時間：2022-07-22 20:48:11
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇行政處罰法實施細(xì)則，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
[關(guān)鍵詞]行政處罰；行政主體；機(jī)構(gòu)設(shè)置
我國自從1994年實行分稅制財稅改革，劃分國稅、地稅兩個不同稅種的管理機(jī)構(gòu)后，各地根據(jù)實際情況積極探索征管改革方案，在機(jī)構(gòu)上出現(xiàn)了重復(fù)設(shè)置、職責(zé)不清的現(xiàn)象。有的設(shè)置了稽查局，有的設(shè)置了征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局等，機(jī)構(gòu)繁多，且各地名稱不統(tǒng)一，究竟稅務(wù)系統(tǒng)的哪些主體擁有行政處罰權(quán)，具體的行政處罰權(quán)又是多大，有無限制，各地區(qū)對法律的理解不同，處罰實踐也不一致。因此，有必要在理論上對稅務(wù)行政處罰主體進(jìn)行深入的探究。
一、當(dāng)前稅務(wù)行政處罰主體存在的問題
(一)稅務(wù)行政處罰主體的缺位和越位
稽查局是否有權(quán)對偷稅、騙稅、抗稅等稅收違法案件進(jìn)行查處，實踐中曾經(jīng)發(fā)生過爭議，為明確稽查局的行政處罰主體資格，《中華人民共和國稅收征收管理法實施細(xì)則》(下稱《稅收征管法實施細(xì)則》)做出了明確規(guī)定?！抖愂照鞴芊▽嵤┘?xì)則》第九條規(guī)定，“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀悺⑻颖茏防U欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。這一規(guī)定肯定了稽查局具有行政處罰主體的資格。“稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)，具有執(zhí)法主體的資格，可以在查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件中采取《中華人民共和國稅收征收管理法》(下稱《稅收征管法》)規(guī)定的各項措施，行使稅收征管職能。而發(fā)票所、所等就不是稅務(wù)機(jī)關(guān)，不具有執(zhí)法主體資格?！币簿褪钦f，稽查局作為授權(quán)性行政主體在法律授權(quán)范圍內(nèi)具有稅務(wù)行政處罰權(quán)。《中華人民共和國行政處罰法》(以下簡稱《行政處罰法》)第二十條規(guī)定：“行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄。法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外?！笔〖壱韵露悇?wù)局的稽查局按照《行政處罰法》第二十條規(guī)定不屬于縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)，但是《行政處罰法》第二十條的規(guī)定有第二句話“法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的除外”，這一除外規(guī)定就給非行政機(jī)關(guān)類處罰主體留下了生存的法律空間?！缎姓幜P法》規(guī)定的行政處罰主體有：第一類是縣級以上地方人民政府的行政機(jī)關(guān)，理論上稱為職權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體按照《中華人民共和國民法通則》的規(guī)定屬于機(jī)關(guān)法人；第二類是法律、行政法規(guī)授權(quán)的行政主體，理論上稱為授權(quán)性行政主體，通常是法律、行政法規(guī)對機(jī)關(guān)法人的機(jī)構(gòu)進(jìn)行授權(quán)，它們不是行政機(jī)關(guān)，沒有獨(dú)立法人資格。省級以下稅務(wù)局的稽查局就屬于第二類行政主體——授權(quán)性行政主體。根據(jù)《行政處罰法》第二十條的規(guī)定，行政處罰由違法行為發(fā)生地的縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)管轄，但是不絕對，《行政處罰法》之外的任何法律以及行政法規(guī)都有權(quán)就處罰主體做出與此不一致的規(guī)定，也就是其他法律和行政法規(guī)可以規(guī)定地市級的行政機(jī)關(guān)作為處罰主體，也可以規(guī)定縣級以下的非行政機(jī)關(guān)——行政機(jī)構(gòu)來處罰，這些例外的規(guī)定與《行政處罰法》第二十條規(guī)定的精神是一致的。不管是《稅收征管法》還是《稅收征管法實施細(xì)則》都符合《行政處罰法》除外規(guī)定的法律位階，一個是法律，一個是行政法規(guī)，它們有權(quán)授權(quán)給稅務(wù)機(jī)關(guān)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)——稽查局以處罰的主體資格。省級以下稅務(wù)局的稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)具有行政處罰權(quán)的依據(jù)就源于此，稽查局的稅務(wù)行政處罰主體資格就是來源于《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》的特別授權(quán)，稽查局以授權(quán)性行政主體的身份在授權(quán)范圍內(nèi)依法對外實施稅務(wù)行政處罰。因此，省級以下稅務(wù)局的稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件具有稅務(wù)行政處罰權(quán)。
