時(shí)間：2022-05-31 13:50:10
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇上市公司內(nèi)部審計(jì)論文，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì) 增值 職能
1、 引言
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)產(chǎn)生于二十世紀(jì)四十年代，并隨管理理論的發(fā)展而不斷發(fā)展。進(jìn)入21世紀(jì)，安然、世通等一系列舞弊案件的發(fā)生，內(nèi)部審計(jì)成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的新焦點(diǎn)。隨著我國加入WTO競爭越來越激烈，我國上市公司也開始更大范圍參與國際經(jīng)濟(jì)合作與競爭，內(nèi)部審計(jì)逐漸成為我國上市公司關(guān)注的重點(diǎn)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）要求內(nèi)部審計(jì)以增加組織的價(jià)值和提高組織運(yùn)作效率為最終目標(biāo)。同時(shí)指出，一個(gè)健全的公司治理是建立在董事會、執(zhí)行管理層、內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)的協(xié)同之上的。可見內(nèi)部審計(jì)已慢慢發(fā)揮巨大作用，并且上市公司內(nèi)部審計(jì)需要增值。
2、上市公司內(nèi)部審計(jì)概述
（1）內(nèi)部審計(jì)的含義
1999年6月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）理事會對內(nèi)部審計(jì)作出全新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種旨在增值和改善組織運(yùn)營狀況的獨(dú)立的、客觀的保證和咨詢活動。” 2004年IIA重新修訂的《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中規(guī)定內(nèi)部審計(jì)是“一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)規(guī)范的方法，評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。“增加價(jià)值”第一次被列入內(nèi)部審計(jì)的定義，新定義強(qiáng)調(diào)一種通過開展審計(jì)活動為組織創(chuàng)造價(jià)值的內(nèi)部審計(jì)。
（2）內(nèi)部審計(jì)增值的含義
IIA的新定義將內(nèi)部審計(jì)職能提升到組織整體的層次，增加價(jià)值成為內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)。內(nèi)部審計(jì)增值，要求內(nèi)審人員必須站在維護(hù)組織整體利益的立場上，通過識別、防范、降低組織風(fēng)險(xiǎn)并提供評價(jià)、監(jiān)督、確認(rèn)、咨詢等服務(wù)增加組織價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和組織整體目標(biāo)是一致的，它成為組織成功的關(guān)鍵因素。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)的成本低于組織損失的減少時(shí)，組織價(jià)值自動增加，即內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造的直接價(jià)值。
（3）上市公司內(nèi)部審計(jì)的職能
內(nèi)部審計(jì)的職能和本質(zhì)兩者之間的關(guān)系非常密切，而且這兩者是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及社會的需求變化進(jìn)而變化。具體而言，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)主要有以下四大職能：
a.監(jiān)督職能
隨著公司規(guī)模的擴(kuò)大，管理當(dāng)局面對復(fù)雜的經(jīng)營系統(tǒng)，不可能直接參與和控制各個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)節(jié)及有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動，這就需要通過內(nèi)部審計(jì)來規(guī)范公司的經(jīng)營行為，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)首要的監(jiān)督職能。
b.評價(jià)職能
對于現(xiàn)代上市公司來說，內(nèi)部審計(jì)的評價(jià)職能體現(xiàn)在評價(jià)和評估公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)、測試評價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)的健全性和有效性、建立內(nèi)部控制自我評估機(jī)制等各方面，來評估公司管理活動的有效性，提高管理人員工作積極性。
c.確認(rèn)職能
內(nèi)部審計(jì)的職能是指，獨(dú)立評估組織的治理以及風(fēng)險(xiǎn)管理和控制過程，客觀檢查期證據(jù)，確定審計(jì)事項(xiàng)。例如檢查績效、財(cái)務(wù)、系統(tǒng)安全、合規(guī)性和調(diào)查等業(yè)務(wù)。
d.咨詢職能
為防止決策失誤和資產(chǎn)流失，保證經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)，維護(hù)企業(yè)和股東的合法權(quán)益，對內(nèi)部實(shí)施審計(jì)時(shí)，要提供具有針對性的咨詢服務(wù)，制定出正確合理的建議和規(guī)定，從而改進(jìn)公司的經(jīng)營管理效率，有效提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。
3、我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的增值作用
3.1從內(nèi)部審計(jì)定位的角度
上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)依據(jù)法律法規(guī)、企業(yè)規(guī)章制度等，按一定的程序和技術(shù)方法，對公司的財(cái)務(wù)收支和經(jīng)營管理活動等進(jìn)行審查，評價(jià)和監(jiān)督公司經(jīng)營者的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，對控制、風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理環(huán)節(jié)實(shí)施確認(rèn)和咨詢，以確保會計(jì)資料的真實(shí)性、可靠性，最大限度的增加公司利益，提高組合經(jīng)營管理水平，為組織增加價(jià)值。
3.2從內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)的角度
上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，充分發(fā)揮熟悉本單位經(jīng)營管理情況的優(yōu)勢，有針對性地安排審計(jì)工作，將工作貫穿于組織經(jīng)營管理運(yùn)作的各層面，通過降低成本、降低風(fēng)險(xiǎn)、提供增值服務(wù)，為企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值。
3.3從內(nèi)部審計(jì)方法的角度
上市公司內(nèi)部審計(jì)開展審計(jì)業(yè)務(wù)最具特色的方法是從評價(jià)企業(yè)內(nèi)部控制制度的健全性和執(zhí)行的有效性入手，來評估企業(yè)存在的風(fēng)險(xiǎn)，達(dá)到健全制度、控制風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的目的。因此，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對內(nèi)部控制實(shí)施監(jiān)督，健全組織控制結(jié)構(gòu)，為組織增加價(jià)值服務(wù)。
4、發(fā)揮我國上市公司內(nèi)部審計(jì)增值作用的對策
4.1充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能
從內(nèi)部審計(jì)職能看，在監(jiān)督、評價(jià)、確認(rèn)和咨詢四個(gè)職能中，監(jiān)督和評價(jià)是內(nèi)部審計(jì)的基本職能，發(fā)揮著重要的作用。它們的充分發(fā)揮，將使內(nèi)部審計(jì)以輔助決策者的姿態(tài)成為企業(yè)最高層和決策者最忠實(shí)的助手。上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)一經(jīng)設(shè)立，其職能就應(yīng)是服務(wù)導(dǎo)向型，并為管理層提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)新定義中的確認(rèn)和咨詢的功能，為組織增加價(jià)值并改善運(yùn)營模式。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)分別從四個(gè)職能出發(fā)，實(shí)施增值措施。
4.2科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)
設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)能使企業(yè)的監(jiān)督機(jī)制得到完善和補(bǔ)充。通過加強(qiáng)對企業(yè)管理人員和經(jīng)營活動的監(jiān)督，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益和運(yùn)營效率，增加價(jià)值。獨(dú)立性是審計(jì)委員會制度有效性最關(guān)鍵的特質(zhì)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的層次較高，能夠更好地保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和權(quán)威性，有利于充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能，增加組織價(jià)值。
4.3充實(shí)審計(jì)委員會章程的內(nèi)容并保證實(shí)施
審計(jì)委員會的行動指南是其章程，正確的章程可以提高審計(jì)委員會的工作效率及成果。審計(jì)委員會章程的內(nèi)容應(yīng)適應(yīng)公司內(nèi)外部環(huán)境的改變。可以讓少數(shù)股東代表構(gòu)成檢查工作組，不定期的進(jìn)行審查，從而保證和督促審計(jì)委員會按照規(guī)定展開工作和活動。
結(jié)論
現(xiàn)如今，我國上市公司的規(guī)模和產(chǎn)權(quán)關(guān)系日趨復(fù)雜，急需建立有效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)以加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部管理，增加組織價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)在加強(qiáng)評價(jià)與監(jiān)督，提供確認(rèn)和咨詢服務(wù)，完善內(nèi)控，規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，增加價(jià)值等方面顯示出獨(dú)特的優(yōu)勢。因此需發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的職能并科學(xué)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，為組織增值價(jià)值，從而實(shí)現(xiàn)我國上市公司內(nèi)部審計(jì)的增值。（作者單位：西南財(cái)經(jīng)大學(xué)會計(jì)學(xué)院）
參考文獻(xiàn)：
［1］ 郭慧.內(nèi)部審計(jì)與公司績效的關(guān)系研究［J］.財(cái)會月刊,2010,(33).
關(guān)鍵詞：上市公司；內(nèi)部控制；問題；對策
中圖分類號：F270 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A 文章編號：1000-8772（2013）09-0151-02
目前我國很多上市企業(yè)還未營造出良好的公司控制環(huán)境，同時(shí)缺乏科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制、信息溝通機(jī)制以及有效的監(jiān)督機(jī)制，這些問題都是目前我國上市公司內(nèi)部控制制度架構(gòu)設(shè)置不合理的表現(xiàn)。
一、當(dāng)前我國上市公司內(nèi)部控制存在的問題
1 對于內(nèi)控認(rèn)識片面單一、重視程度不夠，內(nèi)控?zé)o法有效執(zhí)行下去。上市公司在內(nèi)部控制的認(rèn)識上存在幾個(gè)誤區(qū)：實(shí)行內(nèi)部控制會增強(qiáng)公司成員之間的不信任感，不利于集體的團(tuán)結(jié)；內(nèi)部控制并不能給企業(yè)帶來直觀的經(jīng)濟(jì)利益。相反，開展內(nèi)部控制會額外增加企業(yè)的經(jīng)營成本；狹隘地將內(nèi)部控制理解為防止職工舞弊、欺詐所采取的內(nèi)部牽制制度或會計(jì)稽核制度，有的管理者甚至認(rèn)為內(nèi)部控制和企業(yè)沒有直接關(guān)系；認(rèn)為內(nèi)部控制會造成工作效率低下，使人放不開手腳。這些錯(cuò)誤的認(rèn)識使得制定的內(nèi)部控制制度殘缺不全或嚴(yán)重脫離企業(yè)實(shí)際情況，即使公司制度出了相應(yīng)內(nèi)部控制制度，也只是停留在表面工作上，使得內(nèi)部制度在落實(shí)方面存在很多問題，不能有效執(zhí)行。
2 內(nèi)部控制制度不完善。證監(jiān)會在《年度報(bào)告內(nèi)容與格式》中雖然規(guī)定上市公司監(jiān)事會應(yīng)就公司內(nèi)部控制是否完善發(fā)表獨(dú)立意見，但是該披露的要求僅僅限于“是否建立完善的內(nèi)部控制制度”，而并未要求披露公司建立的內(nèi)部控制的詳細(xì)信息以及監(jiān)事會的評價(jià)。再者，內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性缺乏一個(gè)公認(rèn)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。
3 風(fēng)險(xiǎn)意識淡漠。隨著市場經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展，上市公司現(xiàn)階段面臨更大的環(huán)境變化和生存風(fēng)險(xiǎn)，諸如市場風(fēng)險(xiǎn)、信貸風(fēng)險(xiǎn)、營運(yùn)風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)等以及隨著交易類型和工具的變化所面臨的兼并收購、破產(chǎn)重組、電子商務(wù)等。企業(yè)應(yīng)該建立可以辨認(rèn)、分析和管理風(fēng)險(xiǎn)的機(jī)制，并確認(rèn)高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，以加強(qiáng)管理。但我國上市公司缺乏的就是這種機(jī)制，股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層互相監(jiān)督、制約的機(jī)制沒有建立，董事會中沒有風(fēng)險(xiǎn)評估委員會或形同虛設(shè)，造成在沒有可行性論證的情況下隨意決策。
4 內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)監(jiān)督不力。我國很多上市公司內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)并未真正發(fā)揮其作用。這主要表現(xiàn)于，第一，我國內(nèi)部審計(jì)的功能仍然是查錯(cuò)防弊。只注重事后監(jiān)督，不注重事前、事中的控制；只重視對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)，而忽略對公司的管理現(xiàn)狀進(jìn)行分析、評價(jià)，并提出建議。第二，我國的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)往往實(shí)質(zhì)上由管理層領(lǐng)導(dǎo)且與其他部門平行，因此獨(dú)立性較差、權(quán)威性較差。第三，內(nèi)部審計(jì)人員大多是由財(cái)會部門轉(zhuǎn)來或由財(cái)會部門人員兼任，缺乏審計(jì)知識，特別是隨著企業(yè)規(guī)模的擴(kuò)大，業(yè)務(wù)的復(fù)雜化，內(nèi)部審計(jì)人員很難滿足需要。
二、上市公司加強(qiáng)內(nèi)部控制建設(shè)的對策
1 完善內(nèi)部控制環(huán)境。改善公司的內(nèi)部控制環(huán)境，對于股東會、董事會、監(jiān)事會以及管理層的職責(zé)分工要明確，對上市公司的組織結(jié)構(gòu)和人力資源政策要理正，同時(shí)還要重視企業(yè)文化發(fā)揮的作用。筆者認(rèn)為，主要從以下三方面完善上市公司的內(nèi)部控制環(huán)境：首先，聘請獨(dú)立董事。在聘請獨(dú)立董事時(shí)，必須考慮其教育背景、經(jīng)驗(yàn)資歷及時(shí)間保證方面是否能適合獨(dú)立董事履行職責(zé)的需要，在經(jīng)驗(yàn)資歷方面特別強(qiáng)調(diào)的是財(cái)務(wù)專家要有企業(yè)、商業(yè)、財(cái)務(wù)管理咨詢閱歷。中國的上市公司在聘請獨(dú)立董事必須克服以下幾點(diǎn)的弊端：一是忽視獨(dú)立董事“財(cái)務(wù)專家、管理咨詢專家”的經(jīng)驗(yàn)資歷。二是太重視獨(dú)立董事的名人效應(yīng)，忽視了時(shí)間保證，一位擔(dān)任五家上市公司的獨(dú)立董事很難按照董事的標(biāo)準(zhǔn)要求和有足夠的時(shí)間和精力顧及每一個(gè)公司的事務(wù)，更談不上對經(jīng)理的監(jiān)督。名人能否有充裕的時(shí)間為受聘上市公司服務(wù)值得懷疑。三是缺乏有效的獎懲機(jī)制。只有建立有效的獎懲機(jī)制，上市公司的獨(dú)立董事才能真正發(fā)揮其作用。其次，完善職業(yè)經(jīng)理人市場。創(chuàng)新市場機(jī)制，完善職業(yè)經(jīng)理人市場，以市場定價(jià)和市場競爭為基礎(chǔ)，選擇和激勵(lì)職業(yè)經(jīng)理人，是中同職業(yè)經(jīng)理人激勵(lì)機(jī)制建設(shè)中應(yīng)保持的基本方向。對于職業(yè)經(jīng)理人機(jī)制的建立，還要從以下三方面加大力度：一是建立職業(yè)經(jīng)理人才的選拔和聘任制度；二是建立職業(yè)經(jīng)理人才的流動機(jī)制；三是建立職業(yè)經(jīng)理人才的測評制度。只有完善了中國的職業(yè)經(jīng)理人機(jī)制，中國的內(nèi)部控制建設(shè)也能得以加快健全。再次，創(chuàng)建優(yōu)秀的企業(yè)文化。對于企業(yè)文化，主要是把以人為本的觀念反映到企業(yè)內(nèi)部控制當(dāng)中，就是以人的發(fā)展為出發(fā)點(diǎn)，同繞人的價(jià)值理念來展開企業(yè)內(nèi)部控制活動的各項(xiàng)內(nèi)容，協(xié)調(diào)企業(yè)內(nèi)部控制中的環(huán)境關(guān)系，創(chuàng)造良好的環(huán)境氛圍，充分調(diào)動人的積極性和創(chuàng)造性，使公司內(nèi)每個(gè)員工都積極地參與企業(yè)管理，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的經(jīng)營目標(biāo)，員工與公司共同發(fā)展。
2 建立風(fēng)險(xiǎn)評估程序。在企業(yè)確定了目標(biāo)之后，就應(yīng)該針對其指定的目標(biāo)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估。主要包括風(fēng)險(xiǎn)的因素識別，評估風(fēng)險(xiǎn)的重要程度，評估風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性，盡可能對企業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)有充分的認(rèn)識。對外部風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行預(yù)期和識別，包括技術(shù)的進(jìn)步、客戶的需求、現(xiàn)有以及潛在的競爭對手、法律法規(guī)的變化、社會經(jīng)濟(jì)形勢的變化等；對內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行預(yù)期和識別，包括信息的損壞，雇員的違規(guī)、管理層的失職等；建立風(fēng)險(xiǎn)評估機(jī)制和程序，對每項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行考慮，考慮其在風(fēng)險(xiǎn)中的重要程度，并對其相關(guān)性加以研究，綜合考慮來確定具體風(fēng)險(xiǎn)的重要程度和發(fā)生的可能性；建立風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控程序，對容易變化的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行實(shí)施監(jiān)督，及時(shí)了解風(fēng)險(xiǎn)的變化，調(diào)險(xiǎn)評估結(jié)果。
3 提高風(fēng)險(xiǎn)管理水平。現(xiàn)代社會是一個(gè)充滿激烈競爭的社會，每一個(gè)上市公司不論其規(guī)模，結(jié)構(gòu)、性質(zhì)或產(chǎn)業(yè)如何，都會面臨成功的挑戰(zhàn)和失敗的風(fēng)險(xiǎn)。面對市場經(jīng)濟(jì)條件下的各種風(fēng)險(xiǎn)，首先，上市公司的所有員工都必須樹立風(fēng)險(xiǎn)意識。只有意識到了風(fēng)險(xiǎn)，才會主動加強(qiáng)內(nèi)部控制，采取措施控制風(fēng)險(xiǎn)。其次，上市公司在經(jīng)營過程中應(yīng)加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，企業(yè)的資產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)、信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、兼并重組等風(fēng)險(xiǎn)逐步增大，因此，上市公司應(yīng)建立健全風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)控制和風(fēng)險(xiǎn)約束機(jī)制，并且在技術(shù)上制定風(fēng)險(xiǎn)回避、風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移和風(fēng)險(xiǎn)分散等管理策略，以有效防范和控制風(fēng)險(xiǎn)。
4 完善內(nèi)部控制監(jiān)督體系。（1）完善內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置。我國上市公司在設(shè)置內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)時(shí)，可采用與國際慣例接軌的“雙層領(lǐng)導(dǎo)模式”。具體做法是：在董事會下設(shè)由獨(dú)立董事組成的審計(jì)委員會，在經(jīng)營管理系統(tǒng)設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對于其開展的審計(jì)業(yè)務(wù)，要向?qū)徲?jì)委員會負(fù)責(zé)并報(bào)告工作，并接受監(jiān)事會的指導(dǎo)；對于其行政方面的內(nèi)容，要向總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這種雙向負(fù)責(zé)、雙軌報(bào)告的模式相對獨(dú)立性較高，在業(yè)務(wù)處理上也有較強(qiáng)的權(quán)威性，能很好地完成內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制的監(jiān)督。（2）對內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)。對于上市公司來說，我國應(yīng)對其內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制審計(jì)。在上市前三年將內(nèi)部控制審計(jì)作為一種過關(guān)性審計(jì)，要求擬上市公司必須接受；待上市后在年度審計(jì)中還必須繼續(xù)接受內(nèi)部控制審計(jì)。
三、結(jié)語
