時間：2023-03-24 15:42:45
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇制造業成本核算論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
論文摘要: 降低成本和提高企業的經濟效益是成本控制的主要目的。本文主要通過對小批量制造業成本控制存在的問題進行分析，來提出相應的解決方案。
0引言
隨著經濟的發展以及我國企業制度的不斷完善和深入，控制企業成本成為我國許多企業尋求生存的重要方式之一。但是，企業成本的控制卻是企業發展無法繞過，并始終需要不斷探索的一個命題。
1企業成本控制的目的
1.1 成本控制的管理是企業增加利潤最根本的途徑眾所周知，企業利潤=收入—成本。當降低了企業的成本，同時利潤也會增加。因此當收入總額處于一個恒定不變的總量的時候，降低成本是增加利潤的重要手段之一。當收入總額呈現增長趨勢的時候，控制企業成本的支出，會讓企業的利潤增長加速；而即使企業的收入總額處于下滑的趨勢，企業成本的控制也可以有效的抑制利潤的下降。
1.2 成本控制管理是企業求得生存的保障企業用來抵御各種市場壓力的過程中，最有效的武器有三種，一是，降低成本；二是，提高產品質量；三是，開發新產品。其中降低成本是企業在發展狀況一定的情況下，提高企業競爭能力的最主要手段。即使是在經濟萎縮的大環境下，也可以保持企業的競爭力。降低成本可以為提高產品的質量和提高職工的待遇、福利等方面提供充足的資金支持。
1.3 成本控制是企業發展的基礎當把企業的成本控制在同行業的最低水平或者較低水平的時候，才可以使企業建立穩定的發展基礎。成本降低可以通過價格戰爭而贏得較大的市場份額，從而有更大的資金空間去為后續產品的研發以及創新作必要的準備。
2小批量生產制造業成本控制存在的問題
就目前的狀況而言，小批量生產企業也存在著許多的問題，根據筆者分析，主要包括以下的幾個方面：
2.1 經濟收益水平較低據有關部門的調查數據顯示，近年來，我國的小批量制造業的毛利率一直處于比較低下的水平。其毛利率的值在百分之11左右。據統計，2007年的凈利率為2.68%，2008年的凈利率為1.39%，2009年的凈利率為1.67%。造成這種經濟水平收益低下的原因是多方面的，除了小批量生產的產品特點以外，也在其部門內部存在著諸多的問題。
2.2 成本核算水平有待提高目前，我國雖然出臺了《企業會計制度》和許多企業會計準則，在這些條例的運作中，也取得了一些成果，但是在企業工程項目的管理上，仍然存在著許多的問題。小批量生產企業目前面臨的這方面的問題最為突出。比如管理水平的低下以及企業制度的不完善。由于在成本核算、管理和分析工作中的不到位，成本支出量大，效益相對低下的局面也就在所難免。
2.3 資金運作能力不強小批量生產企業在發展中，本來就存在著資金注入量少這樣的先天不足，再加上企業的經濟效益低下這一因素，造成了眾多的小批量生產企業只能通過銀行的貸款來勉強維持著企業的發展。
2.4 財務信息水平比較低許多的小批量生產企業都具有點多線長的特點，這種特點的存在，使得財務的監控以及財務信息的獲得顯得非常的困難。因此要控制成本，最主要的就是加強會計核算和財務工作的信息化，只有通過規范化的會計核算，才能有效的抑制和防御可能出現的各種財務困難。
3小批量生產制造業成本控制的方法
3.1 建立科學機制、合理控制成本①進行企業的項目分析。作為管理者應該要求每個部門以各自的營銷目標作為其導向，然后在其基礎上進行年度工作立項，再對其成本、時間等各個環節進行分解，對其成本和收益進行有目的的分析，也保證在今后的企業發展中做到有的放矢的發展。②行業價值鏈的分析。企業的行業價值鏈這個概念是由哈佛大學商學院教授邁克爾·波特在1985年提出的。指的是每一個企業都是在設計、生產、銷售、發送和輔助其產品的過程中進行種種活動的集合體。所有這些活動可以用一個價值鏈來表明。對其行業價值鏈的上游和下游產業進行必要的分析，可以降低各個生產環節的成本，以達到提高行業整體競爭優勢的目的。③對競爭對手的價值鏈進行分析。對競爭對手的價值鏈進行分析，可以以此來預測競爭對手的生產成本，以做到知己知彼，爭取競爭優勢。 轉貼于
3.2 加強成本費用預測，建立長遠發展戰略成本費用預測指的是在生產之前對成本的費用進行科學的核算，這是科學管理的重要方法。小批量生產企業應該根據相應的預算定額以及施工定額并在充分考慮自身的技術經濟水平的基礎之上以節約為目標，預算出成本目標，以達到加強經濟核算，提高經濟效益的目的。但是，這種成本費用的預算一定要建立在對自己產品清晰認識的基礎之上來進行。預算之前一定要知道自己產品在市場中所占有的市場份額，以及所處的市場生命周期。只有在此基礎上進行的成本預測，才能真正的為企業的發展提供可行性戰略，否則，如果只是一味的要求降低成本，而不顧市場的實際情況，不考慮企業未來發展的預測，都是對企業的發展有百害而無一利的。最終會使企業走向“成本控制”的深淵。
3.3 規范小批量生產企業的治理結構有效的治理結構可以提高企業的運作。因為企業治理結構是否規范化會影響到投資決策、管理效率以及資金籌措等多方面的問題。小批量生產企業經營管理中最主要的方面就是對小批量生產企業的成本核算制度進行規范，因為要提高企業的融資渠道，就必須以企業成本核算體系為基礎。
3.4 優化人力資源，開發新產品，提高資金的使用率一個企業要獲得最大化的利潤不僅要“開源”還必須“節流”。成本的控制不僅僅是要建立完善的管理體系以控制生產的成本，還包括產品的生命周期成本以及人力資源配置成本和資金使用成本。作為小批量生產企業，不可能一味的通過降低價格來獲得市場份額，而主要走的是創新之路，以延長產品在市場中的生命周期，從而獲得收益。而在實施過程中，怎樣進行人力資源的調配則是致勝的關鍵。
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論文摘要:本文通過對降低機械制造業成本的方法研究,目的是把成本費用的觀念滲透到企業生產經營的每個環節,即做到全員、全方位、全過程地控制成本,從而提高企業產品在市場上的競爭力,同時提高企業競爭的主動權。
論文關鍵詞:機械制造業成本管理精細化
中國目前已經成為“世界的制造工廠”,中國制造業競爭越演越烈,如何在市場競爭中站穩腳跟,如何實現長足穩定的發展是擺在我們每一位管理者面前的一道不容忽視的課題。同時由于機械產品存在單件小批量生產、結構和制造工藝復雜、生產設備和工裝夾具種類繁多以及生產周期長等特點,而機械制造行業成本管理中存在生產計劃控制模式落后、信息分散、不及時、不準確、不共享以及管理工具落后等等情況。本文為此針對機械制造業中存在的這些問題,從設計、采購、生產、工序等各個環節入手,即做到全方位、全過程地控制成本。
1.機械制造業成本管理存在的問題與挑戰
機械制造業主要是通過對金屬原材料物理形狀的改變、組裝,成為產品,使其增值。它主要包括機械加工、機床等加工、組裝性行業。機械制造業涉及的工業領域主要有機械設備、汽車、造船、飛行器、機車、日用器具等等。
1.1機械制造業成本管理中存在的主要問題
機械制造業成本管理經過多年的發展,取得了許多成績,但同時也存在一些問題,主要有以下幾點:
1.1.1生產計劃控制模式落后
機械制造業采用臺套計劃方式,即以產品最長生產周期作為構成產品各種物料的采購提前期和生產提前期。夸大的提前期造成庫存和在制品儲備高,流動資金占用大,生產計劃與采購計劃脫節,零件成套水平差,不能準時交貨。
1.1.2成本信息分散
制造業供、產、銷、人、財、物是一個有機的整體,它們之間存在大量信息交換。然而人工管理信息分散、缺乏完善的基礎數據,信息分散、不及時、不準確、不共享、大大影響了管理決策的科學性。
1.1.3缺乏標準化
制造業缺乏標準化、規范化、制度化、程式化的管理,管理的優劣因人而異。盡管很多企業通過ISO9001制定了一系列的程序文件,但執行的效果可因企業和管理者而異。最后是成本控制還停留在成本核算上,成本核算是成本控制的基礎,是一項系統工程,要求企業有先進的管理手段和信息化管理系統,但是許多企業還不具備這些條件,造成成本核算不及時,不準確,缺乏參考價值,更談不上成本控制。
1.2機械制造業成本管理面臨的挑戰
中國機械制造業經過幾十年的努力已經具有相當的規模,積累了大量的技術和經驗。但是隨著世界經濟一體化的形成,由于中國潛在的巨大市場和豐富的勞動力資源,國外的技術、資金、產品大量涌入中國,中國企業面臨前所未有的國內外激烈的競爭局面。
1.2.1技術更新換代快
由于市場需求變化快以及外來威脅的影響,導致對技術更新的速度要求越來越快。原來傳統的產品技術長期不變的情況已經不能被現在的機械行業市場所接受。
1.2.2產品定制性強
今天的市場瞬息萬變,需求多樣化。按訂單裝配、制造、設計、生產。品種規格繁多,生產、采購異常復雜。從客戶-銷售-設計-生產-采購-財務-成本,需要一個完整的供應鏈管理,才能動態快速地響應客戶需求,適應千變萬化的市場和客戶定制化的要求,才能提高企業的核心競爭力。
1.2.3產品質量要求高
對于大型的機械加工工程,通常生產周期比較長,在生產過程中要時刻監控車間工序的質量,質量是企業的生命,保證產品質量是提高企業生存的最基本要求。
1.2.4成本管理要求更精細化
成本管理涉及到產品的設計、物資采購、加工工藝、產品制造、物流過程、裝配過程、包裝發運、售后服務等諸多環節。目前的成本控制僅僅停留在成本核算上,成本核算還停留在手工操作階段,而手工成本核算一般只能計算產品成本,無法計算零部件成本。成本費用分攤很粗,大量成本數據采集是人工歸集的,數據準確性較差,使得成本計算不準確。一般不進行標準成本的計算,而成本分析也只是同歷史成本比較,因此成本控制性差。
2.加強機械制造業成本管理的措施
機械制造業要想降低成本,提高經濟效益,就必須深入分析企業成本管理中存在的問題,并且針對存在的問題提出解決對策,同時進一步研究降低成本的方法和途徑。
2.1利用現代管理系統
機械制造企業是單件小批量的訂單式生產模式,可以通過利用現代管理系統,優化工藝和流程,實現快速簡潔高效的制造單元,從而降低制造成本。比如通過企業內部物料資源計劃(MRP)的建立與實現,根據不斷變化的市場信息和用戶訂貨需求,從全局和長遠利益出發,建立決策模型,評價企業的生產經營狀況,預測企業未來的運行狀況,決定投資策略和生產任務安排,形成生產系統的最高層次管理信息系統。建立企業資源計劃(ERP)這一建立在信息技術基礎上的現代化管理平臺,研究產品從設計、物資采購、生產到銷售的全過程,將產品形成過程中的資源、原材料、客戶、銷售市場等信息及時準確地反饋到企業各級管理層,使經營管理活動中的物流、信息流、資金流、工作流加以集成和綜合,形成以ERP為中心的MRP/PDM/MIS等技術集成的以管理為中心的制造系統,這樣可以極大的優化排產、降低庫存、節約人力物力,從而降低制造成本。
2.2加強材料采購管理
原材料的采購成本越低,對降低產品成本就越有利,從而能提高企業產品在市場上的競爭力,提高企業競爭的主動權。首先要建立材料采購的各項規章制度以及有關的文件規定,提高材料采購及相關人員的控制意識和素質。相關的規章制度主要包括物資、設備、工具、運輸、行政、生產、財務、質檢、理化等與材料采購和管理工作有關的部門制定的規章制度。其次要建立材料采購的計劃、采購、入庫、倉儲、會計結算和處理等業務規程。各部門應嚴格按規程辦事,材料采購業務流程包括:生產計劃部門編制材料采購計劃;采購部門與供貨單位確定材料采購價格;主管材料采購的領導對采購計劃進行審核和批準;采購部門與供貨部門簽訂供貨合同;運輸部門將材運達企業;質檢部門對購入材料進行質量檢查;倉庫管理部門對入庫材料進行數量檢查;會計部門按制度付款。再次,要建立訂貨和采購的控制制度。通過建立嚴格的采購制度、建立供應商檔案和準入制度、建立價格檔案和價格評價體系來加強訂貨的內部控制制度。