《重大稅務(wù)案件審理辦法(試行)》第十三條第六項規(guī)定：“審理委員會辦公室根據(jù)審理委員會的審理結(jié)論，制作《重大稅務(wù)案件審理紀(jì)要》報案件審理會議主持人審批后，以審理委員會所在機(jī)關(guān)名義制作稅務(wù)處理決定書，交稽查部門執(zhí)行?！薄秶叶悇?wù)總局關(guān)于全面加強(qiáng)稅收執(zhí)法監(jiān)督工作的決定》(國稅發(fā)[2001]125號)又強(qiáng)化了這一規(guī)定，其第七條規(guī)定：“嚴(yán)格執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度?！?jīng)審理委員會審理的案件，其稅務(wù)處理決定書或稅務(wù)行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務(wù)局名義下發(fā)?！边@些規(guī)定將會引起稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。重大稅務(wù)案件審理制度是為了加強(qiáng)和規(guī)范對重大稅務(wù)案件的監(jiān)督，其出發(fā)點是正確的，在具體的稅收實踐中也發(fā)揮了一定的作用，但其程序有悖行政法理論。重大稅務(wù)案件審理制度設(shè)計的初衷是執(zhí)法監(jiān)督演變?yōu)橹苯訄?zhí)法、直接包辦代替。重大案件審理作為對重大稅務(wù)案件的一種監(jiān)督方式，將立案、調(diào)查、審理、決定一個完整的稅務(wù)行政處罰程序分割開來，不同環(huán)節(jié)分屬于稅務(wù)局和稽查局，既破壞了稅務(wù)行政處罰程序的完整性，影響稅收行政執(zhí)法的權(quán)威，也違反了《行政處罰法》第五章第二節(jié)關(guān)于“行政處罰的決定”的規(guī)定。由于稅務(wù)系統(tǒng)執(zhí)行重大稅務(wù)案件審理制度，經(jīng)審理委員會審理的案件，不管是偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅重大案件，還是其他類型的重大稅務(wù)案件，其稅務(wù)行政處罰決定書一律以審理委員會所在稅務(wù)局名義下發(fā)，這就直接導(dǎo)致了稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位。作為稽查局上級的稅務(wù)局，其職能更多的是側(cè)重稅收征收管理、對稽查局的稅收執(zhí)法行為進(jìn)行監(jiān)督。對稽查局調(diào)查終結(jié)的案件做出行政處罰決定的卻不是稽查局，而是它的上級主管部門。換言之，案件調(diào)查取證是一個行政主體，而做出具體行政行為的是另外一個行政主體，違背了行政法的基本原理，其行政行為可能是無效的。結(jié)果是專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的稽查局無權(quán)做出處罰決定，而未進(jìn)行案件事實調(diào)查的上級稅務(wù)局有權(quán)做出處罰決定。上級稅務(wù)機(jī)關(guān)代替下級稅務(wù)機(jī)關(guān)行使重大稅務(wù)違法案件的審理權(quán)和處罰權(quán)，既使得稽查局作為授權(quán)性處罰主體缺位，也使得稅務(wù)局越位行使了法律授予稽查局的專司職權(quán)。這一做法既弱化了稽查局的職能作用，破壞了稅收執(zhí)法權(quán)的完整性，也導(dǎo)致稅務(wù)局和稽查局稅收執(zhí)法職責(zé)不清、稅收行政執(zhí)法主體職責(zé)范圍交叉。
建議取消上級審理委員會對稽查局所查處案件審理的規(guī)定，稽查局只對本局查處的案件進(jìn)行審理。這樣既可確立稽查局的行政處罰的主體地位，避免稅務(wù)行政處罰主體的越位和缺位，同時又能發(fā)揮重大案件審理的作用，消除兩級審理委員會重復(fù)審案而影響效率的弊端，提高重大稅務(wù)案件的處罰效率。取消稅務(wù)局對稽查局稽查案件審理以后，為避免可能出現(xiàn)的稽查執(zhí)法偏差，稅務(wù)局可一方面通過重點執(zhí)法檢查，對稽查局查處的重大稅務(wù)案件進(jìn)行監(jiān)督，充分發(fā)揮已經(jīng)制定并實施多年的稅收執(zhí)法檢查制度、執(zhí)法過錯責(zé)任追究制度的制約和監(jiān)督作用；另一方面，稅務(wù)行政復(fù)議制度也是對重大稅務(wù)案件審理質(zhì)量的有效監(jiān)督形式，上級復(fù)議受理機(jī)關(guān)完全可以在受理復(fù)議申請時強(qiáng)化對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)的監(jiān)督；再一方面，從稅務(wù)機(jī)關(guān)外部對稅收執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督來說，稅務(wù)行政訴訟制度、稅務(wù)行政賠償?shù)冗@些外部監(jiān)督制度足以能實現(xiàn)對稅收執(zhí)法權(quán)的有效監(jiān)督。
(二)稽查局越權(quán)處罰的情況時有發(fā)生
對稽查局的職權(quán)范圍目前理論界看法不一，實踐中做法不同，爭議頗大。主要有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為稽查局的職權(quán)范圍是對稅收違法行為進(jìn)行查處。如《稅收征管法實施細(xì)則》中規(guī)定：“稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。在此有兩點需要正確理解：第一，查處偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件是一個過程，在選案和檢查過程中并不一定能夠確定被檢查人是否就有上述違法行為，也不一定能夠立案，但是有嫌疑就應(yīng)當(dāng)檢查；第二，稽查局在查處上述案件過程中發(fā)現(xiàn)的被檢查人所有違法行為應(yīng)當(dāng)一并處罰，否則將出現(xiàn)一個案件兩個執(zhí)法主體的問題?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于稽查局職責(zé)問題的通知》(國稅函[2003]140號)規(guī)定，在國家稅務(wù)總局統(tǒng)一明確之前，各級稽查局現(xiàn)行職責(zé)不變?；榫值默F(xiàn)行職責(zé)是指：稽查業(yè)務(wù)管理、稅務(wù)檢查和稅收違法案件查處；凡需要對納稅人、扣繳義務(wù)人進(jìn)行賬證檢查或者調(diào)查取證，并對稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處理(處罰)的執(zhí)法活動，仍由各級稽查局負(fù)責(zé)。另一種觀點認(rèn)為，稽查局的職責(zé)范圍是有限制的，應(yīng)當(dāng)在《稅收征管法實施細(xì)則》授權(quán)的范圍實施查處權(quán)。從法理和法律的要求來說，既然具有獨(dú)立的執(zhí)法主體資格，就應(yīng)有獨(dú)立而專有的職權(quán)范圍。對此，《稅收征管法實施細(xì)則》第九條第二款明確規(guī)定：國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉。也就是說，稅務(wù)局的職責(zé)稽查局無權(quán)行使，稽查局的職責(zé)稅務(wù)局不得行使，二者職責(zé)不得交叉。否則，稽查局作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)就沒有必要具有獨(dú)立執(zhí)法主體資格。稅務(wù)局與稽查局的職責(zé)劃分為：凡是稅務(wù)違法行為構(gòu)成了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，一律移交稽查局處理，由稽查局獨(dú)立做出決定，稅務(wù)局不予干涉；凡是稅務(wù)違法行為沒有構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅和抗稅的，也就是說屬于一般稅務(wù)違法案件的，一律由稅務(wù)局處理，稽查局不予干涉。
