發布時間：2022-05-16 10:44:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇成本管理會計論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
1考核方式改革意義
1.1有助于實現高職高專人才培養目標的需求
當前，我國高職院校課程考試方式普遍存在形式單一，重結果輕過程，重知識輕技能的現象，主要表現為“三多三少”：即理論知識考核多，技能素質考查少；終結性考試多，過程性考核少；短期記憶式打分多，長效運用性評價少。這樣的考試方式過分注重學生知識能力的培養，而沒有突出實踐性和職業能力的培養，不能有效反映教學的實際效果，也不利于鍛煉學生的實踐能力。
1.2有助于實現《成本管理會計》課程目標
《成本管理會計》是高職院校財經類專業的職業能力優秀課程。通過本課程的學習，學生應能準確進行企業產品成本及其他成本費用的核算，具備成本核算員、會計、會計主管等崗位所必需的成本核算基本知識和基本技能，具有較強的崗位勝任能力，分析和解決實際問題的能力，樹立成本控制與節約的理念，構筑良好的企業管理大局意識，能夠勝任生產型中小企業的成本核算與分析工作。實踐證明，過去我們采用傳統閉卷考試方式培養的許多學生，普遍“高分低能”，就《成本管理會計》課程而言，經過畢業生抽樣調查，在中小制造業企業成本核算崗位實習的學生，在實際工作過程中，很多專業性的內容還是運用不靈活，不能做到靈活變通，與企業的實際會計崗位真實需求存在一定的差距。從這方面就可以明顯的看出，在該課程的實際教學過程中存在的問題，沒有真正教會學生對理論知識的實際應用。因此，《成本管理會計》課程逐步改變期末閉卷考核方式改革勢在必行。
1.3有助于推進《成本管理會計》課程教學方式改革
為了實現“技能型、應用型”人才目標，我們在成本管理會計教學改革中，按照“基于工作過程系統化”課程的開發理念，對課程進行開發與設計，教學中注重技能的培養，增強了實踐操作技能的教學環節，以企業成本核算案例作為任務導入，要求學生根據企業生產類型選擇適當的成本核算方法并進行成本核算，填寫成本計算單等原始憑證并根據原始憑證編制記賬憑證，在此基礎上登記有關成本賬戶。為充分體現全程化，多元化課程考試思想，在《成本管理會計》考核方式上必須進行與之相適應的改革與探索。
2考核方式改革研究內容
課題組堅持理論與實踐相結合，在調查了解目前濟南職業學院財經系學生就業所需要的專業學習能力的基礎上，《成本管理會計》課程考核改革方式和方法圍繞以下問題展開：如何適應高職院校培養“技能型、應用型人才”的目標，適應制造業企業成本核算崗位工作要求，綜合評價學生專業能力和專業技能，反映并適應職業院校學生文化基礎差、學習積極性主動性不高、學習吃力的特點。
3考核方式改革具體措施
課題組在總結國內外高職考試有益經驗的基礎上，綜合運用文獻法、企業調研法等研究方法，結合該院財經系教學改革實際，構建《成本管理會計》考試模式，根據企業崗位調研，對企業成本核算工作應具備的崗位職業能力進行邏輯排序，突出成本崗位職業能力的培養，考試方式上突出考試內容的實用性，實踐性。
3.1方案設計
教學模式上，在改革成本會計教學中，在對學生灌輸知識的同時，特別注意能力的培養。在課堂按照學生成績以及語言能力建立討論小組，每組人數在5-8人之間，該小組成員與將來考核方式中的小組成員一致，可以督促學生樹立集體主義觀念，成績好的學生幫助成績差的學生。考核方式上，改變傳統閉卷筆試中學生為了應對考試，考前突擊死記硬背的現狀。本項目計劃在教學改革中增加實踐性教學以及考核環節。力求學生以企業實際的成本核算案例為基礎，能夠運用不同成本核算方法、步驟進行成本核算并填寫成本計算單，編制記賬憑證，設置成本賬戶并進行賬簿登記等實踐工作。
3.2考核方案
3.2.1理論考核。
采用閉卷筆試的形式，占課程總成績40%，題型設置為單項選擇題、多項選擇題、判斷題及較簡單的計算操作題。考試試題以基礎知識為重點。期末按照學院和系部統一安排的考試時間進行考核。
3.2.2形成性考核。
形成性考核成績主要有學生上課出勤、作業、回答問題等環節構成，占總成績的20%，著重考察學生的學習態度、學習積極性等方面，任課教師日常歸集整理該項成績。
3.2.3技能考核。
采用分組抽簽操作考核的方式，占總成績的40%，主要考核學生綜合應用能力和實際操作技能。由教師事先準備好各種有關成本核算的原始資料以及考核所需的單證。考題圍繞重點知識展開，包括運用品種法、分批法、分步法核算各項要素費用，輔助生產費用、制造費用、廢品損失、完工產品成本與在產品成本等，可以圍繞以下主要任務進行考核設計：①采用材料定額消耗量比例法分配原材料。②采用定額工時比例法分配生產工人工資。③采用直接分配法，一次交互分配法，計劃成本分配法等分配輔助生產車間輔助費用。④核算不可修復廢品以及可修復廢品損失。⑤采用約當產量法分配產品費用。⑥采用綜合結轉分步法計算半成品成本和產成品成本。⑦根據綜合結轉分步法的成本計算單，按照項目比重還原法、還原分配率分配法進行成本還原。⑧采用平行結轉分步法的定額比例法計算各步驟轉給完工產品成本的“份額”，登記各車間生產成本明細賬。⑨編制產品生產成本表，主要產品單位成本表、制造費用明細表、期間費用明細表等成本報表。技能考核按照教學進度以及學生掌握知識的程度，可以分兩個階段進行，第一階段為期中階段，第二階段為期末復習周。考核時，按照被考核學生的人數設計不同題型，不同數字的題目，學生分組進入考場，學生抽簽決定自己要考核的題目。考核時間為每人45分鐘，教師嚴格控制交卷時間。這樣的考核方式中雖然學生每人只抽考其中的一個題型，但事前并無法確定抽簽的題目，學生學習和復習時，需要全面掌握所學知識和技能。《成本管理會計》課程考核方式改革將改變傳統上教師考前串講，考試之前學生突擊應付考試的弊端。改革后的考試方式，更加側重對學生日常專業水平及技能的綜合考察，更加突出了對學生實際能力掌握的重視，這對于學生實際操作技能的提高是很有幫助的。由于期末考試筆試成績在學生總的評分成績中比重降低到了四成，而將日常學生的綜合素質和實際專業運用能力的考察比重增大，這些變化，更有利于學生提前進入崗位角色，鍛煉基本技能和動手能力，實現“應用為本”的教學理念。
4結束語
目前高職院校《成本管理會計》課程教學還存在著一些有待探究和解決的問題，如財經類專業課程大多以工業企業會計核算為主線，但并未開設生產工藝類課程，學生缺乏對產品生產和成本核算的感性認識，實訓和實踐環節較薄弱。筆者建議在財經類專業增開有關生產工藝類課程的選修課，引進行業企業專家擔任實踐實訓指導教師，帶領學生觀摩企業生產流程，科學合理地為專業課學習鋪墊知識，更好地培養現代復合型會計應用人才，實現高職學生人才培養目標。
作者：王國芬 單位：濟南職業學院
1管理會計的發展歷程
20世紀初期，西方古典管理理論代表人物，弗雷德里克?泰勒發表了《科學管理原理》，其科學管理理論后被廣泛應用于企業經濟管理工作中。現代管理科學的形成和發展對管理會計的發展在理論上起著奠基和指導的作用。20世紀后半葉以來，企業管理更加注重追求效益，管理會計也出現了業績會計、決策會計和執行會計，尤其是以成本管理為研究重心，使得管理會計的理論方法體系進一步確立，包括作業成本法、價值鏈分析、平衡記分卡等的管理會計方法更是得以長足發展。在我國，直到1951年汪慕恒先生在《大眾會計》上發表的《固定支出和變動支出》一文，才真正開啟了計劃經濟體制下的管理會計對成本性態的實質性研究。改革開放后，隨市場經濟體制的不斷完善，在一些企業內部出現了經濟責任制基礎上的責任會計體系。到20世紀末期，隨著改革開放的深入和市場經濟的進一步發展，管理會計在企業中的應用也在不斷的發展和突破，作業成本法等管理會計思維也開始在很多企業中得以應用。管理會計在現代企業管理中，已經滲透到了各個方面，諸如，全面預算管理、績效管理、生產管理、成本管理等。本文將主要對管理會計在成本核素和成本管理決策中的應用進行探究。
2管理會計對成本核算方法的完善與改進
2013年8月16日財政部下發的財會[2013]17號文“關于印發《企業產品成本核算制度（試行）》的通知”中宣布，自2014年1月1日起將施行新的成本核算制度。新成本核算制度的第三十六條規定：“制造企業發生的制造費用，應當按照合理的分配標準按月分配計入各成本核算對象的生產成本。企業可以采取的分配標準包括機器工時、人工工時、計劃分配率等。季節性生產企業在停工期間發生的制造費用，應當在開工期間進行合理分攤，連同開工期間發生的制造費用，一并計入產品的生產成本。制造企業可以根據自身經營管理特點和條件，利用現代信息技術，采用作業成本法對不能直接歸屬于成本核算對象的成本進行歸集和分配。”企業根據自己生產特點及管理需求，或采用品種法、分批法，或采用分步法進行成本核算。成本構成項的直接成本（直接材料、直接人工）和間接成本（制造費用、其他成本）在分配計入各成本核算對象時，直接材料和直接人工，可以根據成本核算對象的耗用情況，直接對應計入；而對于制造費用及其他成本，譬如，間接材料與人工、生產耗用水電、設備與車間的折舊、車間管理人員薪酬等，無法直接將其歸集到相應生產對象上的，在傳統的分配方法下，一般先按部門歸集制造費用，然后再采用機器工時、人工工時、計劃分配率等標準分配到生產對象上。隨現代企業管理的不斷發展，傳統的間接費用分配標準，存在一些分配失真的弊端逐漸顯現出來，作業成本法也就應運而生。上述《企業產品成本核算制度（試行）》中第三十六條規定，也充分體現了作業成本法在現代成本核算的重要應用。作業成本法下，將成本動因分為資源成本動因（多用于直接成本分配）和作業成本動因（多用于間接成本分配）。作業成本法，不同于上述傳統的間接成本分攤方法，而是先將間接成本分配到作業集/庫中，然后再到具體的成本對象。它可分兩個階段：階段一采用合適的資源成本動因將資源成本分配給作業成本集/庫或作業中心；階段二采用合適的作業成本動因（作業成本動因用于度量成本對象對作業的耗用情況）再將作業成本分配給成本對象。作業成本法非常適合于產品極為多樣化，流程極為復雜，或產量相當高、極容易發生成本扭曲或生產中耗用資源數量經常變換的公司。作業成本法最先于制造業中采用，今天，諸如醫院、銀行及保險公司等，不僅將作業成本法應用于成本核算，同時也將其用戰略決策，如流程分析，績效管理評估和獲利能力評估等環節。
3管理會計在成本管理決策中所起的作用
在成本管理決策中，管理會計更加重視變動成本、固定成本中可控成本的控制與管理；更加重視成本控制管理對供應鏈流程的反饋；更加強調機會成本、隱性成本、未來成本等非量化、非顯性成本在經營決策中的影響；更加主動的對成本進行事前控制與管理。
3.1管理決策中對變動成本、固定成本中可控成本更加關注成本會計是以客觀、準確的反應生產中原材料、人工、費用等的耗費，以合理的分配標準實現產品成本的準確化為目標。而管理會計作為企業管理決策的重要基礎工作，它更加注重產品成本的性態差異分析，即固定成本和變動成本的區分。變動成本是指生產成本隨著業務量的增減變化而成正比例增減變化的成本，如直接人工、直接材料、產品包裝費等；固定成本是指在一定時期內，在一定生產規模下，相對固定不變的成本，如管理人員的工資、廠房及設備折舊等。無論變動成本或固定成本，根據其決定影響因素，又可以進一步分為酌量性成本和約束性成本。在短期決策中，管理會計更注重對變動成本、固定成本中酌量性成本的分析管控。只有對變動成本、固定成本的組成進行具體分析，通過各種不同技術手段，改進及完善生產流程，以消減或降低酌量性成本的組成部分，才能降低單位產品的成本。在部門績效管理與考核中，無論是成本中心、利潤中心或投資中心，重點考察的是其可以通過施加管理決策和影響的部分指標，即可變成本、可控邊際貢獻、剩余收益等指標。在成本費用類的控制指標中，可變成本、固定成本中的酌量性成本等又稱為可控成本，即公司管理者的決策行為所制約的成本。通過采取一定的管理方法與手段，降低整體部門的營運成本費用的支出，在營運收益一定的前提下，降低成本，增加利潤。因此，無論對于哪一類中心的績效考核中，成本費用項的考核指標設置時，都應關注其可以施加決策影響的可控成本具體分項指標的設置，從而實現對最終可控指標的管理與考核。
