發布時間：2022-04-17 10:49:12
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的1篇會計畢業論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
一、引言
會計模式是對一定社會環境下會計活動的各種要素按照一定邏輯進行綜合描述、反映其各種要素基本特征和本質聯系的有機整體。
會計模式的構成要素大致可以分為以下五個方面：
·會計模式導向——特定國家環境對會計在社會經濟中所發揮作用的基本要求，即會計模式所代表的價值取向。
·會計規范——會計機構和會計人員開展會計工作中必須遵守的行為標準，包括會計法規、會計準則、會計制度和會計職業道德等若干層次。
·會計管理體制——特定國家組織和管理會計事務的方式、形式以及制度的總和。一個國家會計管理體制的結構和運行方式與該國家的經濟體制有直接關系。
·企業會計模式——企業在國家會計規范指導下，通過設置會計機構和會計業務程序、選拔和聘用會計人員、確定和使用會計方法、從事會計工作、提供會計信息、開展會計管理而形成的企業會計工作體系。
·會計人才管理體系——為了保證會計人才的合理使用和有序流動而建立的會計人才評價、選拔任用和培養體系。
在上述構成會計模式的各個要素中．會計模式導向是最基本的要素，處于最高層次，在很大程度上決定了會計模式的基本運行走向。會計規范在會計模式中居于承上啟下的位置，它應該在反映會計模式導向的前投下，對會計管理體制和企業會計模式進行指導和約束，從而保證會計信息的公正性和相關性。會計管理體制是會計工作得以正常運行的組織保證。一般地說，會計模式導向對會計管理體制有總括的制約作用；會計規范對管理體制產生具體的指導作用；與此同時，各種環境因素對會計管理體制的形成和運行方式也會有明顯的影響。企業會計模式是會計模式中涉及實務最多的因素，它本身包含若干個子系統。而且由于這個因素與會計實踐密切相關，所以也是最活躍的因素。會計入才管理體系是按照會計管理體制的要求建立和逐步發展的，人才體系的整體素質和水平會受到前述諸要素的綜合影響，但是也會在一定程度上對其它要素產生制約或促進作用。
企業會計模式必須服從于國家會計模式導向，必須在國家會計規范許可的范圍內制定本企業的會計規章制度、選擇企業會計政策、并依據國家對會計人員的要求考核和評聘會計人員等。因此可以說，企業會計模式是國家會計模式在本企業范圍內的具體體現。
二、經濟環境及其對企業會計模式的影響
會計作為管理科學的一個分支，它必然處于一定的社舍經濟環境之中。一般地說，會計的社會環境是指對會計工作產生直接和間接影響的各種因素的總和。在這些因素中，國家的政治制度及經濟體制、企業的管理水平和企業外部對會計工作的要求分別在不同層次上對企業會計模式產生影響。在這里，我們僅討論與企業會計活動關系最密切的經濟因素，包括經濟制度、經濟模式和經濟發展水平等。
1．經濟制度
目前中國處于社會主義初級階段。“公有制為主體、多種所有制共同發展是這個階段的一項基本經濟制度[l]”。這種經濟制度的基本目的是社會根本利益的最大化，從而達到社會全體成員的共同富裕。為了實現這個目的，技求企業會計模式的建立與運行必須與現階段的經濟制度相匹配，應該以占國民經濟主體地位的生產資科公有制為依據，在實現所有者權益保旺地化的同時兼顧社會效益。
在這種經濟制度下，政府既是社會管理者，又是國有企業所有權的機構。政府的這種雙重身份對企業會計模式的要求體現在三個方面：首先，政府作為宏觀經濟擁控者．需要來自基層企業的會計信息作為制訂和實施宏觀經濟政策的基礎和依據；其次，政府作為社會管理者，力求通過去計實現社會經濟資源的合理配置、績效衡量、引導和利益分配等管理職能；第三，政府作為企業所有者，還需要對過企業會計報表了解企業的經營成果和財務狀況，特別是國有資產的保值和增值情況。
鑒于我國現階段的經濟制度及其對會計的要求，中國只能實行以宏觀利益導向為主的會計模式。對于企業來說，在制定和實施企業會計模式時，必須考慮企業的規定和制度是否符合國家政策的要求，是否有利于為宏觀管理提供必要的會計信息支持。
2．經濟模式
中國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟體制，這是在社會主義條件下運行的市場經濟．因而必然具有不同于資本主義市場經濟的一些特點。
（1）社會主義市場經濟是在以生產資料公有制為主體，多種經濟成分共同發展的環境下運行的。隨著改革的不斷深化，公有制的范圍和實現形式都發生了很大的變化。公有制不僅包括國有經濟和集體經濟，還包括混合所有制經濟中的國有成分和集體成分；公有制的實現形式也日益多樣化。
（2）發展社會主義市場經濟的關鍵在于企業制度改造，建立現代企業制度，使企業真正成為市場的主體。現代企業制度的基本特征是：產權清晰，權責明確，政企分開，管理科學。
社會主義市場經濟體制的建立和發展必然要求得到企業會計模式的配合和支持。
首先，產權清晰的特征要求通過企業會計準確計量和報告企業產權，以保護各個投資人的合法權益不受侵犯；尤其是在公有制范圍和實現形式都發生了很大變化的環境下，政府不再直接管理企業，就更貼要通過企業會計報告來了解企業產權中國家權益的存量和增量情況。其次，權責明確特征要求通過去計信息系統準確量化產權投資人和債權投資人的權利和責任，從而使企業的法人財產權和債權人權益得到有效的保障。第三，政企分開特征強調政府作為社會管理者和企業投資者的雙重身份對企業的不同影響，作為前者只能通過有關法規和政策間接地對企業會計進行規范；作為后者，則要求與其它投資人一樣通過會計得到利益上的保護。第四，管理科學特征對會計模式的影響主要體現在建立科學的會計管理制度上，為優化管理，提高企業的經濟效益提供有用的信息。
基于上述社會主義市場經濟的主要特征和建立現代企業制度對會計模式的影響，中國的企業會計模式應該在宏觀利益導向為主的前提下，注重對產權和債權的界定和保護，并通過會計信息模式的運行為企業科學管理提供信息支持。
3．經濟發展水平
經濟發展水平與會計模式的關系非常明顯。一個國家的會計發展狀況和發展水平一般與該國經濟類型和經濟發展水平相適應。在一個以農牧業為主的國家中，不可能有發達的工商企業會計實務；在高度工業化的國家中，生產過程和經濟業務相對比較復雜，相應地產生了較高水平的會計理論和會計實務。
我國目前還處于發展中國家的行列。與發達國家相比，科學技術和生產力發展水平較低，市場機制、包括各個生產要素的市場體系都還有待完善。在這種情況下，企業的會計模式不必要、也不可能套用西方經濟發達國家的慣例，而是應該根據中國國情和企業管理水平，選擇性地借鑒西方會計對企業微觀活力的激勵機制，塑造一種有利于企業微觀效益與宏觀經濟導向協調統一的企業會計模式。
在這種模式中，除了需要突出上述經濟制度和經濟模式對會計的要求以外，還需考慮企業規模、水平，企業會計人員的能力和素質，企業的業務范圍和復雜程度等因素。同時還需要為將來的經濟發展和業務增加所產生的會計新問題奠定必要的基礎。例如，在產權重組業務過程中產生的企業合并、債權轉股權業務，就增加了產權的界定的內容和難度。可以預見，我國科學技術和生產力水平的快速發展，將會對企業會計模式的建立和發展產生明顯的促進作用。
三、規范企業會計模式需要解決的幾個問題
如前文所述，企業會計模式是國家會計模式在企業的具體體現。與一個國家相比，企業所處環境相對有限，因此，有些構建國家會計模式所涉及的要素在企業會計模式中就成為理所當然的前提或基礎，而不需要作為企業構建會計模式時考慮的問題。或者說，在構建國家會計模式過程中作為變量來考慮的要素，在設計企業會計模式時就可以將其作為常量來對待。例如，企業必須根據國家會計模式導向來設計本企業的會計模式，而不必要另外制定其他的會計模式導向。
但是，在實際工作中存在的問題，使得國家會計模式導向的要求與企業現狀之間存在一定程度的差距。主要表現在以下幾個方面：
1．不同信息使用者之間信息需求的差異
根據《企業會計準則》的規定，會計信息應該“符合國家宏觀經濟管理的要求，滿足有關各方了解企業財務狀況和經營成果的需要．滿足企業加強內部經營管理的需要[2]。”這條準則被稱為相關性準則[3]。中國推行的是社會主義市場經濟，證券市場剛剛起步，國家資本金在大多數企業中占統治地位。企業資金來源中的大部分來源于代表國家資本的財政資金和國有銀行貸款。因此，國家通過制定會計準則來要求會計提供足夠的信息，以滿足宏觀調控需要，與我國社會主義市場經濟和公有制在國民經濟中占主導地位的經濟結構是相適應的。它實際地反映了同時擁有企業最大投資者和社會管理者雙重身份的國家，為了維護自身經濟利益和社會穩定發展的必然要求。
需要進一步分析的問題是，基本會計準則要求企業會計為上述三個方面的信息使用者提供與其決策相關的信息。而這三個方面的信息使用者的決策出發點不同，需要了解的信息從種類到數量等方面都有很大差距。企業如何協調這幾個不同方面信息使用者之間的差異，這是建立企業會計模式必須解決的問題。與此相關的另一個問題是，對《企業會計準則》進行分析，不難看出，這個準則中采用的許多基本概念是為了向企業外部投資人提供信息而提出的。對于股票上市的大型企業來說，其所有者非常分散，通過財務報告向廣大股東糧供反映企業經營成果和財務狀況的信息，就成為保護投資人權益的必要手段。而對那些投資人相對集中的企業來說，企業投資人有可能通過會計以外的其他途徑和方式獲得他們所需要的信息。在這種情況下，是否還有必要將所有者作為財務報告的重點，則是這些企業建立會計模式時需要考慮的特殊問題。
2、信息客觀性與相關性的背離
《企業會計準則》規定，“會計核算應當以實際發生的經濟業務為依據，如實反映財務狀況和經營成果。[4]”一般將這條準則稱為客觀性原則[5]。這條原則與前述的相關性原則共同作為衡量企業會計信息質量的主要標準。但是在實際工作中，有時可能出現兩條標準不能同時兼顧的局面。
如前所述，現代企業制度的特征之一是產權清晰。在現代企業制度下，企業所有者和經營者完全分離，二者之間的關系是委托關系。委托人通過掌握會計信息，可以了解受托人、即企業經營者履行職責的情況，并對受托人的工作業績進行評價。企業經營者可憑借會計信息向委托人報告自身職責的完成情況，以獲取自己應得的利益。在這里，無論是委托人需耍了解的信息，還是受托人需要報告的信息，都是用于說明過去一定時期內經營成果以及由此導致的財務狀況信息，因此必然是歷史信息。從會計上講，就應該采用歷史成本計量和表述的信息。只有如此，才能符合可靠性的要求。另一方面，在市場競爭的環境中，企業需要根據周圍環境和自身條件的變動，隨時制定和調整決策。在決策中需要得到來自各方面的信息支持，會計信息是其中不可缺少的部分。為了保證提供信息對所要進行的決策相關，這些信息應該能夠反映各種制約因素當前狀態和發展趨勢。很明顯，按照現行成本、公允市價或者未來現金流量折現值報告的信息較之歷史成本信息具有更強的相關性，更能滿足決策依據的需要。在這種情況下，會計信息的可靠性和相關性就無法同時兼顧。
在可靠性和相關性無法同時兼顧的情況下，會計信息的計量和報告是堅持可靠性，還是傾向于相關性，這是設計和實施企業會計模式需要解決的另一個問題。
3.會計監督機制與內部人控制的矛盾
中華人民共和國《會計法》規定，“會計機構、會計人員必須遵守法律。法規，按照本法規定辦理會計事務，進行會計核算，實行會計監督[6]。”由此可見，《會計法》將會計監督的職責賦予了企業會計機構和會計人員。那么在設計和實施企業會計模式的時候，也必須考慮會計監督在企業會計模式中的位置和作用。
在實行現代企業制度的過程中，作為社會管理者，政府正在逐步取消對企業的干預；作為企業投資者的主要代表，政府將企業經營的重大權利委托給企業經營者。但是國家作為所有者，其權益如何行使、如何依法得到必要的保護，還缺乏必要的配套措施。因此，就出現了經濟體制改革期間的國家權益缺位和企業內部人控制現象。所謂“內部人控制（InsiderControl）”，指的是企業內部管理人員，在事實上而非法律上擁有了對企業投資、利潤使用等重賽經濟資源和決策的控制權。這些人不是企業資產的所有者。作為人，他們的利益與所有者往往不一致。如果缺乏必要的激勵和約束機制，他們就可防利用這種控制權來謀取自身利益，從而導致對所有者利益的侵害”’。
由于改革中的一些配套政策尚未到位，實施過程中也存在諸多“上有政策，下有對策”的現象，國有企業內部人利用自身的信息優勢，在實質上控制了企業的會計行為。企業會計機構和會計人員只能服從內部人的控制，以內部人短期利益最大化作為企業會計工作的基本導向。由此導致企業會計工作秩序紊亂、假帳真做、調節利潤等。在這種情況下，要求企業的會計機構和會計人員代表以國家為主的所有者，去行使對企業會計事務的監督權是不現實的。在中、小型企業中，由于企業規模小，人情關系比較密切，內部監督機制相對弱化，會計監督就更加困難。因此，在企業中如何確定會計監督的位置及作用，也是建立企業會計模式時必須解決的一個重要問題。
四、根據環境要成和企業特點構建企業會計模式
根據經濟環境對企業會計模式的要求和目前存在于企業會計模式中的一些問題，作者認為，為了規范企業會計工作，提高會計信息質量，應該從以下幾個方面著手建立企業會計模式。
l．會計管理制度
企業會計管理制度是根據國家有關法規和制度，針對本企業經營業務的特點、范圍、管理要求和人員素質設計和實施的、用于指導規范會計工作的制度體系。
在會計管理制度中，應該包括以下組成部分：
（1）會計機構設置
會計機構是組織和實施會計工作的組織。在一個企業中，會計機構是否健全、各職能崗位之間的運行是否協調，將對會計工作質量產生直接的影響。因此，建立適合本企業情況的會計機構，是改進會計工作、提高會計信息質量的首要環節。一個高質量的會計機構，應該具備以下幾個特征：首先，目標一致，在遵守國家有關法規政策的前提下，圍繞企業主要經營目標設置會計機構，避免因為工作目標的差異出現相互掣肘的現象。其次，機構內各部門之間步驟協調，實現總體效率最高。第三，機構內部各個環節職責明確，實現業務分工在范圍上的周延性和在極作步驟上的獨立性。
（2）內部控制制度
內部控制制度是企業內部各職能部門、各有關人員之間，在處理經濟業務過程中相互聯系、相互制約的一種管理制度。為了提高會計信息質量，滿足會計信息使用者的要求，需要保證會計信息輸人、處理和輸出的安全性和可靠性。因此，有必要在會計管理制度中引進內部控制制度的程序和方法。內部控制的方法和程序主要包括職務分離控制、授權批準控制、業績報告控制、內部審計控制等。在會計管理制度中包含內部控制制度，就是將上述內部控制方法和程序恰當地設置在會計組織機構。會計核算報告和會計業務處理程序中，以體現內部控制的要求，使會計管理制度真正成為內部控制的組成部分。
（3）會計人員管理
企業會計工作的主體是會計人員。對于會計人員的有效管理，促使會計人員不斷地提高業務能力、積累工作經驗，是會計管理制度的一個重要組成部分，也是保證會
計工作質量的一個必要條件。
會計人員管理應該包括兩個方面內容：
①會計業務和會計理論的繼續教育。從目前情況看，會計人員的職稱考試已經在全國范圍內推廣實施，并且成為企業聘任會計工作人員的主要依據。所以，企業對會計人員的管理應該將重點放在考試后的繼續教育上。要通過有關管理制度的設計和執行使會計人員感受到增強業務能力的緊迫性，同時又為其創造提高業務水平的機會。
②會計職業道德水平的提高和完善。會計職業道德是指會計工作人員在辦理會計業務過程中應遵循的基本道德意識。規范和行為的總和。會計職業道德是在長期實踐過程中逐漸積累和發展起來的，它反映了會計工作中帶有規律性和共性的東西，是各行業會計所公認和遵守的。由于職業道德大多要通過會計人員自覺履行來體現，而很少靠強制規范來實現，所以為了促進會計職業道德的發揚和推廣，應該在設置會計管理制度中，特別鼓勵和提倡會計職業道德，并輔之以必要的獎勵措施。
2．會計信息系統
企業會計工作的主要目的是向會計信息使用者提供與決策相關的可靠信息。因此，會計信息系統的設置和運行，就成為企業會計模式設計的主要任務。
企業會計信息系統的設置包括會計政策、會計信息指標體系、會計信息質量指標、會計信息流程等幾個要素的設置和這幾個要素之間的有機配合。
所謂會計政策，指“企業在會計核算時所遵循的具體原則以及企業所采納的具體會計處理方法”[8]。會計政策的選擇和確定通常決定于企業所在行業的慣例以及管理人員和會計人員對影響經營業務的因素及其變化趨勢的估計。會計信息指標體系是通過會計信息系統的運行應該提供的一整套數據，其中包括說明企業經營成果和財務狀況的指標，也可以包括反映企業現行狀態和預計未來發展趨勢的指標。一般地說，企業的經營業務越復雜、管理中需要會計提供的信息支持越多，會計信息指標體系中包括的信息種類和數量就越多。會計信息質量指標是衡量會計信息質量的標準。按照我國會計準則的規定，會計信息質量特征包括可靠性、相關性、可比性、一貫性、及時性和明晰性[9]。這些規定都是定性標準，而在企業的實際操作中，需要根據本企業的情況將其加以量化，以便于執行和操作。會計信息流程是指對會計數據的記錄、分類、匯總、呈報的步驟和方法。即從原始憑證的整理、匯總、記帳憑證的填制、審核、匯總，日記帳、明細分類帳、總分類帳的登記，到會計報表編制的步驟和方法。這個流程就是按照會計信息指標體系將原始會計信息分類拖入會計信息系統，按照預定的會計政策進行確認、計量和記錄，按照會計信息質量指標的要求進行報告的全過程。所以，信息流程的設置，實際上是將上述會計政策、會計信息指標體系、會計信息質量指標融會貫通。付諸實踐的過程。
如前文所述，會計信息不同使用者的信息需求有差異，會計信息的可靠性和相關性在某些情況下也不容易同時兼顧。這些都是設置會計信息系統時必然要面臨的問題。例如在設置會計信息指標體系時，需要了解向誰提供信息，提供什么信息，相應地需要設置什么會計指標。在制定會計政策時，應該根據確定的會計指標體系來選擇合計方法。例如，為了提供有關資產耗損情況的信息，需要提供按照采用歷史成本計量的資產信息；為了提供有關商品定價決策的信息，應該采用公允價格計量的成本信息。在確定會計信息質量指標時，需要在可靠性和相關性之間進行權衡，要根據主要信息使用者的對信息質量的價值取向來確定衡量會計信息的質量標準。
3．會計監督機制
完善的會計監督是保證會計信息質量的必要條件。監督工作由誰來做，如何做，這是會計監督機制采要解決的問題。前文已經探討過，由于存在“內部人控制”現象，使得會計人員代表以國家為主的所有者行使對會計事務的監督陷入了困境。作者認為，應該采取會計核算與監督職能分離的體制來解決這個問題。企業內部的會計僅負責運行會計信息系統，提供必要的會計報告和其他信息，內部監督職能由內部審計部門負責；會計信息的質量則由外部獨立審計機構來評價和確認。這種思路的出發點是，將企業會計人員從雙重身份的尷尬境地解脫出來。企業會計入員對企業的經營者負責，經營者對所有者負責。用于說明受托人經營業績的會計信息，其質量如何，是否存在弄虛作假、是否歪曲了企業的經營成果和財務狀況，要由企業外部的社會中介機構認定。與此同時，企業的會計人員和企業管理人員共同對會計信息失真承擔有關責任。
4．管理制度、信息系統、監督機制之間的關系
會計管理制度、會計信息系統和會計監督機制三個要素共同構成企業會計模式。在這三個要素中，會計管理制度是開展會計工作的基礎和前提，會計信息系統是會計工作運行的客體，會計監督機制是提高會計工作質量的保證條件。會計管理制度和會計監督機制都是為了保證會計信息系統高效率和高水平運行而設置的，因此，應該隨著會計信息系統的發展而調整。
[提要]
注冊會計師審計作為一種獨立的經濟監督活動，從行為科學角度分析，包括個體職業行為、群體職業行為、領導職業行為和組織職業行為，這些職業行為相互聯系、相互制約，構成了注冊會計師審計的職業行為結構。
注冊會計師審計的個體職業行為