完善上市公司內(nèi)部控制，是現(xiàn)代企業(yè)做大做強(qiáng)的必經(jīng)之路。只有對內(nèi)部控制的要素不斷完善，才能構(gòu)建一個(gè)健康的資本市場。但內(nèi)部控制仍有許多要素是公司無法控制的，比如外部環(huán)境。因此，若要真正解決我國上市公司內(nèi)部控制失效問題，還要完善我國的法律、資本市場及公司組織形式，提高人們的道德水平等很多因素，內(nèi)部控制理論也應(yīng)該繼續(xù)完善自身的缺陷，希望在將來的工作和學(xué)習(xí)中做進(jìn)一步的研究。
論文摘要：內(nèi)部控制信息的披露對于各方利益相關(guān)者都具有十分重要的意義。對于廣大的投資者而言，他們往往通過查閱上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表來了解其經(jīng)營狀況，而經(jīng)營業(yè)績優(yōu)良與否、財(cái)務(wù)報(bào)告可靠與否都在很大程度上受到 企業(yè) 內(nèi)部控制的影響。對于上市公司而言，完善的內(nèi)部控制信息披露不僅可以提高企業(yè)的經(jīng)營效率，改善企業(yè)的經(jīng)營管理，而且可以向市場傳遞一個(gè)信號：公司的管理層對內(nèi)部控制十分看重，并且可以保證其內(nèi)部控制的有效性。
當(dāng)前，我國 經(jīng)濟(jì) 正處于一個(gè)高速 發(fā)展 的階段，資本市場瞬息變化，因此，加強(qiáng)對內(nèi)部控制信息的披露就顯得尤為重要。按照coso報(bào)告，內(nèi)部控制就是由企業(yè)董事會、經(jīng)理階層和其他員工實(shí)施的，為營運(yùn)的效率效果、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)法令的遵循性等目標(biāo)的達(dá)成提供合理保證的過程。
一、我國內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范
中國 注冊 會計(jì) 師協(xié)會在1996年頒布的《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》第一次提出內(nèi)部控制的概念，指明內(nèi)部控制是指被審計(jì)單位為了保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，保護(hù)資產(chǎn)的安全和完整，防止、發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤與舞弊，保證會計(jì)資料的真實(shí)、合法、完整而制定和實(shí)施的政策與程序，內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)和控制程序。但是該內(nèi)部控制定義范圍狹小，僅僅站在內(nèi)部會計(jì)控制和注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的角度出發(fā)。此后內(nèi)部控制的定義一直處于不斷的發(fā)展和修正過程中。
我國最早涉及內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范主要散見于證監(jiān)會的各項(xiàng)公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則，具體要求體現(xiàn)在招股說明書、增發(fā)申請材料及年度報(bào)告中。主要有：（1）中國證監(jiān)會2000年底頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第7號、第8號， 規(guī)定商業(yè)銀行和證券公司在其年報(bào)中出具對內(nèi)部控制的有效性、完整性和合理性的自評報(bào)告，并委托所聘請的會計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度，尤其是風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性及有效性進(jìn)行評價(jià)， 提出改進(jìn)建議，并出具評價(jià)報(bào)告。（2）中國證監(jiān)會2001年3月頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號——招股說明書》，規(guī)定發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評估意見。注冊會計(jì)師指出以上“三性”存在重大缺陷的，應(yīng)披露并說明改進(jìn)措施。2001年4月頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》，要求發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時(shí)應(yīng)披露注冊會計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見。（3）證監(jiān)會2001年制定、2004年修訂的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第2號——年度報(bào)告》，規(guī)定年度報(bào)告中，監(jiān)事會應(yīng)對“公司決策程序是否合法，是否建立完善的內(nèi)部控制制度，公司董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時(shí)有無違反 法律 、法規(guī)、公司章程或損害公司利益的行為”發(fā)表獨(dú)立意見。（4）證監(jiān)會2006年5月《首次公開發(fā)行股票并上市管理辦法》，規(guī)定“發(fā)行人的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的，并由注冊會計(jì)師出具無保留結(jié)論的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告”。這是我國首次對上市公司內(nèi)部控制提出具體的要求。
2006年，為加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制，促進(jìn)上市公司規(guī)范運(yùn)作和健康發(fā)展，保護(hù)投資者合法權(quán)益，上交所、深交所分別于2006年6月、9月頒布，分別于當(dāng)年7月、次年7月實(shí)施的《上市公司內(nèi)部控制指引》，兩個(gè)證交所都明確規(guī)定在其交易所上市的公司都應(yīng)提供內(nèi)部控制報(bào)告自評報(bào)告。該指引是我國第一次出臺的指導(dǎo)上市公司建立健全內(nèi)控制度的文件。
二、我國內(nèi)控信息披露規(guī)范的缺陷與不足
（一）內(nèi)部控制概念界定混亂
無論是處于同一層次的上海證券交易所（以下簡稱上交所）和深圳證券交易所（以下簡稱深交所），還是處于不同層次的證監(jiān)會和證交所，關(guān)于內(nèi)部控制都有不同的定義。上交所從公司長遠(yuǎn)戰(zhàn)略的角度出發(fā)，規(guī)定內(nèi)部控制為了保證公司戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而對公司戰(zhàn)略制定和經(jīng)營活動中存在的風(fēng)險(xiǎn)予以管理的相關(guān)制度安排。深交所對內(nèi)部控制的定義則參照了coso委員會對內(nèi)部控制的規(guī)定，認(rèn)為內(nèi)部控制需滿足以下幾個(gè)目標(biāo)：（1）遵守國家法律、法規(guī)、規(guī)章及其他相關(guān)規(guī)定；（2）提高公司經(jīng)營的效益及效率；（3）保障公司資產(chǎn)的安全；（4）確保公司信息披露的真實(shí)、準(zhǔn)確、完整和公平。證監(jiān)會對內(nèi)部控制的定義則一直沒有完整的標(biāo)準(zhǔn)，在其頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容和格式準(zhǔn)則》中也沒有詳細(xì)規(guī)定。關(guān)于內(nèi)部控制概念的不同，很大程度上是因?yàn)檫€沒有一套完整、系統(tǒng)的法規(guī)對其予以正式化、標(biāo)準(zhǔn)化，而且現(xiàn)行的各個(gè)法規(guī)相互之間也缺少銜接。
（二）缺乏對內(nèi)部控制監(jiān)督主體的統(tǒng)一規(guī)定
證監(jiān)會并沒有明確指明監(jiān)督主體，而只是指出由監(jiān)事會對本公司是否建立完善的內(nèi)部控制發(fā)表獨(dú)立意見。深交所規(guī)定，由公司內(nèi)部審計(jì)部門負(fù)責(zé)監(jiān)督內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況，并將檢查監(jiān)督情況形成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告報(bào)送董事會和列席監(jiān)事。而上交所則將內(nèi)部控制的監(jiān)督權(quán)賦予專門職能部門，并規(guī)定該專門職能部門在年度和半年度結(jié)束后向董事會提交內(nèi)部控制檢查監(jiān)督報(bào)告。那么根據(jù)這一規(guī)定，該專門職能部門可以是審計(jì)部門，也可以由各個(gè)公司根據(jù)本公司的特點(diǎn)和組織結(jié)構(gòu)設(shè)置。經(jīng)過比較，我們可以發(fā)現(xiàn)，監(jiān)督主體不同，那么每個(gè)監(jiān)督主體所參照的標(biāo)準(zhǔn)、所執(zhí)行的程序及最后所形成的結(jié)論都不同，這勢必會影響到投資者對上市公司內(nèi)控報(bào)告的比較分析。
（三）對cpa審計(jì)的規(guī)定各不相同
證監(jiān)會只對特殊行業(yè)以及具有特殊目的的上市公司的內(nèi)部控制是否需cpa審計(jì)提出了硬性規(guī)定，主要表現(xiàn)在：要求商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)委托會計(jì)師事務(wù)所對其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評價(jià)，提出改進(jìn)建議，并提出內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告。發(fā)行新股的上市公司需要在其再融資的申報(bào)材料中披露注冊會計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見。深交所則要求其所有主板上市公司（不含中小企業(yè)板上市公司）的cpa在對公司進(jìn)行年度審計(jì)時(shí)，應(yīng)參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，就公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況出具評價(jià)意見。而上交所沒有要求cpa對公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況做出評價(jià)意見，僅僅要求會計(jì)師事務(wù)所參照有關(guān)主管部門的規(guī)定，出具對內(nèi)部控制自我評估報(bào)告的核實(shí)評價(jià)意見。并且，在這兩所證券交易所的規(guī)定中都沒有明確指明cpa在審計(jì)過程中應(yīng)參照的標(biāo)準(zhǔn)，而僅僅以一句“參照有關(guān)主管部門”簡單帶過。注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的不完備使內(nèi)部控制審核意見從內(nèi)容到格式各不相同，內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量缺乏有效保證，使得信息使用者感到無所適從。
（四）對內(nèi)控信息披露的自評主體界定模糊
證監(jiān)會對于一般上市公司要求監(jiān)事會在其監(jiān)事會報(bào)告中披露對公司是否建立了完善的內(nèi)部控制制度發(fā)表獨(dú)立意見。對于具有融資目的的公司，證監(jiān)會要求的責(zé)任主體是發(fā)行人，要求發(fā)行人對公司內(nèi)部控制制度的完整性、有效性和合理性發(fā)表評估意見。而在對商業(yè)銀行、證券公司和保險(xiǎn)公司的規(guī)定中，沒有明確指明責(zé)任主體，只是要求上市公司對本公司的內(nèi)部控制制度做出說明。深交所和上交所的內(nèi)部控制指引中，都明確規(guī)定了內(nèi)控信息自評的主體是董事會。
（五）對內(nèi)部控制的評價(jià)缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)
現(xiàn)行的規(guī)范制度中，證監(jiān)會和證交所都沒有提出對內(nèi)部控制完整性、有效性和合理性的具體評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，只有由審計(jì)準(zhǔn)則委員會的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則第9號《 企業(yè) 內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》和新修訂的《 會計(jì) 法》提到了內(nèi)部控制相關(guān)內(nèi)容，但立足點(diǎn)和出發(fā)點(diǎn)分別是從報(bào)表審計(jì)的角度和企業(yè)會計(jì)控制角度進(jìn)行規(guī)范。由于缺乏對內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性進(jìn)行判別的可操作性的標(biāo)準(zhǔn)，使得cpa審計(jì)陷入難題中，而且其出具的審計(jì)意見報(bào)告也缺乏可比性。
三、改進(jìn)我國現(xiàn)行內(nèi)部控制信息披露規(guī)范的建議
（一）宏觀上，理順我國現(xiàn)行內(nèi)控信息法規(guī)的層次關(guān)系，建立一個(gè)自上而下、由抽象到具體的內(nèi)部控制信息披露的規(guī)范體系
該規(guī)范體系的第一層次應(yīng)是由國家立法機(jī)關(guān)在《公司法》、《證券法》和《會計(jì)法》中以 法律 的形式規(guī)范內(nèi)部控制的定義，并明確各企業(yè)應(yīng)建立健全的內(nèi)部控制體系。第二層次是由財(cái)政部聯(lián)合證監(jiān)會、保監(jiān)會、銀監(jiān)會和審計(jì)署制定一套以規(guī)范企業(yè)信息披露為主要目標(biāo)的企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。該標(biāo)準(zhǔn)體系的建立將為各個(gè)行業(yè)的內(nèi)部控制評價(jià)提供一個(gè)具體的、可操作的標(biāo)準(zhǔn)，并且也為cpa審計(jì)上市公司的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告提供了可 參考 的標(biāo)準(zhǔn)。財(cái)政部于2006年7月聯(lián)合證監(jiān)會、國資委、審計(jì)署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等部門成立了企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會，我們相信該委員會將在其推出的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中做到這一點(diǎn)。第三層次是證監(jiān)會規(guī)定各上市公司應(yīng)對“狹義內(nèi)部控制報(bào)告”即財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制報(bào)告進(jìn)行強(qiáng)制性披露，而對“狹義內(nèi)部控制報(bào)告”之外的經(jīng)營和遵循法律內(nèi)部控制報(bào)告采用自愿性披露。對于強(qiáng)制性披露的財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)明確披露內(nèi)容和披露格式。第四層次是證券交易所對本所上市交易的公司提供具體的規(guī)則指引。2006年，上交所和深交所分別推出了適應(yīng)本所特色的《內(nèi)部控制指引》，但是兩所的指引存在一些不協(xié)調(diào)、不融洽的地方，因此本文建議可以在上述3個(gè)層次制定的規(guī)范內(nèi)稍做改動，達(dá)到各個(gè)法規(guī)實(shí)務(wù)操作的銜接。
（二）微觀上，針對我國現(xiàn)行內(nèi)控信息披露規(guī)范的不足加以改進(jìn)，使之滿足各個(gè)層次信息使用者的需求
1.明確內(nèi)部控制概念
根據(jù)內(nèi)部控制的范圍，可將內(nèi)部控制劃分為“廣義的內(nèi)部控制”和“狹義的內(nèi)部控制”。狹義的內(nèi)部控制與公司財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量和會計(jì)信息質(zhì)量相關(guān)，而廣義的內(nèi)部控制則包括對財(cái)務(wù)信息質(zhì)量、經(jīng)營效率、遵循法規(guī)和其他風(fēng)險(xiǎn)管理的控制。由于內(nèi)部控制的外延已經(jīng)擴(kuò)大到了公司整體的控制，投資者不僅僅滿足于得到有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠的信息，還希望了解企業(yè)整體控制環(huán)境和實(shí)際運(yùn)作情況。但考慮到成本效益原則以及cpa內(nèi)部控制審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的不完善，在此，我們可以要求上市公司必須披露財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制報(bào)告即狹義內(nèi)部控制自評報(bào)告，與此同時(shí)，鼓勵(lì)上市公司自愿披露廣義內(nèi)部控制自評報(bào)告。待時(shí)機(jī)成熟之時(shí)，可以要求上市公司強(qiáng)制披露廣義內(nèi)部控制自評報(bào)告。
2.明確內(nèi)部控制監(jiān)督主體
實(shí)務(wù)中上市公司內(nèi)部控制監(jiān)督一般是由內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行，但是內(nèi)部審計(jì)部門往往是從財(cái)務(wù)報(bào)告是否可靠的角度出發(fā)，無法涵蓋我們廣義內(nèi)部控制概念。因此建議可以采用上交所的做法，在公司內(nèi)部成立專門的內(nèi)控監(jiān)督職能部門，該職能部門人員的認(rèn)定可以由董事會予以指定，并且范圍應(yīng)該擴(kuò)大，不僅僅局限于內(nèi)部審計(jì)部門。
3.明確對cpa審計(jì)的要求
為了保證內(nèi)部控制信息披露的真實(shí)性，應(yīng)當(dāng)要求注冊會計(jì)師對由董事會所出具的內(nèi)控信息自評報(bào)告加以驗(yàn)證并出具審核或鑒證報(bào)告，該鑒證或?qū)徍藞?bào)告應(yīng)與內(nèi)控信息自評報(bào)告一同對外公布。而且在內(nèi)部控制審核中，cpa的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)并不完備，這使內(nèi)部控制審核意見從內(nèi)容到格式各不相同。因此，應(yīng)由審計(jì)準(zhǔn)則委員會聯(lián)合各個(gè)行業(yè)制定一套切實(shí)可行的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。
4.明確內(nèi)部控制的責(zé)任主體
監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)修訂內(nèi)部控制信息披露規(guī)范，增加明確主體責(zé)任的相關(guān)條款或?qū)χ黧w責(zé)任的描述具體化。現(xiàn)行《公司法》中規(guī)定，董事會可以決定公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置、制定公司的基本管理制度，所以我們建議公司內(nèi)部控制的建設(shè)應(yīng)當(dāng)由董事會負(fù)責(zé)，并由董事會對外披露內(nèi)部控制自評報(bào)告。
5.明確內(nèi)部控制信息披露的內(nèi)容和格式
監(jiān)管部門應(yīng)當(dāng)對披露內(nèi)部控制信息的內(nèi)容與格式做出統(tǒng)一規(guī)定，以減少上市公司在內(nèi)部控制信息披露上存在的選擇性和隨意性。同時(shí)，投資者可以對上市公司的內(nèi)部控制信息進(jìn)行比較分析，也有利于降低投資者獲取信息的成本。證監(jiān)會可以明確規(guī)定財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制報(bào)告的固定格式，其基本內(nèi)容至少應(yīng)該包括：（1）表明管理層對財(cái)務(wù)信息內(nèi)部控制的責(zé)任；（2）評估內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)；（3）內(nèi)部控制系統(tǒng)中任何重要薄弱環(huán)節(jié)及其處理情況。
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關(guān)鍵詞：公司治理；內(nèi)部控制有效性；風(fēng)險(xiǎn)管理；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)
中圖分類號：F222文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1003-4161(2008)03-0138-03
21世紀(jì)是充滿挑戰(zhàn)和機(jī)會的新世紀(jì)，多樣化和多變性的環(huán)境使企業(yè)的經(jīng)營管理經(jīng)歷著實(shí)質(zhì)性的變革。筆者認(rèn)為，內(nèi)部控制的理論淵源是審計(jì)與管理，它是各決策層為了確保各類契約關(guān)系順暢履行，維護(hù)和擴(kuò)大各類契約當(dāng)事人利益而設(shè)置的規(guī)則、程序、手續(xù)和辦法，其根本目的是將企業(yè)運(yùn)行持續(xù)地置于“得到控制”(being control)狀態(tài)，確保企業(yè)有一個(gè)好的戰(zhàn)略目標(biāo)，好的經(jīng)營團(tuán)隊(duì)，并按照既定目標(biāo)持續(xù)高效地發(fā)展和增值，為企業(yè)各類契約當(dāng)事人發(fā)現(xiàn)并創(chuàng)造價(jià)值。研究英國內(nèi)部控制的發(fā)展歷程，可以從一個(gè)視角探索內(nèi)部控制理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的歷史脈絡(luò)，進(jìn)而在比較具體的歷史分析中概括出現(xiàn)代內(nèi)部控制的基本特征及發(fā)展趨勢，這對于改進(jìn)我國內(nèi)部控制工作具有十分重要的現(xiàn)實(shí)意義。
1.公司治理下的英國內(nèi)部控制發(fā)展回顧
英國內(nèi)部控制的發(fā)展離不開公司治理的推動，上世紀(jì)90年代是英國公司治理問題研究的高峰期，在的研究報(bào)告中1992年的卡德伯利報(bào)告(Cadbury Report)、1998年的哈姆佩爾報(bào)告(Hampel Report)以及作為公司治理委員會綜合準(zhǔn)則（Combined Code of the Committee on Corporate Governance）指南的特恩布爾報(bào)告(Turnbull Report，1999)堪稱是英國公司治理和內(nèi)部控制研究歷史上的三大里程碑。
1992年的卡德伯利報(bào)告全稱為公司治理的財(cái)務(wù)面(The Financial Aspects Of Corporate Governance)。它從財(cái)務(wù)角度研究公司治理，將內(nèi)部控制置于公司治理的框架之下，認(rèn)為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是由于舞弊或無能而引致的可能發(fā)生的財(cái)務(wù)損失，這種風(fēng)險(xiǎn)不可避免，但內(nèi)部控制系統(tǒng)能在防止舞弊和無能方面發(fā)揮作用。它以內(nèi)部控制、財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量以及公司治理之間的相互關(guān)系為前提，明確要求公司改善內(nèi)部控制機(jī)制，建議董事們應(yīng)就公司內(nèi)部控制的有效性發(fā)表聲明，外部審計(jì)師和審計(jì)委員會應(yīng)對公司的內(nèi)部控制聲明進(jìn)行復(fù)核等等。
卡德伯利報(bào)告在許多方面開創(chuàng)了英國公司治理歷史的先河，它將內(nèi)部控制作為公司治理的組成部分,明確要求建立審計(jì)委員會、實(shí)行獨(dú)立董事制度，它所確認(rèn)的公司治理原則一直沿用至今。
1998年的哈姆佩爾報(bào)告全面贊同卡德伯利報(bào)告將內(nèi)部控制視為有效管理的重要方面的觀點(diǎn)，鼓勵(lì)董事對內(nèi)部控制的各個(gè)方面進(jìn)行復(fù)核以保護(hù)資產(chǎn)安全，加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理、評估企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、遵守法律法規(guī)、促使舞弊風(fēng)險(xiǎn)最小。報(bào)告第52條建議從卡德伯利準(zhǔn)則中去掉“有效性”一詞，變成“董事應(yīng)對內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行報(bào)告”。應(yīng)秘密向董事會成員提供內(nèi)部控制報(bào)告，以建立更為有效的溝通渠道并推動最佳實(shí)務(wù)的發(fā)展。第53條建議董事應(yīng)保持并復(fù)核與相關(guān)控制目標(biāo)有關(guān)的所有控制，而不僅僅是財(cái)務(wù)控制。第54條建議未設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的公司，應(yīng)時(shí)常考慮設(shè)立獨(dú)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的必要性和可行性。