3.2管理決策中加強了成本控制管理對生產流程的反饋在管理會計中，通過價值鏈分析，界定當前的成本指標和績效指標，并評價整個供應鏈中哪些環節可以增加客戶價值哪些可以降低成本。它的目的在于關注產品或服務的總價值鏈，并確定價值鏈中能支持企業的競爭優勢和戰略部分。通過價值工程對當前成本和可允許成本（標準成本/理想成本）之間差距進行分析。基于客戶的需求，對產品或設計、材料、規格和生產過程進行系統的分析，區分增值成本和非增值成本（增值成本是指將資源轉化為與客戶需求相一致的產品或服務的成本；而非增值成本對客戶偏好來說并不重要或無關）。通過對供應鏈的分析，進行流程再造/業務流程重組，徹底重新設計流程，消除不必要的步驟，減少錯誤機會并降低成本，消除所有非增值活動。我們要以業務流程為改造對象和中心，以關心客戶的需求和滿意度為目標，對現有的業務流程進行根本的再思考和徹底的再設計，利用先進的制造技術、信息技術以及現代的管理手段、最大限度地實現技術上的功能集成和管理上的職能集成，以打破傳統的職能型組織結構，建立全新的過程型組織結構，從而實現企業經營在成本、質量、服務和速度等方面的改善。
3.3管理決策時對產品成本的隱性成本、機會成本及未來成本增加了更多的關注和分析成本會計在以合理的分配標準分配計算生產中原材料、人工、成本費用等的耗費時，是以已發生的、顯性的、可準確計量的歷史成本數據為依據進行核算的；而管理會計在進行成本決策時，除對已發生的、顯性的歷史成本數據進行分析外，其更加關注其背后的隱性成本、機會成本和未來成本。隱性成本，是相對于顯性成本而言，是一種隱藏于經濟組織總成本之中、游離于財務監督之外的成本。機會成本，是指在面臨多中方案選擇其一決策時，被舍棄的選項中的最高價值者是本次決策的機會成本。未來成本，又稱預計成本，相比較歷史成本而言的，是指尚未發生的成本，是在特定條件下可以合理地預測在未來某個時期或未來某幾個時期將會發生的成本，它實際上是一種成本目標和控制成本。在對某種產品進行自產還是外購決策時，對自產所需存貨所占的資金成本、生產管理所需專業人力資源等，都是游離于常規財務核算之外，這些都屬于隱性成本；無論哪種決策，如果將這部分資金、人力資源投資于另一方案的收益或成本降低，就是該方案下的機會成本。在管理決策時，已經發生的歷史成本，無論你做出的是何種決定，都不能再有改變或突破，那么我們就應該更關注與決策相關的未來會發生的成本，比較未來邊際成本和邊際收益，從而做出有利于整體收益增長的決策。
3.4管理決策中對成本控制由過去的事后被動控制，轉變為事前的主動控制在對產品定價時，一般采用市場定價法或成本基礎定價法，其中成本基礎定價法最常見的就是綜合成本基礎上成本加成定價法，即在總成本基礎上，加上目標期望利潤后，得到目標銷售價格。在傳統的成本加成定價法中，總成本是我們預先接受的。在管理會計中，目標成本法，作為產品的定價方法之一，與傳統的成本加成定價法有相同的地方，即售價都是在成本基礎上加上目標期望利潤；它也有著與其顯著不同之處———它是先根據接受的市場競爭價格，在確定目標利潤后，再確定可允許的總成本，以此確立目標成本，通過建立交叉職能團隊為目標成本實施生產。傳統的成本加成定價法，在生產成本的管理上，被動接受生產成本，或在生產完成后若發現一些異常成本數據，方反饋改進生產流程，即屬于事后的、被動的成本控制管理過程。而目標定價法，是先預設目標成本，通過交叉職能團隊，對生產流程進行不斷優化，使生產成本實現不斷降低，令生產成本達到預定目標成本或低于目標成本，從而實現對生產成本管理上事前的、主動的成本控制管理過程。
4管理會計發展展望
從宏觀來看，由于我國長期的計劃經濟體制影響，致使管理會計在我國的發展進程緩慢，理論研究基礎薄弱，遠遠落后于西方發達國家。從微觀來看，雖然目前大多上市公司與外資企業中，管理會計在企業管理中的重要性已被廣泛認知，管理會計的運用相對較為普遍，但在大部分的中小型民營企業中，管理者和財務人員對管理會計在企業管理中所能發揮的作用，認識遠遠不足，存在管理會計的應用空白。“為全面推進管理會計體系建設，提升會計工作總體水平，推動經濟更有效率、更加公平、更可持續發展”，2014年1月29日，國家財政部“財辦會[2014]5號”文的《財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見（征求意見稿）》及《“財政部關于全面推進管理會計體系建設的指導意見”的起草說明》中，明確提出了全面推進管理會計體系建設的目標，即“建立與我國社會主義市場經濟體制相適應的管理會計體系，力爭通過5-10年左右的努力，中國特色管理會計理論體系基本形成，管理會計指引體系基本建成，管理會計人才隊伍顯著加強，管理會計信息化水平顯著提高,管理會計咨詢服務市場顯著繁榮，使我國管理會計接近或達到世界先進水平”。未來，隨著管理會計在我國財務管理中的不斷發展，管理會計在成本管理中所發揮的作用必定也會越來越廣泛。
作者：王國棟單位：青島森淼實業有限公司
一、作業成本會計在風險管理系統中的應用
風險管理系統主要包括風險識別、風險評估、風險應對和風險監督四個主要組成部分。風險評估分為:定性評估和定量評估,定量評估是一種比較理想的評估方法,定性評估是在定量評估不能實現時的一種替代評估方法。風險應對策略的選擇主要考慮的是企業的風險承受能力、企業經營理念和風險的大小,風險承受能力一般是以定量計量為主,對于無法定量的一般采用集體決定的模式進行管理,不能制定具體指標為標識的應對管理控制制度,管理成本和控制風險都非常的高。
風險監督的對象可能是風險定量計量的指標,也可能是與風險大小關系密切的其他關鍵指標,因此風險監督報告以數據形式為主。由此不難看出,風險管理系統的難點和重點是因果分析和數值計量。風險管理系統中的因果分析與作業成本會計管理系統中的動因分析雖然目的并不相同,但是其本質和基礎是一致的。在作業成本會計管理系統中能夠提供企業運行過程中各種動因驅動因素的因果分析結果,同時能夠提供詳實的時監控數據和計量結果,這些分析結果能夠為風險識別和風險評估提供直接支撐,這些監控數據能夠為風險定量計量提供寶貴的歷史數據和為風險監控提供時時數據。因此,作業成本會計管理系統對風險管理具有重要意義。
二、作業成本會計在全面預算系統中的應用價值
全面預算管理系統按照使用對象的不同可以分為:集團公司管理使用的預算報告系統和面向生產部門的業務預算管理系統。預算報告系統是把業務預算管理系統生成的報表匯集加工的系統,更多的是程序化的軟件模塊系統。作業成本會計管理系統是面向具體業務的管理系統,與預算報告系統分屬于不同的應用領域,交集很少,因此,作業成本會計管理系統對改進預算報告系統起不到實質性作用。
業務預算管理系統和作業成本會計管理系統的應用范圍是一致的,都是用于具體的生產部門的業務管理系統,管理的具體對象都是具體的交易業務,區別在于業務預算管理系統主要是未來的交易業務,而作業成本會計管理系統核算的是交易業務的歷史數據。
業務預算管理系統是通過對交易業務的計劃管理,實現業務預算,然后通過對業務的結果進行預計和按照一定的規則進行計量,最后生成一定格式的業務預算報表。交易業務按照交易過程的不同可以分解成不同的作業組合,要對交易業務進行高質量的預計和計量,首先應該預計各種交易業務的預期結果,然后才能恰當的進行計量。交易業務的種類繁多,且影響交易業務的結果的因素很多,在傳統的成本核算系統中,無論是對具體交易業務進行核算還是歷史數據的查詢收集都非常困難,如果對各種交易業務進行精細化管理控制其高昂的實施成本和由于成本核算系統缺陷帶來的數據計量誤差足以使其失去實際意義。如果業務預算管理系統采用作業成本會計管理系統模式進行管理,可能起到事半功倍的效果。
在作業成本會計管理系統模式的業務預算管理系統中,首先,由企業管理部門制定工作計劃,然后,將計劃分解成具體的交易業務計劃,通過作業成本會計管理系統將交易業務分解成作業,進而實現把交易業務計劃轉化成作業計劃,然后利用作業成本會計管理系統提供作業相關的歷史信息實現對作業計劃的合理預計和計量,最后生成業務預算報表,在這一過程中,每一步都有成熟的理論依據和豐富的實踐經驗。因此,采用作業成本會計管理系統模式的業務預算管理系統能夠合理保證業務預算的精確度。
三、總結
總之,作業成本會計管理系統在煤炭企業中應用的價值不僅體現在作業成本核算過程本身的拓展應用方面,作業成本會計理論能夠為建立和完善企業信息化管理體系提供理論支持,通過對作業成本會計理論的應用研究,煤炭企業能夠為建立集成本核算、風險管理、全面預算管理、企業運營信息化管理與一體的具有煤炭行業特點的信息化管理系統提供基礎支撐。
作者：趙洪波 單位：兗州煤業股份有限公司
【摘要】會計工作是對企業資金活動進行核算與監督的工作，其工作水平的高低直接影響企業的財務管理水平，進而影響企業的管理決策。作業成本管理作為成本核算的一項新型集中化的管理方法，其在成本管理會計中的應用，能夠提高企業的成本管理水平，降低企業的經營成本。基于此，論文以作業成本管理為基礎，對企業成本管理會計體系的構建進行了研究，以期能夠發揮作業成本管理的作用，保證企業的成本會計管理水平。
【關鍵詞】企業;成本管理;作業成本管理;會計體系;構建
1引言
隨著經濟全球化的不斷發展，我國經濟結構也有了很大的調整，為了保證國家經濟發展的平衡，降低地域之間的經濟發展差異，國家制定并頒發了一系列的經濟政策，以此來保證國內經濟結構的均衡合理性。成本管理作為會計管理中的重要部分，若能夠做好成本管理，就可以降低企業的經營成本，為企業發展提供更多的財務支撐。
2作業成本管理概述
2.1作業成本管理定義
隨著信息化技術和互聯網技術的廣泛應用，作業成本管理已經逐漸被各行企業所接受。作業成本管理是個性化的成本核算方法，其在成本管理中的應用，不僅可以保證成本核算的高效性，同時，也能保證成本核算的準確性，為企業決策提供準確的信息，保證企業的可持續發展。
2.2作業成本管理要素
資源、作業、作業成本對象、動因是作業成本的管理要素。其中，作業資源及成本對象是作業成本的承擔者，而作業動因則是引發企業成本發生變化的因素。下面我們就來介紹一下，作業成本管理的成因：首先，作業資源，資源涉及到的內容較廣，其不僅包括企業能源，同時，也包括企業所必須的設備、人才、物資等內容。在作業成本管理過程中，其主要是指作業的費用支出，即企業經營活動的所有費用。其次，作業，在企業作業成本管理過程中，作業是其優秀，依據企業的經濟活動的層次和范圍，我們可以將作業分為單位作業、支持作業、產品作業等等。其中，單位作業是指能夠使單位產品或服務受益的活動，作業資源在單位作業中的分配直接關系著企業產品的產量或者銷量。支持作業是指為了保證企業的正常經營活動而進行的工作，資源在支持作業中的分配，能夠改善企業的工作環境，為企業發展奠定基礎。批改作業主要是對企業產品進行質量檢測，保證產品質量的工作，資源在批改作業中的分配，能夠提高產品質量，促進企業的發展。再次，成本對象，在作業成本管理過程中，企業需要對作業成本對象進行計量，計算出成本對象的利潤，以此來確定企業營銷的客戶群體，把握企業發展戰略方向。最后，成本動因，作業成本動因是對作業計量指標進行的解釋，其可以詳細的反映作業成本。其中，作業成本動因又可以分為交易性成本動因、延續性成本動因和精確性成本動因。
3基于作業成本的成本管理會計體系構想
3.1以作業成本法為基礎的管理理念
為了保證企業成本管理水平，在構建成本管理會計體系過程中，成本管理人員應樹立作業成本的管理理念，即以作業成本為優秀，構建企業成本管理體系，通過對作業資源及會計對象的分析，了解成本管理水平，保證企業會計成本管理，能夠降低企業的成本投入，減少企業的能源浪費。[1]
3.2企業作業成本法的管理方法