2.3優化生產環節控制
優化生產環節是降低成本的關鍵,重點做好以下幾方面:(1)加強物資供管工作,降低采購成本。采購成本是產品成本的原始投入,它的高低將直接影響產品成本的積累,前面從成本構成上已談到如何降低采購成本,需要建立健全內部價格運行及監督體系,成立價格審計部門,實行審批權、采購權、保管權、驗收權的分離,廣泛、深入對市場行情作好調查,貨比三家,不斷降低采購成本。(2)加強能源管理,努力降低能源消耗。能源是不可再生的資源,能源在產品成本中屬于可控部分,加強能源管理,做好節能降耗工作,是降低成本的有效措施。(3)加強設備管理,提高設備效率。牢固樹立設備是“本”的思想,設備運行的正常與否,是維持和擴大再生產的可靠保證。(4)加強質量管理,降低質量成本。質量是企業的生命,是企業生存與發展的根本,提高產品質量是降低成本、增加收入、增強市場競爭力的重要保證。
總之,成本競爭力是機械制造業核心競爭力的重要表現,成本管理的內容涉及企業管理的方方面面。希望通過本文對機械制造成本的分析與研究能更好地為機械制造業的長期穩定發展做一些有益的貢獻。
參考文獻:
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一、制造業物流成本概述
（一）制造業物流成本概念 本文所指的物流成本主要是指，從制造企業的原料采購到廢品回收和廢棄物處理的一系列過程中所產生的全部費用。產生物流成本的具體環節主要包括：原材料供應、產品生產、產品銷售以及廢品回收等。
（二）制造業物流成本特點 一是系統性。制造業的物流成本在采購、生產、銷售以及回收的每一個環節都有所體現。可以說，其貫穿于制造業的核心業務始終。由此可知，其具有明顯的系統性。二是隱蔽性。目前，國內外在物流成本管理方面仍是缺乏實踐經驗的。例如：在制造業內部，人們很容易發現搬運費、運輸費之類的顯性成本，但是，像企業內利息或者呆滯產品成本之類的隱形成本則很難發現。由于缺乏對隱形成本的有效估算，人們往往在日常管理中，只能看到“冰山一角”。由此可見，制造業物流成本具有隱蔽性是毋庸置疑的。三是效益背反性。制造業的物流成本管理中，某些活動的物流成本往往因為另一些活動成本的降低而提高，從而產生彼此沖突問題。這一現象反映出制造業物流成本的效益背反性。
二、制造業物流成本控制存在的問題
（一）缺乏物流成本控制的先進理念 粗放式的物流成本管理模式使得我國制造企業對歐美等發達國家高度重視的“第三利潤源”視而不見。國內的很多制造企業并沒有真正地意識到物流成本管理優化能夠有效降低企業的整體經營成本，提高企業的國內外市場競爭能力。例如：在具體的物流成本管理中，企業往往遵循的管理模式仍是滯后的“重商流，輕物流，大采購，小批發”，這與歐美發達國家的現代化物流管理理念背道而馳。
（二）缺乏健全的物流成本核算制度 物流成本涉及面廣，流通環節多等特點致使制造業物流成本核算難度偏大，需要為其配置健全的核算制度。但是，就國內管理現狀來看，多數制造企業并沒有為其構建獨立的會計科目，很多物流成本支出常常混在銷售或者管理費用賬戶里。這使得庫存呆滯產品成本等隱形成本被忽視掉，進而嚴重地影響到企業的物流成本信息的真實性和準確性，以至于企業的物流成本控制在缺乏重要參考信息的前提下無法得到有效實現。
（三）企業物流信息化建設滯后性明顯 隨著現代網絡信息技術的快速發展，資源共享已經成為了現實，這對于制造企業的物流成本控制來講，無疑是極大的推動力量。但是，由于國內制造業物流信息技術水平良莠不齊，很多企業的信息化建設相對滯后，以至于其物流作業仍處于低效率水平，這嚴重地影響到企業的物流成本降低能力。例如：部分制造企業并沒有運用EDI等信息資源共享技術，在訂貨、發貨等職能方面仍是沿用傳統模式，如此，企業在市場信息的反應能力上明顯弱于其他同行企業，從而造成企業物流不暢，各物流環節協調度不夠以及效率過低等，從而導致物流成本增加。
（四）缺乏高素質的物流人才 要想真正提高企業的物流成本管理水平，沒有高素質的管理人才是不行的。然而，這一人才不足問題卻是在國內的制造業物流成本控制方面體現得比較明顯。由于國內尚未形成完善的物流人才培養以及開發機制，以至于現代化的物流成本控制人才遠遠不能滿足企業的人才需求。而傳統培養理念打造出來的物流管理人才已經很難滿足當前的社會需求。
三、基于作業成本法的物流成本控制優化
（一）物流成本事前預算控制 具體有：
（1）對銷售利潤的有關指標進行預算。對企業產品銷售利潤的有效預測，能夠促使企業的物流成本預算更加地科學、合理。其主要的預測指標包括：客戶的訂單量預測、產品的市場需求量預測、勞務成本預測以及產品和客戶的結構預測等。
（2）資源和作業的需求量預測。基于作業的物流成本預算模式已經將分析的內容深入到了作業層面，這便要求企業在對資源和作業預測時，必須從“質”和“量”兩方面入手。從“量”上來講，借助上一階段的產量和銷量以及客戶和產品結構預測，對需要的作業量進一步準確預測，從而預測出最終的資源需求量。從“質”上講，就是盡量避免增值作業發生，對各增值作業組合進行優化，推動作業運行效率提高。
（3）構建績效評價系統。企業在將總的預算目標分解成為若干的分目標，并將其分配到作業層面之后，還會為作業層面工作人員制定任務完成目標，這時，勢必會有一個衡量標準，用來衡量任務的完成情況。而這一標準的制定水平高低則是作業完成效果好壞的重要影響因素。所以，企業要建立完善、合理的績效評價系統，有效推動作業完成質量。其中，作業完成的衡量標準主要包括財務指標和非財務指標。
（4）對預算執行情況的分析和控制。預算在執行過程中，受到實際因素的影響，未必能夠真正達到預期的理想效果。所以，管理人員要在其執行過程中，做好分析和控制工作。具體來講，就是根據每一項作業完成質量的衡量標準對實際的執行情況進行分析，找出其中存在的問題，并指導工作人員有效改正，從而達到優化預算執行，實現預算目標的目的。
（5）對預算執行的結果進行評估。參照預算額，對預算的執行情況進行評估。例如：作業成本的控制情況等。同時，根據評估結果，對有關的負責人進行獎勵或者懲罰，以促使其對自身進一步加強管理，從而實現預算目標的優質完成，推動企業的健康、可持續發展。
（二）物流成本事中控制 主要包括：
（1）供應環節物流成本控制。供應物流是企業整體物流的初始階段，盡管確保供應是根本目標，但是，降低成本亦是該環節的重要任務。具體執行過程中需要注意以下幾點：一是優選供貨商。制造企業在選擇供貨商時，應從產品質量、交貨時間以及產量等方面對供貨商的能力進行綜合評估，務必選擇綜合成本最少的供貨商，確保企業的供應環節物流成本最低；二是采購管理模式現代化。先進的現代化采購管理理念是降低物流成本的重要保障。例如：準時采購模式、訂單采購模式以及集中采購模式等。為了節約物流成本，中小型企業還可以借助聯合采購等模式，從而實現“成本降低，利潤提高”目標。不僅如此，隨著網絡的快速發展，網上訂購或者“期貨”訂購等現代化采購模式也是非常適用于降低企業物流成本的采購模式；三是加強同供貨商的戰略合作。制造企業要想在風云變幻的市場競爭環境中立足與發展，就必須對“合作，雙贏”深入認識，并將其充分體現在實際的運營過程中。具體而言，制造企業要本著“互惠、互利”的原則，與上下游的供應商建立起長久、穩定的合作關系，從而在信息共享的優勢下，實現采購成本的最優控制；四是實現供應環節物流作業的效率化。供銷物流的“交叉化”，不僅能夠大幅度提高企業物流作業的效率，還能夠從根本上實現物流成本降低。所以，企業在供銷過程中，要盡可能采取“集中發貨”和“往返運輸”模式，降低供應成本，實現企業利潤增加。
（2）產品生產環節物流成本控制。作為企業的核心環節，生產環節同樣是物流成本控制的關鍵環節。在這個原料流入到成品流出的動態過程中，企業的物流成本控制要注重整體性以及協調性。具體包括：一是對產品的設計和開發進行優化。產品的更新與完善是提高市場競爭力以及降低生產成本的重要環節。所以，企業要從技術可行性和可盈利性等方面綜合考慮，有效保障源頭階段的作業成本控制。二是確保生產流程的科學化。積極構建同生產活動、生產周期相協調的生產物流，有效保障生產計劃的順利完成，避免企業不必要的額外生產成本出現。
（3）銷售物流成本有效控制。一是以市場需求為前提，對訂單管理進行優化。賣方市場向買方市場的轉變，指明了制造企業訂單管理的創新方向。那就是在訂單管理過程中，企業要在對產品市場需求進行充分調查的前提下，盡可能地實現訂單與銷售物流活動的協調發展，從而借助物流效率的提高，降低企業的銷售物流成本。二是實現企業物流配送的效率化。產品“量”到“質”的轉變，勢必會促使消費市場多樣化和個性化。在該趨勢下，小批量、多頻率物流已經成為大勢所趨，如果不能在配送方式上做出及時優化調整，很容易因為配送成本增加，導致制造企業的銷售成本提高。所以，制造企業需要在企業內部實現物流的統一化，并在同一層面上，與相關企業實現物流共享。借助水平和垂直兩方面的物流協調、整合，實現資源共享與優化，從而在銷售物流上降低企業的管理成本。三是推動商流與物流的分離。傳統的“一單一送”銷售模式已經在專業化、分工化以及市場一體化的社會模式中失去了原本的功效，并且，已經成為阻礙企業物流成本降低的重要所在。為了更好地適應社會發展，促進企業的健康發展，制造企業需要徹底地將商流與物流分開管理。具體來講，就是要實現訂貨與產品配送分離、銷售與物流設施分離。如此，既能夠實現銷售部門的銷售活動專業化、合理化，降低銷售成本，還能夠幫助企業更好地運用現代化的物流管理理念，在滿足服務質量的前提下，最大限度地實現物流成本管理目標。四是加強顧客的服務質量。首先要確保交貨質量，盡可能保證交到客戶手中的產品是保質保量的，并且及時、高效。其次要確保物流的服務質量，配送過程中的服務質量關系到潛在客戶的開發質量以及新客戶的業務量多少，這對于提高企業的整體經濟效益非常重要。所以，在服務過程中，要給予客戶所想、所需，盡可能滿足客戶的個性化需求，從而盡可能提高客戶的滿意度，使其對企業產生信賴感和認同感，促使企業與客戶之間的銷售關系更加穩定。
（三）物流成本事后控制 制造企業的物流成本的事后控制工作主要涉及到企業物流成本控制的績效評估。其中，構建科學、有效的評估指標體系是非常重要的，因為企業在對自身物流成本控制效果進行評估時，其是重要的衡量標準。具體的評估指標體系包括以下幾個方面：
（1）供應環節物流成本控制績效評估指標。包括：采購訂單完成率；原料準時交貨率；原料來料的合格率；采購成本的降低率。
（2）生產環節物流成本控制評估指標。包括：研發費用率；新產品開發率；生產能力利用率；設備投入增加率；產品合格率；生產計劃完成率。
（3）銷售物流成本控制績效評價指標。包括：訂單處理正確率；準確交貨率；準時交貨率；商品完好率；市場占有率；客戶滿意率；新客戶開發能力。
總之，隨著我國經濟建設的快速發展，各省市之間的交通運輸業越來越發達，使得不同地區的物流服務質量顯著提高。這為制造企業的產品運輸以及原料購進提供了諸多便利，使其效率大幅度提高，運送時間明顯縮短。然而，盡管在一定程度上使得制造業的物流成本有所降低，但是，在諸多因素的影響下，還存在著很多的制約因素有待完善。
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摘 要：《成本會計》課程是高職會計電算化專業的核心課程，是一門技術性較強的經濟管理應用課程。成本會計教學采用的傳統教學手段和方法很難適應成本會計崗位對人才職業能力的需求。本文對如何優化和完善“成本會計”課程實踐性教學環節和方法進行了闡述。
關鍵詞：成本會計 實踐性教學 教學改革
一、“成本會計”課程的特點
1、系統性強，內容復雜