哈姆佩爾報(bào)告所提出的準(zhǔn)則，將公司治理向前推進(jìn)了一步，但內(nèi)容缺乏新意，委員會主要由既得利益者組成，責(zé)任不夠明確。
1998年的綜合準(zhǔn)則在“最佳實(shí)務(wù)準(zhǔn)則(Best Practice Code)”中對內(nèi)部控制提出了綜合性和原則性的規(guī)定：“董事會應(yīng)建立健全內(nèi)部控制，以保護(hù)股東投資和公司資產(chǎn)”，“董事應(yīng)至少每年對組織的內(nèi)部控制進(jìn)行一次復(fù)核，并向股東報(bào)告他們的復(fù)核情況。復(fù)核應(yīng)涵蓋所有的控制，包括：財(cái)務(wù)控制、業(yè)務(wù)控制、遵循性控制及風(fēng)險(xiǎn)管理”，“未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)制度的公司應(yīng)經(jīng)常考慮，是否有必要建立這種制度”。
1999年的特恩布爾報(bào)告就如何構(gòu)建“健全的內(nèi)部控制”提供了詳細(xì)的指南。它認(rèn)為董事會對公司的內(nèi)部控制負(fù)責(zé)，應(yīng)制定正確的內(nèi)部控制政策，并尋求日常的保證，使內(nèi)部控制系統(tǒng)有效發(fā)揮作用，還應(yīng)進(jìn)一步確認(rèn)內(nèi)部控制在風(fēng)險(xiǎn)管理方面是有效的。董事會應(yīng)在謹(jǐn)慎、仔細(xì)地了解信息的基礎(chǔ)上形成對內(nèi)部控制是否有效的正確判斷。董事會應(yīng)限定對內(nèi)部控制復(fù)核的范圍、收到報(bào)告的頻率以及年度評估的程序等等。
2.內(nèi)部控制發(fā)展趨勢
從1992年的卡德伯利報(bào)告到1999年的特恩布爾指南，英國理論界和實(shí)務(wù)界對內(nèi)部控制的研究逐步趨于系統(tǒng)和完善，在此過程中，我們發(fā)現(xiàn)報(bào)告內(nèi)部控制有效性的要求日趨減弱。
卡德伯利報(bào)告建議董事報(bào)告內(nèi)部控制有效性，并要求審計(jì)師對其進(jìn)行復(fù)核。那么審計(jì)師應(yīng)向誰進(jìn)行報(bào)告、是否應(yīng)將其復(fù)核報(bào)告公開。在向社會公眾提供公開報(bào)告方面，有效性要求意味著內(nèi)部控制將為避免錯(cuò)誤或舞弊提供“絕對保證”，而事實(shí)上沒有一個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)能夠完全避免人為錯(cuò)誤或者蓄謀踐踏，如果由于非故意原因?qū)е洛e(cuò)誤陳述或遺漏，董事或?qū)徲?jì)師將因?yàn)槠浯_認(rèn)的有效性而承擔(dān)法律責(zé)任。鮑爾(M•Power)的研究發(fā)現(xiàn)，當(dāng)內(nèi)部控制及其有效性的概念仍處于模糊狀態(tài)時(shí)，董事會及審計(jì)師均不愿做出這樣的聲明。
哈姆佩爾報(bào)告鼓勵(lì)而非要求董事就內(nèi)部控制的有效性作出判斷，刪除了卡德伯利準(zhǔn)則中所用的“有效性”一詞。哈姆佩爾報(bào)告建議在董事會報(bào)告中明確董事在內(nèi)部控制方面的責(zé)任，說明內(nèi)部控制僅能為避免重大的錯(cuò)誤或遺漏提供“合理保證”，即審計(jì)師不必向社會公眾公布其對董事會報(bào)告的審查結(jié)果。這樣做會在董事會與審計(jì)師之間建立更為有效的溝通管道，使得最佳實(shí)務(wù)在報(bào)告的范圍和性質(zhì)方面不斷進(jìn)步。
特恩布爾報(bào)告規(guī)定，董事會應(yīng)對公司內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行復(fù)核，總結(jié)進(jìn)行復(fù)核所使用的程序，并在年度報(bào)告或記錄中披露用于解決內(nèi)部控制重大問題的方法和過程，董事會至少還應(yīng)披露用于確認(rèn)、評估和管理重要風(fēng)險(xiǎn)的持續(xù)性監(jiān)督程序。特恩布爾報(bào)告還鼓勵(lì)董事會在年報(bào)中提供額外的信息，以幫助信息使用者理解公司的風(fēng)險(xiǎn)管理程序和內(nèi)部控制。由此可見，英國對有關(guān)公司內(nèi)部控制的報(bào)告和披露方面的要求并未放松，但對內(nèi)部控制有效性進(jìn)行報(bào)告的規(guī)定卻日趨減弱。
還有，美國COSO報(bào)告中也明確指出，內(nèi)部控制只是一種“合理保證”，不是“絕對保證”。加拿大CICA報(bào)告中也有類似說明，可見，內(nèi)部控制有效性披露要求減弱已成為內(nèi)部控制發(fā)展的一個(gè)趨勢。
與此同時(shí)，我們觀察到內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的融合越來越緊密。
卡德伯利報(bào)告對內(nèi)部控制的要求主要限于財(cái)務(wù)控制。
哈姆佩爾報(bào)告開始在內(nèi)部控制環(huán)境下簡單提及風(fēng)險(xiǎn)管理，它認(rèn)為很難將財(cái)務(wù)控制與其他控制區(qū)分開來，鼓勵(lì)董事對有效經(jīng)營、遵守法律法規(guī)等方面進(jìn)行復(fù)核，這些已大大拓寬了內(nèi)部控制的范圍。
特恩布爾報(bào)告認(rèn)為內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理是近乎等同的概念，公司經(jīng)營的目標(biāo)、內(nèi)部控制組織和環(huán)境處于不斷變化之中，其面臨的風(fēng)險(xiǎn)也在不斷變化，一個(gè)健全的內(nèi)部控制制度依賴于對公司所面臨風(fēng)險(xiǎn)性質(zhì)和程度的全面、綜合評價(jià)，內(nèi)部控制的目的是管理和控制風(fēng)險(xiǎn)而非減少風(fēng)險(xiǎn)。不難看出，特恩布爾報(bào)告推進(jìn)了內(nèi)部控制定義的發(fā)展，使其從傳統(tǒng)的內(nèi)部財(cái)務(wù)控制的狹窄范圍內(nèi)擺脫出來，強(qiáng)調(diào)通過戰(zhàn)略參與為公司創(chuàng)造價(jià)值，這些又標(biāo)志著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來臨。
3.對我國的啟示
目前我國上市公司的內(nèi)部控制實(shí)行的是強(qiáng)制性披露制度。2000年11月，證監(jiān)會了《公開發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說明書正文中說明內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性，同時(shí)，要求注冊會計(jì)師對被審計(jì)者的內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理的"三性"進(jìn)行評價(jià)和報(bào)告。在中國證監(jiān)會2001年4月頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號――上市公司發(fā)行新股招股說明書》中，規(guī)定“發(fā)行人應(yīng)披露管理層對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評估意見，同時(shí)應(yīng)披露注冊會計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見”。而《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第 1號――招股說明書》對申請首次發(fā)行股票公司也有類似的要求，2002年2月9日，中國注冊會計(jì)師協(xié)會《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，規(guī)范注冊會計(jì)師就被審核單位管理當(dāng)局在特定日期對內(nèi)部控制有效性的認(rèn)定進(jìn)行審核，并發(fā)表審核意見。
筆者認(rèn)為對上市公司內(nèi)部控制信息按統(tǒng)一內(nèi)容與格式實(shí)行強(qiáng)制性披露，它有利于投資者了解上市公司的相關(guān)信息和投資決策。但對內(nèi)部控制“有效性”進(jìn)行強(qiáng)制性披露的要求值得商榷。如果公司或注冊會計(jì)師在報(bào)告中認(rèn)為上市公司的內(nèi)部控制是“有效性”的，這就意味著他們做出了某種絕對的承諾和保證。實(shí)際上，內(nèi)部控制所能提供的僅是“合理保證”，而非“絕對保證”，這種絕對的保證很容易將自身置于潛在的訴訟風(fēng)險(xiǎn)之中。
我國目前雖存在著重行政刑事責(zé)任輕民事責(zé)任問題，未大規(guī)模啟動民事賠償機(jī)制，但《證券法》第63條、第161條、第202條，通過對各類虛假陳述行為人規(guī)定民事賠償責(zé)任的形式，賦予被侵權(quán)的投資人享有民事賠償訴訟的權(quán)利。由于內(nèi)部控制的涵蓋范圍很大，涉及財(cái)務(wù)會計(jì)、經(jīng)營管理、合法合規(guī)等諸多方面，公司發(fā)起人、負(fù)有責(zé)任的董事、監(jiān)事以及注冊會計(jì)師均有可能因?qū)?nèi)部控制“有效性”做出的承諾而面臨訴訟，并導(dǎo)致巨額的賠償。那么要求上市公司或注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行報(bào)告的做法，就值得進(jìn)一步探討，這也是英國及美國、加拿大等國內(nèi)部控制發(fā)展給我們的一個(gè)啟示。
另外， 隨著風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來臨，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)由控制轉(zhuǎn)向風(fēng)險(xiǎn)，它關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已成為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展方向。
內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任履行的管理控制機(jī)制。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向階段，受托責(zé)任關(guān)系以及管理控制發(fā)生了變化，與風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來，使風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)成為確保受托責(zé)任有效履行的能動的管理控制機(jī)制。
我國企業(yè)由于經(jīng)營管理水平迥異，內(nèi)部審計(jì)發(fā)展參差不齊，有些企業(yè)以財(cái)務(wù)審計(jì)為內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)，有些則主要開展業(yè)務(wù)審計(jì)及管理審計(jì)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一種綜合的審計(jì)類型，它以企業(yè)目標(biāo)及風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)判斷審計(jì)重點(diǎn)的理念顯然比較符合不同企業(yè)的需求，我國各種類型企業(yè)都應(yīng)該借鑒這種理念開展適合自身的內(nèi)部審計(jì)活動。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)將職能從監(jiān)督和評價(jià)轉(zhuǎn)變?yōu)榇_證和咨詢。確證是根據(jù)客戶的標(biāo)準(zhǔn)、要求對特定領(lǐng)域進(jìn)行評價(jià)并提供其需要的信息，能夠用于改善決策，提高其科學(xué)性。咨詢則是直接作為專家顧問參與經(jīng)營活動，改善客戶的狀況。這兩個(gè)職能的變化首先體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)管理上的一個(gè)最基本的理念――滿足顧客需求。我國企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員首先要樹立服務(wù)的理念，為管理層提供相關(guān)、及時(shí)的信息，并積極參與經(jīng)營管理活動，以風(fēng)險(xiǎn)為出發(fā)點(diǎn)，幫助企業(yè)在承擔(dān)適度風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)抓住發(fā)展的機(jī)會，成為企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)的“推進(jìn)器”。其次應(yīng)該積極營銷內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，通過宣傳和培訓(xùn)讓客戶了解內(nèi)部審計(jì)的增值作用，從而更加信賴和依賴內(nèi)部審計(jì)服務(wù)，擴(kuò)展內(nèi)部審計(jì)職能。
在風(fēng)險(xiǎn)力量的作用下，公司治理的核心轉(zhuǎn)向了科學(xué)決策，內(nèi)部控制則擴(kuò)展到了風(fēng)險(xiǎn)管理框架。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)除了對公司治理和現(xiàn)代內(nèi)部控制發(fā)揮各自作用之外，還能夠互相提供對方的信息反饋，促進(jìn)公司治理與內(nèi)部控制的協(xié)同與整合，從而實(shí)現(xiàn)外部受托責(zé)任與內(nèi)部受托責(zé)任的統(tǒng)一。我國風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要發(fā)揮整合作用，需要大力健全提高內(nèi)部審計(jì)地位的制度――審計(jì)委員會制度以及獨(dú)立董事制度。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)要熟悉企業(yè)戰(zhàn)略、目標(biāo)和計(jì)劃，了解企業(yè)經(jīng)營管理的各項(xiàng)職能，只有這樣才能為不同層次以及不同職能部門的管理者提供他們所需要的服務(wù)。因此，內(nèi)部審計(jì)人員必須具備廣博的知識和多元化的技能。除此之外，處理人際關(guān)系的能力和技巧對于內(nèi)部審計(jì)人員來說也是必需的，只有與被審計(jì)單位以及企業(yè)管理層和內(nèi)部各個(gè)職能部門保持良好關(guān)系，才能使內(nèi)部審計(jì)職能得以發(fā)揮，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告得到重視，內(nèi)部審計(jì)增值目標(biāo)得以實(shí)現(xiàn)。我國企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)人員大多來自財(cái)務(wù)會計(jì)崗位，因此在經(jīng)營管理等業(yè)務(wù)方面能力有所欠缺，知識結(jié)構(gòu)也不很合理，應(yīng)該逐步在內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)中增加非會計(jì)專業(yè)背景人員，以組成有各方面綜合能力的內(nèi)部審計(jì)項(xiàng)目組展開多種類型內(nèi)部審計(jì)。另外，要注重內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，可行的做法是讓內(nèi)部審計(jì)人員在企業(yè)內(nèi)部各個(gè)不同的職能部門輪崗實(shí)習(xí)，熟悉各項(xiàng)具體業(yè)務(wù)流程。另外，國外內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)通常會成為企業(yè)的培訓(xùn)基地，既能夠使企業(yè)成員全面了解整個(gè)企業(yè)范圍的控制和風(fēng)險(xiǎn)的有關(guān)知識，又能夠保持與企業(yè)其他部門的良好人際關(guān)系，這也是值得我國企業(yè)借鑒的做法。
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【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制評價(jià)； 內(nèi)部審計(jì)； 內(nèi)部控制體系
一、引言
公司內(nèi)部控制體系是確定所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)之間受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況的重要載體。現(xiàn)代經(jīng)營環(huán)境中，任何公司不論其具體經(jīng)營業(yè)務(wù)是什么，構(gòu)建完善的內(nèi)部控制系統(tǒng)都是衡量經(jīng)營者受托責(zé)任履行情況的重要方面。內(nèi)部控制系統(tǒng)是連接公司治理層、管理層與運(yùn)營層的重要通道，如圖1。公司治理層、管理層與運(yùn)營層在內(nèi)部控制系統(tǒng)中分別具有監(jiān)督、建立與完善、運(yùn)行內(nèi)部控制系統(tǒng)的職責(zé)。
由于內(nèi)部控制系統(tǒng)對保護(hù)所有權(quán)（投資者）投資積極性乃至資本市場運(yùn)行的重要意義，上證所和深交所分別于2006年6月及9月公布了《上市公司內(nèi)部控制指引》，明確了公司內(nèi)部控制在公司治理中的地位，同時(shí)提出有條件的上市公司披露內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的要求。2008年12月財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會等五部委又聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求從2009年7月1日起，所有上市公司披露年報(bào)的同時(shí)要披露公司內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，該報(bào)告與年報(bào)一樣需經(jīng)事務(wù)所審計(jì)。雖然由于企業(yè)的實(shí)際狀況，證監(jiān)會將上市公司披露該報(bào)告的時(shí)間推遲，但五部委的這一規(guī)范，普遍被認(rèn)為是中國版的薩班斯―奧克斯利法案。2010年4月財(cái)政部等五部委陸續(xù)頒發(fā)了實(shí)施內(nèi)部控制的3個(gè)配套指引①，旨在明確指導(dǎo)我國內(nèi)部控制具體建設(shè)。《指引》的推出與2008年《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的，標(biāo)志著適應(yīng)我國企業(yè)實(shí)際情況、融合國際先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)的中國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系基本建成。這是我國首次以部門規(guī)章形式規(guī)范了上市公司的內(nèi)部控制體系及其建設(shè)，它們既是企業(yè)建設(shè)內(nèi)部控制的行為依據(jù)，又為企業(yè)提供了技術(shù)指引，作為行政規(guī)范與COSO報(bào)告的集成，必將深刻影響到中國內(nèi)部審計(jì)的未來發(fā)展。
內(nèi)部控制評價(jià)作為內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，其有效開展將會大力推動上市公司內(nèi)部控制體系建設(shè)。根據(jù)《2009年內(nèi)部審計(jì)熱點(diǎn)問題調(diào)查報(bào)告》，84%的受訪者認(rèn)為金融危機(jī)使得企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)提高了對風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的重視程度；60%的受訪者認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是公司風(fēng)險(xiǎn)管理與內(nèi)部控制的重要環(huán)節(jié)。不僅如此，我們認(rèn)為拓展內(nèi)部審計(jì)功能基礎(chǔ)上，由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)（驅(qū)動）下的內(nèi)部控制評價(jià)將成為提升公司傳統(tǒng)內(nèi)部控制自我評價(jià)促動企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的一種管理發(fā)展模式。
二、內(nèi)部控制評價(jià)的歷史演變
內(nèi)部控制評價(jià)的發(fā)展與審計(jì)模式的變遷密切相關(guān)。審計(jì)模式經(jīng)歷了從賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)到制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)及至風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的發(fā)展階段。從賬項(xiàng)審計(jì)后期，審計(jì)人員就開始注意到內(nèi)部控制對信息質(zhì)量的影響。
（一）內(nèi)部控制評價(jià)的初級發(fā)展階段：基于注冊會計(jì)師視角
進(jìn)入審計(jì)模式發(fā)展的第二階段――制度導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式階段，內(nèi)部控制的測評已經(jīng)提升為審計(jì)業(yè)務(wù)活動非常重要的環(huán)節(jié)之一。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，以下兩種情況強(qiáng)制要求對內(nèi)部控制進(jìn)行測試：在評估認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，預(yù)期控制的運(yùn)行是有效的（即在確定實(shí)質(zhì)性程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍時(shí)，注冊會計(jì)師擬信賴控制運(yùn)行的有效性）；或者僅實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序并不能夠提供認(rèn)定層次充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。可見，注冊會計(jì)師對內(nèi)部控制的了解和測試不足以對內(nèi)部控制發(fā)表意見，難以滿足信息使用者的需求。囿于社會發(fā)展進(jìn)程的階段性特征，不同歷史階段形成了對內(nèi)部控制的不同認(rèn)識②，無論測評內(nèi)容如何變化，內(nèi)部控制評審作為確定實(shí)質(zhì)性程序中審計(jì)范圍與重點(diǎn)、評估業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、提高審計(jì)效率的重要作用已得到普遍認(rèn)可。
2002年為了規(guī)范注冊會計(jì)師執(zhí)行內(nèi)部控制審核業(yè)務(wù)，保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，中注協(xié)頒發(fā)了《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》；2006年《中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號――歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》等規(guī)范進(jìn)一步將對內(nèi)部控制的審核從審計(jì)業(yè)務(wù)中獨(dú)立出來，規(guī)定公司應(yīng)當(dāng)單獨(dú)對內(nèi)部控制進(jìn)行單獨(dú)鑒證。
從注冊會計(jì)師角度看，審計(jì)執(zhí)業(yè)活動中對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的關(guān)注度在不斷加深。內(nèi)部控制從審計(jì)的有機(jī)組成部分到單獨(dú)接受審核以至獨(dú)立的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，實(shí)質(zhì)上是一個(gè)不斷接受外部全面與深度評價(jià)的發(fā)展過程。
（二）內(nèi)部控制評價(jià)的初級發(fā)展階段：基于公司內(nèi)部的自我評價(jià)
從公司內(nèi)部看，對內(nèi)部控制的自我評價(jià)于1987年由加拿大海灣公司首次提出。當(dāng)時(shí)主要用于解決資源計(jì)量問題和評價(jià)公司軟環(huán)境。20世紀(jì)90年代在早期倡導(dǎo)者的提議下，主要進(jìn)行談判和協(xié)議方面的控制。1995年之后得到更多公司的接受，公司普遍將控制自我評估（CSA）視為價(jià)值增值工具。2000年CSA被創(chuàng)造性地應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行審計(jì)再造，由此推動內(nèi)部審計(jì)職能重點(diǎn)轉(zhuǎn)向評價(jià)咨詢（楊淑娥，2006）。
