4、兩種成本法下息稅前利潤(rùn)比較
（1）無(wú)期初存貨時(shí)。經(jīng)過(guò)公式推導(dǎo)得出完全成本法與變動(dòng)成本法下息稅前利潤(rùn)之差：
EBIT=a1（1-x/q） （1）
其中，a1：固定性制造費(fèi)用，q：本期生產(chǎn)量，x：本期銷(xiāo)售量。
由（1）式可知：當(dāng)q=x時(shí)，EBIT=0，即當(dāng)生產(chǎn)量等于銷(xiāo)售量時(shí)，兩種成本法下計(jì)算的息稅前利潤(rùn)相等。當(dāng)q＞x時(shí)，EBIT＞0，即當(dāng)生產(chǎn)量大于銷(xiāo)售量時(shí)，采用完全成本法計(jì)算的息稅前利潤(rùn)大于變動(dòng)成本法下的息稅前利潤(rùn)。當(dāng)q＜x時(shí)，EBIT＜0，即當(dāng)生產(chǎn)量小于銷(xiāo)售量時(shí)，采用完全成本法計(jì)算的息稅前利潤(rùn)小于變動(dòng)成本法下的息稅前利潤(rùn)（此種情形在實(shí)務(wù)中一般不存在）。由此可以得出結(jié)論：在無(wú)期初存貨時(shí)，兩種方法計(jì)算出的息稅前利潤(rùn)之差與產(chǎn)品的產(chǎn)銷(xiāo)量之間的關(guān)系有關(guān)。
（2）當(dāng)存在期初存貨和期末存貨時(shí)。經(jīng)過(guò)公式推導(dǎo)得出完全成本法與變動(dòng)成本法下的息稅前利潤(rùn)之差為：
EBIT=-（k0q0-k2q2） （2）
其中，k0：期初存貨所包含的單位固定性制造費(fèi)用；q0：期初存貨數(shù)量；k2：期末存貨所包含的單位固定性制造費(fèi)用；q2：期末存貨數(shù)量。
關(guān)鍵詞：成本核算；完全成本法；變動(dòng)成本法
一、企業(yè)成本核算的定義和意義
成本核算就是按照國(guó)家會(huì)計(jì)有關(guān)的法律、法規(guī)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的要求，對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中實(shí)際發(fā)生的各種支出進(jìn)行核算，并進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，提供真實(shí)有用的財(cái)務(wù)成本數(shù)據(jù)。企業(yè)成本核算，主要包括經(jīng)營(yíng)管理費(fèi)用的核算及產(chǎn)品生產(chǎn)成本，通過(guò)記賬、核算等財(cái)務(wù)管理手段，對(duì)企業(yè)生產(chǎn)制造過(guò)程中的勞動(dòng)消耗（包括物化勞動(dòng)消耗和人力勞動(dòng)消耗）與勞動(dòng)成果（產(chǎn)品的質(zhì)量和數(shù)量）進(jìn)行考核、對(duì)比和分析。[1]
企業(yè)的目的是獲得高額的經(jīng)濟(jì)利益，所以企業(yè)會(huì)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中產(chǎn)生的各種費(fèi)用認(rèn)真做好核算。成本核算就是把一定時(shí)期內(nèi)的各種耗費(fèi)，按照企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中發(fā)生的按性質(zhì)和發(fā)生地點(diǎn)，分類(lèi)歸集、匯總、核算，分別計(jì)算出每種產(chǎn)品的實(shí)際成本和單位成本的管理活動(dòng)和該時(shí)期內(nèi)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)費(fèi)用發(fā)生總額和。算出企業(yè)各種不同的產(chǎn)品的實(shí)際成本和單位成本，在這一段時(shí)間內(nèi)企業(yè)的生產(chǎn)產(chǎn)生的經(jīng)營(yíng)費(fèi)用總和，根據(jù)結(jié)果對(duì)其進(jìn)一步進(jìn)行科學(xué)合理的管理活動(dòng)。[2]
從就從企業(yè)的角度而言，決定一個(gè)企業(yè)會(huì)計(jì)期間預(yù)算和核算的是成本核算的準(zhǔn)確性。那么，就此可以看出，在企業(yè)管理和財(cái)務(wù)核算方面，成本核算是具有重要意義的。企業(yè)只有采用適合企業(yè)自身情況的成本核算方法，對(duì)成本進(jìn)行細(xì)致完整的核算，才能對(duì)企業(yè)的成本有一個(gè)良好的控制并作出有利于企業(yè)發(fā)展的決策。[3]
二、完全成本法與變動(dòng)成本法的含義
完全成本法是一種傳統(tǒng)的成本核算方法。指企業(yè)在計(jì)算產(chǎn)品成本及存貨成本時(shí)，將一定時(shí)期內(nèi)在生產(chǎn)過(guò)程中所消耗的直接材料、直接人工及全部的制造費(fèi)用都計(jì)入到產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，而將非生產(chǎn)成本（如銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用及財(cái)務(wù)費(fèi)用）作為期間費(fèi)用計(jì)入到當(dāng)期損益的成本核算方法。其有利于企業(yè)長(zhǎng)期決策及國(guó)家稅收的需要，適用于固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重不大或雖大但是對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)管理影響不大的中小型企業(yè)。
變動(dòng)成本法又被稱(chēng)之為“直接成本計(jì)算法”或“邊際成本法”，與完全成本法相比較來(lái)看，其產(chǎn)品的生產(chǎn)成本沒(méi)有其中的固定制造費(fèi)用，而將其作為期間費(fèi)用同非生產(chǎn)成本一同列入到當(dāng)期損益中，作為貢獻(xiàn)毛益扣除項(xiàng)目的一種成本核算方法。其有利于企業(yè)迅速有效地做出短期決策，適用于固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重較大且對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)管理有重要影響的大中型企業(yè)。
三、完全成本法和變動(dòng)成本法各自的特點(diǎn)
完全成本法同變動(dòng)成本法相比較來(lái)看，產(chǎn)品的生產(chǎn)成本沒(méi)有其中的固定制造費(fèi)用，而將其作為期間費(fèi)用同非生產(chǎn)成本一同列入到當(dāng)期損益中，作為貢獻(xiàn)毛益扣除項(xiàng)目的一種成本核算方法。其有利于企業(yè)迅速有效地做出短期決策，適用于固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重較大且對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)管理有重要影響的大中型企業(yè)。
在完全成本法下，單位成本受產(chǎn)量影響較大。企業(yè)對(duì)固定性制造費(fèi)用的處理，所計(jì)算的單位產(chǎn)品成本，包括了變動(dòng)制造費(fèi)用和固定制造費(fèi)用，因此，單位產(chǎn)品成本的高低不僅受成本控制好壞的影響，而且也受產(chǎn)量多少的影響，對(duì)兩者不能進(jìn)行清楚的劃分。由于單位成本受產(chǎn)量的影響很大，企業(yè)很可能會(huì)為了降低企業(yè)的單位產(chǎn)品成本而盲目進(jìn)行產(chǎn)品的生產(chǎn)，造成企業(yè)存貨的積壓，影響企業(yè)發(fā)展。
在完全成本法下，導(dǎo)致存貨成本的高估。企業(yè)所發(fā)生的固定性制造費(fèi)用全部計(jì)入產(chǎn)品成本，只有當(dāng)產(chǎn)品銷(xiāo)售出去時(shí)，這部分固定性制造費(fèi)用才會(huì)轉(zhuǎn)為費(fèi)用計(jì)入利潤(rùn)表中，當(dāng)企業(yè)當(dāng)期的產(chǎn)品的產(chǎn)量大于當(dāng)期的銷(xiāo)售量時(shí)，將會(huì)有一部分的固定性制造費(fèi)用轉(zhuǎn)入存貨中，這樣在存貨中多包括的固定性制造費(fèi)用，會(huì)抬高企業(yè)存貨的價(jià)值，造成存貨成本的高估。
在變動(dòng)成本法下，有利于企業(yè)迅速有效地做出短期決策，適用于固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品成本中所占的比重較大且對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制及經(jīng)營(yíng)管理有重要影響的大中型企業(yè)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)變動(dòng)成本法的規(guī)定，是將變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本中，將因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)列作固定制造費(fèi)用并計(jì)入期間費(fèi)用。
在變動(dòng)成本法下，會(huì)增加企業(yè)的核算工作。因?yàn)槠髽I(yè)要區(qū)分制造費(fèi)用，將其劃分為變動(dòng)和固定制造費(fèi)用。而在實(shí)際的生產(chǎn)活動(dòng)中，成本多是混合成本，要將其區(qū)分開(kāi)就要投入很多的精力去進(jìn)行核算，增加了工作量。
利用變動(dòng)成本法，企業(yè)在進(jìn)行長(zhǎng)期決策時(shí)會(huì)帶來(lái)不便。變動(dòng)成本法是以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)的，在相關(guān)范圍內(nèi)保持變動(dòng)成本與固定成本總額的不變性的正比例變動(dòng)性，但是從較長(zhǎng)的生產(chǎn)過(guò)程來(lái)看，長(zhǎng)期決策要解決的是經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大或縮小與生產(chǎn)能力的增減的問(wèn)題，單位變動(dòng)成本和固定成本也會(huì)隨之發(fā)生變化，兩者比較矛盾。
完全成本法主要是對(duì)日常的業(yè)務(wù)進(jìn)行分類(lèi)記錄和登記，定期編制相關(guān)的財(cái)務(wù)報(bào)表，向個(gè)人、有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的團(tuán)體企業(yè)、和企業(yè)提供相關(guān)成本和利潤(rùn)的報(bào)表，以滿(mǎn)足對(duì)企業(yè)進(jìn)行投資的投資人、債權(quán)人和納稅機(jī)構(gòu)的需要。
完全成本法下，產(chǎn)品成本除了包括變動(dòng)制造費(fèi)用、直接人工、和直接材料成本外，還包括變動(dòng)成本法下計(jì)入期間成本的固定制造費(fèi)用。而對(duì)于全部的非生產(chǎn)成本都作為當(dāng)期的費(fèi)用，與期間成本一起在當(dāng)期轉(zhuǎn)銷(xiāo)，并列入利潤(rùn)表。單位產(chǎn)品成本受產(chǎn)量的直接影響，單位產(chǎn)品成本越低，產(chǎn)量越大。越能刺激企業(yè)提高產(chǎn)品生產(chǎn)的積極性。但該法不利于成本管理和企業(yè)的短期決策
變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析作為應(yīng)用的前提，需要把全部成本劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩大部分。
完全成本法要求企業(yè)將生產(chǎn)過(guò)程的全部成本按其經(jīng)濟(jì)用途分為非生產(chǎn)成本和生產(chǎn)成本兩大類(lèi)，其中生產(chǎn)成本主要包括制造費(fèi)用，支付的直接人工，和購(gòu)買(mǎi)的直接材料，非生產(chǎn)成本主要包括各種財(cái)務(wù)費(fèi)用，應(yīng)用的管理費(fèi)用和銷(xiāo)售費(fèi)用。
在完全成本法下，每個(gè)會(huì)計(jì)年度所發(fā)生的其他生產(chǎn)成本和固定性制造費(fèi)用一樣在完工產(chǎn)品和再產(chǎn)品之間進(jìn)行分配。當(dāng)進(jìn)行完工產(chǎn)品銷(xiāo)售時(shí)，全部成本還需要在未銷(xiāo)產(chǎn)品和已銷(xiāo)產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，所以被銷(xiāo)售貨物吸收的那部分固定性制造費(fèi)用可作為銷(xiāo)貨成本計(jì)入本期利潤(rùn)表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費(fèi)用則隨著期末存貨成本遞延到下一個(gè)會(huì)計(jì)期間。
完全成本法下固定制造費(fèi)用也隨產(chǎn)品核算，被歸類(lèi)于產(chǎn)品。所以期末未銷(xiāo)售的產(chǎn)品和本期已銷(xiāo)售的產(chǎn)品在成本核算上是一樣。銷(xiāo)售量相同的條件下，產(chǎn)量大則利潤(rùn)高，從某方面看，完全成本法有刺激生產(chǎn)的作用。完全成本法強(qiáng)調(diào)了固定制造費(fèi)用對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響。
據(jù)此得出，變動(dòng)成本法是按照成本性態(tài)來(lái)劃分相應(yīng)的成本及核算成本的，它是將變動(dòng)生產(chǎn)成本直接列入產(chǎn)品成本，這樣做的動(dòng)機(jī)就是因?yàn)楫a(chǎn)品制造過(guò)程是與變動(dòng)生產(chǎn)成本直接相關(guān)。它不受產(chǎn)品生產(chǎn)量的變動(dòng)影響。是根據(jù)產(chǎn)品的出售或結(jié)存而將其分別轉(zhuǎn)入銷(xiāo)售或存貨成本。而且就利潤(rùn)的真實(shí)性而言，變動(dòng)成本法所計(jì)算的結(jié)果更為真實(shí)，所以它比完全成本法更加符合“收益與費(fèi)用配比”的會(huì)計(jì)原則。
綜上所述，企業(yè)可以在日常采用變動(dòng)成本法進(jìn)行成本核算，在每個(gè)會(huì)計(jì)核算期末將變動(dòng)成本法的數(shù)據(jù)按照完全成本法的要求調(diào)整為符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。從而對(duì)產(chǎn)品進(jìn)行合理定價(jià)，為企業(yè)贏(yíng)得更多利益，同時(shí)也使得企業(yè)能夠取得更長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。（作者單位：沈陽(yáng)農(nóng)業(yè)大學(xué)）
參考文獻(xiàn)：
[1] 張桂芹.企業(yè)成本核算方芻議[J].華北電力大學(xué)學(xué)報(bào)，2000，（15）：224-225.