作業成本在企業成本管理中的應用大致可以分為兩種：一種是非增值作業；一種是增值作業。企業會計管理人員可以通過對企業“客戶價值”的分析，判斷企業成本管理屬于哪一種標準。這樣的管理方法，在很大程度上提高了成本管理工作的靈活性。另外，企業作業成本法在企業成本管理中的應用，能夠及時發現企業低效經營的環節，并對其進行合理的整治，降低這些工作環節對企業物力、人力及財力的消耗，從而提高企業的經濟發展水平；與此同時，企業也可以利用作業成本法建立一條完善的管理鏈，保證企業每個經營環節的聯系性，形成一條科學、有效、合理的作業結構，進而提升企業的競爭實力。
3.3企業作業成本法的管理步驟
確定了企業成本管理會計體系的構建理念和方法后，我們需要對會計體系的管理步驟進行分析，以此來保證企業成本管理的有效性和科學性，保證企業的成本管理效果。[2]為了充分發揮作業成本在企業成本管理中的應用，我們可以將企業作業成本管理步驟分為以下幾個方面：第一，對作業進行分析，在作業成本管理過程中，我們首先要明確成本管理目標，然后才能依據管理目標確定管理辦法等等。因此，在作業成本管理過程中，我們要對作業進行深入分析，將作業程序比較重要、增值空間較大的作業放在首位，然后依次對作業進行排名，這樣，成本管理人員可以依據程序的輕重緩解來決定自己的工作內容，進而保證成本管理的效率。第二，對成本動因進行分析，通過上文對成本動因進行的分析可以了解到，成本動因可以分為交易性動因、延續性動因和精確性動因。成本管理人員在成本動因進行分析時，可以依據動因的不同分類，對作業的發生頻次、消耗的資源及所需的時間進行計算，并對其計算結果進行分析，了解作業成本的效能，保證企業的作業成本管理處于高效階段，進而提高企業的生產效益。第三，對業績計算進行分析，通過對企業成本及動因等方面進行分析，對企業業績進行計算，能夠將企業作業成本管理的效果作為考核評價的依據，分析作業成本管理中存在的問題，并及時解決，從而提升企業的生產經營效益。
4結語
綜上所述，企業在成本管理會計體系構建過程中，引入作業成本能夠提高成本管理會計體系的工作效率，充分發揮成本管理在企業會計管理中的作業，從而降低企業成本，提升企業的經濟效益。
作者:朱紅勇 單位:寧波虬龍水產有限公司
一、高速公路會計核算和成本管理的主要工作內容
高速公路會計核算工作是整個財務管理工作中的重要組成部分，也是整個財務管理工作的重要分支。在開展會計核算工作中，對于高速公路的經濟行為進行核算，通過記賬、報賬、算賬等不同方式，對整個項目的成本、資金、固定資產等進行全面的管理，其管理過程針對于經濟活動的未發生階段、發生階段和已完成階段全過程。成本管理工作則主要是指在開展項目管理的過程中，對于高速公路項目的資金的使用和周轉進行全面的管理，并且嚴格審核各項費用的發生情況，保證整體資金維持在一個相對較高的使用率，保證整個項目的經濟效益。
二、當前工作中存在的不足
(一)成本意識不足
很多高速公路項目管理人員自身不具備良好的成本管理意識，對于成本控制工作的開展不重視，并且沒有認識到成本控制工作的重要性。由于認識上的不足，導致了后續成本管理工作的落實效果不佳，資金控制效果有限，難以保證整個項目良好的經濟效益。
(二)管理體制不完善
當前高速公路的財務管理相關制度不夠完善，對于后續工作的開展缺乏有效的指導與約束。財務管理工作開展的過程中，資金使用經常出現一系列的問題，相關資金管理審核手續不夠規范，產生了較為嚴重的資金流失情況。種種問題的出現，導致了會計核算管理工作開展舉步維艱，并且難以真正地起到成本控制的最終目的。
(三)從業人員素質
有限高速公路的內部財務管理工作的內容相對復雜，并且業務范圍也十分廣泛，其對于從業人員的素質要求較高。現階段，一部分從業人員自身的綜合素質相對有限，難以適應不斷發展的市場經濟形勢，不能更好地滿足高速公路財務管理工作的新需求。
三、提高高速公路會計核算和成本管理水平的對策
(一)實現全員管理成本管理工作的開展
要實現全員、全面的參與，進而保證不同環節的成本控制舉措都得到有效的落實，整體成本管理結果得到良好的保障。作為一項系統化的工作，成本管理工作涉及到各個部門與員工，要想真正的保證成本管理控制成果，提高各項審核工作的落實，就必須調動全員來進行積極的參與。
(二)完善管理制度
高速公路財務管理工作具有一定的難度，并且由于投資規模、工程量以及建設主體多方面因素的影響，財務管理工作亟需一套科學、完善、行之有效的管理制度作為后續相關工作的開展保障。采用集中式的管理模式，是當前高速公路財務管理工作管理的主要選擇。在進行財務管理工作中，集中地開展相關財務會計審核工作，集中、統一地調配資金。這種集中管理模式，有效地避免了以往財務管理工作過于分散所帶來的權責不明的問題，減少了成本的浪費。
(三)提高從業人員專業素質
隨著時代的發展和進步，高速公路的財務管理工作的內容、職責、標準、范圍以及對象都發生了很大的變化。作為財務相關工作的直接操作者，財務管理人員要積極的參與各項財務技能培訓，提高會計核算與成本管理能力。財務管理人員也要加強對國家相關法律法規的學習，并且結合工作的具體需求，制定科學的管理目標和管理規劃，減少高速公路財務風險，提高整體資金的利用效率，為高速公路項目提供更加有效的經濟效益保障。
(四)加強會計核算與成本管理工作的落實
在高速公路財務管理工作開展中，對于一些資金的流動、成本核算、固定資產等管理環節，要提高各項審核措施的有效落實，盡可能地避免無謂的資金損耗，最大限度的對整體成本進行控制。在進行成本管理工作中，要對于涉及成本變化的不同環節進行全面的審核與跟蹤的管理控制，并且對于一些資金浪費行為在初期進行嚴格遏制，保證整體投資收益。在開展成本管理工作中，也要積極地引入風險評估與規避的措施，對于當前經營管理風險進行提前評估，并且針對實際情況制定有效的風險抵御策略。
四、結束語
總而言之，在高速公路開展財務管理工作的過程中，加強會計核算與成本管理工作的落實效果，是保證其長效發展的關鍵。高速公路工程基礎設施建設進行的過程中，要重視當前財務管理工作的開展，并且理清主要工作內容和工作任務，針對于當前工作中存在的不足進行積極的改進，通過完善相關制度、提高從業人員素質水平、加強會計核算與成本控制等不同舉措，真正的為我國高速公路事業的發展奠定良好的基礎。
作者：代海燕單位：東營市公路管理局東營分局
一、成本管理會計內容的創新
成本管理會計內容的創新，需要從技術、信息、企業形象和人力資源幾方面來考慮。首先，隨著現代科學技術的飛快發展，成本管理會計應當重視成本管理中的技術開發、技術管理和技術推廣等方面的內容。成本管理會計應當從企業長期發展的角度，對技術成本進行管理。其次，隨著信息技術的日新月異，成本管理會計應當注重信息的收集和處理等方面的內容，要做好信息系統的成本管理和分析，使得企業有更多的信息資源，用以制定企業戰略。再者，現代的企業營銷情況總是受到企業形象好壞的影響，人們對企業形象的印象直接影響了人們對產品的選擇。所以，成本管理會計要對企業行為在社會的影響作出分析，在企業的形象樹立上做出成本管理分析，以便維護企業的形象。最后，企業的管理仍然離不開人，人力資源成本費用的分析和管理也應該加入到成本管理會計內容中。成本管理會計加深對人力資源的成本管理和分析，能夠幫助企業在管理上更好的發展。總之，隨著社會的不斷進步，成本管理會計在管理內容上也要有所創新。
二、成本管理會計方法的創新
面對激烈的市場競爭，成本管理會計在管理方法上也應該有相應的創新。一方面，市場的競爭越發激勵，就說明企業的財務風險越大。所以，成本管理會計應該增加風險控制方法，對企業的成本風險作出基本的分析和管理。風險控制方法是指在接受既定風險的條件下，采取相應措施來降低風險可能造成的損失。其具體措施是通過與其他企業合作，承擔共同的風險，來降低風險成本。另一方面，由于目前市場比較開放，所以出現了百家共鳴的現象。企業已經不能靠產品高價出售來獲利，只能靠降低產品的成本來保證企業的基本利益。所以，此時成本管理會計應該采用轉移成本管理重心的方法進行企業的成本管理。產品的成本可以通過產品開發和采用新材料等方法來降低，這就要求成本管理會計將技術成本合理的管理起來，將成本管理重心轉移到降低產品成本上。總而言之，為了適應企業發展需要，要對成本管理會計的管理方法進行創新。
三、成本管理會計組織架構的創新
現代經濟的發展，導致了企業在成本管理會計的各個方面進行了創新，無論是成本管理的觀念、內容還是方法，都發生了改變。然而傳統的成本會計組織架構面對這些創新，已經不具有足夠的協調和分析能力。所以，成本管理會計組織架構也應該隨著社會發展進行創新。一方面，要建立一個能夠提供公司財務信息和管理信息的部門，使得經濟和管理信息能夠更好的融合。另一方面，企業還要成立專門的組織機構，對成本管理會計各方面的創新進行指導，使得成本管理會計的創新更加規范化。所以，為了適應企業的發展形勢，成本管理會計的組織架構也要進行創新。
四、結束語
通過研究成本管理會計觀念的創新、內容的創新、方法的創新以及組織構架的創新等方面的內容，可以對傳統的成本管理會計進行改革，使其適應當前社會與企業的發展需要。成本管理會計的創新，能幫助企業順應市場發展與需求，生產和銷售具有市場競爭力的產品。所以，對成本管理會計創新的研究，對于企業的穩定發展有著重要的意義。
作者：王紫瑞單位：河南經貿職業學院
1.成本管理對企業的重要性
（1）在企業的經營活動中，成本管理占據著非常重要的作用，通過成本管理，企業可對自身資金的流動情況進行合理配置與科學控制，從而可避免資金出現流失現象，且也能在一定程度上減少某些不必要的開支，從而使總體開銷得到有效降低。
（2）對成本進行控制與管理后，可促進企業經營機制的科學轉變，從而能使企業成本的管理工作得到更好的優化和改良，進而使企業能夠從事前控制、事中控制、事后控制三個方面對生產及經營過程進行監督與管理，一旦發現經營活動中出現薄弱環節，即能通過相應措施使成本支出得到最大程度的降低，從而使企業的經濟效益得到一定提高。
2.企業成本管理的現狀
（1）缺乏科學而合理的管理會計理論。管理會計理論對企業成本的管理有著非常重要的作用，但是企業在《財務管理》《成本會計》等管理會計理論中的某些內容存在重復性，這樣就會使成本管理會計缺乏獨立性，并會使人覺得其是把財務管理和成本會計進行綜合，從而對成本管理會計的發展與進一步完善產生阻礙作用，此外，還會使其作用不能在企業的經營與管理中無法得到有效發揮。
（2）相關人員對成本管理缺乏認識。在企業的經營管理中，許多領導和工作人員都沒有對成本管理都形成正確的認識，成本管理會計知識與理論在成本管理中沒有得到科學而有效的運用，許多企業對成本進行管理僅僅是為了完成會計核算，于是缺乏專門的成本管理會計結構，從而對成本的科學及有效管理產生阻礙，并使成本的正確運用產生影響，進而不利于企業經濟效益的提高。
（3）對成本進行管理的過程中，缺乏市場觀念。近幾年來，在知識經濟時代的帶動下，各種成本管理理論都得到了一定完善，但是相關人員對成本進行管理的過程中，沒有和市場經濟進行密切結合，且管理會計在企業成本的管理中也沒有得到合理的統一，從而使管理會計的作用沒有在成本的管理中得到充分發揮，進而使成本的管理缺乏科學性。
（4）沒有對成本預測方面進行管理。在成本的管理中，預測占據著重要作用，通過科學的預測，才能使成本得到一定降低。目前，許多企業對成本進行管理的過程中，都沒有從生產及經營中的各個環節進行管理，從而不利于成本的有效控制，且還會對企業的生產經營產生負面影響。
3.成本管理會計在企業經營活動中的作用及運用方法
3.1成本管理會計在企業經營活動中的作用
（1）企業在發展過程中，應對有限的資源進行最大程度的利用，這樣才能使其經濟效益得到有效提高，成本管理會計可通過多種方法對企業及市場中的信息進行詳細處理及深入分析，從而使成本的作用得到最大程度的發揮。
（2）可對企業未來規劃及決策提供有效信息。對企業的發展而言，經濟決策既是優秀問題，又是管理會計中的重要部分。成本、銷售、資金預測、利潤等都是成本會計管理中的重要內容，成本會計管理通過對這些內容進行科學控制、監督與管理，可結合市場及企業內部的需求對資金進行合理分配與調整，從而可使各項資金得到充分的利用，并使企業的投資決策更加科學。