成本會計課程是基礎會計和財務會計的后續課程，需要掌握相關學科知識多，如需掌握生產費用各項要素費用的分配方法，編制各種費用分配表及各種成本計算方法。理論教學環節，學生對成本會計課程的學習在知識系統的把握上有很大的難點，教師在實際教學中也有較大的難度。
2、實踐性強，操作復雜
企業成本核算要求料費、工費全部入賬，匯總成本，往往還要對很多賬目進行結轉，過程較復雜，學生可能對數據的生成途徑和來源理解不透，經常混淆成本數據之間的關系，有時很難區分不同生產組織特點和類型，從而采用不同的成本核算方法。因此，要求這門課程要有實踐性的教學環節作為保證。它要求學生對制造業生產工藝流程有較全面的了解，在正確計算制造成本的基礎上，能熟練地對有關經濟業務進行賬務處理，編制成本報表，并能對成本資料進行分析，參與企業經營決策，通過學習要求學生既具備一定的成本核算能力，又具備參與企業成本管理和決策的能力。
二、“成本會計”實踐教學的改革
1、根據成本會計崗位進行課程設計
課程設計以職業能力培養為重點，與行業企業合作進行基于工作過程的課程開發與設計。課程以成本核算和管理業務最復雜、最綜合的制造企業為主，參照成本會計崗位的職業資格標準，按照突出職業能力培養，體現基于職業崗位分析和具體工作過程的課程設計理念，將成本會計職業崗位進一步細分為一般會計、成本會計和會計主管等三個層次，確定三個層次的崗位基本職業能力分別為要素費用核算能力、綜合成本核算與分析能力、成本分析與控制能力，拓展職業能力分別為協助參與成本分析能力、成本控制能力和成本計劃能力。在此基礎上，確定三個崗位的具體知識、技能和素質要求，構建相應的課程能力標準，進而提煉、整合和序化教學內容。對成本會計職業能力的培養具有很強的針對性和適用性。
2、改革教學內容，體現專業特色
高職院校會計專業的教學內容應面向企業、面向生產一線、面向生產崗位或崗位群，根據“崗位適應、行業載體、核算為主和兼顧管理”的原則對教學內容進行取舍，以增強課程教學的針對性和適應性，從社會人才需求和職業崗位入手，分解和提煉從事具體職業崗位所需的核心職業能力，然后根據這些職業能力需求和會計專業人才培養模式來設計人才培養的理論課程和實踐課程。根據成本會計崗位職業能力要求和課程能力標準，《成本會計》課程的教學內容通常應由成本會計基本理論、要素費用的核算、生產費用的分配、產品成本計算的方法、成本報表的編制與分析，成本計劃與控制等內容構成。通過學習和實踐，培養出專業理論知識扎實，實踐應用能力強的會計專業人才。
3、強化實踐教學環節，構建層次化、模塊化的實踐教學體系
在課程體系結構上，突出實踐教學，根據會計專業實踐教學目標，把實踐教學內容分為三種不同的模塊，明確各模塊的培養目標并組織教學。具體模塊包括基本能力與操作技能培訓、專業應用能力與專業技能培訓、頂崗實習與畢業設計等構成的綜合能力與綜合技能實訓，形成多層次實踐教學體系，改變目前成本會計實踐教學項目單一的現狀，有利于培養學生的綜合能力。全新的會計實踐性教學形式應該包括以下八個方面，即演示教學、案例教學、單元練習、模擬實習、校外生產實習、社會調查、項目設計、撰寫論文等。同時，在實踐性教學中，完全按照現代企業對會計職業崗位能力要求來開展實踐性教學。
4、采用靈活多樣的教學方法應用于實踐性教學
教學方法是完成教學任務，實現教學目標的手段。以真實工作任務及其工作過程為依據整合、序化教學內容。模擬企業真實的成本核算崗位具體工作設置工作任務，采用項目教學法使學生熟悉企業成本核算崗位主要工作流程。將企業成本會計工作崗位一個月的工作任務進行分解，使學生在逐步完成各項任務的同時知其然也知其所以然。教、學、做相結合，理論與實踐一體化，在每項任務完成前，教師應對任務或訓練的完成所必需的理論知識，作出必要的說明，課程組織既要體現學習性，也應體現成本會計崗位工作任務要求，使實踐教學環節組織合理，著力培養學生的實踐動手能力，使學生能夠解決企業的實際問題。
5、訂立“實訓要求及考核標準”
高職會計專業主要是培養應用型會計人才，著重考核學生綜合運用所學知識、解決實際問題的能力。會計實踐教學的一個重要特征即規范性，保證教學內容的規范性是關系到今后學生能否在工作崗位上規范會計行為的重要前提。實訓教學應該有明確的目的、程序、要求，并且對于每一步驟的操作都應給出相應的考核和評分標準，如實踐技能考試采用抽簽操作考核的方式。由教師事先準備好需要考核的各種有關成本核算的原始資料、各項費用分配表、成本計算單和相關的記賬憑證，學生抽簽決定自己要考核的題目；從而解決會計實踐教學考核標準不統一，主觀隨意性大的問題。
參考文獻：
[1]湯樂平，高麗萍．成本會計．高等教育出版社，2003，（04）．
[2]萬壽義，任月君．成本會計．東北財經大學出版社，2007，（01）．
關鍵詞：作業成本法；財務管理；可行性
中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2014）06-0-02
引言
隨著市場經濟的發展，低成本，高效益的發展模式已經成為了所有企業追求的目標。而皮革制造業也已經進入了高度自動化的生產領域，其面臨的經營和成本核算環境也已經發生了巨大的變化。在傳統的成本核算方法下，主要是以產品米數和生產工時為分配標準對間接費用進行分配，這種方法對產品成本的分配不夠準確且帶有主觀性，因此計算出的數據明顯扭曲了產品的實際成本，提供的成本信息也已經不再滿足信息使用者的需求。為了能夠彌補傳統成本核算方法的缺陷，同時也能為企業提供更加準確的產品成本信息，解決各個費用分配的不科學性，本論文將以G合成革有限公司為載體，對作業成本法較之傳統成本核算方法的優勢進行闡述，希望能講作業成本法在皮革制造業中推廣及實施。
一、作業成本法的基本理論與方法
1.作業成本法的涵義
作業成本法（Activity-Based Costing，簡稱ABC法）是以作業為中心，在生產中導致作業發生，作業消耗資源，產品耗用作業。在計算產品的成本時，必須先確認和計量耗用企業資源的所有作業，按照資源動因將消耗的資料準確的計入各個作業，按照作業來歸集成本；而后選擇成本動因，按成本對象和各項作業成本之間的因果關系（即成本動因），將所有的作業成本分配給成本計算對象的一種成本核算方法。作業成本法是一種更加準確的分配輔助費用和間接成本的一種成本計算方法。
2.作業成本法的一般方法
（1）作業成本法的原理
作業成本法的計算主要是建立在以下來個基礎之上：（1）作業消耗資源； （2）成本對象消耗作業。
根據上述兩個提前，在計算產品的成本時，根據不同的成本動因分別設置成本庫。第一，先將經營活動中發生的間接費用根據發生的各項作業來歸集成本，并計算作業成本。第二，按照各項作業成本和其成本對象之間的因果關系（即成本對象消耗的作業量），把作業成本分配到各個成本對象，最后計算出各個產品的單位成本與總成本。綜上所述，作業成本法將著眼點放在作業上，即作業成本法成本核算的基本對象是作業而不是資源，作業消耗資源，成本對象消耗作業。因此在成本分配時，關注費用發生的原因，把費用的分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，根據費用發生的原因分配，從而得出各項成本對象的成本。
（2）作業成本法的要素
作業成本法主要涉及五大主要要素和兩個輔助要素。五大主要要素分別為：資源、作業、成本對象、成本動因、作業鏈和價值鏈。兩個輔助要素分別為：會計期間和組織結構。其中資源、作業和成本對象是成本的承擔者，是可分配的對象。
3.作業成本法的計算方法
作業成本法的核心理論是：產品消耗作業，作業消耗資源。因此可以把作業成本法分為兩個部分。第一部分，把資源動因中消耗的資源分配到各項作業中。第二部分，將第一部分計算出的作業成本分配到各個成本對象之中。
具體步驟如下：
（1）區分不同類型的作業
首先全面分析產品從原料采購到最后的驗收入庫整個過程所蘊含的作業，然后將相同作業動因的作業歸集在一起，并確認為一個作業中心（包括成本庫）。這是整個作業成本法計算的基礎與起點。
（2）計算各作業成本，并進行分配
將作業劃分之后，根據資源動因確定每項作業所消耗的資源，并分配到各項作業之中，從而形成作業成本。而將相同作業動因的作業成本歸集在一起，就形成了該作業成本庫的成本總額。
（3）計算作業成本分配率
選擇適當的作業動因作為計算成本庫分配率的基準。
（4）計算產品成本
根據成本分配率計算出各個產品的單位成本以及總成本。
二、G企業作業成本法實施可行性與必要性分析
G企業于2012年2月3日在宿州工商局登記注冊，是一家大型合成革公司，至今已有兩年時間。企業司占地186.2畝，共有5個車間，4條生產線，200多名員工。企業的自動化水平較高，目前設有兩條生產線，分別配備大型生產機械，另外兩條為預備生產線，待將來擴大規模而用。此外，企業還設有污水處理設備，廢料回收再利用設備等等。
1.G企業實施作業成本法的必要性分析
（1）生產技術的革新
隨著經濟的發展，社會的進步，當初以人力制造產品已經無法適應現在的需求，也就是說其效率已經無法趕上市場的需求量。也正因如此，各個行業的生產技術革新正如火如荼的進行著。企業已經逐漸從傳統的“人造”向高科技、高效率的“機造”轉變。G企業目前有200多員工，但是分為了白班與夜班，人數各占一半左右，所以準確來說線上的生產人員大約是100人左右，而這些員工都是做一些如質量檢驗，搬運，機器控制等必要的操作，其他步驟全部由機器。因此，作為機械化水平較高的企業，已經不太適用傳統的成本核算方法。
（2）生產要素比重的改變
①直接材料。該公司的直接材料全部來自外購，主要包括：色膏、色粉、樹脂、處理劑、木質粉、輕鈣、重鈣等等。除此之外，還包括各種包裝物、各種保證機器正常運行的燃料（煤）等等。
②直接人工。200多名一線生產工人的工資、獎金、房補、津貼、加班費以及提取的福利費等。
③制造費用。由于該公司自動化水平較高，且生產所用的機器都為大型機械，因此其電費、水費、維護、維修費等非常高。除此之外，還有機修工人的工資等。所以其所占成本的比重非常高。
（3）市場競爭的需求
由于市場競爭和生產環境的變化，各種客觀原因要求企業必須從大規模的、單一的品種（壟斷除外）向品種多樣化、個性化和可選擇性的方向進行改變，且X企業也正朝這個方向進行努力，因而傳統的成本核算方法已經不足以支撐X企業的成本核算。
2.作業成本法在G企業中可行性分析
（1）提供的服務種類多、數量大，在分工上也逐漸的細化
在G企業內提供的服務種類比較繁多，并且各項服務的差異性也比較的大。同時隨著我國整體合成革業務的發展，在公司內的各項人員的分工上也更加的細化，相比之前的交叉、模糊的分工已經有了很大的進步。因此在流程上也相對的比較固定，雖然流程相對較多，但是流程中的步驟還是相對比較固定的。這也為作業成本法的實施奠定了良好的基礎。
（2）間接成本占公司總成本的比例大
作業成本法適用條件之一就包括間接成本占總成本的比例相對較大。那么在G企業皮革生產作業內的間接成本占總成本的比例均在50%以上，因為可追溯的直接成本占總成本的比例相對較小。在這種情況下，如果中心依舊使用傳統的成本核算方法，勢必會造成成本核算不準確的現象，直接導致決策的失誤。因此在G企業內引入作業成本進行成本的核算分析，可以通過這種核算方法得出更加準確的成本核算結果，幫助管理者更好的進行成本管理。
（3）信息化系統的普及為作業成本法的實施提供有力的保證
目前在公司內電腦的普及和計算機網絡自動化的發展也為作業成本法的應用提供了硬件基礎。在實際的生產過程中也完全實現了信息化的處理，有專門的系統予以支持。所以在數據的收集方面都可以通過這些系統中取得，在作業量的收集方面可以保證數據的準確性。減少了因為手工作業而帶來的數據誤差大的問題，確保了基礎信息的準確性、正式性及完整性。 基于以上幾點，在G企業目前中心內已經具備了實行作業成本法的條件。
參考文獻：
[1]中國注冊會計師教育教材編審委員會，成本管理會計[M].北京：中國人民出版社，1995.