筆者認(rèn)為，稽查局的職責(zé)與稅務(wù)局的職責(zé)范圍是有區(qū)別的。《稅收征管法實施細(xì)則》第九條規(guī)定：稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)明確劃分稅務(wù)局和稽查局的職責(zé)，避免職責(zé)交叉?；榫值穆氊?zé)僅限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，稅務(wù)局所擁有的職權(quán)，稽查局無權(quán)行使。但這一規(guī)定在當(dāng)前的稅務(wù)行政處罰實踐中并沒有較好地執(zhí)行。目前在具體的稅務(wù)稽查實際工作中，稽查局沒有按照是否構(gòu)成偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四種違法行為由稽查局“專司”處理，稅務(wù)分局也沒有按照“專司”要求將日常工作中發(fā)現(xiàn)的偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件交由稽查局處理，造成了工作職責(zé)不清的局面?，F(xiàn)在稽查局普遍實行的稅務(wù)檢查計劃選案制，實質(zhì)上是沒有證據(jù)表明被查人有偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅的嫌疑，只是一般的稅務(wù)違法行為就立案查處。例如辦理稅務(wù)登記、征收稅款、對發(fā)票違法行為的處理、對未規(guī)定辦理稅務(wù)登記的行為的處理、對編造虛假計稅依據(jù)的行為的處理等，都是稅務(wù)局的職權(quán)，稽查局都無權(quán)查處?；榫衷綑?quán)查處了偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅之外的案件。在實踐中，如果稽查局發(fā)現(xiàn)了不屬于自己職責(zé)范圍內(nèi)的一般稅務(wù)行政違法行為，其正確的處理方式是移交納稅人、扣繳義務(wù)人的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)實施行政處罰?；榫值穆殭?quán)范圍只限于偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅四類案件的查處，除此范圍之外，稽查局無權(quán)實施稅務(wù)行政處罰。
(三)縣級稽查局的行政處罰權(quán)在實踐中很不統(tǒng)一
很多人對省級、地市級稽查局的處罰權(quán)沒有異議，但是對縣級稽查局的處罰權(quán)提出不同的看法，而且爭論激烈，因此對這一問題有單獨(dú)探討的必要?？h級稅務(wù)局的稽查局是否具有稅務(wù)行政處罰權(quán)，如有行政處罰權(quán)，又有多大的行政處罰權(quán)?對此，理論界有三種不同的觀點。第一種觀點認(rèn)為，縣級稅務(wù)局的稽查局只要是在規(guī)定的稅收違法案件查處范圍內(nèi)，均可以以本稽查局的名義做出稅務(wù)行政處罰決定，且不受2000元的限制。其理由是：根據(jù)《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細(xì)則》第九條的規(guī)定，稽查局是稅務(wù)機(jī)關(guān)；稽查局對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處是其法定職責(zé)；法律法規(guī)對稽查局的行政處罰的數(shù)額并未做出明確限制。2000元罰款的限額實際上是賦予稅務(wù)所一定的處罰權(quán)，并未對稽查局的處罰權(quán)進(jìn)行限制。作為縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)(稅務(wù)機(jī)關(guān))的稽查局，可依法做出各種行政處罰決定。第二種觀點認(rèn)為，縣級稅務(wù)局的稽查局只能對當(dāng)事人的稅收違法行為做出2000元以下的罰款決定，超過2000元的，必須報由縣級稅務(wù)局做出處罰。其理由是：《稅收征管法》第十四條和《稅收征管法實施細(xì)則》第九條規(guī)定解決了稽查局的執(zhí)法主體資格的問題。但執(zhí)法主體資格與處罰決定權(quán)并不是同等問題，具有了執(zhí)法主體資格并不等于具有任何處罰決定權(quán)。譬如，稅務(wù)所具有執(zhí)法主體資格，但《稅收征管法》第七十四條規(guī)定，稅務(wù)所只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。因此，各級稽查局負(fù)責(zé)組織對納稅人的特定稅收違法行為的查處，具有相應(yīng)的稅務(wù)行政處罰權(quán)。但縣級稅務(wù)局的稽查局與稅務(wù)所一樣，同屬于縣稅務(wù)局的行政機(jī)構(gòu)，其行使的權(quán)力就應(yīng)當(dāng)相當(dāng)于稅務(wù)所的權(quán)力，其稅務(wù)行政處罰決定權(quán)相當(dāng)于縣稅務(wù)局所屬的稅務(wù)所，即只有2000元以下的行政處罰決定權(quán)。也就是說，縣稅務(wù)局稽查局對罰款在2000元以下的，可以稽查局的名義做出決定；超過2000元的行政處罰，應(yīng)當(dāng)以縣稅務(wù)局名義做出決定。第三種觀點認(rèn)為，縣級稅務(wù)局的稽查局沒有處罰權(quán)。其理由是，從《行政處罰法》第二十條的規(guī)定可以看出，行使行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)：(1)必須是縣級(含縣級)以上的行政機(jī)關(guān)，法律、行政法規(guī)另有特別授權(quán)的除外；(2)必須是具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)。以上兩個方面是行政機(jī)關(guān)構(gòu)成行政處罰主體的充分必要條件，缺一不可。換句話說，雖然是縣級以上人民政府的行政機(jī)關(guān)，但法律未賦予行政處罰權(quán)的，其不具有行政處罰權(quán)；反之，法律雖然賦予其行政處罰權(quán)；但因該行政機(jī)關(guān)不是縣級以上人民政府的行政機(jī)關(guān)也同樣不具有行政處罰權(quán)。