（3）有利于企業經營目標的科學規劃。經營目標對企業的經營預算而言，有著重要意義，通過成本管理會計，企業可對經營活動中的成本預算、成本支出、專門預算、財務預算等工作進行一定加強，從而可對整個生產經營過程的預算進行有效監督與控制，進而可使經濟效益達到最大化。
3.2成本管理會計在企業經營活動中的運用
（1）通過建立完善的管理會計的專業機構，來對企業的經營活動加強控制與管理。為了企業的不斷發展與完善，企業需采取多種措施管理會計進行較深入的研究，以使其實現統一化和規范化，此外，還需設計專門的部門對成本進行核算、分析及處理，以說成本管理會計的作用在企業的經營活動中得到有效發揮。
（2）建立健全的管理會計學科體系。健全而科學管理會計學科體系可在很大程度上為企業的經營活動提供規范而科學的指導作用，因此，為了使管理會計的作用得到最大程度的發揮，企業應結合我國的具體國情建立健全的管理會計的學科理論體系，并根據市場的發展對其進行不斷完善。建立健全的理論體系前，應先把對其基礎知識及理論內容有一個比較全面的了解，并把之和傳統的財務管理、會計工作等進行有效區分，以使所建立的體系更具特色，此外，還應把其和成本規劃、成本管理以及成本控制進行密切結合，這樣才能使其更加完善，并具有更強的科學性與合理性。
（3）加強對成本管理會計的重視。一般而言，現代企業中，都已具備較完善的成本管理會計體系，且在體系中也對其概念、核算內容等作了相關論述與說明，因此，為了促進成本管理會計在企業的經營活動中得到更好的運用，企業的相關領導人還需對其引起重視，并采取多種措施對其進行推廣、宣傳。企業應對成本管理中的工作人員加強專業知識及業務技能等方面的培訓，或者也可和其他企業就成本管理方面開展經驗交流，以使企業領導人和相關人員對成本管理會計有一定比較系統而全面的認識。另一方面，在企業的經營管理中，企業領導人還應聘請在管理會計方面有豐富經驗的人對成本管理會計工作中相關人員開展相應的教學工作，以使他們對管理會計的作用有深入的認識，并使他們的工作方法更加科學高效，從而為他們今后的實務工作打下堅實的基礎。
（4）實行嚴格的績效考核與評價。隨著社會的迅速發展與進步，分工的不斷細化已逐漸成為企業經營管中的重要內容，分權管理在企業中的應用，在促進企業發展的同時，也給企業的長遠利益、整體利益等帶來了一定的負面影響，于是為了促進企業的良好發展，責任會計應運而生。責任會計把職責和權利進行合理統一，從而把責任中心分成成本中心、投資中心以及利潤中心，對于企業的生產及經營決策權則在各層次中的管理人員之間進行科學劃分，并建立編制責任預算、獎懲制度、工作考核績效與評價等來對員工進行培養與管理，從而可使員工對工作的主動性和積極性得到充分調動，進而促進企業的健康發展。
（5）對成本管理會計開展相關的案例分析。目前，我國許多企業都不使用成本管理會計，或者還沒有對此理論的作用缺乏認識，于是在實際應用中，常出現實際和理論脫節的現象。因此，為了使這種現象得到一定改善，企業領導人應和相關專家展開討論，并通過對成功案例的深入分析來尋找并總結出適合本企業的成本管理會計理論及方法，以使成本管理會計在企業的經營活動中得到更好的運用。
4.結語
成本管理會計是一種科學的理論，其在企業經營活動中的應用有著重要意義，使用此理論對企業的經營活動進行指導時，應結合企業及市場的具體情況，并把之和傳統的財務及會計管理進行有效區分，這樣才能使其作用得到最大程度的發揮，從而才能促進企業經濟效益的有效提高。
作者：王瀟瀟單位：北京雙鶴藥業經營有限責任公司
一、研究質量成本管理會計的必要性和在我國的現實意義
我國自上世紀80年代以來開始引入質量管理學，并在許多大企業中推廣應用。這些企業在進行質量管理活動中發現，質量管理像其他生產活動一樣，也會發生大量的成本，如為了提高產品質量進行的新產品開發和設計費、為保證產品質量的檢驗費、為消費者提供廢次產品的包退保修而發生的損失等。這些成本費用皆因企業的質量管理活動而引起，必然要求與企業的收益相匹配。質量管理的成本與企業的經濟效益需要掛鉤、綜合考慮，使得質量成本管理會計應用而生。它把企業的質量管理活動同管理會計方法結合起來，通過對企業產品質量成本的事前決策、事中控制和事后核算分析，不斷尋求提高產品質量降低成本的途徑，以達到增強企業經濟效益的目的。
二、質量成本管理會計的具體內容
(一)質量成本的含義及構成
究竟什么是質量成本？根據國際上公認的說法，質量成本是指企業為了保證和提高產品質量而支出的一切費用以及由于產品質量未達到既定標準而造成的一切損失的總和。根據上述定義，可知質量成本內容應包括以下兩大部分：一是為保證和提高產品質量而支出的一切費用。它又可分為檢驗費用(亦稱“鑒定成本”)和預防費用(亦稱“預防成本”)。檢驗費用是指按照質量標準對產品質量進行測試、評定和檢驗而發生的各種費用，它通常包括進貨測試費、工序和成品檢驗費、在庫物資復檢費、對測試設備的評價費、質量評審費等。預防費用是指為減少質量損失和降低檢驗費用而發生的各種費用。它通常包括質量管理大綱制定費、工序控制費、產品評審費、質量信息費、質量管理實施費等。二是由于產品質量未達到規定標準而發生的各種損失。它又可分為內部質量損失(亦稱“內部故障成本”)和外部質量損失(亦稱“外部故障成本”)。內部質量損失是指工廠企業內部由于生產的產品有質量缺陷而造成的損失和為處理質量缺陷而發生的費用總和。如果在產品裝運給顧客之前不存在不合格產品，那么就不會發生這類成本。它一般包括廢品損失、返修費、復檢和篩選費、停工損失、不合格產品的處理費等。外部質量損失是指用戶在使用過程中發現產品缺陷而產生的由制造廠支付的一切費用總和。它一般包括保修費、索賠費、訴訟費、退貨費、降價費等。當然以上對質量成本所作的分類來自西方國家的普遍經驗。隨著現代化質量管理發展和現代企業管理的進步，以及因企業各部門生產、工藝特點不同，質量成本的分類方法還會發生變化和改進。所以我國企業和學者要想建立并完善真正有價值的質量成本管理體系，還應當針對國情因地制宜，制定出符合自身特點和需要的質量成本項目分類
(二)質量成本管理會計的主要內容
質量成本管理會計，即將質量成本管理納入企業企業管理會計的范疇。目前，較成熟的質量成本管理會計理論將其分為三部分內容：即最佳質量成本決策、質量成本控制和質量成本的核算與分析。
1.最佳質量成本決策
通過對上述質量成本組成的分析可知，質量管理項目的成本具有規律性：檢驗費用和預防費用在開始時一般較低，隨質量要求提高而增大；內部和外部質量損失的情況正好相反。開始時，由于合格頻率低，質量損失較大，隨著質量提高，質量損失就會下降；質量達到一定水平后，質量損失下降的速度逐漸減弱。上述規律正好說明：在產品質量管理上必然有一個理想點，使產品質量總成本最低，因而企業的收益也會達到最大化，這就是“最佳質量成本決策問題”，也是企業在生產經營過程中不可回避的管理決策內容，通過企業管理會計和成本分析可以幫助找到這個“理想點”。
2.質量成本控制
它是根據質量成本目標，對質量成本形成過程中的一切耗費進行嚴格的計算和審核，揭示偏差，及時糾正，實現預期的質量成本目標，并進而采取措施，不斷降低成本。質量成本控制一般包括四部分內容，即新產品開發的質量成本控制、生產過程的質量成本控制、銷售過程的質量成本控制和質量成本的日常控制。
3.質量成本的核算與分析
質量成本核算就是按產品形成的全過程，從投產前技術準備過程、生產制造過程到產品銷售過程的質量成本核算。它是用貨幣形態反映產品質量狀況，進行全面質量控制的依據。實行質量成本管理核算一般可設立“質量成本”一級科目，再按質量成本的分類設置“內部質量損失”、“外部質量損失”、“檢驗費用”、“預防費用”四個二級科目，各二級科目下還可按具體內容設置明細項目，從而把質量成本核算同正常會計核算結合在一起。
三、關于質量成本管理會計的兩點思考
(一)我國目前推進質量成本管理會計存在的困難
我國從上世紀80年代中期引入全面質量管理，雖已積累一定的質量成本管理的經驗，但仍欠缺一個完善的質量成本管理會計理論體系。企業對質量成本管理會計普遍不夠重視。
1.中國企業普遍未進行質量成本核算和會計分析。許多企業管理者都認為企業財務管理和會計核算只要依據企業會計準則和會計制度，滿足合法合規的財務信息對外披露即可，對管理會計的重要性認識不足，對質量成本管理會計更是缺乏認識和研究。
2.我國現行的“企業成本法”中尚無明確的質量成本核算項目
企業管理費用中包含的“包退、包修、包換”三包費用，只反映企業產品出廠后在用戶使用過程中發現質量缺陷又未超過保修期所引起的一切損失費用。至于因質量而引起的降價退貨以及索賠費用等均為包括，因而實質上只包括質量成本中的外部質量損失，對于預防成本和檢驗成本沒有進行可靠計量和單獨核算，包括目前成本核算的科目設置也普遍不能適應質量成本管理會計的推廣和實施。
3.我國對質量成本管理會計的研究還很欠缺，特別是對于怎樣將質量成本管理會計的應用缺乏探討
在現有的研究中，容易吧質量管理與管理會計方法割裂開來，把質量管理看做是行政行為，從而使質量管理脫離成本核算，缺乏經濟效益研究，沒有實現產品質量與經濟效益的統一、質量成本與管理會計方法的統一。
(二)企業應把質量成本管理會計提升到戰略層次
企業應從戰略層面進行質量成本管理，以“戰略定位”分析為優秀，從根源上實施質量成本管理，改變傳統質量成本管理以“產品”為對象的管理方式，根據不同的戰略定位，采取不同的對策，為優化質量成本提供戰略定位的分析框架。企業應當以質量成本動因分析為導向，引導企業從質量成本發生根源上尋求減少或消除無效的質量作業，控制企業資源消耗，使企業質量成本管理更加有效。充分發揮戰略質量成本管理的功效。以長遠性、全面性的戰略理念為指導。力求各個質量作業中心和環節，實現“零缺陷”，最大限度地消除不增值的質量作業，提高戰略質量管理水平。企業還應以價值鏈分析為重點，通過質量成本的行業價值鏈分析，內部價值鏈分析和競爭對手的價值鏈分析，實現價值鏈的有效整合，提升質量作業價值，降低質量成本。
四、結束語
質量成本管理會計作為一門新興的管理會計學科，從二十世紀末以來對西方國家許多企業的質量成本管理產生了重要影響。許多企業從公司戰略的高度將質量成本管理納入企業經營決策范疇，并利用管理會計的一些方法進行質量成本的管理和控制。實踐表明，推廣和應用質量成本管理會計有利于企業進一步提高產品質量，降低成本，從而增強競爭力。目前我國正處于經濟結構調整和轉型的重要時期，企業質量成本管理將成為從政府到企業必然研究的重要課題，而質量成本管理會計也必將得到越來越廣泛的重視和推廣應用。
作者：余益龍單位：中信港通國際物流有限公司
一、建立成本費用預算管理制度。預算是成本費用控制的首要環節，通過準確編制成本費用預算，將預算指標層層分解至各科室，并定期檢查各預算指標執行情況，實行誰分管誰負責制，爭取把預算控制落到實處。定期對成本費用預算執行情況進行分析并考核評價，通過分析，及時提示醫院在成本費用預算執行中存在的問題，并提出改進的措施或建議，對明顯失控的項目進行重點分析，屬于特殊性支出的，可定期進行預算調整，屬于非正常的浪費則應找出問題的關鍵，及時整改。對執行較好、與去年同比有明顯節約的項目要予以肯定，可以專門增設節約獎以資鼓勵。這樣有助于在全院范圍內樹立起節約意識，提高控制的主動性。
二、合理控制人力成本，優化組織機構，實現減員增效。嚴格控制人員費用在醫院整個成本管理中處于突出的位置。醫院應堅持以人為本的科學發展觀，既要為開展新技術新項目廣納賢士，又要根據本院實際合理設置工作崗位和科室，做到以崗定責、以崗定員、全院職工競聘上崗，推行全員聘用制，最大限度地發揮人的潛能，避免因人員配置不當造成不必要的資源耗費。人力成本的增長應與醫院的經濟效益增長水平相適應，職工工資的增長應與職工勞動生產率的增長相適應，既不能不顧醫院的發展隨意增加職工的福利，也不能為節約成本而刻意控制職工的收入，要把人力成本控制在一個合理的水平。