成本會計論文2500字(一)：現代成本會計管理理念和實施策略論文
現代成本管理理念的誕生與現代經濟發展、科學技術進步、產品生命周期、全球競爭態勢息息相關，并逐漸由傳統走向現代。現代成本管理法的推進實施中，誕生諸如價值鏈分析、零庫存準時生產、作業成本法等內容，并在諸多管理方法中形成了有機統一的整體。具體成本管理理念和實施方法如下：
一、現代成本會計管理理念
現代經濟社會的發展，第三產業和第一、第二產業相比更具比重優勢。在現代社會產業結構調整中，進一步促進了第三產業的迅速發展，并在市場中，由單一產業發展到多元產業的全面發展。相較于傳統制造業而言，在旅游經濟、信貸貨幣、基金保險、通訊電器等領域的產業結構化調整及發展，也迸發出了活力。基于此，企業關于自身生產方式和成本管理方法也隨之發生了翻天覆地的變革，并在高科技產物如計算機、數控機床、人工智能等技術密集型生產成本中歸于新成本會計管理的信息化產物之中。
二、現代成本會計管理理念的關鍵點
（一）全面質量成本管理理念
全面質量管理（TotalQualityManagement，簡稱TQM）主要體系組成目的旨在提高經濟水平、滿足客戶需求、滿足市場研究需求、滿足設計要求、便于制作和售后服務的過程，其質量高低與相關活動自成一種有效的管理內容體系。主要管理意義為：以產品質量提高為而核心，以產品設計理念和方法為引導、以生產化、流程化管理為重點、以職工工作積極性和責任感為保障，以完美的產品質量和完善的售后服務為基礎，在市場經濟發展的洪流中，通過低成本、低能耗、低維修成本和低事故發生為管理目標。管理理念適用于為實現管理目標而從事信息活動的協調過程。
（二）成本會計管理理念
物價的變動，催生了資產成本計量屬性對象的確認，并注重計量和報告等程序管理。該成本會計管理理念的核心旨在提高企業資產成本利用有效率，在企業生產過程中，確保各方利益趨于一致化和等效化，并在降低成本中隨技術理念、管理核心等發生質的變化。
（三）約束理論管理理念
該理論英譯為“TheoryofConstraints，
TOC”主要作用為輔助企業識別目標管理中的相關制約因素并進行整改。約束理論的作用是有效發揮出現代企業產品生產中的管控能力，并實現實際工作技能掌握水平和工作技能需求的相吻合，通過提高生產能力、優化生產工序等整體提高企業生產能力、降低企業生產成本，以利于企業在市場競爭中立于不敗之地。
三、現代企業成本會計管理現狀
隨著改革開放進程的加快，我國市場經濟的發展漸趨歸于完善和規范。現代成本會計管理及其相關發展中，面臨著愈加激烈的市場競爭，并在產品供求關系、新工藝及其產品更新換代中，以短運營周期和成本核算工作的精密化在市場競爭中產生了廣泛的影響。加之知識經濟對市場經濟的有利影響，使得成本會計的多樣化、個性化及其集成化和多元化趨勢得到了大幅度改善。具體來講，在成本會計理論研究中的進程極快，使得成本會計研究的系統性、獨立性得以上升到思維層面，且將管理會計、財務管理等學科體系融入到成本會計之中，無疑使得該領域的著述及其論文和專著趨于詳盡化、體系化、智能化、標準化，并在以往的成功經驗分析中，從成本會計報表與分析、成本會計管理策略、成本會計可操作性上趨于完善。而在成本會計信息上的質量管控中，以成本會計的發展管理階段、核算階段、實施有效管控，以能夠將會計信息應用在企業決策中，從事后管理上升到整體管理，并在未來的工作中，為會計管控提供相關參考意見。
四、現代成本會計管理理念的實施策略
（一）引進先進管理方法和技術
對于企業而言，管理方法及技術作為一把雙刃劍，先進管理理念和方法及其管理技術的變更，無疑對企業生產價格調整、成本主導、額外盈余、產品研發、目標利潤成本值變更、市場經濟的發展等具有決定性作用。國外在該領域的技術漸趨成熟，且在管理體系、制度、理念、模式中以其先進管理經驗和成效獲得了比之常規管理較為成功的管理模式，以此來從經驗、模式上加以借鑒。國內企業應以此為借鑒，在先進管理方法、管理理念、管理目標中以及時變革和成本縮減，確保會計管理成效最大化。
（二）會計電算化管理進程加快
加快會計制度研究與改革步伐，制定相應的配套措施和法規。以信息化市場發展為餌，在企業業務范圍、業務種類拓展及其會計管理技術高效化中，尋求企業信息化發展的最佳助力。管理環節，堅持“以人為本”，奉行財務信息互動交融、人力資源信息系統化等措施。在管理環節，人主觀能動性發揮作用成效突出，適度以激勵制度、現代成本管理方法和理念作為問題解決的關鍵。避免過度管理造成管理成效下降，有礙現代成本管理方法的提升，違背現代管理思想的初衷。
（三）成本管理全面啟動
現代成本管理作為一項系統性、復雜性工程，需要在成本管理方案設計中進行全局掌控，并鼓勵各參與方全局動員并配合上述價值鏈分析、零存貨與及時生產、作業成本法管理方法，囊括全面質量成本管理理念、持續提高理論的管理理念、約束理論管理理念并進行合理設計，最終協同不同層級相關管理人員、基層車間人員的全面支持和身體力行。持續深入全面對標，形成管理、技術、財務成本三大生產經營指標對標體系。圍繞安全、優質、高產、高效、低耗的管理目標，推動成本、技經、管理等指標持續改善，整個管理過程中保“安全零事故，環保零污染”，關鍵指標達到或領先行業先進水平。
（四）綜合持久的管理方略
現代成本管理方法要應用在企業管理的整個過程中，需以合理存貨模式避免存貨流通速度過快對企業造成的災難性后果。在持久成本管理中，以完善的思路運用于管理理念之中，以中長期發展目標為己任，全面實現企業的可持續發展。
五、結束語
綜上，本文分析了現代成本會計管理的基本理念，進一步闡述了成本會計管理的實施方法，旨在總結企業以現代成本會計理念為基礎，以減少成本、提高利潤為經濟效益提高的關鍵，以為現代企業成本會計管理探究提供依據。
成本會計畢業論文范文模板(二)：企業成本會計在新經濟形勢下的認知和發展策略論文
摘要：社會經濟快速發展，市場競爭日益激烈，我國企業面臨嚴峻的考驗，目標成本管理與調整是企業發展的重要前提。新經濟形勢下，企業成本會計如何有效發展是本文重點研究的內容，同時針對企業成本會計在新經濟形勢下的認知展開分析，僅供參考。
關鍵詞：企業成本會計新經濟形勢認知和發展策略
一、新經濟形勢下對企業成本會計的認知
現代信息技術的發展引發一場信息化產業革命浪潮，知識經濟時代的到來使得世界經濟體制發生巨大改變。經濟發展核心是知識與技術的創新，依托信息產業，實現科技與知識的有效融合。當代科學技術水平的提高，傳統有形化資本經濟社會逐漸轉變為無形知識結構。新經濟形勢下，市場經濟日益激烈，消費需求更加多樣化，要求也越來越高，往往會出現供大于求的現象。而創新產品、新工藝的產生與應用，幫助企業縮短生產周期，但成本核算要求也越來越高。所以，低成本戰略管理理念成為企業管理核心，幫助企業掌握市場經濟發展準確信息，成本結構更加完善，減少成本支出。
受到市場經濟變化的影響，企業制造環境也發生相應的改變。市場經濟變化生出的新型產品制造、資源規劃以及集成化系統，給傳統成本會計帶來巨大沖擊，新經濟下，傳統成本會計核算方法也不再適用。
由于受到新經濟發展的影響，市場經濟物價出現波動現象，這時企業成本會計要以現有成本作為計量屬性，確認核算對象，采取正確計量方法，規范報告流程。
預測、核算和分析企業在生產經營中支出的成本費用，工作產生的數據信息可作為企業管理決策、管理控制的方面的參考依據。市場經濟發展變化，企業成本會計核算和經營理念相結合，同時融入成本管理理念，跟隨市場經濟環境變化體現企業價值變化，決策性更高。
二、新經濟形勢下企業成本會計發展策略
（一）加強理論研究
加強理論研究是企業會計發展的基礎，以往企業生產經營過程中，管理者在企業成本會計理論方面沒有形成正確認知，忽略其重要性，導致傳統會計成本缺乏理論支持，但隨著市場經濟環境的發展與變化，各種問題層出不窮，如果缺乏有利理論支撐，企業成本會計會很難發現問題并解決，不能站在理論角度分析市場局勢，最終導致企業發展與市場發展趨勢背道而馳，企業無法在市場競爭中謀求立足之地，只能被淘汰。所以，必須重視理論研究，在理論指導下，通過專業理論知識深刻探索，找尋問題最佳處理對策。
（二）借鑒國外經驗
隨著經濟全球化，企業成本會計的作用與優勢逐漸顯現，在企業管理與發展中的地位也越來越重要。新的時代環境下，企業成本會計采取有效對策，確保自身成本會計水平不斷提升。當前，我國企業在成本會計體系的建立方面并不夠完善，相較于發達國家，差距明顯。對此，企業首先考慮自身實際情況，基于實際，有目的選擇與企業發展方向相符的國外先進成本會計發展經驗，并結合國內市場形勢和基本國情采取有效措施，為企業成本會計改革提供保障。
（三）更新思想觀念
傳統企業成本會計在新經濟形勢下已經不再適用，因為傳統企業成本會計陳舊僵化，在評價工作中，往往只注重對成本評價，將成本看作唯一評價標準，企業成本會計思想觀念落后，企業盲目的追求經濟效益，為了增加盈利，一味的減少成本消耗，節約成本是每個企業發展進程中所注重的，但并不是企業發展的最佳途徑。企業長期受到這種錯誤、滯后思想觀念的影響，嚴重阻礙自身發展探索腳步的前進，新經濟形勢下，企業面對激烈的市場競爭局勢無法有效應對，適應能力漸漸降低。所以，企業必須要不斷地更新思想觀念，豐富成本工作評價標準，全面加強工作力度，促進成本會計發展，才能總體上提升企業經濟效益。
（四）建立長效企業成本會計機制
樹立成本控制意識是企業首要工作。在先進的成本管理理念指引下，完成企業成本文化的建立。新經濟形勢下，市場環境風云突變，企業每天可能都會面臨一些不可預知的風險，要想穩中取勝，必須采取低成本戰略策略，企業全員樹立成本控制意識。另外，企業可通過成本會計工作，利用數據輔助管理，企業決策更客觀，成本管理思維更具全面性。
其次，完善企業成本會計組織體系，提高成本會計人員綜合素質。成本會計組織體系的完善，要求企業先建立專門的會計部門，并設置相關會計人員，以適應市場經濟發展要求。成本會計人員全面了解掌握生產流程，并數量使用成本控制方法，利用各種有效的控制方法實現對企業成本全方位、全過程的管理。以上要求的滿足，不僅需要成本會計人員掌握專業知識，熟悉企業生產流程、管理手段等內容，而且還要數量操作、正確使用先進會計軟件和信息系統。企業成本會計人員綜合素質的提升，才能自主不斷提高個人業務素養，確保成本會計工作順利開展。
（五）建立成本會計管理信息系統
雖然有大多數企業已經建有財會核算系統并日趨成熟，但在成本會計管理信息化方面水平較低。基于傳統手工成本核算增加功能板塊最終形成成本會計管理信息系統，工作效率提升。信息反饋可以說是閉環效應企業理念中最重要的環節。所以，建立完善的成本會計管理信息系統不僅能增強信息反饋速度，還能夠保障成本預測、決策和核算的準確性。成本控制和預算功能充分展現，確保企業成本會計工作高效運行。成本會計管理信息系統少不了對計算機的使用，所以對計算機技術的應用也給企業整體管理信息系統提供可靠技術支撐。
一、軍工科研單位成本管理的特征與現狀
1.我國軍工科研單位成本管理的特征。作為國家投資建設的國防科技事業性質的軍工科研單位，主要從事軍用品的研制和定型軍用品的開發研制業務。按照產品生產的組織方式劃分，軍工科研單位的業務更多的屬于單件或小批量生產。軍工科研單位的項目、產品的特性決定了其對科研生產活動需要采用項目制的形式進行運作和管理。定型軍品的生產項目在立項時其技術狀態已經制式化，設計圖紙無需做出較大改變，產品的生產流程和傳統制造業生產流程基本相同，因此對定型軍品生產項目進行成本控制相對較為簡單。而定型軍用品的生產項目，各類軍品研制項目由于其研發的特殊性，受到科研生產客觀規律的影響較大，在項目的實施的過程中存在著大量的不確定性因素，各研制項目之間的可比性較差，成本對象比較復雜，因此對軍品研制項目進行成本控制的難度很大。2.我國軍工科研單位成本管理的現狀。軍工科研單位成成本管理內部控制基本沿襲了舊有的模式，弱化了程序和制度控制。盡管近兩年國家連續出臺了內部會計控制的種種規范，但軍工科研事業單位在這方面依然有待實質性進展方面的突破。隨著科研活動不斷發展，軍工科研事業單位成本費用也在迅速增加，經費緊張程度加劇，成本控制管理亟待加強。主要表現在以下幾個方面：第一，軍工科研單位管理人員及科研人員的成本管理理念先進性有待提升，科研人員不能只負責埋頭做科研，以任務達成為目標，不考慮項目的經費問題；軍工科研單位的管理人員之間應加強溝通，亦不能計劃部門只負責制計劃，問財務部門要經費而不顧經費使用及管理。第二，企業成本核算不規范致使信息存在失真，根據國家規定，科研項目采用完全成本法進行核算，軍品則采用制造成本法進行核算，但是很多軍工科研單位將軍品納入科研項目實行完全成本法核算，這樣的行為加大軍品成本的機會主義行為。第三，軍工科研單位在成本管理方面忽略戰略成本管理，重點關注生產成本，忽視調研和產品設計、采購等方面的成本，而這些被忽略的部分缺失軍工科研單位科研成本的重要部分。第四，企業成本管理的約束與激勵機制不健全，各項考核沒有落到實處，影響單位發展效率。
二、加強軍工科研單位成本控制的必要性