由此可見，《稅收征管法》雖然賦予了各級稅務(wù)局、稅務(wù)分局、稅務(wù)所以及省級以下稅務(wù)局的稽查局以行政處罰權(quán)，但具有行政處罰權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)還必須是縣級以上的稅務(wù)機(jī)關(guān)(《稅收征管法》特別授權(quán)的稅務(wù)所除外)?？h級稅務(wù)局的稽查局不是縣級人民政府的行政機(jī)關(guān)，因為縣級人民政府代表稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法機(jī)關(guān)就是縣稅務(wù)局。那么，縣級稅務(wù)局的稽查局的行政處罰權(quán)能否比照稅務(wù)所的處罰權(quán)限呢?稅務(wù)所的行政處罰主體資格是法律的特別授權(quán)，屬于行政處罰主體資格構(gòu)成一般原則的例外規(guī)定?！抖愂照鞴芊ā肪褪翘貏e授權(quán)給稅務(wù)所，而并未授權(quán)給“按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)”。所以，縣級稅務(wù)局的稽查局應(yīng)當(dāng)不具有行政處罰權(quán)。 筆者原則上同意第一種觀點，理由略有些差異。支持后兩種觀點的理由都或多或少地與縣級稅務(wù)局稽查局的級別有關(guān)。正是由于縣級稅務(wù)局稽查局的級別具有特殊性，才使得這一問題的爭論激烈。從縣級稅務(wù)局稽查局的級別來分析其是否具有稅務(wù)行政處罰權(quán)的觀點值得商榷，認(rèn)為縣級稅務(wù)局稽查局的行政處罰權(quán)有級別限制的觀點于法無據(jù)。級別不是行政機(jī)構(gòu)取得處罰主體資格的第一要素，行政機(jī)構(gòu)要取得處罰主體資格的第一要素是法律、行政法規(guī)的特別授權(quán)。國家稅務(wù)總局稽查局的級別在稅務(wù)系統(tǒng)稽查局中是最高的，但是它沒有行政處罰權(quán)，因為《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》沒有對其進(jìn)行特別授權(quán)，級別再高沒有法律、行政法規(guī)的授權(quán)也成不了稅務(wù)行政處罰主體。相反行政機(jī)構(gòu)級別低，但是有法律、行政法規(guī)的授權(quán)就可以在授權(quán)范圍內(nèi)實施行政處罰，可以成為稅務(wù)行政處罰主體，如稅務(wù)所；再如省、地、縣三級稽查局經(jīng)過《稅收征管法》和《稅收征管法實施細(xì)則》的特別授權(quán)，負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，可以獨(dú)立地實施稅務(wù)行政處罰。三級稽查局是授權(quán)性行政主體，都屬于一類性質(zhì)相同的處罰主體，省級、地市級稽查局可以有行政處罰權(quán)且無數(shù)額限制，到了縣級稽查局就沒有行政處罰權(quán)或者行政處罰權(quán)就有了數(shù)額限制，是沒有法律依據(jù)和法理基礎(chǔ)的。三級稽查局經(jīng)過法律、行政法規(guī)的授權(quán)已經(jīng)具備了獨(dú)立的處罰主體資格，負(fù)責(zé)對法律授權(quán)范圍內(nèi)的稅收違法行為進(jìn)行稅務(wù)行政處罰，不存在2 000元以上或以下限制的問題。對三級稽查局處罰權(quán)的限制不是級別而是處罰權(quán)的行使范圍，目前僅限于負(fù)責(zé)偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
(四)稅務(wù)分局行政處罰權(quán)問題比較混亂
稅務(wù)分局的處罰權(quán)問題較為復(fù)雜，這與稅務(wù)系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)設(shè)置密切相關(guān)。目前稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)置有這樣幾種類型的稅務(wù)分局：區(qū)級稅務(wù)分局、省級和地市級直屬稅務(wù)分局、以業(yè)務(wù)職能或征管對象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局和縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局。其中經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局又可分為兩大類：經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局和省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局。上述稅務(wù)分局哪些有處罰權(quán)、哪些沒有處罰權(quán)必須結(jié)合憲法和有關(guān)法律進(jìn)行探討。
對于區(qū)級稅務(wù)分局的行政處罰權(quán)，理論界爭議不大。這主要是稅務(wù)系統(tǒng)名稱不規(guī)范造成的，例如同一個地級市有幾個區(qū)級行政區(qū)劃，國家稅務(wù)局系統(tǒng)稱謂是某市某區(qū)國家稅務(wù)局，地方稅務(wù)系統(tǒng)可能稱謂是某市地方稅務(wù)局某區(qū)稅務(wù)分局。從《行政處罰法》的立法宗旨看，為杜絕一個部門多頭處罰的現(xiàn)象，一般一級政府只允許一個部門作為一個執(zhí)法機(jī)關(guān)存在，區(qū)級人民政府的稅務(wù)機(jī)關(guān)就是區(qū)稅務(wù)局。區(qū)級稅務(wù)分局本質(zhì)上是一級行政機(jī)關(guān)。由于稅務(wù)系統(tǒng)存在太多的非稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局，反而對稅務(wù)機(jī)關(guān)類的稅務(wù)分局造成負(fù)面影響。