注冊會計師審計是由審計委托者、審計者和被審計者及其他利益相關者共同參與和構成的一種獨立的經濟監督活動。在這一經濟監督活動過程中，各參與方所獨自表現出的行為就是審計的個體職業行為，如審計委托者的委托行為、審計者的審計取證行為、被審計者的申請審計復議行為等，這些個體行為共同構成審計群體職業行為的基礎。
心理學原理告訴我們，產生行為的直接原因是動機，而動機又是由內在需要和外在影響所形成的。動機所產生的行為有其特定目標，這種目標一旦得到實現，便會產生新的動機；若目標得不到實現，則會調整需要，調整動機。這便構成了某種個體職業行為的循環過程。在審計活動中，各種個體職業行為都有其特定的動機，有其內在的需要。審計委托者的委托行為，由生產經營活動、財務決策的需要所產生，如某企業由于變更注冊資本金的需要，便產生了委托注冊會計師對其資本進行驗證的審計委托行為，審計者接受審計委托行為是由于自身業務發展的需要。審計活動中個體職業行為多種多樣，其所賴以產生的內在需要也就千差萬別。外在影響也是產生審計個體職業行為(動機)的重要原因。當然，產生審計個體職業行為的原因，既可能是內在需要，也可能是外在影響，還可能是由兩方面原因共同使然。由于各種審計關系行為人具有自身特定的利害關系，其產生審計個體職業行為的動機就可能不盡合理，由此產生的審計個體職業行為也就不盡合理。審計個體職業行為的目標得以實現后便會有新的動機，由此產生新的個體職業行為；若目標未能得到或未完全能得到實現，行為主體就會調整起初的某種動機或調整由此產生的審計個體職業行為。
注冊會計師審計個體職業行為的優秀問題是審計激勵理論。激勵是指一個有機體在追求某些既定目標時所表現出的愿望程度，它含有激發動機、鼓勵行為、形成動力之意。激勵可以促使人們為追求組織目標而作出最大努力，由此形成激勵理論。激勵理論中影響最大的是美國心理學家馬斯洛1943年在《人的動機理論》一文中提出的“需要層次論”(也稱“基本需要論”)。這種理論認為人有生理需要、安全需要、愛的需要、尊重的需要和自我實現的需要五種。通過對這五種需要的研究，馬斯洛得出一個重要結論：“我們把這些需要得到滿足的人叫做基本滿足的人。由此，我們可以期望這種人具有最充分、最旺盛的創造力。”激勵理論運用于審計工作中就構成了審計激勵理論。對每一個審計行為個體進行激勵，便有利于促使其實現自己積極的行為目標。在審計活動中，無論審計關系中哪一種審計行為個體類型，每一層次的行為個體都應得到上一層次(領導層)行為個體的關心和支持，并對下一層次(下屬職工)予以關心和支持；下一層次對上一層次也同樣應予以協作和配合。這樣，就使每一行為個體處在最佳的行為狀態。另外，在不同類型的行為個體之間，也應相互予以信任和協調，以實現共同目標。如被審計者應積極配合審計者的審計取證行為，審計者對被審計者也應給予充分的信任和尊重等。應該說，對審計行為個體進行激勵的方式多種多樣，如既可以進行上述多種需要的激勵，還可以進行期望激勵、目標激勵、信念激勵等。
此外，“公平理論”對審計個體職業行為的進一步科學化也是十分重要的。“公平理論”的關鍵涵義是：一個人對其所得的報酬是否滿意不是只看其絕對值，而是進行社會比較或歷史比較，分析相對值。如果比率相等，則公平合理，從而感到滿意，心情舒暢，工作盡職盡責。否則，就會感到不公平，不滿意，進而影響工作情緒，降低工作效率和質量。在審計活動中，個體職業行為既可能是某一個人的行為，也可能是某一審計環節抽象行為人的具體審計行為。所以，在審計個體職業行為中運用“公平理論”，表面上看涉及審計關系各方的行為自然人個人和每一具體審計環節抽象的行為人，但實際上只有行為自然人的個體職業行為才涉及“公平理論”的問題，因為唯其涉及按勞取酬的問題。當然，這里的行為自然人不只是審計主體，還包括審計委托者和被審計者。
注冊會計師審計的群體職業行為
各個具體的相互聯系、相互制約的審計個體職業行為構成了審計的群體職業行為。群體職業行為的科學合理，能使審計活動從整體上提高效率和質量。對于審計的群體職業行為，需要研究注冊會計師審計的群體動力、群體目標、群體規范、群體壓力、群體凝聚力和群體矛盾等問題。
心理學家柯特·盧因(K.Lewin)援引物理學中的力學理論指出，群體職業行為的驅動力在群體內部強調重視每一個體的作用，認為群體環境會使個體職業行為發生有規律的變化。這種理論給我們以下啟示：審計活動作為一個由諸多方面參與的群體職業行為，其內部存在一個此消彼長的力的結構，這種結構處在不斷的變化中，我們應該根據審計環境的不斷變化，認識掌握這種結構變化的規律性，進而優化這種結構。
所有群體都有自己的群體目標，不論它是由組織規定的，還是自己制定的。沒有群體目標的群體是不存在的。群體目標影響著群體職業行為的方向、強度、持續時間等。審計的群體職業行為的目標就是高效率、高質量地完成既定的審計項目或審計任務。這一目標使得審計的群體職業行為有了共同達到的目的和要求，有了行動的方向，并可根據這一目標的具體內容和要求，調整群體職業行為的強度和力度，安排群體職業行為的具體過程。在實際工作中，審計群體目標的具體內容根據具體審計活動和項目的不同而有所不同，而且具體目標的確定要考慮諸多因素。如注冊會計師的管理咨詢活動，其群體職業行為的目標就應根據委托者的要求、受托者的客觀條件以及管理咨詢的具體內容等因素來確定。
凡是群體必有其獨特的行為規范，這種規范或有明文規定，或是約定俗成。在審計活動中，審計關系各方都應遵守其行為規范。如注冊會計師應按照獨立審計準則開展審計業務，被審計者也應依照審計及有關財經法規處理好與審計人員等方面的關系。審計的群體規范對審計的群體職業行為具有至關重要的指導和約束作用。目前，我國的審計群體規范還不盡合理與健全，還有待于隨著社會經濟的發展而不斷得到改進和完善。這既是審計實踐的需要，也是審計行為科學發展的標志。
任何群體中都存在著群體壓力，審計群體當然也不例外。這種壓力會對個體職業行為和群體職業行為產生特定的影響。這種影響多是積極的，對工作有益的。如注冊會計師所感受到的業務不精、知識不夠等精神壓力，可以促使其不斷進取、全力工作。但是，這種壓力有時也會產生一種反面作用，如害怕承擔風險責任，進而予以躲避等。另外，還有一種典型的表現，就是群體中的個體由此而產生的“從眾行為”。從眾行為可能會影響個體正常的思維活動，進而作出錯誤的判斷，導致錯誤行為。審計行為科學需研究審計群體壓力的內容結構，使其積極作用得到充分發揮，消極作用得以抑制和消除。
審計的群體凝聚力反映審計群體對其成員的吸引力和成員之間相互的吸引力。凝聚力大的審計群體，其成員就有強的“歸屬感”，其工作效率就高，戰斗力則強。審計的群體凝聚力受諸多因素的影響，如審計群體職業行為目標、群體中的“優秀”人物、群體成員的思想意識、群體內沖突及其解決情況等因素都會影響審計的群體凝聚力。審計行為科學需要研究這些因素及其變化對群體凝聚力的影響的方向及強度，以不斷增強這種凝聚力量。
審計的群體沖突反映審計群體內成員之間的矛盾。行為科學在研究群體沖突時，往往只注意到其消極作用，即導致不團結，降低工作效率質量，造成經濟乃至其他方面的損失等。事實上，一定程度的沖突還有其建設性的積極意義，如可以促進發現問題，開展業務競爭等。當然，對于沖突達到較大程度，其產生的作用往往是消極的、破壞性的，就應通過相應的有效措施予以解決。在審計活動中，審計群體內各行為個體之間會存在諸多矛盾，并在適當時機會表現出來形成群體沖突。審計行為科學的課題之一就是研究審計群體沖突的不同類型和性質，對建設性的沖突進行引導以發揮其積極作用，對破壞性的沖突進行預防和消除。
注冊會計師審計的領導職業行為和組織職業行為
領導職業行為是領導者影響和引導行為人為完成群體職業行為目標而努力的一種導向行為。
審計的領導職業行為是表現在審計活動中的領導職業行為。在審計行為科學中，審計的領導職業行為既要影響審計的個體職業行為，又要影響審計的群體職業行為，反之亦然。但總的說來，在三者中，審計的領導職業行為更能發揮關鍵作用。審計領導職業行為需要研究的內容也包括諸多方面，但優秀問題是審計領導職業行為的有效性。審計領導職業行為的有效性是指審計的領導職業行為在影響和引導行為人為實現群體目標而努力時在多大程度上發揮其應有的作用。審計行為科學要求審計的領導職業行為具有與其實現的目標相適應的有效程度。在行為科學中，關于影響領導職業行為有效性的因素，國外學者提出了“三因素情景論”、“五因素論”、“三能力論”等多種觀點。就審計的領導職業行為而言，影響其有效性的因素，我們認為主要有以下幾個方面：一是審計行為領導者的個人素質。審計行為領導者不僅包括審計主體行為的領導者，還包括審計委托者行為和被審計者行為的領導者，即審計關系各方的與審計行為有關的領導者。二是被領導者的綜合情況。被領導者實際就是審計行為個體及其所形成的群體，被領導者的綜合情況是上述審計的個體職業行為和群體職業行為的合理性與有效程度。三是審計行為領導者在實施領導職業行為時所處的環境及其變化。這種環境從內容上講，包括政治環境、經濟環境、文化環境；從影響的速率上講，有宏觀環境和微觀環境。
組織職業行為是圍繞提高組織效能展開的活動。個體職業行為、群體職業行為和領導職業行為都是在特定的組織中發生的，組織的合理性和有效性直接影響著個體職業行為、群體職業行為和領導職業行為的合理性與有效性。所以，組織職業行為的效能對整個行為科學的建立和完善是非常重要的。對于審計的組織職業行為，需要研究的是，如何建立審計行為組織，審計行為組織如何實施有效的管理，審計行為組織在總體上如何得到不斷發展等。審計行為組織當然應該包括審計關系各方的行為組織，但主要應是審計主體的行為組織。在這里，我們應強調以下幾點：一是注冊會計師審計組織的設立，應遵循滿足所有權監督需要的原則。這一原則的優秀是，審計組織設立的結果應具有相應的獨立性和權威性，審計的三者關系應清晰正常。二是注冊會計師審計組織內部應采取科學的方法實施有效的管理。有效管理的根本是提高組織的工作效率和工作質量。三是審計組織應隨著整體社會和經濟的發展、變革而得到發展、變革和完善。現在的問題是，注冊會計師審計組織的發展變革沒能跟上整個社會經濟發展變化的步伐，表現為動力不足、措施滯后等。
注冊會計師審計行為上述四個方面的內容，在整體上是緊密相聯的。每一方面內容的研究及其結果都會影響和制約其他方面內容的研究；每一方面內容又需要從多角度進行系統研究。正因為如此，它們構成了注冊會計師審計職業行為的內容結構。
一、注冊會計師的法律責任規定
注冊會計師被稱為經濟警察，在現代經濟社會中發揮越來越重要的作用，為了保護注冊會計師審計報告使用者的合法權益，強化注冊會計師的責任意識，我國有關法律規定了注冊會計師所要承擔的法律責任。注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任、刑事責任。這此法律責任條款散見于《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定中。
1.注冊會計師的行政責任。
《注冊會計師法》第三十九條規定“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得1倍以上5倍以下的罰款；情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撤銷。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府財政部門給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執行業務或者吊銷注冊會計師證書”。《公司法》第二百一十九條規定“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入1倍以上3倍以下的罰款，并可由有關部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書”。《證券法》第一百八十二條規定“為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。《證券法》第一百八十九條規定：“社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中作出虛假陳述或信息誤導的，責令改正，處以3萬元以上20萬下的罰款。”《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證證書”《股票發行與交易管理暫行條例》規定“會計師事務所出具的文件有虛假、嚴重誤導性內容或者有重大遺漏的，根據不同情況，單處或者并處警告、沒收非法所得、罰款；情節嚴重的的，暫停其從事證券業務或者撤銷其從事證券業務許可。對負有直接責任的注冊會計師給予警告或者處以3萬元以上30萬元下的罰款；情節嚴重的，撤銷其從事證券業務的資格”。
2.注冊會計師的民事責任
《注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。為了明確注冊會計師的民事賠償責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函[1996]56號、法釋[1997]10號、法釋[1998]13號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市公司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出機構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。
3.注冊會計師的刑事責任。
《注冊會計師法》第三十九條，《公司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，都要依法追究刑事責任。《刑法》第二百二十九條規定：“承擔資產評估、驗資、驗證、會計、審計、法律服務等職責的中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的，處5年以下有期徒刑或者拘投，并處罰金；前款規定人員如索取他人財物或者非法收受他人財物的，犯前款罪的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金；第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。
2001年4月《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織人員提供虛假證明文件案規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；（2）雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的；（3）造成惡劣影響的。同時該案件追訴標準對《刑法》第二百二十九條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介組織的人員嚴重不負責，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴：（1）給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的；（2）造成惡劣影響的。這些法律條款具體規定了注冊會計師的違法行為到了什么程度將被追訴刑事責任。
二。目前注冊會計師法律責任存在的問題
從注冊會計師承擔的三種法律責任的法律條款，我們可以看出目前對于注冊會計師的法律責任的規定有如下問題：
1.不同法律規定之間存在矛盾。
《證券法》和《注冊會計師法》強調的工作程序與應承擔法律責任之間的因果關系，然而《公司法》、《刑法》以及《股票發行與交易管理暫行條例》等法律中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使其工作結果地與實際情況不一致，注冊會計師也不一定要承擔法律責任。其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師是否要承擔法律責任。這些法律的不同規定，而相關的司法解釋又不一致，使實際司法判決不一。因此協調各法之間的矛盾是目前注冊會計師行業較為重要的問題。
2.最高人民法院《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》的疑問。
注冊會計師法》第四十二條的規定“會計師事務所違反本法規定，給委托人、其他利害關系人造成損失的，應當依法承擔賠償責任”。《證券法》第二百零二條的規定“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或者法律意見書等文件的專業機構，就其所應負責的內容弄虛作假的……造成損失的，承擔連帶賠償責任”。這些法律都明確闡明了注冊會計師的民事賠償責任。但是最高人民法院卻一紙通知，將由最高立法機關所制定的法律的執行范圍壓縮，而且還設置了前提條例。法院不僅不履行應盡的法律義務，還將皮球踢給證監會，以證監會及其派出機構作出的處罰決定方依據方可提起民事訴訟。這個規定不僅對證券市場的欺詐案件判決不利，也不利于對注冊會計師的監管。
3.注冊會計師責任的認定問題。
《注冊會計師法》明確規定注冊會計師僅就自身的“重大過失”和“故意”行為對第三者承擔法律責任，《刑法》中也明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。但是目前卻無如何區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的專業判斷標準。
另外《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中對注冊會計師的刑事責任追訴規定僅有損失數額的絕對數：故意提供虛假證明文件給國家、公眾或者其他投資者造成的直接經濟損失數額在伍拾萬元以上的；重大失實的，造成的直接經濟損失數額在一百萬元以上的，都應被追訴。這些規定沒有損失的相對百分數，這就沒有考慮到相同的損失數額在不同的經營規模的公司中所占的重要性是不同的，這不利于在刑事判決中保護注冊會計師的權益。
4.《獨立審計準則》的法律地位問題。
《獨立審計準則》是根據《注冊會計法》的規定，由財政部批準實施的，應屬于部門規章。《獨立審計準則》應該是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的唯一技術標準。另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，《獨立審計準則》闡述了會計責任與審計責任、合理保證等概念，對于注冊會計師有一定的保護作用。但是在實際中法官很少將《獨立審計準則》作為判決依據，一方面是由于法官們不了解《獨立審計準則》，另一方面是由于《獨立審計準則》畢竟是部門規章委等級的，不能同《刑法》、《證券法》、《注冊會計師法》相提并論。
5.虛假財務報告的認定問題。
雖然法律規定了對虛假財務報告的處罰，但是目前沒有哪部法律規定了什么是虛假的財務報告。因為會計行業內外對虛假財務報告的認識是不同的。會計行業外的人士認為只要財務報告與事實及結果不符，就是虛假的財務報告。會計行業人員認為，只要按會計核算規定進行了會計處理，得出的財務報告就不應認定為虛假財務報告。即使這個財務會計報告與事實、結果不符，因為企業中出現的許多舞弊，并不是會計人員及注冊會計師所能發現的。因此注冊會計師不能對所有的虛假財務報告負責，應明確注冊會計師應負責的虛假財務報告的認定標準。
三。相應的解決思路
為了更有效規范注冊會計師的執業行為，保護注冊會計師和審計報告使用者的權益，同時也為了注冊會計師行業的長遠發展，應采取如下措施：
1.完善我國目前現有的法律規定