內(nèi)部控制自我評價(jià)是一種在西方發(fā)達(dá)國家廣泛使用的內(nèi)部審計(jì)技術(shù)和工具（陳峰青，2006），它是由管理層或業(yè)務(wù)人員直接參與的考察和評價(jià)內(nèi)部控制效果的過程（孫蔓莉，2007；陳峰青，2006）。也有學(xué)者認(rèn)為內(nèi)部控制自我評價(jià)是對傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)形式的一種補(bǔ)充和發(fā)展，是廣義的內(nèi)部審計(jì)理論中的一種技術(shù)方法（韓曉梅，2008）。我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號――內(nèi)部審計(jì)的控制自我評估法》（2006）中也將內(nèi)部控制自我評價(jià)界定為內(nèi)部審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評價(jià)的一種工作方法。
由此可見，20世紀(jì)90年代以來公司內(nèi)部控制自我評價(jià)作為內(nèi)部審計(jì)的一項(xiàng)技術(shù)手段或工作方法一直運(yùn)用至今。只是2010年內(nèi)部控制配套指引第一次明確提出被審計(jì)單位要單獨(dú)披露內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，并接受事務(wù)所審計(jì)。并將公司內(nèi)部控制評價(jià)活動規(guī)范化、透明化。
所以，從發(fā)展的角度看，公司內(nèi)外部力量通過不同的評價(jià)形式都對其內(nèi)部控制的建設(shè)起到了推動作用，奠定了公司內(nèi)部控制評價(jià)活動充分披露并能接受審計(jì)的基礎(chǔ)。
三、內(nèi)部控制評價(jià)主體分析
根據(jù)配套指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評價(jià)的對象是確定的，即公司內(nèi)部控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性。具體內(nèi)容涵蓋內(nèi)部控制系統(tǒng)五要素。內(nèi)部控制評價(jià)的主體規(guī)定為公司董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)，但目前已有研究觀點(diǎn)各異――有的是管理層或業(yè)務(wù)人員主導(dǎo)評價(jià)，也有的是內(nèi)部審計(jì)人員主導(dǎo)評價(jià)，還可能是雙主體或多主體共同主導(dǎo)評價(jià)。這些研究結(jié)論與指引的規(guī)定明顯不一，如何合理地界定評價(jià)主體將在很大程度上影響評價(jià)活動實(shí)效，因此需要從理論上分析確定內(nèi)部控制評價(jià)的實(shí)施主體。
安達(dá)信公司研究人員的研究報(bào)告曾指出CSA執(zhí)行中存在五大缺陷，其中引導(dǎo)人員失當(dāng)、缺乏管理人員支持、限定其實(shí)施范圍等是自我評價(jià)失控的主要影響因素。所以選擇合適的引導(dǎo)人員成為實(shí)施CSA成功的關(guān)鍵因素。
（一）內(nèi)部控制評價(jià)執(zhí)行主體的不同觀點(diǎn)
對于誰來引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評價(jià)，目前有三種不同看法，有些參與者認(rèn)為CSA只能由經(jīng)營管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行（林朝華、唐予華，2003）。還有一些參與者認(rèn)為，CSA應(yīng)該包含內(nèi)部審計(jì)，視內(nèi)部審計(jì)為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動者（林朝華、唐予華，2003）；第三種觀點(diǎn)認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，使內(nèi)外部審計(jì)和CSA在內(nèi)控評價(jià)方面形成合力（劉素珍，2008；陳吉東，2007）；或使企業(yè)員工、內(nèi)部審計(jì)人員和管理人員共同承擔(dān)對內(nèi)部控制評價(jià)的責(zé)任（陳新寧，2008）。還有將內(nèi)部控制評價(jià)主體系統(tǒng)化，提出應(yīng)由公司內(nèi)部審計(jì)、管理者與員工、公司內(nèi)部監(jiān)事會、審計(jì)委員會、社會中介組織與政府監(jiān)管部門共同完成CSA（陳力生，2008）。
筆者認(rèn)為界定合理的執(zhí)行主體首先應(yīng)該考慮主體的功能定位，即執(zhí)行主體本身能做什么、不能做什么，符合其內(nèi)在規(guī)律的業(yè)務(wù)設(shè)定將促進(jìn)執(zhí)行業(yè)務(wù)的有效開展，否則只能適得其反。通過對上述觀點(diǎn)的單一主體、雙主體或多主體的討論發(fā)現(xiàn)：
1.CSA只能由經(jīng)營管理當(dāng)局或其領(lǐng)導(dǎo)的工作小組來有效執(zhí)行的觀點(diǎn)，違背了管理監(jiān)控原則中強(qiáng)調(diào)的外部監(jiān)督有效性原則。賦予管理者與員工業(yè)務(wù)操作職權(quán)的同時(shí)，暗含著要求其進(jìn)行自我監(jiān)督履行職責(zé)，但效果如何，顯然需要另外主體確認(rèn)。
2.內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)持續(xù)監(jiān)控并參與CSA，意味著內(nèi)部審計(jì)在控制自我評價(jià)中充當(dāng)局外人角色，完全履行再確認(rèn)監(jiān)督職責(zé)。這樣的定位：第一，易于把內(nèi)部審計(jì)與自我評價(jià)部門人員對立起來，產(chǎn)生抵觸情趣，收不到推進(jìn)完善內(nèi)部控制的設(shè)定作用；第二，內(nèi)部審計(jì)是否有能力與精力、是否考慮審計(jì)成本問題？
3.另外有人提出CSA不應(yīng)該排除內(nèi)部審計(jì)，而應(yīng)當(dāng)將內(nèi)部審計(jì)視為CSA的恰當(dāng)驅(qū)動者的觀點(diǎn)是否合理呢？根據(jù)評價(jià)指引的規(guī)定，內(nèi)部控制評價(jià)是由董事會或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)執(zhí)行……筆者的分析是董事會作為公司的治理決策機(jī)構(gòu)，公司法規(guī)定其職權(quán)包括：如履行評價(jià)職能，只能附其責(zé)于審計(jì)委員會，由審計(jì)委員會組建內(nèi)部控制評價(jià)工作組或直接授權(quán)于內(nèi)部審計(jì)部門執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)。從實(shí)施主體角度分析，筆者認(rèn)為內(nèi)部控制評價(jià)大體分為三個(gè)層次：第一層次由內(nèi)部審計(jì)部門與人員引導(dǎo)（驅(qū)動）、不同部門管理人員與員工參與對本部門的控制要素進(jìn)行全方位評價(jià)基礎(chǔ)上，內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行再確認(rèn)與咨詢，提交內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告；第二層次由公司監(jiān)事會或?qū)徲?jì)委員會對公司內(nèi)部控制自我評價(jià)進(jìn)行定期或不定期的監(jiān)督；第三層次由會計(jì)師事務(wù)所及注冊會計(jì)師鑒證或?qū)徲?jì)內(nèi)部審計(jì)部門出具的公司內(nèi)部控制評價(jià)報(bào)告，向社會公眾披露評價(jià)報(bào)告意見。
四、現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展分析
前文已經(jīng)指出內(nèi)部控制自我評價(jià)是企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，而由內(nèi)部審計(jì)人員引導(dǎo)（驅(qū)動）的內(nèi)部控制自我評價(jià)既是現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能發(fā)揮作用的內(nèi)在體現(xiàn)，又滿足了公司提供內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告的制度要求，可以看出現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)了與內(nèi)部控制自我評價(jià)的機(jī)制性耦合。
（一）現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展：再確認(rèn)與咨詢
內(nèi)部審計(jì)功能是指內(nèi)部審計(jì)在特定條件下功用、效能和作用的總稱。內(nèi)部審計(jì)發(fā)展初期，其職能主要是經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。隨著審計(jì)范圍的擴(kuò)展，內(nèi)部審計(jì)開始關(guān)注企業(yè)的整體業(yè)務(wù)活動，經(jīng)濟(jì)評價(jià)職能逐漸成為其主要職能。現(xiàn)代管理科學(xué)的發(fā)展、內(nèi)部控制理論的發(fā)展、特別是21世紀(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理理論的發(fā)展與成熟，促使內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的層面提高到企業(yè)整體的角度，檢驗(yàn)和審查企業(yè)的各項(xiàng)治理、管理活動是否有效，防范企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，提高企業(yè)效益，增加企業(yè)價(jià)值成為新世紀(jì)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展方向。這時(shí)的內(nèi)部審計(jì)能為治理層、高層經(jīng)營管理者、甚至具體業(yè)務(wù)的執(zhí)行者提供其內(nèi)部控制與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)控制的再確認(rèn)信息及建議，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)功能拓展，體現(xiàn)出一種內(nèi)向增值型的服務(wù)意識。
1999年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會理事會通過了內(nèi)部審計(jì)新定義，指出內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價(jià)并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。《中國內(nèi)部審計(jì)2006――2010年工作規(guī)劃》也指出“推進(jìn)內(nèi)部審計(jì)工作的全面轉(zhuǎn)型與發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)要轉(zhuǎn)向以內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)評估為導(dǎo)向”。經(jīng)過調(diào)研與分析，筆者認(rèn)為現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)職能主要是再確認(rèn)與咨詢。
1.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)職能
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的再確認(rèn)職能是由傳統(tǒng)的評價(jià)職能發(fā)展而來的，它關(guān)注的是對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的再確認(rèn)。對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制及公司治理有效性等方面的確認(rèn)是各項(xiàng)治理、管理職能發(fā)揮作用的內(nèi)在步驟，蘊(yùn)含在治理與管理運(yùn)行實(shí)踐活動中，是治理與管理主體的業(yè)務(wù)職責(zé)。內(nèi)部審計(jì)作為一種監(jiān)督控制工具，其職能是引導(dǎo)管理控制與實(shí)施主體對其內(nèi)部控制及蘊(yùn)含風(fēng)險(xiǎn)的再確認(rèn)。
內(nèi)部審計(jì)首先再確認(rèn)企業(yè)整體目標(biāo)或某個(gè)項(xiàng)目所要達(dá)到的目標(biāo)是否合適，然后具體分析在目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中產(chǎn)生影響的風(fēng)險(xiǎn)因素，并再確認(rèn)防范和化解風(fēng)險(xiǎn)的控制措施，最后來測試這些控制措施是否有效，對高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域給予特別關(guān)注，并將再確認(rèn)信息提供給治理層和管理者，以便他們進(jìn)行必要的戰(zhàn)略調(diào)整，從而幫助企業(yè)提高經(jīng)營效率和實(shí)現(xiàn)目標(biāo)。而風(fēng)險(xiǎn)再確認(rèn)過程就是對風(fēng)險(xiǎn)所在領(lǐng)域內(nèi)部控制有效性的再確認(rèn)。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（IIA）在其的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架標(biāo)準(zhǔn)》“工作標(biāo)準(zhǔn)2130――治理”中論述了內(nèi)部審計(jì)在治理方面的工作性質(zhì)，指出內(nèi)部審計(jì)活動應(yīng)該確認(rèn)組織的治理效果，為組織的治理作出貢獻(xiàn)。
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)再確認(rèn)職能的界定，為內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)控制自我評價(jià)奠定了基礎(chǔ)。
2.現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的咨詢服務(wù)職能
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的另一個(gè)突出特征就是服務(wù)內(nèi)向性，這種服務(wù)內(nèi)向性是與其咨詢職能密切相關(guān)的。內(nèi)部審計(jì)提供的咨詢服務(wù)是由再確認(rèn)職能拓展而來。內(nèi)部審計(jì)人員在再確認(rèn)工作過程中能獲取許多有價(jià)值的資料和信息，經(jīng)過加工提煉和綜合分析，便可以向?qū)徲?jì)對象或信息需求者提供咨詢服務(wù)，增加現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的現(xiàn)實(shí)價(jià)值。在引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評估活動中，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)對內(nèi)部控制體系和過程進(jìn)行全面的再確認(rèn)和咨詢，借助對內(nèi)部控制進(jìn)行有效測試、遵循性確認(rèn)、協(xié)助管理層完善內(nèi)控體系設(shè)計(jì)、推動組織開展控制自我評價(jià)（魏欣，2008），為組織增加較大價(jià)值。
（二）現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的拓展職能與內(nèi)部控制評價(jià)關(guān)系
內(nèi)部審計(jì)從其評價(jià)職能的確立拓展到再確認(rèn)與咨詢職能，一直與內(nèi)部控制建設(shè)緊密相關(guān)。內(nèi)部控制評價(jià)作為控制系統(tǒng)建設(shè)的重要環(huán)節(jié)，在推動公司內(nèi)部控制建立、運(yùn)行及控制風(fēng)險(xiǎn)發(fā)揮效能方面作用巨大。內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制要素之一，本身就是內(nèi)部控制系統(tǒng)的重要環(huán)節(jié)。而其發(fā)揮監(jiān)督職能時(shí)借助控制評價(jià)這種工作方法，實(shí)現(xiàn)了與控制自我評估的完全融合。所以內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制評價(jià)具有客觀合理性。
現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有再確認(rèn)與咨詢職能。再確認(rèn)意味著內(nèi)部審計(jì)通過對內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)的檢查評價(jià)再確認(rèn)不同控制環(huán)節(jié)的有效性。針對控制再確認(rèn)的薄弱環(huán)節(jié)，提出完善建議。內(nèi)部控制評價(jià)是員工與管理者對自身業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的內(nèi)部控制進(jìn)行檢查，確認(rèn)控制環(huán)節(jié)的有效性。根據(jù)有效監(jiān)督管理理論，內(nèi)在自身監(jiān)督至少需要與外部監(jiān)督協(xié)同運(yùn)作才可能發(fā)揮積極有效的監(jiān)督作用。由于內(nèi)部審計(jì)相對于業(yè)務(wù)運(yùn)行環(huán)節(jié)的獨(dú)立性，其引導(dǎo)控制評價(jià)比員工自我評價(jià)更加恰當(dāng)與有效。
內(nèi)部控制評價(jià)在我國一些大型企業(yè)已經(jīng)得到廣泛實(shí)施。其中寶鋼國際、伊利、臺灣等公司的運(yùn)用實(shí)踐說明了內(nèi)部審計(jì)主導(dǎo)內(nèi)部控制評價(jià)具有現(xiàn)實(shí)意義。寶鋼國際在實(shí)施CSA之后提出“內(nèi)部控制評估在國內(nèi)大型企業(yè)，特別是跨行業(yè)的集團(tuán)公司有著廣闊的發(fā)展空間。內(nèi)部控制自我評估作為一種管理工具，在內(nèi)部審計(jì)人員的引導(dǎo)下，在公司有關(guān)管理人員的參與下，能有效地對公司的內(nèi)部控制進(jìn)行整改和完善，促進(jìn)公司管理水平質(zhì)的飛躍。”（張諫忠、吳軼倫，2005）從我國企業(yè)實(shí)踐來看，有的公司內(nèi)部審計(jì)參與控制評價(jià)，有的公司內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)控制自我評價(jià)，但不論哪種方式，內(nèi)部審計(jì)都已經(jīng)與內(nèi)部控制評價(jià)有機(jī)結(jié)合在一起，共同發(fā)揮著加強(qiáng)公司內(nèi)部控制建設(shè)的積極作用。
五、結(jié)論與建議
內(nèi)部控制評價(jià)是公司內(nèi)部控制系統(tǒng)建設(shè)的重要保證環(huán)節(jié)。它的有效開展將促進(jìn)上市公司內(nèi)部控制體系的建設(shè)與完善，從而對公司治理帶來積極影響。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)在IIA的質(zhì)量保證檢查手冊中被定位為一種公司治理的內(nèi)部保證程序，“通過它，組織可獲得關(guān)于動態(tài)變化環(huán)境中的風(fēng)險(xiǎn)暴露已得到恰當(dāng)管理的再確認(rèn)的過程”。這意味著，內(nèi)部審計(jì)不是僅僅通過再確認(rèn)提供保證；不能提供保證的地方，內(nèi)審人員致力于咨詢改進(jìn)（韓曉梅，2004）。當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為執(zhí)行者實(shí)施內(nèi)部控制評價(jià)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)人員對公司內(nèi)部控制系統(tǒng)的再確認(rèn)與咨詢功能就得到最佳發(fā)展。因此內(nèi)部審計(jì)就是通過執(zhí)行內(nèi)部控制評價(jià)，再確認(rèn)公司內(nèi)部控制機(jī)制（包括風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制）的恰當(dāng)性并提出咨詢建議的那部分公司治理程序。由于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的重要作用，筆者提出：
（一）修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，完善內(nèi)部控制建設(shè)規(guī)范體系
我國《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第21號――內(nèi)部審計(jì)的控制自我評估法》（2006）中將內(nèi)部控制自我評價(jià)界定為“內(nèi)部審計(jì)人員為了提高審計(jì)效率、促進(jìn)內(nèi)部控制審計(jì)目的的實(shí)現(xiàn)而協(xié)助公司內(nèi)部控制審查和評價(jià)的一種工作方法”。這樣的概念界定顯然與內(nèi)部審計(jì)驅(qū)動內(nèi)部控制自我評價(jià)模式不適應(yīng)。筆者主張?jiān)诮⑴c完善內(nèi)部控制體系過程中，修訂內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則，將內(nèi)部審計(jì)協(xié)助公司內(nèi)部控制審查與評價(jià)修改為“由內(nèi)部審計(jì)引導(dǎo)內(nèi)部控制自我評價(jià)“，明確控制自我評價(jià)的實(shí)施主體是內(nèi)部審計(jì)部門，排除實(shí)施過程中盲目確定主體引發(fā)的控制自我評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)。
同時(shí)對內(nèi)部審計(jì)開展內(nèi)部控制自我評價(jià)中的功能定位、協(xié)作形式與工作方法作出準(zhǔn)則性規(guī)范，指導(dǎo)公司這項(xiàng)法定業(yè)務(wù)的規(guī)范開展。最終形成由《內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《內(nèi)部控制評價(jià)指引》、《內(nèi)部控制審計(jì)指引》、《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》以及公司內(nèi)部控制評價(jià)辦法等規(guī)章制度組成的內(nèi)部控制建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)體系，推動公司內(nèi)部控制法規(guī)體系與實(shí)施體系的建設(shè)。
（二）拓展內(nèi)部審計(jì)職能，合理定位內(nèi)部審計(jì)
根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會理事會通過的“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在為增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價(jià)并改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”，定義揭示了現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)具有再確認(rèn)與咨詢職能，這兩項(xiàng)職能的清晰界定將直接引發(fā)內(nèi)部審計(jì)在公司組織機(jī)構(gòu)中的地位變化。
內(nèi)部審計(jì)履行對公司治理、管理活動中內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的再確認(rèn)與咨詢職能，意味著它已經(jīng)超越管理層的局限，部門設(shè)置上至少要在董事會或監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)管理監(jiān)控原則，引導(dǎo)或驅(qū)動不同部門管理人員與員工進(jìn)行內(nèi)部控制評價(jià)，推動內(nèi)部控制評價(jià)取得實(shí)效，促進(jìn)財(cái)政部《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》中提交內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告條款及其他相關(guān)法規(guī)的有效執(zhí)行。
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趙麗芳教授簡介
一、論文(設(shè)計(jì))選題的依據(jù)(選題的目的和意義、該選題國內(nèi)外的研究現(xiàn)狀及發(fā)展趨勢等)
(一)選題的目的和意義
理論意義：