三、對醫院存貨的招標采購與領用實施控制。首先，醫院應實施招投標采購制度。醫院存貨采購是醫院成本控制的關鍵點，醫院藥品、材料、低值易耗品的采購價格是決定醫療成本高低最直接的因素，也直接關系到病人的就醫負擔，因此對采購環節的控制在整個醫院的成本控制中起著至關重要的作用。推行招投標采購制度是醫院遵循市場經濟運作規律、規范醫院物資供應途徑及程序、保證采購物資質量和節約采購成本的得力舉措。醫院應嚴格按照招投標的程序確定供應商及采購價格，堅決抵制購銷中的不正之風，拒絕商業賄賂，杜絕因回扣、好處費而產生的額外成本。其次，合理控制各存貨的庫存量，降低儲存成本。可以借鑒企業的存貨控制方法，合理確定最經濟的進貨批量和儲存期，減少不必要的資金占用。第三，相應科室應做好藥品、物資的合理耗用，減少不必要的浪費與支出。如可通過制定百元醫療收入消耗衛生材料比率、建立在用低值易耗品科室備查賬，實行低值易耗品以舊換新的領用制度等等來加強存貨的耗用控制。
四、開展醫院全成本核算，加強成本控制，提高成本管理的功效。開展全成本核算是醫院成本控制實施的一項重要手段。成本核算涉及面廣，分工精細，數據繁雜，如用手工計算分攤不僅工作量大而且非常困難。院內計算機網絡的建立，U8財務軟件的應用，為醫院開展成本核算提供了很大的便利。第一，建立成本核算制度，明確醫院成本核算管理體系和規范，并借助醫院計算機網絡系統不斷完善基礎管理工作，對成本費用進行正確的歸集與分配。所有成本開支都屬于成本核算范疇，包括醫療業務用房及儀器設備折舊費、工資、獎金、加班費、福利費、社會保障費等人員支出、差旅費、培訓費、辦公費、材料藥品低值易耗品消耗支出、水電費、維修費等日常公用支出和對個人、家庭的各項補助支出，醫療賠償支出也應納入全成本核算的范圍。確定各成本責任中心成本費用的計算方法和間接費用的分攤比例，實現對成本費用在各成本責任中心的正確歸集和合理分配。第二，結合自身特點，建立責任成本制和標準成本制。責任成本制是指通過在醫院各部門、科室或班組建立若干責任中心，將責、權、利有機結合起來，圍繞各責任中心的經營活動實行自我控制。包括合理劃分成本責任中心，正確歸集分攤各成本責任，編制相應的業績報告，建立相應的考核和激勵機制，使各責任中心在成本控制上既有內在動力，又有外在壓力，從而達到成本控制的目標。同時也要建立均次標準成本體系，如每床日標準成本、每門診人次標準成本、單位項目均次標準成本等。要通過實際成本與標準成本的比較分析，找出解決問題的方法，努力實現降低醫院成本、提高經濟效益、減輕病人負擔的成本控制目標。第三，除科室成本核算外，還應逐步開展項目成本、病種成本等成本核算工作，定期分析各項目、病種成本費用的執行情況，尋找差異，提出解決措施，加強醫院成本核算和費用控制。
五、加強資金的籌集投放與使用管理，增加資金的使用效率，保證資源最大化利用。財務部門在籌集和使用資金時應充分考慮資金成本，合理有效地使用自有資金和信貸資金，要善于把資金投入到成本效益較好的項目，對新項目新技術的開展、大型設備購置、基建工程等重大項目，必須經過充分的可行性研究論證，綜合考慮投資方向、投資規模、資金成本、預計收益率和風險系數等因素，形成可行性研究報告，經醫院決策層領導討論決定，報請主管部門審批后付諸實施，嚴格控制高投入低產出的項目或設備購置，盡量避免設備閑置和資源浪費。資本性項目的一次性投資數額較大,因此要嚴把采購關，嚴格按照規定的采購方式完成儀器設備的購置，防止因商業賄賂而導致投資價格虛高現象發生，以期全面降低醫療成本。此外從財務的角度，可以通過修改付款方式、加強對應收款項的管理等來減少資金占用成本，提高資金的使用效率，保證醫院的高效有序運轉。
隨著醫療機構體系的多樣化和市場化，節流與開源顯得同樣重要，醫院運行成本已成為制約醫院發展的重要瓶頸。醫院成本控制是醫院經濟管理過程中的重要工作，是醫院減少支出、降低成本的有效手段，在全院樹立成本效益觀念，從過去那種只重收入不顧成本的誤區中走出來，加強成本控制，有效降低費用，才是醫院發展的必由之路。
1.醫院成本管理
1.1患者參與成本管理。
在醫院實施全面成本管理，除了依靠醫院成本核算人員本身外，患者也是醫院運營過程的參與者，提高患者的成本意識對實施醫院全面成本管理具有重要作用。因為有些患者在就醫過程中不從自己的實際病情出發，一味追求好藥新藥，或者要求進行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實現全面成本管理的目標。
1.2對科技領域滲透性強。
在醫院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導致醫療質量和服務水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫療服務的科技水平，加強對技術領域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫療服務項目設計中，醫療專家、技術人員不僅要不斷提高醫療技術，而且要把技術經濟指標與成本計算結合起來，才能提高醫院競爭力。
1.3重視發展的可持續性。
醫院發展的可持續性在很大程度上取決于在醫療質量、醫院環境設施以及成本控制等管理環節上處于最佳狀態。這使得醫院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰略層面上。一方面實施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導向，以競爭對象目前實力以及醫院自身的技術、經濟力量為基礎來決策開發新醫療服務項目。
2.成本會計素養。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運行環節的協調活動以實現成本的有效配置，這是一個不斷發展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認識成本管理狀況，及時發現問題，創意設計，實現更有效的成本管理［2］。
2.2適應知識經濟的要求。
知識經濟是指建立在知識信息的生產、分配和使用之上的經濟，其最主要特征在于知識和經濟的一體化［3］，強調科學技術是推動經濟技術發展的重要動力。知識經濟的特點要求成本會計越來越多地處理與非物質資源有關的業務，例如以服務為主導的第三產業和以信息為主導的第四產業的成本會計問題。此外，知識經濟具有網絡化、無形化和虛擬化特征。與醫院業務有關的網絡金融和虛擬經濟機構不斷涌現。這要求成本會計人員熟悉醫院計算機網絡化管理，通過各個科室積極配合，實現財務各項基礎數據在科室錄入，從而減低醫院成本。同時，了解知識經濟的網絡化改變著經濟的運行結構，例如軟件、光盤等盡管需要物質作為依存材料，但其主要價值的體現是脫離物質材料的人類智力成果。這些新的經濟現象對成本核算和成本管理到來新的挑戰。
2.3適應國際成本管理的變化趨勢。
計算機網絡的發展和國際金融市場的快速發展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內流動，不僅使貿易方式發生了變化，而且對企業組織方式也將產生童大影響，大大增加了企業的經營風險。在醫院成本管理過程中，國際化的會計技術將不斷得到應用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準則和實務的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學科。例如，質量成本作為一種由顧客的需要和期望驅動的、持續的改進產品質量的管理新學科，其發展的重點就在于質量成本的確認、計量和報告。一般來講，質量成本由5大類構成：預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續發展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關注，例如會計實務的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準則能否有效實行的問題［4］。因此，持續、高效的醫院全面成本會計人員應逐漸發展起應對新的會計成本目標以及應對會計全球化的素養。
2.4重視提升會計人本素養。
醫院普遍重視人才的培養，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學儲備，也就沒有持久的創新能力。這使得傳統的工業經濟下的成本會計理念與技能已經不能滿足知識經濟下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應人本管理的企業管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調動人的積極性、主動性和創造性，充分開發與利用人力資源，從而有效地實施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認識，并深刻理解相關的成本計劃，增強實施成本管理的責任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實施、控制和業績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標主觀性太強，脫離實際的弊端。其次，讓患者參與醫院運營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫療帶來的浪費。
2.5完善會計心理素養。
在醫院實施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養，尤其是道德人格的形成有利于提高醫院全面成本管理的效果。會計的心理素養主要包含：①正確認知的能力。能夠客觀認識成本會計任務，進行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫院風險和收益都極大化發展的情況下，從關注短期利潤轉變為長期的價值創造，引導醫院管理清晰地把握價值動因，進行以價值為基礎的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強烈的成就動機和優良的意志品質。這些品質保障了會計人員具有較強的工作主動性、創造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業道德人格。包括會計道德意識、會計道德關系和會計道德活動中長期穩定的行為方式。
3.對成本會計教育的啟示。
由于我國會計實踐領域實施全面成本管理的歷史相對較短，不同經濟機構的成本管理有各有其特殊性。要培養適合醫院全面成本管理的成本會計人員，首先對成本會計教育應“因需設課，課崗融合”中的“需”是指需要，主要是政策需要和企業需求設計課程，崗指工作崗位，就是基于職業崗位分析，以典型的會計實務為載體，實行專業課程和工作崗位的深度融合［6］。其次，成本會計素養發生于會計人員與環境、會計任務的互動過程中，單純提高成本會計人員的業務素養未必能夠提高全面成本管理的效果，對成本會計人員進行時事教育，以及兼具IT與管理知識，具有多元知識結構和創新思維的高智能的復合人才。
【摘要】現代醫院間的競爭日益加劇，實施醫院全面成本管理成為提升競爭力的重要工作。基于對醫院全面成本管理特點的分析，提出成本會計應具有良好的會計理論知識技能、適應國際和經濟環境變化，并具備良好的人本素養和心理素養。進一步探討了對會計教育的啟示。
【關鍵詞】全面成本管理；會計素養；會計教育。
當前醫院之間的競爭日益激烈，醫院管理環境的不確定性程度逐漸加深。醫院為減輕競爭壓力，爭取可持續發展的后備資源必須提升醫院各個方面的品質。其中，一個重要的方面就是由傳統成本核算轉變為全面成本管理。目前，全面成本管理中的成本目標管理、價值過程和質量成本管理開始運用于各種所有制企業［1］。由于不同經濟機構的成本管理各有其特點。基于醫院成本管理特點，分析高效全面成本管理過程對會計人員素養的要求具有重要的理論價值。
1.醫院成本管理的特點。
1.1對科技領域滲透性強。