（1）協調《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》、《刑法》等法律規定對注冊會計師法律責任的不同規定，盡量使之趨同。
（2）為使注冊會計師合理承擔刑事責任，應建議最高檢察院和公安部修改《最高人民檢察院公安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》，在損失絕對數額的基礎上增加相對比例數，損失的相對比例數應考慮企業的資產總額或營業收入等數據。
（3）另外根據國外對注冊會計師的保護經驗，將《獨立審計準則》中所闡述的會計責任與審計責任、合理保證等概念列入《注冊會計師法》等更高等級的法律中。
（4）建立“普通過失”、“重大過失”、“故意”和什么是“虛假財務報告”等認定標準。
作為注冊會計師的主管部門財政部和注冊會計師協會應和立法機關、司法機關盡量協調、反映，使我國目前的有關注冊會計師的法律責任的規定更完善，以保護注冊會計師的權益。
2.大行業宣傳和行業處罰，樹立嚴格執業的觀念。
目前有關注冊會計師的法律訴訟中，有很大部分是和注冊會計師本身法律意識淡薄，不嚴格按《獨立審計準則》執業有關。因此，中注協應努力宣傳按《獨立審計準則》進行審計的重要性，加強注冊會計師的法律意識，同時對會計師事務所的業務應嚴格檢查，加大對違規行為的處罰力度。
改革開放以來，隨著經濟體制的改革，尤其自1993年《企業會計準則》頒布后，我國會計規范和會計職業的發展是令人矚目的，出臺了一系列的具體會計準則，會計職業進一步規范。會計事務所與原先的掛靠單位脫鉤改制，以及獨立審計準則的制定等加快了我國會計與國際慣例的接軌，更加適應市場經濟的發展對會計服務的要求。我國會計理論和會計實務所取得的成果都是在財政部的直接領導下進行的，也就是說財政部在我國會計規范與監管方面起直接的主導作用。那么，這樣的規范與監管體制在我國市場經濟進一步發展的進程中，是不是最合適的模式而仍然保持下去呢?筆者認為，隨著市場經濟的縱深發展，會計規范和監管仍由財政部實施，會導致政府規范與監管的職能重疊和多頭管理，分不清主次，繼續下去不是最佳選擇。建議重新考慮財政部、中國證券監督管理委員會(下簡稱證監會)、中國注冊會計師協會(下簡稱中注協)、審計署的關系，理順關系，分清職能，使我國對會計信息的規范和會計行為的監管，更加符合我國社會主義市場經濟建設和資本市場健康有序發展的要求。
一、市場經濟與企業
所謂市場經濟是通過市場來調節經濟行為和配置經濟資源，在發達的市場經濟環境下，產品市場、生產資料市場、人力資源市場和資本市場都將得到充分的發展。企業是市場經濟的基本要素，市場對企業的約束主要通過產品市場、人力資源市場及資本市場來實現。
產品市場(即商品市場)和生產資料市場在小商品經濟中早已存在。它對產品生產者的約束是通過生產者、供應商和消費者之間的“縱向競爭”來實現的，競爭性是產品市場發揮作用的前提。作為基本的市場形式，我國的產品市場和生產資料市場已經基本形成，而且經歷了由賣方市場向買方市場轉變的過程。
關于人力資源市場，一般的勞動力市場已經在我國基本形成，并發揮著積極的作用。但是高級人才市場(如經理人市場)并未形成，缺乏有效的約束。在過去計劃經濟時代，國有企業管理者的任免，基本上全是由國家行政調配。在發展市場經濟的今天，許多企業，尤其是大中型國有控股企業，其高級管理人員仍由政府有關部門任免，并未形成真正的經理人市場。然而，高級人才市場的形成及完善與現代企業制度的完善和發展休戚相關。在有效的經理市場上，企業經理是一種特殊的人力資本，其價值取決于市場評價，市場評價的標準除了知識、經驗和誠信度之外，還有一個關鍵因素就是經理任期內的經營績效。而經營績效又主要是通過企業的財務狀況、經營成果、現金流動狀況等財務會計信息得以體現。
資本市場是市場經濟高度發展的市場，也是市場經濟進一步發展的必然要求。資本市場對企業的約束具有綜合性，可以反映商品市場和經理人市場的要求，是市場約束的集中表現。一個有效且運作秩序良好的資本市場，不僅資本運動通暢有效，同時為檢驗上市公司經營業績提供了一個重要的客觀手段。通過資本市場的約束機制，通過投資者對企業的選擇，迫使企業不斷地進行自我調整，改善經營狀態，在激烈的市場競爭求得生存和發展，以獲取投資者的信賴，取得資本市場的支持。
資本市場如何選擇企業?投資者的選擇是否合理?這些都依賴于資本市場是否規范、有效。但是，建立規范有效的資本市場需要基本的前提條件，其優秀就是信息披露的規范與監管。資本市場發展的結果，是投資者和經營權的分離，廣大投資者不直接參與企業的經營活動，而要依賴于公開信息來進行決策，這就要求信息應盡可能對稱，資本市場的成熟程度和效率就在于信息的對稱性，即投資者的正確決策依賴于公開、公平、公正的市場信息。而在企業披露的諸多市場信息中，會計信息是優秀信息之一。當傳達給資本市場主體的會計信息是經過了一定的粉飾時，投資者以這種會計信息作為決策依據，就會導致嚴重的不經濟后果和社會資源配置的無效率，瓊民源事件、紅光事件、鄭百文問題等諸多上市公司已經為我們做了注釋。因此，會計信息的質量優劣對資本市場的健康發展必定帶來直接影響。
資本市場和上市公司會計信息規范與監管存在著許多亟待解決的問題，而首要的基本問題應是理順我國資本市場的政府監管部門之間的關系。
二、資本市場與會計信息
前面提到，在資本市場上投資者選擇企業，在這種情況下，投資者的利益顯然處于首要位置。保護投資者利益、特別是中小投資者的利益應該是資本市場立法和規范的基本出發點和立足點。而投資者的選擇必然要求企業提供客觀、公正、充分的信息，其中會計信息是資本市場的主要信息之一，因此對會計信息規范與行為監管是非常重要和必要的。
1．會計信息與資本市場的公平性
會計信息是資本市場得以發展的基本因素，一個新興的資本市場只有建立規范的會計規則和培育良好的會計行業，提供規范客觀的會計信息，才能促進資本市場的規范和完善。資本市場是投資者和企業的資本供需紐帶，資本市場上的決策者主要是中小股東和債權人，由于他們不直接監督經營者，因此要求公司向他們提供詳細、可靠的財務數據，要求證券市場監督管理者制定公平交易規則來規范會計信息。只有上市公司積極地按規范要求披露信息，市場才能對企業披露的信息及時地反饋，實現對企業的正確評價。
從資本市場的公平透明性關系到社會公共利益關系，是各國證券監督和管理機構所關心的重要問題，也是資本市場的社會目標。只有在所有現存的和潛在的投資者都有相同的機會獲得同樣信息的情況下，證券市場才是公平、有效的。這種狀態即信息對稱，是社會公眾所期望的目標。盡管完全的無成本的信息是完全競爭經濟模型中的一種假設，但證券管理部門應在確保所有投資者能夠得到足夠的、同樣的信息方面有所作為，造就均等收益的信息環境。因此，信息披露要在保護公共利益方面發揮作用，就需要監管機構更好地發揮監管作用，以防止內幕交易和信息市場的不公平。提高信息披露的質量，將有利于繁榮資本市場，從而形成良好的投資決策環境，更加優化社會經濟資源的有效配置。
2．我國會計信息披露的問題與揭示
到目前為止，我國已經發生了不少重大的會計案例，如深圳原野、紅光實業、瓊民源、東方鍋爐、鄭百文、銀廣夏等上市公司，他們利用虛假會計信息謀取私利，造成了惡劣的社會影響。這些案例暴露出了我國上市公司目前的會計信息披露存在不少問題。一是信息披露不真實。某些上市公司為維護企業形象而蓄意歪曲或掩蓋公司的真實信息，如財務報表列報的數據嚴重失真。另外，對預測性信息的披露，缺乏客觀基礎。二是信息披露不充分。如對已募集資金的使用情況、資金投向和利潤構成的信息披露不充分，對關聯交易的信息、對公司董事和監事及高級管理人員持股變動情況、對企業償債能力的披露、對會計政策及其變動對公司影響的信息等披露不充分等。三是信息披露不及時。財務信息的特點之一是它的及時性，如果所披露的信息不及時，則必然失去它的決策相關性，為內幕交易大開方便之門。
探究會計信息披露失真或混亂的原因，主要有兩方面：其一，上市公司本身披露的問題。鉆現有的會計制度和會計準則的空子，對模棱兩可的事項只披露其有利于公司的內容，不關注投資者的利益。有些上市公司對會計師事務所出具的有解釋性說明、保留意見、拒絕表示意見或否定意見的審計報告置之不理，沒有提醒投資者注意：有的公司在年報摘要中對注冊會計師說明段涉及的問題“三緘其口”；有的公司雖是“合規”地省略了會計報表附注，但其經營中一些不容忽略的重要信息也被“淡化”處理了。
其二，注冊會計師獨立審計執業質量的問題。審計的執業質量取決于會計師的執業能力、執業獨立性和職業道德規范。會計師迫切需要提高自己的專業能力，尤其是舞弊識別能力。一些上市公司會計信息粉飾問題之所以未被察覺，并不完全是因為會計師的執業能力差，往往是由于他們缺乏獨立性，或為了“利”而放棄了職業道德操守。如果會計師不能勤勉盡責，甚至參與造假，淪為上市公司虛假信息披露、進行欺詐的幫兇，使中小投資者的利益受到侵害，將會極大地動搖投資者的信息，損害資本市場的效率，不利于資本市場的健康發展。
3．對我國的監管體制弊端的思考
如何提高資本市場的效率性，促進資本市場的健康有序發展?我國的資本市場是一個新興的市場，有許多值得完善的地方。證監會主席周小川曾做了一個生動的比喻：“中國的上市公司、投資者都相當年輕，就像小學生一樣，小學生的模仿性強而理性的主見不夠，因此小學校的風氣很重要，要看是好孩子起示范作用還是壞孩子起示范作用。”很顯然，進行資本市場合理而有效的監管是減少會計信息披露失真或混亂的重要手段。合理有效監管有賴于資本市場監管機構的權威性和監管的嚴肅性，通過對資本市場的有效監管，將違規者繩之以法，以警示潛在的違規者，用足夠的懲戒來提高違規者和潛在違規者的違規成本，以維護市場的公開、公平和公正，維護資本市場應有的秩序，從而提高資本市場的效率，改善市場環境。
我國已有比較完善的會計信息規范框架，先后頒布了《會計法》、《企業財務報告條例》、《注冊會計師法》、《公司法》、《證券法》等法律、法規及一些具體會計準則和會計制度，各級地方政府，也就當地的特殊情況，相應出臺了一些法規，規范當地的市場。從總體看，這個規范監管的框架是比較完備的，但在具體操作上存在一些問題。從監管的政府機構來說，我國的市場監管是多頭的，有財政部、證監會、中注協、審計署等部門，各機構之間的職能重疊交錯，多頭管理現象普遍存在。由于監管部門的職能重疊、多頭管理，以至于分不清主次，這些弊端會造成部門之間相互協調困難，權責界定不清，必然導致上市公司的行為缺少有效的監督。如果資本市場上處于監管職能主導地位的政府機構未能明確的話，那么就很難樹立市場監管機構的絕對權威，難以行使對資本市場的有效監管。
盡管在會計準則的制定與市場監管方面，證監會提出了多項信息披露的內容與格式的要求，但作為上市公司報告主要部分的財務報表及財務報表信息的生成則是根據財政部有關制度制定的。由于二者在會計準則的制定與實施方面權責不明確，協調和溝通不夠，披露要求缺乏一致性，容易造成執行中的混亂。
對會計信息披露的規范和管理是資本市場監管的重要方面，為了建立會計規范的權威性和監督的有效性，有必要解決我國資本市場監管政出多頭、職能重疊問題，確定上市公司會計規范的最終權威機構，明確界定各相關部門權利和責任。筆者認為，我國資本市場的發展，基本上采用的是美國模式，應借鑒美國的做法，即在會計信息的規范和監管方面，證監會應處于主導和優秀地位。
三、會計準則的制定與市場監管
迄今為止，財政部在我國會計規范與監管方面一直起著直接的主導作用。隨著我國市場經濟的進一步發展，這種規范與監管體制是不是最合適的模式而繼續保持下去呢?會計準則的制定和會計監管是否應由財政部繼續進行呢?讓我們來分析財政部、證監會、中注協和審計署各自的職能作用。
1．財政部
財政部是國家主管財政收支、制定和實施國家宏觀財政．財稅政策，進行政府財政收支預算和預算實施的宏觀調控部門。在計劃經濟體制下，由于實施中央集權管理，整個國家似乎是一個大工廠，企業是該工廠的加工或生產分部。企業的資金由國家財政撥付，利潤和虧損由國家承擔或包干。企業會計是財政部的記賬、報賬單位。財政部制定會計制度，下達各部委，各部委根據各行業的特點，制定具體制度由企業執行。因此財政部制定會計制度并對各報賬單位進行會計監督和管理，指導企業行為是計劃經濟下管理的有效方式。
在市場經濟環境下，財政部的職能應是國家財政政策的制定與研究，中央財政收支預算和預算實施的監管機構。市場是社會經濟的調節器，企業經營活動所需要的資本、人力資源及生產資料由市場供給而非國家財政撥付。企業能否獲取經營活動所需的經濟資源主要取決于自身的經營業績。如果會計規范是客觀、公允的，那么企業的經營業績基本上可以通過會計信息得以體現。會計傳遞什么樣的信息、如何傳遞，應由信息使用者及市場的監管機構根據信息的對稱、透明和公正的要求來決定，財政部作為國有企業或國有所有權的總代表，只能通過國有資產管理部門行使股東權利，而不能代替資本市場的監管機構或凌駕于資本市場的監管機構之上。
財政部作為國家財政收入預算及實施監管機構，有必要對財政撥付收入進行監督控制。但財政部作為制定會計準則的最終權力機構，難免超越對國有股權利益的考慮，影響中小股東的利益。所以財政部應該參與會計準則的制定發展，而非作為決定會計準則的終極權力機構，這樣更能保證會計信息的公平性。
2．證券監督管理委員會
資本市場是市場經濟高度發展的結果，政府對資本市場的監管是保證資本市場高效、有序發展的需要。因此政府證券監督機構是資本市場一定發展的要求，縱觀各個發達國家或地區的證券監管，均是資本市場發展的結果。如美國1929～1933年的經濟大危機，資本市場崩潰和投資的裹足不前，促使其加快了上市公司會計信息披露規范化的步伐，開始了美國證券監管機構與會計職業界的成功合作，完善制定會計準則的程序，研究資本市場對會計信息的要求，規范公司會計實務和會計信息的披露，不斷完善美國證券市場信息披露規范化。美國為重建資本市場秩序，制定了證券交易法，成立了證券交易委員會(SEC)。SEC自1935年成立后，其重要職能之一就是致力于會計報告的標準化和信息披露的制度化。美國1933年和1934年公布的“證券法”、“證券交易法”兩部重要法規，都要求股份公司在向社會公眾出售股票之前，必須向證券交易委員會登記，并公布其會計報表。由于送交證券交易委員會的會計報表，必須按公認會計原則編制，并經獨立會計師的審計，從而對企業的會計信息的質量產生了強有力的約束。
我國證監會的職能也應該是監督和規范資本證券市場，研究資本市場運行的規律，使資本市場運行有序，保持資本市場的公平和高效，維護投資者的權益。證監會履行其監管職能，有效的發揮監管作用，必須通過一系列的法律、法規、規章制度來規范約束資本市場參與者的行為，會計規范就是其中的重要內容。證監會在履行其監管職能的過程中，對信息披露中的財務和會計問題將會有更深入的發展和認識，通過完善法規不斷改善上市公司的會計信息披露，保證資本市場的公平、效率和有序。因此證監會應該在會計準則的制定和解釋中起主導作用，引導會計準則的發展，對上市公司的會計準則擁有最終的權力。
證監會只有在會計規范和監管中發揮權威性的作用，才能真正實施其有效的監管職能。如果出了問題，還要依賴于財政部或其他部門的解釋，那么監管職能就無法真正實現。國務院授予證監會的首要職能，是“研究和擬定證券市場的有關規章”。據此，中國證監會有權制定部門規章和規范性文件，其中包括制定股票發行審核和核準程序并做出解釋。然而從“海南凱立案”終審判決證監會敗訴來看，證監會并沒有此類解釋權。矛盾是非常顯然的：擁有監管職能，卻沒有實施監管的解釋權力，可見證監會監管權力不充分，是監管不力的原因之一。另外還應注意到，我國證監會的權力還缺乏法律基礎，我國《證券法》雖然規定了證券監督管理機構的權責，但并沒明確規定這一機構就是證監會。所以我國對上市公司的監管往往不是證監會一個部門可以說了算，證監會的政策往往受到國務院有關部門和地方政府的影響和制約。可見會計信息披露方面的問題也與我們監管制度上的缺陷有關，加強證監會的優秀作用旨在更有效地規范上市公司的信息披露和行為監督，完善和發展資本市場。
縱觀發達國家的資本市場，大多數只有一個主要的證券監管機構，因為資本市場的統一性較強，一個單一的監管機構會為資本市場的發展提供最實用的解決辦法。比如，美國聯邦證券交易管理委員會是全美的證券監管最高行政機構，與美聯儲和財政部是并行的三大經濟管理部門，兼有立法、執法、和準司法權，獨立行使對證券市場的全面監管職權，集證券市場的所有管理權限于一身，在向國會負責的前提下，實施其獨立有效的監管職能。
3．注冊會計師協會
一個有關資本市場的健全的管理體制應包括政府監管和行業自律組織的自我管理。證監會在會計規范中起主導作用，并不排斥會計行業協會(如中注協)在會計準則制定和發展方面應做大量的具體工作。注冊會計師協會作為行業自律組織，在資本市場和投資人之間，在將投資者資金引入資本市場的過程中發揮著重要作用。他們是保證信息披露真實的第一道屏障，在政府監管機構之外起到了一種間接監管的作用，彌補了政府監管在效率及專業性上的欠缺。會計發展到今天已經成為了一個行業，會計具有廣泛的市場，會計行業與其他行業一樣，要生存和發展，必須根據規范提供良好的中介服務，建立良好的行業形象去贏得社會公眾的信任。
中注協具有明顯的政府色彩，它是民間組織還是政府機構?這一點不明確。注冊會計師協會理應是一個民間組織，它的主要職能應是兩方面：其一，在證監會的引導和監督下，按照監管機構的意愿并根據行業的特點和內在要求，研究制定符合資本市場發展的會計準則，滿足資本市場規范發展的需要，其二，為了行業的發展和行業的社會承認，研究會計規律和發展會計技術，進行會計行業管理，主要是進行行業自律，樹立良好的職業道德和高水平的專業技術培訓。
從實務上看，美國上市公司會計信息自20世紀30年代以來一直由國會授權的證券交易委員會進行監管。雖然作為監管形式之一的會計準則，其制定權一直保留在民間機構，但其監督權仍屬于證券交易委員會，它擁有最終的權威性。證券交易委員會通過認可民間機構制定的會計準則支持保證會計準則的權威性。另一方面，也可以與會計準則不同的要求或對會計準則的解釋，以指導會計準則的修訂和研究，同時對違規事務所進行處罰，吊銷執照或追究法律責任等手段，促進會計的行業監管和自律。
4．審計署
審計署正式成立于1983年9月。從理論上看，審計署是以政府審計的身份出現的，即代表國家對政府直接擁有財產的保管、經營等情況進行審計。在西方國家，政府審計主要是對政府部門和那些使用政府撥款機構的財務收支進行審查。由于我國長期以國有經濟為主體，國有經濟幾乎延伸到社會經濟的每個領域，審計署理論上有權對社會上所有使用國有資產的機構進行審計，包括通常意義上對企業進行的社會審計——對國有企業的審計。
審計署主要執行審查政府機構和財政撥款單位的財務預算執行情況，還可利用國有資產代表權對企業財務報表進行審查或抽檢，同時依法對民間審計進行監督。
四、會計信息規范與行為監督的建議
1．理順關系，確立證監會的主導地位
根據以上分析，在建立和發展社會主義市場經濟的環境下，應理順財政部、中國證監會、中注協、審計署等各個監管部門的關系。財政部不宜繼續在會計準則的制定和監管工作中起主導地位，此項職能應由證監會來履行。財政部應著重于國家的財政收支和宏觀財政政策研究和實施，證監會應該面對市場獨立行使對資本市場的全面監管職能。審計署應著重于政府審計，并代表國有所有權對企業的財務會計實施情況進行監督。研究和制定會計準則的大量具體工作，對會計師事務所的監督可以由注冊會計師協會去做。財政部和審計署可以參與會計準則的研究和制定，發表有關會計準則的見解，但是對上市公司會計準則規范和實施的最終權力應屬于證監會，在準則的制定和解釋中證監會應處于主導和優秀的地位。這樣，可以將財政部與證監會的職能分開，關系清晰，避免職能重疊，便于進行工作與規范。此舉并非削弱財政部工作，而是為加強國家的宏觀經濟財政政策的研究和實施。