早在2002年黨的十六大就已經確定了“深化國防科技工業體制改革，堅持寓軍于民，建立健全競爭、評價、監督和激勵機制，增強自主創新能力，加快國防科技和武器裝備發展”的改革目標。隨后又提出了“堅持軍民結合，寓軍于民，促進軍民良性互動，協調發展；堅持強化基礎，自主創新，努力提高科研和制造水平，堅持深化改革，擴大開放，盡快建立和完善適應武器裝備研制生產和市場經濟要求的機制、體制；堅持以人為本，實施人才戰略，培養造就一大批高素質的國防科技人才”的戰略指導方針。首先，國家寓軍于民、軍民結合的新型體制為軍工科研單位帶來了重大機遇，國家鼓勵軍工科研單位利用技術方面的優勢發展民用產品產業，這對軍工科研單位來講是一個快速發展的歷史機遇，而軍工科研單位更應該全面的分析識別外部市場環境，結合自身優勢進行準確的戰略定位，通過價值鏈與動因分析模式獲取競爭優勢。其次，國防科技工業的運行機制的改革打破了軍工科研單位原有的行業壟斷地位，國家將軍工企業發展納入市場競爭必然是大趨勢，將會有更多的民營主體加入到軍工產品的競爭行列，未來軍工科研單位將面臨著日益激烈的競爭，而對成本的控制也將是決定著競爭的成敗關鍵所在。
三、加強軍工科研單位成本控制的措施
軍工科研單位的成本控制問題是一個系統性的問題，結合軍工科研單位在在成本控制方面的實際情況提出以下建議：第一，堅持戰略性原則。軍工科研單位在進行成本控制時不應追求一時的成本降低，也不能單純的為降低成本而降低成本，應兼具計劃、協調、控制、激勵和評價等功能，從企業及市場運行的基本規律出發，同時站在培育在未來市場競爭中的核心競爭力角度，樹立科學的預算管理理念，制定一整套集戰略管理、人本管理、系統管理于一體的成本管理制度和方法。第二，建立科學的預算控制、預算調整的制度和程序。建立科學的預算控制、預算調整的制度和程序是整個預算管理體系得以順利實施的保證。預算執行的過程就是計劃的落實的過程，也是單位目標的實現過程，只有建立在規范的制度和程序之下的成本管理才能保證計劃的順利實現。建立預算考評與獎懲體系是預算執行的源動力，預算考評是對單位內部各級責任中心預算執行結果的考核和評價，在預算管理過程中，預算考評起著承上啟下的關鍵作用，發揮著激勵、溝通、控制的重要作用，使被考評人明確改進工作的方向，有利于推動單位總目標的實現。第三，因地制宜進行全員全過程管理。因地制宜的進行成本管理是指軍工科研單位在進行成本控制時必須綜合考慮其實際研發及市場環境。因地制宜的要求軍工科研單位成本框架的構建符合其組織結構，符合其特定部門的要求，符合其科研生產活動流程。軍工科研單位的全體員工是其進行成本管理的主體，直接關系到成本管理制度的實施效果，因此應該調動全員的積極性進行成本管理。全過程成本管理是進行戰術層面的成本控制時不僅要降低生產成本，還應該對科研生產活動的全過程進行分析，進而實現整個流程全過程成本管理。
作者:徐朝暉 單位:中國電子科技集團公司第五十四研究所
參考文獻：
[1]陳繼．《軍工科研單位成本核算模式改進研究》(合肥工業大學碩士論文)．合肥，合肥工業大學，2006．
【關鍵詞】 林木資源； 成本； 價值流； 物質流
【中圖分類號】 F230 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）10-0029-06
一、引言
現代工業發展給人類社會帶來的巨大經濟利益伴隨著地球資源的過度消耗和環境的持續破壞。發展以可持續發展為理念，以清潔生產、資源綜合利用、生態設計和可持續消費等為戰略的循環經濟成為世界繁榮經久不衰的必經之路。林木作為森林的主要組成部分，是可循環可再生的生物資源，被不斷地開采和加工來滿足人類物質需求。木材本身雖具有天然的循環經濟屬性[ 1 ]，但其在制造生產時存在嚴重的環境危害，因此，構建林木資源循環方式的探索十分必要。而構建林木資源的循環利用需對其成本效益和環境效果進行計算和分析，作為循環經濟改造決策的標準和依據。本文就此問題，探索林木資源價值流的核算方法，量化林木資源生產制造過程的成本價值走向和環境效益，為評價林木資源循環經濟效果提供新方法。
二、文獻述評
林木價值的核算，最初是德國的林價算法，后逐漸發展引入“商品”概念，通過森林資源經營方在生產經營過程中所產生的收益、成本、費用等計算收益盈虧[ 2 ]。目前林木資源價值評估研究多是一種靜態資產的評估，常用方法有市場價格法、收益現值法和重置成本法，它們以不同的經濟數學模型為計算基礎。如呂俊欽[ 3 ]針對高坌等四個林場，就不同樹齡的林木選用上述不同的方法分別核算其價值。荷蘭學者Hekkert等[ 4 ]和德國學者Boesch等[ 5 ]分別運用不同方法分析木材和紙品在本國經濟系統中的流動，前者運用材料流分析中流的概念，從國家經濟的供應和消費著手，后者采用“投入―產出”核算，研究發現木材和紙品的完整流動會呈現出生產系統的線性特征。針對林木資源流的研究則多是物質流分析，Hoglmeier等[ 6 ]將當前木材應用的物質流模型（包括物質供應和能源生產）和代數優化工具相融合，評估和優化木材生命周期范圍內的木材級聯利用對環境的影響。Nikodinoska等[ 7 ]研究木材生物能源價值鏈的核算集成框架，將其分為林業、物流和供熱三個子系統，并使用了多種方法：物質流核算、總能源需求量、能值會計和排放會計等。而國內研究集中在采運階段[ 8 ]。目前研究雖已建立些許方法核算林木價值，但缺乏將其與具體加工狀況和經營活動相結合的計算，也缺乏將其物質流動轉換為價值流轉的研究。本文探索林木資源價值流核算體系，幫助發現循環經濟潛力環節，評價林木資源循環經濟實施效果，有望成為林業循環經濟探索的新工具。
三、林木資源價值流核算的基本框架
（一）物質流與價值流的內在聯系
林木資源價值流的研究其核心在于物質流和價值流的分析與計算，兩者之間必然具備邏輯關系。森林物質處于不斷運動和周而復始的循環之中，人類生產改變自然物的形成和性質，加工成滿足人類需求的物質產品，同時廢棄物返回自然界，參與生態系統的物質循環，或者被回收利用，即生態物流在社會各經濟部門之間不斷循環流動[ 9 ]。林木的光合作用消耗二氧化碳和水，形成生物質，并以生物質的形式被用于工業生產中[ 10 ]，沿著生產過程流動時其內部組成要素發生形態、價值、信息等一系列的變化和轉換，但物質內容保持穩定，隨著生產流程的逐步結轉，形成物質流。林木資源價值流核算正是以物質流為基礎，將資源輸入予以成本化，經過各生產環節的成本費用投入，成為產成品獲得產品價值或銷售收入，資源流動期間產生的價值增量，形成價值流轉[ 11 ]。
（二）林木資源價值流核算框架
循環經濟“3R”原則，即減量化、再使用和再循環原則，是指導循環經濟實施的重要向導。對于林木資源來說，森林孕育林木生長，林木成為初始資源投入到人類生產，經采伐成為原木，企業再生產人造板、木地板、紙制品等不同的林產品。林木采伐和生產制造是人類開發利用林木資源和影響環境的主要環節，期間耗用材料，消耗燃料、力等能源，占用人力和機器設備等，并排放大量木質廢棄物，造成粉塵和廢渣污染，產生甲醛等廢氣和大量有機廢水。由此，林木資源價值流核算應貫徹“3R”原則對廢棄物給予高度關注。
為達到核算林木資源流的成本效益和環境效果以評價林木資源循環經濟改造效果的研究目的，林木資源價值流核算體系必須凸顯廢棄物的成本損失和環境破壞程度。本文吸收循環經濟價值流的概念體系[ 12 ]，即資源價值的構成，不同于傳統會計學將廢品損失成本包含于產成品的制造成本，而是單獨劃分廢棄物價值，并且針對廢棄物計算其環境損害成本，綜合核算“經濟―環境”大系統的價值，如圖1所示。
基于此，林木資源價值流核算將林木資源在生產過程中的實物物質流價值化，以貨幣化的信息為循環經濟決策提供直觀信息，其基本框架是建立輸入端的資源能源成本和系統成本（包括人工費、設備折舊費及制造費用），輸出端劃分產品的資源有效利用成本和廢棄物的資源損失成本、外部環境損害成本，如圖2所示。
林木資源核算關注廢棄物成本價值，既包括資源流內部損失成本，還納入污染物外排的環境損害價值。通過對廢棄物資源損失成本和外部環境損害成本的分析比較，可發現資源低效利用和污染嚴重的環節，確認循環經濟改造方向，有助于針對性地制定改造方案，再核算循環經濟前后的林木資源價值流，從經濟和環境兩個維度評價循環經濟前后改造效果。“核算―評價―改善”循環往復，最終達到廢棄物的高度減量化、高度再使用和高度再循環，實現林木資源循環經濟目標。
四、林木資源價值流的核算方法體系
（一）確定林木資源物質流轉路線
林木資源隨生產過程的流動，形成林木生物質的工藝流路線，其對應的價值流動則為林木資源價值流。分析林木資源在整個生產制造過程的流向和途徑，考慮各生產環節及之間的特點和目的，選擇一個或多個生產環節合并成一個物量中心，作為核算成本的基本單元。鑒于林業循環經濟的分析重點在于廢棄物的考量，故將企業視作“黑箱”，分析“黑箱”的輸入和輸出即可。采集各物量中心的工藝物質流數據，通過生產現場的調查和各車間的生產報表，可收集各環節的資源輸入量、結轉至下環節的半成品或產成品量及廢棄物量。根據林木資源生產流程，分析資源流動途徑，可抽象林木資源在M成本單元的物質流轉路線如圖3：林木資源初始投入100個數量單位，產出合格品75個數量單位，則廢棄物是25個數量單位，其物質流轉平衡算式為：100=75+25。
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（二）核算林木資源價值流
林木資源價值流計算產品的有效利用成本，要求廢棄物也承擔相應的生產成本，體現在廢棄物的資源損失成本（負制品成本）和外部環境損害成本。
1.資源有效成本和資源損失成本的核算
數據采集來源于企業財務部門，將物質流轉對應財務數據，把生產過程中投入的成本費用歸集為材料成本、能源成本和系統成本三類，然后按正制品和負制品木材質量的比例關系分配，發現和計算“隱藏”的成本損失。具體核算公式如下：
Ct=Ctm+Cte+Cts （1）
Ctm=Ctm （-1）×■ （2）
Cte=Cte （-1）×■ （3）
Cts=Cts （-1）×■ （4）
Cw=Cwm+Cwe+Cws （5）
Cwm=Ctm （-1）×■ （6）
Cwe=Cte （-1）×■ （7）
Cws=Cts （-1）×■ （8）
其中，Ct為正制品成本，Ctm、Cte和Cts分別是正制品材料成本、能源成本和系統成本；p是正制品木材質量，q是負制品木材質量；Ctm （-1）、Cte （-1）和Cts （-1）是投入的材料成本、能源成本和系統成本；Cw是負制品成本，Cwm、Cwe和Cws是制品材料成本、能源成本和系統成本。
公式（1）為正制品成本核算公式，正制品成本等于所分配的材料成本、能源成本和系統成本之和，根據價值分配原理，各加法項可由公式（2）、公式（3）和公式（4）計算。公式（5）為負制品成本核算公式，其構成與正制品成本核算式相同，公式（6）、公式（7）和公式（8）為其加法項的分解式。
2.外部環境損害成本的核算
林木資源價值流的外部環境損害成本量化生產制造時外排廢棄物對生態環境的影響程度，在林木資源價值流核算體系中作為廢棄物價值的一部分。日本開發的損害測定型環境影響評價法（Life-cycle Impact Assessment Method Based on Endpoint Modeling，LIME）以11個環境領域中的1 000種環境物質為評價對象，將不同類型的環境負荷物質所造成的人類健康損害量在共同的端點匯集，依據結合法以及AHP法確定各端點之間的重要性清單，計算特性化系數和損害系數，最終將其轉化為貨幣價值進行評價。
根據生產工藝結合生產數據，列明廢棄物種類和數量，借鑒LIME法核算林木資源流外部環境損害成本的步驟為：（1）將廢棄物的數量單位轉換為標準化單位；（2）從LIME系數表中查單位廢棄物的環境損害系數值，即貨幣計量的LIME值（以日元表示）；（3）將標準化單位后的廢棄物數量乘以LIME值，計算該廢棄物的外部環境損害價值；（4）將各個成本單元內所有廢棄物的外部環境損害價值加計匯總。算術公式如下：
外部環境損害成本=∑某廢棄物數量×■
（9）
核算林木資源價值流，揭示林木資源利用過程中成本的來龍去脈，可為企業循環經濟管理提供經濟數據，為節能降耗和廢棄物資源化利用指明方向，有助于探索林木資源循環利用的途徑，符合林業循環經濟的發展和實踐方向。
五、案例應用
林場是培育和種植人工用材林的重要基地，是提供林木生產制造業原材料的供應處。本文以某國有林場為例，應用林木資源價值流核算方法，計算林木資源循環經濟前后在該林場采伐及其下游生產制造企業的成本價值流和環境損害，對循環經濟前后的林木資源價值流進行對比分析。
（一）林木資源物質流轉分析
該國有林場的林木主要為喬木林，大部分為用材林，種植杉木，森林采伐限額為1.2萬立方米/年。林場的林木經采伐得到原木，到人造板制造和造紙企業進行后續生產，生產的林產品主要有兩類：人造板和紙產品。調查林場和企業的生產流程及技術數據，統計綜合可得到采伐、人造板制造和造紙三個成本單元的主要輸入物質、輸出物質及其數量，見表1。
需注意的是，表1中人造板和紙產品數量為產品質量，與木材質量不能直接比較，因此需進行耗木材量的換算。據相關研究數據[ 13 ]，人造板木材折算量（m3）=統計量（m3）/90%，紙產品木材折算量（m3）=3.5×80%×統計量（t），查相關密度表可知，杉木材的氣干密度為0.462g/cm3，人造板平均密度為650kg/m3，則人造板的木材折算量=1 857.58×1 000/650/90%×（0.462×1 000）/ 1 000=1 467.02t，紙產品的木材折算量=754.05×3.5×80%×（0.462×1 000）/1 000=975.44t。由輸入的總林木物質量和正制品林木物質量之差，計算負制品林木物質量，可得到各中心林木資源流物質量關系，繪制林木資源物質流圖如圖4所示。