在醫院管理過程中，某些情況下的控制成本可能會導致醫療質量和服務水平的下降，因此成本降低是有條件和限度的。醫院通過不能將成本管理簡單地等同于降低成本，需要通過提高醫療服務的科技水平，加強對技術領域的滲透來提高競爭力。這要求在新醫療服務項目設計中，醫療專家、技術人員不僅要不斷提高醫療技術，而且要把技術經濟指標與成本計算結合起來，才能提高醫院競爭力。
1.2患者參與成本管理。
在醫院實施全面成本管理，除了依靠醫院成本核算人員本身外，患者也是醫院運營過程的參與者，提高患者的成本意識對實施醫院全面成本管理具有重要作用。因為有些患者在就醫過程中不從自己的實際病情出發，一味追求好藥新藥，或者要求進行不必要的檢查，造成過度治療。因此只有提高患者本身的成本意識，才能最終實現全面成本管理的目標。
1.3重視發展的可持續性。
醫院發展的可持續性在很大程度上取決于在醫療質量、醫院環境設施以及成本控制等管理環節上處于最佳狀態。這使得醫院成本管理不再由利潤最大化這一短期的直接動因決定，而是定位更具廣度和深度的戰略層面上。一方面實施全面的價值鏈成本管理和精益成本管理，另一方面以社會需求為導向，以競爭對象目前實力以及醫院自身的技術、經濟力量為基礎來決策開發新醫療服務項目。
2.成本會計素養。
2.1良好的會計理論知識技能。
成本管理是通過對成本運行環節的協調活動以實現成本的有效配置，這是一個不斷發展和完善的過程。只有會計人員具有良好的會計理論知識技能，才能認識成本管理狀況，及時發現問題，創意設計，實現更有效的成本管理［2］。
2.2適應知識經濟的要求。
知識經濟是指建立在知識信息的生產、分配和使用之上的經濟，其最主要特征在于知識和經濟的一體化［3］，強調科學技術是推動經濟技術發展的重要動力。知識經濟的特點要求成本會計越來越多地處理與非物質資源有關的業務，例如以服務為主導的第三產業和以信息為主導的第四產業的成本會計問題。此外，知識經濟具有網絡化、無形化和虛擬化特征。與醫院業務有關的網絡金融和虛擬經濟機構不斷涌現。這要求成本會計人員熟悉醫院計算機網絡化管理，通過各個科室積極配合，實現財務各項基礎數據在科室錄入，從而減低醫院成本。同時，了解知識經濟的網絡化改變著經濟的運行結構，例如軟件、光盤等盡管需要物質作為依存材料，但其主要價值的體現是脫離物質材料的人類智力成果。這些新的經濟現象對成本核算和成本管理到來新的挑戰。[論文網]
2.3適應國際成本管理的變化趨勢。
計算機網絡的發展和國際金融市場的快速發展，使資本可以迅速、靈活地在世界范圍內流動，不僅使貿易方式發生了變化，而且對企業組織方式也將產生童大影響，大大增加了企業的經營風險。在醫院成本管理過程中，國際化的會計技術將不斷得到應用，資本市場國際化程度的迅速提升對會計準則和實務的要求也日益提高［4］。成本會計也面臨許多急待解決的問題，并不斷催生出新的學科。例如，質量成本作為一種由顧客的需要和期望驅動的、持續的改進產品質量的管理新學科，其發展的重點就在于質量成本的確認、計量和報告。一般來講，質量成本由5大類構成：預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本。還有全球化和國際資本市場的持續發展，迫切需要會計信息可比性的提高，會計全球趨同化和差異性問題也日益引起關注，例如會計實務的一致性和會計信息的可比性程度涉及某些會計準則能否有效實行的問題［4］。因此，持續、高效的醫院全面成本會計人員應逐漸發展起應對新的會計成本目標以及應對會計全球化的素養。
2.4重視提升會計人本素養。
醫院普遍重視人才的培養，重視人力資本的投資，沒有足夠的科學儲備，也就沒有持久的創新能力。這使得傳統的工業經濟下的成本會計理念與技能已經不能滿足知識經濟下以“人”為本的成本管理需要。以人為本的成本管理適應人本管理的企業管理模式，把人置于成本管理中心地位，通過充分調動人的積極性、主動性和創造性，充分開發與利用人力資源，從而有效地實施成本管理。首先，通過員工參與成本計劃的制定，廣泛形成成本計劃的認識，并深刻理解相關的成本計劃，增強實施成本管理的責任感和自豪感。例如，讓全體員工參與成本計劃的制定、實施、控制和業績評價等整個成本管理過程，有利于提高成本計劃指標的可靠性，防止高層管理者為主體制定的成本計劃指標主觀性太強，脫離實際的弊端。其次，讓患者參與醫院運營過程，提高患者的成本意識，防止過度醫療帶來的浪費。
2.5完善會計心理素養。
在醫院實施全面成本管理過程中，成本會計人員不可避免地面臨不確定性的問題情境。會計心理素養，尤其是道德人格的形成有利于提高醫院全面成本管理的效果。會計的心理素養主要包含：①正確認知的能力。能夠客觀認識成本會計任務，進行倫理推理。②良好的情緒情感智力。能夠在醫院風險和收益都極大化發展的情況下，從關注短期利潤轉變為長期的價值創造，引導醫院管理清晰地把握價值動因，進行以價值為基礎的決策。③豐沛的心理動力。例如積極的價值觀和人生觀、強烈的成就動機和優良的意志品質。這些品質保障了會計人員具有較強的工作主動性、創造性和充分挖掘降低成本的潛力。④會計職業道德人格。包括會計道德意識、會計道德關系和會計道德活動中長期穩定的行為方式。
3.對成本會計教育的啟示。
由于我國會計實踐領域實施全面成本管理的歷史相對較短，不同經濟機構的成本管理有各有其特殊性。要培養適合醫院全面成本管理的成本會計人員，首先對成本會計教育應“因需設課，課崗融合”中的“需”是指需要，主要是政策需要和企業需求設計課程，崗指工作崗位，就是基于職業崗位分析，以典型的會計實務為載體，實行專業課程和工作崗位的深度融合［6］。其次，成本會計素養發生于會計人員與環境、會計任務的互動過程中，單純提高成本會計人員的業務素養未必能夠提高全面成本管理的效果，對成本會計人員進行時事教育，以及兼具IT與管理知識，具有多元知識結構和創新思維的高智能的復合人才。
【摘要】現代醫院間的競爭日益加劇，實施醫院全面成本管理成為提升競爭力的重要工作。基于對醫院全面成本管理特點的分析，提出成本會計應具有良好的會計理論知識技能、適應國際和經濟環境變化，并具備良好的人本素養和心理素養。進一步探討了對會計教育的啟示。
【關鍵詞】全面成本管理；會計素養；會計教育。
成本管理會計是新形勢下管理會計和成本會計結合的新領域，其中風險成本管理會計又是其領域中的一個研究難點，本文有淺入深，從一個新的視角出發，對風險成本管理會計的研究認識進行一個新的探索。
成本會計和管理會計在現代社會呈現出相互滲透、相互融合的發展趨勢。在此背景下，出現了一個獨立的會計研究領域——現代成本管理會計。成本管理會計是成本會計和管理會計兩門學科的綜合交叉學科，研究它有利于更好地拓展會計領域、提高企業的管理水平。風險成本管理會計是現代成本管理會計新的研究領域，是尚未得到充分研究和探索的新課題。對風險成本管理會計的研究還處于起步階段，本文擬對風險成本管理會計的相關問題作一探討。
一、風險成本概述
風險的概念源于保險業，如精算師對保費的現值計算就發展到了金融業，特別是銀行系統對風險的管理，并逐步擴展到其他風險行業。目前比較成熟地對風險進行分類的就是商業銀行，其將風險分為兩類，即非市場風險和市場風險，共九種，即信用風險、利率風險、聲譽風險、價格風險、戰略風險、匯率風險、交易風險、流動性風險、法規風險。最據權威、最科學全面的是由美國聯邦政府財政部貨幣管理局、美聯儲這兩個機構對風險的分類。美國聯邦政府財政部貨幣管理局將金融風險分為九種，即信用風險、利率風險、匯率風險、流動性風險、價格風險、戰略風險、聲譽風險、交易風險、法規風險。而美聯儲將金融風險分為六種，即信用風險、市場風險、流動性風險、聲譽風險、法規風險、操作風險。
1962年，美國的道格拉斯·巴婁最早提出了風險成本概念。RIMS及其戰略伙伴Ernst&Young公司在其的報告中將風險成本界定為與風險相關的如下費用：保險費、置留損失、內部管理費用；對外服務費用包括咨詢、必備管理和其他銷售服務費；融資擔保；費、稅和類似費用。可見，風險成本概念源于保險業，其范圍廣泛，包含了因風險發生的支出以及管理風險所發生的費用。20世紀80年代末，美國的哈林頓和尼豪斯將風險成本定義為由于風險存在而導致的公司價值的減少，包括風險的期望損失成本、損失控制成本、融資成本、內部風險控制成本、殘值不確定性帶來的損失，由此深化了風險成本概念。
（1）期望損失成本。期望損失成本包括直接損失期望成本和間接損失期望成本。直接損失成本主要包括對損毀資產進行修理或重置的成本，對遭受傷害的員工提出的賠償、訴訟的支付成本，以及對其他法律訴訟進行辯護和賠償的成本；間接損失包括所有因發生直接損失而導致的凈利潤的減少。（2）損失控制成本。損失控制成本是指公司為降低損失頻率和損失程度，采取一定手段來提高預防損失的能力、減少風險行為所發生的成本。（3）損失融資成本。損失融資成本包括自保成本、保險費中的附加保費，以及擬定、協商和實施套期合約和其他合約化風險轉移合同過程中的交易成本。其中自保成本包括為支付損失而必須持有自保資金的成本。（4）內部風險抑制成本。內部風險抑制成本包括與實現分散經營相關的成本以及與管理這些分散行為相關的成本，也包括對數據以及其他類型的信息進行收集、分析以進行更精確的損失預測而產生的成本。（5）殘余不確定性成本。殘余不確定性成本指通過損失控制、保險、套期、其他合約化風險轉移合同以及內部風險抑制措施并不能完全消除損失的不確定性。公司選擇并實施了損失控制、損失融資以及內部風險抑制措施后殘余的那部分不確定性成本稱為殘余不確定性成本。
二、風險成本管理會計對原有成本管理會計體系的突破
風險成本管理會計的提出是對現有的成本管理會計體系的一種新的嘗試，對現有的成本管理會計有很大的影響。在一定的程度上是對現有成本會計體系的一個沖擊。
首先，風險成本是對企業成本含義的一個擴展。成本主要是與收入相配合的產品成本，企業一般采用這個狹義的定義。管理會計對成本進行了另外的分類，如按經濟用途分為制造成本和非制造成本；按可盤存性分為期間成本和產品成本等等。但是這兩種定義下都要求成本是實際發生，并可以清楚計量、確認的，即成本是能夠被量化的。風險成本是因為風險的存在所導致的公司損失，而風險本身就具有不確定性，它是由客觀實際和人的主觀判斷形成的，所以風險成本很大程度上是人們的預期的心理成本而并不一定實際發生。這和實際可以用具體數據表達的成本有很大的區別。
其次，風險成本管理會計對現有的會計核算方式提出了新的挑戰。風險成本管理會計對成本的確認、計量、記錄、報告這四個方面都提出了新的思路。原來的成本管理會計主要是為向管理當局計劃、控制企業的經營活動提供信息，而從企業的有關成本方面進行會計信息的收集、加工、處理的信息系統。對于成本信息的確認，現目前的成本管理會計堅持的思想就是：判斷哪些成本應該進入會計系統，計入何種會計科目，以及何時計入。上述成本都是指有明確的發生事實、可以確認的成本。而風險成本是通過客觀事實和主觀的判斷認為該經濟活動存在風險、可能對企業造成損失而發生的潛在成本。從成本計量的角度來看，現在的成本計量是對具體成本貨幣化的過程，它是對實物性質的成本所作的性質上的轉換，即把成本量化成可以進行會計處理的數據。而風險是無法通過實物量化的東西，不可能像確定的成本一樣，通過體積、大小、容積等物理特征來衡量，也不可能通過實際發生的經濟業務所發生的貨幣交易來記錄。從風險的性質上可以看出，對風險成本的計量方法要求同現在的會計計量方法不同。從成本的會計記錄方面思考，經過了確認和計量兩個程序，成本可以進入薄記系統，以便經過薄記系統的分類、整理、加工和轉換，最終通過會計報表系統輸出會計信息，為企業管理當局決策服務。傳統的成本數據較容易被記錄，因為它是真實經濟業務發生的，而對于風險成本，我們無法用現有的處理加工模式來解決其記錄問題。從成本的披露、報告方面看，管理會計的最終目的是為管理當局提供管理有用的信息。成本信息通過一系列的處理后生成會計報告，而會計報表中披露的成本僅限于可以用貨幣量化的成本數據，風險成本作為預期成本，其不會像傳統的成本一樣可以直接通過明確的數據披露出來，供管理層研究。