借鑒發達國家的經驗和方法規范上市公司會計信息的披露，我們應更多地借鑒美國的模式。有人提出在借鑒國際會計慣例的過程中，由于我國的法律是大陸法系，應更多地參考法、德、日等大陸法系國家的信息披露規范方式。但是，從我國財政部已經制定頒布的會計準則來看，更多的是偏向于吸收與借鑒美國的會計準則方式。另外，我國資本市場的發展也基本上采用了美國的發展模式。因此，我們不能強求屬于大陸法系的國家一定要用大陸法系的既定的模式。
2．規范會計服務與行業監管
會計服務與會計行業監管工作不能多頭，應由證監會根據市場監管和信息披露要求，規范行業服務規則。同時，應轉變監督方式，由中注協來行使會計行業的執業監管，建立以注冊會計師為主體的監督體系，促進行業自律，以便提高注冊會計師隊伍的質量，增強注冊會計師執業的獨立性和提高職業道德水平。
首先，建立以證監會為優秀的會計行業監管體系。在上市公司會計信息披露總體情況不理想、注冊會計師協會自律化管理尚不能有效動作的情況下，加大證券監管部門對注冊會計師的監管力度就顯得十分必要。同時在監管理念上，應以投資者的利益為出發點，提高監管部門的專業性和市場敏感性，不能等一個企業爛掉了再去查，這對投資者是非常不公正的。證監會應對注冊會計師的服務質量進行抽查，對抽查中發現的違法、違規問題，應區分會計責任和審計責任，分別對上市公司有關人員和注冊會計師進行及時和果斷的嚴厲懲處。從根本上促使注冊會計師提高執業水平，增強審計責任意識。
另外，從我國證券市場長遠發展看，應由中注協來行使會計執業的行業監管，建立以注冊會計師為主體的監督體系，倡導市場自律，完善市場自律機制。這必將在監管機構之外起到了一種間接監管的作用，彌補政府監管在效率和專業性上的欠缺，增強市場監管的有效性，促進行業自律，進一步加快注冊會計師協會自律化管理的道路。會計師事務所與主管部門脫鉤后，應加強內部管理，建立審計工作底稿的多級復核制度，提高審計執業質量。加強對從業人員的后續教育，提高注冊會計師職業道德意識、法制水平及業務能力。不斷研究和完善執業標準，加強對已有的執業標準的執行力度，嚴格按標準規范執業。建立注冊會計師懲戒制度，借鑒國外注冊會計師管理的成功經驗，加強注冊會計師審計責任意識，減少不規范的執業行為。
總之，資本市場的發展與完善需要各方面的合力，為了使投資者的利益切實得到保護，就必須建立全方位和多層次的法律和規范體系，對政府行為、企業行為、個人行為和市場行為進行全面規范。必須建立全方位和多角度的監管架構，規范會計師事務所、律師事務所、證券公司和咨詢機構的行為方式與行為機制，形成自律與他律、市場與社會相結合的立體的監管體系和監管網絡，從體制上提升市場的凝聚力、輻射力和執行效率。
上市公司會計信息規范和行業監管的問題上，理順各監管部門的關系只是其中的一個方面，上市公司會計問題的提出，會計信息的規范及其程序、會計行業與會計行為的監管，只有在規范與監管關系得以理順的基礎上，才能健康、有序地進行。
會計目標是關于會計系統所應達到境地的抽象范疇，它是溝通會計系統與會計環境的橋梁，是連接會計理論與會計實踐的紐帶。會計系統圍繞會計目標發揮作用，會計目標引導會計系統運行。因而，會計目標理論研究是會計理論研究與會計實務發展中的重要內容。本文擬在評述現行會計目標理論的基礎上，通過考察會計的歷史發展，對會計目標理論進行研究，并試圖對會計目標理論進行重構。
一、對現行會計目標理論的簡要評價
無論是“受托責任觀”，還是“決策有用觀”，它們都是對所有權與經營權相分離情況下會計具體目標的闡述。由于它們以一定的環境為前提，相對于這一環境，它們具有一定程度上的合理性;也正是因為它們僅僅以一定的環境為前提，而未從會計環境的歷史發展歷
程的角度進行考察，故它們都還存在著一定的局限性。
“受托責任觀”所依托的兩權分離，其擁有財產所有權的所有者與擁有財產經營權的經營者是確定的。在這種環境中，委托方和受托方都關注著受托資源的保值與增值，甚至委托方還可以向受托方提出管理受托資源的具體要求①。一旦受托方未能完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。“受托責任觀”形象地描繪了委托方和受托方的權貢關系及其會計在認定受托責任履行情況中的作用。因此，受托責任學派認為，“會計的目標就是有效地反映資源受托人的受托責任及其履行情況”②。筆者認為，反映受托責任及其履行情況是會計的一項重要的具體目標，但這項具體目標并不能包含會計的所有目標，其原因在于：(1)從廣義上講，受托責任的確無處不在。但是，與會計相關的僅僅是基于財產所有權上的受托責任。會計可以反映企業對所有者、債權人的受托責任，但職工對企業的受托責任、下級對上級的受托責任，往往并不是通過會計來反映的。雖然兩權分離之前的獨資企業、合伙企業也存在著受托責任，但這種受托責任往往反映為所有者與雇員之間的關系，而在財產所有權上，所有者與經營者合一不存在受托責任關系，會計的存在并不是為
了反映所有者與雇員之間的受托責任，而是為更好管理企業服務。在現代社會中，所有者和經營者合一的企業仍普遍存在，它們仍是“受托責任觀”最好的反證。(2)“受托責任觀”所依托的兩權分離，必須具備明確的受托方和委托方。只有這樣，委托方才能根據受
托責任履行情況決定是否對該受托方繼續予以委托。而在市場經濟中，證券市場已成為實現資源合理配置的重要機制，是企業籌集資金的重要途徑。廣大證券持有者是上市公司所擁有資源的委托方，但他們卻具有流動性的特點，即委托方的具體人員時刻都處在變化之中。在這種情況下，受托方可以說是確定的，而委托方則是不確定的。同時，潛在投資者與企業經營者在財產所有權上并不存在受托責任關系，而他們也是會計信息的重要使用者之一。可見，“受托責任觀”并不適合作為通過證券市場籌集資金的企業之會計目標。(3)“受托責任觀”所認為的財務報表的目標是反映受托責任的履行情況，實際上強調的是會計為企業外部使用者服務。但是，自從會計產生以來，為企業內部服務一直是會計的重要職責，即使在現在，管理會計仍與財務會計并駕齊驅。顯然，會計的這一重要目標已被“受托責任觀”所忽略。
“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的。在這種環境下，股東和債權人雖仍參考受托責任的履行情況，但是，他們同時關注著資本市場的平均風險和報酬水平及其所投資企業的可能風險與報酬。此時，會計已不僅僅反映受托責任的履行情況，而反映企業所面臨的風險和機會也是它的一個重要內容，其目的便是提供決策有用的信息。更值得肯定的是，它完美的解答了潛在投資者對會計信息使用的問題，他們不需要了解受托責任履行情況，而是利用信息作出投資決策。然而，“決策有用觀”僅僅以這特殊的歷史環境為基點，其局限性的存在也是必然的。這種局限性主要體現在以下幾個方面：(1)會計信息的外部使用者很多，包括投資者、債權人、政府有關部門、職工團體與個人以及其它利益關聯者。因決策需要而利用會計信息，最貼切地說明了投資者、債權人的目的；至于政府中的部分部門、職工團體與個人和其它利費關聯者，政府將會計信息作為進行宏觀調控決策的依據，職工團體與個人將會計信息作為去留決策的依據，其它利益關聯者以會計信息作為可否繼續保持某種經濟關系的決策依據。但是，對稅務部門來說，他們利用會計信息，并不需要作出任何決策，而是僅僅以此為據對企?到姓魎啊O勻唬熬霾哂杏霉邸輩⒉皇屎嫌謖庖幌質怠＃?）“決策有用觀”同“受托責任觀”一樣，注重會計信息為企業外部使用者服務，而忽視為企業內部經營管理服務。當然，會計信息是企業管理部門作出決策的重要依據，從這一點上看，“決策有用觀”是完全可以成立的。值得注意的是，決策僅僅是企業管理的一個環節，它還包括預測、分析、控制等內容，為企業管理決策服務并不能代替會計為企業管理服務。可見，企業管理部門利用會計信息不僅僅是為了決策，會計也不僅僅只是提供決策有用的信息。(3)即使企業外部會計信息使用者和企業經營者都是為了決策而使用會計信息，但由于決策內容的差異，對會計信息的需求也迥然不同，不僅外部使用者與企業經營者的會計信息需求不同，而且不同外部使用者的會計信息需求的差異也很大。從這一點上看，“決策有用觀”的作用不如“受托責任觀”，因為不同會計信息使用者評價受托責任的履行情況，標準上基本一致，無非是資產的保值增值等，由此，我們認為，用“決策有用”概括在內容上具有很大差異的會計信息需求，并不具有任何意義。
二、會計目標理論的重構
“受托責任觀”和“決策有用觀”都形象地描述了某種環境中特定會計信息使用者對會計信息具有特定需求情況下的會計目標，但它們卻未能概括會計的所有目標，其真正原因在于它們未能從整體上考察會計目標，試圖以某一具體會計目標來代替整體目標。通過上述考察，我們認為，會計目標具有兩個層次：基本會計目標和具體會計目標。處于不同歷史時期的會計，其基本會計目標是一致的，而具體會計目標則因歷史環境的變化而不相同，因會計主體的不同而發生差異；基本會計目標適合于所有歷史環境下的所有會計信息使用者，而具體會計目標則僅僅適合某一環境下的某一具體會計信息使用者。事實上，我們對會計目標的認識，是從會計的具體目標開始的，只有通過具體目標的分析研究，才能最終抽象出具有共同性的特質。
(一)具體會計目標。具體會計目標是會計在特定歷史環境下針對具體的信息使用者時所具有的，它直接體現了會計在這一歷史環境下所具有的職能。當然，會計目標應在會計職能所能及的范圍之內，因為我們對會計職能的認識，工是通過對具體會計目標及其在現實中的可行性的考察而獲得，一旦某項具體會計目標可行，便可以認為會計具有與該項具體會計目標相對應的職能，否則，即不具有這項職能。
在單式簿記時代，人類社會處于自然經濟發展階段，生產的目的主要是自給自足，而非交換。單式簿記作為會計發展的最初形式，對政府來說，是要借助它核算其財政收支狀況及其結果，為貫徹“量人為出”的財政原則服務；對民間商業與手工業來說，則要通過它來核算收支，以便在收支相抵中求得收大于支這一所企望的結果。因此，這一時期的會計，其目標是要為政府與民間商業及手工業核算收支，滿足它們對各自收支狀況及其結果的信息需求，故古代數學家從記帳、算帳、報帳、用帳與服務相結合的角度，對會計作出了“零星算之為計，總合算之為會”的結論。可見，這一時期的會計目標決定了會計具有核算的職能，也僅僅具有核算職能。
隨著12-15世紀地中海沿岸某些城市商業和手工業的發展以及資本主義經濟關系萌芽的出現，會計逐漸由單式簿記發展階段進展到復式簿記發展階段，簿記學的產生則以1494年意大利數學家盧卡.帕喬利(LucaPacjoIo)的《算術、幾何、比與比例概要》的發表為標志。盧卡·帕喬利在談及經商必備的條件時說：“……應該使用借貸記帳法，因為借貸記帳法是記述經商活動的最有效的方法。這對商人來說是非常重要的，因為如果沒有系統的記錄而僅憑商人的記憶，那將不勝其煩，也會遇到困難，以致無法從事經營。”⑤而德國詩人、文學家、哲學家歌德(Goethe)則對復式簿記給予更高的評價，認為它是“人類智慧的絕妙創造之一，每個精明的商人從事經營活動都必須利用它”⑥姆。會計的這種發展，亦源于會計具體目標的變化。這一時期的商業對會計的要求，已不僅僅是核算收支了。考察當時的會計環境和會計實務，可以發現會計的具體目標可概括為：(1)為商人提供其所擁有的所有財產和所進行的交易及其損益的信息；(2)為經濟往來各方提供債權、債務方面的信息。無論是對財產、交易的反映，還是對債權、債務的記錄，會計都是為商人管理商業經營活動服務的，從而顯示出會?頻墓芾碇澳堋R艙腔峒乒芾碇澳艿姆⒒櫻猜贗瓿閃肆醬缶嚀迥勘輳峒品僥萇釷萇倘嗣塹暮悶饋?nbsp;
18世紀60年代至19世紀所進行的產業革命，大大促進了生產力的發展，并引起了生產組織和經營形式的重大變革。自此，人類社會進入到機器大工業時代。在此期間，股份有限公司已成為企業的最基本經營組織形式。在這類公司里，資產所有權與經營權發生分
離，這種情況也相應引起了這一歷史時期具體會計目標的變化：(1)為所有者提供公司的財務狀況和經營成果，以評價經營者受托責任的履行情況；（2）為公司經營者提供經營管理所需要的信息，特別是成本管理；(3)為債權人提供公司償債能力等方面的信息。從這些
具體目標中可以看出，在會計管理職能得到進一步加強的同時，會計的反映與評價受托責任履行情況的職能也得到了加強。
隨著證券市場的發展，委托與受托關系不僅進一步復雜化，并且處于不斷變化過程之中。此時，會計除實現上述目標外，還為潛在的投資者、債權人及其它利益關系人提供各種不同的信息。其后，正是在這些具體會計目標的引導下，會計在理論、方法和技術等方面都取得了迅速的發展，并最終確立了“財務會計”與“管理會計”相對獨立的地位。
上述可見，處于不同歷史環境下的會計，具有不同的具體會計目標。當然，處于同一歷史環境下的不同會計主體的會計，其具體目標也不同，如獨資企業、合伙企業與股份有限公司的會計，其具體會計目標顯然存在差異。
(二)基本會計目標。具體會計目標因會計主體、歷史環境等的不同而產生差異。但在這具體表現形式的背后，存在著相同的特性。這種特性便是基本會計目標——“滿足會計信息需求”。對于基本會計目標“滿足會計信息需求”的理解，應注意以下幾方面：
1、滿足會計信息需求是會計信息系統的價值所在。會計，作為一種信息系統，是一種開放式系統，它通過與環境的物質、能量和信息等的交換，不斷對系統要素的運行進行控制，最終產生出符合需要的會計信息。因此，會計信息的需求是會計信息系統運行的前提條件，也是運行的基本依據。滿足了這些需求，也正是體現了會計信息系統的價值。當然，需求不同，會計信息系統的運行也不一樣，產生的會計信息自然也不相同。
2、會計信息是會計所要滿足需求的信息類型。會計信息系統到底應提供怎樣的信息，是一個十分重要的問題，它決定著會計信息系統的功能發揮。美國會計學會(AAA)1964年的《基本會計理論說明書》(ASOBAT)開篇便把確定會計領域，建立可據以判斷會計信息的標準作為研究對象。然而，該說明書只把“相關性”、“可驗證性”、“公正不偏性”、“可定量性”等四項會計信息質量特征作為衡量會計信息的標準，并簡單地把會計定義為“為了使信息使用者能夠作出有根據的判斷和決策而確認、計量和傳遞經濟信息的程序”。⑦而并沒有真正回答具有怎樣內容的信息才是會計信息這個關鍵性問題。事實上，會計信息的內容因具體會計目標和具體會計對象的不同而有所差異。在單式簿記時代:有關收支的信息即是這一時代的會計信息在復式簿記時代，所有與財產、交易、債權、債務及損益相關的信息是這一時代的會計信息；到了股份有限公司出現以后，所有與企業財務狀況、經營成果以及與企業經營管理相關的信息，都可劃歸會計信息之列。值得注意的是，這一時期的會計信息與以往有所不同。單式簿記與復式簿記時代的會計信息，由于它只是為了反映已經發生的收支、資產、負債、損益等情況，無?鬯俏呋故峭獠渴褂謎咚褂茫際且恢擲沸孕畔ⅰ4τ詮煞縈邢薰臼貝幕峒疲笠低獠咳慫峁┑男畔ⅲ踩允且恢擲沸孕畔ⅲ蛭啥鼉菀云蘭凼芡性鶉溫男星榭觶ㄈ私鲆私夤鏡鼻暗某フ芰ΑH歡τ誑蒲Ч芾碓碩畈⒄怪械墓煞縈邢薰鏡木咼牽釕罡械攪絲刂瞥殺鏡謀匾裕且蠡峒圃諤峁├沸畔⒌耐保掛峁┟嫦蛭蠢吹男畔ⅰT凇氨曜汲殺盡閉庖幻獎蝗嗣僑賢埃汛嬖謐擰霸ぜ瞥殺盡薄ⅰ骯蘭瞥殺盡薄ⅰ霸げ獬殺盡薄ⅰ霸に慍殺盡薄ⅰ骯婊殺盡鋇讓剩揮謾氨曜汲殺凈峒浦浮叭儆腉，查特·哈里森(G·ChanerHarrson)則主張進行科學的事前成本計算。可見，這一時期的會計信息已不僅僅是歷史信息，它已包括未來信息。當然，那時的未來信息還僅局限于為企業管理，者所使用，只是到了證券市場高度發達的時代，會計信息的內容才進一步得到擴展，這時會計信息除包括歷史信息外，對投資者來說，還包括所有與證券價格相關的信息。因此，這一時期的會計，無論給企業外部會計信息使用者還是企此經營者所提供的會計信息，既包括歷史信息，又包括未來信息。
3、會計信息的供給取決于會計信息的需求。會計信息需求是會計信息系統運行的依據，作為會計信息系統重要環節的報告，也是由會計信息需求所決定的。至于隨時滿足會計信息需求，盡可能地發揮會計信息系統的作用，在會計信息需求主體比較少，所要求的會計信息的內容比較簡單的情況下，可以講它還是比較容易達到的。但在證券市場高度發達的時代，會計信息使用者很多，很不固定，且需求多樣化，這種情況下若要隨時滿足這樣的需求，便有可能造成資源的巨大浪費。因此，為使會計信息最大可能地滿足需求和節約成本，證券市場下規范會計信息的披露是一項重要的工作。
綜上所述，我們認為，會計目標由基本會計目標和具體會計目標構成；具體會計目標因歷史環境的不同而存在差異，而在這些差異的背后，存在著共性，它就是會計基本目標——滿足會計信息需求。
審計假定是邏輯學與審計學相結合的產物，審計假定從概念上講就是審計人員為了完成審計任務，根據審計對象的特點和審計要求，以及掌握的初步資料，對審計對象諸方面所作的主觀性推測或假定評價。筆者認為，審計假定包含有以下內容：
審計證據假定這是在對審計證據進行判斷、評價時必須運用的假定。審計證據不但有數量是否足夠的問題，并且還有質量是否有力的問題。同一事實，可以從各方面去收集證據，而證據所認定的結論不同(甚至相反)，就有一個以哪一證據為主的問題。比如盤存，據受審單位經管人員口頭報告，實際盤存數和賬面數雖有出入，但出入不大，因此認為結果基本可靠。而據外部保險公司的報告，實存數和賬存數出入很大，結果很不可信。這些證據結論不同，哪個可信？這就有一個證據效力的差別問題。
對于證據效力的強弱，審計上一般認為外部證據比內部證據更可靠；完善和有效的內部控制下產生的證據更可靠；直接證據比間接證據更可靠；文件證據比口頭證據更可靠等。對證據的評價實質上是對證據所產生的結論所進行的推斷。這個評價過程就是運用合理的假定對證據反映的情況獲得合理的理解，在此基礎上進行邏輯推斷，從而得出正確的審計結論。
審計慣性假定就是在對內部控制制度進行審查評價，并依賴其確定審計程序、方法和重心所運用的假定。隨著經濟發展，企業的業務量逐漸增大，傳統的以賬表為基礎的審計遇到了嚴重挑戰，越來越多的審計師開始自問：雖然對所得賬表的數字進行了全部審計，但是誰能保證這些數字百分之百地記錄了企業的全部業務？企業的業務量越來越大，由于審計費用的限制，其審計的覆蓋面可能越來越小。在這種情況下，客觀形勢迫使審計開始從以賬表為基礎過渡到以內部控制為基礎。
內部控制制度與審計的關系十分密切，如內部控制制度設計良好，實際工作又是嚴格按照設計進行的，就有理由推定：當事人的賬目不會有嚴重問題，審計的范圍就可以大大縮小；如果內部控制制度的設計不夠嚴格，有隙可乘，或者設計雖無問題，經過抽查，實際卻未照辦，在這種情況下，審計人員盡可推定：賬目上問題必多，審計的范圍該擴大。審計工作范圍和內部控制制度之間、內部控制嚴密與否與發生錯誤的可能性之間的相關性，當然是一種假定，而現代的審計工作，正是在這一假定的基礎上進行的。如果不先假定審計工作和內部控制制度之間有這種相關性，審計工作就無法按照今天通行的方法來進行。
審計例外假定就是指審計人員在收集審計證據時，對一些需要徹底揭露就必須擴大審計程序、增加審計費用的事項所進行的假定。如串通舞弊、偽造證據、管理人員蓄意欺詐、精心隱瞞的貪污行為等等例外事項的存在，必然增加審計的難度，在人員的配合和組織上也應隨之變動，甚至改變整個審計計劃和審計程序，也因此要付出更高的審計費用。有了這一假定，就能提醒審計人員給予充分關注，正如交通部門在容易發生車禍的地方，掛上事故多發點的宣傳牌一樣。例如，某一企業內部控制制度設計嚴密并在實際中予以貫徹，但其中會計與出納串通舞弊，這是例外事件，不能采用一般的抽查審計方法，而應該采取詳查方法。
審計詢證假定就是審計人員在詢證方式的采用和結果的依賴上所必須適用的假定。即有關的第三方是否存在，要查證的事情是否相一致，來自第三方的答復可提供更為合理的證據。因為第三方一般和該企業沒有利害沖突，能站在公正的立場上對企業的某一情形提供客觀真實的證據。當然，這是假定，第三方的答復有時并不可信，購貨發票有時可以以物易物或打回扣，但這畢竟為數極少，且僅作為審計證據的旁證，并不減少這一假定在審計工作中的實際意義。這一審計假定，就為審計人員采用發函詢證審計法提供了牢固的審計理論依據。也使詢證結果成為有效，為公眾所認可。