[關(guān)鍵詞] 變動(dòng)成本法完全成本法制造費(fèi)用
變動(dòng)成本法，也稱(chēng)直接成本法或邊際成本法，是指在將成本劃分為變動(dòng)成本和固定成本基礎(chǔ)上，在計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)只包括變動(dòng)成本而不包括固定成本，固定成本作為期間成本在發(fā)生當(dāng)期全部直接轉(zhuǎn)為費(fèi)用，列作利潤(rùn)表減項(xiàng)的一種成本計(jì)算方法。當(dāng)前，變動(dòng)成本法的應(yīng)用已相當(dāng)普遍，而且在企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理中發(fā)揮了良好作用。
一、變動(dòng)成本法與完全成本法的比較
在變動(dòng)成本法產(chǎn)生以前，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是將企業(yè)成本劃分為制造成本和非制造成本，而不管它們是變動(dòng)成本還是固定成本。計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)，將全部制造成本包括直接材料、直接人工和制造費(fèi)用吸收、歸納計(jì)入產(chǎn)品成本。為了加以區(qū)別，人們將各種傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法統(tǒng)稱(chēng)為完全成本法或吸收成本法。
1.產(chǎn)品成本內(nèi)容的區(qū)別
完全成本法下，產(chǎn)品成本的內(nèi)容不僅僅包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用成本，還包括變動(dòng)成本法下計(jì)入期間成本的固定制造費(fèi)用。而對(duì)于全部的非生產(chǎn)成本處理同變動(dòng)成本法一樣，也作為期間成本處理，并列入利潤(rùn)表。
變動(dòng)成本法將所有的成本按照成本習(xí)性區(qū)分為變動(dòng)成本和固定成本兩大類(lèi)。其中，生產(chǎn)成本中的變動(dòng)成本部分計(jì)入產(chǎn)品成本，它們包括直接材料、直接人工和變動(dòng)制造費(fèi)用。生產(chǎn)成本中的固定制造費(fèi)用不計(jì)入產(chǎn)品成本，而進(jìn)入期間成本處理，并列入利潤(rùn)表；全部的非生產(chǎn)成本也作為期間成本處理，并列入利潤(rùn)表。
2.產(chǎn)成品和在產(chǎn)品存貨估價(jià)的區(qū)別
采用完全成本法時(shí)，固定制造費(fèi)用要按當(dāng)期生產(chǎn)量分擔(dān)到產(chǎn)品成本中，即產(chǎn)品成本要包含固定制造費(fèi)用。通過(guò)銷(xiāo)售、已銷(xiāo)售的產(chǎn)成品中包含的固定制造費(fèi)用，隨著銷(xiāo)售作為當(dāng)期的銷(xiāo)售成本，列為利潤(rùn)表的減項(xiàng)。而庫(kù)存產(chǎn)成品中包含的固定制造費(fèi)用，仍作為存貨的一部分，即存貨成本中既有變動(dòng)制造費(fèi)用又有固定制造費(fèi)用。
變動(dòng)成本法下，因?yàn)樯a(chǎn)成本只包括變動(dòng)成本，所有期末存貨（在產(chǎn)品和庫(kù)存產(chǎn)成品）只包含變動(dòng)，不含固定制造費(fèi)用。固定制造費(fèi)用全部作為期間成本，在當(dāng)期作為期間費(fèi)用，構(gòu)成利潤(rùn)表的減項(xiàng)。顯然，采用變動(dòng)成本法下的期末存貨的計(jì)價(jià)金額，會(huì)低于采用完全成本法下的計(jì)價(jià)金額。
3.期末利潤(rùn)的計(jì)算差別
如有期末存貨，在完全成本法下，期末存貨要分?jǐn)傄徊糠值墓潭ㄖ圃熨M(fèi)用，而在變動(dòng)成本法下，固定制造費(fèi)用全部進(jìn)入期間成本，則變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)要少于完全成本法下的利潤(rùn)；如期初和期末沒(méi)有存貨，且本期生產(chǎn)量等于本期銷(xiāo)售量，則兩種方法下的固定成本都全部進(jìn)入當(dāng)期費(fèi)用，那么兩種方法下的固定成本相等。
二、變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的運(yùn)用分析
在完全成本法下，在單位售價(jià)不變的情況下，每年銷(xiāo)量相同，而利潤(rùn)卻不同。各期的銷(xiāo)售單價(jià)未變，利潤(rùn)卻波動(dòng)很大，顯然是由于成本波動(dòng)而造成的。這是因?yàn)椋凑胀耆杀痉ǖ暮怂阋螅潭ㄖ圃斐杀疽?jì)入產(chǎn)品成本，其中已銷(xiāo)產(chǎn)品成本轉(zhuǎn)為當(dāng)期費(fèi)用從銷(xiāo)售收入中被抵減，未銷(xiāo)產(chǎn)品成本作為存貨成本列為資產(chǎn)。
采用變動(dòng)成本法核算，固定制造費(fèi)用不分?jǐn)偟疆a(chǎn)品成本中，而是直接進(jìn)入當(dāng)期損益，因此，不論各年的產(chǎn)量是否相等，產(chǎn)品的單位成本是相同的。采用變動(dòng)成本法時(shí)，應(yīng)設(shè)置“變動(dòng)制造費(fèi)用”、“固定制造費(fèi)用”、“變動(dòng)管理費(fèi)用”、“固定管理費(fèi)用”、“變動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用”和“固定銷(xiāo)售費(fèi)用”等。同時(shí)，“生產(chǎn)成本”、“產(chǎn)成品”和“銷(xiāo)售成本”科目的內(nèi)容也要相應(yīng)的發(fā)生變化，即它們只記錄變動(dòng)成本，而不包括固定成本。
變動(dòng)成本法下, 產(chǎn)品成本取決于變動(dòng)生產(chǎn)成本多少，由直接材料、直接人工、變動(dòng)制造費(fèi)用三部分組成, 要使成本降低就必須降低其中之一。完全成本法下, 產(chǎn)品成本還包括固定制造成本，其要隨產(chǎn)量分?jǐn)傔M(jìn)入產(chǎn)品成本, 因此可以不采取任何降低成本的措施，只要增加產(chǎn)量, 就可如愿以?xún)敚纱私档偷某杀静⒉淮砩a(chǎn)部門(mén)降低成本的真實(shí)業(yè)績(jī)。只有變動(dòng)生產(chǎn)成本的降低才是真正的成本降低。因此,變動(dòng)成本法計(jì)算所提供的成本資料, 可直接分析因成本控制工作本身的好壞而造成的成本，同時(shí)有助于將固定成本和變動(dòng)成本指標(biāo)分解落實(shí)到各個(gè)責(zé)任單位，分清各部門(mén)責(zé)任，調(diào)動(dòng)各部門(mén)降低成本的積極性。
三、變動(dòng)成本法的局限性
變動(dòng)成本法雖然可以克服完全成本法的一些缺點(diǎn)，但是它也存在一定的局限性，主要表現(xiàn)在以下幾方面：
1.變動(dòng)成本法的產(chǎn)品成本觀(guān)念與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符
按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，無(wú)論是變動(dòng)制造費(fèi)用還是固定制造費(fèi)用都應(yīng)計(jì)入產(chǎn)品中，而變動(dòng)成本法僅僅只是將變動(dòng)制造費(fèi)用計(jì)入產(chǎn)品成本中，將固定制造費(fèi)用計(jì)入期間費(fèi)用。固定制造費(fèi)用也是因生產(chǎn)產(chǎn)品而發(fā)生的耗費(fèi)，應(yīng)該由相關(guān)的產(chǎn)品負(fù)擔(dān)，若果產(chǎn)品中不包括這部分費(fèi)用，那顯然是不合理的。完全成本法下將所有制造費(fèi)用都計(jì)入產(chǎn)品成本中，在生產(chǎn)能力范圍之內(nèi)生產(chǎn)量越高，單位生產(chǎn)成本越低。
2.采用變動(dòng)成本法會(huì)增加核算工作
采用變動(dòng)成本法的首要條件是要將制造費(fèi)用劃分為變動(dòng)和固定制造費(fèi)用。而在現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)活動(dòng)中，大多數(shù)的成本是混合成本，要采用一定方法將其分解本身就是一項(xiàng)復(fù)雜工作，并且還有一些混合成本無(wú)法分解，這都會(huì)加重企業(yè)核算負(fù)擔(dān)。
現(xiàn)行成本計(jì)算模式主要包括完全成本法、變動(dòng)成本法和作業(yè)成本法，每種成本計(jì)算方法都有其產(chǎn)生的背景及其應(yīng)用條件。不同的成本計(jì)算模式下所傳達(dá)的成本信息滿(mǎn)足企業(yè)不同的管理需要和為此付出的成本也有所不同，因此對(duì)成本管理計(jì)算模式進(jìn)行分析研究有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。
一、成本計(jì)算模式的發(fā)展歷程
（一）完全成本法
完全成本法是指在組織常規(guī)的成本計(jì)算過(guò)程中，以成本按其經(jīng)濟(jì)用途分類(lèi)為前提，將全部生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本構(gòu)成的內(nèi)容，只將非生產(chǎn)成本作為期間成本，并按傳統(tǒng)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。
典型的完全成本法形成于19世紀(jì)，它是適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部事后將間接成本分配給各種產(chǎn)品，反映生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的全部資金耗費(fèi)，確定產(chǎn)品實(shí)際成本和損益，滿(mǎn)足企業(yè)對(duì)外提供報(bào)表的需要而產(chǎn)生的。完全成本法被廣泛應(yīng)用于確定存貨價(jià)值和制造產(chǎn)品成本的財(cái)務(wù)報(bào)告之中，這一方法在上世紀(jì)70年代的制造業(yè)中得到推廣與發(fā)展，但是自從這種方法產(chǎn)生以來(lái)，對(duì)它的批評(píng)就未曾間斷過(guò)，如產(chǎn)生誤導(dǎo)性的產(chǎn)品成本信息與刺激過(guò)剩生產(chǎn)。盡管存在很多批評(píng)，但目前完全成本法仍然是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)算產(chǎn)品成本時(shí)所普遍采用的方法。
（二）變動(dòng)成本法
變動(dòng)成本法是指在組織常規(guī)的產(chǎn)品成本計(jì)算中，以成本性態(tài)分析為前提，只將變動(dòng)生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容，而將固定的生產(chǎn)成本及非生產(chǎn)成本作為期間成本，按貢獻(xiàn)式損益確定程序計(jì)量損益的一種成本計(jì)算模式。
變動(dòng)成本法在20世紀(jì)30年代起源于美國(guó)，主要是用于解決生產(chǎn)過(guò)剩問(wèn)題，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部管理的要求而產(chǎn)生的。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展和市場(chǎng)環(huán)境的日趨嚴(yán)峻，預(yù)測(cè)、決策和控制的重要性日益突出，企業(yè)管理當(dāng)局要求會(huì)計(jì)能提供更為廣泛、深入和適用的信息，當(dāng)然也包括成本方面的信息。于是由喬納森?哈里斯于1936年提出的變動(dòng)成本法由于它能夠提供科學(xué)反映成本與業(yè)務(wù)量之間，利潤(rùn)與銷(xiāo)售量之間有關(guān)量的變化規(guī)律的信息，有助于加強(qiáng)成本管理，強(qiáng)化預(yù)測(cè)、決策計(jì)劃、控制和業(yè)績(jī)考核等職能，促進(jìn)以銷(xiāo)定產(chǎn)，減少或避免因盲目生產(chǎn)而帶來(lái)的損失開(kāi)始受到人們的普遍重視。到20世紀(jì)60年代，變動(dòng)成本法作為一種非傳統(tǒng)的計(jì)算方法，被用于西方企業(yè)的內(nèi)部管理方面。同時(shí)，一些學(xué)者認(rèn)為變動(dòng)成本法解決了完全成本法下生產(chǎn)過(guò)剩的問(wèn)題，并且有助于管理的需要，從而建議變動(dòng)成本法取代完全成本法。但是事實(shí)上并非如此，F(xiàn)ASB和其他管制團(tuán)體都拒絕在對(duì)外報(bào)告中將變動(dòng)成本計(jì)算法用于產(chǎn)品成本計(jì)算，而公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也要求在對(duì)外報(bào)告中使用完全成本法，這是為什么，變動(dòng)成本法的偏好者認(rèn)為在對(duì)外提供報(bào)表時(shí)，采用完全成本法，是因?yàn)楣J(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）規(guī)定必須以完全成本計(jì)價(jià)。但是，GAAP并沒(méi)有規(guī)定存貨按完全成本計(jì)價(jià)，管理者在決定財(cái)務(wù)報(bào)告中存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)有充分的自由。進(jìn)一步而言，如果更多的公司渴望采用變動(dòng)成本法，那么GAAP就會(huì)重新制定準(zhǔn)則以適應(yīng)這種改變，因?yàn)樵诖蠖鄶?shù)情況下，GAAP反映了經(jīng)理們對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的偏好。經(jīng)濟(jì)達(dá)爾文主義表明，某一方法或程序如果被廣泛采用（如完全成本法），那么可能意味著這種方法的效益大于成本。既然變動(dòng)成本法不能取代完全成本法，可能表明使用這種方法帶來(lái)的利益小于付出的成本。
（三）作業(yè)成本法
作業(yè)成本計(jì)算法是指以作業(yè)為計(jì)算產(chǎn)品成本的中間橋梁，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因來(lái)確認(rèn)和計(jì)量各作業(yè)中心的成本，并以作業(yè)動(dòng)因?yàn)榛A(chǔ)來(lái)分配間接費(fèi)用的一種成本計(jì)算模式。
作業(yè)成本法是由美國(guó)的庫(kù)柏（Robin Cooper）和卡普蘭教授（Robert Kaplan）于1988年提出的，它的產(chǎn)生主要是為了獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品或產(chǎn)品線(xiàn)成本。從20世紀(jì)80年代以后，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化：企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)加劇，產(chǎn)品壽命周期縮短。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)扁平化，重視員工授權(quán)，關(guān)注流程和作業(yè)，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)以顧客為核心，為顧客進(jìn)行設(shè)計(jì)，以提升顧客價(jià)值，強(qiáng)調(diào)質(zhì)量、成本和時(shí)間的持續(xù)改進(jìn)等。伴隨著環(huán)境的變化，企業(yè)的成本構(gòu)成發(fā)生了巨大的變動(dòng)，即直接人工成本極大地減少，而間接費(fèi)用的比重極大地增加了；并且間接費(fèi)用的結(jié)構(gòu)和可歸屬性也徹底發(fā)生了改變。這時(shí)的間接費(fèi)用并不是直接與生產(chǎn)過(guò)程有關(guān)，許多費(fèi)用甚至發(fā)生在制造過(guò)程以外，如設(shè)計(jì)生產(chǎn)程序費(fèi)、組織協(xié)調(diào)生產(chǎn)過(guò)程費(fèi)、組織訂單費(fèi)等。這種情況下，按完全成本計(jì)算方法分配將會(huì)歪曲成本信息甚至使成本信息完全喪失決策相關(guān)性。原因是許多制造費(fèi)用的產(chǎn)生與產(chǎn)品數(shù)量關(guān)系不大，如設(shè)備調(diào)整費(fèi)用、物料搬運(yùn)次數(shù)等；這種情況下，如果把大量的與數(shù)量無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用，仍采用以單一數(shù)量為基礎(chǔ)分配制造費(fèi)用，其結(jié)果往往是高產(chǎn)量、低技術(shù)含量的產(chǎn)品成本被多計(jì)，而低產(chǎn)量、高技術(shù)含量的產(chǎn)品成本則會(huì)被少計(jì)，從而造成產(chǎn)品成本信息的嚴(yán)重扭曲，進(jìn)而引起成本控制失效、經(jīng)營(yíng)決策失誤。為了解決這個(gè)問(wèn)題，就應(yīng)該修正完全成本法，作業(yè)成本法就這樣應(yīng)運(yùn)而生。作業(yè)成本法以準(zhǔn)確的成本動(dòng)因?yàn)橐罁?jù)在作業(yè)中心的不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，會(huì)獲得更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本總是優(yōu)于不夠準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，更準(zhǔn)確的成本信息有利于減少?zèng)Q策失誤的可能性。因此，作業(yè)成本法在理論上正成為現(xiàn)代企業(yè)的成本計(jì)算模式。但是，通過(guò)對(duì)八個(gè)公司的調(diào)查，研究人員發(fā)現(xiàn)：沒(méi)有公司打算以作業(yè)成本法作為組織內(nèi)部的財(cái)務(wù)處理系統(tǒng)。在八個(gè)樣板公司中，作業(yè)成本法仍然被當(dāng)作事前控制與預(yù)測(cè)未來(lái)的支持系統(tǒng)對(duì)待，它雖是管理信息系統(tǒng)的一部分，但不是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一部分。許多公司曾經(jīng)嘗試著使用作業(yè)成本法，但都沒(méi)有將其作為會(huì)計(jì)系統(tǒng)的組織部分，而僅僅作為獨(dú)立的輔助分析系統(tǒng)。只有當(dāng)進(jìn)行戰(zhàn)略分析時(shí)，才使用它們修正產(chǎn)品成本，而不用于產(chǎn)品成本計(jì)算和定期內(nèi)部報(bào)表。