省級、地市級直屬稅務(wù)分局和以業(yè)務(wù)職能或征管對象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局(如征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局)本質(zhì)上是一類性質(zhì)的主體。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置至今在全國的國稅系統(tǒng)、地稅系統(tǒng)帶有一定普遍性。這些直屬單位的人事關(guān)系不獨(dú)立，均隸屬于上級稅務(wù)機(jī)關(guān)，經(jīng)費(fèi)有時獨(dú)立，有時不獨(dú)立。在實際工作中，上述這些直屬單位均以自己的名義對外獨(dú)立從事稅款征收、稅務(wù)管理和稅務(wù)檢查活動，有時還以自己的名義對稅務(wù)行政管理相對人實施稅務(wù)行政處罰。那么，這些稅務(wù)直屬單位是否具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格?直屬稅務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局是否包括于稅務(wù)局或者稅務(wù)分局的范圍內(nèi)?對此問題，實踐中操作不一，不同地區(qū)不同部門的理解認(rèn)識不一，爭論很大。主要有三種觀點：第一，按稱謂原則，只有明確稱為稅務(wù)分局的，才具有相應(yīng)的稅務(wù)處罰主體資格。第二，按級別原則，科級以上稅務(wù)分局有處罰的主體資格。第三，按行政區(qū)劃設(shè)立原則，除稅務(wù)所外，只有與縣級以上人民政府相對應(yīng)的稅務(wù)分局才有處罰主體資格。筆者贊同第三種觀點，因為這更符合《行政處罰法》的規(guī)定。在目前尚無法律明確規(guī)定的情形下，根據(jù)行政處罰主體法定原則，目前各級稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)立的直屬稅務(wù)分局和以業(yè)務(wù)職能或征管對象為范圍設(shè)置的稅務(wù)分局均不屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)，只能作為稅務(wù)機(jī)關(guān)的一種內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)來看待，內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)顯然不具有獨(dú)立稅務(wù)行政處罰主體資格，其對外處罰行為只能是基于委托關(guān)系，以設(shè)立該機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)名義行使?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于執(zhí)行(中華人民共和國行政訴訟法)若干問題的解釋》第二十一條規(guī)定：“行政機(jī)關(guān)在沒有法律、法規(guī)或者規(guī)章規(guī)定的情況下，授權(quán)其內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)、派出機(jī)構(gòu)或者其他組織行使行政職權(quán)的，應(yīng)當(dāng)視為委托”。綜上，筆者認(rèn)為，上述不具有稅務(wù)行政處罰主體資格的直屬稅務(wù)分局、征收分局、管理分局、涉外稅收管理分局以自己名義做出的稅務(wù)行政處罰行為有違法之嫌，合法的處理方式應(yīng)當(dāng)是上述稅務(wù)分局以其所屬機(jī)關(guān)的名義對外實施稅務(wù)行政處罰。
經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局的稅務(wù)行政處罰權(quán)問題。經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局可分為兩大類：一類是經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局；另一類是省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局。這兩類稅務(wù)分局的性質(zhì)是截然不同的。根據(jù)《中華人民共和國憲法》(以下簡稱《憲法》)第八十九條規(guī)定，國務(wù)院有權(quán)對省級以下行政區(qū)劃的建制和區(qū)域劃分進(jìn)行調(diào)整。換言之，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)是符合《憲法》規(guī)定的行政區(qū)劃，相應(yīng)的地方人民政府的職能部門有權(quán)設(shè)立對應(yīng)的行政機(jī)關(guān)，例如公安機(jī)關(guān)、工商機(jī)關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)等。所以經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局就是行政機(jī)關(guān)，類似于區(qū)、縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)，是一種職權(quán)性行政主體。根據(jù)《憲法》第一百零七條規(guī)定，省、直轄市的人民政府只能對鄉(xiāng)、民族鄉(xiāng)、鎮(zhèn)的建制和區(qū)域劃分進(jìn)行調(diào)整。因此，從實踐來看，省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)是違反《憲法》規(guī)定的建制設(shè)立的行政區(qū)劃，缺乏憲法依據(jù)。省及其以下人民政府批準(zhǔn)成立的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)的稅務(wù)分局，只能作為稅務(wù)局的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或者稅務(wù)所來看待，即只能看作是授權(quán)性行政主體，不能以行政機(jī)關(guān)——職權(quán)性行政主體來對待。
縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局的處罰權(quán)問題。自《稅收征管法》實施以來，各地應(yīng)征管改革的需要，對以鄉(xiāng)鎮(zhèn)為單位設(shè)立稅務(wù)所的體制進(jìn)行了改革，按一定的地域范圍設(shè)立了稅務(wù)分局，從而稅務(wù)分局成為基層稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行稅收征管工作的主體。那么，縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局是否具有行政處罰權(quán)?一種觀點認(rèn)為，縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局具有行政處罰權(quán)。縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局同其設(shè)立的稅務(wù)所和稽查局一樣，都不是“縣級以上地方人民政府具有行政處罰權(quán)的行政機(jī)關(guān)”。《稅收征管法》第七十四條規(guī)定：“本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定。”