會計責任假定一方接受另一方的資金，為另一方經辦某項規定的工作，這經辦的一方對出資的一方就負有一個善良管理人應付的責任，也就是說，負有最大善意管理并使用出資人的資金，最經濟有效地完成出資人委托的工作，盡可能及時而準確地記錄、計算資金收支的情況，根據收支憑證，向出資人公正而真實地提出會計報告的責任。過去，人們普遍將經營資金的人應負有這種會計責任認為是理所當然的事。今天看來，它卻正是一種支配我們進行審計工作，而一直不為人們所明白意識到其存在的審計假定。正是因為人們都公認這種會計責任的存在，審計工作才有必要。而審計工作，也正是針對這種會計責任而進行的。
與會計工作先假定有一個需要單獨計算的會計實體的存在一樣，審計工作同樣也要假定會計責任和會計責任人的存在。為什么自己收支自己的錢不必審計，就因為沒有會計責任。在現代經濟生活中，審計因會計責任性而產生，沒有會計責任就無所謂審計，這一點是普遍公認的。
驗資是注冊會計（審計）師對被審驗單位注冊資金（或實收資本）真實性及合法性的審查和驗證，驗資業務對于確認企業法人資格及企業民事責任能力、保護債權人利益至關重要。然而，實踐中屢見不鮮的虛假驗資卻給社會經濟生活帶來極不利的影響。“虛假驗資報告”是指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而使內容與事實不相符的驗資報告。1996年4月，最高人民法院法函[1996]56號中指出：會計師事務所出具虛假驗資證明，給委托人、其他利害關系人造成損失的，根據我國注冊會計師法第四十二條的規定，應當承擔民事責任。但是，由于復函以及在此之后的法釋[1997]10號、法釋[1998]13號都未能澄清驗資訴訟中的一些基本法律問題。對此，筆者略陳己見。一、關于“虛假驗資報告”的界定
對驗資報告“真實”還是“虛假”的判斷是處理驗資訴訟的基本前提。然而，對這一基本問題的理解有兩種觀點：
一種觀點認為，驗資報告是證明資金真實性的文件。從本意上解釋，與真實對應的便是虛假。因此，虛假驗資報告即指驗資報告與實際出資情況不相符，包括根本沒有出資以及出資額少于報告證明的數額。這種觀點強調驗資報告“內容真實”、“結果真實”合乎社會公眾要求。因為對公眾而言，他們需要了解的是來自驗資部門真實的、據以決策的信息，而不是驗資部門是如何工作的。因此，他們有理由認為：無論報告失真的原因是什么，只要結論與事實不符，就是虛假報告。
另一種觀點認為，根據財政部頒布的《獨立審計實務公告第1號——驗資》第四條第二款的解釋：“驗資報告的真實性是指驗資報告如實反映注冊會計師的驗資范圍、驗資依據、已實施的主要驗資程序和應發表的驗資意見。”也就是說“真實性”是指驗資部門履行了正當的驗資程序。因此，只有違反職業準則，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而出具的與事實不符的報告才是虛假驗資報告。這種觀點的合理之處在于：由于審計固有的風險，注冊會計師對于被審驗的范圍只有“合理的保證責任”，而不是擔保經過審計的事項沒有任何錯誤。因此，不能將所有不實驗資都歸責于注冊會計師。筆者認為，上述兩種觀點并非“非真即假”、“互相排斥”的關系，不應簡單地否定其中任何一種。前者所概括的應屬廣義的“虛假驗資報告”即一切內容與實際投資不相符的驗資報告（當然包括注冊會計師并無過錯，但內容或結論卻與事實不符的驗資報告）。后者所界定的則是狹義的“虛假驗資報告”，即僅指違反驗資程序，故意作弊或疏于查實驗資范圍、驗資依據而使內容與事實不符的驗資報告。根據現有的法律、司法解釋，“虛假驗資報告”的內涵顯然包含兩個方面：其一，報告的內容或結論與事實不符，包括“不實”、“重大疏漏”（或遺漏）、“嚴重誤導性”以及任何形式的虛假陳述。其二，報告出具有弄虛作假、誤導第三人或疏于查實驗資范圍的主觀過錯。由此可見，依法應由驗資部門承擔民事責任的是狹義的虛假驗資報告。
二、虛假驗資民事責任的性質及其構成要件
關于虛假驗資民事責任的性質，目前理論界有契約責任（保證責任）說、侵權責任說、責任競合說等不同見解，筆者認為，虛假驗資民事責任的性質應為侵權責任。
根據《中國注冊會計師執業規范指南第3號——驗資》的解釋，驗資分為設立驗資和變更驗資。設立驗資是指注冊會計師依法接受委托，對設立的被審驗單位的實收資本及其相關的資產、負債的真實性、合法性進行審驗。變更驗資是指被審驗的單位因合并、分立、發行新股、轉讓股權或被審驗單位實收資本比原注冊資本增加或減少70％時，依法向原登記機關申請變更登記時，注冊會計師依法接受委托對其變更的注冊資本和實收資本的真實性、合法性進行審驗。驗資主要的目的是為了驗證被審驗單位的注冊資本是否符合法律、法規的要求，各投資者是否按合同、協議、章程規定的出資比例、出資方式和出資期限足額交繳資本，注冊資本的增減是否真實。也就是說，從專業知識的角度把握資金的審驗，是注冊會計師的法定職責。由于注冊資本界定了投資者對被審驗單位承擔的最大償債責任，如果驗資部門未經必要的審驗程序或未取得充分、適當的驗資證據并加以分析，即出具驗資報告，使得不具備條件的公司、企業通過注冊成立或變更，也使根本不具備承擔相應的民事責任能力的公司、企業在與利害關系人的民事活動中欠下債務，并使得利害關系人的債權不能得以實現，那么驗資部門就因違反法定義務而構成對利害關系人的侵權。對出具虛假驗資報告的會計師而言，利害關系人具有合理的可被預見性，由于利害關系人是不確定的多數人，因而，注冊會計師的行為侵犯的是對世權、絕對權。
由于造成驗資報告內容與事實不符，投資人不可能沒有過錯。因此，虛假驗資民事責任的主體應是虛假投資者及出具該報告的驗資部門。就投資而言，其虛假投資的主觀方面是故意的，而就驗資部門而言，構成虛假驗資的主觀要件包括故意和過失。
第一，驗資部門與委托單位惡意串通或明知驗資內容虛假，故意出具虛假驗資報告。
注冊會計師法第二十一條列舉了可以判定為故意出具虛假驗資報告的四種情形：
（一）明知委托人對重要事項的財務會計處理與國家有關規定抵觸，而不予以指明的；
（二）明知委托人的財務會計處理會直接損害報告使用人或其他利害關系人的利益而予以隱瞞或作不實的報告；
（三）明知委托人的財務處理會導致報告使用人或其他利害關系人產生重大誤解，而不予以指明的；
（四）明知委托人的會計報表的重要事項有其他不實的內容，而不予以指明的。
第二，驗資部門由于過失，使得虛假的驗資材料得以通過。
對于驗資部門執行驗資業務而言，其出具虛假驗資報告是否存在“過失”要看注冊會計師是否“應當”預見而沒有預見到“虛假結果”，或者已經預見到但輕信可以避免虛假結果。這就是注冊會計師法第二十一條第二款“根據執業準則、規則應當知道”的情形。也就是說，是否正確履行執業準則的要求，是判斷驗資部門是否有過失的主要依據。
不可否認，在某種情況下，驗資部門既無故意、也無過失，也有可能作出結論與真實資金不符的驗資報告。其原因有二：一是，投資人欺詐手段或造假技術非常高明，而且與銀行、商檢、房地產管理等部門或其他有關機構中的不法分子串通作弊，制造虛假的驗資憑證；二是，正常驗資范圍無法查明的不良出資、抽逃資金等。也就是說，驗資部門已依據審計準則，正當履行驗資程序對驗資范圍、驗資依據進行審驗，仍然出現了錯誤，那就屬于驗資固有的風險，驗資部門沒有過錯，不應對損失承擔賠償責任。
三、驗資訴訟的當事人及其承擔責任的范圍
確定當事人是追究民事責任的先決條件，而定準當事人，必須明確法律關系。
實踐中，一些債權人起訴具有獨立法人資格的債務人，有人認為應將債務人的出資人、驗資機構追加為共同被告，此種觀點并無法律依據。因為原告對這些被告并無相同的訴訟請求。確認驗資訴訟案件中的當事人應分為兩種情況：
第一種情況是債權人以債務人為被告提起訴訟，訴訟中發現虛假驗資事實。此類案件中，由于驗資部門不是原、被告之間爭議的法律關系的主體，對原、被告之間爭議的訴訟標的沒有獨立請求權，但與案件處理結果有法律上的利害關系。因此，驗資部門應被列為無獨立請求權的第三人。根據《民事訴訟法》第五十六條的規定，法院可直接判令無獨立請求權的第三人承擔相應的責任，以避免重復訴訟。
由于債務人具有獨立法人資格，債權人的損失應先由債務人以全部財產承擔責任，驗資部門僅就不足清償部分在驗資報告所證明的金額范圍內承擔賠償責任。對此，最高人民法院的司法解釋十分明確。法釋［1997］10號《關于驗資單位對多個案件債權人損失應如何承擔責任的批復》中指出：“金融機構、會計師事務所為公司出具不實的驗資報告或者虛假的資金證明，公司資不抵債的，該驗資單位應當對公司債務在驗資報告不實部分或虛假資金證明金額以內承擔民事賠償責任”；法釋［1998］13號《關于會計師事務所為企業出具虛假驗資證明應如何承擔責任問題的批復》指出，會計師事務所“鑒于其出具虛假驗資證明的行為，損害了當事人的合法權益，因此，在民事責任的承擔上，應當先由債務人負責清償，不足部分再由會計師事務所在其證明金額范圍內承擔賠償責任”。
第二種情況是債權人以債務人為被告提起訴訟，在判決生效后，執行過程中債權人發現由于虛假驗資，使債權人的債權無法實現，或者債權人在對債務人起訴前就發現虛假驗資事實，債務人已實際倒閉，致使債權人的債權無法實現，給債權人造成損失，其損失是由債務人和虛假驗資部門共同侵權行為所致。根據民法通則第一百三十條，二人以上共同侵權造成他人損害的，應當承擔連帶責任。此時，債權人可以以驗資部門和投資人為共同被告，提起侵權賠償之訴，訴請投資人和驗資部門承擔連帶責任，驗資部門應在其驗資報告所證明的資金范圍內承擔連帶賠償責任。
〔提要〕進化本是生態系統中的一種自然現象，本文把“進化”的概念引進審計系統，通過分析審計的發展歷程，得出“審計系統每一次進化都是為了適應環境的變化”，和“審計系統的每一次進化都有賴于相應的理論和技術的支持”的結論。面對新經濟和數字化的挑戰，本文認為：傳統審計應向“系統審計”這種在系統科學及信息技術支持下的審計系統進化。
一、審計系統必須適應環境的發展
審計系統是在一定的經濟社會環境下產生，又在特定的外界環境中存在和發展。它是環境的產物，必須和環境相適應。與生態系統中的生物一樣，審計系統的生存、生長受制于環境，但審計系統的存在和發展又反過來影響和改變環境。回顧審計系統的發展歷程，經歷了三個階段：
第一階段是19世紀中葉，在資本主義得到充分發展、取得工業革命成功的英國出現了現代意義的審計(稱英國式審計或詳細審計)。當時的審計對象是會計賬簿，審計的目的是查錯防弊，所使用的審計工具是詳細檢查，審計信息的使用人是股東。第二階段是本世紀初，在資本主義發達的美國出現了以資產負債表為對象的資產負債表審計，其目的是判斷借款人的信用狀況，審計信息使用人從股東擴大到債權人(主要是銀行)。第三階段是本世紀20—30年代，由于資本市場證券化，在美國出現了以損益表為中心的財務會計報表審計，目的是提出客觀公正的審計意見，審計信息使用人是所有的企業利害關系人，對上市公司而言就是社會公眾。到了40年代以后，由于跨國公司的出現，國際間資本流動頻繁，在發達的資本主義國家出現了國際化的會計公司。
從上述審計系統從一個階段向高一階段的進化過程分析，我們可以得出兩點結論：一是審計系統每一次進化都是為了適應環境的變化，和任何系統一樣，只有適應環境的系統才能得以生存和發展。19世紀西方資本主義得到充分發展，實行所有權和經營權分離，就出現了英國式的詳細審計。到了20世紀中葉，隨著企業大型化和證券化，經濟活動劇增，審計師不可能對每筆交易都進行檢查，審計系統就由詳細審計進化到抽樣審計。有了跨國公司，就有了國際性的會計事務所。正是審計系統適應了所生存的環境，才使得本身得到充分的發展。同時，進化后的審計系統又反作用于環境，對社會經濟起了積極推動作用，成為人類經濟系統中不可缺少的一個子系統。二是審計系統的每一次進化都有賴于相應的理論、方法和技術的支持。從英國式的詳細審計進化到資產負債表審計，是因為有內部牽制理論和統計抽樣技術的支持。同樣，從資產負債表審計進化到財務會計報表審計，是因為有內部控制理論和審計風險測試評價技術的支持。這是審計系統一次具有非常意義的“進化”，正是由于審計系統普遍采用了統計抽樣技術和內部控制測試技術，從而使審計系統的功能大大增強，在大大提高了審計效率的同時，又有效地控制了審計風險。
同理，在步入21世紀的今天，審計系統又面臨著新環境的挑戰。新經濟和數字時代的到來，以及經濟全球化、市場一體化等將對審計系統產生重大影響。面對新經濟環境的挑戰，審計系統必須適應這種環境的進化，而要進化就必須有相應的理論和技術方法即系統科學和信息技術的支持，筆者將由系統科學和計算機技術支持下進化了的審計稱為系統審計，與之相對應的是傳統的詳細審計和內控審計。下圖表達了審計系統的進化過程。
需要說明的是，“系統審計”與“審計系統”是二個既有聯系又有區別的概念。系統審計是指在系統科學和信息技術支持下的審計理論方法，表明一種審計理念，是相對于其它審計方法而言的。審計系統則是泛指審計體系，詳細審計、財務會計報表審計、系統審計都是審計系統各個不同歷史時期的產物。
二、系統審計和傳統審計的比較
傳統審計的思維方式是：部分整體。傳統審計總是先分析對象的各個部分，然后再綜合為整體。這種思維方法的局限性在于把分析與綜合、部分與整體、原因與結果機械地割裂開來，認為部分是原因，整體是結果，部分決定整體。傳統審計方法著眼于一個個要素，進而得出整體的性能，其邏輯結論往往是組成整體的要素好，整體的性能也就好。不論是一百五十年前的詳細審計，還是目前的財務會計報表審計，注冊會計師的思想方法都是從部分去推測整體，而系統審計的思想方法則是從整體到部分。詳細審計是從每一筆交易賬戶再到報表；財務會計報表審計是通過對內部控制和控制風險的研究抽取部分交易為樣本賬戶最終證實報表信息的真實和公允性。詳細審計和報表審計在研究審計對象經濟活動時，只把各組成部分孤立地、簡單地加起來，這并不能說明審計對象經濟活動的整體性質和功能。因為各要素的簡單相加，并不能構成一個系統。
系統審計思維方法則不同于傳統審計，它的思維方式是：整體部分。系統審計從整體出發，先進行系統綜合，形成可能的系統方案，再進行系統分析。分析系統各要素及其相互關系，建立模型，然后進行系統選擇，實現最優化，重新綜合成整體。系統審計方法的程序是：綜合分析綜合。它不僅著眼于個別要素的優劣，而且利用了要素之間的相互關系，觀察和判斷系統整體的性能。要素和系統不是一種簡單的線性因果關系，系統的整體性能不單是取決于組成系統的要素，而且還有要素之間的相互作用。系統審計方法正是在要素之間相互作用的關系中進行分析和綜合，才能正確地認識審計對象的整體性能。系統審計把審計對象的經濟活動當作一個整體來研究。這一整體的性質和規律，只存在于組成要素的相互聯系、相互作用之中。各個組成部分孤立的特征或者活動的總和，并不能反映整體的特征和活動。系統審計強調系統的整體性，要求注冊會計師不能象以前那樣，先把審計對象分成幾個部分，然后再匯集起來。而是把審計對象作為一個有機的整體來對待，先看整體，再看部分；先看全局，再看局部；先看宏觀，再看微觀；先看全過程，再看某一個階段。從整體與環境、整體與部分的相互依賴、相互制約中，去揭示系統的特征和運動規律。對局部的研究必須放在整體中，從整體的各個部分的聯系、制約中去加以研究。當然，注冊會計師研究審計對象經濟活動整體，并不是不深入具體細節去考察分析，一個正確地認識來自于從整體到部分，部分到整體的反復過程。系統審計在研究問題時，把任何對象都看成是系統，然后著眼于系統和環境之間、系統和要素之間的相互關系，確定要素的層次結構，這樣就便于用數學方法從定性和定量的結合上研究、描述現實系統。系統審計比傳統審計方法更能將分析和綜合、歸納和演繹等方法有機地結合起來，因而為運用數理邏輯方法和計算機技術開辟廣闊的道路。
當然，系統審計必須繼承傳統審計中的很多合理成份，系統審計是以傳統審計的理論和方法為基礎的，是傳統審計理論的發展和完善。與美國式抽樣審計保留了英國式詳細審計中的精華部分一樣，系統審計當然要保留財務會計報表審計中的一切精華內容。比如，統計抽樣、內部控制測試和風險評估等理論和技術，在財務會計報表審計時揮了巨大作用，在未來以系統科學支持下的系統審計中仍具有重大意義。系統審計不但保留財務會計報表審計中一切精華的理論和手段，而且還吸納系統科學及系統科學支持下的信息技術、計算機及通訊工具等先進工具，從而大大提高自身適應環境和回報社會的能力。
系統思維要求注冊會計師在實務中應站在相當的高度，從多個角度、多個方向上去觀察審計對象。有時對一事物的認識感到模糊不清時，換一個角度也許立即就清楚了。“橫看成嶺側成峰”就是這個理。不僅如此，注冊會計師在認識被審計系統時，也應站在一個較高的層面上去觀察和分析。對許多復雜、龐大的事物，站得高一點就能看清楚了。所以，注冊會計師在審計過程中，不但要從整體上去認識事物，還要從不同的角度和一定的高度去認識、分析事物。從不同角度和站在一定的高度看問題是系統思想方法的一種具體應用。
改制上市公司的三年業績審計是一個風險較高的的審計領域，如何最大限度的降低審計風險，是注冊會計師和會計師事務所都在認真思索的問題。充分重視并積極介入改制上市公司的資產重組，則是減少了審計風險的有效途徑之一。
注冊會計師介入資產重組的必要性
就改制上市公司審計而言，主要的風險不在其資產不實，而在于業績不實。這是因為公司改制上市時，除注冊會計師對其作至少三年的業績審計外，其資產還須經資產評估機構進行全面評估，在這種情況下，公司存在比較重大的不實資產不被發現的可能性是相對較小的。與此相反，鑒于目前急需改制上市企業的普遍狀況和公司上市必須達到的條件，改制上市公司普遍面臨著提高業績的巨大壓力，因其業績不實導致的審計風險也遠較其它企業為大。
公司改制上市的過程，通常也是其資產重組的過程。因為公司要成功上市，其業績必須滿足—定的條件，這些條件相對來講是不變的，而改制上市公司的業績則往往是可調節的，調節的途徑就是資產重組。這是因為業績良好的公司內部可能存在部分不良資產，而業績一般甚至虧損的公司中，也可能存在部分優良資產，在—些大型公司或公司集團中這種情況比較普通。因此，通過資產的優化組合，結合經營管理觀念的轉變，無疑將會增強改制上市公司的盈利能力和發展潛力。從近年來國內公司改制上市的成功經驗看，資產重組是業績—般的公司改制上市的必由之路。
在整個資產重組方案的設計過程中，注冊會計師通常并不扮演主要角色，但注冊會計師以其所具有的會計、審計、資產評估等領域的專業知識，所能發揮的作用則是其他人所不能代替的。因此，通過積極參與改制上市公司資產重組方案的設計，實現資產的最優組合，使改制上市公司真正具備較強的贏利能力和發展潛力，是規避因業績不實所導致的改制上市公司審計險的有效途徑，特別是在目前執業環境下，這項工作的重要性更是怎樣強調都不過分。
在實際工作中、部分注冊會計師對資產重組的重要性和自己在其中應該發揮的作用認識不夠，只是被動地參與改制上市公司的資產重組方案的制定，其結果往往將事務所和自己置于十分不利的境地。因為公司上市是一項涉及多方面利益、時間緊、工作量大的一項系統工程，注冊會計師和事務所往往承受著來自各個方面的重大壓力，如果不能通過資產的優化組合來控制審計風險，最后就可能不得不在某種壓力下違心地發表審計意見，使自己陷于風險的漩渦。
注冊會計師介入資產重組的途徑
改制公司資產重組方案的設計是各中介機構、改制公司（有時還包括企業主管部門）共同合作的產物。注冊會計師應在有關方面的配合下，做好以下工作：
1、深入了解情況。注冊會計師了解的情況越多，越具體，其在重組方案設計中發言的份量就越重。而了解和評價公司的資產質量和經營業績又恰好是注冊會計師的強項。在資產重組方案設計過程中注冊會計師應著重了解的情況包括：（1）改制公司的組織結構，包括分公司、子公司、聯營企業等；（2）公司及各個組成部份的經營情況、財務狀況及主要資產的質量；（3）公司的整體技術水平；（4）產品銷售市場和主要原材料供應情況；（5）職工構成情況：（6）公司享受的優惠政策；（7）公司的發展規劃和生產經營計劃；（8）公司所在行業的現狀。通過對公司內部情況和外部環境的了解：就可能為資產重組方案的設計提供較大的調整空間。