（二）林木資源價值流的核算
結合企業技術部門和財務部門數據，將上一單元結轉的成本和本單元新投入的成本按照材料成本、能源成本和系統成本分類歸集，即利用公式（1）―公式（8）計算林木資源的Y源有效成本和資源損失成本，如采伐中心負制品的材料成本為6 034 091.62×5 071.46/（5 071.46+3 281.38）=3 663 623.91元。根據計算結果，結合物質流圖繪制相應價值流圖，如圖5所示。
林木資源制造生產過程會產生如刨花、鋸屑、細木粉等木質廢渣，外排大量的廢水和廢氣，導致成本增加和環境污染，林木資源價值流核算可價值化環境損害程度，提供直觀經濟數據，按照公式（9）（折現率為0.0601元/日元）可計算主要污染物的外部環境損害價值，如表2所示。
林業循環經濟改造針對林木資源生產過程中的廢棄物，尤其是木質廢棄物和廢水，改造便利，可利用程度高。首先，對木質廢棄物，集中收集實施生物質發電處理，減少廢棄物排放的同時，可為生產提供電能，木質材料在產電過程中釋放體內儲存的CO2，屬于自然界碳循環的一部分，對環境不產生二次污染。其次，外排廢水數量多，有機物含量高，建立廢水處理中心集中排放達標廢水，可降低單位成本，并且將其中1/4的廢水進行逆滲透膜的深度處理，處理后的水可回用于造紙企業的篩選洗滌工序。
更新原物量中心的成本數據，添加新增物量中心數據，重新計算各物量中心的成本投入，根據原物量中心與新增物量中心之間的物質流轉關系，運用林木資源價值流核算方法，將成本在各物量中心之間進行結轉和分配，重新計算產品的資源有效利用成本和廢棄物資源損失成本及外部環境損害成本，計算循環經濟后的林木資源價值流和污染物外部環境損害成本，見圖6和表3。
（三）循環經濟前后林木資源價值流的評價
對比圖5和圖6，可知循環經濟前林木資源生產制造過程廢棄物的資源損失總成本為1 210.05萬元，循環經濟后廢棄物資源損失成本為958.37萬元，循環經濟改造可減少20.8%的資源直接損失。由表2和表3可知循環經濟前后廢棄物的外部環境損害成本分別為2 329 952.06元和1 726 269.08元，降低了25.9%的環境損害。綜上，對廢棄物開展生物質發電和廢水處理的改造可以有效降低廢棄物排放量，減少能源消耗，在削減企業生產成本的同時，達到環境保護的目的，符合循環經濟目標和可持續發展方向。
六、結語
通過研究，總結林木資源價值流核算方法的主要特點及意義如下：
1.林木資源價值流核算將林木資源的實物量和價值量相結合，反映森林資源與經濟發展之間的關系。它最大的特點是以循環經濟“減量化、再循環、再利用”為導向注重廢棄物價值，彌補傳統會計對這部分價值納入產品定價而不予以核算的缺陷，并將核算范圍延長到經營活動（采伐）和生產制造，較全面地反映林木資源的價值途徑，有利于產業發展和規劃升級。
2.林木資源價值流核算方法以資源流轉平衡原理為理論基礎，將輸出端價值劃分為產品的有效利用成本和廢棄物的資源內部損失成本及外部環境損害成本，強調廢棄物的內部資源消耗和環境污染程度，為循環經濟改造方案的確定和循環經濟改造效果的評價提供經濟依據。
3.林木資源價值流核算還有助于發現經濟潛力環節，揭示資源消耗、價值增值和環境保護之間的內在關系，對追求經濟效益與環境效果的“雙贏”具有促進作用，對充分發揮木材潛力、節約林木資源、維持森林資源合理開采具有重要借鑒意義。
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[關鍵詞]作業成本法；酒店；酒店經營
[中圖分類號]F59
[文獻標識碼]A
[文章編號]1002-5006(2008)10-0071-05
作業成本法的思想是由美國會計學家埃里克?科勒(Eric Kohler)于20世紀30年代末提出的。20世紀80年代開始，美國的羅賓?庫珀(R0bin Cooper)、羅伯特?卡普蘭(Roben s.Kaplan)和史蒂文?安德森(steven R.Anderson)等多位專家與教授撰寫了一系列有關作業成本法的案例、論文、著作之后，得到會計界的普遍重視(Cooper R，Kaplan R，1996；KaDlanR，Anderson S，2007)。經過20多年的發展，如今作業成本法的理論已經日趨完善。
作業成本最早應用于工業制造業領域。20世紀90年代初，管理學大師彼得?德魯克(Peter F.Drucker)敏銳地指出，以銀行業為例的服務業由于其產品和客戶在成本結構上具有高度的共享性，傳統成本管理方法不再適用于類似銀行這樣的服務企業，服務業更好的選擇應該是運用作業成本法進行成本管理(姜婕，2007)。正是由于隨著服務業規模的擴張和服務產品的多樣化，服務業的間接費用比例不斷上升，為了科學合理地計算和分配這些間接費用，客觀上需要引入新的成本核算和經營決策方法。
酒店業作為以提供住宿服務為主的服務類行業，同樣存在應用作業成本法以提高成本核算與經營管理水平的可能性和必要性。因此，筆者結合自身在酒店業的親身實踐，探討如何將作業成本法應用于酒店業的成本核算與經營決策之中，希望能夠拋磚引玉，激發各界深入探討如何將作業成本法用于酒店企業的成本計算和經營管理決策之中。
一、作業成本法的理論假設和基本原理
作業成本法(Activity-based Costing，ABC)又叫作業成本計算法，是以作業(Activity)為核心，通過確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇作業成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象(產品或服務)的一種成本計算方法(安東尼?A?阿特金森，羅伯特?s?卡普蘭，s?馬克?楊，2006)。
作業成本法的理論假設是：“產品消耗作業，作業消耗資源”。這樣，作業成本法把直接成本和間接成本同時作為產品(包括服務)消耗的作業成本同等對待，都將其視同為資源投入，拓寬了成本的計算范圍，豐富了成本的計算方式，使計算出來的產品(服務)成本更加準確真實。作業成本法的基本原理如圖1所示。
在圖1中，從左到右依次表示的是作業成本的計算和形成過程，從右到左依次表示資源的被消耗過程。從圖1可以看出，產品消耗作業，作業消耗資源。資源按資源動因把成本追蹤到作業中去，從而得到作業成本，作業成本又按作業成本動因把成本追蹤到產品中去，最終形成產品成本。
作業成本法與傳統成本法最大的區別在于，不是以業務量、人數、工時等單一的標準分配費用，而是把費用的分配和產生這些費用的原因(即動因)聯系起來，通過動因來確認和計量作業量，以作業量作為分配費用的合理基礎，進而最終得到各種產品的成本。由此，計算出的產品成本通常要比傳統成本法更為客觀和真實。
同時，作業成本法作為一個以作業為基礎的管理信息系統，企業通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為發現其中的“增值作業”和“不增值作業”，盡可能地能減少和消除“不增值作業”，改進和提升“增值作業”，優化企業“作業鏈”，最終達到提高企業市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的(余緒纓，2001)。
二、作業成本法在酒店的應用流程
按照作業成本法的一般實施流程，結合酒店服務與經營的具體特點，酒店應用作業成本法可以分為以下幾個步驟：
1 作業調研和形成作業詞典
作業是完成一種功能的若干活動的集合。作業調研的目的是詳細了解企業的生產經營過程，理清成本的流動次序和導致成本發生的主要因素，明確企業的生產作業流程。具體到酒店業，其常見的作業一般包括：前廳接待、客戶人住、客房清潔、供暖(或制冷)、會議(主要為會議團隊)等。在明確酒店的作業構成之后，將調研所取得的作業收集整理，形成作業詞典，作為歸集成本信息的重要依據。
2 確定作業所消耗的企業資源
作業所消耗的企業資源是指酒店在為顧客提供服務的過程中，對各種企業資源，如人力資源、財務資源和物質資源等的消耗。在傳統成本確認方法下，企業資源的消耗通常在營業成本(包括客房物品消耗、洗滌費等)、工資福利費、折舊費、能源費等賬戶中反映。
3 確認資源動因，分配企業資源
資源動因是企業資源被作業所消耗的原因和方式，它是把已消耗的企業資源分配到作業中的基本依據。作業消耗了人力、財務和物質等企業資源，因此，要依據作業消耗的企業資源的數量將資源成本分配到作業中去。企業的各種資源消耗分配到相應作業的原因和方式(即資源動因)并不相同：工資福利費可按人工工時(或者工人數)，材料按材料消耗數量，電費按千瓦時，房屋建筑物折舊按使用面積等。這樣，就把資源消耗分配到作業中去，形成作業成本庫。
4 確認作業成本動因，分配作業成本
作業成本動因是指作業被消耗的直接原因和方式。是進一步將作業成本庫中的成本分配到各項服務產品中去的標準。在確定作業成本動因之后，就可以根據作業成本庫中的費用信息計算每一種作業的成本動因，即作業動因驅動率。最后，根據各項服務產品消耗的各作業成本庫中的作業數量，乘以作業動因驅動率，就可以將作業成本庫中的成本分配到各項服務產品中去，形成服務產品的成本。
5 進行成本信息分析，提出決策建議
通過以上步驟，我們可以計算出酒店各種服務產品較為真實的成本信息。但是，實施作業成本法的目的“不在于算，而在于用”，重要之處在于要對成本信息進行分析與評價，服務于酒店的經營管理決策。例如，如果某個服務產品的成本偏高，就可以通過應用作業成本所得到的成本信息，了解到是哪些作業導致了成本偏高，提出相應的決策建議，給決策者的決策提供科學依據。
內容摘要：本文基于逆向物流的定義，在架構逆向物流作業流程的基礎上，分析了逆向物流的成本構成及特征，并且依據各流程環節建立了逆向物流的成本構成模型，最后提出了逆向物流成本的日常控制和綜合控制方法。
關鍵詞：逆向物流 成本核算 成本控制
20世紀70年代逆向物流的研究就已經開始， Stock于1992正式提出“逆向物流”的概念，他認為：逆向物流是對原材料、加工庫存品和產成品等從消費地到起始地的相關信息的高效率、低成本的流動而進行管理的過程。逆向物流是相對于正向物流提出的，與正向物流明顯不同，主要體現在逆向物流更具分散性、不確定性、成本更隱蔽且難核算（周垂日，2006）。
隨著制造業市場競爭的逐漸深化和環境問題的日益突出，逆向物流成為制造型企業加強競爭優勢和提高供應鏈整體績效的一種重要手段。逆向物流中隱藏的成本和價值越來越受到企業重視，如何核算和控制逆向物流成本也成為影響企業競爭力的一個重要因素。因此，本文主要探討制造型企業的逆向物流成本的核算和控制方法。
逆向物流成本分析
（一）逆向物流成本的含義及構成
宋美榮（2008）基于產品生命周期的成本組成分析，認為逆向物流成本是指為了保護環境和重新獲得物品的使用價值，節約成本，而對失去原使用價值的物品，不合格物品和包裝物品及相關信息所進行的包括回收、重用、改制、再循環和合理處置活動的流程中所發生的費用支出與物資消耗的貨幣表現形式。嚴福泉、嚴雙（2009）認為逆向物流成本就是指流通或者制造企業為重新獲取生產過程中的原料廢物、產品銷售終結殘留的包裝物、廢棄產品、有缺陷品、退回品的價值或使其得到正確處置以減少環境污染的流程中所發生的費用支出與物資消耗貨幣表現形式。
不同類型企業的逆向物流所涉及的運作流程會有所不同，一般制造型企業都會涉及收集、檢測/分類、再處理、再分銷、廢棄處理等流程，其逆向物流流程如圖1所示。
本文從制造企業的角度出發，認為逆向物流成本是在逆向物流的過程中產生的，主要指企業為重新獲取產品的價值或使其得到正確處理而發生的費用支出與物資消耗的貨幣表現形式。基于逆向物流的定義和流程，可以認為逆向物流的成本有以下幾個部分構成：收集成本、檢測/分類成本、再處理成本、廢棄處理成本（孟健、周寅、方芳，2009）。
收集成本。逆向物流的收集成本是指通過有償或者無償的方式將分散的待回收品或廢棄物聚集在一起，放在特定的堆放場地或者回收中心的過程中發生的費用。主要包括運輸成本、回購成本以及人工管理成本。
檢測/分類成本。由于回收物品的種類繁多，可利用程度也各不相同，所以必須對回收的物品進行檢測，分析回收物品的質量情況，根據質量情況和產品的類別進行分類。在這一階段產生的費用可視為檢測/分類成本，主要包括檢測成本和分類成本。
再處理成本。再處理成本就是對檢測/分類后的物品進一步地處理所產生的費用。主要有拆卸成本、再制造成本和再生成本。
廢棄處理成本。由于技術和經濟方面的原因，在收集、檢測、拆卸、再造和再生各環節都有可能產生一些不能再利用的廢棄物品，這些廢棄物品的處置方式可以是直接填埋或者焚燒等，于是就產生了廢棄處理過程中的機械處理費用、填埋成本和環境處理費等各種費用。
（二）逆向物流成本的特征
效益背反性。效益背反是指在整個物流活動系統中，若干功能要素相互影響、相互制約，一個功能要素的優化必然會導致其他功能要素的效益損失。將該規律應用于物流成本管理中，有利于從整體上把握物流成本。同樣，這個規律也適用于逆向物流成本管理。在逆向物流成本中，并不是所有的逆向物流成本都是同向變動關系，比如庫存成本的減少可能會導致運輸和配送成本的增加。