盡管《稅收征管法》沒有明確這類稅務(wù)分局具有行政處罰權(quán)，但由于稅務(wù)分局是稅收征管體制改革的產(chǎn)物，作為最基層的稅收征收管理機(jī)關(guān)，其具有的職能與稅務(wù)所的職能相同，其發(fā)揮的作用與稅務(wù)所的作用無異，縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局理所應(yīng)當(dāng)?shù)叵碛小抖愂照鞴芊ā焚x予稅務(wù)所的行政處罰權(quán)。另一種觀點認(rèn)為，縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局不是稅務(wù)所，無行政處罰權(quán)。根據(jù)《稅收征管法》及《行政處罰法》的有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)只有縣級以上稅務(wù)局(分局)、省以下稅務(wù)局的稽查局和稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)。同時認(rèn)為，《稅收征管法》第七十四條只規(guī)定了稅務(wù)所的行政處罰權(quán)，不包括縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局。所以，縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局無權(quán)獨(dú)立做出行政處罰決定。
作為法律、行政法規(guī)規(guī)定的授權(quán)性行政主體，這種授權(quán)應(yīng)當(dāng)具體、明確，不存在任何模糊和歧義，把縣級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局當(dāng)然地認(rèn)為就是《稅收征管法》中的稅務(wù)分局范疇，是沒有法律依據(jù)的。我們認(rèn)為，《稅收征管法》第十四條所稱的稅務(wù)分局，本不應(yīng)包括縣(市、區(qū))、自治縣、旗稅務(wù)局所設(shè)置的稅務(wù)分局。稅務(wù)分局這一概念的內(nèi)涵不應(yīng)包括兩種不同性質(zhì)的行政組織：一個是具有稅務(wù)機(jī)關(guān)性質(zhì)的稅務(wù)分局，一個是具有派出機(jī)構(gòu)性質(zhì)的稅務(wù)分局。否則，概念的外延與內(nèi)涵之間就存在沖突，作為一個法律概念就很不嚴(yán)密。無論是舊《稅收征管法》還是新《稅收征管法》，都明確稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)，在這方面沒有任何爭議。稅務(wù)所具有行政處罰權(quán)，屬于《行政處罰法》第二十條規(guī)定的“行政法規(guī)中另有規(guī)定”的情形。從法律意義上講，將稅務(wù)分局和稅務(wù)所等同起來的認(rèn)識是錯誤的，在公法上，法律授權(quán)是不能依靠推論解決的?；诙悇?wù)分局行使與稅務(wù)所相同或相近的職能，就得出結(jié)論——稅務(wù)分局具有《稅收征管法》賦予稅務(wù)所具有的行政處罰權(quán)，是缺乏法律明確的授權(quán)的?？h級稅務(wù)局下設(shè)的稅務(wù)分局不屬于《稅收征管法》第十四條規(guī)定的稅務(wù)分局，不具有行政處罰主體資格，沒有行政處罰權(quán)。作為稅務(wù)機(jī)關(guān)最基層的征收管理機(jī)關(guān)，如果稱之為稅務(wù)所，則具有行政處罰權(quán)；如果冠名以稅務(wù)分局，就不具有行政處罰權(quán)。
(五)國、地稅分設(shè)導(dǎo)致稅務(wù)行政處罰主體存在一個體制性的問題
稅務(wù)機(jī)關(guān)分設(shè)與否在國際上都有先例，美國等發(fā)達(dá)國家采用國地稅分稅制。1994年我國全面實施了國務(wù)院《關(guān)于實行分稅制財政管理體制的決定》，稅務(wù)系統(tǒng)也隨之劃分為國家稅務(wù)局系統(tǒng)和地方稅務(wù)局系統(tǒng)兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)。機(jī)構(gòu)分設(shè)規(guī)范了各級政府之間的財政分配關(guān)系，調(diào)動了各級地方政府理財?shù)姆e極性，在保障中央財政收入高速穩(wěn)定增長的同時，也促進(jìn)著地方財政收入的健康穩(wěn)定增長。但同時，也存在一些不容忽視的問題，稅務(wù)系統(tǒng)兩套機(jī)關(guān)在稅務(wù)行政處罰中會產(chǎn)生如下問題：第一，稅務(wù)行政處罰中一事不再罰不好把握，兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)以同一事實理由處罰同一納稅人的情形難以避免。第二，稅務(wù)行政處罰的自由裁量權(quán)尺度在國地稅之間難以一致。例如如果國家稅務(wù)局在處罰時，處以納稅人所偷國稅稅款的1倍罰款，那么，地方稅務(wù)局原則上也應(yīng)處以納稅人所偷地稅稅款的1倍罰款，過輕過重都是不對的。事實上由于兩個部門之間缺乏信息交流，很難做到處罰自由裁量權(quán)的一致。第三，稅務(wù)行政處罰涉嫌犯罪移送的標(biāo)準(zhǔn)缺乏協(xié)調(diào)。以偷稅為例，根據(jù)《最高人民法院關(guān)于審理偷稅抗稅刑事案件具體應(yīng)用法律若干問題的解釋》的規(guī)定，偷稅數(shù)額是指在確定的納稅期間，不繳或者少繳各稅種稅款的總額。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的百分比，是指一個納稅年度中的各稅種偷稅總額與該納稅年度應(yīng)納稅總額的比例。按照這兩條規(guī)定，判定是否涉嫌構(gòu)成偷稅罪應(yīng)當(dāng)是國稅、地稅兩個部門聯(lián)合來認(rèn)定并決定是否移送，事實上，在機(jī)制上很少有國地稅兩個部門聯(lián)合認(rèn)定并移送的，基本上是各自為戰(zhàn)。第四，稅務(wù)行政處罰的威信被降低，雙方長期互不交流、各自為戰(zhàn)，會削弱稅務(wù)行政處罰的剛性。最有代表性的是兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)對企業(yè)所得稅的征管，納稅人可以衡量哪家稅務(wù)局處罰寬松而通過一些技術(shù)操作選擇在哪家納稅。一些企業(yè)如果對地稅部門的處罰不滿。就可以再新辦一個企業(yè)然后轉(zhuǎn)移業(yè)務(wù)，在國稅部門繳納企業(yè)所得稅，這就讓有偷稅傾向的納稅人有空子可鉆。第五，與《行政處罰法》確立的相對集中行使行政處罰權(quán)制度背道而馳。稅務(wù)系統(tǒng)分設(shè)為國地稅兩套稅務(wù)機(jī)關(guān)并相應(yīng)設(shè)置稽查局，在稅務(wù)行政處罰實踐中可能會導(dǎo)致多頭處罰、職責(zé)范圍交叉、機(jī)構(gòu)膨脹、效率低下以及推諉扯皮等問題，違背了《行政處罰法》規(guī)定的相對集中行使行政處罰權(quán)制度。