2、參與資產重組方案的設計。注冊會計師應運用掌握的第—手資料，結合其專業經驗，形成自己對重組方案的意見。資產重組方案設計的基本思路是在滿足公司上市條件的前提下，兼顧公司改制上市的當前需要和長遠發展需要，結合公司上市的目標定位，盡可能把具有較好效益的優良資產組合進擬上市公司。對那些質地優良，但暫時不能產生效益的資產，則可暫時不作為組合對象（可考慮作為以后配股資源）。而對于那些虧損部門和劣質資產，則完全不應進入擬上市公司。
3、驗證和評價資產重組方案。資產重組方案確定以后，審計人員必須對其進行全面驗證，充分評價其可行性。
首先，應根據資產重組方案，對改制上市公司作初步業績模擬，業績模韻應注重真實性和合理性，即在符合國家有關財務、會計、稅收等法規情況下，盡量使模擬結果如實地反映資產重組后公司的實際盈利能力。在此前提下，凡是公司上市后確實不會再發生的收入和費用原則上都應予以剝離。此外，注冊會計師還應保持應有的謹慎，因為模擬的業績和實際業績之間往往存在—定的差距，例如，分離人員減少的工資費用就可能因人均工資費用的增加而部分被抵銷。改制上市公司的資產重組通常涉及公司資產、人員和業務的重組，故業績模擬也就表現為對與這些分離出去的資產、人員和業務相關的收入、費用和成本的剝離，審計人員應合理確定有關收入、費用的剝離標準，據以初步計算改制上市公司的三年模擬業績。
其次，應對模擬的三年業績進行比較，分析其發展趨勢，并以此為基礎，結合公司內外各種因素的影響，測算未來一定期間內改制上市公司的經營業績。測算時通常應考慮的影響因素有：（1）正在實施或準備實施的重大投資項目；（2）產品結構和市場變動的影響；（3）國家宏觀經濟政策變動的影響；（4）其它影響因素，如公司享受的優惠政策的變動等。
最后，應根據測算出的改制公司未來一定期間的經營業績，結合公司上市的必要條件和公司確定的上市目標，對資產重組方案的可行性作出評價。當測算結果高于上市必要條件但低于公司上市目標時，可考慮降低公司上市目標或調整資產重組方案，如測算結果低于上市必要條件，則必須對資產重組方案進行調整。
需要指出的是，注冊會計師對改制上市公司資產重組的關注并不僅限于資產重組方案設計階段。如果經審計確認的經營業績與原測算結果不—致時，同樣應考慮對資產重組方案重新進行調整。
［提要］獨立性是注冊會計師職業存在的基石，是注冊會計師的靈魂。本文在描述獨立性一般含義的基礎上，提出了關于獨立性經濟性質的三種認識，期待對獨立性概念有一個更加深刻的理解，以期對完善行業管理有些許啟示。
獨立性的一般含義
通常的理解，獨立性包括實質上的獨立性與形式上的獨立性兩個方面含義。
所謂實質上的獨立，是要求注冊會計師與委托單位之間必須實實在在地毫無利害關系。本質上是指注冊會計師在審計過程中保持的一種公正無偏的態度，一種在履行專業判斷和發表審計意見時不依賴和屈從于外界的壓力的精神狀態。它要求注冊會計師在執業過程中嚴格保持超然性，不能主觀偏袒任何一方當事人，尤其不應使自己的結論依附和屈從于持反對意見利益集團或人士的影響和壓力。
所謂形式上的獨立性，又稱為“形體獨立性”、“外在獨立性”或“表面獨立性”，是對第三者而言的，即注冊會計師必須在第三者面前呈現一種獨立于委托單位的身份。如果注冊會計師具備了實質上的獨立，但是報表使用者卻認為他們是客戶的辯護人，那么審計的作用就會大大降低。因此，報表使用者對這種實質上的獨立性的信任也很重要。這種信任使得注冊會計師必須具備形式上的獨立性。具體是指審計人員必須與委托人和被審計單位沒有任何特殊的利益關系，如不得在客戶中有直接經濟利益、不能是客戶的貸款人、不得與客戶存在近親關系等。
實質上的獨立和形式上的獨立是兩個不同的概念，但有時又密不可分。實質上的獨立性是無形的，難以測量的；而形式上的獨立性是有形的，可以觀察的。注冊會計師在執行審計業務時，不僅要保持實質上的獨立，而且要保持形式上的獨立。因為實質上的獨立只有當注冊會計師在整個審計過程中真正保持中立(即不偏不倚)時才成立，而形式上的獨立則是社會公眾對注冊會計師獨立性評判的結果。在現實中，即使注冊會計師確實保持了實質上的獨立，但如果社會公眾認為其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的獨立，則審計結果再正確也是徒勞，他的服務也會喪失其價值。因此，形式上的獨立是實質上的獨立的重要保證，也是社會公眾評價注冊會計師工作、進而決定對注冊會計師信賴與否的標準。
獨立性的經濟性質
一、獨立性是一個相對的概念，存在一個價值變化范圍
社會公眾與職業界一般傾向于說，注冊會計師要么是獨立的，要么是不獨立的，即在獨立性上一般采取的是一種二分的方法，非此即彼，將獨立性當成一個絕對的概念。然而，越來越多的學者通過研究指出，獨立性不是一個絕對的概念，而是一個相對的概念，存在一個價值范圍。如RogerW.Bartlett曾提出：“社會公眾可能將獨立性看作是一個持續變化的職業特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像職業的所有特征一樣，獨立性是一個程度的問題......注冊會計師可以達到獨立性的必要程度......”。Brink和Witt在1982年指出，“沒有人自己可以成為一座孤島，獨立性是一個相對的概念，或者強一些或者弱一些，但決不會是絕對的”、“我們必須充分認識到絕對的獨立性永遠也不會達到的事實，因為總存在一些影響因素在某種程度上限制了獨立性”。
對獨立性絕對性的認識屬于對注冊會計師職業性質的早期認識，明顯帶有職業界自我標示的意味。實際上，作為注冊會計師職業團體中的個人不但在其職業界內部要發生各種各樣的關系，而且與職業界外部也會發生千絲萬縷的聯系。幻想著注冊會計師與委托人或被審計單位能夠保持絕對的獨立，顯然只能是一種不切實際的期望。外界因素對注冊會計師獨立性的影響可能或大或小，承認注冊會計師可以受影響而不能保持絕對的獨立性，并不表明注冊會計師就會失去存在的理由。只要這種獨立性仍能保持在社會公眾期望的獨立性水平之上即可。
二、獨立性是一種概率
對會計報表使用者而言，注冊會計師服務的價值決定于利害關系人所預期的注冊會計師能力的高低，即發現會計報表中錯報、漏報或舞弊的能力以及在發現存在錯報、漏報或舞弊下，不受客戶的影響而客觀地對其進行調整或披露的能力。因此，有學者將注冊會計師的獨立性定義為：發現會計信息系統中錯誤或缺陷的能力，以及在發現會計信息系統中存在錯誤或缺陷的情況下，頂住客戶壓力對其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照這種廣義的定義，若不考慮注冊會計師的技術能力，注冊會計師的獨立性還可狹義地表述為：在某一錯報或缺陷已經發現的情況下，注冊會計師頂住客戶壓力披露該項錯報或缺陷的概率。概率越大，獨立性就越高；反之則越低。
獨立性的這種概率只是一種主觀的概率。當我們說注冊會計師是獨立的，或認為注冊會計師是獨立會計師時，實際上是說，注冊會計師執行業務時不受任何利益相關方面的意見左右而出具恰當的審計意見的概率足夠高，以致于可以完全信賴注冊會計師的工作，可以考慮利用其工作結果進行科學決策。可見，將獨立性表述為概率，并沒有動搖對注冊會計師服務價值的認可，社會公眾只要認為注冊會計師不受其他利益相關方的左右而能夠出具恰當的審計意見的概率足夠高即可。
三、獨立性是一種風險
這一性質是從報表使用者角度界定的。由于獨立性是一個相對的概念，存在一個變化范圍，體現為一種概率，所以絕對的獨立是不存在的。但報表使用者決定利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策時，實質上就隱含著他已對注冊會計師表示了信任。換句話說，他認為注冊會計師是獨立的，即使他同時承認或認為注冊會計師僅僅做到了相對獨立，這個獨立性水平也是他予以認可的，或處在他心目中可接受的既定水平之上的。這個可接受的獨立性既定水平越高，意味著他認為注冊會計師的獨立性也越高。一旦注冊會計師的獨立性實際上低于他的可接受水平，則其利用注冊會計師審計后的會計報表進行決策，就不是他的本意，其對報表信息的過份信賴就是風險。因此，將獨立性看成是一種風險，則報表使用者所承受的風險就取決于注冊會計師獨立性行為的實際結果。
我們可以定量化地對這個問題加以說明。假設在執行某單位審計業務時，注冊會計師A、B受執業環境的各個方面、包括被審計單位施加的影響，而未能在實質上保持絕對獨立的精神狀態，其發表的審計意見中隱去了一些應予加以披露的錯報信息。我們假定其獨立性至多達到75%。而某個會計報表使用者看到該單位審計后的會計報表與注冊會計師的審計意見后，從形式上判斷，未能發現注冊會計師有什么違背獨立性的情形存在，于是他斷定注冊會計師是獨立的。但考慮到注冊會計師絕對的獨立無論如何也是難以企及的，他于是評估本項業務中注冊會計師的獨立性水平應該達到90%。而按照他的經驗，他認為只要注冊會計師的獨立性達到80%以上，就可以信賴注冊會計師審定后的報表進行相關決策而不致發生大的偏差或招致不應有的損失。本項決策中，由于90%(評估的注冊會計師獨立水平)＞80%(可接受的注冊會計師獨立水平)＞75%(實際的注冊會計師獨立水平)，因此他決定對注冊會計師工作予以信賴。但由于注冊會計師的實際獨立性水平僅僅為75%，低于他決策時的可接受水平80%，所以實際上本不應進行相關決策時，他卻進行了決策。這種決策失誤就源于獨立性風險。
對行業管理的啟示
首先，如果承認審計獨立性是一個相對的概念，在獨立程度上存在一個價值范圍，那么我們對之前經常標榜的注冊會計師是超然獨立的提法就要持慎重態度。所謂超然獨立，大眾化的理解當然是絕對的獨立。但這種提法有意無意地過份神化了注冊會計師的形象，在我們強調注冊會計師職業的存在價值時，無疑也使廣大社會公眾不切實際地夸大了注冊會計師的作用，增大了注冊會計師自我評價與社會公眾期望之間的差距。這可能也是造成對注冊會計師行業的社會期望差距過大的主要原因之一。因此，在今后的行業宣傳中，有必要淡化甚至取消超然獨立的提法，堅持審計只能提供合理保證、合理確信的理念。
其次，既然審計獨立性是一種概率，是一種注冊會計師頂住客戶壓力、不為任何利益相關方意見所左右而調整或披露重要的錯報或漏報的概率，實質上也就意味著這個概率不可能永遠等于1，而是經常地表現為小于1，在［0，1］之間取值的一種客觀事實。所以在行業的日常管理中，一方面應加強對注冊會計師的宣傳教育和必要的查處力度，使其在執業中不斷克服環境的不良影響，抵制有關利益方施加給注冊會計師的壓力。同時，在宣傳中應注意強調注冊會計師自身的能力限制和執業環境的不完善，出現個別審計意見發生偏差的現象也屬不可避免，要讓社會公眾逐步認識到出現審計失敗也不一定就必然是注冊會計師的責任。
最后，將審計獨立性視作一種風險，一方面要求在行業管理中應進一步規范注冊會計師的執業行為，不斷強化注冊會計師的履約責任，盡量減少報表使用者的決策風險，另一方面也有必要時刻提醒報表使用人，注冊會計師的審計工作不是對被審計單位會計報表公允性的擔保，也不能成為報表使用人進行決策的避險工具。作為社會分工的一部分，注冊會計師存在的價值在于其所減少的經濟系統的風險大于由于其存在而增加的成本，從而對整個社會而言是有益的。注冊會計師的工作可以幫助報表使用人減少決策風險，但決不能消除決策風險。利用注冊會計師審計后的會計報表作出決策，任何時候都應當謹慎。如此可能有助于人們對注冊會計師行業的更正確認識，有利于為注冊會計師行業營造一個相對寬松的環境。
［提要］本文從審計失敗的定義出發，從多角度探討審計失敗形成的原因及其對審計主體、社會的影響。特別是從信息經濟學中“逆向選擇”和“敗德行為”的基本理論出發，對審計失敗產生的影響展開了剖析，以期對審計失敗理論和實務研究起到一定的指導意義。
一、審計失敗的原因探析
所謂審計失敗，是指注冊會計師發表與所審計的會計報表實際情況不相符的審計意見。導致審計失敗的原因很多，歸納起來主要有以下幾個方面：
(一)會計報表的不真實表達
會計報表的不真實表達可能來自企業的錯誤或舞弊，或者二者兼而有之。其中，錯誤是指會計報表中存在的非故意的錯報和漏報。主要包括三個方面：(1)原始憑證和會計數據的計算、抄寫錯誤；(2)對事實的疏忽和誤解；(3)對會計政策的誤用；等等。而舞弊是指管理人員和員工為達到獲取非法利益的目的，蓄意粉飾會計報表，導致會計報表嚴重失真。通常包括：(1)偽造、變造記錄或憑證；(2)侵占資產；(3)隱瞞或刪除交易事項；(4)記錄虛假的交易或事項；(5)蓄意使用不當的會計政策；等等。
(二)企業發生經營失敗
經營失敗是指企業由于經濟蕭條、決策失誤或同業競爭等，無力歸還借款，或無法達到投資人期望的收益。企業當局是經營失敗的責任人。在市場經濟充滿風險和不確定性的外部環境中，企業出現經營失敗時，判斷注冊會計師是否應該承擔法律責任的唯一標準，是看注冊會計師的執業行為是否遵守了《獨立審計準則》等職業規范。注冊會計師只對因審計失敗給委托單位和有關利益方帶來的損失承擔法律責任，不對企業的經營失敗負責。
(三)審計報告的不真實表達
審計報告的不真實表達，通常來自注冊會計師的過失或欺詐。過失是指注冊會計師在執行審計過程中沒有遵守《獨立審計準則》的要求。按其沒有遵守的程度可分為一般過失和重大過失。主要原因有：(1)職業道德素質低下；(2)專業勝任能力不夠；(3)對客戶經營情況了解不夠；(4)審計程序不妥；等等。欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，即明知企業的會計報表有重大錯誤、漏報，卻加以虛偽地陳述，出具無保留意見的審計報告。
無論過失還是欺詐，都是由于注冊會計師沒有嚴格遵守《獨立審計準則》的要求而形成錯誤的審計意見，給報表使用者造成損失，這才是審計失敗，注冊會計師應承擔法律責任。另外，注冊會計師未能履行業務約定書的要求，如未能在約定的日期內提交審計報告，也要承擔違約責任。
二、審計失敗的影響
審計的經濟后果主要通過審計報告等載體體現出來，也就是說，審計報告的使用者會利用審計意見的不同表述考慮其決策行動，包括投資信貸等經濟決策和審計師的選擇等。審計失敗的發生，首先影響的是審計信息使用者的決策行為，并在總體上制約市場運行效率和社會資源的配置效果。當然，審計失敗也會殃及會計行業的生存和健康發展。
(一)對事務所本身的影響
1.聲譽。審計也是一種產品，也存在著市場競爭，其存在的關鍵是審計產品的質量，而聲譽則是審計產品質量的重要標志之一。如果一旦審計失敗發生，有可能嚴重影響事務所的聲譽。這種受損的聲譽不僅對事務所的現實市場產生極大的負面影響，而且會使其散失潛在市場。
2.業務。有遠大目標的會計師事務所都希望能獲得有較高利潤率的持續發展機會，這就需要將有限的資源在新老客戶之間進行分配，取得平衡，在維護與老客戶關系、努力滿足其需求的基礎上，也會注意將服務重點放在可識別的潛在客戶身上，努力使一般性的客戶發展為固定的客戶進而成為有力的支持者，最終成為公司和服務產品的擁護者，成為公司的業績支撐點。但是，審計失敗的產生將使客戶利益受損，其忠誠度呈“下階”趨勢，其良好的關系無法長久地維持。
3.存在性。審計失敗的產生，可能導致法律訴訟，對事務所的存在產生直接的威脅。
(二)對社會的影響
1.決策失誤。傳統經濟學曾假定所有市場的參與者都擁有完全的信息，然而事實上，由于審計失敗使審計信息質量不理想，市場參與者一般都處于不完全信息和不對稱信息的狀態之中，信息供給和擁有越不完全，不確定性的程度和風險就越大，決策失誤也就越多。
2.控制失靈。用委托理論來分析，委托關系確立后，委托人為使自己的效用最大化，通過建立審計機制來控制人的行為，以防人采取“偷懶”等方式損害人的利益。由于審計失敗，使委托人不能借助于信息全面地觀察企業的狀況，并使人有條件和可能利用私有信息采取某些損害委托人的行動；由于審計失敗，使委托人無法借助于財務指標來衡量和評價人工作的主觀努力程度，人有可能“偷懶”或“規避責任”；由于審計失敗，處于企業外部的委托人，常常不能有效地鑒定信息的供給質量，使人可能會利用虛假的信息“欺騙”委托人，損害委托人的利益；等等。這種控制失靈的現象同樣存在于企業內部各層級之間的關系中。
3.評價失公。公平、公正、公允是業績評價的基本要求，而業績評價的公正性又取決于所依據的信息數量和質量。由于審計失敗，各種業績指標就會失去與經營者履行經管責任之間的相關性，從而使評價失公。
4.市場失效。導致市場效率差別的原因之一，是證券市場價格反映信息的充分程度，而這又與企業信息和外部信息的供給數量和質量有關。可以說，在不考慮宏觀環境信息的情況下，企業內部信息(審計后)披露越充分，信息公開的程度越大，少數人獲取“內幕信息”或私有信息進行交易的機會就越小，證券市場效率也就越高，反之，則越低。
總之，由于審計失敗，在很大程度上導致社會經濟利益分配失公和失效，導致社會經濟秩序的紊亂和無序，最終損害了市場經濟的有序性。
三、規避或減少審計失敗的措施
(一)審計師的聘用要與個人財富及聲譽掛鉤
根據風險不對稱原理，一個有效的市場必須實行某種“歧視政策”，將審計師的聘用與個人財富及聲譽掛鉤，這對一些人來說，回報率和風險會偏離正常的線性正比關系。例如，一筆業務做成功的概率是P，報酬是A，懲罰是B。一個缺乏資金和良好聲譽的審計師的期望收益＝AP+(1-P)×0＝AP；但一個具有雄厚資金且擁有良好聲譽的審計師的期望收益＝AP-(1-P)×B。前者顯然大于后者，因為前者根本不用擔心罰款，他付不起，同時也不會因為聲譽下降而受損。而沒有了這些后顧之憂，他承擔風險作出敗德行為的可能性就會大大增加。所以，這種歧視性的政策看起來雖然不合理，但對審計師市場的長期健康發展卻是有利的。
另外，在上面的分析中，我們假定審計師的審計失敗會通過其聲譽的降低而導致其部分損失，那么，在實際中這種聲譽機制也應該落到實處。必須使審計師認識到，一次審計失敗就將導致其聲譽劇減。對此，行業管理部門每年公布審計失敗案例，將有關審計師予以曝光就是一個良好的辦法。因此，在減少或規避審計失敗的問題上，加強行業監管是極為重要的。
(二)市場競爭機制的約束
通過激勵機制的設計來解決審計失敗問題有一定效力，但這種激勵機制的運作還需要委托人對人的管理有監督的興趣，并且各個分散的股東能夠無成本地聯合起來形成股東集團的共同意志。在現實中，能夠代表股東利益的經濟主體一般設定為董事會。由于所有權與控制權的分離，公司控制權往往是由管理者所操縱，并形成對董事會控制的局面，而股東往往成為公司的“過路客”，進一步使股東對某一特定公司的管理進行監督缺乏興趣。在股權極端分散的情況下，股東要想通過董事會利用激勵機制來直接約束審計師的行為，就顯得十分軟弱。此外，激勵機制還要求審計師的鑒證服務投入是可觀察的，委托人可根據審計師的反映函數來確定報酬比率。但是實際的審計活動中，審計師的投入是難以準確觀察到的，因為私有信息、不可觀察投入以及信息非對稱性是客觀存在的，從而限制了激勵機制的作用。在這種情況下，市場競爭的間接約束就顯得尤為重要。
(三)加強事務所內部的質量控制
首先要簽定審計委托書，取得管理當局聲明書，對注冊會計師和客戶的責任、業務的性質、范圍等予以明確。其次，要正確地運用分析性復核程序。在計劃階段，注冊會計師需對企業所提供的會計報表及其他有關的資料進行分析性復核，以了解企業的業務經營情況，研究具有潛在風險的審計領域，規劃審計工作所需時間、人員，確定經濟業務和各會計科目實施符合性測試的范圍等；在具體實施階段，注冊會計師亦需通過實施分析性復核收集一定的審計證據，以發現尚需進一步檢查的事項；在審計完成階段，注冊會計師應對會計信息全面地實施分析性復核程序，以評價局部的審計結論和擬形成的審計意見的正確性。第三，要恰當地記錄審計工作，編制良好的工作底稿；收集充分的證據，恰當地評價證據；分配審計資源于高風險的審計領域，確保識別所有的重大錯報和漏報：對審計工作底稿實行三級復核制度，對重大問題實行報告制度。