二、各種成本計(jì)算模式的比較分析
在完全成本法下，將所有的已發(fā)生制造成本全部計(jì)入產(chǎn)品，從而使全部生產(chǎn)成本隨著產(chǎn)品的流動(dòng)在已銷(xiāo)產(chǎn)品、庫(kù)存產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，因而當(dāng)產(chǎn)量增加（銷(xiāo)量不變）時(shí)，更多的固定成本進(jìn)入存貨中，由于固定成本總額保持不變，從而使一部分固定成本從損益表流入資產(chǎn)負(fù)債表。這樣一來(lái)，隨著產(chǎn)量（非銷(xiāo)量）的增加，利潤(rùn)將增加。如果衡量經(jīng)理人員業(yè)績(jī)的依據(jù)是利潤(rùn)總額，且以該模式下所計(jì)算的利潤(rùn)總額作為衡量標(biāo)準(zhǔn)就會(huì)促使經(jīng)理人員努力擴(kuò)大產(chǎn)量，以增加利潤(rùn)總額（即使銷(xiāo)售收入不變）。因此，完全成本法在產(chǎn)量變化（非銷(xiāo)量）的情況下，可能歪曲會(huì)計(jì)利潤(rùn)，刺激經(jīng)理人員過(guò)度生產(chǎn)，造成存貨大量積壓。
在變動(dòng)成本法下，本期實(shí)際發(fā)生的固定成本直接轉(zhuǎn)銷(xiāo)當(dāng)期利潤(rùn)，而不在產(chǎn)品之間分配，從而也不會(huì)進(jìn)入存貨成本。產(chǎn)品成本僅僅包括變動(dòng)成本，固定制造成本作為期間成本直接沖銷(xiāo)。這樣一來(lái)，完全成本法與變動(dòng)成本法的唯一區(qū)別就是有關(guān)固定制造成本的處理：在完全成本法下，固定成本是產(chǎn)品成本的組成部分，而在變動(dòng)成本法下，固定制造成本直接作為期間費(fèi)用（不構(gòu)成產(chǎn)品成本）被沖銷(xiāo)，結(jié)果是利潤(rùn)不會(huì)隨著產(chǎn)量的變動(dòng)而改變。因而，這種成本計(jì)算模式在一定程度上消除了生產(chǎn)過(guò)剩所引起的存貨積壓?jiǎn)栴}，為企業(yè)預(yù)測(cè)、決策控制提供了有用的相關(guān)成本信息，促使管理者重視銷(xiāo)售。倡導(dǎo)使用變動(dòng)成本法的人認(rèn)為，這種方法徹底解決了經(jīng)理人員為了抬高利潤(rùn)而過(guò)度生產(chǎn)的問(wèn)題。事實(shí)上這種觀(guān)點(diǎn)并不十分正確。因?yàn)樽儎?dòng)成本法存在一個(gè)潛在的問(wèn)題，即期末如何確定哪些成本屬于變動(dòng)成本，哪些成本應(yīng)歸于固定成本。期初時(shí)，固定成本與變動(dòng)成本的構(gòu)成可以預(yù)先估計(jì)，但是到了期末，實(shí)際發(fā)生的制造費(fèi)用總成本很可能不等于彈性預(yù)算的估計(jì)值，而要正確劃分這部分差額究竟應(yīng)歸于固定成本，還是變動(dòng)成本，或者兩者皆有是困難而費(fèi)時(shí)的。如果把所有差額都作為變動(dòng)成本處理，有一部分差額就由存貨承擔(dān)了，這樣一來(lái)，只要實(shí)際制造費(fèi)用大于預(yù)算值，擴(kuò)大存貨數(shù)量也會(huì)為經(jīng)理人員創(chuàng)造較高的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，從而促使經(jīng)理人員過(guò)度生產(chǎn)。同時(shí)，變動(dòng)成本法又使會(huì)計(jì)制度多了一項(xiàng)決策事項(xiàng)，即期末時(shí)，一些人必須決定有多少成本歸于變動(dòng)成本，有多少成本歸于固定成本。如果這種決策權(quán)力落到被會(huì)計(jì)系統(tǒng)監(jiān)督的個(gè)體手中，也就是生產(chǎn)管理者或經(jīng)營(yíng)者，那么就削弱了會(huì)計(jì)作為控制策略的價(jià)值，增強(qiáng)了經(jīng)理人員的隨意性，由于制造費(fèi)用中兩種成本比例的劃分往往是主觀(guān)的，因而被監(jiān)督者有機(jī)會(huì)操縱分配方案以滿(mǎn)足其個(gè)人私利。由此可見(jiàn)，固定成本和變動(dòng)成本的難以區(qū)分是變動(dòng)成本法計(jì)算很少被使用的原因之一，另外，變動(dòng)成本法的另一個(gè)缺點(diǎn)在于單位成本的誤導(dǎo)性。增加一個(gè)單位產(chǎn)品的機(jī)會(huì)成本包括直接成本以及由于機(jī)器設(shè)備用于生產(chǎn)這種產(chǎn)品，而放棄生產(chǎn)其他產(chǎn)品的機(jī)會(huì)。在公司內(nèi)部，一般不存在配置稀缺資源的市場(chǎng)價(jià)格，所以管理者必須通過(guò)會(huì)計(jì)制度及行政管理系統(tǒng)來(lái)配置資源。從而單位成本可以代替市場(chǎng)價(jià)格在公司內(nèi)部分配資源。如果采用變動(dòng)成本法，則單位成本中就不包括生產(chǎn)能力的機(jī)會(huì)成本；而采用完全成本法，雖然仍不能準(zhǔn)確衡量機(jī)會(huì)成本的大小，但卻是比變動(dòng)成本更好的指標(biāo)，因?yàn)槿绻麑⒐潭ǔ杀九懦诋a(chǎn)品成本之外，那么管理者就會(huì)浪費(fèi)固定資源。所以，外部報(bào)表極少采用變動(dòng)成本法，公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國(guó)稅收服務(wù)制度都規(guī)定固定成本必須在產(chǎn)品之間分配。
作業(yè)成本法與完全成本法都是對(duì)全部成本進(jìn)行分配，與完全成本法一樣，作業(yè)成本法也不區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，所有的成本都被視為變動(dòng)成本，在不同產(chǎn)品之間分配。兩者的區(qū)別在于成本分配的復(fù)雜程度與成本分配基礎(chǔ)的選擇。在完全成本法下，通常暗含一個(gè)假定：產(chǎn)量與投入的所有資源成比例增加，也就是說(shuō)，產(chǎn)量越大，需要的間接制造費(fèi)用越高。基于這種無(wú)意識(shí)的假定，成本計(jì)算中普遍采用與產(chǎn)量關(guān)聯(lián)的分?jǐn)偦A(chǔ)-直接人工或直接材料進(jìn)行分配，這種方式下的成本核算相對(duì)比較簡(jiǎn)單，為之付出的信息加工成本相對(duì)來(lái)說(shuō)也是較低的。但是，如果把大量與產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量無(wú)關(guān)的制造費(fèi)用按照這個(gè)假定的標(biāo)準(zhǔn)來(lái)分配將使產(chǎn)品成本發(fā)生扭曲，其扭曲的嚴(yán)重程度視數(shù)量無(wú)關(guān)的成本占制造費(fèi)用的比例而定。當(dāng)產(chǎn)品的多樣化程度不高時(shí)，以產(chǎn)品為成本對(duì)象，將資源成本（制造成本）按單一標(biāo)準(zhǔn)分配到產(chǎn)品成本對(duì)象上，成本扭曲的程度不大。但是，當(dāng)產(chǎn)品多樣化程度提高時(shí)，這種分配方法導(dǎo)致的成本扭曲增加，從而使成本信息的準(zhǔn)確性和相關(guān)性大大下降。作業(yè)成本計(jì)算模式的產(chǎn)生，解決了這一問(wèn)題。在作業(yè)成本計(jì)算法下，它從成本對(duì)象與資源消耗的因果關(guān)系入手，根據(jù)資源動(dòng)因?qū)㈤g接費(fèi)用分配到作業(yè)，再按作業(yè)動(dòng)因?qū)⒆鳂I(yè)計(jì)入成本對(duì)象。這種方法以作業(yè)為中心，通過(guò)設(shè)置多樣化的成本庫(kù)并按多樣化的成本動(dòng)因來(lái)分配制造費(fèi)用，使成本計(jì)算中間接成本的分配過(guò)程建立在產(chǎn)出與投入的因果關(guān)系之上，計(jì)算過(guò)程明細(xì)化，計(jì)算的可歸屬性達(dá)到大大提高，即提高了產(chǎn)品成本分配的技術(shù)經(jīng)濟(jì)依據(jù)，從而提高了產(chǎn)品成本計(jì)算的準(zhǔn)確性。但是，設(shè)計(jì)作業(yè)成本計(jì)算系統(tǒng)需要企業(yè)投入大量的資源，而一旦投入使用后，企業(yè)必須定期地收集和更新作業(yè)成本計(jì)量單位的信息，由此而產(chǎn)生的巨額維護(hù)成本可能會(huì)使許多企業(yè)望而卻步。而且，作業(yè)成本計(jì)算所確定的成本信息，也不是能夠直接為決策所用的。在這種背景下，作業(yè)成本法還不太可能完全取代傳統(tǒng)的成本計(jì)算法。
三、結(jié)束語(yǔ)
[關(guān)鍵詞] 變動(dòng)成本法 產(chǎn)品生產(chǎn)成本 期間成本
現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)將企業(yè)成本區(qū)分為固定成本和變動(dòng)成本兩部分,變動(dòng)成本法的理論前提就是成本按照性態(tài)進(jìn)行分析，產(chǎn)品成本只包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，而不應(yīng)包括固定生產(chǎn)成本，固定生產(chǎn)成本必須作為期間成本處理。變動(dòng)成本法是管理會(huì)計(jì)中確定損益的方法，而完全成本法是傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)確定損益的方法。兩種方法在成本和損益確定上均有較大的差異。
由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用處理為期間成本，所以單位產(chǎn)品成本較之完全成本法下為低。當(dāng)然，變動(dòng)成本法下的期間成本較之完全成本法下就高了。產(chǎn)品成本構(gòu)成內(nèi)容上的區(qū)別，是變動(dòng)成本法與完全成本法的主要區(qū)別，其他方面的區(qū)別均由此而生。在變動(dòng)成本法下，固定性制造費(fèi)用作為期間成本直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)表，沒(méi)有轉(zhuǎn)化為銷(xiāo)貨成本或存貨成本的可能。
在完全成本法下，固定性制造費(fèi)用要計(jì)入產(chǎn)品成本，本期發(fā)生的固定性制造費(fèi)用要在本期銷(xiāo)貨和期末存貨之間分配，因此，被銷(xiāo)貨吸收的那部分固定性制造費(fèi)用作為銷(xiāo)貨成本計(jì)入本期利潤(rùn)表，被期末存貨吸收的另一部分固定性制造費(fèi)用則隨期末存貨成本遞延到下期。顯然，變動(dòng)成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)必然小于完全成本法下的期末存貨計(jì)價(jià)。
常用的銷(xiāo)貨成本計(jì)算公式不同:
變動(dòng)成本法下，銷(xiāo)貨成本全部是由變動(dòng)生產(chǎn)成本構(gòu)成，當(dāng)期初存貨量為零時(shí)，單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷(xiāo)貨成本這三個(gè)指標(biāo)相等，或者前后期成本水平不變，這時(shí)單位期初存貨成本、單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷(xiāo)貨成本可以用統(tǒng)一的單位變動(dòng)生產(chǎn)成本來(lái)表示，可以用下面的公式直接計(jì)算：本期銷(xiāo)貨成本＝單位變動(dòng)生產(chǎn)成本×本期銷(xiāo)售量。完全成本法下，如果期初存貨等于零，則單位期末存貨成本、本期單位產(chǎn)品成本和本期單位銷(xiāo)貨成本這三個(gè)指標(biāo)等于單位生產(chǎn)成本指標(biāo)，可以用以下公式直接計(jì)算銷(xiāo)貨成本：本期銷(xiāo)貨成本＝單位生產(chǎn)成本×本期銷(xiāo)售量
但在前后期成本水平不變的情況下，除非產(chǎn)量也不變，否則應(yīng)當(dāng)按照各期的產(chǎn)量來(lái)分?jǐn)偹?fù)擔(dān)的固定性制造費(fèi)用。變動(dòng)成本的總額隨著產(chǎn)品產(chǎn)量的增減成等比例的增減，產(chǎn)量增加一定比例，變動(dòng)成本也增加一定比例，產(chǎn)品停止生產(chǎn)，變動(dòng)成本從理論上說(shuō)也就等于零。變動(dòng)成本同時(shí)間長(zhǎng)短不發(fā)生關(guān)系，它是以工作量為單位計(jì)算的，也稱(chēng)為工作成本。所以，從單位產(chǎn)品來(lái)說(shuō)，變動(dòng)成本是等量的，不論產(chǎn)品產(chǎn)量多大，單位產(chǎn)品所負(fù)擔(dān)的變動(dòng)成本總是不變的。因此，銷(xiāo)售量不同，所承擔(dān)的變動(dòng)成本絕對(duì)不相等。按照變動(dòng)成本法和完全成本法計(jì)算出來(lái)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)可能不一致。但從長(zhǎng)期的角度來(lái)看，這兩種成本計(jì)算方法確定的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)差額只有可能性，沒(méi)有必然性。
根據(jù)這兩種成本核算方法,本文通過(guò)下面具體實(shí)例的計(jì)算得出如下結(jié)論:廠(chǎng)家擴(kuò)大銷(xiāo)售，可以回籠資金,占領(lǐng)市場(chǎng),具有合理性。某企業(yè)2005年開(kāi)始投產(chǎn)，只生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)一種產(chǎn)品，其市場(chǎng)銷(xiāo)售單價(jià)是15元/件。當(dāng)年投產(chǎn)完工6000件，銷(xiāo)售4500件，期末產(chǎn)成品為1500件。分別按變動(dòng)成本法和完全成本法搜集的當(dāng)期發(fā)生的有關(guān)成本費(fèi)用資料如下表所示：
在完全成本法下:
本期產(chǎn)品成本=本期發(fā)生的變動(dòng)生產(chǎn)成本合計(jì)+固定性制造費(fèi)用=直接材料+直接人工+制造費(fèi)用
=24000+14000+10000=48000(元)
單位產(chǎn)品成本=48000÷6000=8(元/件)
期間成本=非生產(chǎn)成本合計(jì)=銷(xiāo)售費(fèi)用總額+管理費(fèi)用總額+財(cái)務(wù)費(fèi)用總額=2000+3000+2000=7000(元)
本期產(chǎn)量大于期末存貨量,
單位期末存貨成本=本期單位產(chǎn)品成本=8(元/件)
期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量=8×1500=12000(元)
本期銷(xiāo)貨成本=期初存貨成本+本期發(fā)生的產(chǎn)品成本-期末存貨成本
=0+48000-12000=36000(元)
或=單位銷(xiāo)貨成本× 本期銷(xiāo)貨量=8×4500=36000(元)
變動(dòng)成本法下,本期發(fā)生的變動(dòng)生產(chǎn)成本合計(jì)
=直接材料+直接人工+變動(dòng)性制造費(fèi)用
=24000+14000+4000=42000(元)
單位產(chǎn)品成本=42000÷6000=7(元/件)
期間成本=固定制造費(fèi)用+非生產(chǎn)成本
=6000+500+1500+1000+2000+0+3000=14000(元)
單位期末存貨成本=單位銷(xiāo)貨成本=7(元)
期末存貨成本=單位期末存貨成本×期末存貨量
=7×1500=10500（元）
假如最近三年的銷(xiāo)售量分別為4500件，5000件，4000件。我們來(lái)計(jì)算這三年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。