國地稅分設(shè)以來，對于國地稅是否應(yīng)該分設(shè)以及稅務(wù)機(jī)構(gòu)的未來發(fā)展趨勢，一直存在爭論。主張國地稅合并者認(rèn)為，稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)分設(shè)增加了稅收征管成本，降低了執(zhí)法效率，增加了納稅人負(fù)擔(dān)。主張維持國地稅分設(shè)現(xiàn)狀者認(rèn)為國地稅分設(shè)與分稅制財政體制具有內(nèi)在的一致性。后者主張通過現(xiàn)實問題的解決，以協(xié)調(diào)機(jī)構(gòu)分設(shè)碰到的問題。從中國現(xiàn)實出發(fā)，通過稅收分享合理劃分國地稅的稅收征收管理權(quán)限，來解決現(xiàn)實中碰到的問題。例如有學(xué)者認(rèn)為，目前國地稅機(jī)關(guān)在稅收征管方面的很多摩擦，是由于職責(zé)權(quán)限劃分不夠清晰、具體引起的，因此，所要做的工作首先是明確國地稅的征收管理權(quán)限，加強(qiáng)國地稅的合作。建立統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、相互獨(dú)立、各具特點的國地稅兩套征管機(jī)構(gòu)，明確國地稅稅收管轄權(quán)、稅收檢查權(quán)等權(quán)限。在國地稅分設(shè)、合并沒有定論的情況下，可從改革現(xiàn)行稽查體制人手，將國地稅兩套稽查機(jī)構(gòu)合并，并實行總局垂直領(lǐng)導(dǎo)，稅務(wù)局不再負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處，統(tǒng)一歸并到稽查局。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置方法，成本比較小，影響面相對有限，可為今后稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)進(jìn)一步改革打下基礎(chǔ)。同時有利于解決目前稽查處罰中存在的上述諸多問題，有利于稽查局的各稅統(tǒng)查，提高稽查局的執(zhí)法權(quán)威性，也有利于排除各種因素的干擾，加大稽查查處力度，發(fā)揮稽查特有的威力。
二、完善稅務(wù)行政處罰主體的思考
筆者認(rèn)為，應(yīng)從以下幾方面完善稅務(wù)行政處罰主體，進(jìn)一步規(guī)范稅務(wù)行政處罰行為。
第一，完善《稅收征管法》等有關(guān)的規(guī)定。建議把《稅收征管法》第十四條修改為三款：(1)本法所稱稅務(wù)機(jī)關(guān)是指各級稅務(wù)局；(2)各級稅務(wù)局的稽查局負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處；(3)縣級稅務(wù)局的稅務(wù)分局(稅務(wù)所)可以做出2000以下的行政處罰。
第一款界定稅務(wù)機(jī)關(guān)的范圍，就是指各級稅務(wù)局。稅務(wù)機(jī)關(guān)是機(jī)關(guān)法人，是行政法中的職權(quán)性行政主體，在我國的四級稅務(wù)局都可以成為稅務(wù)機(jī)關(guān)?；榫趾投悇?wù)所都不是機(jī)關(guān)法人，它們是機(jī)關(guān)法人的行政機(jī)構(gòu)，是非法人機(jī)構(gòu)，是授權(quán)性行政主體而非職權(quán)性行政主體。稅務(wù)分局中有相當(dāng)一部分也不是真正法律意義上的稅務(wù)機(jī)關(guān)。換言之，稽查局、某些稅務(wù)分局和稅務(wù)所與各級稅務(wù)局不是同一類型的行政主體，它們是不能與稅務(wù)局并列的。因此，需要把稽查局、稅務(wù)分局和稅務(wù)所從稅務(wù)機(jī)關(guān)的概念范疇中剔除出來。同時，對《稅收征管法》涉及稅務(wù)分局的第三十七條、第三十八條、第四十條和第五十四條四個條文的內(nèi)容也應(yīng)做出調(diào)整，應(yīng)當(dāng)把稅務(wù)分局從這些條文中刪除，以保證《稅收征管法》立法內(nèi)容的前后一致。第二款對稽查局進(jìn)行特別授權(quán)，稽查局作為稅務(wù)局的行政機(jī)構(gòu)要取得行政處罰主體資格只能是法律、行政法規(guī)的單獨(dú)授權(quán)。只有取得法律、行政法規(guī)的授權(quán)后才可以從一個行政機(jī)構(gòu)上升為一個相對可以獨(dú)立的授權(quán)性行政主體。而《稅收征管法實施細(xì)則》第九條對稽查局的授權(quán)也存在一定的局限性，影響稽查局發(fā)揮應(yīng)有的作用?！霸摋l把國家稅務(wù)總局稽查局排除在外，使總局稽查局在查處重大稅收案件時遇到尷尬。因為就全國范圍來說，總局稽查局具有不可替代的地位，許多跨地域或者跨國境的重大稅收案件需要總局稽查局組織查處。沒有統(tǒng)一的協(xié)調(diào)和上下溝通，重大稅收案件的查處就是不可想象的。該條把稽查局的工作范圍定位在‘專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處’，排除了對其他稅收案件的查處，遇有其他稅收案件怎么辦?稽查局是否有權(quán)查處?該條規(guī)定缺乏預(yù)見性。”因此，建議第二款界定稽查局的范圍是各級稅務(wù)局的稽查局，包括國家稅務(wù)總局的稽查局。同時，稽查局的職責(zé)也不僅限于專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，而應(yīng)界定為負(fù)責(zé)稅收違法案件的查處。第三款考慮到稅務(wù)系統(tǒng)機(jī)構(gòu)改革的現(xiàn)狀，相當(dāng)多的地方已經(jīng)把稅務(wù)所改為稅務(wù)分局這一情況，把稅務(wù)分局界定為與稅務(wù)所同一類性質(zhì)的、主體——派出機(jī)構(gòu)。換言之，基層稅務(wù)機(jī)關(guān)設(shè)置的派出機(jī)構(gòu)，可以稱之為稅務(wù)所，也可以稱之為稅務(wù)分局。實際上，目前稅務(wù)系統(tǒng)的機(jī)構(gòu)改革走在了法律之前，已經(jīng)把稅務(wù)所這一派出機(jī)構(gòu)換了名稱——稅務(wù)分局，稅務(wù)系統(tǒng)存在數(shù)量最多的處罰主體就是相當(dāng)于稅務(wù)所的稅務(wù)分局。所以《稅收征管法》與時俱進(jìn)地將稅務(wù)分局和稅務(wù)所都界定為基層稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，并授權(quán)其可以做出2000元以下的行政處罰。這樣從法理上和實踐上而言，有關(guān)稅務(wù)行政處罰的主體的立法就比較明晰，概念的內(nèi)涵和外延之間也避免了不周延。