不確定性。由于逆向物流產生的時間、地點都具有不確定性，則我們很難像正向物流那樣較為準確地對成本進行預測分析。產品回收的相關數據主要憑借以往的經驗數據及市場調研數據來推測判斷，這就給逆向物流成本的研究帶來了相當大的阻力。
難控制性。其原因在于：第一，逆向物流數量少、種類多，需要進行多頻次、小批量的運輸，增加了庫存管理的難度和不可控制性。第二，逆向物流產生的時間、地點、質量和數量都是難以預測的。它可能產生與流通領域、生產領域或者消費領域，涉及各個領域和部門，因此逆向物流成本很難控制。
逆向物流成本模型
根據逆向物流成本的構成和特征，構建逆向物流的成本模型，由于本文主要針對制造型企業，所以構建逆向物流成本模型時考慮的是制造型企業在進行逆向物流活動中所發生的成本，其成本模型可以按照以下來計算：
（一）收集成本的計算
逆向物流的起點是收集工作，收集成本可以用CC表示，計算公式為：
其中：Ctm表示第m批產品的單位收購成本；Csm表示第m批產品的單位運輸成本；Cdm表示第m批產品的單位庫存成本；Cim表示第m批產品單位管理成本；Wm表示第m批產品的重量。
（二）檢測/分類成本的計算
檢測/分類成本主要包括檢測成本和分類成本，其成本可以用CT表示，計算公式為：
其中：Cjb表示單位物品的檢測成本；nb表示第b類零部件的數量；Cqb表示第b類零部件分類的單位時間成本；tb表示第b類零部件分類的時間。
（三）再處理成本的計算
再處理成本主要包括零部件的拆卸成本、再制造成本和再生成本。再處理成本用CR表示，拆卸成本用CD表示，再制造成本用CM表示，再生成本用CP表示。各成本的計算公式為：
其中：Crb表示b類零部件單位時間拆卸成本；Trb表示拆卸b類零部件所需時間；Nmb表示第m批中b類零部件數量。
其中：Cib表示單位零部件再制造成本（包括修復和更換成本）；Nib表示m批產品中b類零部件的數量。
其中：Cfb表示b類零部件單位再生成本；Cib表示b類再生材料重量。
綜上，再處理成本的計算公式可以表示為：CR=CD+CM+CP。
（四）廢棄處理成本的計算
廢棄處理就是把在技術上不能恢復其價值或者再處理成本超出自身恢復價值的產品進行燒毀、掩埋的過程。其成本主要包括填埋成本CL和焚燒成本CI。
其中：Ce表示焚燒單位重量廢棄物費用；We表示焚燒廢棄物重量。
其中：Cg表示填埋廢棄物成本；Wg表示填埋廢棄物重量。
綜合以上各個作業流程的成本，可以得出逆向物流成本的模型是：
C總成本=CC+CT+CD+CM+CP+CL+CI
逆向物流成本控制分析
逆向物流成本控制是指企業在逆向物流成本形成過程中，根據逆向物流成本特性和類別，對其事先進行規劃，事中進行指導、限制和監督，事后進行分析評價，總結經驗教訓，不斷采取改進措施，降低逆向物流成本和提高逆向物流服務水平的一系列活動過程。
（一）逆向物流成本日常控制
逆向物流成本的日常控制是指在逆向物流的每個作業環節中，依據現代物流運營理念，采用先進的物流技術與方法，提高逆向物流的管理水平和技術水平，優化逆向物流系統來降低整個企業逆向物流成本的一系列措施。
一般而言，逆向物流成本的日常控制主要以收集、運輸、檢測/分類、再處理、廢棄處理等物流流程作為控制對象，也就是通過對各項流程進行技術改善和有效管理，探求適合不同環節成本控制的方法，來降低其所消耗的逆向物流成本。逆向物流成本日常控制要求對逆向物流成本的控制是全過程、全環節和全方位的控制，并不是孤立的對單獨一個環節進行，而是各個環節結合起來，運用成本—效益分析法，使逆向物流成本最小。
（二）逆向物流成本綜合管理與控制
逆向物流成本綜合管理與控制就是將逆向物流成本管理系統與逆向物理成本日常控制系統結合起來，形成一個不斷優化的逆向供應鏈循環體系。通過一次次循環、計算、評價，使整個逆向物流系統不斷地完善和優化，最終找出其總成本最低的最佳方案。具體如圖2所示。
在實際應用中，制造型企業應當從系統的角度出發，根據其自身特點對逆向物流成本歸因分析，建立成本模型，然后將逆向物流成本管理系統與逆向物流成本日常控制系統有效地結合起來，把逆向物流成本當作一種指標工具，分析出具體的控制指標，確定控制方式和控制策略，并把它們應用到逆向物流成本的日常控制中去。
結論
對制造型企業的逆向物流成本進行核算與控制，使企業降低物流成本，提高經濟效益具有一定的現實意義。本文根據逆向物流成本的構成和特征，構建了逆向物流的成本模型，提出了逆向物流成本的日常控制和綜合控制方法，以期為制造型企業進行物流成本的核算與控制提供借鑒。
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作者簡介：
一、會計實驗教學中學習者自主學習現狀調查
（一）會計實驗教學目標定位偏低 筆者針對目前高校會計實驗教學的目標定位做了調查，數據分析表明，僅僅只有4%的學生認為較高，38%的學生認為還可以，有達58%的學生認為目前的會計教學實驗目標定位偏低。這表明，我國高校會計實驗教學目標定位偏低，這與實際情況是相吻合的，目前會計實驗教學只是在教學生如何做賬。基于這個較低的目標，如何提高學習者實際操作能力成為設計會計實驗內容、教學方法和體系的關鍵，而實驗教學的效果則在于對學生賬務處理能力的評判。實驗過程中，學生必須完成從填制和審核會計憑證到編制會計報表等一整套會計循環。這樣的教學目標和方式，只是讓學生重復地、機械化地操作，毫無挑戰性，對學生的積極性和創造性無疑是一種扼殺，學生缺乏利用會計信息對企業的管理問題進一步地思考，會計的管理職能并沒有在實驗中體現出來，而是僅僅作為一種賬務核算呈現，局限了思維。
（二）會計實驗教學應用層次不高 對會計實驗教學應用層次的調查表明，72%的學生認為目前會計實驗教學的應用層次較低，20%的學生認為一般，8%的學生認為較高。學生普遍反映目前會計實驗的應用水平還停留在“核算層”。會計的發展絕不僅限于核算，運用會計的知識去管理企業，發揮成本會計和管理會計在企業中的應用是會計實驗的一個重要目的。如：成本會計的知識（標準成本制度、作業成本的思想）可以用來控制企業的成本，而管理會計中的“本量利分析”則可以為企業的決策提供支持，這些都應該在會計實驗教學中有所涉及。如何利用會計提供的有價值的信息去分析、決策、管理，是會計實驗教學體系改革必須思考的問題，因此建議，在學生已經初步掌握會計核算的前提條件下，適當地向更高層次擴展，通過內部控制、會計分析、預測、決策等相關實驗，使會計知識變得更加有趣，鍛煉學習者思考問題、解決問題的能力，最終促進學習者自主學習。
（三）實驗過程中師生之間缺乏溝通，學習者很少參與討論和交流 調查結果表明，在會計實驗教學過程中，經常跟老師交流的學生只占23%，52%的學生跟老師交流很少，更嚴重的是有25%的學生在實驗過程中跟老師基本沒有互動交流，這表明實驗進行過程中師生間的溝通嚴重不足，這將導致老師不了解學生的想法，而學生也無法將自己的意見和感受充分地向老師表述，間接地造成師生間的隔閡，使實驗教學效果大打折扣。如在成本會計課程設計中，由于時間有限，老師每天都給學生安排了非常緊湊的任務，但在實驗過程中，由于每個人對實驗理解的程度不同，每個人的實驗進度不盡相同，而此時學生就需要將自己的真實進度和對實驗的一些想法及時跟老師溝通，老師也可以根據實際情況做出修正，據此進一步了解學生的真實情況，只有在師生充分溝通的前提下，實驗才能有效地進行。在實驗中， 69%的學生很少參與討論，7%的學生基本不參與討論，這說明在實驗過程中學生參與討論交流的情況很不理想，大多數學生都不愿意參與討論交流，只愿意自己一個人做，這是一種非常不合理的學習方式。在成本會計課程實驗中，由于涉及到的知識是多方面的，而這些都需要實驗者之間的交流溝通，只有在相互溝通交流中才能發現自己所學知識的差異，與其他學生取長補短。會計實驗教學的改革就要考慮到如何利用教學體系充分發揮學生的積極性和創造性，讓更多的學生參與到學習交流討論中去，以改善目前實驗教學存在的問題。
（四）會計實驗內容涉及面不廣 關于會計實驗內容，認為涉及面窄的只有55%，32%的學生認為一般，認為比較豐富只有13%。這與目前的實際情況是相符合的。現有的會計教學實驗仍然依托于制造業，無論是會計理論教學還是會計實驗內容的設計，都是以制造業為核心，以銷為標準。但隨著社會經濟和企業的發展，企業更多地追求多元化的經營，經營范圍不再單一，企業的經營業務由制造業延伸到外貿、房地產等更多的行業，涉及到的會計應用也更加復雜。為此，會計教學實驗改革應進一步拓展到其他類型的企業，使學生在經過實驗教學后能夠掌握綜合性業務處理技能。
（五）對學生職業判斷能力培養不夠 關于職業判斷能力的培養，71%的學生認為，現有的會計實驗對學習者的職業判斷能力幾乎沒有訓練，13%的學生認為不太大，這與目前會計教學實驗主要停留于驗證性教學有著密切的關聯。現有的會計實驗教學方法，更多的是在實驗之前就已經設計好答案，實驗步驟和實驗的進展都已經在計劃之中，學習者只是按照老師給定的步驟和方法對照進行，對實驗的知識僅限于記憶和重復，在實驗過程中并沒有積極思考，實驗過程比較盲目和被動，導致了學習者對會計實驗的抵觸，同時也使得學習者缺乏自主性，思維被局限。如何讓學生利用自己所學到的專業知識對企業各項經濟業務做出職業判斷，采取適當的方法為企業降低成本，進而為企業管理服務，都是會計實驗教學改革必須予以重視的問題。
二、會計實驗教學中學習者自主學習困境原因
（一）“箱格化”的會計知識導致公共話語喪失 社會大分工提高了經濟運行的效率，而與之相對應的則是知識被劃分得更加精細、更零散。如，成本管理的知識被分割在《財務會計》、《成本會計》、《管理會計》中分別學習。這樣的教學體系直接導致了學生很難用系統性的思維去考慮企業管理問題，同時也缺乏處理綜合業務的訓練，這就直接導致了公共話語的喪失。
（二）缺乏自我反思導致思維被局限 學習者由于過于考慮實驗的驗證性，強調操作流程的標準化，而缺乏對實驗內容的反思，因而驗證性實驗容易達到目的，而設計型和綜合型實驗能力不足。即使是驗證性實驗，只要有一個細節沒有交代清楚，學生就無所適從。如，在會計循環實驗過程中，實驗者只是按照既定的流程，機械化地操作，忽視本應該深刻思考和反思的環節，一味停留在驗證環節。出納需要簽字、現金的管理、企業內部組織架構的設計以及由此而引發的內部控制等，實驗背后深層次的問題，并沒有引起實驗者的重視。而根據所學的知識進行實際操作，發現企業深層次的管理問題，這些才是實驗教學的目的所在。由于學習者缺少了對實驗內容和原理的反思，由此導致了學習者的思維固化。
（三）考核體系缺陷導致個人主義學習文化 由于會計崗位的職業分工，在現實企業中被分為出納、成本核算、收入核算等不同的角色，在會計實驗中也由于不同的分工，導致對學生的評判更多的是以個人為主，對個人的評定大于對團隊的評定。很多實驗由于要求學生全面掌握，所以每個角色學生都要嘗試，這造成了實驗環節的獨立性，而不是團隊性，分工界限也被打破，由于無法杜絕搭便車行為，所以個人主義盛行，損害了團隊協作。而學生之間交流的缺乏、就業競爭壓力的激烈，也使學生普遍謀求個人利益的最大化，二者相互作用，使會計學科的學生更加封閉，個人主義傾向更加嚴重，這種情況與社會上團隊合作的導向是完全相背離的。
三、面向學習者的會計實驗教學體系改革策略
（一）教學關系的核心：民主與協作型師生關系 民主與協作型師生關系首先需要教師和學生轉變思維。學生在實驗中的角色必須進一步突出，在傳統的老師以“教授”為主、學生以“接受”為核心的教學方式上做出轉變，充分鼓勵學生積極參與實驗的教學。民主與協作型師生關系需要師生間的相互尊重。以成本的計算，不同的企業適用于不同的成本計算方法，在進行成本會計實驗時，由于在會計實驗過程中學習者缺少應有的反思，對企業為何要選用該種成本計算方法，該種方法有沒有存在紕漏的地方，有沒有進一步改進的空間等問題，學習者沒有進行深入思考，同時又有害怕出錯的心理，每一步驟都要求老師講清楚所有細節，沒有形成一個討論的氛圍，但由于成本會計理論課中老師已經講解過基本原理，實驗教師會認為學生不尊重自己的勞動。然而，實驗教學系統是一個復雜的系統，有許多相互作用的因素，不只包括學生對老師的尊重，也包括學生、 教師之間的互相尊重。只有在相互尊重的基礎上，民主與協作型的師生關系才能得以構建。