上表是采用變動(dòng)成本法編制的，可以看出，在變動(dòng)成本法下，企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)和銷(xiāo)售量成正比例變化，其斜率可能不是一條直線(xiàn)，但是，銷(xiāo)售量大的年份其利潤(rùn)大，銷(xiāo)售量小的年份其利潤(rùn)小，銷(xiāo)售量居中的年份其利潤(rùn)也居中，第二年與第一年相比，隨著產(chǎn)品銷(xiāo)售量的增加貢獻(xiàn)邊際也增加了，另外，又由于固定性制造費(fèi)用保持不變，所以，第二年比第一年的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大，第三年的銷(xiāo)售量比第二年小，也不大于第一年，所以，營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是最低的。
企業(yè)的管理者可以通過(guò)重視市場(chǎng)銷(xiāo)售，認(rèn)真研究市場(chǎng)，增加銷(xiāo)售來(lái)提高其效益，防止盲目生產(chǎn)帶來(lái)的大量積壓。變動(dòng)成本法將產(chǎn)品的制造成本按成本性態(tài)劃分為變動(dòng)性制造費(fèi)用和固定性制造費(fèi)用兩部分，認(rèn)為只有變動(dòng)性制造費(fèi)用才構(gòu)成產(chǎn)品成本，而固定性制造費(fèi)用應(yīng)作為期間成本處理。強(qiáng)調(diào)不同的制造成本在補(bǔ)償方式上存在著差異性。變動(dòng)成本法認(rèn)為產(chǎn)品的成本應(yīng)該在其銷(xiāo)售的收入中獲得補(bǔ)償，而固定性制造費(fèi)用由于只與企業(yè)的經(jīng)營(yíng)有關(guān)，與經(jīng)營(yíng)的“狀況”無(wú)關(guān)，所以應(yīng)該在其發(fā)生的同期收入中獲得補(bǔ)償，與特定產(chǎn)品的銷(xiāo)售行為無(wú)關(guān)。強(qiáng)調(diào)銷(xiāo)售環(huán)節(jié)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)。由于變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用列作期間成本，所以在一定產(chǎn)量條件下，損益對(duì)銷(xiāo)量的變化更為敏感，這在客觀(guān)上有刺激銷(xiāo)售的作用。產(chǎn)品銷(xiāo)售收入與變動(dòng)成本的差量為貢獻(xiàn)毛益，而以貢獻(xiàn)毛益減去期間成本就是利潤(rùn)。
不難看出，變動(dòng)成本法強(qiáng)調(diào)的是變動(dòng)成本對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響，所以得出如下結(jié)論:利用銷(xiāo)售量和利潤(rùn)之間的關(guān)系, 廠(chǎng)家擴(kuò)大銷(xiāo)售，不要盲目生產(chǎn)，提高其效益，具有合理性。變動(dòng)成本法，主要用于企業(yè)短期的經(jīng)營(yíng)預(yù)測(cè)，采用變動(dòng)成本法，對(duì)于進(jìn)行成本控制也有一定的好處。變動(dòng)成本法所提供的變動(dòng)成本，固定成本，貢獻(xiàn)邊際等資料，有助于揭示成本與業(yè)務(wù)量之間的依存關(guān)系，能反映出生產(chǎn)，銷(xiāo)售和利潤(rùn)之間的內(nèi)在關(guān)系，從而為正確進(jìn)行經(jīng)濟(jì)預(yù)測(cè)，經(jīng)營(yíng)決策提供科學(xué)依據(jù)。另外，變動(dòng)成本法將固定性制造費(fèi)用直接列入期間成本，大大簡(jiǎn)化了成本分配工作，從而減少了由于分配標(biāo)準(zhǔn)的多樣性而帶來(lái)的主觀(guān)隨意性。但是，變動(dòng)成本法所計(jì)算出來(lái)的單位產(chǎn)品成本，不符合傳統(tǒng)的成本觀(guān)念的要求，按傳統(tǒng)成本觀(guān)念的理解，生產(chǎn)成本是產(chǎn)品再生產(chǎn)過(guò)程中發(fā)生的全部耗費(fèi)，既應(yīng)該包括變動(dòng)生產(chǎn)成本，也應(yīng)該包括不變生產(chǎn)成本，這種觀(guān)點(diǎn)在全世界范圍內(nèi)得到了廣泛的認(rèn)可。很顯然，變動(dòng)成本法不符合這一傳統(tǒng)觀(guān)念的要求。另外，變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，以相關(guān)范圍內(nèi)固定成本和單位變動(dòng)成本固定不變?yōu)榍疤釛l件，這在短期內(nèi)是成立的。但成本性態(tài)受許多因素影響，不可能長(zhǎng)期不變。而成其決策要解決的是生產(chǎn)能力的增減和經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大或者縮小的問(wèn)題，涉及的時(shí)間長(zhǎng)，必然要突破相關(guān)范圍的限制。因此，變動(dòng)成本法不能適應(yīng)長(zhǎng)期決策的需要。所以，我認(rèn)為用變動(dòng)成本法組織日常核算，對(duì)產(chǎn)品成本，存貨成本，貢獻(xiàn)邊際和稅前利潤(rùn)，都按照變動(dòng)成本法計(jì)算，以滿(mǎn)足企業(yè)內(nèi)部管理的需要，在編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，對(duì)變動(dòng)成本法計(jì)算的其間成本進(jìn)行調(diào)整，計(jì)算符合完全成本法的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。這種方法能夠有效地兼顧對(duì)內(nèi)和對(duì)外兩方面的需要。變動(dòng)成本法作為管理會(huì)計(jì)學(xué)中基本的成本核算方法，根據(jù)成本習(xí)性的特點(diǎn)核算產(chǎn)品成本，確實(shí)起到完全成本法無(wú)法比擬的重要作用，辨析其利弊，使之被企業(yè)管理者利用。
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【關(guān)鍵詞】 石油天然氣資產(chǎn)； 計(jì)量方法； 比較
石油天然氣行業(yè)對(duì)一個(gè)國(guó)家的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和世界經(jīng)濟(jì)發(fā)展都具有舉足輕重的影響力，由于它本身具有高投資、高風(fēng)險(xiǎn)、高回報(bào)、產(chǎn)量遞減、成本遞增等特點(diǎn)，需要特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。本文在總結(jié)分析國(guó)際上對(duì)石油天然氣資產(chǎn)計(jì)量相關(guān)問(wèn)題研究的基礎(chǔ)上，結(jié)合目前我國(guó)已經(jīng)頒布的《石油天然氣開(kāi)采準(zhǔn)則》，就石油天然氣資產(chǎn)計(jì)量有關(guān)內(nèi)容進(jìn)行了探討和總結(jié)。
一、石油天然氣資產(chǎn)計(jì)量方法的比較
在一般購(gòu)買(mǎi)力水平不變或變動(dòng)很小的情況下，資產(chǎn)核算模式的選擇主要是計(jì)量屬性的選擇。目前國(guó)際上石油天然氣資產(chǎn)初始計(jì)量大多以歷史成本為基礎(chǔ)，在此原則下石油天然氣資產(chǎn)初始計(jì)量有兩種方法，即成果法和完全成本法。簡(jiǎn)單地說(shuō)，成果法指資本化與探明儲(chǔ)量相關(guān)的成本；完全成本法指資本化所有開(kāi)采階段的成本而不管是否發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量。
（一）石油天然氣資產(chǎn)初始計(jì)量方法研究
1.美國(guó)FASB和SEC的相關(guān)規(guī)定
作為世界上對(duì)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究歷史最長(zhǎng)、研究程度最深、石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系最完善的國(guó)家，F(xiàn)ASB在制定石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程中一共頒布了六份與石油天然氣行業(yè)直接相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告，即SFASNO.19、25、69、95、109、121。其中與SEC關(guān)于規(guī)范石油天然氣會(huì)計(jì)的文件中有關(guān)資產(chǎn)初始計(jì)量的內(nèi)容主要有如下幾點(diǎn)：
（1）FASB的《SFAS NO.19――石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與報(bào)告（Financial Accounting and Reporting by Oil and Gas Producing Companies）》于1977年12月正式，并于1978年12月25日以后的財(cái)政年度予以實(shí)施。在這份準(zhǔn)則公告里，F(xiàn)ASB明確規(guī)定，石油天然氣企業(yè)應(yīng)該使用單一的會(huì)計(jì)方法――成果法，對(duì)石油天然氣資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。FASB認(rèn)為，在事實(shí)及環(huán)境存在重大的差別時(shí)，不同的會(huì)計(jì)方法可能是適當(dāng)?shù)模欢髽I(yè)之間相同類(lèi)型事實(shí)及環(huán)境存在不同的會(huì)計(jì)方法，妨礙了財(cái)務(wù)報(bào)表的可比性以及極大地降低了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的有用性；FASB進(jìn)一步認(rèn)為，圍繞找尋和開(kāi)發(fā)與生產(chǎn)石油天然氣的事實(shí)和環(huán)境并沒(méi)有因?yàn)槠髽I(yè)的規(guī)模及其證券是否已經(jīng)公開(kāi)交易而不同，為了提高會(huì)計(jì)信息的可比性，因此沒(méi)有必要保留備選的會(huì)計(jì)方法。至于采用成果法而不采用完全成本法的原因主要在于成果法與目前的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)框架相一致、不會(huì)像某些支持使用完全成本法的人們所擔(dān)心的那樣會(huì)影響企業(yè)的籌資能力等。
（2）SEC第253、257、258號(hào)《會(huì)計(jì)系列公告》（Accounting Series Release）SEC在這些文件中指出，應(yīng)將完全成本法作為成果法的一種替代的核算方式，并且從1979年12月25日以后結(jié)束的會(huì)計(jì)年度的文件中包含的1978年12月25日以后結(jié)束的會(huì)計(jì)年度開(kāi)始實(shí)施。顯然，這與FASB的SFASNO.19有所沖突。而且，SEC還認(rèn)為，不管是成果法還是完全成本法，都沒(méi)有充分提供有關(guān)石油天然氣企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果信息，它要求FASB開(kāi)發(fā)一種以已探明石油天然氣儲(chǔ)量的估計(jì)為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)方法，即儲(chǔ)量認(rèn)可法（Reserve Recognition Accounting，RRA）。
（3）FASB的SFAS NO.25――暫停使用對(duì)石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)的某些規(guī)定（Suspension of Certain Accounting Requirements by Oil and Gas Producing Companies）出臺(tái)。由于FASB與SEC在資產(chǎn)初始計(jì)量方面存在嚴(yán)重分歧，而FASB又屬于民間機(jī)構(gòu)，其制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須通過(guò)SEC的認(rèn)可才能得以實(shí)施。因此，面對(duì)SEC的壓力，F(xiàn)ASB別無(wú)選擇，經(jīng)過(guò)研究后于1979年2月正式頒布SFAS NO.25以協(xié)調(diào)其與SEC的矛盾。與SFAS NO.19相比，SFAS NO.25在資產(chǎn)初始計(jì)量方面最大的變動(dòng)就在于允許石油天然氣企業(yè)使用完全成本法計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)。成果法與完全成本法的同時(shí)并存一直延續(xù)至今。
2.國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)的相關(guān)規(guī)定
2004年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（International Accounting Standard Committee，簡(jiǎn)稱(chēng)IASC）了第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告――“礦產(chǎn)資源和報(bào)告”（Mining Resource and Reporting）。IASC在這份準(zhǔn)則公告里認(rèn)為，勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)應(yīng)以成本計(jì)量。并在第9段里規(guī)定：主體應(yīng)確定一項(xiàng)會(huì)計(jì)政策來(lái)明確哪些支出確認(rèn)為勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)并一致地應(yīng)用該政策。在做出該決定的過(guò)程中，主體應(yīng)考慮支出與發(fā)現(xiàn)特定礦產(chǎn)資源的相關(guān)程度。在勘探和評(píng)價(jià)資產(chǎn)初始計(jì)量中的支出包括勘探權(quán)的取得、地形、地質(zhì)、地球化學(xué)和地球物理研究、勘探鉆井、開(kāi)挖、取樣、與評(píng)價(jià)礦產(chǎn)資源開(kāi)采的技術(shù)可行性和商業(yè)價(jià)值有關(guān)的活動(dòng)等。
從IASC的有關(guān)規(guī)定可以看出，IASC建議以歷史成本為基礎(chǔ)對(duì)石油天然氣資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量，盡管它沒(méi)有明確說(shuō)明各國(guó)應(yīng)采用成果法還是完全成本法，但仔細(xì)觀(guān)察后可以看出，IASC在這份準(zhǔn)則里所持理念與成果法非常接近。
（二）成果法與完全成本法的基本原理
1.成果法的基本原理
成果法的基本原理是假如尋找、取得和開(kāi)發(fā)石油和天然氣儲(chǔ)量的費(fèi)用支出結(jié)果直接找到儲(chǔ)量，那么這些尋找、取得和開(kāi)發(fā)石油和天然氣儲(chǔ)量發(fā)生的費(fèi)用支出就應(yīng)該資本化。反之，假如這些活動(dòng)的費(fèi)用支出結(jié)果沒(méi)有找到、取得和開(kāi)發(fā)一定的儲(chǔ)量，那么它們就應(yīng)該作為費(fèi)用列入當(dāng)期損益。對(duì)于資本化的成本以油田為中心進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)時(shí)以不超過(guò)以未來(lái)價(jià)格計(jì)算的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值為限。在成果法中，除了礦區(qū)取得成本以外，在對(duì)資產(chǎn)確認(rèn)成本以前，要求在發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的特定儲(chǔ)量之間保持一種直接的關(guān)系。在成果法下，只有成功的礦區(qū)取得與勘探費(fèi)用才可以資本化，不成功的礦區(qū)取得與勘探費(fèi)用不能資本化。由于成功的礦區(qū)取得與勘探費(fèi)用帶來(lái)了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，因此成果法計(jì)量的會(huì)計(jì)資產(chǎn)和收益與經(jīng)濟(jì)學(xué)上的資產(chǎn)和收益更加一致。
使用成果法計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)，其優(yōu)點(diǎn)是：在財(cái)務(wù)報(bào)表上只包括那些預(yù)計(jì)將來(lái)會(huì)產(chǎn)生收益的資產(chǎn)；成功的勘探成本才予以資本化，提高了收益的質(zhì)量；減值測(cè)試更靈活、更容易被各界人士理解、為FASB所偏愛(ài)等。除了歷史成本的普遍缺陷外，其缺點(diǎn)是：將不成功的勘探成本記入當(dāng)期損益會(huì)造成利潤(rùn)的不規(guī)則變動(dòng)、石油天然氣資產(chǎn)和其實(shí)際價(jià)值關(guān)系不大、一定程度上打擊企業(yè)的勘探積極性等。
2.完全成本法的基本原理