再次，風險成本管理會計給管理當局和企業會計部門提出了新的管理思路。即讓會計部門在企業的成本處理過程中融入風險意識，并使企業管理層在研究企業成本過程中還要考慮風險對企業經營活動的潛在影響。這就要求企業各相關人員在各自的職能范圍內考慮風險所可能帶來的成本。主要有以下方面的考慮：（1）回避風險。風險具有客觀性，企業是不可能只通過決策者發揮主觀能動性而消除風險，只能通過回避風險來減少企業的損失，對超過企業風險承受能力的財務活動加以規避。（2）分散風險。如果風險無法回避，就可以采取分散風險的手段，把風險成本降低到比較低的水平。企業可以通過聯營、合并等多方位、多元化的經營方式來擴大規模，運用規模經濟的優勢來分散企業風險。（3）抑制和轉移風險。企業可以通過會計信息系統的優勢，在信息處理過程中通過監控和有效的信息傳遞而預先獲得警報信息，并采取有效措施抑制風險；風險轉移可以理解為把企業的風險轉嫁出去，企業可以通過采取保險、轉包、轉讓、轉租、簽訂遠期合同等方法把風險轉嫁到企業外部。（4）風險的保險和補償。要在管理中融入風險意識，可以相應地建立一個職能體系，包括風險識別、風險衡量、風險控制和風險管理四個過程。在企業進行風險識別時，管理會計提供信息支持；在進行風險衡量時，可充分利用會計的評價方法、評價技術，以增強風險識別的科學性和可操作性；在進行風險防范與控制過程中，管理會計通過自身的防范體系和控制手段，化解和減小風險損失；在風險管理實施過程中，強化風險的業績評價體系；在進行風險成本控制與管理時，可利用會計管理和參與風險決策的職能，為有效地控制風險成本發揮重要作用。
以上就是風險成本管理會計與目前的成本管理會計的區別所在。但是也應看到，隨著社會經濟的發展，經濟活動的復雜化，為了適應企業管理的要求，會計信息系統也在不斷的改進之中，雖然風險成本管理會計是新興的研究領域，但其思想已經在一定程度上滲透到了企業的管理之中。如在財務管理理論中很早就提了投資組合風險、企業資本結構中的財務風險、經營風險。對于這些領域也提出了一系列的解決方法，對于投資組合風險可以運用數學概率技計算方法，對其進行期望預測，以尋找出最好方案。對于財務風險和經營風險，我們可以通過財務杠桿和經營杠桿的計算才減少其對企業的損失。管中窺豹，可見一斑，財務管理上的風險成本觀點可以說是企業風險成本管理的一個小的方面，屬于風險成本的一個組成部分。它只是對財務這一塊風險成本的研究，而風險成本管理會計涉及的層面比它大的多，覆蓋整個企業的方方面面。在現代企業的對外報表披露上也體現了風險成本的運用，即對預計負債的披露問題。預計負債它是企業承擔的現時義務，它的履行很可能導致企業經濟利益流出企業，可以看到預計負債并不是現在就發生的它很可能在企業將來的某一天發生，但是企業根據它的發生可能性來決定它是否要在會計報表中披露。這種對未來不確定性的處理充分體現了風險意識。
三、風險成本管理會計的難點問題
（一）確認的難點。風險成本的不確定性導致風險成本確認時間與金額的不確定性，而關鍵在于未來經濟利益與風險是否能夠轉移，應在什么時間確認？是一次確認或多次確認？確認金額多大？應該把它們歸集到什么會計科目？(3)
（二）計量的難點。不確定風險成本計量的關鍵在于對量化的“可能性”做出正確估計和判斷，然而影響風險成本的因素復雜多變，采用何種科學的計量屬性和計量方法是擺在面前的一大難題。如何對不確定的東西進行量化，它量化的標準和尺度應該怎么把握，是不是主觀的職業判斷占很大的成分。它的計量可不可以運用財務管理對待風險成本的方法，或者創立一個全新的計量方法和單位這都有待我們思考。
（三）報告的難點。由于風險成本不確定性程度的差異，不同類型的風險成本的披露方面有所不同，風險成本報告模式與現行財務報告的銜接面臨不少問題，如何通過報告的多種方式披露風險成本的相關信息是風險成本管理會計面臨的難題。而且個人認為風險成本要怎么披露也是一個問題，是通過定性和定量想結合來披露還是選其一種方法披露？對于按什么標準來決定哪些需要披露哪些不需要披露，也是需要考慮的問題。
（四）決策與控制的難點。構建風險成本管理會計模式的重要內容之一是如何發揮決策與控制的職能，風險成本決策與控制面臨不確定性的影響，它們體系的建立需要傳統模式的創新。
（五）風險成本是否要記錄入資產負債表。作為企業的成本它是否需要記入企業的資產負債表，來表現企業的真實資產、負債結構這是值得思考的問題。
（六）風險成本是否要記錄入資產負債表。風險成本的確定是一個很復雜的問題，每個企業的風險成本都不一樣，對于同一種風險，是各個行業按各自的行業來確定風險衡量的標準還是按統一的標準不區別行業分化來制定風險的衡量標準呢？
（七）風險成本管理會計的組織體系構建。對于風險成本管理會計的組織體系構建也需要考慮，是就原來的企業高級管理層到中級管理層再到企業會計部門內部兼容風險成本管理會計的操作可行還是獨立的分出一個自上而下的組織體系來進行風險成本管理會計的單獨管理。
摘要：現代管理科學理論的形成和發展，對于成本管理會計的發展產生了深刻影響。本文從泰羅的科學管理理論出發，沿著管理學三個階段的發展脈絡，進而探討管理科學理論與成本管理會計之間的密切聯系。
關鍵詞：管理科學；成本管理會計；產生；發展；影響
眾所周知，隨著科學技術的不斷發展，計算機等高科技設備的功能不斷增強，這對簡單的事后核算的財務會計工作產生了一定的影響。原本依靠人腦、紙筆、不斷重復計算才能完成的賬務處理工作，現在通過計算機可以低成本、高效率地完成，傳統的會計工作方法及模式正在受到沖擊。這對會計人員提出了新的素質要求，成本管理會計的作用日趨凸顯。我國對成本管理會計的重視也在不斷加強。成本管理會計是新形勢下管理會計和成本會計結合的新領域，也是管理學與會計學相互融合形成的一門新學科。現代管理科學理論的形成和發展，對于成本管理會計的發展產生了深刻影響。可以說，成本管理會計在每一時期的發展變化都直接或間接地受到相應管理理論的影響。本文主要以管理學發展中的三個階段——泰羅的科學管理理論、管理科學理論以及戰略管理理論為脈絡，探討管理學對成本管理會計的深刻影響。
一、泰羅的科學管理理論
任何理論的產生都是由當時的社會背景所決定的，泰羅的科學管理理論也絕不例外。19世紀末到20世紀初，美國從農業國轉變成為工業國，許多小工廠都開始變為生產各種產品的大企業，但這些大企業在當時的管理都十分落后，他們亟需一套完備的管理理論。另外，在當時，世界主要資本主義國家爆發過5次世界范圍內的經濟危機，其中有3次起源于美國，經濟危機使得企業的生產力大幅下降，失業人數劇增，勞資關系緊迫，矛盾不斷激化，為了增強抵抗危機的能力，大企業不斷出現并逐漸形成壟斷組織，社會迫切需要管理職能的專門化，為此需要建立完整的管理機制以穩定資本主義的社會關系。同時，隨著美國經濟的不斷發展，大批移民涌入，帶來大量勞動力，如何管理大量的員工成為企業亟待解決的問題。正是在這樣的時代背景之下，泰羅的科學管理理論形成了。1911年，被譽為“科學管理之父”的泰羅發表了《科學管理原理》一書，該書講述了應用科學的方法確定從事一項工作的“最佳方法”，即通過對各級生產和工作實行標準化,來提高生產和工作效率,盡可能減少一切可以避免的損失和浪費,從而提高企業的利潤,為了實現這個目標,企業在管理上必須實行“最完善的計算和監督制度”。這種“最完善的計算和監督制度”滲透到企業經營的各個方面，當然會計也不例外。隨著經濟的快速增長，企業競爭不斷加劇，實行事后核算的成本會計越來越不能滿足企業的管理需求。新的時代背景為成本管理會計提出了新的發展要求，企業的成本核算由簡單的事后記錄逐步過渡到具有規劃未來的作用，這使得成本管理會計具有了事前規劃的新職能。泰羅的科學管理理論讓成本管理會計具有了事前規劃、事中控制、事后分析的全方位的功能，這是成本管理會計發展史上的一個重要里程碑，成為成本管理會計發展的轉折點，為其服務于企業管理開辟了新的道路。
二、管理科學理論
20世紀40年代中后期至60年代，西方資本主義國家迎來了新的社會環境——“戰后期”。在這一階段，科技迅速發展，企業規模不斷擴大，企業生產的自動化程度大幅度提高，技術更新換代的頻率不斷加快，市場競爭愈發激烈。此時，泰羅科學管理理論的弊端愈發凸顯，其主要缺陷有兩個，首先，泰羅對工人的看法是錯誤的，他堅持“經濟人”假設，把人看為機器的附屬品而忽視了人的主觀能動性；其次，“泰羅制”僅解決了個別環節、個別具體工作的作業效率問題，而沒有站在企業整體的層面上解決企業的經營管理問題。因此，在這個時期不斷涌現出了大量新的管理理論和方法，本文以其中具有代表性的管理科學理論為例加以闡述。管理科學理論是泰羅科學管理理論的持續和發展，由于該理論引進了數學模型與程序，它又被稱為數理學派。管理科學理論對于成本管理會計的影響如下：一方面，管理科學理論使成本管理會計朝著定量化的方向發展，它將運籌學、線性規劃、概率論等數學方法和理論模型引入到成本管理會計體系中，促進了成本管理會計的進一步發展，使會計科學越來越多地利用自然科學的方法和成果。另一方面，計算機信息技術的廣泛應用，使得企業的更方面經營信息得以共享，當然財務信息也包括其中，這為企業的經營者提供了與決策有關的信息，促進了企業的發展，也使得成本管理會計的工作與企業經營管理活動更好地結合在一起，推動了成本管理會計的向前發展，讓成本管理會計愈發成為企業經營中不可缺少的一部分。
三、戰略管理理論
20世紀60年代初美國著名管理學家錢德勒出版了《戰略與結構：工業企業史的考證》一書，開辟了研究企業戰略問題的先河。之后在20世紀80年代初，邁克爾?波特的競爭戰略理論成為戰略管理理論的主流。在這種戰略管理研究的熱潮下，戰略管理會計的概念被提出。1981年，英國學者西蒙發表了論文《戰略管理會計》，在這篇論文中他首先提出了戰略管理會計的的概念。“戰略管理會計是明確強調戰略問題和所關注重點的一種管理會計方法,它通過運用財務信息來發展卓越的戰略,已取得持久的競爭優勢,從而更加拓寬了管理會計的范圍”，這是美國會計學者威爾遜在其《戰略管理會計》一書中對戰略管理會計所下的明確的定義。我國學者認為，“戰略管理會計是以企業價值最大化為目標，運用靈活多樣的方法，收集、加工、整理與企業戰略管理相關的各種信息，并據此來幫助管理當局者確立戰略目標，進行戰略規劃、評價戰略規劃業績的一個管理會計分支”。總而言之，戰略管理會計是以獲得企業整體競爭優勢為主要目標，考察企業的內部信息和外部信息并加以整合，全面分析企業所面臨的外部環境及競爭優勢，建立預警分析機制，以外部性和長期性為優秀特征的管理會計形式。與傳統管理會計相比，戰略管理會計的特點在于強調戰略。傳統管理會計主要集中精力于對于企業內部環境的分析，沒有考慮外部環境變化對于企業發展的影響。然而，企業所面臨的外部環境對于企業的發展前景是至關重要的，外部經濟形勢、國家政策、消費者的心理預期等等，這些外部條件都會對企業的發展帶來影響。因此，戰略管理會計發現了傳統管理會計的這一缺陷并在此基礎上加以改進和發展，它從服務于企業戰略經營出發，包括戰略分析、戰略決策分析、編制全面預算等成本管理的內容，采用價值鏈分析、作業成本計算、競爭對手分析等方法，將戰略管理的理論引入到管理會計當中。通過以上分析，我們可以發現成本管理會計的產生和發展都在一定程度上受到管理理論的影響。時代背景的變化會帶來人的思想認識的變化，人的思想認識變化、對于管理理論的研究探索又會反作用于時代的發展。具體在成本管理會計中的體現為，企業在經營過程中不斷涌現的問題帶來了人們對于管理理論的思考，管理理論的發展不斷滲透到企業的各個方面，進而帶來了成本管理會計的不斷進步。
作者：周長瀟 單位：中國石油大學（華東）
所謂“作業成本法”，指的是新制造環境下逐步出現的一種以結合成本管理和作業成本計算兩種概念的成本管理模式，這也是一種為了適應如今當代高科技生產個和一系列管理新方法、新觀念的需要而形成的一種結合了成本控制和成本計算兩種概念的“全面成本管理”的制度。按照美國的普賴斯?沃特豪斯會計師事務所的調查資料現實，已經有50%的美國制造企業和超過30%的美國服務企業正在或者已經著手準備應用這一方法。中國大陸在上世紀后期也開始引入了作業成本法，并在短時間之內獲得了青島海爾集團等企業的應用。截至如今，在產品定價、成本核算、商品采購等眾多領域都已經廣泛應用了作業成本法，并且對企業成本管理效能產生了成倍的提升。