在2011年1月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)的新版《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，內(nèi)部審計(jì)全新定義為：內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制及治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。根據(jù)國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)于2011年的IPPF內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架第1100、1110章節(jié)，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性包含兩方面，一方面是指內(nèi)審人員履職時(shí)免受威脅，另一方面指審計(jì)組織機(jī)構(gòu)獨(dú)立，即與董事會的匯報(bào)關(guān)系的獨(dú)立。我國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則依據(jù)《中華人民共和國審計(jì)法》、《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》及相關(guān)法律法規(guī)制定。由于缺乏專門的法律支持，內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性在我國一直處于岌岌可危的境地。
現(xiàn)實(shí)意義：隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的迅速發(fā)展，中國在全球經(jīng)濟(jì)要求及自身發(fā)展需要的雙重壓力下，本國企業(yè)所能得到的幫助將會越來越少。在國外大型企業(yè)的強(qiáng)勢沖擊下，發(fā)展自身，提高自身素質(zhì)變的刻不容緩。面對國外先進(jìn)的管理理念及龐大的資金支援，我國的資本市場也出現(xiàn)巨大變化。上交所與深交所的上市公司數(shù)量逐年增大，大家紛紛通過上市來籌集資金以應(yīng)對國外企業(yè)的資金壓力。但是，僅僅靠資金的充足還是無法和國外先進(jìn)企業(yè)相抗衡，沒有同樣先進(jìn)的管理理念，再充足的資金也只能如同“暴發(fā)戶”一般，無法得到長遠(yuǎn)發(fā)展。
公司經(jīng)營，外靠先進(jìn)的經(jīng)營理念，內(nèi)靠自身完善的運(yùn)營。通過完善、高效的內(nèi)部審計(jì)活動，組織可以達(dá)到最佳的公司內(nèi)部運(yùn)營。從內(nèi)部出發(fā)，由內(nèi)而外改善公司經(jīng)營，樹立良好的企業(yè)文化，增加企業(yè)價(jià)值，幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。一個(gè)完善良好的內(nèi)部審計(jì)，提高的不僅僅是公司財(cái)務(wù)的安全性，更可以使公司達(dá)到最佳的運(yùn)營狀況，在無形之中為公司節(jié)省資源，提高利益。
選題目的：通過對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的研究，找到國內(nèi)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性所存在的問題及其解決對策，讓內(nèi)部審計(jì)更好的服務(wù)于企業(yè)。
(二)國內(nèi)外研究現(xiàn)狀
1、國際內(nèi)部審計(jì)的研究當(dāng)前各國內(nèi)部審計(jì)遵循的新版的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架》是由國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會于2011年的。其中關(guān)于內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的問題，協(xié)會做出了新的解釋，即從獨(dú)立性到客觀性的轉(zhuǎn)變。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)較外部審計(jì)而言，其獨(dú)立性必然不如，但如果說內(nèi)部審計(jì)不如外部審計(jì)，也是很荒謬的一件事。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會在新版《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)框架》中，更加強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)的客觀性，其目的與獨(dú)立性一樣，都是為了更加公正的審計(jì)結(jié)論與審計(jì)評價(jià)，強(qiáng)調(diào)對事的客觀性和對人的獨(dú)立性，以減少以往僅僅強(qiáng)調(diào)獨(dú)立性而對內(nèi)部審計(jì)人員所造成的不必要的約束。
2、我國的研究狀況
我國內(nèi)部審計(jì)在一開始時(shí)是在國家干預(yù)和推動下發(fā)展起來的，受到國家審計(jì)的干預(yù)，在本單位也受單位領(lǐng)導(dǎo)的制約，這使得我國內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性很難實(shí)現(xiàn)。且由于我國在內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段即沒有強(qiáng)有力的經(jīng)濟(jì)體推動其發(fā)展，也沒有健全的內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)作為保障，長期得不到政府與企業(yè)的足夠重視，發(fā)展滯后。
2003年，中國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會新的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》，并相繼了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》和一系列配套的內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則。在新的《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中，我國內(nèi)部審計(jì)界將內(nèi)部審計(jì)定義為：“內(nèi)部審計(jì)是指組織內(nèi)部的一種獨(dú)立客觀的監(jiān)督和評價(jià)活動，它通過審查和評價(jià)經(jīng)營活動及內(nèi)部控制的適當(dāng)性、合法性和有效性來促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。”這與1996年6月國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會董事會通過的內(nèi)部審計(jì)定義相似，說明我國內(nèi)部審計(jì)正處于現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)發(fā)展的第三個(gè)轉(zhuǎn)折點(diǎn)上。
我國內(nèi)部審計(jì)成立二十多年來，內(nèi)部審計(jì)雖有發(fā)展，但現(xiàn)狀仍令人擔(dān)憂，尤其是內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性問題更加嚴(yán)重。與國外發(fā)達(dá)國家不同，中國內(nèi)部審計(jì)是由政府牽頭成立，在成立之初，很多企業(yè)并不能很深刻的了解內(nèi)部審計(jì)的作用，只是單純的按照國家要求建立。在這種情況下，內(nèi)部審計(jì)部門不僅不能得到高層領(lǐng)導(dǎo)的足夠重視，很多企業(yè)內(nèi)部審計(jì)部門僅僅由公司一些其他部門人員兼任，甚至由公司財(cái)務(wù)部門人員兼職，致使內(nèi)部審計(jì)部門形同虛設(shè)，獨(dú)立性更加缺失，幾近于無。且我國內(nèi)部審計(jì)專業(yè)人才缺少，缺乏客觀公正的獨(dú)立性觀念，法律法規(guī)不健全，我國內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性仍然處于薄弱環(huán)節(jié)。
3、發(fā)展趨勢
我國經(jīng)濟(jì)正處于高速發(fā)展階段，面對國外的先進(jìn)管理理念，國家應(yīng)在積極發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)，結(jié)合自身問題，積極推廣先進(jìn)觀念。從需求決定供給的思想出發(fā)，在企業(yè)需要的情況下，幫助企業(yè)自身形成自己獨(dú)有的經(jīng)營管理理念。健全內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)，讓內(nèi)部審計(jì)有法可依，從而提高獨(dú)立性。宣傳內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的意義，提升內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)，從人員自身起，提升內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性。實(shí)踐證明，內(nèi)部審計(jì)已成為我國審計(jì)體系重要的組成部分，并且正在成為企事業(yè)單位自我發(fā)展、自我約束、自我完善的重要機(jī)制，為加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督、提高企業(yè)管理水平、遵守國家財(cái)經(jīng)法紀(jì)、促進(jìn)廉政建設(shè)、增強(qiáng)企業(yè)競爭力發(fā)揮重要的作用。
二、論文(設(shè)計(jì))的主要研究內(nèi)容及預(yù)期目標(biāo)
(一)主要研究內(nèi)容
1、內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的涵義
(1)國外發(fā)達(dá)資本主義國家對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)定義
(2)我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的相關(guān)定義
2、內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展及其獨(dú)立性的必要性
(1)現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展
(2)內(nèi)部審計(jì)的作用
(3)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的必要性
3、我國內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性所存在的缺陷
(1)我國內(nèi)部審計(jì)方面法律法規(guī)不健全
(2)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)獨(dú)立性差
(3)內(nèi)部審計(jì)人員方面的制約因素
4、強(qiáng)化內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的措施建議
(1)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)法律法規(guī)的建設(shè)
關(guān)鍵詞 ：內(nèi)部控制缺陷披露 內(nèi)控審計(jì) 債務(wù)成本 權(quán)益成本
在日趨規(guī)范的資本市場中，上市公司對于內(nèi)控信息的披露以及成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)的關(guān)注重點(diǎn)。2002年，美國薩班斯法案第404條，明確提出上市公司應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控報(bào)告進(jìn)行披露并對此作出自我評價(jià)，并由審計(jì)師對報(bào)告進(jìn)行鑒定。2008年和 2010年我國財(cái)政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會、審計(jì)署、保監(jiān)會等五部委聯(lián)合簽發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，要求“自2011年元月1日起，境內(nèi)外同步上市公司”及“自2012年元月1日起，境內(nèi)上市國有控股公司”，進(jìn)行內(nèi)控報(bào)告披露和審計(jì)報(bào)告披露。這一規(guī)定表示國內(nèi)審計(jì)領(lǐng)域已經(jīng)與上市公司的信息披露制度間建立起有效連接，并逐步達(dá)到國際要求水平，信息披露也有自愿方式轉(zhuǎn)變?yōu)閺?qiáng)制方式。
政府強(qiáng)制要求上市公司披露內(nèi)控信息，主要出于以下幾點(diǎn)考慮。一，市場信息資源配置過程中的失靈問題。投資者根據(jù)上市公司的內(nèi)控信息披露，能夠準(zhǔn)確判斷該公司的市場盈虧以及后續(xù)發(fā)展?fàn)顩r，同時(shí)對市場風(fēng)險(xiǎn)有較為全面的把握，這些都是投資者進(jìn)行判斷的主要依據(jù)。與股票投資方式相比，債券交易者在信息掌控方面已經(jīng)處于相對劣勢。如果某上市公司披露內(nèi)部控制缺陷，投資者主要通過上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告對其進(jìn)行初步了解，這樣才能充分掌握公司財(cái)務(wù)運(yùn)行情況，如果披露信息不完整，則會造成投資者風(fēng)險(xiǎn)判斷能力下降，對于風(fēng)險(xiǎn)控制的把握不足。因此投資者往往會才會高回報(bào)率進(jìn)行信息不對等造成了經(jīng)濟(jì)損失，這也為上市公司提高了一定債務(wù)成本。二，促進(jìn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序和社會公眾利益。考慮我國現(xiàn)有國情及我國企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀，怎樣高效地將國外較成熟的成功經(jīng)驗(yàn)融入到我國現(xiàn)有的內(nèi)控管理體制中，做到既適合我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)又有利于我國市場經(jīng)濟(jì)有序發(fā)展的體制規(guī)范，這是學(xué)術(shù)界一直討論的課題，同時(shí)也是政府竭力解決的難題。
一、內(nèi)部控制缺陷披露對債務(wù)成本的影響
自愿性內(nèi)控信息披露與政府強(qiáng)制性披露不同，是一種在“市”場作用下，上市公司與外部信息需求者間進(jìn)行內(nèi)控信息配置的行為。但伴隨著內(nèi)控信息披露而產(chǎn)生的披露成本的顯著增加，即使是內(nèi)部控制較健全的公司也可能存在自愿性內(nèi)控信息披露動機(jī)不足的問題，而那些本身就存在內(nèi)部控制缺陷的公司就更缺少動機(jī)主動披露其內(nèi)部控制缺陷披露了。理論指出，相關(guān)利益的結(jié)合構(gòu)成了企業(yè)組成的元素，而債權(quán)人優(yōu)勢企業(yè)關(guān)系中較為常見的一種，契約具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，而這些風(fēng)險(xiǎn)將由債務(wù)人承擔(dān)，這就使債權(quán)人對風(fēng)險(xiǎn)成本進(jìn)行提升，所以企業(yè)方面的債務(wù) 成本也會隨之增加。同時(shí)信息失衡理論指出，由于信息傳遞的不均衡，掌握一定信息者會進(jìn)行利益剝奪，而未掌握信息者將處于被動位置，從而使未掌握信息者提高收益率以彌補(bǔ)信息失衡造成的損失。債權(quán)人不具備信息優(yōu)勢，只能夠根據(jù)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告和其它相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行評價(jià)判斷，以此判斷投資效益以及回報(bào)率，最終會對公司的債務(wù)成本造成累積。如果上市企業(yè)具有完善的內(nèi)部管理披露制度，那么信息失衡現(xiàn)象將大幅度降低，投資者根據(jù)相關(guān)的信息情況對自己的投資行為進(jìn)行把握，就會對債務(wù)成本要求較低。反之，如果上市企業(yè)的內(nèi)控披露較多，投資者將對公司的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)有更全面認(rèn)識，債權(quán)人會由此要求高于原來成本的風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償，從而造成公司承擔(dān)更高的債務(wù)成本。由此可得出結(jié)論：內(nèi)部控制缺陷披露與債務(wù)成本之間成正比例，即披露信息越全面，則公司的債務(wù)成本越高。
二、內(nèi)部控制缺陷披露對權(quán)益性資本的影響
從內(nèi)部控制產(chǎn)生的原理來看，委托與內(nèi)部控制之間有著必要的市場聯(lián)系，做好內(nèi)部管控，能夠有效降低人道德風(fēng)險(xiǎn)指數(shù)，同時(shí)也使逆向選擇風(fēng)險(xiǎn)有所下降，人與委托者之間的矛盾將得到環(huán)節(jié)，同時(shí)這也是股東權(quán)益得到保障、企業(yè)運(yùn)營效益提升的重要途徑。內(nèi)部控制不到位，則會無形中加大管理者的道德風(fēng)險(xiǎn)，逆向選擇的概率也會大幅增加，從而加劇委托發(fā)與方的矛盾激化，企業(yè)管理行為缺乏有效監(jiān)控，從而使企業(yè)運(yùn)營效益呈現(xiàn)下降趨勢，對于投資者而言，這樣的企業(yè)將被劃歸到高風(fēng)險(xiǎn)行列。由此可見，對于投資方而言，內(nèi)部控制不完善的企業(yè)，主要表現(xiàn)為問題不過關(guān)，它將造成運(yùn)營風(fēng)險(xiǎn)不斷增加，投資者對企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)評估的調(diào)增，同樣會使權(quán)益資本大幅上漲。
三、內(nèi)控審計(jì)對債務(wù)成本及權(quán)益性資本的影響
內(nèi)控審計(jì)作為一種外部監(jiān)控手段，在某種程度上可以彌補(bǔ)自身獲取信息的缺陷，從而提高上市公司的債務(wù)成本。在信號傳遞這一理論基礎(chǔ)上，上市企業(yè)會更傾向于對外界披露積極信號。所以，為了是外界接收到更多關(guān)于企業(yè)內(nèi)控的積極信息，企業(yè)出具內(nèi)控監(jiān)督報(bào)告的幾率會大大增加。內(nèi)控審計(jì)是較為有效的外部監(jiān)督方式，具有獨(dú)立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內(nèi)控審計(jì)信息，對上市企業(yè)內(nèi)控信息具有充分了解，會增強(qiáng)投資者信息度，從而有效把握風(fēng)險(xiǎn)評估，減少由于風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)形成成本變動，最終達(dá)到債務(wù)成本下降的目的。通過上述分析，可以得到以下結(jié)論：企業(yè)債務(wù)成本與內(nèi)控設(shè)計(jì)之間具有負(fù)向相關(guān)，也就是說企業(yè)實(shí)施內(nèi)控管理會有效降低債務(wù)成本。
信息傳遞理論指出，上市企業(yè)如果具備高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息披露行為，那么對于內(nèi)控審計(jì)報(bào)告的披露也會更加積極。作為有效的外部監(jiān)督形式，內(nèi)控審計(jì)是較為有效的外部監(jiān)督方式，具有獨(dú)立操作性，較少受到外界因素干擾，能夠使信息傳遞更到位。投資方通過內(nèi)控審計(jì)信息，對上市企業(yè)內(nèi)控信息具有充分了解，會增強(qiáng)投資者信息度，從而有效把握風(fēng)險(xiǎn)評估，減少由于風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)形成成本變動，最終達(dá)到債務(wù)成本下降的目的。
四、內(nèi)控審計(jì)的調(diào)節(jié)作用
強(qiáng)制性內(nèi)控信息披露給市場帶來了增量信息，促進(jìn)了股票市場和債權(quán)債務(wù)市場等的資源配置優(yōu)化。而市場的資源配置優(yōu)化效應(yīng)，勢必會反過來激勵(lì)上市公司加強(qiáng)自身管理健全內(nèi)部控制，尤其是改善公司治理，以獲取更大的競爭優(yōu)勢。上市企業(yè)決策層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控評價(jià)負(fù)責(zé)，同時(shí)也決定是否對外披露內(nèi)控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態(tài)，缺乏外界監(jiān)督，信息受眾必然會對信息的真實(shí)性和客觀性產(chǎn)生質(zhì)疑。內(nèi)控審計(jì)行為能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控信息披露作出有效的外部監(jiān)管，企業(yè)引入內(nèi)審機(jī)制，將使信息受眾對企業(yè)的信息披露保持信任。同時(shí)，內(nèi)審制度的實(shí)施，會減少投資方與企業(yè)之間的信息失衡，從而對企業(yè)的權(quán)益成本形成良性影響。內(nèi)控審計(jì)能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權(quán)益成本增加，主要影響有兩個(gè)方面：第一，通過內(nèi)控審計(jì)，信息接收方會對投資方企業(yè)的內(nèi)控缺陷有更多認(rèn)識，這種認(rèn)知會有效降低投資方風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，如果企業(yè)沒有建立完備的內(nèi)審機(jī)制，上市企業(yè)的信息缺陷風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為投資者的信心下降，所以投資方對于風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償成本要求會進(jìn)一步增加，最終造成上市企業(yè)權(quán)益成本的增加。第二，內(nèi)控審計(jì)制度能夠有效提升投資方對于上市企業(yè)的財(cái)務(wù)信心，從而對于回報(bào)率要求有所下降，這樣就形成了上市企業(yè)權(quán)益成本的下降。由此我們可以得出結(jié)論：內(nèi)控審計(jì)對內(nèi)部控制缺陷披露與權(quán)益資本成本的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用，也就是說，上市企業(yè)的內(nèi)控審核會加大內(nèi)控信息缺陷對企業(yè)造成的成本附加影響。
上市企業(yè)決策層應(yīng)當(dāng)對內(nèi)控評價(jià)負(fù)責(zé)，同時(shí)也決定是否對外披露內(nèi)控缺陷。如果披露過程完全處于自主狀態(tài)，缺乏外界監(jiān)督，信息受眾必然會對信息的真實(shí)性和客觀性產(chǎn)生質(zhì)疑。內(nèi)控審計(jì)行為能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)控信息披露作出有效的外部監(jiān)管，企業(yè)引入內(nèi)審機(jī)制，將使信息受眾對企業(yè)的信息披露保持信任。同時(shí)，內(nèi)審制度的實(shí)施，會減少投資方與企業(yè)之間的信息失衡，從而對企業(yè)的權(quán)益成本形成良性影響。內(nèi)控審計(jì)能夠在一定程度上提升缺陷披露多造成的權(quán)益成本增加，主要影響有兩個(gè)方面：第一，通過內(nèi)控審計(jì)，信息接收方會對投資方企業(yè)的內(nèi)控缺陷有更多認(rèn)識，這種認(rèn)知會有效降低投資方風(fēng)險(xiǎn)系數(shù)，如果企業(yè)沒有建立完備的內(nèi)審機(jī)制，上市企業(yè)的信息缺陷風(fēng)險(xiǎn)將轉(zhuǎn)化為投資者的信心下降，所以投資方對于風(fēng)險(xiǎn)補(bǔ)償成本要求會進(jìn)一步增加，最終造成上市企業(yè)權(quán)益成本的增加。第二，內(nèi)控審計(jì)制度能夠有效提升投資方對于上市企業(yè)的財(cái)務(wù)信心，從而對于回報(bào)率要求有所下降，這樣就形成了上市企業(yè)權(quán)益成本的下降。
五、結(jié)論建議
根據(jù)上述分析，從上市企業(yè)、投資方和監(jiān)理機(jī)構(gòu)三個(gè)方面提出如下建議：
第一，上市企業(yè)應(yīng)當(dāng)在內(nèi)部控制上加大管理力度，同時(shí)跟進(jìn)內(nèi)部審計(jì)控制，提升內(nèi)控信息質(zhì)量，盡量較少企業(yè)與投資方的信息失衡，從而提升投資方對企業(yè)的信心，通過內(nèi)控信息的完善和披露，使公司有效降低權(quán)益成本。內(nèi)控缺陷信息的披露，與企業(yè)的權(quán)益成本成正比例，內(nèi)控信息披露不完全會造成企業(yè)權(quán)益成本的直線上升。
第二，投資者應(yīng)認(rèn)真判別和分析上市公司披露的內(nèi)部控制缺陷，對企業(yè)信息進(jìn)行客觀評價(jià)和全面理解，從而對投資回報(bào)率有客觀認(rèn)識。在企業(yè)內(nèi)部，債務(wù)成本與審計(jì)結(jié)果兩者間并不具備嗎，明顯的負(fù)相關(guān)聯(lián)系，如果市場對企業(yè)披露的內(nèi)控信息不予認(rèn)可，則企業(yè)內(nèi)部的審計(jì)結(jié)果不會增加投資方對于企業(yè)信息的接受度，從而獲得債務(wù)成本的明顯下降。