完全成本法是對(duì)發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開(kāi)發(fā)成本在發(fā)生時(shí)做資本化處理，然后按照生產(chǎn)的礦產(chǎn)儲(chǔ)量進(jìn)行折舊的一種方法。完全成本法是指無(wú)論何時(shí)何地發(fā)生的全部礦區(qū)取得、勘探和開(kāi)發(fā)成本都做資本化處理，并以企業(yè)發(fā)現(xiàn)的全部石油和天然氣儲(chǔ)量的產(chǎn)量為基礎(chǔ)按比例進(jìn)行折舊，折舊時(shí)以資本化成本不超過(guò)以季末價(jià)格計(jì)算的儲(chǔ)量?jī)r(jià)值為限。這種方法有時(shí)以整個(gè)企業(yè)范圍作為成本中心，但大多以一個(gè)國(guó)家作為一個(gè)成本中心。如果以小于整個(gè)企業(yè)范圍的成本中心為基礎(chǔ)，每個(gè)成本中心應(yīng)采用不同的資本化成本限額，礦區(qū)取得、勘探和開(kāi)發(fā)成本有時(shí)包括在與成本中心相關(guān)的資本化成本集合體中。所以，如果該成本中心生產(chǎn)了儲(chǔ)量，這些成本就應(yīng)立即進(jìn)行折舊。完全成本法并不考慮在發(fā)生成本和發(fā)現(xiàn)的特定儲(chǔ)量之間建立一種直接的因果關(guān)系。支持完全成本法的國(guó)外研究結(jié)果并不多，比較有代表性的是Lisa Bryant教授關(guān)于石油天然氣行業(yè)成果法和完全成本法之間的相對(duì)價(jià)值相關(guān)性的研究。他研究后發(fā)現(xiàn)，在較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)，完全成本法比成果法更具有價(jià)值相關(guān)性。
使用完全成本法來(lái)計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)，其優(yōu)點(diǎn)是：財(cái)務(wù)報(bào)表更有利于反映勘探與開(kāi)采石油天然氣儲(chǔ)備的總成本、資本成本與實(shí)際價(jià)值相比不會(huì)被低估、在預(yù)算和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制過(guò)程中有較好的可預(yù)見(jiàn)性、收益更少出現(xiàn)異常變化等。除了歷史成本的普遍缺陷外，其缺點(diǎn)是：將不成功勘探活動(dòng)的成本遞延到以后各期會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)的準(zhǔn)確性、該方法解釋和運(yùn)用起來(lái)更困難容易導(dǎo)致使用者產(chǎn)生混淆。
（三）成果法與完全成本法的比較
完全成本法與成果法是美國(guó)、英國(guó)等西方國(guó)家石油天然氣公司廣泛使用的兩種會(huì)計(jì)方法，二者既有相同之處，也存在明顯差異。它們之間最大的相同點(diǎn)就是，都是以歷史成本為基礎(chǔ)來(lái)計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)。它們之間的區(qū)別主要有：
1.理念上的差別
完全成本法和成果法會(huì)計(jì)核算上的差異，主要是由各自不同的資產(chǎn)理念所引起的。持成果法觀(guān)點(diǎn)的人認(rèn)為，資產(chǎn)是一種期望提供未來(lái)收益的經(jīng)濟(jì)資源，而非貨幣資產(chǎn)一般是按照獲得或建造時(shí)的成本進(jìn)行計(jì)量的。與具有可識(shí)別未來(lái)利益的特定資產(chǎn)不直接相關(guān)的成本，一般不做資本化處理，不管這些成本可能會(huì)對(duì)企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生多大的影響。假如成本并沒(méi)有增加資產(chǎn)的未來(lái)利益，它們就作為費(fèi)用核銷(xiāo)。因而在成果法下，把沒(méi)有直接發(fā)現(xiàn)石油或天然氣的勘探支出作為當(dāng)期費(fèi)用，把成功勘探成本作為資本性支出。持完全成本法觀(guān)點(diǎn)的人認(rèn)為，石油天然氣公司的一切勘探開(kāi)發(fā)活動(dòng)都是為了尋找地下的石油天然氣儲(chǔ)量，發(fā)生在該活動(dòng)中的成功成本和非成功成本都是發(fā)現(xiàn)石油天然氣的成本的一個(gè)必要組成部分，非成功成本是不可避免的，發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量之間沒(méi)有必要的直接聯(lián)系。因此在完全成本法下，未找到探明儲(chǔ)量的一切支出都應(yīng)由探明儲(chǔ)量來(lái)承擔(dān)，加以資本化，以正確反映獲得探明儲(chǔ)量所花費(fèi)的代價(jià)。
2.會(huì)計(jì)處理上的差異
由于成果法和完全成本法在資產(chǎn)理念上的差異，導(dǎo)致了二者在會(huì)計(jì)處理上的許多重大差異，如表1所示。
3.對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果影響的差異
由于完全成本法和成果法在會(huì)計(jì)處理上的不同，使得二者對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響產(chǎn)生巨大差異。已有研究表明，一般說(shuō)來(lái)，完全成本法公司石油天然氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值較高、凈收益較大；成果法公司石油天然氣資產(chǎn)的賬面價(jià)值較低、凈收益較小。如果經(jīng)理人員報(bào)酬與公司收益掛鉤，則完全成本法有利于增加經(jīng)理人員的報(bào)酬。同時(shí)，成功井和未成功井的確定順序?qū)Τ晒ü镜膿p益表會(huì)造成很重要的影響，而鉆井的順序?qū)ν耆杀痉ü镜膿p益表不會(huì)有影響。
二、我國(guó)石油天然氣核算方法的現(xiàn)狀及選擇
（一）我國(guó)石油天然氣核算現(xiàn)狀分析
經(jīng)過(guò)近7年的準(zhǔn)備，財(cái)政部于2006年2月15日了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――石油天然氣開(kāi)采》。并將于2007年1月1日實(shí)施。這份準(zhǔn)則的頒布引起了會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)界、新聞界、投資者、金融界等社會(huì)各界的關(guān)注。其中涉及初始計(jì)量方面的規(guī)定與美國(guó)FASB的成果法對(duì)比后進(jìn)行了總結(jié)，如表2所示。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第27號(hào)――石油天然氣開(kāi)采》中采用的資產(chǎn)初始計(jì)量方法與FASB的成果法有許多類(lèi)似的地方。在礦區(qū)取得上，兩國(guó)準(zhǔn)則基本一致，即都認(rèn)為為取得礦區(qū)而發(fā)生的支出應(yīng)在發(fā)生時(shí)予以資本化，這些支出包括購(gòu)買(mǎi)或以其他方式取得礦區(qū)權(quán)益的費(fèi)用。對(duì)于勘探成本，兩國(guó)準(zhǔn)則對(duì)其構(gòu)成的認(rèn)識(shí)是基本一致的，只是在具體表述上有所區(qū)別。對(duì)于勘探費(fèi)用，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是類(lèi)似于美國(guó)FASB成果法的方法，而美國(guó)FASB采用的是成果法或完全成本法。對(duì)于開(kāi)發(fā)成本的構(gòu)成，兩國(guó)準(zhǔn)則的規(guī)定是類(lèi)似的，都將其定義為取得探明礦區(qū)中的石油天然氣而建造或更新井和相關(guān)設(shè)施所進(jìn)行的活動(dòng)而發(fā)生的支出。但在開(kāi)發(fā)成本的處理上，美國(guó)FASB仍采用成果法和完全成本法并用的方法，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與成果法接近。對(duì)于生產(chǎn)成本的定義，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與FASB的規(guī)定基本類(lèi)似，但在生產(chǎn)成本的構(gòu)成上，除了FASB規(guī)定的費(fèi)用外，還包括了礦區(qū)管理活動(dòng)中發(fā)生的直接和間接費(fèi)用。
（二）成果法是我國(guó)當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)選擇
由于成果法有眾多優(yōu)點(diǎn)，比如與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論一致、適應(yīng)我國(guó)具體實(shí)際要求、得到更多實(shí)證研究結(jié)果支持等，我國(guó)新的石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也采用了與成果法基本類(lèi)似的方法對(duì)石油天然氣資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量。因此，在我國(guó)選用成果法來(lái)對(duì)石油天然氣資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量是一種現(xiàn)實(shí)選擇，理由如下：
1.成果法的選擇更符合我國(guó)石油天然氣企業(yè)的實(shí)際
國(guó)外已有大量實(shí)證研究表明，成果法能提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息，適合資產(chǎn)規(guī)模大且經(jīng)營(yíng)穩(wěn)定的公司，我國(guó)的三大石油公司均屬于這類(lèi)公司，特別是中石油、中石化這兩家公司，2005年已成為世界500強(qiáng)公司。而完全成本法的公司具有更高的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)規(guī)模更小、更積極進(jìn)行勘探活動(dòng)等特征，這與我國(guó)石油天然氣企業(yè)的特征并不相符。而且，我國(guó)石油天然氣企業(yè)長(zhǎng)期以來(lái)所使用的會(huì)計(jì)核算方法與成果法的要求更為接近。因此，成果法更符合我國(guó)的實(shí)際。
2.成果法與現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論相一致
在成果法下，發(fā)生的成本和發(fā)現(xiàn)的儲(chǔ)量之間有直接的關(guān)系。因此，按照資產(chǎn)的概念，只有直接導(dǎo)致探明儲(chǔ)量（代表一項(xiàng)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益）發(fā)現(xiàn)的成功勘探成本，才被認(rèn)為是發(fā)現(xiàn)石油和天然氣成本的一部分，并且能被資本化，沒(méi)有導(dǎo)致一項(xiàng)資產(chǎn)具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的非成功勘探成本將予以費(fèi)用化。而且成果法也符合歷史成本與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。相比之下，完全成本法將成功勘探無(wú)關(guān)的費(fèi)用資本化與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論并不一致。
3.成果法得到更多實(shí)證研究結(jié)果的支持
美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)界對(duì)于采用成果法還是完全成本法來(lái)對(duì)資產(chǎn)初始計(jì)量進(jìn)行了大量的實(shí)證研究，大多數(shù)的研究成果認(rèn)為成果法提供的會(huì)計(jì)信息更有用，如Harris和Ohlson使用一個(gè)公司間設(shè)計(jì)（across-firms design），發(fā)現(xiàn)SE賬面價(jià)值在石油天然氣資產(chǎn)內(nèi)含的市場(chǎng)價(jià)值回升時(shí)比FC賬面價(jià)值有更強(qiáng)的勘探能力；Bandyopadhyay也運(yùn)用一個(gè)公司間設(shè)計(jì)發(fā)現(xiàn)SE收益比FC收益有更高的盈利反應(yīng)系數(shù)（ERC），他把這解釋為SE收益比FC收益有更高的質(zhì)量。
4.成果法財(cái)務(wù)報(bào)表具有更大的可比性
除了石油天然氣工業(yè)以外，其他采掘行業(yè)的會(huì)計(jì)核算也都普遍遵循成果法。由于成果法在這些行業(yè)中被廣泛接受，如果要求石油天然氣生產(chǎn)企業(yè)都采用這種方法，就可以使采掘行業(yè)各個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表具有更大的可比性。
因此，在目前資產(chǎn)初始計(jì)量以歷史成本為基礎(chǔ)占主導(dǎo)地位的情況下，我國(guó)使用成果法計(jì)量石油天然氣資產(chǎn)比使用完全成本法更優(yōu)，這在我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第27號(hào)中得到了很好的體現(xiàn)。
新油氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照國(guó)際慣例結(jié)合我國(guó)的實(shí)際狀況將對(duì)我國(guó)石油企業(yè)的油氣資產(chǎn)開(kāi)采進(jìn)行規(guī)范，也為即將進(jìn)入這個(gè)行業(yè)的新企業(yè)指出了會(huì)計(jì)處理的規(guī)則，為我國(guó)的石油企業(yè)能夠融入國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境奠定了堅(jiān)實(shí)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。
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仲蕾
（西南科技大學(xué)，四川 綿陽(yáng) 621000）
摘要：變動(dòng)成本法作為一種非傳統(tǒng)的計(jì)算方法，為企業(yè)的決策、管理、績(jī)效評(píng)價(jià)提供有用的內(nèi)部信息，廣泛運(yùn)用于西方的內(nèi)部管理。但在我國(guó)變動(dòng)成本法未得到廣泛的運(yùn)用，本文通過(guò)企業(yè)的生產(chǎn)決策、銷(xiāo)售決策以及業(yè)績(jī)考核這三個(gè)維度來(lái)闡述變動(dòng)成本法的作用。
關(guān)鍵詞：變動(dòng)成本法；生產(chǎn)決策；銷(xiāo)售決策；業(yè)績(jī)考核
一、變動(dòng)成本法在企業(yè)生產(chǎn)決策中的作用
關(guān)于虧損產(chǎn)品是否應(yīng)該停工 是絕大數(shù)企業(yè)會(huì)面對(duì)的問(wèn)題，在一般情況下，會(huì)采用差量分析法通過(guò)計(jì)算差量損益來(lái)進(jìn)行決策，為了更好顯示變動(dòng)成本法在企業(yè)生產(chǎn)決策環(huán)節(jié)的運(yùn)用，在此運(yùn)用貢獻(xiàn)毛益法來(lái)進(jìn)行說(shuō)明。
從上表中可以看出甲產(chǎn)品能夠提供正的貢獻(xiàn)毛益3000，但是由于固定費(fèi)用分?jǐn)?000元給甲產(chǎn)品，從完全成本法的角度來(lái)看，甲產(chǎn)品是虧損的。但是如果管理層僅從完全成本法的角度做出停產(chǎn)的決策將給企業(yè)帶來(lái)?yè)p失。如果甲產(chǎn)品停產(chǎn)，那么企業(yè)所有的固定成本都將由乙產(chǎn)品承擔(dān)，此時(shí)企業(yè)的利潤(rùn)會(huì)下降到6000，與先前相比，這下降的3000元正好是甲產(chǎn)品提供的貢獻(xiàn)毛益。因此對(duì)于能夠提供正的貢獻(xiàn)毛益的產(chǎn)品，企業(yè)不應(yīng)該輕易做出停產(chǎn)的決定。
企業(yè)在做出有關(guān)生產(chǎn)何種新產(chǎn)品、虧損產(chǎn)品是否停產(chǎn)、半成品是否需要進(jìn)一步加工等短期生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策的時(shí)候，都應(yīng)該以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，以貢獻(xiàn)毛益為分析指標(biāo)，做出科學(xué)、合理的決策。
二、變動(dòng)成本法在企業(yè)銷(xiāo)售決策中的作用
商品實(shí)現(xiàn)驚險(xiǎn)的一躍才能為企業(yè)創(chuàng)造利潤(rùn)，在一個(gè)企業(yè)中，如何銷(xiāo)售產(chǎn)品、采用何種銷(xiāo)售策略、如何定位目標(biāo)市場(chǎng)這些是銷(xiāo)售部門(mén)所應(yīng)當(dāng)思考的事。對(duì)于銷(xiāo)售，似乎不是財(cái)務(wù)部門(mén)應(yīng)當(dāng)關(guān)心的領(lǐng)域，但是對(duì)一個(gè)科學(xué)進(jìn)行預(yù)測(cè)、決策、管理的企業(yè)來(lái)說(shuō)，以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的本-量-利分析應(yīng)該受到重視。
（一）保本點(diǎn)分析。