(四)選擇和保持客戶時需慎重
注冊會計師在接受委托之前，應采取與前任注冊會計師聯系等程序，評價客戶管理高層的品格。一旦發現其缺乏正直的品格，應當盡量拒絕接受。對于陷入財務困境的客戶要尤為注意，歷史上就曾出現有財務危機的公司比沒有財務危機的公司較容易虛報收入和隱瞞需在財務報告中披露的事實的事例。一旦判斷客戶陷入財務困境，最好考慮拒絕接受這類客戶；若無法拒絕，則應提高審計費用，執行較為詳細的審計，以降低審計失敗的風險。
(五)投保充分的責任險
在西方國家，投保充分的責任險是會計師事務所的一項極為重要的保護措施。我國《注冊會計師法》也規定了會計師事務所應當按規定建立職業風險基金，辦理職業保險，但我國的保險公司現在尚未在全國提供責任險的業務。
創業企業是當前中國經濟的新生力量，創業企業家通過創業企業的經營為社會創造財富。創業企業的經營，有其自身區別于成熟企業的特點。創業企業大都是處于成長初期或是成熟前的中小型企業；在成長與擴張中，創業企業的財務管理問題具有一些鮮明個性特征。
創業企業的融資問題
處于創建初期和成長早期，融資問題幾乎成了創業企業經營者的優秀財務問題。由于創業企業過窄的融資渠道，因此創業企業經營者往往精心網羅資金，竭力從有限的融資渠道中挖掘財務資源，并且不失時機地開拓新的融資渠道。此時，創業企業在融資決策中要考慮以下幾個基本問題。
1.融資的階段性特征
創業企業完整的財務生命周期主要有不同的業務發展階段組成，即研發期、創立期、成長早期、快速成長期和成熟期。在不同的階段，創業企業基于不同的業務重點有各不相同的資金需求。因為創業企業財務主要是一種商機驅動型財務模式，這可概述成“商機引導并驅動了商業戰略，然后又驅動了財務需求、財務來源和交易結構以及財務戰略”(Timmons1999)。在商機明確的前提下，創業企業經營者就要從營業需求和資產需求等方面來考察財務需求。而全部直接驅動財務需求的力量包括現金流出率、銷售、營運資本以及營業需求、資產需求等五種。商機驅動背景為精心制定財務戰略，創造性地識別融資資源，設計融資計劃和安排交易結構留出了充足的空間。
在不同階段，由于直接驅動力量的不同，企業的財務需求各不相同，企業所面對的可取得財務資源也呈現出很大的差異。在研發期和創立期，個人儲蓄和家庭、朋友融資是最主要的資金來源，企業家無法得到更多的股權融資，這很難滿足企業的進一步發展的需要。在企業處于成長早期，成功的商業計劃書開始吸引風險資本的介入，加上公司較高的內部積累，使公司的融資渠道有所擴容。尤其是公司進入快速成長期，相對于被驅動的財務需求，原有資金規模仍然顯得太小，同時企業的快速成長吸引了更多的風險資本和私人證券投資的介入。隨著進一步的發展，創業企業往往把公開上市作為一個較為徹底的解決方案，在存在創業板市場的經濟環境中，此階段上市則意味著正好利用資本市場來豐富企業可利用的財務資源，以滿足創業企業的高成長下的資金需求。在創業板上市，這不僅是創業企業進一步發展，成為成熟性企業的重要通道，而且也能滿足參與創業資金如風險投資退出的要求。
2.融資的風險管理
創業企業在成長過程中，大都有“融資饑渴癥”。經營者滿足于籌集到盡可能多的資金，其中易犯的毛病是忽視融資的風險管理。融資不僅是有代價的，而是還蘊涵著不同的風險，這往往易被“融資饑渴癥”以及“公司的高成長”所掩飾。
事實上，到了快速成長期，創業企業就不再是以融資最大化為最重要的財務目標，因為這是非常不明智的。處于成長初期的創業企業無法獲得足夠的股權資本，而銀行的信用也難以取得，因此通過其他可能的債務融資渠道和方式如財務公司、商和租賃公司、應收賬款融資、動產抵押等等融通資金將不可避免，根據不少創業企業的教訓，這些融資中應該注意兩大問題：
首先，要注意融資的成本。企業面對的融資渠道不同，融資成本也不一樣。過高的融資成本對創業企業是一個現實的負擔，而且會抵消創業企業的成長效應。因此，創業企業仍然要尋求一個較低的綜合資金成本的融資組合。在投資收益率和資金成本的權衡中作出選擇。
其次，要注意“焦油陷阱”，即避免過度負債而造成的短期高投資收益率(ROI)假象。創業企業的過度杠桿(負債)融資比成熟企業的過度杠桿融資更危險，因為創業企業對市場因素的變化具有更高的敏感性。從根本上來說，負債融資形成的資本結構不具有容錯性，投資收益率(ROI)短期可能增加，但是一旦由于市場因素變化如商機變化、市場識別失誤等，債務危機將毫不留情地淘汰一個看似發展良好的高負債創業企業。
以有利的并購加速成長
在創業企業的成長過程中，一般會經歷股權變更，如經歷兼并和收購活動。并購對于創業企業的現實意義，可以從兩個方面來看：一方面利用并購可以使創業企業得以迅速地擴張規模；另一方面，并購是迅速增強或獲得優秀競爭力的有效途徑，如可以并購相關企業，獲得其優秀技術或有效的營銷網絡。可以看出，并購往往成為創業企業獲得高成長性的有效手段之一。要進行成功有利的并購，必須要做好幾項基本工作。
1.認真做好并購的財務分析。這事關并購是否能達到預期的目的。并購的財務分析主要從并購企業的價值評估、并購成本分析、并購風險分析和并購后對企業財務影響等方面來展開。進行縝密的財務分析，以進一步做出合理的有利的并購決策。在創業企業自身力所不逮的情況下，借助于咨詢機構來完成此項任務往往成為首選。
2.選擇適當的并購方式和尋求適當的并購資金的配合。從并購的實現方式來看，并購方式主要有承擔債務式、現金購買式和股票交易式。企業要在并購決策中，選擇適當的并購實現方式。針對不同的對象如并購對象的質地和所擁有的優秀資源，針對創業企業自身的并購意圖，如是謀求管理協同效應還是謀求財務協同效應，以及創業企業自身的資本結構，作出并購方式決策。如在一個高負債資本結構的創業企業，就可以考慮股票交易式并購方式。并購方式的決策是與并購的資金來源選擇相關聯的，如采用股票交易式的并購方式就需要較少的資金，但須充分權衡由此帶來的股權結構變化的利弊。而承擔債務并購更多地要考慮對企業并購后的財務風險和資本結構的影響，以及因并購而承擔的負債的償還。現金式并購對于并購資金的要求最為嚴格，企業在并購方案的設計中一定要足夠的現實的資金來源。
建立有效的長期財務激勵機制
在創業企業實行股票或股期權制來激勵優秀員工，往往具有十分現實的意義。首先，因為在創業企業擁有優秀技術的優秀員工和組成管理團隊的優秀管理人員是創業企業生存和高成長的決定性力量，他們在得到充分激勵的狀態下能發揮既有的和潛在的能力，使創業企業有了堅實的人力資源保證；其次，創業企業的高成長性為股票期股期權制的實施提供了良好的條件，高成長的現狀和前景可以提供巨大的利益刺激，這是成熟企業所無法比擬的。正如美國新經濟中的許多成功的創業企業，在上市以后，其期股期權計劃使得企業的優秀員工一夜之間成為百萬富翁。從這個意義上看，這將使一大批依靠智力成果和組織能力而富裕的階層依靠智力成果迅速崛起，這能激發起全社會的創新和創業行為。對于企業內被激勵的員工而言，這種巨大的利益刺激加之創業本身的精神滿足，使股票期股期權制能在創業企業充分有效地發揮長期激勵作用。因此，基于創業企業的組織形式，設計適當的股票期股期權激勵計劃，選擇適當的時機推出激勵計劃，并解決其執行中的財務等相關問題。該激勵計劃的制定與實施是創業企業發展中的一個重要的戰略問題。
鑒于大量的創業企業計劃將期股期權計劃當作員工激勵的重要手段，而其中涉及到股票回購、股票期權的給予條件以及員工購買期權的財務安排。筆者認為，創業企業的期股期權激勵計劃從相當程度上來說是一項財務制度設計。以財務方案、財務制度來實現激勵效應，體現企業的激勵職能，已經成為一個重要的管理手段，由此，現代財務管理也愈加顯現出其一項新的職能——激勵職能。
經過三年多時間的努力，財政部于1997年5月和7月分別了《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》，并規定該準則和制度于1998年1月1日起在全國范圍內實行。將財政部原制定的自1989年1月1日起實行的《事業行政單位預算會計制度》（以下簡稱《原制度》），與這次新制定的《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》（以下簡稱《新制度》）作一比較，可以歸納出事業單位會計在以下10個方面發生了重大的改變：
1．會計工作的法規體系有所改變
原事業單位會計工作的法規體系為：《會計法》《事業行政單位預算會計制度》；新事業單位會計工作的法規體系為：《會計法》《事業單位會計準則》《事業單位會計制度》。也即事業單位的會計法規在會計制度這一層次上已與行政單位會計法規相分離，并采用“準則”加“制度”的規范模式。事業單位會計制度與行政單位會計制度相分離的主要原因，可以歸納為這樣幾個方面，即事業單位與行政單位：
（1）性質不同。即事業單位屬于公益性質，行政單位屬于政權性質。
（2）經濟業務活動的內容不同。即事業單位主要從事事業活動，生產精神產品；行政單位主要從事行政活動，維持社會運轉。
（3）財務管理的要求不同。即事業單位可以嚴格實行“核定收支，定額或者定項補助，超支不補，結余留用的預算管理辦法”，預算一旦確定，一般不予調整；但行政單位則可能不一定能嚴格實行如事業單位的這種預算管理辦法，可能需要根據行政管理情況的變化，適當增加預算的彈性，國家不能一天沒有行政管理。
（4）對市場的依賴程度不同。即事業單位，尤其是有條件走向市場的事業單位，其對市場的依賴程度要比行政單位大，也即事業單位可能會有一筆數字較大的事業收入；但行政單位沒有相應的“行政收入”，只有財政撥入經費。
（5）收支情況復雜程度不同。即事業單位收入來源多渠道，如有財政補助收入、上級補助收入、附屬單位繳款、事業收入、經營收入等渠道，支出使用多用途，如有事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出等用途；而行政單位收入的來源主要依靠財政撥款，一般只有撥入經費和預算外資金收入，支出也主要是用于行政管理方面的支出，一般只有經費支出，行政單位一般要求與所屬經濟實體脫鉤。事業單位實行“準則”與“制度”規范模式的主要原因，可以歸納為：
（1）事業單位涉及的行業較多，如科研、教育、文化、衛生、體育等，各行業在經濟業務內容、活動方式、對財政撥款的依賴程度、會計核算的要求和會計管理水平等方面差別較大，必須有較高層次的會計準則規范，以確保各行業會計信息的真實性和可比性。
（2）會計準則由于其層次較高，因此，內容不可能具體，為便于實務工作者實際操作，就有必要再根據準則制定制度，制度就比較詳細具體，基層單位可以依照其規定具體操作。改革后的事業單位會計工作的法規體系更加完善。
2．會計與財政的關系有所改變在《原制度》中，將會計核算與財務管理的內容混合在一起，如“第四章貨幣資金的核算與管理”，“第五章全額預算收支的核算與管理”，“第六章預算外收支的核算與管理”等等，內容雜亂。在《新制度》中，著重規范了會計核算工作，突出了會計核算的方法，而將財務管理的要求全部納入《事業單位財務規則》和有關行業財務制度中。這樣，《事業單位會計準則》和《事業單位會計制度》與《事業單位財務規則》和行業財務制度兩者相輔相成，相得益彰。通過改革，會計與財務的關系得到了理順。
3．會計主體有所改變在《原制度》中，將事業單位的會計主體認為是預算資金活動，即“以預算資金活動作為記賬主體”。這使得事業單位變成了是國家財政的一個報銷單位，事業單位加強自身經濟管理的觀念淡薄。《事業單位會計準則》第四條明確規定“會計核算應當以事業單位自身發生的各項經濟業務為對象，記錄和反映事業單位自身的各項經濟活動。”這就從概念上明確了事業單位是一個會計主體。事業單位會計主體的確立，有利于事業單位加強自身的經濟管理，提高資金使用效益，同時也有利于事業單位以主體的身分參與市場競爭，謀求自身發展。可以認為，事業單位會計主體地位的確立，是這次事業單位會計改革的最主要的內容之一，事業單位會計要素的改變、會計核算平衡公式的改變、預算內外資金核算方法的改革以及會計報表的改變等，都在某種程度上體現了事業單位的會計主體地位。
4．確定了會計核算的一般原則在《原制度》中，只注重對具體會計核算方法的規定，沒有對指導會計核算工作的一般原則作出全面而系統的規定。這種情況對提高事業單位會計信息的質量帶來很多不利的因素。《事業單位會計準則》第一次集中、全面而又系統地提出了11條會計核算的一般原則。這11條一般原則是：客觀性原則、適應性原則、可比性原則、一致性原則、及時性原則、清晰性原則、收付實現制和權責發生制原則、配比原則、專款專用原則、實際成本原則、重要性原則。會計核算一般原則的確定，對于統一協調各部門、各行業事業單位的會計核算具有重要的作用。
5．會計要素有所改變在《原制度》中，設置了三個會計要素，即資金來源、資金運用和資金結存。很明顯，這是計劃經濟體制下的產物，事業單位圍繞資金運動組織會計核算，不確立事業單位會計地位。《新制度》對此作了根本性的改變，確定了資產、負債、凈資產、收入和支出五個會計要素。這五個會計要素的設置，體現了事業單位的會計主體地位，有利于事業單位的會計信息更好地滿足各有關方面的需要，也有利于國際交流。
6．記賬方法有所改變在《原制度》中，記賬方法規定采用資金收付記賬法。這與當時事業單位的資金主要依賴財政預算資金以及由此采用收付實現制的記賬基礎相關。《事業單位會計準則》第八條規定“會計記賬采用借貸記賬法”。改變記賬方法的原因可以歸納為以下兩個方面：
（1）目前的事業單位已經形成收人來源多渠道、支出使用多用途的基本格局，經濟業務越來越復雜，資金收付記賬法難以適應，而借貸記賬法有一套完整、嚴密而科學的方法體系，能適應新形勢下經濟與社會事業發展的需要。
（2）目前，企業會計通過改革，已經全部采用了借貸記賬法，國際上也普遍使用借貸記賬法，為與國內企業會計以及與國際會計交流方便起見，事業單位也采用借貸記賬法非常有必要。
7．會計核算平衡公式有所改變在《原制度》中，會計核算平衡公式為：資金來源－資金運用＝資金結存。該公式是一個資金平衡公式，無法全面、正確地反映事業單位的財務狀況和收支情況，沒有體現事業單位的會計主體地位。在《新制度》中，會計核算平衡公式為：資產＝負債＋凈資產。采用這個公式不僅有利于在會計核算上能明確區分債權人權益和凈資產的增減變化，而且還能全面反映事業單位的財務狀況，為政府提供宏觀管理所需要的經濟信息，為事業單位本身提供有利于加強自身經濟管理的有用的信息，為有關方面提供決策有用的信息。新公式體現了事業單位的會計主體地位。
8．會計科目的設置有所改變在《原制度》中，事業單位的會計科目按全額預算管理、差額預算管理和自收自支預算管理單位分別設置三套會計科目，并且還按預算內資金和預算外資金分別設置兩套會計科目。會計科目的設置不可謂不復雜。在《新制度》中，所有事業單位統一設置一套會計科目，即會計科目不再按三類預算管理單位設置，也不再按預算內外資金設置，而是按新的會計要素設置。這樣設置會計科目的原因，可以歸納為以下兩個方面：
（1）《事業單位財務規則》取消了三類預算管理單位的區別，所有事業單位可以認為全部是接受財政的補助，無非是補助金額的多少，補助的金額也可以為零。這樣，在各事業單位之間，就不再是階梯式的差別了，而是平滑式的差別，這有利于國家對各事業單位進行更為科學的經濟管理。由此，事業單位的會計科目也沒有必要再區分三類預算管理單位，分設三套會計科目。
（2）《事業單位財務規則》對事業單位實行“事業單位預算應當自求收支平衡”的做法，即事業單位預算內外的資金實行統一運行，綜合平衡的做法。因此，會計科目也沒有必要再區分預算內外，分設兩套會計科目了。應該說，《新制度》科目的設置，比《原制度》更科學更簡明。
9．預算內外資金的核算方法有所改變《原制度》實行預算內外資金分別運行，各自平衡的做法。這與計劃經濟體制下國家包辦事業單位，事業單位的絕大部分資金來源于國家財政，預算外資金數字極小相關。《新制度》對預算內外資金實行統一核算，綜合平衡的做法。這是因為，隨著市場經濟的發展，政府支持和鼓勵事業單位合理組織業務收入，增強了單位自我發展的能力。由此，預算外收入較大幅度的上升，并直接影響到事業單位的生存和發展。事業單位大量的預算外收入通過抵支收入轉入預算內，抵頂事業經費的不足。預算內外資金的分別核算、各自平衡就好像是一個單位有兩套賬，各自分別記賬、算賬和報賬。預算內外資金不能統籌安排和合理調度，已經影響了資金的有效使用，也影響了會計信息的真實性。為此，《新制度》規定，事業單位實行預算內外資金統一核算、綜合平衡。事業單位對各項資金統一核算，統一管理，形成資金合力，這不僅有利于國家加強財政的宏觀調控能力，而且也有利于事業單位更合理更有效地使用資金，保證事業活動的需要。同時，這樣做也可以使事業單位提供全面、合理、真實、準確和完整的會計信息。預算內外資金統一核算，綜合平衡的作法，也體現了事業單位的會計主體地位。
10．會計報表體系有所改變《原制度》的會計報表，主要有資金活動情況表、經費支出明細表、撥入經費增減情況表、預算外收支明細表、差額單位收支情況表、專用基金收支明細表、產品收益表等。這些報表主要為財政服務，區分三類預算管理單位，區分預算內外資金。《新制度》規定，事業單位的會計報表主要包括資產負債表、收入支出表、附表及會計報表附注和收支情況說明書等。事業單位會計報表的改變，突出了基本會計報表的地位，同時也簡化了事業單位的會計報表，會計報表所提供的信息更加符合國際慣例。《新制度》規定的會計報表，體現了事業單位的會計主體地位，對政府加強宏觀管理，促進事業發展必將起到十分重要的作用。
提要：與傳統農業經濟和工業經濟的截然不同的新經濟時代的到來，必然會對傳統的財務會計產生挑戰，本文對新經濟如何影響傳統會計理論、會計實務及會計人員進行了分析探討。
關鍵詞：新經濟財務會計
進入二十世紀九十年代以來，以美國為首的發達國家經濟開始呈現出不同以往的發展趨勢，被稱作為“新經濟”時代。
所謂新經濟，就是以經濟全球化和信息革命為背景、以互聯網的應用和電子商務為特征、以知識和人才為依托、以進一步提高整個經濟的運行效率為目標、以不斷創新為保證的經濟形態。這種區別于傳統農業經濟和工業經濟的新經濟的到來，必將對傳統財務會計的理論與實務提出挑戰，并可能誘發新的會計革命。
一、對會計理論的挑戰
（一）對會計目標。首先，會計目標主要明確為什么要提供會計信息，向誰提供會計信息，提供哪些會計信息等問題，會計目標是會計理論的基礎，現在財務會計把會計信息使用者作為一個整體，提供一種通用的會計報表。在新經濟時代，會計信息需求者與作為會計信息提供者的企業之間可以利用互聯網及時雙向交流；企業在了解會計信息需求者的決策模型后，可以針對其需要，向其提供專門的財務報告。因此在新經濟時代，可能發展成提供適用于不同決策模型的專用財務報告。其次，在新經濟時代，企業的生存以及經濟效益的提高越來越依賴于知識與創新，信息使用者關注的重點不再是“現金流轉”，而是企業的“知識創新能力”。
（二）對會計基本前提。現行財務會計是建立在會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四項基本前提上，新經濟的出現對這四項基本前提提出了挑戰。
1．關于會計主體。在新經濟時代，由于經濟的日益全球化，現代信息處理技術和互聯網技術的急速發展，企業可以借助互聯網進行不分國界的聯合或分組，從而導致會計主體具有可變性，這就使得對會計主體認定產生困難，使會計核算的空間范圍處于一種模糊狀態。
2．關于持續經營。在新經濟時代，企業可以根據實際需要借助互聯網相互聯合起來來完成一個項目，當項目完成之后，企業就會立即分散。這種臨時性的網絡企業在新經濟時代將十分普遍，使企業持續經營的前提對它們不再適用。
3.關于會計分期。會計分期的目的是為了及時提供會計信息，滿足企業內部和外部決策的需要。在新經濟時代，即時的通訊手段帶來了即時的操作和調控，企業內外部會計信息需求者可以在互聯網上動態地得到企業實時的財務及非財務信息。在這種情況下，會計分期已無存在的必要。