（二）實驗教學內容的生成性、多樣性與開放性 首先，開放性和多樣性是前提。會計實驗本身就擁有無窮的魅力和張力，會計實驗是對所學到知識的一個綜合應用，但由于過分強調實驗者對實驗本身所涉及知識的理解和運用，忽視了實驗教學本身的擴展性與開闊性，從而思想被禁錮。學習者在實驗教學中可以有充分的發散性思維，以本實驗為中心，將自己所學到的知識綜合應用，同時聯系到自己所學到的所有會計教學實驗，建立起自己的思考體系，整體地去考慮問題。實驗教學體系的開放性則主要指實驗過程所涉及到的理論知識的開放性，管理會計的實驗基本涉及到了所學到的財務會計、稅法、成本會計、計算機會計等會計知識。實驗教學是理論和實踐的一個綜合體，是學習者由知識體驗轉向生活體驗，進而向情感體驗發展的一個媒介。學習者如果運用內部控制的知識為企業管理提出建議，不僅可運用所學的知識來解決實際問題，更是學習者對自身價值的一種肯定。其次，在此基礎上生成實驗教學內容。每個學習者所處的生長和學習環境不同，也直接導致了思考問題的角度不同，進而使每個人理解和運用知識能力的不同。如對于成本的計算是采用分批法還是分步法，雖然理論知識做出了一定的闡釋，對二者的適用范圍也給出了一定的說明，但現實情況千差萬別，這本身就對方法的選用提出了挑戰，而每個學生由于理解不同就會有不同的判斷。不同的判斷如果沒有超出《企業會計準則》的規定就是合理的，這種情況在現實的企業管理中非常普遍。多元化的理解就是利用人與人之間的差異性，引導不同的思考，從而產生不同的思想和觀點。具體反映在實驗中則是學習者就實驗中所產生的問題或錯誤進行充分的討論，找到思想上的誤區，進一步從學生層面對實驗教學提出自己的見解。實驗教學內容的生成需要協同探究，實驗的探究性和不確定性正是實驗的魅力所在，成本計算法方法有多種，存貨的計量方法也很豐富，如果采用不同的方法會出現什么樣的狀況，而這些情況對企業的發展是否有利等都是需要學習者在實驗過程中去探索和思考的。
（三）按照會計崗位分工建設開放型教學場所 在建設開放型實驗教學場所時可根據企業的實際情況，按照會計崗位分工進行，這不僅有利于團隊協作和團隊討論，而且有利于將會計知識融入到企業管理中，更好地把握會計管理職能的實踐。（1）模擬企業真實環境。在實驗中仿真企業的實際環境，可以對實驗者形成視覺上的沖擊，讓學生有身臨其境之感，這種環境可以使學習者調整自己的狀態，促使學習者主動去思考，解決實驗中的問題。（2）模擬職能崗位進行崗位的設置。會計工作崗位一般可分為總會計師（會計主管人員或者會計機構負責人）、 出納、工資核算、成本核算，收入、支出核算，往來結算，總賬報表、檔案管理等相關崗位，在實驗中可以根據企業實際經濟業務與模擬的職能崗位分工進行操作，由實驗者獨立完成業務處理，了解企業對不同業務處理的流程。同時，模擬的職能崗位分工還可以使學生將日常學到的會計知識應用到企業中去，有利于會計管理職能的實踐。（3）模擬企業流程。會計是一種商業語言，通過會計專業化的處理方法將企業的經濟業務轉化為清晰可見的數據，而會計處理的對象則是企業的真實業務流程。在模擬的企業環境中，同樣需要相似的業務流程做鋪墊，通過采購、生產、銷售等以銷為標準的生產經營活動，將企業的整個生產活動連接起來，也將零碎的知識串聯起來，以綜合應用。
（四）構建競爭與協作共存的活動機制 目前，會計專業畢業的學生已經達到了就業市場所能接受的最大程度，這也意味著，會計專業的學生面臨巨大的就業和發展壓力以及更為激烈的競爭。但在強調競爭的同時又容易忽略團隊協作的重要性。會計的發展同樣需要協作，只有將財務會計、成本會計、管理會計、計算機會計等知識綜合起來，通過不同人員的團結協作，共同努力，才能在激烈的競爭環境中更好地發展下去。團隊協作與競爭并不是完全對立的，協作可以充分發揮團隊中每個成員的特長，使團隊成員取長補短、相互學習、共同進步，發揮團隊的積極作用。基于競爭的協作性教學活動則是充分利用二者的正面性，相互補充，最大限度地發揮二者的優勢，促進實驗者對知識的學習和利用。
（五）建立多邊互動交流、全員參與的教學形式 首先要增強師生間的交流互動。基于平等性和協商性的師生間交流才是有成效的，因此在師生交流時，雙方要本著平等協商的原則進行交流，與此同時，學生在與老師交流的過程中也要充分注意自己的表達方式、溝通技巧，給予老師充分的尊重。在實際教學活動中可以采用追問的方式進行交流，如，學生可以追問，在進行財務軟件操作實驗時，關于權限的設置中，操作員、賬套主管等權限設置的區別，以及不按規定進行設置的危害等。只有這樣，實驗教學才能起到運用所學知識解決企業實際問題的作用，同時這也有助于學習者對知識的進一步理解和掌握。其次，要重視學生間的互動交流。學習離不開他人的幫助，在實驗教學過程中強調師生間互動交流的同時也必須重視學生間的互動交流。學生間由于所學知識相近，所處的情況也類似，會面臨相同的實驗難題，這也意味著在實驗過程將會產生很多共同的語言，學生間的互動交流可以針對實驗中出現的問題，在充分將所學的知識運用于解決實際問題的同時，培養團隊協作意識，增進學生間的情感和友誼。
（六）設計學生全程參與的實驗教學時空 首先，學生全程參與是協同實驗教學的基礎。傳統的會計實驗教學體系的設計多是基于理性的思考，而忽視了人的社會屬性，如果在設計會計實驗教學體系的同時，將人的因素考慮進來，將為后續的教學實驗提供支持。反映在會計實驗教學體系中則表現為學生的全程參與。在實驗中，是先進行成本會計的實驗，還是先進行會計循環實驗，會計循環的實驗中間應該涉及到哪些環節，哪些環節是沒必要的等，都可以要求學生全程參與。通過學生的全程參與，老師可以很好地了解學生對理論知識的掌握情況。從學生層面看，學生的參與可以讓其切身體會到自己所學的不足，進而去主動學習，同時也可以使其全身心的投入，更好地把握實驗進度。學生的全程參與不僅為實驗教學體系的設計加入新的創新因素，而且在與老師相互交流過程中，增加師生間的默契和友誼，這對促進學生在實驗中的學習有很大幫助。其次，全程參與需要以問題為支點。學生全程參與式會計實驗教學需要以問題為支點，激發學生的探究欲望，培養其創新精神，提高其綜合素質。如，在使用財務軟件過程中會出現各種各樣的問題，有一些是操作問題，有一些是授權控制問題，這些都涉及到所學的理論知識。問題的出現，就需要彌補理論教學中的不足，困難的解決也是對所學會計專業知識的一次綜合考驗，因此構建以問題解決為核心的全程參與模式，對學習者的實驗學習和理論學習都至關重要。
四、會計實驗教學應用案例
（一）初始條件 在學完財務會計、計算機會計等課程后，本著熟悉財務軟件的功能模塊和適用范圍的目的，要求學生利用所學的知識模擬一家企業并對市場的會計軟件選用做出自己的判斷。
（二）要求完成的主要任務 模擬一家上市公司，根據其業務特點和實際的業務流程，進行業務流程分析和財務軟件應用比較，并進行適用性評價。
（三）任務分解 如表1所示。
（四）成立研究團隊 明確任務及目標后，師生共同研究成立研究團隊，每隊6名成員。同時根據任務的需要每個團隊再次分為三個小組，每組2人。具體分工如表2：
（五）協作交流及總結評價 實驗報告撰寫完畢后，每個小組匯報，然后相互討論，交流經驗。在該案例中學生的主動性得到了充分的發揮，而學生的期望則是在自主協商中形成的。在了解實驗要求后，明確實驗任務，將任務細化，同時成立研究團隊，相互協作。在團隊內部，又根據要求分成了三個小組，三個小組的研究都有一定的內在邏輯關系，每一步都是建立在上一個步驟完成的基礎之上，本步驟的完成效果直接影響著下一步驟和整個實驗的完成情況，這些都促使學生形成自組織系統，發揮個人的主動性和創造性，這為會計實驗教學體系的改革提供了一個樣例。
[本文系武漢理工大學實驗項目“會計學專業實驗教學體系改革研究與實踐”（主持人：胡華夏）階段性研究成果]
參考文獻：
[1]裴新寧：《面向學習者的化學教學設計》，華東師范大學2003年博士學位論文。
[2]鮑同梅：《教師自主―― 一種審視教師發展的視角》，華東師范大學2008年博士學位論文。
一、作業成本法與平衡計分卡結合的可行性分析
目前有關物流成本控制的研究，只是單獨地從作業成本法或平衡計分卡來進行，很少有將二者結合在一起進行研究。筆者認為，將作業成本法和平衡計分卡有機地結合起來，更有利于降低制造業企業物流成本。
（一）作業成本法可以促進平衡計分卡的應用 作業成本法分別從財務、客戶評價、內部經營流程以及學習與成長四個角度來促進平衡計分卡的應用。
（1）從財務角度來看，作業成本法提供的財務信息更加合理、準確，能夠更為恰當的運用平衡計分卡對企業物流成本控制做出評價。
物流成本的高低將直接影響到各個部門業績的評價：由于使用作業成本法，各個部門承擔的物流成本得到恰當的分配，避免出現一些部門錯誤的承擔了其他部門的物流成本而降低了業績，而另外一些企業則由于存在其他部門分攤成本而提夠了業績。
（2）從客戶評價角度來看，企業采用作業成本法能夠更好地滿足客戶的需求。作業成本法計算的物流成本更為準確，從而滿足客戶對財務信息的需求，提高客戶的滿意度。
（3）從內部經營流程角度來看，由于作業成本法提供了更為準確的財務信息，企業能夠容易的分辨出價值增值的作業活動和無效的作業活動，為企業經營流程改造提供決策。
（4）從學習與成長角度來看，由于作業成本法為企業經營流程改造提供了決策，故企業從而具有了改進和創造未來價值的能力，進而不斷修正企業的短期戰略目標。
（二）平衡計分卡反作用于作業成本法 具體包括
（1）優化資源費用的配置。企業應用平衡計分卡，根據不同的作業中心對企業短期或長期目標的貢獻程度來配置資源費用，以及其使用資源的先后順序，從而使得作業成本法的應用更符合企業的實際要求。
（2）改善作業。企業利用平衡計分卡對各個作業進行評價，判斷作業能否帶來價值增值，即是否為增值作業。企業可以消除非增值作業，優化作業構成，利于企業進行成本控制。
（三）分析結果：作業成本法和平衡計分卡相互補充與優化作業成本法和平衡計分卡結合應用于企業成本控制，能夠相互補充、優化。作業成本法的實施是前提，為平衡計分卡的運用提供更加準確的數據支撐；平衡計分卡的運用反過來又作用于作業成本法，優化作業成本法。二者形成一個有機的整體，企業可以更為有效地進行成本控制。
二、作業成本法與平衡計分卡在制造業企業物流成本控制中的結合運用
綜上所述，作業成本法與平衡計分卡相結合，可以互為補充、彼此優化，而將二者結合應用于制造業企業物流成本控制中，企業不但可以通過作業成本管理對物流成本進行管理，為業績評價等提供準確的成本信息，還能夠借助平衡計分卡作出的業績評價來優化資源費用的配置、改善作業、實施物流流程再造等，最終以期達到制造業企業作業資源效用最大化、作業流程最優化和物流成本最低化的物流成本控制目標。
（一）以作業成本為中心的制造業企業物流成本控制 從理論到實務，作業成本法的研究經歷了三個階段（見表1），故筆者認為以作業成本為中心的制造業企業物流成本控制應分別從作業分析、成本動因分析和價值鏈分析三個方面入手對整個企業的物流作業流程實行有效的作業管理。
（1）作業分析。要實現上述物流成本控制目標，制造業企業的物流作業必須具備成本低、質量高以及反應迅速等特點。在此基礎上，認真分析企業物流作業的增值性，以降低企業的物流成本，提供高質量的產品服務，以及快速地滿足顧客需求。制造業企業增值作業需滿足以下三個條件：該作業的功能是明確的；該作業能為最終產品或勞務提供價值；該作業在企業整個物流作業鏈中不能去掉、合并或被代替。
作業分析的目的就是要改善作業，去掉無效作業，合并重置作業，選擇成本最低的作業。去掉無效作業即是去掉無增值的物流作業，對于那些不滿足增值作業條件的非增值作業，企業應將其去掉。合并重置作業，就是將企業中功能類似的物流作業合并，提高物流作業的效率，以降低作業動因分配率和分攤到產品中的物流成本。選擇成本最低的作業是指從多個功能類似的作業中通過比較作業成本，選擇成本最低的作業或作業組合。
制造業企業可以根據表2來改善物流作業，以達到成本控制的目的。
作業項目均為制造業企業的經常性作業，通過分析比較，得出分析結果，達到改善物流作業的目的。
（2）成本動因分析。成本動因是將資源費用分配到作業的標準或因素。成本動因分析關鍵在于確定成本動因數。“作業成本法的中心思想在于準確的產品成本總是優于不夠準確的產品成本，隨著成本動因的增加，準確性將普遍提高。”物流成本計算的準確性是隨著物流成本動因數的增加而提高的，但不是物流成本越準確，企業成本控制的效益就越大。N*表示成本控制效益最大化時的物流成本動因數，如圖1所示：
所以制造業企業進行物流成本控制時，應該充分考慮企業的實際情況，將物流成本動因數最大可能地與N*接近，即物流成本控制效益達到最大化。不能盲目的為提高成本計算的準確性而增加物流成本動因數或為簡化成本計算而減少物流成本動因數。
（3）價值鏈分析。由于“價值鏈是由為生產產品或提供勞務而發生的、從原材料采購開始至銷售給客戶為止的一系列價值生產作業所構成的”，客戶是企業價值鏈中利潤的提供者和成本的承擔者，所以，制造業企業應把為客戶提供價值最大化而成本最小化的產品或服務作為經營目標。“客戶價值最大化而成本最小化”的目標使得企業不僅關注企業內部的物流作業，而且關注企業內部和外部整個價值鏈作業。“提高價值鏈效率的計算可以發現無效作業在整個作業鏈中所占的比列，量化作業鏈效率，以達到企業成本控制的目的”
（二）作業成本法與平衡計分卡相結合的制造業企業物流成本控制指標體系的構建 根據前文對作業成本法與平衡計分卡相結合的可行性分析結果，筆者嘗試性地將作業、成本動因、價值鏈與平衡計分卡四維績效指標相結合，構建了12個子單元的制造業企業物流成本控制指標體系，如表3所示。
三、結論
隨著物流成本占制造業企業生產成本比重的上升，制造業企業物流成本控制問題越發的凸顯出來。本文從作業成本法與平衡計分卡相結合的視角，以作業成本為中心，并嘗試以作業分析、成本動因分析、價值鏈分析結合平衡計分卡四維績效指標構建制造業企業物流成本控制指標體系，通過控制企業的作業、成本動因及價值鏈，探析了制造業企業的物流成本控制。
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