保本點(diǎn)有多種稱(chēng)謂，如盈虧零界點(diǎn)、盈虧分歧點(diǎn)、兩平點(diǎn)，指利為零時(shí)的銷(xiāo)售量或者銷(xiāo)售額。保本點(diǎn)分析是以成本性態(tài)分析和變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的，在變動(dòng)成本法下，利潤(rùn)的計(jì)算可以用如下公式表示：利潤(rùn)=銷(xiāo)售收入-變動(dòng)成本-固定成本。這個(gè)公式體現(xiàn)出企業(yè)銷(xiāo)售產(chǎn)品的收入先用于彌補(bǔ)變動(dòng)成本，再用于彌補(bǔ)固定成本的思想。當(dāng)企業(yè)的利潤(rùn)為零時(shí)，推出盈虧臨界點(diǎn)的計(jì)算模型：V= ，（SP-VC）表示單位產(chǎn)品的貢獻(xiàn)毛益，當(dāng)企業(yè)所賣(mài)出去的產(chǎn)品銷(xiāo)售收入扣除變動(dòng)成本之后，如果剛好能彌補(bǔ)固定成本，那么此時(shí)的銷(xiāo)售數(shù)量就是該產(chǎn)品的保本點(diǎn)，保本點(diǎn)是企業(yè)盈利與虧損的分界點(diǎn)，達(dá)到保本點(diǎn)，企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品所耗費(fèi)的一切成本就能彌補(bǔ)，企業(yè)就能繼續(xù)生存與發(fā)展。
（二） 保利點(diǎn)分析。
企業(yè)組織生產(chǎn)、銷(xiāo)售產(chǎn)品的目的是為了獲取利潤(rùn)，保本只是企業(yè)組織進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的最基本的目標(biāo)，對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)，保利點(diǎn)更值得關(guān)注。企業(yè)在銷(xiāo)售某一種產(chǎn)品之前，都會(huì)有關(guān)于該產(chǎn)品預(yù)期利潤(rùn)的估計(jì)，在產(chǎn)品的成本已經(jīng)計(jì)算出來(lái)，銷(xiāo)售單價(jià)已經(jīng)確定的情況下，可以通過(guò)V 這個(gè)計(jì)算模型，計(jì)算出能夠達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)的銷(xiāo)售數(shù)量。
變動(dòng)成本法在銷(xiāo)售決策中所體現(xiàn)的作用是，通過(guò)以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的本-量-利分析可以為管理層銷(xiāo)售指標(biāo)的下達(dá)提供依據(jù)，也可以幫助銷(xiāo)售部門(mén)更好的制定銷(xiāo)售計(jì)劃，合理安排銷(xiāo)售工作。
三、變動(dòng)成本法在企業(yè)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中的作用
（一）所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者的考核。
由于經(jīng)營(yíng)權(quán)和所有權(quán)的分離，現(xiàn)代企業(yè)都十分重視對(duì)管理者的業(yè)績(jī)的考核與評(píng)價(jià)。在完全成本法下，生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量越多，單位產(chǎn)品分?jǐn)偟墓潭ㄐ灾圃熨M(fèi)用就越少，從而當(dāng)期的銷(xiāo)售成本就會(huì)減少，企業(yè)的利潤(rùn)也會(huì)增大。由于管理者受所有者的委托管理公司，所有者根據(jù)管理者的業(yè)績(jī)支付管理者的工資薪金。為了獲得較高的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，管理者可能會(huì)指示生產(chǎn)部門(mén)加大生產(chǎn)，從而虛增企業(yè)的利潤(rùn)。當(dāng)生產(chǎn)的產(chǎn)品沒(méi)有全部銷(xiāo)售出去，用完全成本法計(jì)算出來(lái)的利潤(rùn)只是一個(gè)數(shù)字而已。而在變動(dòng)成本法下，由于固定性的制造費(fèi)用在當(dāng)期作為固定成本一次性扣除，所以變動(dòng)成本法下利潤(rùn)的增減只與銷(xiāo)售數(shù)量有關(guān)，銷(xiāo)售的越多，企業(yè)的利潤(rùn)也就越大。以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)考核更加合理，可以有效避免企業(yè)管理者的短期行為，引導(dǎo)企業(yè)管理者更加重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)。
（二）經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)部門(mén)的考核。
一個(gè)企業(yè)由多個(gè)部門(mén)構(gòu)成，各個(gè)部門(mén)各司其職，以企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展為最終目標(biāo)，在年終，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者根據(jù)各個(gè)部門(mén)的業(yè)績(jī)做出判斷并給予激勵(lì)。以銷(xiāo)售部門(mén)為例，在完全成本法下，如果本期存貨負(fù)擔(dān)了較大的固定性制造費(fèi)用，那么在計(jì)算下期的利潤(rùn)時(shí)，就可能因?yàn)槠诔醮尕浀挠绊懯沟帽酒诘匿N(xiāo)售成本增加，即使在本期銷(xiāo)售額大于上期銷(xiāo)售額的情況下，也可能使得本期的利潤(rùn)相比較上期來(lái)說(shuō)有所下降，顯然這種情況是不合理的。因此在企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行業(yè)績(jī)考核與評(píng)價(jià)時(shí)，應(yīng)以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)，變動(dòng)成本法下的利潤(rùn)只與本期的生產(chǎn)、銷(xiāo)售有關(guān)，不與上期的業(yè)務(wù)有關(guān)，更有利于分清責(zé)任。
以變動(dòng)成本法為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)考核， 體現(xiàn)了責(zé)任會(huì)計(jì)的思想，本期考核本期的生產(chǎn)與經(jīng)營(yíng)，不與上期的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)有關(guān)，更加合理，也更有利于調(diào)動(dòng)員工的積極性。
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一、變動(dòng)成本法的概念
變動(dòng)成本法以成本性態(tài)分析為前提，把變動(dòng)的生產(chǎn)成本作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容。往往在組織常規(guī)的成本計(jì)算中，以非生產(chǎn)成本或者固定生產(chǎn)成本為期間成本，而且按照貢獻(xiàn)式損益確定程序來(lái)計(jì)算相關(guān)的損益的一種成本計(jì)算模式。意思是指組織在傳統(tǒng)的成本核算中，進(jìn)入自然狀態(tài)分析的前提條件，以改變作為產(chǎn)品成本的構(gòu)成內(nèi)容。而固定成本、生產(chǎn)成本和非生產(chǎn)成本作為期間成本，而且根據(jù)貢獻(xiàn)類(lèi)型確定損益項(xiàng)目的成本計(jì)算進(jìn)行計(jì)算損益的一種計(jì)算模型。變動(dòng)成本法一種不同于傳統(tǒng)成本計(jì)算模式的新模式。這種新模式是由管理會(huì)計(jì)為了進(jìn)行改革財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的傳統(tǒng)成本計(jì)算模式而產(chǎn)生的。變動(dòng)成本不同于固定成本，而且與之相反。變動(dòng)成本往往指那些成本的總發(fā)生額在一定范圍里，隨著業(yè)務(wù)量的變動(dòng)而變動(dòng)，而且形式表現(xiàn)為線(xiàn)性變動(dòng)。還有，雖然那些成本的發(fā)生總額與業(yè)務(wù)量陳正比例變動(dòng)，但是單位的產(chǎn)品相關(guān)的耗費(fèi)是不變的。
因?yàn)閭鹘y(tǒng)的全部成本核算法難以去適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，所以往往在企業(yè)管理中，會(huì)要求管理變得科學(xué)化，即是要求會(huì)計(jì)向企業(yè)的內(nèi)部管理提供相關(guān)的信息和資料，進(jìn)而能夠幫助企業(yè)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行預(yù)測(cè)、計(jì)劃、決策和控制。
變動(dòng)成本法，是把變動(dòng)生產(chǎn)成本分擔(dān)在庫(kù)存產(chǎn)成品、已售產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間，而且全部成本法下相關(guān)的存貨估價(jià)是要高于變動(dòng)成本法下的產(chǎn)成品存貨和在產(chǎn)品存貨的估價(jià)的。
二、變動(dòng)成本法的原理
我們也可以把變動(dòng)成本法稱(chēng)作直線(xiàn)成本法。把固定成本當(dāng)做期間成本，而且按照貢獻(xiàn)式損益的確定程序來(lái)進(jìn)行計(jì)算損益的模式.在進(jìn)行企業(yè)管理的時(shí)候要達(dá)到科學(xué)化，而科學(xué)化即是要求會(huì)計(jì)把信息和資料提供給企業(yè)內(nèi)部。以往，傳統(tǒng)的全部成本核算法根本難以去適應(yīng)競(jìng)爭(zhēng)越來(lái)越激烈的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況。而新模式，即所謂的變動(dòng)成本法是把特定時(shí)時(shí)間段內(nèi)發(fā)生的成本根據(jù)其成本性態(tài)可以具體分固定成本和變動(dòng)成本這兩大類(lèi)。然后，變動(dòng)成本又可以分為變動(dòng)非生產(chǎn)成本與變動(dòng)生產(chǎn)成本，但是往往又把變動(dòng)非生產(chǎn)成本和固定成本全部稱(chēng)作期間成本。
在現(xiàn)實(shí)意義中，其中相關(guān)的制造費(fèi)用也是由兩個(gè)部分組成的，即是如果其中的一部分是由于進(jìn)行生產(chǎn)活動(dòng)而導(dǎo)致變動(dòng)制造費(fèi)用變動(dòng)，并且其相關(guān)的總額隨著產(chǎn)量的變動(dòng)去變動(dòng)。如果去停止了生產(chǎn)活動(dòng)，那么它就不會(huì)再次發(fā)生。相反，另外的一部分是所謂的固定制造費(fèi)用，它一般是為企業(yè)提供特定的生產(chǎn)和經(jīng)營(yíng)條件而產(chǎn)生的，一旦這些相關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件形成后，就不再管它的現(xiàn)實(shí)利用程度到底怎樣，其固定的制造費(fèi)用一樣會(huì)發(fā)生。然而，相同產(chǎn)品的現(xiàn)實(shí)生產(chǎn)其實(shí)并沒(méi)有很直接的聯(lián)系，而且也不隨著產(chǎn)量的變動(dòng)去變動(dòng)，所以是不應(yīng)該把它算進(jìn)產(chǎn)品成本的，而是應(yīng)該作為期間成本來(lái)進(jìn)行相關(guān)的處理。
變動(dòng)成本法計(jì)算盈虧的算法如下：
收入 - 成本= 邊際貢獻(xiàn) - 生產(chǎn)成本
= 邊際貢獻(xiàn) - 固定成本
= 利潤(rùn)
三、深入認(rèn)識(shí)和了解變動(dòng)成本法在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的優(yōu)勢(shì)
企業(yè)經(jīng)理人員往往不僅想要實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)隨著銷(xiāo)售量變動(dòng)而變動(dòng)，而且重點(diǎn)是去實(shí)現(xiàn)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與銷(xiāo)售量成正比例。
（1）變動(dòng)成本法有利于企業(yè)去進(jìn)行本-量-利的分析，還能方便企業(yè)進(jìn)行銷(xiāo)售預(yù)測(cè)。變動(dòng)成本法相關(guān)的一些基本理論、程序深入揭示了了成本、利潤(rùn)和業(yè)務(wù)量之間的內(nèi)在聯(lián)系。
（2）變動(dòng)成本法還有利于能讓企業(yè)在管理中不忽視銷(xiāo)售，還有就是防止企業(yè)進(jìn)行盲目生產(chǎn)。
（3）在現(xiàn)實(shí)意義中，所謂的彈性預(yù)算其實(shí)是根據(jù)變動(dòng)成本法的相關(guān)原理去進(jìn)行編制的。企業(yè)重視銷(xiāo)售后，可以采取以銷(xiāo)定產(chǎn)的策略。這大大方便企業(yè)可以根據(jù)業(yè)務(wù)量的增減來(lái)而動(dòng)進(jìn)行調(diào)整，這使得企業(yè)管理具有彈性空間。
（4）變動(dòng)成本法有利于企業(yè)成本的控制和相關(guān)的業(yè)績(jī)考核。
企業(yè)可以認(rèn)真學(xué)習(xí)變動(dòng)成本法后，根據(jù)其成本習(xí)性的特點(diǎn)去進(jìn)行核算成本。盡量避免傳統(tǒng)成本法下，有成本卻沒(méi)有產(chǎn)品的現(xiàn)象，或者是銷(xiāo)售沒(méi)有變動(dòng)而利潤(rùn)卻在增加的狀況。
完全成本法所計(jì)算出來(lái)的相關(guān)的利潤(rùn)不是其現(xiàn)實(shí)的利潤(rùn)而是其潛在的利潤(rùn)。這種做法往往忽視了產(chǎn)品能否能夠被銷(xiāo)售出去。有時(shí)候雖然銷(xiāo)售量超過(guò)了往年的銷(xiāo)售量，但是成本消耗和銷(xiāo)售單價(jià)等等卻沒(méi)有發(fā)生變動(dòng)。假如期末的存貨比往年多了，就會(huì)產(chǎn)生稅前的凈利潤(rùn)比往年增多的假象。真實(shí)的原因是因?yàn)槠谀┑拇尕洺袚?dān)了相關(guān)部分的固定生產(chǎn)成本，還有其會(huì)隨產(chǎn)品的結(jié)轉(zhuǎn)到下期。然而變動(dòng)成本法是把固定生產(chǎn)成本從當(dāng)期的損益中進(jìn)行全額的扣除，不會(huì)讓固定生產(chǎn)成本隨期末存貨結(jié)轉(zhuǎn)到下期。由此可見(jiàn)，在收入一定的時(shí)候，變動(dòng)成本法計(jì)算的利潤(rùn)要比完全成本法計(jì)算的利潤(rùn)低。所以，完全成本法很容易造成企業(yè)去虛增利潤(rùn)。這是因?yàn)椋髽I(yè)為了所謂的利潤(rùn)“虛增”，盲目的追求產(chǎn)量，去增加庫(kù)存。而變動(dòng)成本法可以避免這種不良現(xiàn)象，使企業(yè)決策者做到重視產(chǎn)品的銷(xiāo)售，以銷(xiāo)定產(chǎn)。
制造業(yè)的產(chǎn)品銷(xiāo)售和企業(yè)利潤(rùn)是不可切割的。如果沒(méi)有產(chǎn)品銷(xiāo)售，那么企業(yè)的利潤(rùn)就不存在。而且值得注意的是產(chǎn)品被銷(xiāo)售也可能是不獲利的。隨產(chǎn)量增減而增減的相關(guān)部分成本就是變動(dòng)生產(chǎn)的成本。反之，不隨產(chǎn)量增減的相關(guān)部分成本則是固定生產(chǎn)的成本。變動(dòng)成本法的計(jì)算結(jié)果如果是隨著銷(xiāo)售量增減而增減，且是正比關(guān)系。那么企業(yè)的銷(xiāo)售量增加的同時(shí)，利潤(rùn)也在增加，反之減少。值得注意的是，它與期末存貨量和生產(chǎn)量是沒(méi)有關(guān)系的，并且賬面上顯現(xiàn)出來(lái)的利潤(rùn)就是現(xiàn)實(shí)所應(yīng)該得到的相關(guān)利潤(rùn)。還有，存貨的增減、產(chǎn)量的高低與企業(yè)的稅前凈利潤(rùn)是沒(méi)有關(guān)系的。如果銷(xiāo)售結(jié)構(gòu)、售價(jià)和單位的變動(dòng)成本不變，那么其稅前的凈利潤(rùn)會(huì)跟著銷(xiāo)售量的增長(zhǎng)而同步的增長(zhǎng)。所以，變動(dòng)成本法是能促使企業(yè)管理層去重視銷(xiāo)售環(huán)節(jié)進(jìn)而避免盲目生產(chǎn)的一種有效的計(jì)算方法。
四、變動(dòng)成本法的優(yōu)點(diǎn)
（1）變動(dòng)成本法提供相關(guān)的成本資料往往是比較符合企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的具體實(shí)際情況的，而且管理部門(mén)比較容易去掌握、理解。
（2）變動(dòng)成本法還能提供相關(guān)的每種產(chǎn)品盈利能力的重要資料，這大大利于管理人員根據(jù)相關(guān)資料去進(jìn)行決策、分析。
（3）變動(dòng)成本是供應(yīng)部門(mén)與生產(chǎn)車(chē)間的可以進(jìn)行控制的成本，并且通過(guò)制定相關(guān)的標(biāo)準(zhǔn)成本進(jìn)而去建立彈性預(yù)算來(lái)實(shí)施日常的管理。