4．關于貨幣計量。在新經濟時代，連接各國的信息網絡使全球形成統一的大市場，經濟活動的國內與國外的界限變得模糊起來。同時，國際貿易劇增，市值變動大。這些都對貨幣計量前提提出了挑戰。在新經濟時代，完全可能出現全球一致的電子貨幣計量單位，用以準確反映企業的經營情況。
（三）對會計要素。現行財務會計把會計要素劃分成反映財務狀況的會計要素和反映經營成果的會計要素。在新經濟時代，無形資產是企業生存的資產，創新是新經濟的優秀，人是保證創新的的決定性因素，知識作為一種動態的生產要素和經濟資源顯得日益重要。隨著信息技術的發展，對信息加工的速度會越來越快，會計要素劃分會更加細密，更有層次，以更加準確地反映企業的資金運動狀況。
（四）對會計權益理論。傳統會計的平衡公式“資產＝負債＋業主（股東）權益”中，等式右邊所體現的只是企業財務資本所有者的權益，而未體現人力資本所有者的權益。在新經濟時代，知識、信息與創新能力對企業起著最重要的作用，企業應是“一個人力資本與非人力資本的特別合約”。面對新經濟時代，必須建立一種新的會計權益理論。
二、對會計實務的挑戰
（一）對權責發生制。權責發生制主要從時間選擇上確定會計確認的基礎．其優秀是根據權責關系的實際發生和影響期間來確認企業的收入和費用。它存在的前提是會計分期假設。在新經濟時代出現的虛擬化了的網絡公司這類新型企業組織，在可預見的將來可能是很短暫的期間，進行著不定期的經營活動，會計分期假設在此類企業的核算中已失去了其存在的基礎，由此，建立在會計分期假設之上的權責發生制也相應失去了存在的基礎。
（二）對會計組織。在互聯網上，可以建立網絡化會計信息處理系統，對經濟業務的處理實現了高度自動化。會計處理系統能自動采集相關的電子原始憑證和數據，并按設定的會計處理方法和流程，自動進行業務處理，生成電子記帳憑證，然后自動登帳，隨時可以根據需要，生成會計報表，還通過預測決策系統對會計信息進行分析。此外，會計信息處理系統通過企業與外界的互聯實現實時溝通，企業與外界發生的經濟業務，可通過一種互聯網交易結算卡或是信用結算卡等，自動地將有關的交易內容即時輸入到本企業的會計處理系統互聯網內了。這將對傳統的會計組織產生影響。
（三）對會計計量。傳統會計以歷史成本作為計量，對于新經濟時代的企業，知識和信息這一首要的經濟資源價值就不能充分表現。對于一個時分時合的臨時性的虛擬網絡公司，它的出現在一定程度上否定了傳統的會計主體假設，在會計上可將它作為一個相對會計主體。同時，網絡企業也否定了持續經營假設，變持續經營假設為即時經營假設，因此建立在持續經營假設前提下的歷史成本計價原則也就沒有意義了。
（四）對會計職能。會計具有核算、監督和參與決策的職能。在新經濟時代，財務人員通過互聯網在線訪問，可以及時得到相關企業的會計信息，財務人員在此基礎上進行分析，可以作出正確的決策。所以說，在以互聯網的應用和電子商務為特征的新經濟時代，會計參與決策的職能將會大大拓展其范圍。
（五）對會計流程和會計方法。現在企業中使用的會計軟件，其會計處理流程基本上還是按照手工會計處理流程進行設計的，即根據原始憑證的業務內容編成記帳憑證輸入系統中，憑證經審核后，據以自動記帳、結帳、生成會計報表等，會計流程基本上是模擬手工核算的流程。這種流程不能適應新的會計信息系統。
（六）對財務報告。當前的財務報告具有許多局限性，如無法反映非貨幣化會計信息，無法反映企業發生的特殊經濟業務（如衍生金融工具）等。這些局限性在新經濟時代更加明顯。在新經濟時代，通過互聯網企業可與會計信息使用者進行實時雙向交流，企業可根據使用者的需求根據不同的決策模型提供專用的財務報告，財務報告也會發生變革。財務報告要將現金流量的變化、財務狀況的預期變化趨勢等加以充分揭示全面反映企業的經營情況；會計信息要適用于會計使用者的決策模型，傳統的財務會計按年度對外報送財務報告，已難以滿足現有的和潛在的股東、債權人、投資者和客戶的需要，也不適應知識型企業生存和發展的需要。
（七）對會計內部控制制度。基于互聯網的集成財務管理系統使會計信息在企業公共信息平臺上成為開放的信息系統。不同職能部門、不同職別的內部使用者將根據授權調閱會計信息，外部使用者也可能被授權進入系統內部直接調閱會計信息。傳統手工操作和電算化會計條件下的內部控制制度已失效。如何建立嚴密的內部控制體系，保證會計信息的安全和完整，將是新的會計信息處理系統面臨的最為艱難的事情。
三、對會計人員的挑戰
企業會計人員不僅是會計數據的加工者、會計信息的輸出者，而且是對接收到的會計信息進行分析的參與決策者。新經濟同時也對會計人員提出了挑戰。首先，會計人員不僅要有深厚的業務知識，而且要懂得如何使用計算機。如何利用互聯網；會計人員不僅要對從互聯網上得到的會計信息進行“過濾”，確保會計信息真實可靠，而且要注意對本企業財務機密的保管，防止黑客和競爭對手的非法獲取。其次，在新經濟時代，全球經濟一體化，國際貿易頻繁，這就要求會計人員不僅必須懂得國際上通行的財務會計、審計等知識，而且要具備相關的經濟法律知識。
總之，新經濟會給財務會計帶來一系列的影響和挑戰。有挑戰，才有創新；有創新，才有發展。我們相信，隨著對新經濟時代會計領域出現的新問題的研究，我國財務會計理論將會得到較大的發展。
[內容提要]重要性是指在特定環境下,可能影響會計報表使用者判斷或決策的錯報或漏報的嚴重程度。它是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則,在會計和審計理論與實務中有著十分廣泛的運用。重要性原則對會計信息披露和審計意見的形成具有重要作用。運用重要性原則,有利于把握住問題的實質,抓住關鍵點,最終實現“較小的成本、較大的效益”的目的。鑒于我國對這一課題的研究尚不深入,相關準則規定不具體、不便于實務操作的實際,重視和加強對重要性原則的應用研究及相關準則的制訂、完善工作乃當務之急。
[關鍵詞]重要性原則標準錯報漏報專業判斷
國際會計和審計界都很重視重要性原則的運用,它自被引入會計和審計領域后,便成為會計審計理論與實務中一個重要的基礎概念和應用原則。它的引用對于強化對經濟活動和經營決策有重大影響的關鍵性問題的核算,簡化核算工作、提高會計工作效率、保證會計信息質量,以及實施以評審內部控制為基礎的現代審計方法等均具有十分重要的意義。因此研究現代會計審計理論與方法必須首先研究重要性原則及其應用。
目前,世界各國對于重要性原則(Materiality)的表述雖不盡相同,但對重要性概念的認識卻是基本一致的:都認為信息的錯報或漏報可能影響到會計報表使用者的決策就是重要的。國際會計準則委員會(ALSC)認為:“如果信息的錯報或漏報會影響使用者根據財務報表采取的經濟決策,信息就具有重要性。重要性取決于在發生遺漏或錯報的特定環境下所判斷的項目或錯誤的大小。”國際審計實務委員會1987年10月公布的《國際審計準則第25號》指出:“重要性涉及財務資料誤報(包括遺漏)的數量或性質,不論是個別的還是合計的,根據周圍的環境,作為這種誤報的結果將會對人們依據這些資料做出盡可能合理的判斷或決策產生影響。”
在我國,企業會計準則亦要求企業會計核算必須遵循重要性原則,但并未對其作出明確的定義,只是規定:對于重要的經濟業務應當分別核算、單獨反映、力求準確、作重點說明;對于不重要的經濟業務在不影響會計信息真實性的情況下,可以簡化核算、合并反映。根據中國注冊會計師協會于1996年的《獨立審計具體準則—審計重要性》的定義,重要性是指:“被審計單位會計報表中錯報或漏報的嚴重程度,這一程度在特定環境下可能影響會計報表使用者的判斷或決策。”
顯然,(1)重要性概念總是針對會計報表而言的。判斷一項經濟業務是否重要應視其在會計報表中的錯報或漏報對會計報表使用者所作決策的影響而定。若一項業務在報表中的錯報或漏報足以改變或影響報表使用者的判斷,則其是重要的;否則就不重要。(2)重要性必須從會計報表使用者角度考慮,因為會計報表是為了滿足其使用者的信息需要編制的。當然,會計報表使用者應是具有一定的理解能力并能夠理性的做出判斷和決策的人。(3)重要性的判斷離不開特定的環境。企業不同或時間不同判斷重要性的標準也就不同,重要不重要是相對的,對重要性的評估需要運用專業判斷。(4)重要性與相關性雖都要考慮信息對決策者的影響或引起的差別,而且決策者需要了解的(即相關性的)信息往往就是重要的信息,但二者間仍存在著重大區別,不能混淆:相關性取決于決策者對信息是否感興趣,而重要性則取決于信息是否對決策者起作用,不披露此類信息是否足以引起重大的差別。有些信息可能與決策相關,但因其金額過小,不予披露不至影響使用者的決策,此類信息即為不重要的信息。(5)運用重要性原則是為了把握住問題的實質,抓住關鍵點,兼顧效率和效果,以實現較小的成本、較大的效益之目的。
重要性判斷標準的確定是運用重要性原則的關鍵。重要性標準應針對會計報表使用者來確定。由于會計報表使用者的多元性和多層次性,他們對會計報表信息的使用要求各不相同,因而對重要性的判斷就有了多重標準。西方各國自70年代以來長期致力于統一重要性標準的研究。在美國,重要性標準的確定主要來自四方面的努力:政府宏觀調控機構、民間會計職業團體、司法判例和學術界的長期實證研究,也已取得了一些階段性成果。然而,即使在今天,世界各國的會計界和審計界也未能就重要性劃定一個統一的標準,都只是針對各種具體情形制定了一些較模糊的標準或只是規范了確定重要性標準的基本原則與方法。雖然各國尚未對重要性標準形成統一的認識,但都認同重要性具有數量和質量兩方面的規定性,重要性有數量和質量兩種標準。重要性的數量標準是指重要性的金額界限,它主要是通過大量的實證調查研究得到的經驗數據或數量指南,又稱重要性水平。比如國際著名“六大”會計公司使用的數量指南為:(1)稅前凈利的5～10%(凈利大時用5%,凈利小時用10%);(2)總資產的0.5%～1%;(3)權益(凈資產)的1%;(4)營業收入的0.5～1%;(5)根據資產總額與營業收入中較大的一項確定一個變動比率,并選取同期會計報表中都最小的重要性水平作為會計報表層的重要性水平(即最低原則)。而重要性的質量標準往往是通過對各種影響報表使用者決策的因素進行定性分析之后得出的結論,又稱定性標準。由于重要不重要是相對的,不存在絕對標準,對重要性判斷標準的確定只能以定量為主、定性為輔。在實務中,由于定性標準比定量標準更難操作、更難把握,故定性標準在實務中也較少使用。
會計中重要性原則的運用體現于會計核算的全過程,在會計估計及會計政策的選用等需要會計人員主觀判斷的各個方面均有廣泛的運用。現將有關法規規定的重要性標準簡列如下表:項目法規及其頒發機構重要性標準每股收益的稀釋美國會計原則委員會(APB)第15號意見書降低每股收益低于3%時視為不重要。分部(店)報表及分部的確認美國財務會計委員會(FASB)第14號財務會計準則其收入不低于合并收入10%者應視為分部披露。資本性租賃的認定美國FASB第13號財務會計準則租賃期不低于資產使用年限的75%或租賃最低付款現值不低于資產公平市價的90%(不含租賃契約規定的執行成本)者應作為資本性租賃。資產負債表項目的單獨列示美國證券委員會(SEC)第41號會計公告占資產總額5%以上或本類合計10%以上的項目為重要項目應單獨披露。應收本公司高級員工及股東款項美國SEC規章S—X第5-04規則應收高級職員及主要股東款項如超過2萬美元或資產總額的1%者詳細披露。非資本化的融資租賃,約定責任的現值資料美國SEC第147號會計公告現值如為長期負債、股東權益和約定責任現值三者之和的5%或本金化對收益的影響為最近三年平均收益的3%或以上者,應予披露。長期債權投資相關費用的處理我國《企業會計準則———投資》(指南)(1998年)所發生的相關費用數額不大,可采用一次攤銷法,于取得時直接計入當期投資收益;所發生的相關費用數額較大的,可采用分次攤銷法。長期股權投資的會計核算國際會計準則(IAS)第28號———對聯營企業投資的會計、我國《企業會計準則———投資》如果投資者直接擁有或通過附屬公司間接擁有被投資者20%或以上的表決權,除非能夠清楚的表明并非如此,即認為投資者具有重大影響,應采用權益法核算其投資。合并會計報表的合并范圍國際會計準則第27號———合并財務報表和對子公司投資的會計、我國財政部頒發的《合并會計報表暫行規定》(1995年)如母公司直接或通過子公司間接控制一個企業過50%的表決權,或雖不足50%但能實施控制時,應編制合并會計報表。相表,如某子公司資產總額、營業收入及凈利潤按有關標準得出的比例均在10%以下,可以不納入合并范圍。主要投資者個人的確定及關聯方交易的披露要求我國《企業會計準則———關聯方關系及其交易的披露》直接或間接地控制一個企業10%或以上表決權資本的個人投資者,應認定為主要投資者個人;零星的關聯方交易可不予披露,重大的交易應分關聯方及交易類型披露。主營業務收入與附營業務收入的區分與科目設置我國《企業會計準則———收入》(指南)主營業務是指企業為完成其經營目標而從事日常活動中的主要活動,是企業的重要業務,應重點加以核算;附營業務屬于企業日常活動中次要的交易,可設“其他業務收入”予以核算。資產負債表日后銷售折扣與折讓的處理我國《企業會計準則———資產負債表日后事項》(講解)對于資產負債表日后的銷售折扣和折讓,由于這兩種情況在企業發生得較少,對企業影響不大,可以作為非調整事項在報表附注中進行說明,也可以在發生年度的會計報表中反映。重大會計差錯的定義我國企業會計準則《會計政策、會計估計變更和會計差錯更正》企業發現的使公布的會計報表不再具有可靠性的會計差錯為重大的會計差錯。固定資產與低值易耗品的區分我國工業企業會計制度(1993年)不屬于生產經營主要設備的物品,單位價值在2000元以上且使用期限超過兩年的也作為固定資產,不具備固定資產條件的列作低值易耗品。財務情況說明書應說明的事項我國工業企業財務制度第85條對本期或下期財務狀況發生影響的事項,資產負債日后至財務報告批準報出日期發生的對企業財務狀況變動有重大影響的事項等。一年內到期的長期債券投資的披露我國分行業企業會計制度(1993年)對于將在一年內到期收回的長期債券投資應從“長期投資”帳戶余額中扣除并單列在資產負債表的流動資產項目中。一年內到期的長期負債的披露同上對于將在一年內到期應償付的長期負債應分別從“長期借款”、“應付債券”、“長期應付款”等帳戶中扣除并單列在流動負債項目中。內部固定資產交易的合并抵銷問題我國財政部《合并會計報表的暫行規定》內部固定資產交易發生不多,或其交易對企業集團財務狀況和經營成果影響不大的,也可以將其視為企業集團外交易不進行抵銷處理。固定資產大修理支出等待攤費用項目我國《工業企業財務制度》(1993年)企業發生的大修理支出一般可直接計入當期成本費用,但對于不均衡、數額較大的,可以采用預提或待攤的辦法。或有負債項目的披露我國分行業企業會計制度及《外商投資企業會計制度》(1992年)對于“由企業負責的應收票據貼現”即“已貼現的商業承兌匯票”等項目應列示于資產負債表的補充資料中。上市公司重大事件的披露要求中國證監會《公開發行股票公司信息披露實施細則》抵押、出售或報廢公司營業用主要資產一次超過該資產的30%時,應編制重大事件公告書向社會披露。借款利息的會計核算我國分行業企業會計制度(1993年)短期借款利息不通過“短期借款”科目核算;而長期借款利息應預提,且需通過“長期借款”并專設明細科目反映。
另外,我國企業財會法規中規定的對“應付債券”、“長期債權投資”、“長期股權投資”分設明細帳予以核算,將企業的各種往來款項分為“應付帳款”與“其他應付款”、“應收帳款”與“其他應收款”,有關存貨如包裝物的核算,實務中存貨管理的ABC分類法、成本控制中的例外管理原則等均體現了重要性原則的要求。
在審計中,重要性原則的運用也貫穿于審計工作過程的始終。主要表現在:
1.規劃審計工作,編制審計計劃時,合理評估重要性水平,據以確定所需審計證據的數量。
由于計劃重要性水平越低,意味著可容忍的會計報表或帳戶余額中的錯報、漏報的金額越小;而可容忍的錯報金額越小,為保證審計工作能發現所有超過或容忍錯報的重大錯誤所需要的審計工作量和證據就越多。因而,重要性水平與審計證據間呈反向變動關系,計劃重要性水平越低,所需獲取的審計證據越多。美國“審計標準說明書”和我國獨立審計準則均規定:審計人員在計劃審計工作時,應當綜合考慮有關法規對財務會計的要求、被審單位的規模與業務性質、相關內控等因素,結合自身的經驗對重要性水平作出初步評估即確定“計劃重要性”(Planningmateriality),其目的是確定所需審計證據的數量及其決定的審計程序的性質、時間和范圍。
2.評價審計結果時,重要性水平有助于合理確定審計意見類型和審計報告的種類。
審計人員在評價審計結果,確定應發表審計意見的類型時,應當匯總已發現但被審單位尚未調整的錯報或漏報,將其同會計報表層次的重要性水平相比較,確定該匯總數是否超過重要性水平或其性質是否重要。如匯總數超過重要性水平或屬性質重要,審計人員應考慮擴大實質性測試的范圍或提請客戶調整報表;如客戶拒絕調整,或實施擴大測試后,該匯總數仍超過重要性水平,應發表保留意見(比較重要時)或否定意見(非常重要時);如匯總數接近重要性水平,審計人員應實施追加審計程序或提請被審單位進一步調整已發現的錯報或漏報,以降低審計風險;如匯總數遠低于重要性水平且性質不重要,可發表無保留意見。在具體確定審計意見類型時應進行定性判斷,充分考慮影響審計意見類型的各種因素的重要程度。
3.在審計過程中,重要性判斷直接影響對審計風險的評估。
根據《國際審計準則》的定義,審計風險是指當會計報表存在重要錯報或漏報時審計人員發表不當審計意見的可能性。由于重要性是審計人員從報表使用者角度進行判斷的結果,因而重要性水平確定的越低,審計人員通過審計不能查出會計報表中重要錯報的可能性(機會)越大,審計風險就越大。此時,審計人員只能通過執行更詳細的符合性測試或實質性測試程序來降低審計風險。可見,審計風險與重要性水平間呈反向變動關系。即重要性水平越高,審計風險越低;反之亦反。把握重要性與審計風險之間的這種反向關系可使審計人員保持應有的職業謹慎,合理確定重要性水平,保證審計工作的效率與效果。
4.重要性原則的建立與運用,解決了如何確定會計報表總體和各報表項目的可容忍誤差及如何評價審計效果的問題,從而為各種審計測試方法尤其是審計抽樣方法的運用創造了條件。現代審計抽樣技術主要包括判斷抽樣和統計抽樣兩種,而無論是判斷抽樣還是統計抽樣,在抽樣規模的確定、樣本量的設計、抽樣方法的選用及抽樣結果的評價等方面都要運用重要性原則。在設計樣本和評價抽樣結果時,可容忍誤差(又稱精確度界限)是要考慮的關鍵因素之一,它不僅是確定樣本規模的重要參數,也是評價審計結果的重要依據,是實施審計抽樣的前提;而可容忍誤差實際上就是審計人員在計劃階段根據被審單位的基本情況和自身經驗所確定的運用于帳戶余額、交易類別或報表項目的重要性水平,是審計人員認為抽樣結果可達到預定審計目的而愿意接受的審計對象總體的最大誤差。由于帳戶余額或交易類別的可容忍誤差與樣本量成反比,可容忍誤差越小,需要選取的樣本量就越大。故所確定的可容忍誤差過低,勢必會使審計抽樣規模過大,使審計無效率;過高則會使審計樣本量過少,無代表性而使審計工作無效果。另外,在審計抽樣中,分層方法的運用也體現了重要性原則的基本要求。
總之,重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則,在會計和審計中有著十分廣泛的運用,對會計信息披露和審計意見的形成具有重要作用;對重要性原則的研討,必將有益于會計審計理論與實踐的發展。鑒于我國對這一課題的研究并不深入以及研究方法較落后的實際(我國對此方面的研究僅限于規范性、原則性、純理性的探討,缺乏廣泛的實證調查研究),筆者認為,我國的會計審計界應重視對該課題的深入探討,在學術界積極營造應用性實證研究的學術氛圍,鼓勵、倡導和廣泛推廣對這一課題的實證調查研究,為我國準則制定機構制定或修訂重要性標準提供科學依據和咨詢意見。