第三，監(jiān)管機(jī)構(gòu)在監(jiān)督過程中，有權(quán)利強(qiáng)制執(zhí)行企業(yè)信息披露要求，保障上市企業(yè)信息的高質(zhì)量披露。對于審計(jì)市場操作的不規(guī)范行為進(jìn)行整治，同時(shí)加大質(zhì)量監(jiān)督力度，這樣才能有效提升投資方對于審計(jì)結(jié)果的信任度，從而實(shí)現(xiàn)資本市場整體信息高度透明。這樣行為也假發(fā)信息披露制度從自愿到強(qiáng)制的明顯改變，是內(nèi)控監(jiān)督作用得以積極發(fā)揮。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)對上市企業(yè)的信息披露作出明確的制度規(guī)定，逐步擴(kuò)展內(nèi)部監(jiān)控體系范圍，同時(shí)還要將監(jiān)控工作落到實(shí)處，做到長遠(yuǎn)，是資本市場意識到監(jiān)管機(jī)構(gòu)對于審計(jì)與信息質(zhì)量的重視程度。審計(jì)質(zhì)量的不斷提升，以利于建立投資者的市場信心，同時(shí)對審計(jì)師的信任度也會相應(yīng)提升，最終形成上市企業(yè)自主自愿型嘻嘻披露，并出具更為真實(shí)客觀的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)信息能夠形成披露缺陷與債務(wù)成本之間的制衡作用，但是效果不甚明顯。如果上市企業(yè)沒有完整的進(jìn)行內(nèi)控信息披露，通過審計(jì)行為企業(yè)債務(wù)成本會相應(yīng)降低。如果上市企業(yè)對內(nèi)控缺陷進(jìn)行披露時(shí)，審計(jì)結(jié)果反而能夠提升企業(yè)的債務(wù)成本，但是提升成都并不明顯。
總之，內(nèi)控信息披露的輕質(zhì)執(zhí)行制度，對上市企業(yè)的內(nèi)控管理、內(nèi)控體系、監(jiān)督體系、成本回籠等方面具有積極的促進(jìn)作用，對于內(nèi)控信息的逐步轉(zhuǎn)型，要做到穩(wěn)定、謹(jǐn)慎，保障企業(yè)內(nèi)控體系建設(shè)完備，取得更為顯著的實(shí)際效用，使資本市場的有效資源得到優(yōu)化配置。
參考文獻(xiàn)：
關(guān)鍵詞：監(jiān)事會；審計(jì)委員會；公司治理
中圖分類號：F83文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號：1673-291X（2010）36-0064-02
現(xiàn)代公司制度的一個(gè)最重要的特征就是所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)相分離，企業(yè)所有者（即股東）不直接參與公司的生產(chǎn)經(jīng)營活動，而是將經(jīng)營權(quán)委托給經(jīng)理人來行使，由于所有者和經(jīng)營者的目標(biāo)不一致，掌握信息不一致，公司內(nèi)部治理問題就產(chǎn)生了。由于公司股東分散，專業(yè)知識和能力差別很大，為了防止董事會、經(jīng)理，損害公司和股東利益，這就需要一個(gè)能對經(jīng)營者進(jìn)行有效監(jiān)督的部門來保護(hù)所有者的權(quán)益。
不同國家根據(jù)國情差異采取了不同的應(yīng)對策略。英美等國家采取董事會與專門委員會（包括提名委員會、薪酬委員會、審計(jì)委員會和執(zhí)行委員會等）的公司治理模式，由專門委員會全權(quán)負(fù)責(zé)公司的監(jiān)督任務(wù)；日本采用的模式是：由股東大會選舉產(chǎn)生監(jiān)事會，由監(jiān)事會對董事會進(jìn)行監(jiān)督，并與董事會一起共同對經(jīng)營者監(jiān)督；中國原來采用的公司治理模式與日本的公司治理模式相似，而近幾年，中國仿照英美的模式，在董事會下設(shè)立了審計(jì)委員會，因此，在中國公司治理中出現(xiàn)了審計(jì)委員會與監(jiān)事會共同存在，相互作用的局面，因此，本文就這種現(xiàn)象進(jìn)行探究。
一、中國公司治理現(xiàn)狀
1.監(jiān)事會。監(jiān)事會是全體監(jiān)事組成的、對公司業(yè)務(wù)活動及會計(jì)事務(wù)等進(jìn)行監(jiān)督的機(jī)構(gòu)。監(jiān)事會的地位與董事會相同，能獨(dú)立地行使對董事會、總經(jīng)理、高級職員及整個(gè)公司管理行使監(jiān)督權(quán)。為保證監(jiān)事會和監(jiān)事的獨(dú)立性，監(jiān)事不得兼任董事和經(jīng)理。監(jiān)事會對股東大會負(fù)責(zé)，對公司的經(jīng)營管理進(jìn)行全面的監(jiān)督，包括調(diào)查和審查公司的業(yè)務(wù)狀況，檢查各種財(cái)務(wù)情況，并向股東大會或董事會提供報(bào)告，對公司各級干部的行為實(shí)行監(jiān)督，并對領(lǐng)導(dǎo)干部的任免提出建議，對公司的計(jì)劃、決策及其實(shí)施進(jìn)行監(jiān)督等。
2.審計(jì)委員會。審計(jì)委員會是董事會設(shè)立的專門工作機(jī)構(gòu)，審計(jì)委員會的主要目標(biāo)是督促提供有效的財(cái)務(wù)報(bào)告，并控制、識別與管理許多因素對公司財(cái)務(wù)狀況帶來的風(fēng)險(xiǎn)。 目前中國要求審計(jì)委員會的成員中至少有一名是財(cái)務(wù)專業(yè)人士。
審計(jì)委員會的主要職責(zé)包括：（1）審核及監(jiān)督外部審計(jì)機(jī)構(gòu)是否獨(dú)立客觀及審計(jì)程序是否有效；（2）就外部審計(jì)機(jī)構(gòu)提供非審計(jì)服務(wù)制定政策并執(zhí)行；（3）審核公司的財(cái)務(wù)信息及其披露；（4）監(jiān)督公司的內(nèi)部審計(jì)制度及其實(shí)施；（5）負(fù)責(zé)內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)之間的溝通；（6）審查公司內(nèi)部控制制度對重大關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行審計(jì)。
3.監(jiān)事會與審計(jì)委員會并存作用原理:中國上市公司現(xiàn)行公司治理模式（如圖1所示）:
圖1中國公司治理模式圖[1]
中國上市公司同時(shí)設(shè)置董事會和監(jiān)事會，審計(jì)委員會設(shè)置在董事會之下。因此，在中國公司治理中出現(xiàn)了董事會、審計(jì)委員會以及監(jiān)事會相互作用的局面，其關(guān)系也較為復(fù)雜。
經(jīng)理人掌握公司的經(jīng)營權(quán)，負(fù)責(zé)公司的日常營運(yùn)；內(nèi)部審計(jì)部門相對其他部門具備一定的獨(dú)立性，可核查內(nèi)部控制的執(zhí)行與效率，一定程度上牽制經(jīng)理人為尋求個(gè)人利益對股東進(jìn)行欺騙的道德敗壞行為，但是內(nèi)部審計(jì)部門一般受經(jīng)理人所控制或影響，不利于內(nèi)部審計(jì)功能的有效發(fā)揮；外部審計(jì)可能會在尋求自身利益最大化的驅(qū)使下，為獲得巨額報(bào)酬或者免于被其他外部審計(jì)師所替代而與經(jīng)理人合謀，造成對注冊會計(jì)師獨(dú)立性和財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)性的傷害。所以需要監(jiān)督機(jī)構(gòu)發(fā)揮功能以減少經(jīng)理人與內(nèi)部審計(jì)，外部審計(jì)發(fā)生的利益沖突或利益勾結(jié)。
在中國，股東大會既選舉產(chǎn)生董事會，又產(chǎn)生了監(jiān)事會。由董事會制定戰(zhàn)略決策并任命總經(jīng)理產(chǎn)生管理層，由監(jiān)事會監(jiān)督董事會和總經(jīng)理。監(jiān)事會的主要職責(zé)是對董事會和管理層進(jìn)行公司業(yè)務(wù)活動及會計(jì)事務(wù)合法合規(guī)性進(jìn)行監(jiān)督。然而這一點(diǎn)是很難落實(shí)的，第一，在董事會會議上，所有決策完全可以是合法合規(guī)的，但在執(zhí)行過程中卻違法違規(guī)，監(jiān)事會難以發(fā)現(xiàn)。第二，財(cái)務(wù)方面需要能力很強(qiáng)的專業(yè)人員才能發(fā)現(xiàn)問題，監(jiān)事還很可能缺乏正確判斷經(jīng)理人員，內(nèi)審部門及外審人員行為的知識、經(jīng)驗(yàn)和能力。如此看來，公司治理結(jié)構(gòu)中的監(jiān)督機(jī)制可能形同虛設(shè)，對會計(jì)信息和股東利益沒起到應(yīng)有的作用。
在這種情況下，審計(jì)委員會應(yīng)運(yùn)而生，因其組成成員中獨(dú)立董事的獨(dú)立性及專業(yè)性，在監(jiān)督財(cái)務(wù)報(bào)告流程（包括內(nèi)部控制系統(tǒng)和公認(rèn)會計(jì)原則的運(yùn)用）和監(jiān)督整個(gè)審計(jì)流程（包括內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)）出發(fā)，分析并證實(shí)，溝通并控制，若是這些職責(zé)能夠切實(shí)履行，那么審計(jì)委員會的存在將會導(dǎo)致以下非可靠性財(cái)務(wù)報(bào)告行為更少地發(fā)生:不適當(dāng)?shù)臅?jì)處理；不充分的會計(jì)披露；管理當(dāng)局的舞弊或違規(guī)。從而提高了財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性[2]。
二、利弊分析
1.優(yōu)點(diǎn)：監(jiān)事會與審計(jì)委員會相結(jié)合可在一定程度上彌補(bǔ)制度缺陷。因?yàn)槔碚撋希鼈兊谋O(jiān)督目標(biāo)和控制方向形成互補(bǔ)：監(jiān)事會側(cè)重于對公司財(cái)務(wù)以及公司董事、總裁、副總裁、財(cái)務(wù)總監(jiān)和董事會秘書履行職責(zé)的合法性進(jìn)行監(jiān)督，維護(hù)公司及股東的合法權(quán)益，其層次高于審計(jì)委員會。而審計(jì)委員會是董事會下的一個(gè)專門委員會，對董事會負(fù)責(zé)并代表董事會對經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督，側(cè)重于提高內(nèi)審和外審的獨(dú)立性，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)報(bào)告呈報(bào)體系的治理，提高財(cái)務(wù)報(bào)告的真實(shí)度，以便更好的評價(jià)經(jīng)理層受托責(zé)任的履行情況，對股東負(fù)責(zé)。 若二者能明確各自的職責(zé)并有效實(shí)施，會更好地提高公司治理的效果，保護(hù)企業(yè)所有者的利益。
2.缺點(diǎn)：實(shí)際過程中，由于中國同時(shí)存在審計(jì)委員會和監(jiān)事會兩個(gè)監(jiān)督機(jī)構(gòu)，都要對公司的管理層進(jìn)行監(jiān)督，而監(jiān)督的重點(diǎn)又同樣是財(cái)務(wù)報(bào)告過程，那么在處理職責(zé)涉及到的相同問題時(shí)，二者有可能對出現(xiàn)的問題觀點(diǎn)不一致而產(chǎn)生爭執(zhí)，或者由于問題出現(xiàn)未發(fā)現(xiàn)而互相推脫責(zé)任等，而中國相關(guān)法律、法規(guī)對監(jiān)事會與審計(jì)委員會之間的關(guān)系協(xié)調(diào)問題均未作出明確說明，僅有對兩者各自職權(quán)的規(guī)定散見于不同的法規(guī)中，并且現(xiàn)行法規(guī)對監(jiān)事會與審計(jì)委員會的職責(zé)規(guī)定本身就存在相似甚至重疊的現(xiàn)象。二者只有提交報(bào)告于股東大會，讓股東大會進(jìn)行協(xié)調(diào)，從而大大影響公司治理效率。
審計(jì)委員會與監(jiān)事會并存還有一個(gè)很大的缺點(diǎn)就是監(jiān)督成本過高，監(jiān)事會和審計(jì)委員會的成員在級別上都屬于管理層人員，其薪資勢必不會低，過多的監(jiān)督人員的薪資成本給許多企業(yè)造成很大的負(fù)擔(dān)。
三、完善策略
就目前中國現(xiàn)狀而言，審計(jì)委員會與監(jiān)事會并存這種制度有利有弊。監(jiān)事會在中國已被人所熟知、所認(rèn)同，在所有上市公司取消監(jiān)事會制度而以審計(jì)委員會制度代替顯然是不可行的。審計(jì)委員會也在越來越多的國家所認(rèn)同，尤其是英美等發(fā)達(dá)國家，其有效性逐漸顯著。既然二者短時(shí)間內(nèi)都不可能消失，我們只能在原有的公司治理模式基礎(chǔ)上進(jìn)行“深加工”，協(xié)調(diào)好審計(jì)委員會和監(jiān)事會的關(guān)系，合理分配兩者的監(jiān)督權(quán)限。在這一基礎(chǔ)上，筆者提出如下建議：
1.重新劃分監(jiān)事會與審計(jì)委員會的職能。對于現(xiàn)行法規(guī)存在職責(zé)存在相似或重復(fù)現(xiàn)象，在理論上和實(shí)踐上對二者的職責(zé)重新定位是保證中國公司治理機(jī)構(gòu)有效運(yùn)轉(zhuǎn)的重要前提[3]。個(gè)人覺得因財(cái)務(wù)報(bào)告中涉及較高專業(yè)性，介于審計(jì)委員會的成員的專業(yè)性，使其在這方面會發(fā)揮更好的效果，所以應(yīng)把監(jiān)事會的職責(zé)中關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告方面的職責(zé)全部歸于審計(jì)委員會，而把自身的功能更側(cè)重于監(jiān)督董事、管理層是否遵守了國家的法律法規(guī)，是否遵守了公司章程的規(guī)定，是否正確執(zhí)行了股東大會的決議。
2.完善立法。在中國，對于審計(jì)委員會的法規(guī)甚少，法律還沒有，審計(jì)委員會在中國上市公司的建立還處在自愿性階段。立法機(jī)構(gòu)應(yīng)盡快出臺法律，以強(qiáng)制性的要求所有上市公司成立審計(jì)委員會，并且根據(jù)國內(nèi)外眾多研究者的研究結(jié)果，規(guī)定所有審計(jì)委員會成員必須為獨(dú)立董事，才能更有效地提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量。
參考文獻(xiàn)：
[1]鄭新源.審計(jì)委員會有效性研究[D].廣州:暨南大學(xué)碩士學(xué)位論文，2007:5.
論文摘要：目前，我國內(nèi)部審計(jì)一般尚未與公司治理相結(jié)合，成為公司治理的有機(jī)部分．對風(fēng)險(xiǎn)管理也不夠關(guān)注。為此，要逐步完善企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)，明確企業(yè)外部和內(nèi)部的委托關(guān)系．培養(yǎng)管理者的競爭意識和風(fēng)險(xiǎn)意識，形成內(nèi)部審計(jì)的需求市場，為內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。筆者就風(fēng)險(xiǎn)管理下公司治理與內(nèi)部審計(jì)的整合方面等內(nèi)容進(jìn)行了探討。
1風(fēng)險(xiǎn)管理是公司治理的核心
1.1風(fēng)險(xiǎn)管理的概念
風(fēng)險(xiǎn)管理是指識別風(fēng)險(xiǎn)并設(shè)計(jì)控制風(fēng)險(xiǎn)的方法，其核心是將沒有預(yù)計(jì)到的未來事項(xiàng)的影響控制在最低程度。首先，風(fēng)險(xiǎn)管理要求在組織中發(fā)現(xiàn)那些高風(fēng)險(xiǎn)暴露的領(lǐng)域，對高風(fēng)險(xiǎn)暴露點(diǎn)的識別要通過對組織的分析進(jìn)行，這種分析既包括審計(jì)人員客觀的測試，也包括主觀的判斷。其次，將分析的結(jié)果與認(rèn)為可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平相比較;最后，實(shí)施必要的變革，使組織的風(fēng)險(xiǎn)暴露水平與其所設(shè)定的目標(biāo)相一致。
1.2公司治理的概念
公司治理從狹義的角度進(jìn)行理解，是指所有者主要是股東對經(jīng)營者的一種監(jiān)督與制衡機(jī)制。即通過一種制度安排，來合理地配置所有者與經(jīng)營者之間的權(quán)利與責(zé)任關(guān)系。若從廣義角度進(jìn)行理解，是指包含法律、文化等在內(nèi)的有關(guān)企業(yè)控制權(quán)和剩余索取權(quán)分配的一整套制度安排，其決定企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
從主要功能上來說，公司治理的范圍可以包括:股東、董事會—決策者;管理階層—執(zhí)行者;審計(jì)人員(包括內(nèi)部審計(jì)人員及外部審計(jì)人員)—監(jiān)督者;其他利益關(guān)系人(例如:顧客、供應(yīng)商、債權(quán)人及員工等)—影響者等。從這個(gè)角度來講，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)該在公司治理中占有一席之地。因?yàn)閮?nèi)部審計(jì)處于公司內(nèi)部，對于公司內(nèi)部控制、管理經(jīng)營活動、風(fēng)險(xiǎn)管理都有透徹深人的了解，與外部審計(jì)人員相比，內(nèi)部審計(jì)對公司治理發(fā)揮的作用在層面上更為深人，在范圍上更為廣泛。
1.3公司治理的核心是風(fēng)險(xiǎn)管理
公司治理是組織應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的戰(zhàn)略反應(yīng)，其職責(zé)核心就是確保有效的風(fēng)險(xiǎn)管理方案的適當(dāng)性，因此公司治理中包含一些戰(zhàn)略性的風(fēng)險(xiǎn)管理的因素。例如，公司董事會所設(shè)定的公司經(jīng)營管理基調(diào)是風(fēng)險(xiǎn)偏好型或是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避型;再如公司高層管理當(dāng)局(CEO)在經(jīng)營風(fēng)格、理念、管理哲學(xué)中包含的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度等。這些戰(zhàn)略性風(fēng)險(xiǎn)管理因素就是公司治理與風(fēng)險(xiǎn)管理的交、匯點(diǎn)。因此，風(fēng)險(xiǎn)管理是公司治理的核心。
2內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理密不可分
2.1內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的聯(lián)系日趨緊密
在決定內(nèi)部控制政策，并在此基礎(chǔ)上評估特定環(huán)境中內(nèi)部控制的構(gòu)成時(shí)，董事會應(yīng)對諸多風(fēng)險(xiǎn)管理同題進(jìn)行深人思考。例如，公司面臨風(fēng)險(xiǎn)的性質(zhì)和程度;公司可承受風(fēng)險(xiǎn)的程度和類型;風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性;公司減少事故的能力及對已發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的影響;實(shí)施特殊風(fēng)險(xiǎn)控制的成本，以及從相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理中獲取的利益。執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)控制政策是管理層的職責(zé).在履行其職責(zé)的過程中.管理層應(yīng)確認(rèn)、評價(jià)公司所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并執(zhí)行董事會所設(shè)計(jì)、運(yùn)行的內(nèi)部控制政策。
2.2風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)的主要職責(zé)
隨著風(fēng)險(xiǎn)管理導(dǎo)向內(nèi)部控制時(shí)代的來臨，內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)也發(fā)生了變化，現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)除了關(guān)注傳統(tǒng)的內(nèi)部控制之外，更加關(guān)注有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制和健全的公司治理結(jié)構(gòu)。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的觀念下，年度審計(jì)計(jì)劃與公司最高層的風(fēng)險(xiǎn)戰(zhàn)略連接在一起，內(nèi)部審計(jì)人員通過對當(dāng)前的風(fēng)險(xiǎn)分析確保其審計(jì)計(jì)劃與經(jīng)營計(jì)劃相一致，使用風(fēng)險(xiǎn)管理原則改變審核過程。風(fēng)險(xiǎn)管理成為組織中的關(guān)鍵流程，促使內(nèi)部審計(jì)的工作重點(diǎn)不僅是測試控制，而且包括確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)及測試管理風(fēng)險(xiǎn)的方法。在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)中，控制仍然重要，但分析、確認(rèn)、揭示關(guān)鍵性的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，才是內(nèi)部審計(jì)的焦點(diǎn)。
內(nèi)部審計(jì)作為內(nèi)部控制的重要組成部分，其在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮不可替代的獨(dú)特作用，主要有以下幾方面:
(1)能夠從客觀的、全局的角度管理風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)在企業(yè)內(nèi)部具有感染性、傳遞性、不對稱性等特征，即一個(gè)部門造成的風(fēng)險(xiǎn)或疏于風(fēng)險(xiǎn)管理所帶來的后果往往不是由其直接承擔(dān)，而會傳遞到其他部門，最終可能使整個(gè)企業(yè)陷入困境。因此對風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識、防范和控制需要從全局考慮，而各業(yè)務(wù)部門又很難做到這一點(diǎn)。內(nèi)部審計(jì)人員不從事具體業(yè)務(wù)活動，獨(dú)立于業(yè)務(wù)管理部門，這使得他們可以從全局的客觀的角度對風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識別，及時(shí)建議管理部門采取措施控制風(fēng)險(xiǎn)。
(2)控制、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)策略。由于內(nèi)部審計(jì)部門處于企業(yè)的董事會、總經(jīng)理與各職能部門之間，內(nèi)部審計(jì)人員能夠充當(dāng)企業(yè)長期風(fēng)險(xiǎn)策略與各種決策的協(xié)調(diào)人。通過對長期計(jì)劃與短期計(jì)劃的調(diào)節(jié)，內(nèi)部審計(jì)人員可以調(diào)控、指導(dǎo)企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理策略。
(3)內(nèi)部審計(jì)部門的建議更易引起重視。內(nèi)部審計(jì)部門獨(dú)立于管理部門，其風(fēng)險(xiǎn)評估的意見可以直接上報(bào)給董事會，這會加強(qiáng)管理層對內(nèi)部審計(jì)部門意見的重視程度。
3內(nèi)部審計(jì)對健全公司治理結(jié)構(gòu)的意義
內(nèi)部審計(jì)是在公司權(quán)力部門的領(lǐng)導(dǎo)下，依據(jù)國家相關(guān)法律、行政法規(guī)以及公司的規(guī)章制度，獨(dú)立監(jiān)督和評價(jià)公司及所屬單位(含占控股地位或者主導(dǎo)地位的單位)經(jīng)濟(jì)活動合法合規(guī)、效益、效率及內(nèi)部控制健全有效的行為。在公司經(jīng)營管理工作中，內(nèi)部審計(jì)主要發(fā)揮著維護(hù)內(nèi)部控制、支持業(yè)務(wù)創(chuàng)新、輔助領(lǐng)導(dǎo)決策等重要作用。
站在公司治理的角度看，內(nèi)部審計(jì)作為監(jiān)督和評價(jià)機(jī)制的主要手段，在平衡不對稱信息，使合同有效執(zhí)行和促進(jìn)股東與經(jīng)理人利益最大化等方面發(fā)揮著不可替代的重要作用，是公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分。主要表現(xiàn)在:
(1)內(nèi)審部門的隸屬關(guān)系體現(xiàn)所有權(quán)監(jiān)督的性質(zhì)，通過審計(jì)協(xié)助所有者平衡不對稱信息，使合同有效執(zhí)行。
審計(jì)產(chǎn)生的前提是兩權(quán)分離條件下(即財(cái)產(chǎn)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離)，財(cái)產(chǎn)所有者為保護(hù)財(cái)產(chǎn)的安全和完整，確保經(jīng)濟(jì)信息的真實(shí)可靠而建立的監(jiān)督機(jī)制。在現(xiàn)代授權(quán)經(jīng)營管理體制中，由于內(nèi)審部門大都采取董事會(監(jiān)事會)直接領(lǐng)導(dǎo)或者是董事會(監(jiān)事會)和經(jīng)營管理層雙重領(lǐng)導(dǎo)的模式，使內(nèi)審部門具有所有權(quán)監(jiān)督的性質(zhì)，決定了其接受所有者授權(quán)對經(jīng)營者進(jìn)行監(jiān)督評價(jià)的現(xiàn)實(shí)關(guān)系。