（4）變動(dòng)成本法大大的去有關(guān)簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本的計(jì)算。這是因?yàn)樽儎?dòng)成本法，通過(guò)從當(dāng)期的銷(xiāo)售收入中去扣除固定成本全額，而且不算入產(chǎn)品成本中，可以大大簡(jiǎn)化產(chǎn)品成本計(jì)算的費(fèi)用分配，避免管理當(dāng)局在間接費(fèi)用分配中的主觀(guān)性、隨意性。
五、關(guān)于漢中匯源飲料營(yíng)銷(xiāo)有限公司使用變動(dòng)成本法與完全成本法的對(duì)比分析
漢中匯源飲料營(yíng)銷(xiāo)有限公司最近的兩年只生產(chǎn)、銷(xiāo)售一種產(chǎn)品，而有關(guān)該產(chǎn)品的產(chǎn)銷(xiāo)基本情況。如表1與表2所示。
假設(shè)A公司相關(guān)的固定制造的費(fèi)用在生產(chǎn)量的基礎(chǔ)上來(lái)分?jǐn)傆谠摦a(chǎn)品中，那么可以假設(shè)每件該產(chǎn)品所分?jǐn)偟墓芾碣M(fèi)用和動(dòng)銷(xiāo)售費(fèi)用為l元。
那么問(wèn)題有：
（1）采用變動(dòng)成本法來(lái)準(zhǔn)確計(jì)算第一年、第二年該產(chǎn)品的產(chǎn)品單位成本。
（2）根據(jù)完全成本法來(lái)進(jìn)行合理的編制第一年與第二年的利潤(rùn)表。
解答：
（1）采用完全成本法進(jìn)行計(jì)算可以得出該產(chǎn)品第一年與第二年相關(guān)的單位成本具體如下： 第一年的產(chǎn)品單位成本=單位變動(dòng)生產(chǎn)成本+單位固定制性造費(fèi)用 =8十24000/8000=8+3=11（元），而第二年產(chǎn)品的單位成本=8+24000/10000=8+2.4=10.4（元）
一、經(jīng)濟(jì)增加值理論淵源
EVA，即經(jīng)濟(jì)增加值，是指從企業(yè)的稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)中扣除包括債務(wù)和股權(quán)的全部資本成本后的所得，經(jīng)濟(jì)增加值將資本成本率納入了股東投入資本的機(jī)會(huì)成本，從股東利益出發(fā)，將股東財(cái)富與企業(yè)的業(yè)績(jī)緊密結(jié)合，更加注重股東資本的增值以及真實(shí)利潤(rùn)的提升，真實(shí)地反映了企業(yè)實(shí)際價(jià)值的創(chuàng)造能力。經(jīng)濟(jì)增加值分析指標(biāo)，與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)分析指標(biāo)不同的是，EVA考慮了權(quán)益資本的機(jī)會(huì)成本，量化了企業(yè)提供給投資者的增值收益，消除了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)對(duì)于使用債務(wù)資本有償、使用所有者資本無(wú)償?shù)牟町悾苊飧吖榔髽I(yè)利潤(rùn)，真實(shí)地反映股東財(cái)富的增加和企業(yè)實(shí)際的盈利情況。
EVA，即經(jīng)濟(jì)增加值，淵源于剩余收益的思想。早在1938年，Preinreich就指出資本價(jià)值(即未來(lái)現(xiàn)金流量的現(xiàn)值之和)等于會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與超額利潤(rùn)(excess grofit)的折現(xiàn)值之和，其將超額利潤(rùn)定義為每單位資本投資的利潤(rùn)減去單位資本投資的利息(即單位資本的剩余收益) 。后來(lái)由美國(guó)經(jīng)濟(jì)學(xué)家 Stewart 博士1991年提出，由美國(guó)Stern & Stewart 公司倡導(dǎo)。經(jīng)濟(jì)增加值是指企業(yè)的資本收益與資本成本的差額，是稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)與投資者以同樣資本投資于其它風(fēng)險(xiǎn)相近的有價(jià)證券的最低回報(bào)相比，超出或低于后者的量值。EVA是對(duì)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)有所扭曲的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整，針對(duì)出于謹(jǐn)慎性原則將一些實(shí)質(zhì)上的資本支出予以費(fèi)用化處理的項(xiàng)目向資本的調(diào)整。用調(diào)整后的稅后凈營(yíng)業(yè)利潤(rùn)減去現(xiàn)有資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)價(jià)值的機(jī)會(huì)成本后的剩余利潤(rùn)，其本質(zhì)是屬于權(quán)益者所有的真實(shí)利潤(rùn)，即資本所增加的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，而不是傳統(tǒng)的僅扣除債務(wù)資本成本、不考慮權(quán)益資本成本的會(huì)計(jì)利潤(rùn)。
二、油氣行業(yè)的成本核算方法
油氣行業(yè)的生產(chǎn)對(duì)象是不可再生的油氣資源,具有特有的高風(fēng)險(xiǎn)性和不確定性，即企業(yè)為了尋找地下的石油天然氣儲(chǔ)量所進(jìn)行的投資有可能未發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量。油氣勘探支出是油氣行業(yè)會(huì)計(jì)核算的重要組成部分,油氣礦業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)踐中, 對(duì)油氣勘探活動(dòng)支出的會(huì)計(jì)處理，有成果法和全部成本法兩種。成果法主張只有發(fā)現(xiàn)探明儲(chǔ)量的勘探成功井才能予以資本化，而對(duì)于未發(fā)現(xiàn)權(quán)益區(qū)的不成功井，地質(zhì)與地球物理勘探費(fèi)用、勘探干井等相關(guān)的支出要作為當(dāng)期費(fèi)用處理；在完全成本法下，把勘探、取得和開(kāi)發(fā)石油和天然氣儲(chǔ)量發(fā)生的所有勘探支出都應(yīng)當(dāng)予以資本化,因?yàn)榭碧交顒?dòng)的目標(biāo)是為了探明經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量,所有支出都應(yīng)具有同樣的性質(zhì)。
成果法與完全成本法都是以歷史成本來(lái)確認(rèn)計(jì)量的。兩種方法的差別是：成果法把未找到探明儲(chǔ)量的一切支出作為當(dāng)期費(fèi)用；而發(fā)現(xiàn)的探明儲(chǔ)量作為資本性支出，加以資本化，也就是直接把成功勘探成本和發(fā)現(xiàn)商業(yè)可采儲(chǔ)量?jī)r(jià)值緊密地聯(lián)系起來(lái)。對(duì)于勘探油氣過(guò)程中發(fā)生的成功和不成功費(fèi)用，全部成本法認(rèn)為是發(fā)現(xiàn)石油和天然氣資源所必須的，為了發(fā)現(xiàn)地下的石油天然氣儲(chǔ)量，產(chǎn)生一定數(shù)量的干井，就像成功井一樣是必要的而且是不可避免的，一切勘探開(kāi)發(fā)成本都和探明儲(chǔ)量有直接聯(lián)系。因此，勘探成功井和勘探干井的相關(guān)支出都應(yīng)該作為石油和天然氣成本的一部分，在生產(chǎn)過(guò)程中加以資本化而不是費(fèi)用化，也就是說(shuō)，全部成本法并不考慮勘探費(fèi)用和探明經(jīng)濟(jì)儲(chǔ)量之間有直接的因果關(guān)系。
成果法強(qiáng)調(diào)石油和天然氣行業(yè)的勘探風(fēng)險(xiǎn)，而完全成本法將其忽略。長(zhǎng)遠(yuǎn)看，比較成果法和完全成本法的賬務(wù)處理，兩種方法對(duì)油氣企業(yè)資產(chǎn)和會(huì)計(jì)收益并沒(méi)有實(shí)質(zhì)影響。因?yàn)樵谝欢纹陂g內(nèi)，企業(yè)發(fā)生的勘探支出和發(fā)現(xiàn)的商業(yè)儲(chǔ)量?jī)r(jià)值是一定的，兩種選擇產(chǎn)生的會(huì)計(jì)成果實(shí)際是一樣的。完全成本法將所有勘探支出先予以資本化，再進(jìn)行攤銷(xiāo)，而成果法則將干井費(fèi)用全部確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用。成果法與完全成本法對(duì)費(fèi)用確認(rèn)所產(chǎn)生的時(shí)間性差異，是導(dǎo)致當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)項(xiàng)目大幅增減的根本原因。考慮石油天然氣資產(chǎn)的定義還需要明確的一個(gè)概念是遞耗資產(chǎn)(wasting assets)，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中可被認(rèn)定為無(wú)形資產(chǎn)的非鉆井勘探支出（主要是地質(zhì)地球物理勘探支出）于發(fā)生時(shí)記入當(dāng)期損益，折耗額可按照單個(gè)礦區(qū)計(jì)算，也可按照若干具有相同或類(lèi)似地質(zhì)構(gòu)造特征或儲(chǔ)層條件的相鄰礦區(qū)所組成的礦區(qū)組計(jì)算。
由于成果法和完全成本法的會(huì)計(jì)理念不同，導(dǎo)致了兩種不同的成本核算方法在處理結(jié)果上的巨大差異。按美國(guó)證券交易委員第19號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告所倡導(dǎo)的成果法，要將大量的未探明儲(chǔ)量全部計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)導(dǎo)致石油天然氣公司當(dāng)期凈收益和凈資產(chǎn)大幅地減少，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、所有者權(quán)益變動(dòng)表等財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生重大影響，尤其是對(duì)勘探活動(dòng)頻繁的新設(shè)油氣田企業(yè)影響更為巨大。對(duì)Touche Ross & Company相關(guān)的36個(gè)油氣田企業(yè)進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，如果企業(yè)被要求由全部成本法轉(zhuǎn)換到成果法，本來(lái)可以全部資本化并分期攤銷(xiāo)的勘探費(fèi)用現(xiàn)一次性計(jì)入當(dāng)期損益，凈收益則就會(huì)下降20%，資產(chǎn)下降 30%，權(quán)益下降16% ；第一波斯頓公司的調(diào)查分析表明，油氣企業(yè)要從全部成本法轉(zhuǎn)變到成果法核算成本，凈收益的減少會(huì)高達(dá)55%。在成果法下，擴(kuò)大或縮減勘探支出規(guī)模對(duì)管理者決策會(huì)產(chǎn)生重大影響，利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)告可能不能正確反映成功發(fā)現(xiàn)新儲(chǔ)量的相關(guān)信息。為增加凈利潤(rùn)而減少勘探支出，使得新儲(chǔ)量很難被發(fā)現(xiàn)。當(dāng)新增儲(chǔ)量下降，而生產(chǎn)還需持續(xù)進(jìn)行，這必將導(dǎo)致油氣田企業(yè)已探明儲(chǔ)量地耗盡，失去企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展能力和未來(lái)利潤(rùn)增長(zhǎng)源泉。另一方面，有極佳勘探項(xiàng)目的企業(yè)可能會(huì)增加勘探工作量，又會(huì)導(dǎo)致勘探干井費(fèi)用的增加，使報(bào)告收益減少，較低的報(bào)告利潤(rùn)和較少的凈資產(chǎn)將會(huì)使企業(yè)陷入籌資困境。中小油氣田企業(yè)大多資金短缺，主要依賴(lài)對(duì)外籌措資金來(lái)維持勘探活動(dòng)和企業(yè)發(fā)展，資金不足必然會(huì)減少勘探活動(dòng)，管理者也會(huì)在任期內(nèi)加大生產(chǎn)、縮減勘探支出，這些短期行為會(huì)使油氣行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)乏力、后勁不足，影響國(guó)家石油安全和經(jīng)濟(jì)發(fā)展。
三、運(yùn)用經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)評(píng)價(jià)油氣行業(yè)的成本核算
石油天然氣行業(yè)的特性之一就是高風(fēng)險(xiǎn)，企業(yè)為了獲得商業(yè)石油礦產(chǎn)儲(chǔ)量所進(jìn)行的投資有可能未發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)可采儲(chǔ)量。成果法中將與探明儲(chǔ)量沒(méi)有直接聯(lián)系的地質(zhì)與地球物理勘探費(fèi)用(G&G)、勘探干井等都費(fèi)用化，而只有勘探成功井由于其有助于以后的開(kāi)采活動(dòng)，能夠在未來(lái)帶來(lái)現(xiàn)金的流入，符合資產(chǎn)的定義，因此應(yīng)該資本化。由于勘探石油和天然氣過(guò)程中發(fā)生的非成功成本不可完全避免，全部成本法認(rèn)為，不論結(jié)果如何，所有勘探生產(chǎn)活動(dòng)都是為發(fā)現(xiàn)和開(kāi)采出石油天然氣并最終獲得經(jīng)濟(jì)效益，因此在整個(gè)勘探過(guò)程中發(fā)生的全部勘探支出都應(yīng)資本化。
目前我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度要求油氣田企業(yè)采用成果法核算成本，為了真實(shí)反映石油天然氣勘探企業(yè)的業(yè)績(jī)，借鑒經(jīng)濟(jì)增加值會(huì)計(jì)調(diào)整的核心理念，企業(yè)在按27號(hào)準(zhǔn)則計(jì)量利潤(rùn)的同時(shí)，可以依據(jù)完全成本法的核算思想，對(duì)油氣田企業(yè)發(fā)生的勘探費(fèi)用進(jìn)行調(diào)整，勘探費(fèi)用主要包括干井成本、地震成本和其他勘探成本，是對(duì)企業(yè)未來(lái)收益和長(zhǎng)期發(fā)展有貢獻(xiàn)的支出，將不成功項(xiàng)目的成本予以資本化而不是費(fèi)用化。對(duì)于已資本化成本的折舊、折耗與攤銷(xiāo)，在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則倡導(dǎo)的成果法下，已資本化的成本將分別使用探明儲(chǔ)量和探明開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量來(lái)折耗，即對(duì)于取得成本的攤銷(xiāo)使用探明儲(chǔ)量，而對(duì)開(kāi)發(fā)成本的攤銷(xiāo)使用探明開(kāi)發(fā)儲(chǔ)量。但在EVA思想下，將已資本化的成本與未來(lái)預(yù)計(jì)開(kāi)發(fā)成本一起使用探明儲(chǔ)量來(lái)攤銷(xiāo)。EVA體系與經(jīng)濟(jì)資本相結(jié)合能夠正確地評(píng)價(jià)油氣田企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，更為重要的是這種新的管理理念，能夠引導(dǎo)管理者和員工改變其行為方式，完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)。
參考文獻(xiàn)：
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[關(guān)鍵詞] 作業(yè)成本法 成本管理 信用合作社
隨著金融業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的加劇，信用合作社為了增強(qiáng)自身的競(jìng)爭(zhēng)力，一方面加快金融創(chuàng)新和提高服務(wù)質(zhì)量;另一方面將注意力集中在其所提供的各種產(chǎn)品和服務(wù)的成本上，所以對(duì)成本管理的要求越來(lái)越高。然而，現(xiàn)行的成本計(jì)算法難以為信用合作社分產(chǎn)品、分服務(wù)提供精確、可靠的成本信息。因此，有必要在信用合作社中推廣使用更為先進(jìn)的成本核算及管理方法，而作業(yè)成本法正是一種適應(yīng)目前信用合作社經(jīng)營(yíng)條件和經(jīng)營(yíng)環(huán)境的先進(jìn)的成本計(jì)算與管理的方法。
一、作業(yè)成本法基本原理
作業(yè)成本法是以作業(yè)為核心, 確認(rèn)和計(jì)算出耗用企業(yè)資源的所有作業(yè)，將耗用的資源成本準(zhǔn)確地計(jì)入作業(yè)，然后選擇成本動(dòng)因，將所有作業(yè)成本分配給成本計(jì)算對(duì)象（產(chǎn)品或服務(wù)）的一種成本計(jì)算方法。