一、作業成本法對企業環境的依賴性分析
作為制造環境變化產物的作業成本法的最初動因，在于對先前的制造環境變化后發生的制造成本信息失真這一問題加以解決而提出的。其發展到如今，早已超越了制造企業這一適用范圍，為成本決策提供信息這一目的也被突破，可以說，作業成本法已經在如今成為了一個主要的企業戰略管理體系中的“成員”。
（一）制造環境的變化催生了作業成本法
自從上世紀后期開始，隨著企業制造和管理中電子技術的逐步廣泛應用，以至于企業生產和管理越來越具備自動化特點，在整個產品成本構成體系之內，直接成本占比越來越小。在此過程中，間接制造費用成本（主要是機器使用成本）占比越來越高。在此環境下，原有的間接制造成本（主要是單一的機器或人工工時）為基礎的分配方法往往成為了產品生產成本的嚴重扭曲因素，經常造成各種企業定價、生產決策等方面的失誤。同時，由于技術進步速度日新月異，企業間競爭必然是有增無減，生產成本和市場價格差距越來越小，傳統制造成本下“必不可少”的成本信息誤差已經不能為市場競爭格局所容忍——這也是作業成本法出現的根源之一。
（二）適時制生產模式推動了作業成本法的發展
為了適應“零庫存”這一目標，適時制生產模式這一產品生產系統應運而生，而這一系統的最早動機在于對各種出現的存貯、生產之類多余的環節以及其造成的資源浪費加以有效消除，在此后，這一活動又被向著產品銷售、企業物資采購等為主眾多的層面“推而廣之”，并以此“升格”為企業價值鏈管理“工具庫”中的重要一員。在目前的買方市場環境下，加快產品更新換代和技術更新成為了企業贏得競爭優勢的必要條件。為此，企業必須借助于適時的產品生產活動組織，來保障每一個生產經營環節的“有序化”。為了達到這一目的，有必要在生產作業層次就進行產品質量管理，將各生產環節的關系借助于作業成本管理來加以協調，消除各種作業鏈中斷因素，保證生產秩序。
（三）現代信息技術為作業成本法的應用提供了條件
作業成本法和原有的制造成本法相比，其成本核算對象已經不再是單純的產品成本，而是每一個各生產經營環節過程中的作業，其分配成本費用的依據也同樣是發生每一個作業成本的動因，以此來進行產品成本計算，這樣的方法一方面能夠對資源消耗和產品成本二者間因果關系加以明確，借助于對成本會計信息的“真實化”來提升成本信息本應具備的決策相關性，同時也會對成本信息的時效性加以強化。然而，作業成本法的成本核算對象和成本分配標準往往是多作業和多動因，和制造成本法相比，其數據處理的工作量堪稱“海量”，故而必須依托于計算機信息系統。自從上世紀后期至今，管理型財務軟件（以ERP為代表）對企業信息流、資金流、物流加以整合與集成，從而廣泛應用于企業管理實踐活動當中，成為了應用作業成本法的一個必要的條件。
二、我國成本會計體系與企業環境的不匹配性分析
目前，由于新技術不斷涌現和全球經濟一體化趨勢越來越明顯，中國大陸的企業面臨著越來越激烈的國內外的競爭，再加上由于生產要素成本上升造成的盈利空間萎縮和產品更新速度加快等現狀，造成了成本系統必須要對不同的產品和服務成本加以準確識別的客觀要求——這也是產品決策成本信息相關與否、準確與否的關鍵所在。在這一背景下，很多中國大陸企業都在積極探索作業成本會計，但就總體層面而言，截至如今還一直沒有真正以作業成本來轉變原有的成本會計格局，以至于作業成本難以和成本核算要求、制造環境等相互適應。
（一）成本會計系統與制造環境的不匹配性
截至如今，中國大陸的企業還在以制造成本法作為成本核算和管理的“主力”，真正以作業成本法為實施主體者頗少。這一狀況必然會造成重復成本核算的情況，同時也很難真正保證成本會計信息具備應有的決策相關性。因為產品制造成本信息不可避免的扭曲，故而作業成本只能開展“二次加工”制造成本的活動，以至于成本會計信息轉換成本高、時效性差。
（二）企業會計信息系統與作業成本法不匹配
自從上世紀末至今，中國大陸的金蝶、用友等主流軟件公司都先后開發了“中國特色”并具備世界先進技術水準的ERP軟件，能夠勝任企業作業成本法依托的應用平臺這一“職務”。然而遺憾在于：眾多的中國大陸會計人員出于其工作習慣而抵制ERP，以至于作業成本法的推廣大受限制。
（三）成本會計系統與管理會計不匹配
先前的制造成本法，實際上體現了上世紀后期之前經濟環境相對穩定這一企業所處環境下，其經營決策基本上不需要高質量成本信息的狀況。而隸屬傳統財務會計范疇的制造成本法，其更多體現的是對財務報告要求成本信息情況，所以產品才是其真正的核算對象。在制造成本法這一背景下，資源消耗、產品成本二者間雖然表現了很明確的因果關系，然而其卻沒有真正展示出清晰的數量關系，對應有的產品成本定量分析產生了消極影響。故而，還要另行建立制造成本系統之外之外的管理會計體系，提取成本管理信息于目前擁有的制造成本會計系統之內，從而對成本的分析、管理提供方便。
三、以作業成本為基礎的成本會計體系的構建
（一）以作業成本法改造制造成本法
推行作業成本法的做法，并非否定和替代傳統成本制，“成本動因”、“作業成本”等一系列概念的提出，實際上只是矯正了制造成本法下遭到了“扭曲”的一系列間接成本信息，而對于直接材料、直接人工等沒有遭到扭曲的“直接成本”信息則基本沒有動作。盡最大可能去根據成本動因來合理分配作業消耗的資源耗費到產品之上是作業成本法所具備的優秀思想，其目的在于保證成本信息所具備的相關性。其中心在于“作業”而不是“產品”，以此來對成本信息的真實性、可理解性加以提升，
（二）實現作業成本法與管理會計的融合
作業成本法和先前的制造成本法相比，其有著更高的和管理會計之間的融合度。如前文所述，除了產品成本之外，作業成本法所具備的成本核算對象還包括相應的作業成本，嚴格一點說，其作業成本信息實際上不能算財務會計信息，同時，管理會計的責任中心同樣是作業中心。在此過程中，作業成本法實際上也是以動因作為相應的資源向作業加以分配、將產品成本的基本依據定位為作業，也正因如此，就作業和產品來說，作業成本信息實際上都是可控的，從而將管理會計的功能加以有效的增強。
（三）以作業成本為基礎，法拓寬成本管理的視角
成本管理的視角往往可以借助于ABC法加以拓寬，在這一方法之下，客戶、成本中心、過程、作業、產品之類都可以算作成本對象——這也有效地對成本管理的內涵加以豐富并拓寬其視角，以此來將成本核算、管理活動逐步擴展到企業內外。借助于“價值鏈管理”這一理念，作為企業，實際上就是企業為了提升顧客價值、滿足顧客需求而著手形成的一種同時具備創造價值、消耗資源兩大特點的“作業集合體”。而產品成本則是所有制造和向顧客運送產品的作業消耗的資源成本。簡單地降低產品成本并不是價值鏈管理之下的“成本控制”，而是一種在相應成本消耗水平下所開展的一種“顧客價值最大化”——實際上就是綜合效益最大化。借助于作業分析來有效地對一些不增值作業加以消除，從而以最低的成本消耗來將顧客價值“最大化”，以此來將決策有用的成本信息提供給企業價值最大化的過程。
作者：毛瑤 單位：江蘇商貿職業學院
一、成本會計、管理會計、財務管理學科內容的界定
成本會計、管理會計和財務管理是我國會計學專業的三門優秀課程，但是三者在內容上的重復率達60%以上。其中，成本會計是管理會計的前身，但是隨著經濟的發展和企業內部核算的需要，成本會計已經發展成了具有與管理會計一樣的關于為企業經營者提供決策信息的職能，成本管理會計發展成了以管理為中心的成本管理會計；而管理會計與財務管理的交叉主要集中在資金時間價值與長期決策分析、存貨控制、銷售預算、經營杠桿與本量利分析、業績評價等方面。鑒于以上實際情況，為了解決三門學科的交叉問題，可以將三門學科進行整合，將財務管理單獨分離出去，然后將成本會計與管理會計進行整合，形成成本管理會計。
二、成本管理會計的理論基礎
成本管理會計的發展是在對心理學、管理學、社會文化學、歷史學等相鄰學科的借鑒、運用和創新，其中對成本管理會計影響比較大的是管理學。
1.古典管理理論與相應的成本管理會計思想
（1）科學管理管理理論與管理會計的產生
泰羅于1911年在《科學管理原理》一書中首次提出了科學管理的概念，其理論思想主要有：產品差別計件工資制；科學的挑選工人；工作標準化；能力與工作匹配等。當時的工業化程度快速增長，傳統的成本核算的方法已明顯不能滿足企業適應競爭力需要的要求，于是具有預測未來功能的預先控制新職能應運而生，這標志著管理會計開始登上歷史舞臺。但是此時的成本核算還很不系統，它僅是為適應泰羅科學管理理論而附帶產生的理論，并沒有形成相對獨立的方法體系和理論。（2）一般管理理論與管理會計職能法約爾于1916年在《工業管理與一般管理》中首次提出了一般管理理論，它對泰羅的科學管理理論做了進一步的完善，提出了要重視各個職能科室管理的思想，指出管理的職能為計劃、組織、領導和控制。與之相對應的成本管理會計的職能發展為規劃、組織、控制和評價。
2.行為科學理論與行為管理會計
為了解決經濟危機和早期的管理理論忽視工人的個人發展和情感需要的問題，很多學者于20世紀30年把社會學與心理學引入到了管理中來，于是出現了行為科學理論。這一時期的理論主要集中在有關員工的個人需要、動機、激勵和同管理直接相關的領導理論兩個方面。與之相對應的行為管理會計思想主要有：①決策行為觀：管理會計的應用在決策中必須做到協助企業進行目標多樣化決策，尋找滿意解，使之與企業目標相協調。②預算行為觀：吸收下級的預算決策，制定多樣化、多層次的預算體系。③控制行為觀：從物質與精神方面激勵員工，保持局部與整體目標的一致性，同時經常對預算執行情況進行差異分析，然后與預算執行層進行探討分析。
3.現代管理理論與現代管理會計
20世紀40年代至60年代出現了大量的管理學派思想，比較有代表性的有經驗主義學派、管理過程學派、管理科學學派、決策理論學派等，形成了“管理理論叢林”。產生重大影響的思想有決策理論學派的“管理的關鍵在于決策”，管理科學學派的數學模型在管理過程中的運用，經驗主義學派的案例的歸納整理研究等。這段時期管理思想的發展直接推進了管理會計思想的發展，賦予了管理會計新的研究方法，管理會計開始重視如何為管理會計計劃和管理控制提供及時和有用的信息，形成了以決策與計劃會計和執行會計為主題的管理會計結構體系。
三、成本管理會計的邏輯起點
邏輯起點是成本管理會計框架構成的出發點，對框架的構建起著決定性的作用，然而，關于邏輯起點的問題也是眾說紛紜，主要有以下幾種：本質起點論：中國煤炭經濟學院的王棣華教授認為本質是區別于其他學科的根本屬性，它可以很好的回答管理會計是什么，進而指導管理會計框架的構建。對象起點論：中國人民大學的孫茂竹教授認為，“對象”針對性強，可以理論聯系實際，因此管理會計的對象可以作為管理會計的邏輯起點。目標起點論：中央財經大學的孟焰教授認為，管理會計的目標居于最高層次，指引著管理會計的發展，因此管理會計的邏輯起點應是管理會計的目標。目的起點論：以孟焰為課題主持人的《管理會計理論框架研究》在2007年，在分析了各個邏輯起點的優劣后指出，以目的作為邏輯起點可以保證企業資源的合理使用和配置的優化，因此提倡以目的作為管理會計的邏輯起點論。
四、成本管理會計的框架構成
第一種觀點認為管理會計的理論框架為：①管理會計的理論和方法基礎；②管理會計的本質；③管理會計的目標；④管理會計的對象；⑤管理會計的要素；⑥管理會計的基本原則。第二種觀點認為管理會計的框架構成為：①管理會計的起點理論層次；②管理會計的基礎理論層次；③管理會計的優秀理論層次；④管理會計的實務理論層次。第三種觀點認為管理會計的框架構成為：①管理會計的目標；②管理會計的概念；③管理會計的原則；④管理會計的技術。
五、總結
從以上各部分的分析不難看出關于管理會計的很多理論還存在很大的爭議，管理會計的發展還有很長的路要走。關于成本管理會計框架的構建，鑒于中國的實際情況，要想取得長遠的發展，首先要統一管理會計的邏輯起點，進而分清管理會計、成本會計和財務管理的學科內容，在此基礎上構建成本管理會計，以使管理會計的理論形成體系，并更好的為人們所學習和應用。
作者：彭志成 蘇銳靜 單位：云南民族大學管理學院