因此，為確保受托方充分履行受托責(zé)任.如實(shí)報(bào)告經(jīng)營信息.就需要有專門的機(jī)構(gòu)對其經(jīng)營履約情況進(jìn)行檢查和評價(jià)，而內(nèi)部審計(jì)由于熟悉公司政策和內(nèi)部體系，并擁有專業(yè)知識的優(yōu)勢，通過稽核檢查，可以協(xié)助所有者平衡不對稱信息，評價(jià)履約責(zé)任，為委托合同的有效執(zhí)行提供必要的條件。
(2)內(nèi)部審計(jì)不僅是所有者進(jìn)行監(jiān)督的有效手段，也是經(jīng)營者經(jīng)營業(yè)績報(bào)告的重要鑒證方式，為激勵(lì)和考核經(jīng)營者能力提供必要的依據(jù)。
企業(yè)經(jīng)營者能否獲得企業(yè)所有者給予的報(bào)酬，取決于經(jīng)營者的綜合管理能力和實(shí)際經(jīng)營效果。企業(yè)經(jīng)營者為向企業(yè)所有者證明其經(jīng)營能力，獲得所有者的信任，就必須定期向企業(yè)所有者匯報(bào)其工作成果，傳遞經(jīng)營管理信息。而內(nèi)部審計(jì)的存在就為經(jīng)營者的業(yè)績報(bào)告提供鑒證幫助，為經(jīng)營者迎接企業(yè)所有者的激勵(lì)與考核提供必要的依據(jù)。
公司治理的實(shí)踐證明，對內(nèi)部審計(jì)的要求已不僅僅是資本所有者單方面的需求，而且是資本所有者與經(jīng)營者的共同意愿，主要目的就是維護(hù)公司治理結(jié)構(gòu)的有效運(yùn)行，并服務(wù)于治理結(jié)構(gòu)下各權(quán)利相關(guān)者的利益最大化。需要特別指出的是，不論是監(jiān)督手段，還是鑒證手段，內(nèi)部審計(jì)的結(jié)果都是體現(xiàn)治理結(jié)構(gòu)下恰當(dāng)?shù)臋?quán)利分配關(guān)系和相關(guān)利益各方的利益平衡和約束，達(dá)到多贏的效果。
4在風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)下，公司治理與內(nèi)部審計(jì)的整合
美國COSO報(bào)告委員會于2001年起著手進(jìn)行企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理研究，并力圖建立一個(gè)類似于內(nèi)部控制框架的、具有理論與實(shí)踐意義的風(fēng)險(xiǎn)管理框架，其在為企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理研究項(xiàng)目制定的目標(biāo)中明確指出::風(fēng)險(xiǎn)管理框架必須和內(nèi)部控制框架相協(xié)調(diào)，把控制目標(biāo)的建立嵌人到某種形式的風(fēng)險(xiǎn)管理過程中去。而在內(nèi)部控制方面，將領(lǐng)域擴(kuò)展到控制環(huán)境等“軟控制”要素上時(shí)，就決定了公司治理與內(nèi)部控制的相互交匯。內(nèi)部控制為組織的經(jīng)營目標(biāo)、財(cái)務(wù)目標(biāo)及遵循性目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)提供合理保證，同樣為公司治理機(jī)制的運(yùn)行提供了保障。良好的內(nèi)部控制有助于完善契約，減輕信息不對稱的影響，并對人形成一定的控制約束.因此從一定程度上說內(nèi)部控制與公司治理的相關(guān)內(nèi)容可以整合一致。而作為內(nèi)部控制重要組成部分的內(nèi)部審計(jì)，也不可避免地在風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)上，與公司治理的目標(biāo)交匯。
論文摘要：由于企業(yè)的公司結(jié)構(gòu)治理、內(nèi)部控制管理等原因，上市公司在實(shí)施內(nèi)部控制中存在諸多問題，文章針對這些問題圍繞《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對這些問題加以分析并力圖找到完善的解決方法。
《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》從制度上對企業(yè)特別是上市公司實(shí)施內(nèi)控提供了政策依據(jù)，有利于企業(yè)與國際接軌，提高國際競爭力，并增強(qiáng)投資者信心。然而，由于現(xiàn)在企業(yè)的公司結(jié)構(gòu)治理、內(nèi)部控制管理，存在諸多問題，需要加以分析找到完善的方法。
一、公司治理與內(nèi)部控制的相互關(guān)系
公司治理是內(nèi)部控制系統(tǒng)得以運(yùn)行的條件，又是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證，公司治理機(jī)制有效，才能保證不同層次控制目標(biāo)一致性;內(nèi)部控制是現(xiàn)代公司內(nèi)部管理的重要組成部分，健全有效的內(nèi)部控制制度是實(shí)現(xiàn)公司經(jīng)營目標(biāo)的有利保障。從心全業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)褂可以看出，內(nèi)部控制是公司治理中關(guān)于生產(chǎn)經(jīng)營方面的延伸和具體化，內(nèi)部控制的內(nèi)容統(tǒng)一于公司治理的內(nèi)容。公司治理是內(nèi)部控制的制度環(huán)境，內(nèi)部控制能否有效運(yùn)行，與公司治理是否完善有很大關(guān)系。只有在完善的公司治理環(huán)境中，好的內(nèi)部控制系統(tǒng)才能真正發(fā)揮作用，提高經(jīng)營效益和效果，并保證財(cái)務(wù)報(bào)告及管理信息的真實(shí)、可靠和完整。企業(yè)各利益相關(guān)主體依據(jù)可靠的會計(jì)信息對企業(yè)的董事和經(jīng)理層的業(yè)績做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)，從而又推動公司治理的不斷完善。
二、我國企業(yè)基于公司治理的內(nèi)部控制現(xiàn)況
我國內(nèi)部控制目標(biāo)過于簡單往往單從經(jīng)營角度出發(fā)而很少從治理層面來考慮，因而其更多的是關(guān)注合規(guī)經(jīng)營目標(biāo)，而很少關(guān)注經(jīng)營效率目標(biāo)，其目標(biāo)僅僅局限于查錯(cuò)防弊、會計(jì)資料的合法和保證業(yè)務(wù)的有效進(jìn)行，而并沒有把戰(zhàn)略性考慮、營運(yùn)的效率和效果等包含在內(nèi)。
我國內(nèi)部控制的研究范圍一般只考慮經(jīng)營層面上的內(nèi)部控制，而很少關(guān)注治理層面上的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制研究組織、研究人員主要是會計(jì)、審計(jì)組織和部門，目的主要是為了在財(cái)務(wù)審計(jì)時(shí)提高審計(jì)效率，其范圍更多的是放在對企業(yè)一般員工和中層管理者以及企業(yè)各種物質(zhì)資源的管理控制上，很少把對高層管理人員的控制納人整個(gè)控制系統(tǒng)。
所謂“內(nèi)部人控制”就是一個(gè)企業(yè)由不擁有股權(quán)或者擁有很少份額的內(nèi)部人一一經(jīng)理人員事實(shí)上或依法掌握了企業(yè)的剩余控制權(quán)〔甚至剩余索取權(quán))，其直接后果是管理當(dāng)局以犧牲股東的利益來獲取自身利益的最大化。在我國內(nèi)部人控制正是數(shù)十年放權(quán)讓利的后果，內(nèi)部人控制的必然結(jié)果是相當(dāng)比例的實(shí)際利潤以工資、獎金、福利和其他形式變成了管理人員和職工(特別是高管理人員)的額外收人，被記人了企業(yè)成本。
三、心色業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)褂對公司內(nèi)部治理的積極影響
(一)明確了保障資產(chǎn)安全的目標(biāo)
相對于提高經(jīng)營效率與效果的目標(biāo)，遵守法律法規(guī)、保障資產(chǎn)安全是內(nèi)部控制的根本，而對于我國大部分的上市公司而言，應(yīng)將這兩個(gè)目標(biāo)作為完善內(nèi)部治理的主要目標(biāo)，只有真正做到了這兩點(diǎn)，才能夠去談如何提高經(jīng)營效率與效果。通過對現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及企業(yè)衍生工具等方面的內(nèi)容加以規(guī)定，基本規(guī)范對公司資產(chǎn)管理提出了更嚴(yán)格和更透明的要求，將企業(yè)資產(chǎn)的安全性置于重要地位有利于提高上市公司資產(chǎn)質(zhì)量。
(二)進(jìn)一步完善了企業(yè)治理結(jié)構(gòu)
作為聯(lián)系所有者與經(jīng)營者的紐帶，董事會對公司內(nèi)部控制的建立、完善和有效運(yùn)行負(fù)責(zé):
1.加強(qiáng)了董事會獨(dú)立性。使童事會獨(dú)立于公司控股股東與內(nèi)部經(jīng)營者，限制董事會成員與高級經(jīng)理層交叉任職，避免管理層控制董事會的局面。
2.完善了獨(dú)立董事制度。通過董事會這一內(nèi)部機(jī)構(gòu)適當(dāng)外部化，引人外部獨(dú)立董事，提高董事會整體素質(zhì)，以期對內(nèi)部人形成一定的監(jiān)督制約力量，最大限度地維護(hù)所有股東權(quán)益。
3.建立專門委員會。以獨(dú)立董事為主體的專門委員會包括審計(jì)委員會、薪酬委員會、提名委員會、投資委員會等，可以充分利用獨(dú)立董事們所具備的專家知識為企業(yè)決策提供科學(xué)建議及合理的控制。
4.提高了監(jiān)事會的監(jiān)控能力，有助于公司治理效率的整體提高。
(三)強(qiáng)化了流程控制與權(quán)限管理
在基本規(guī)范中，健全的治理結(jié)構(gòu)、科學(xué)的內(nèi)部機(jī)構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配是建立并實(shí)施內(nèi)部控制的基本前提，是影響、制約內(nèi)部環(huán)境的重要因素。基本規(guī)范反映出了對管理機(jī)構(gòu)的設(shè)置以及相關(guān)人員和相關(guān)業(yè)務(wù)的設(shè)計(jì)應(yīng)遵循內(nèi)部牽制原則。例如，在貨幣資金企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范中，提出了貨幣資金業(yè)務(wù)的不相容崗位。同時(shí)在經(jīng)濟(jì)行為的合法性控制上，內(nèi)部控制規(guī)范針對具體的業(yè)務(wù)提出了具體的內(nèi)部控制措施，例如，在采購與付款企業(yè)內(nèi)部控制具體規(guī)范征求意見稿中規(guī)范了請購與審批行為的控制、采購與驗(yàn)收行為的控制以及付款行為的控制。合法的經(jīng)濟(jì)行為是保證企業(yè)正常運(yùn)營的源頭，強(qiáng)化流程控制和權(quán)限管理使各層次職權(quán)明確，有利于培養(yǎng)公司企業(yè)文化，優(yōu)化內(nèi)部治理環(huán)境和效果。
(四)增加了上市公司財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性
基本規(guī)范加強(qiáng)對會計(jì)信息的內(nèi)部控制，將企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范分為三類:第一類是對與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目相關(guān)的、可能會對財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠性產(chǎn)生較大影響的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)提出具體要求的控制規(guī)范;第二類是與財(cái)務(wù)報(bào)表編報(bào)相關(guān)的控制規(guī)范，包括財(cái)務(wù)報(bào)告編制、公允價(jià)值、關(guān)聯(lián)交易、信息披露等;第三類是為實(shí)現(xiàn)有效的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制所必需的事前、事中和事后制度支持的控制規(guī)范，包括預(yù)算控制、人力資源控制、計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)控制、審計(jì)監(jiān)督控制等。從這一說明來看，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范主要是對財(cái)務(wù)報(bào)告的控制。因此，抓住了財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制這條主線，在一定程度上也就抓住了企業(yè)經(jīng)營管理與內(nèi)部控制的重心和主體;同時(shí)，保證財(cái)務(wù)報(bào)告真實(shí)可靠，是企業(yè)的法定責(zé)任，是維護(hù)社會公眾利益的基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制，對提高會計(jì)信息質(zhì)量具有十分積極的作用。
(五)明確了公司業(yè)績評價(jià)體系與激勵(lì)機(jī)制的重要性
為了引導(dǎo)企業(yè)加強(qiáng)對人力資源的管理，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，基本規(guī)范對崗位職責(zé)和人力資源計(jì)劃、招聘、培訓(xùn)、離職、考核、薪酬等一系列有關(guān)人事的活動和程序進(jìn)行了規(guī)范，有利于上市公司建立合理的人力資源政策。人力資源政策則是解決委托一問題的關(guān)鍵。上市公司經(jīng)理人員薪酬與業(yè)績不相關(guān)，人力資源沒有得到應(yīng)有的重視也是公司內(nèi)部治理需要解決的迫切問題。基本規(guī)范有利于建立市場化、動態(tài)化、長期性的激勵(lì)機(jī)制，防止管理人員尋租及企業(yè)員工舞弊。使經(jīng)理人員管理目標(biāo)盡可能朝公司整體利益方向發(fā)展。對異質(zhì)性人力資本的企業(yè)家和稀缺性管理經(jīng)驗(yàn)的技術(shù)人才，給予股票期權(quán)是發(fā)揮證券市場的激勵(lì)約束功能促進(jìn)公司治理的一種重要手段。
四、加強(qiáng)內(nèi)部控制促進(jìn)公司治理的策略
(一)改善法人治理結(jié)構(gòu)，優(yōu)化內(nèi)部控制環(huán)境
法人治理結(jié)構(gòu)在很大程度上影響著企業(yè)的健康運(yùn)行和企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，并且會對企業(yè)內(nèi)部控制體系的建立與完善產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)從完善法人治理結(jié)構(gòu)人手，充分發(fā)揮股東會、董事會、監(jiān)事會的職能;改善股權(quán)結(jié)構(gòu)，解決我國企業(yè)股權(quán)過度集中帶來的問題;完善企業(yè)內(nèi)部制衡機(jī)制和內(nèi)部激勵(lì)機(jī)制;增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性，充分發(fā)揮其監(jiān)督評價(jià)職能。在改進(jìn)法人治理結(jié)構(gòu)的同時(shí)，還應(yīng)加強(qiáng)對企業(yè)高管人員的培訓(xùn)，使企業(yè)管理層樹立正確的經(jīng)營理念和較強(qiáng)的風(fēng)險(xiǎn)管理意識;加強(qiáng)對企業(yè)員工的職業(yè)道德建設(shè)。通過這些基礎(chǔ)性工作，優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，以保證企業(yè)內(nèi)部控制制度的順利實(shí)施。
(二)推進(jìn)全面預(yù)算管理
全面預(yù)算管理實(shí)質(zhì)上是完善法人治理結(jié)構(gòu)的客觀要求和具體體現(xiàn)，是現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理的重要標(biāo)志，內(nèi)部控制的一個(gè)重要方面。預(yù)算可以保證公司經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提高經(jīng)營活動的效率與效果。同時(shí)，預(yù)算也是現(xiàn)代企業(yè)制度下規(guī)范公司治理結(jié)構(gòu)的制度保證之一。公司應(yīng)積極推進(jìn)全面預(yù)算管理;一是全面預(yù)算管理要與公司戰(zhàn)略結(jié)合。在戰(zhàn)略預(yù)算的基礎(chǔ)上制定年度預(yù)算，然后分解預(yù)算目標(biāo)到各責(zé)任主體，實(shí)施預(yù)算并監(jiān)督預(yù)算的執(zhí)行，最后進(jìn)行預(yù)算考評并以此制定薪酬計(jì)劃;二是重新整合組織結(jié)構(gòu)，將其劃分為戰(zhàn)略層、經(jīng)營層、作業(yè)層，進(jìn)行目標(biāo)落實(shí)和全面預(yù)算;三是建立預(yù)算決策機(jī)構(gòu)，即在董事會下設(shè)預(yù)算管理委員會。
(三)建立有效的激勵(lì)與約束機(jī)制
要使公司的內(nèi)部組織、崗位乃至整體的行為及其結(jié)果始終保持與公司的目標(biāo)一致，就必須采用一系列有效的激勵(lì)與約束方法:一是科學(xué)的業(yè)績評價(jià)體系。科學(xué)的業(yè)績評價(jià)體系是激勵(lì)與約束機(jī)制的基礎(chǔ)，只有對經(jīng)營者的業(yè)績進(jìn)行評價(jià)，才能根據(jù)企業(yè)業(yè)績的好壞進(jìn)行獎懲;二是科學(xué)的目標(biāo)管理。組織全體員工分別參加有關(guān)工作目標(biāo)的制定，并將公司目標(biāo)層層分解，落實(shí)到每個(gè)員工，尤其是讓其參與公司長遠(yuǎn)目標(biāo)的制定，這樣有利于激發(fā)員工的積極性，從而實(shí)現(xiàn)公司的目標(biāo)。
【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì); 公司治理; 組織結(jié)構(gòu)
一、內(nèi)部審計(jì)與公司治理:現(xiàn)狀分析
作為新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)重要組成部分的企業(yè)契約理論認(rèn)為,公司就是一組契約關(guān)系的結(jié)合體,正是由于這種契約具有不完備性和信息不對稱性,使得契約參與各方之間存在委托問題,因此產(chǎn)生了公司治理。它是通過一套包括正式或非正式的、內(nèi)部或外部的制度或機(jī)制來協(xié)調(diào)公司與所有利益相關(guān)者之間的利益關(guān)系,以保證公司決策的科學(xué)性,從而最終維護(hù)公司各方面的利益。公司治理機(jī)制,按照具體的治理措施,可分為信息披露制度、監(jiān)督機(jī)制和激勵(lì)機(jī)制等;按照機(jī)制設(shè)計(jì)或?qū)嵤┧觅Y源的來源,可以分為內(nèi)部治理機(jī)制(如審計(jì)委員會、內(nèi)部審計(jì)、股權(quán)激勵(lì)機(jī)制等)和外部治理機(jī)制(如外部審計(jì)、政府監(jiān)管、債權(quán)契約或其他利益相關(guān)者的制衡等)。
內(nèi)部審計(jì)是解決問題的控制機(jī)制,它不僅是監(jiān)督機(jī)制的重要組成部分,同時(shí)信息披露制度和激勵(lì)機(jī)制的有效運(yùn)行也離不開內(nèi)部審計(jì)活動。20世紀(jì)后期,經(jīng)濟(jì)全球化使內(nèi)部審計(jì)從以檢查、評估為主要內(nèi)容的符合性審計(jì)向以增值和改革機(jī)構(gòu)運(yùn)行狀況為主要內(nèi)容的增值型審計(jì)轉(zhuǎn)變,內(nèi)部審計(jì)在公司治理中的作用日益突顯。
傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)被視為內(nèi)部控制的一部分,僅僅評估內(nèi)部控制是否能實(shí)現(xiàn)經(jīng)營活動的效率和效果,財(cái)務(wù)報(bào)告是否可靠、是否遵循了相關(guān)法律法規(guī)。21世紀(jì)初,國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(IIA)對內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行了重新定義,認(rèn)為“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動,旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過系統(tǒng)的、規(guī)范的方法,評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果,幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”在這一新的定義下,內(nèi)部審計(jì)完成了由管理功能向治理功能的轉(zhuǎn)變,其治理功能主要體現(xiàn)在緩解信息不對稱、完善公司治理結(jié)構(gòu)、降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、重新介入內(nèi)部控制等方面。內(nèi)部審計(jì)也從管理導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變?yōu)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型。
從受托責(zé)任的角度出發(fā),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)是一種為確保受托責(zé)任有效履行的能動管理控制機(jī)制,風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)將審計(jì)對象從傳統(tǒng)的內(nèi)部控制、管理活動等擴(kuò)大到治理程序,直接作用于公司治理,對公司治理發(fā)揮更有價(jià)值的作用。相比管理導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì),風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)更強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司治理框架中的風(fēng)險(xiǎn)發(fā)現(xiàn)與風(fēng)險(xiǎn)管理,關(guān)注管理者在實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)的過程中其經(jīng)營管理行為可能出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn),關(guān)注組織在整個(gè)治理過程中的決策風(fēng)險(xiǎn)與經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn),并在此基礎(chǔ)上測試相關(guān)的控制機(jī)制能否管理這些風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)這種能動式、前置式的治理特性也改變了傳統(tǒng)內(nèi)部審計(jì)的組織結(jié)構(gòu)。
二、內(nèi)部審計(jì)的組織結(jié)構(gòu):制度安排
根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué),任何一項(xiàng)制度的制定、實(shí)施及其效果,會受到相關(guān)制度的制約和影響。因此每一項(xiàng)制度的制定和實(shí)施,既要考慮該制度本身,還要考慮其他相關(guān)制度的安排(包括正式制度和非正式的制度)。同時(shí)為了確保制度的有效性,還必須有一套強(qiáng)有力的制度實(shí)施機(jī)制。內(nèi)部審計(jì)制度作為公司治理制度的組成部分,其作用的發(fā)揮和有效程度的大小除決定于該制度本身的完善程度外,還取決于與其相關(guān)的制度結(jié)構(gòu),即其他的正式制度和非正式制度對內(nèi)部審計(jì)制度的制約和影響,以及該制度的實(shí)施機(jī)制。
風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)的基本目的是幫助組織完成其目標(biāo),為此要披露相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn),并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議。為了達(dá)到這一制度的目標(biāo),需要提供一定的條件,即內(nèi)部審計(jì)部門的獨(dú)立性和人員的客觀性,因此內(nèi)部審計(jì)章程必須獲得董事會的批準(zhǔn),以確保內(nèi)部審計(jì)部門的地位和活動不受限制。在此基礎(chǔ)上,內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置也必須與其他制度安排相適應(yīng)。內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中是不可或缺的部分,一個(gè)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置,關(guān)系到內(nèi)部審計(jì)功能的發(fā)揮。不同階段、不同企業(yè)對內(nèi)部審計(jì)功能的需求也不同,因此,根據(jù)企業(yè)規(guī)模、管理方式、企業(yè)目標(biāo)等實(shí)際情況,內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)置也有不同。在公司治理框架內(nèi),常見的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)有以下幾種:
(一)財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)
這種結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)部門在公司治理框架內(nèi)層次較低,只能開展部分日常性的審計(jì)工作,不能直接為經(jīng)營決策者服務(wù),更多地是履行檢查功能,并未涉及內(nèi)部審計(jì)的確認(rèn)與咨詢活動,獨(dú)立性較差,如圖1所示。一般多見于企業(yè)規(guī)模較小、股權(quán)結(jié)構(gòu)簡單的企業(yè)。
(二)總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)
這種結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)部門地位比財(cái)務(wù)總監(jiān)領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門來得更高,更接近于經(jīng)營管理層,能直接為日常經(jīng)營決策服務(wù),審計(jì)的范圍主要是經(jīng)營審計(jì)和總經(jīng)理對董事會財(cái)務(wù)責(zé)任的審計(jì),如圖2所示。這種結(jié)構(gòu)有利于發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)在提高經(jīng)營管理水平方面的作用,保持了審計(jì)的獨(dú)立性和較高的組織地位,但難以對總經(jīng)理的受托管理責(zé)任進(jìn)行獨(dú)立的監(jiān)督和評價(jià)。
(三)監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)
在現(xiàn)代公司治理結(jié)構(gòu)中,股東大會及各利益相關(guān)方作為委托人,分別將各自的資源交董事會,并委托與董事會平行的監(jiān)事會對其進(jìn)行監(jiān)督。這一結(jié)構(gòu)的內(nèi)部審計(jì)部門地位較高,有利于履行內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)、鑒證功能,監(jiān)事會也能夠更好地利用內(nèi)部審計(jì)工作履行其自身職能,如圖3所示。但這種結(jié)構(gòu)下,由于監(jiān)事會屬于公司高層制衡機(jī)制組成部分,不參與公司的日常經(jīng)營管理,相應(yīng)地內(nèi)部審計(jì)部門不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策,難以通過內(nèi)部審計(jì)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益的目的,從而難以實(shí)現(xiàn)其對企業(yè)的增值功能。
(四)董事會或董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)
董事會是公司的經(jīng)營決策機(jī)構(gòu),其職責(zé)是執(zhí)行股東大會的決議,決定企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營策略等重大事項(xiàng),在公司治理結(jié)構(gòu)中地位較高。審計(jì)委員會作為隸屬于董事會下的一個(gè)專業(yè)委員會,代表董事會對管理層進(jìn)行監(jiān)督,同時(shí)制衡董事會的內(nèi)部董事。董事會或董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)部門能夠保持較高的獨(dú)立性、權(quán)威性和組織地位,更強(qiáng)調(diào)完成董事會的責(zé)任,有利于內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)、監(jiān)證和咨詢功能的發(fā)揮,如圖4所示。但這種組織結(jié)構(gòu)下無法監(jiān)督董事會的受托責(zé)任,在一定程度上限制了內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)功能。
(五)雙重領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu)
以上的幾種組織結(jié)構(gòu)都不能同時(shí)平衡內(nèi)部審計(jì)職能與獨(dú)立性之間的關(guān)系,因此產(chǎn)生了一種新的組織結(jié)構(gòu)――雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu),即在業(yè)務(wù)上向?qū)徲?jì)委員會報(bào)告業(yè)績,在職能上向總經(jīng)理負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。這種雙向負(fù)責(zé)、雙軌報(bào)告、保持雙重關(guān)系的組織結(jié)構(gòu),符合公司治理對其履行報(bào)告受托責(zé)任的要求,能夠最大限度地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的檢查、評價(jià)、鑒證和咨詢的功能,而且保證了內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性,如圖5所示。
三、組織內(nèi)部審計(jì)工作的最佳方式:現(xiàn)實(shí)選擇
IIA在其2004年頒布的《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》中,對內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的領(lǐng)導(dǎo)隸屬關(guān)系提出了下列要點(diǎn):一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人應(yīng)對組織中一個(gè)具有足夠權(quán)力的負(fù)責(zé)人負(fù)責(zé);二是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)與董事會之間能直接交流信息;三是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的任免,應(yīng)由董事會一致同意確定;四是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的年度審計(jì)工作項(xiàng)目計(jì)劃、人員計(jì)劃及財(cái)務(wù)預(yù)算,應(yīng)提交最高管理層和董事會備案;五是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)每年一次或在必要時(shí)多次,向最高管理層和董事會提交工作報(bào)告;六是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)定期評價(jià)其章程中規(guī)定的宗旨、權(quán)力和職責(zé)是否繼續(xù)適用和有助于完成任務(wù),并通報(bào)給高級管理層和董事會。公司治理理論認(rèn)為,公司治理有四個(gè)基本主體,分別是董事會下設(shè)的審計(jì)委員會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)部門,內(nèi)部審計(jì)部門通過發(fā)展與其他三個(gè)主體的關(guān)系來促進(jìn)公司治理。
根據(jù)研究者(程新生、張宜,2005;廖洪、鄒冉,2006)的調(diào)查,在我國上市公司中,最常見的內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)當(dāng)屬董事會或董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu),其次是監(jiān)事會領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu),接著是總經(jīng)理領(lǐng)導(dǎo)的組織結(jié)構(gòu),這三種結(jié)構(gòu)合計(jì)約占被調(diào)查公司的70%。換言之,目前我國多數(shù)上市公司選擇單軌報(bào)告體系。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)延續(xù)了原有內(nèi)部審計(jì)與公司治理之間的報(bào)告關(guān)系,但是由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)面向未來、前饋式的特性,這種報(bào)告關(guān)系正逐漸發(fā)展為能動式的雙軌報(bào)告體系,服務(wù)范圍和內(nèi)容也有較大變化,從經(jīng)營活動及內(nèi)部控制擴(kuò)大到了風(fēng)險(xiǎn)管理、道德氛圍等公司治理所關(guān)注的內(nèi)容。
在以董事會下設(shè)的審計(jì)委員會、執(zhí)行管理層、外部審計(jì)人員和內(nèi)部審計(jì)部門為主體的公司治理結(jié)構(gòu)中,審計(jì)委員會需要內(nèi)部審計(jì)提供關(guān)于內(nèi)部控制的可靠、全面的信息與客觀的評價(jià),以便更好地履行其監(jiān)督職責(zé);需要內(nèi)部審計(jì)對公司日常經(jīng)營管理進(jìn)行監(jiān)督,從而確保公司有效地遵守法律法規(guī)。因此面向?qū)徲?jì)委員會,內(nèi)部審計(jì)的服務(wù)內(nèi)容主要表現(xiàn)為監(jiān)督管理層的受托責(zé)任,提供內(nèi)部控制及企業(yè)合法性等方面的評價(jià)信息以供審計(jì)委員會履行監(jiān)督職能。高級管理層需要內(nèi)部審計(jì)對其下屬的受托責(zé)任進(jìn)行監(jiān)督,對經(jīng)營活動的效率、效果進(jìn)行評價(jià),更需要內(nèi)部審計(jì)把握經(jīng)營管理的關(guān)鍵,對企業(yè)管理目標(biāo)、方針和決策提出建議。面對高級管理層,內(nèi)部審計(jì)服務(wù)內(nèi)容主要表現(xiàn)為以評價(jià)各種管理活動和決策,對完善經(jīng)營提出改進(jìn)建議為主,并監(jiān)督管理層下屬受托責(zé)任的履行。因此,內(nèi)部審計(jì)的主要職能依然是監(jiān)督和評價(jià),面對審計(jì)委員會時(shí)以前者為主要職能,面對高級管理層時(shí)以后者為主要職能。因此,組織內(nèi)部審計(jì)工作的最佳組織結(jié)構(gòu)是雙重領(lǐng)導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)。這是理想狀態(tài)下的最優(yōu)內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu),但是在實(shí)踐中,內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)直接受到企業(yè)管理理念、企業(yè)規(guī)模、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)、人員水平和勝任能力等各方面因素的影響。因此針對我國企業(yè)股權(quán)結(jié)構(gòu)、治理模式的不同現(xiàn)狀,在構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)組織結(jié)構(gòu)時(shí)還要遵循科學(xué)性、適應(yīng)性和可操作性原則。對于一些特殊類型的,或管理上有特殊要求的企業(yè),可根據(jù)自己的實(shí)際情況,靈活設(shè)置。無論選擇哪種組織結(jié)構(gòu),都要兼顧內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性與專業(yè)性。
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當(dāng)前，內(nèi)部審計(jì)日益成為企業(yè)管理體系中的重要組成部分，其作用也在逐步擴(kuò)大，越來越成為企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部有效控制和監(jiān)督的重要方式。但內(nèi)部審計(jì)從機(jī)構(gòu)設(shè)置、工作重點(diǎn)、審計(jì)內(nèi)容的深度及廣度等方面，還未發(fā)揮出應(yīng)有的作用，更無法適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度的要求，從而影響了內(nèi)部審計(jì)的控制和監(jiān)督效果。論文討論了現(xiàn)代企業(yè)管理中內(nèi)部審計(jì)存在的問題及成因，并就促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中的應(yīng)用提出了對策建議。
【關(guān)鍵詞】
內(nèi)部審計(jì)；現(xiàn)代企業(yè)管理；應(yīng)用
內(nèi)部審計(jì)之父索耶關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的定義是：對組織中各類業(yè)務(wù)和控制進(jìn)行獨(dú)立評價(jià)，以確定是否遵循公認(rèn)的方針和程序，是否符合規(guī)定和標(biāo)準(zhǔn)，是否有效和經(jīng)濟(jì)的使用了資源，是否在實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。
1999年6月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會（以下簡稱為IIA）批準(zhǔn)了關(guān)于內(nèi)部審計(jì)的新定義，中國內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會對其最新的中文翻譯為“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立、客觀的確認(rèn)和咨詢活動，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營。它通過應(yīng)用系統(tǒng)的、規(guī)范的方法，評價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)。”
1 現(xiàn)代企業(yè)管理中內(nèi)部審計(jì)的若干問題
1.1 不注重內(nèi)部審計(jì)的作用
長期以來，我國企業(yè)管理人員重外部審計(jì)，輕內(nèi)部審計(jì)。認(rèn)為外部審計(jì)具有鑒證作用，權(quán)威可信，內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部的自我監(jiān)督，只是走形式，不會對企業(yè)的發(fā)展產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的影響。
1.2 我國內(nèi)部審計(jì)不夠獨(dú)立
獨(dú)立性，是內(nèi)部審計(jì)區(qū)別于企業(yè)內(nèi)部其他監(jiān)督的特性。內(nèi)部審計(jì)能否有效發(fā)揮作用，關(guān)鍵在于能否保持充分的獨(dú)立性，尤其是獨(dú)立于審計(jì)對象。我國內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)與作為審計(jì)對象的其他管理部門通常存在業(yè)務(wù)交叉，甚至人員也存在重疊，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)無法保持獨(dú)立性。
內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人的選派，通常也有企業(yè)管理層負(fù)責(zé)，導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)無法對管理層保持獨(dú)立。
這種不獨(dú)立的現(xiàn)狀，嚴(yán)重制約了內(nèi)部審計(jì)作用的有效發(fā)揮。
1.3 我國內(nèi)部審計(jì)法制建設(shè)滯后
我國內(nèi)部審計(jì)事業(yè)發(fā)展滯后的一個(gè)重要的因素就是法律法規(guī)的不完善。通常認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)屬于企業(yè)內(nèi)部事務(wù)，相關(guān)立法都只有原則性的規(guī)定，比較籠統(tǒng)，可操作性不強(qiáng)，致使實(shí)踐操作五花八門，嚴(yán)重影響了內(nèi)部審計(jì)的規(guī)范性和嚴(yán)厲性。
1.4 我國內(nèi)部審計(jì)人員整體素質(zhì)不高
內(nèi)部審計(jì)工作設(shè)計(jì)到企業(yè)業(yè)務(wù)活動的各個(gè)環(huán)節(jié)，涉及到工商、財(cái)會、稅務(wù)、生產(chǎn)、采購、銷售甚至戰(zhàn)略、組織結(jié)構(gòu)等各個(gè)方面，對內(nèi)部審計(jì)人員的知識結(jié)構(gòu)和專業(yè)素養(yǎng)有很高的要求。
當(dāng)前，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員主要由財(cái)會專業(yè)人員擔(dān)任，知識結(jié)構(gòu)和能力經(jīng)驗(yàn)離內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在要求有不少差距。
1.5 內(nèi)部審計(jì)職能定位不準(zhǔn)，范圍狹窄
當(dāng)前，內(nèi)部審計(jì)的職能強(qiáng)調(diào)監(jiān)督，輕視管理。側(cè)重于對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動、資產(chǎn)狀況、經(jīng)營效率、戰(zhàn)略目標(biāo)的監(jiān)督檢查，對內(nèi)部經(jīng)營管理咨詢評價(jià)、督促改進(jìn)的功能不夠重視。
另一方面，內(nèi)部審計(jì)側(cè)重于財(cái)務(wù)會計(jì)的審計(jì)，對管理活動，尤其是投資、融資戰(zhàn)略、企業(yè)文化等管理決策的審計(jì)監(jiān)督還處于空白，審計(jì)范圍狹窄。
2 完善內(nèi)部審計(jì)的對策
2.1 提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性
為了提高內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，要從機(jī)構(gòu)、人員、領(lǐng)導(dǎo)三方面入手：
一是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)要與企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門減少工作交叉，機(jī)構(gòu)設(shè)置上要保持獨(dú)立。
二是內(nèi)部審計(jì)人員要減少在其他業(yè)務(wù)部門的兼職，確保內(nèi)部審計(jì)人員的工作不受企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門的干擾。
三是內(nèi)部審計(jì)部門向企業(yè)董事會匯報(bào)工作，受企業(yè)董事會領(lǐng)導(dǎo)，避免內(nèi)部審計(jì)部門受管理層等審計(jì)對象的領(lǐng)導(dǎo)。
2.2 從單一職能向多重職能轉(zhuǎn)變
改變目前內(nèi)部審計(jì)重點(diǎn)服務(wù)于監(jiān)督職能的現(xiàn)狀，實(shí)現(xiàn)向多重職能的轉(zhuǎn)變。
除了對企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的合法性、真實(shí)可靠性開展審計(jì)，已監(jiān)督企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動。更重要的，要注意發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的管理功能，服務(wù)于企業(yè)的管理改進(jìn)。
具體來說，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)具有診斷職能，通過審計(jì)活動，診斷問題，促進(jìn)企業(yè)開展管理改進(jìn)。同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)還應(yīng)有咨詢服務(wù)職能，通過開展管理審計(jì)和績效審計(jì)，評價(jià)企業(yè)管理活動的優(yōu)缺點(diǎn)，提出相應(yīng)的管理改進(jìn)措施，做好管理層、董事會的參謀。
如果說原來內(nèi)部審計(jì)，主要是做好“看門人”，扮演監(jiān)督的角色；今后內(nèi)部審計(jì)的職能應(yīng)該拓展，要在替企業(yè)所有者當(dāng)好看門人的同時(shí)，當(dāng)好參謀和顧問。
3 完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)體系
完善內(nèi)部審計(jì)體系，可以從三個(gè)方面入手。一是通過制定規(guī)章制度，明確內(nèi)部審計(jì)的責(zé)任和管理。二是擬定內(nèi)部審計(jì)的業(yè)務(wù)流程規(guī)范和指南，確保內(nèi)部審計(jì)的科學(xué)化和標(biāo)準(zhǔn)化。三是加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)人員的隊(duì)伍建設(shè)，從內(nèi)部審計(jì)人員的選拔、培養(yǎng)、考核等方面建立有效的內(nèi)部審計(jì)人才體系。
4 努力提高審計(jì)人員的素質(zhì)
必須對內(nèi)審人員進(jìn)行職業(yè)道德教育，提高其道德修養(yǎng)和政策水平，加強(qiáng)專業(yè)知識培訓(xùn)，提升內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)。
5 拓展內(nèi)部審計(jì)的工作領(lǐng)域
為適應(yīng)內(nèi)部審計(jì)職能從單一職能向多重職能的轉(zhuǎn)變，有必要進(jìn)一步拓展內(nèi)部審計(jì)的工作領(lǐng)域。在做好經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)審計(jì)的同時(shí)，可以嘗試重點(diǎn)向下列工作領(lǐng)域拓展：一是服務(wù)于內(nèi)部控制改進(jìn)的內(nèi)部控制審計(jì)；二是服務(wù)于管理層績效考核的離任審計(jì)、決策審計(jì)、經(jīng)營效率審計(jì)；三是服務(wù)于企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)診斷的風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)；四是服務(wù)于企業(yè)戰(zhàn)略管理的戰(zhàn)略管理審計(jì)；四是服務(wù)于生產(chǎn)管理的質(zhì)量控制審計(jì)。
可以預(yù)見，隨著審計(jì)向企業(yè)各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的拓展，審計(jì)服務(wù)于管理的功能將逐步得到體現(xiàn)。
6 完善內(nèi)部審計(jì)的環(huán)境
內(nèi)部審計(jì)，是內(nèi)部牽制制度的組成部分。內(nèi)部牽制制度旨在保障單位或企業(yè)內(nèi)部各部門相互牽制、相互監(jiān)督；財(cái)產(chǎn)清查只是定期核對財(cái)產(chǎn)物資，通過是否賬實(shí)相符，來檢查內(nèi)部牽制制度的執(zhí)行情況。但設(shè)立了內(nèi)部牽制制度，并不能保證其一定得到有效執(zhí)行；期末賬實(shí)相符，也不能必然保證內(nèi)部牽制制度已經(jīng)有效運(yùn)行。通過內(nèi)部審計(jì)，對企業(yè)內(nèi)部包括內(nèi)部牽制制度在內(nèi)的各項(xiàng)制度和經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行審計(jì)，方能確保內(nèi)部牽制制度的有效運(yùn)行。
有效的內(nèi)部審計(jì)，離不開健全的內(nèi)部審計(jì)環(huán)境。為此，企業(yè)應(yīng)建立科學(xué)的治理結(jié)構(gòu)，做好董事會、管理層、監(jiān)事會等內(nèi)部治理權(quán)利的分配和制衡，避免控制失效。要營造誠實(shí)守信的企業(yè)文化，在人才的選拔、培養(yǎng)、使用、考核等方面培育引導(dǎo)員工的誠信意識。同時(shí)，要科學(xué)設(shè)計(jì)企業(yè)的業(yè)務(wù)流程，合理設(shè)置組織結(jié)構(gòu)，做到事前有防范，事中有監(jiān)督，事后有應(yīng)對。
綜上所述，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)通過評價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和管理過程的有效性，幫助組織改善經(jīng)營，實(shí)現(xiàn)價(jià)值最大化。
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