作業(yè)成本法的指導(dǎo)思想是：成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。因此，資源應(yīng)通過(guò)資源動(dòng)因分配給作業(yè)成本庫(kù)形成作業(yè)成本，而作業(yè)成本應(yīng)通過(guò)作業(yè)動(dòng)因分配給產(chǎn)品。作業(yè)成本法涉及兩個(gè)階段的費(fèi)用分配過(guò)程：第一階段，把有關(guān)服務(wù)的費(fèi)用歸集到作業(yè)中心，形成作業(yè)成本；第二階段，通過(guò)作業(yè)動(dòng)因把作業(yè)成本庫(kù)中歸集的成本分配到產(chǎn)品或服務(wù)中去，最終得到產(chǎn)品成本。
二、信用合作社成本管理現(xiàn)狀及主要問(wèn)題
現(xiàn)今信用合作社營(yíng)利傾向加重，競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)增強(qiáng)，正在逐步發(fā)展組建為農(nóng)村商業(yè)銀行或農(nóng)村合作銀行形式。在國(guó)有商業(yè)銀行收縮機(jī)構(gòu)、業(yè)務(wù)由農(nóng)村向城市集中后，信用合作社除承擔(dān)原國(guó)有商業(yè)銀行分支機(jī)構(gòu)職能外，同時(shí)還要承擔(dān)促進(jìn)農(nóng)村經(jīng)濟(jì)、私營(yíng)經(jīng)濟(jì)和地方經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的功能。筆者通過(guò)對(duì)呼倫貝爾市信用合作社的調(diào)查，總結(jié)出現(xiàn)行信用合作社成本管理的現(xiàn)狀、存在的問(wèn)題及形成問(wèn)題的原因。
1.信用合作社成本管理的現(xiàn)狀
信用合作社成本管理就是在資金經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，對(duì)影響成本的各種因素加以分析研究，在成本支出(費(fèi)用消耗)過(guò)程中，將實(shí)際發(fā)生的耗費(fèi)嚴(yán)格控制在計(jì)劃(或預(yù)算)的標(biāo)準(zhǔn)范圍之內(nèi)，隨時(shí)揭示并及時(shí)反饋，解決資金經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的損失和浪費(fèi)現(xiàn)象，發(fā)現(xiàn)和總結(jié)先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，不斷采取改進(jìn)措施，降低經(jīng)營(yíng)成本，以確保預(yù)期成本控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
(1)成本核算采用完全成本法
完全成本法是把全部成本追溯到有關(guān)具體的產(chǎn)品或客戶(hù)中去。完全成本法往往以一些財(cái)務(wù)變量如直接人工數(shù)等為標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀卷?xiàng)目，這在產(chǎn)品單一、直接人工占全部成本比重較大的情況下，分?jǐn)偨Y(jié)果還相對(duì)準(zhǔn)確。
(2)成本管理采用定額控制或彈性預(yù)算的方法
目前信用社對(duì)成本、費(fèi)用的管理大多采用定額控制或彈性預(yù)算的方法。
①定額成本控制，就是信用合作社對(duì)資金經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的消耗和支出按照規(guī)定的定額進(jìn)行控制。定額主要包括: 利息支出定額、營(yíng)業(yè)費(fèi)用定額、其他營(yíng)業(yè)支出定額。
②彈性預(yù)算是指運(yùn)用彈性預(yù)算控制成本的一種方法，這種方法的重要特點(diǎn)之一是隨著經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的變化作相應(yīng)的調(diào)整，具有伸縮性，所以又稱(chēng)之為彈性成本控制。經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中的固定費(fèi)用，在不同經(jīng)營(yíng)管理水平上一般是不變的；但對(duì)于經(jīng)營(yíng)費(fèi)用中半變動(dòng)費(fèi)用(如業(yè)務(wù)用品費(fèi)、水電費(fèi)、差旅費(fèi)等)，就必須用彈性預(yù)算加以控制。
2.現(xiàn)行信用合作社成本管理中存在的主要問(wèn)題
(1)成本計(jì)算不準(zhǔn)確
由于信用合作社采用陳舊、簡(jiǎn)單的完全成本計(jì)算方法，簡(jiǎn)化了產(chǎn)品成本的產(chǎn)生過(guò)程，使成本計(jì)算不準(zhǔn)確。完全成本法肆意以一些標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偣餐杀荆蚨荒軠?zhǔn)確反映與該標(biāo)準(zhǔn)成本分配率不相關(guān)的成本費(fèi)用(如間接費(fèi)用、輔助費(fèi)用等)與成本對(duì)象之間的關(guān)系。在共同成本在總成本費(fèi)用中占有很大比例的情況下，完全成本法下的產(chǎn)品或服務(wù)的成本信息就被嚴(yán)重地扭曲。其結(jié)果是：交易量大、復(fù)雜程度低的產(chǎn)品往往被多分?jǐn)偭斯餐杀荆蚨杀靖吖溃唤灰琢啃 ?fù)雜程度高的產(chǎn)品往往被少攤了共同成本，因而成本低估。這說(shuō)明簡(jiǎn)單地采用全部成本法不能科學(xué)地解決信用合作社的成本分?jǐn)倖?wèn)題。
(2)不能有效進(jìn)行成本控制
完全成本計(jì)算法著眼點(diǎn)在“產(chǎn)品”，成本控制點(diǎn)少，且主要是生產(chǎn)過(guò)程控制，成本控制以目標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)，采用標(biāo)準(zhǔn)成本法進(jìn)行成本控制。成本責(zé)任中心的劃分以職能為核心，不能詳細(xì)反映產(chǎn)品或服務(wù)成本產(chǎn)生的前因后果，生產(chǎn)作業(yè)流程與成本之間脫節(jié)，從而大大降低成本信息的可用性，不能有效的進(jìn)行成本控制。
(3)成本管理的精細(xì)化程度不高
由于信用合作社對(duì)成本、費(fèi)用的管理采用定額控制或彈性預(yù)算的方法，成本管理的精細(xì)化程度不高。主要問(wèn)題在于：
①目前成本管理的主要內(nèi)容是營(yíng)業(yè)費(fèi)用管理。成本管理局限于財(cái)務(wù)人員的監(jiān)督控制，企業(yè)管理當(dāng)局、生產(chǎn)人員等都沒(méi)有參與到成本管理中來(lái)，沒(méi)有進(jìn)行全過(guò)程管理。
②現(xiàn)行成本計(jì)算法不能進(jìn)行作業(yè)分析，也就不能提出選留哪些增值作業(yè)的建議。事實(shí)上，信用社的許多共同成本有不同的復(fù)雜因素所驅(qū)動(dòng)，往往成本的變動(dòng)并非由信用社主觀(guān)選擇的標(biāo)準(zhǔn)――財(cái)務(wù)變量所引起，而是由于客戶(hù)的級(jí)別、產(chǎn)品的種類(lèi)、交易的批次等非財(cái)務(wù)變量所致，這些非財(cái)務(wù)變量的變化使得作業(yè)范圍受到影響，從而決定了作業(yè)量的多寡。
③忽視機(jī)會(huì)成本，機(jī)會(huì)成本往往作用于經(jīng)營(yíng)決策、經(jīng)營(yíng)控制、經(jīng)營(yíng)評(píng)價(jià)全過(guò)程。機(jī)會(huì)成本原理認(rèn)為投資項(xiàng)目所獲得的收益應(yīng)該高于被放棄投資項(xiàng)目的可能收益，即所獲得大于所舍。
3.形成成本問(wèn)題的原因
成本問(wèn)題的原因很多且復(fù)雜，既有信用合作社體制原因所造成的；也有社會(huì)，政治等環(huán)境的影響；既有歷史的原因，也有現(xiàn)實(shí)的壓力。只有了解了成本問(wèn)題的原因才能找到好的辦法來(lái)克服和化解。
(1)由于成本理論研究的限制，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)的機(jī)構(gòu)對(duì)各項(xiàng)信貸業(yè)務(wù)進(jìn)行成本及盈虧測(cè)算，缺乏成本資料的收集和積累。
(2)信用合作社承擔(dān)了大量政策(三農(nóng))業(yè)務(wù)，承擔(dān)了相當(dāng)大的改革成本，成本費(fèi)用使用情況很少按照成本效益配比原則去核查。
(3)普遍對(duì)成本管理不夠重視。成本管理或成本分析往往是財(cái)務(wù)部門(mén)的事，對(duì)成本控制往往只限于對(duì)部門(mén)上報(bào)費(fèi)用的監(jiān)控，而作為花錢(qián)的部門(mén)往往是只講效果，不計(jì)成本。
(4)在對(duì)成本的考核上，存在只注重營(yíng)業(yè)費(fèi)用和呆壞賬額度或比率的考核，而對(duì)其他成本及對(duì)成本的投入產(chǎn)出缺乏一套科學(xué)的管理方法。
(5)目前信用社業(yè)務(wù)品種比較單一，大部分都是存貸款業(yè)務(wù)。而我國(guó)存款利率一直由人民銀行統(tǒng)一制定，信用合作社無(wú)法控制利息成本。
三、信用合作社引入作業(yè)成本法的效果評(píng)價(jià)
針對(duì)信用社現(xiàn)行的成本問(wèn)題，筆者認(rèn)為克服和化解問(wèn)題的辦法是在信用社中引入作業(yè)成本法，通過(guò)作業(yè)及動(dòng)因來(lái)準(zhǔn)確分配間接費(fèi)用，從而得到產(chǎn)品或服務(wù)成本的準(zhǔn)確信息，以便管理者進(jìn)行成本控制、定價(jià)和盈利能力分析。
1.成本核算更準(zhǔn)確
引入作業(yè)成本法有利于提高成本信息價(jià)值，提高產(chǎn)品經(jīng)營(yíng)情況的真實(shí)性。在作業(yè)成本法下，成本歸屬?gòu)囊蚬P(guān)系出發(fā)，間接費(fèi)用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項(xiàng)目間進(jìn)行分配，這樣就體現(xiàn)了費(fèi)用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計(jì)算較為準(zhǔn)確。如各類(lèi)貸款成本的分配不再以貸款的余額而是以貸款發(fā)生的業(yè)務(wù)量來(lái)衡量，體現(xiàn)出發(fā)生的業(yè)務(wù)量越大，成本分配越多的原則。
2.有助于管理者進(jìn)行作業(yè)分析
作業(yè)成本法不僅能夠提供準(zhǔn)確成本信息，而且它更是一種信息管理工具。運(yùn)用所提供的成本信息，信用合作社管理者可以對(duì)過(guò)程價(jià)值進(jìn)行作業(yè)分析：合理判斷和評(píng)價(jià)成本為什么發(fā)生，而不僅僅是發(fā)生多少；將成本與作業(yè)聯(lián)系起來(lái)以便于成本管理；通過(guò)對(duì)成本動(dòng)因的管理從根本上控制成本。
在作業(yè)成本法中，依據(jù)是否增加顧客價(jià)值，將作業(yè)分為增值作業(yè)和非增值作業(yè)，前者是指會(huì)增加顧客價(jià)值的作業(yè)，也就是說(shuō)這種作業(yè)的增減變動(dòng)會(huì)導(dǎo)致顧客價(jià)值的增減變動(dòng)；后者是指不會(huì)增減顧客價(jià)值的作業(yè)，也就是說(shuō)，這種作業(yè)增加或減少并不影響顧客價(jià)值的大小，所以，也稱(chēng)這種作業(yè)為浪費(fèi)。通過(guò)作業(yè)成本法提供的增值和非增值成本報(bào)告，突出非增值成本，揭示浪費(fèi)的程度，也就提供了有關(guān)改善潛力的信息。
3.非財(cái)務(wù)性指標(biāo)將發(fā)揮更重要的作用
作業(yè)業(yè)績(jī)指標(biāo)既可以是財(cái)務(wù)性的，也可以是非財(cái)務(wù)性的。財(cái)務(wù)指標(biāo)有:增值及非增值成本報(bào)告、作業(yè)成本趨勢(shì)報(bào)告、標(biāo)準(zhǔn)成本報(bào)告、作業(yè)成本彈性預(yù)算報(bào)告、生命周期成本預(yù)算報(bào)告等；非財(cái)務(wù)指標(biāo)有:機(jī)制、質(zhì)量、可靠性、反應(yīng)性等。設(shè)計(jì)這些指標(biāo)是用來(lái)評(píng)價(jià)作業(yè)的執(zhí)行情況及取得的結(jié)果，它也用來(lái)揭示是否實(shí)現(xiàn)了持續(xù)改善。
財(cái)務(wù)性指標(biāo)從業(yè)績(jī)?nèi)〉玫綀?bào)告給決策者往往要有一段時(shí)間，而經(jīng)營(yíng)控制更側(cè)重于事前而不是事后的控制，通過(guò)使用與效率、質(zhì)量和時(shí)間等方面的作業(yè)業(yè)績(jī)相關(guān)的非財(cái)務(wù)性指標(biāo)，可以實(shí)時(shí)地報(bào)告經(jīng)營(yíng)成果。作業(yè)的非財(cái)務(wù)性指標(biāo)的使用能導(dǎo)致財(cái)務(wù)成果的及時(shí)改善。
4.運(yùn)用作業(yè)成本法指導(dǎo)信用合作社業(yè)務(wù)流程再造
信用合作社的經(jīng)營(yíng)過(guò)程是由各種業(yè)務(wù)流程組成的，業(yè)務(wù)流程是一組共同為顧客創(chuàng)造價(jià)值而又相互關(guān)聯(lián)、相互獨(dú)立的作業(yè)。所謂流程再造是指對(duì)信用合作社業(yè)務(wù)流程的重新思考和重新設(shè)計(jì)，從而在成本、質(zhì)量、服務(wù)和響應(yīng)速度等具有時(shí)代特征的關(guān)鍵指標(biāo)上獲得巨大改善。各金融企業(yè)差別很大程度上源于各自的業(yè)務(wù)流程，整個(gè)業(yè)務(wù)流程的成本、質(zhì)量和效率決定了其產(chǎn)品和服務(wù)是否具有競(jìng)爭(zhēng)力，進(jìn)而決定了信用合作社是否在同業(yè)中具有競(jìng)爭(zhēng)力。
按照作業(yè)成本法的理論，在信用合作社中，并不是產(chǎn)品耗費(fèi)了資源并導(dǎo)致費(fèi)用的發(fā)生，而是作業(yè)耗費(fèi)了不同數(shù)量的資源，導(dǎo)致了成本的發(fā)生。這一方法的基本觀(guān)點(diǎn)是，成本是作業(yè)所引起的，要控制成本和降低成本，必須對(duì)業(yè)務(wù)流程或作業(yè)的設(shè)計(jì)進(jìn)行優(yōu)化和重組，不能像傳統(tǒng)成本會(huì)計(jì)那樣籠統(tǒng)的關(guān)注單位成本的高低。
5.做出相對(duì)準(zhǔn)確的市場(chǎng)定位定價(jià)決策
信用合作社各項(xiàng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)計(jì)劃的制訂、存貸款利率的選擇、業(yè)務(wù)方針的確定、機(jī)構(gòu)網(wǎng)點(diǎn)的設(shè)置、業(yè)務(wù)品種的開(kāi)發(fā)、新業(yè)務(wù)的推廣、高新科技的運(yùn)用以及每項(xiàng)具體業(yè)務(wù)措施的制定，除了要服從國(guó)家金融政策之外,成本是必須考慮在內(nèi)的重要因素。因此在信用合作社經(jīng)營(yíng)決策過(guò)程中,必須充分發(fā)揮成本計(jì)算與成本分析的作用。
信用社應(yīng)轉(zhuǎn)變以存貸款為主的經(jīng)營(yíng)模式，圍繞客戶(hù)需求開(kāi)展新的農(nóng)村金融產(chǎn)品，提供新的金融服務(wù)，大力開(kāi)發(fā)銀行卡等現(xiàn)代支付工具，不斷探索保險(xiǎn)、證券、委托理財(cái)、信息咨詢(xún)服務(wù)等新的金融支農(nóng)支牧方式。根據(jù)客戶(hù)需要設(shè)立綜合性、高效性的金融產(chǎn)品，尋找新的利潤(rùn)增長(zhǎng)點(diǎn)，提高經(jīng)營(yíng)效益。所以信用合作社面臨如何根據(jù)經(jīng)營(yíng)成本確定自己的存貸款利率和中間業(yè)務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題，這就需要信用合作社運(yùn)用作業(yè)成本法的信息來(lái)定價(jià)，信用合作社才能準(zhǔn)確的進(jìn)行市場(chǎng)定位。此外管理階層還能全面執(zhí)行預(yù)算的各個(gè)方面以支持定價(jià)策略和經(jīng)理們的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。因此，只有在信用合作社引入作業(yè)成本法才能做出相對(duì)準(zhǔn)確的市場(chǎng)定價(jià)定位決策。
目前在信用合作社應(yīng)用作業(yè)成本法已具備有利條件：首先信用合作社的間接費(fèi)用在整個(gè)成本費(fèi)用中占有很大比重，具備實(shí)施作業(yè)成本法的必要條件；其次電算化技術(shù)廣泛應(yīng)用于會(huì)計(jì)核算，使得信用合作社通過(guò)自身完善，就可以處理更精確的成本核算資料，也能夠提供更多的數(shù)據(jù)用于作業(yè)成本計(jì)算需要，這為信用合作社推行作業(yè)成本法提供了技術(shù)基礎(chǔ)；再次我國(guó)老一輩會(huì)計(jì)學(xué)家在摸索我國(guó)成本核算模式的過(guò)程中搜集了大量的成本管理案例資料，有深厚的理論積淀，這對(duì)應(yīng)用作業(yè)成本法奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)；還有通過(guò)近二十年的教育和培養(yǎng)，會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)不斷得到提高。
參考文獻(xiàn):