1、聯(lián)社耕地占用稅。《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第9條規(guī)定：“耕地占用稅由財政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收”。1987年6月20日財政部《關(guān)于耕地占用稅征收管理問題的通知》明確規(guī)定“耕地占用稅由被占用耕地所在地鄉(xiāng)財政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)征收。”根據(jù)《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第15條“ 本條例由財政部負(fù)責(zé)解釋”的授權(quán)規(guī)定，財政部的解釋屬于有權(quán)解釋。各級財政機(jī)關(guān)在征收耕地占用稅時應(yīng)當(dāng)遵守，而不能違反規(guī)定擅自改變征收機(jī)關(guān)，擅自改變的不具有法律效力。
2、xx社房屋租賃。根據(jù)《中華人民共和國城市房地產(chǎn)管理法》和《城市房屋租賃管理辦法》規(guī)定，市、縣人民政府房地產(chǎn)行政主管部門主管本行政區(qū)內(nèi)的城市房屋租賃管理工作。也就是說，城市房屋租賃行為應(yīng)當(dāng)由城市房地產(chǎn)管理部門來管理和規(guī)范。任何法律、行政法規(guī)都沒有授權(quán)工商行政管理部門管理城市房屋管理工作，在沒有法律、法規(guī)明確授權(quán)的情況下，被告插手城市房屋租賃行為，屬于嚴(yán)重的超越職權(quán)。
3、根據(jù)《契稅暫行條例》及實施細(xì)則的規(guī)定，契稅的征收機(jī)關(guān)是地方財政機(jī)關(guān)或地方稅務(wù)機(jī)關(guān)，而《河南省契稅實施辦法》第十六條已進(jìn)一步明確規(guī)定“契稅的征收管理機(jī)關(guān)為土地、房屋所在地的財政機(jī)關(guān)”，因此，結(jié)合實際情況，契稅的征收機(jī)關(guān)應(yīng)該為xx縣財政局，而不是xx縣房產(chǎn)管理局。
二、超越職權(quán)
1、xx社國稅處罰案。被上訴人對上訴人作出的處罰發(fā)生在2001年5月1日前，應(yīng)當(dāng)適用原《稅收征收管理法》，而原《稅收征收管理法》只授予稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，并未授予其對罰款的強(qiáng)制執(zhí)行權(quán)，被上訴人對罰款采取行政強(qiáng)制措施的行為，超越了法律的授權(quán)，屬于越權(quán)行為。
2、聯(lián)社物價局處罰案。行政機(jī)關(guān)行使行政職權(quán)，必須有法律、法規(guī)和規(guī)章的明確授權(quán)，沒有法律、法規(guī)和規(guī)章明確授權(quán)的事項，行政機(jī)關(guān)無權(quán)插手和處罰，這是行政法的基本常識。
《中華人民共和國價格法》第三十三條規(guī)定：“縣級以上地方各級人民政府價格主管部門，依法對價格活動進(jìn)行監(jiān)督檢查，并依照本法的規(guī)定對價格違法行為實施行政處罰”；該法第二條規(guī)定：“本法所稱價格包括商品價格和服務(wù)價格”。因此，價格法授權(quán)被告管理的范圍只能是商品價格和服務(wù)價格的違法行為，而不包括經(jīng)營性收費(fèi)行為。
《國家計委關(guān)于價格監(jiān)督檢查證辦法使用管理范圍》第四條明確規(guī)定：“價格監(jiān)督檢查證適用于監(jiān)督檢查在我國境內(nèi)發(fā)生的商品價格、服務(wù)價格和國家機(jī)關(guān)收費(fèi)行為”，對原告收取的憑證工本費(fèi)不在價格監(jiān)督檢查證使用的范圍之內(nèi)，被告人員持價格監(jiān)督檢查證對原告收取憑證工本費(fèi)的行為進(jìn)行所謂的監(jiān)督檢查，明顯超越了法定職權(quán)。
《河南省物價監(jiān)督檢查條例》第二條規(guī)定：“價格監(jiān)督的范圍包括政府定價、政府指導(dǎo)價、行政事業(yè)性收費(fèi)及政府健身的居民基本生活必需品和服務(wù)價格”，很明顯，憑證工本費(fèi)不屬于行政事業(yè)性收費(fèi)及政府健身的居民基本生活必需品和服務(wù)價格，那么憑證工本費(fèi)是否屬于政府定價、政府指導(dǎo)價呢？答案也是否定的。首先，被告沒有提供憑證工本費(fèi)屬于中央定價或者地方定價的證據(jù)，應(yīng)當(dāng)視為對憑證工本費(fèi)是否屬于政府定價、政府指導(dǎo)價沒有證據(jù)予以證明；其次，被告在行政處罰決定書沒有認(rèn)定金融機(jī)構(gòu)憑證工本費(fèi)屬于政府定價或者政府指導(dǎo)價，庭審中即使如此辯解也不能作為其具體行政行為合法性的依據(jù)；再者，國家發(fā)展計劃委員會2001年7月4日的《國家計委和國務(wù)院有關(guān)部門定價目錄》明確排除了金融機(jī)構(gòu)憑證工本費(fèi)；第四，即使被告現(xiàn)在提供了包括金融機(jī)構(gòu)憑證工本費(fèi)的地方定價目錄，也因超出了行政訴訟的舉證時限和該地方定價目錄違反《中華人民共和國價格法》第十八條而無效。因此《河南省價格監(jiān)督檢查條例》沒有授權(quán)被告對金融機(jī)構(gòu)憑證工本費(fèi)進(jìn)行監(jiān)督檢查，被告依據(jù)該條例進(jìn)行的監(jiān)督檢查和行政處罰均屬于超越職權(quán)。
三、行政處罰對象
1、xx社工商處罰案。xx縣城市信用合作社由于體制改革原因，已于2001年3月30日經(jīng)被告登記更名為xx縣xx農(nóng)村信用合作社，但被告在2001年 4月16日做出行政處罰時，被處罰人仍然是xx縣城市信用合作社，被告自己為原告辦理的變更登記，被告不可能不知道xx縣城市信用合作社已經(jīng)不存在了。連最基本的被處罰人都沒有搞清楚，就匆忙作出處罰決定，可見被告的處罰是何等的草率和不負(fù)責(zé)任！
2、xx社統(tǒng)計處罰案。申請人不存在屢次遲報統(tǒng)計資料的行為，被申請人對xx縣xx城市信用合作社（以下簡稱道南社）的行為對申請人做出行政處罰，屬于處罰主體錯誤。申請人與道南社在法律上沒有利害關(guān)系，被申請人認(rèn)定兩者之間存在隸屬關(guān)系沒有事實和法律上的根據(jù)。
四、執(zhí)法程序
1、xx社工商處罰案。被告送達(dá)行政處罰告知書的程序違法。根據(jù)規(guī)定，受送達(dá)人是單位的，法律文書應(yīng)當(dāng)由單位負(fù)責(zé)收發(fā)的部門或其法定代人簽收，原告沒有負(fù)責(zé)收發(fā)的部門，被告應(yīng)當(dāng)直接送達(dá)原告法定代表人。被告送達(dá)原告副主任李xx的行為，依法不具有送達(dá)的法律效力，應(yīng)視為沒有送達(dá)。
2、xx社統(tǒng)計處罰案。根據(jù)《行政處罰法》及《民事訴訟法》的規(guī)定，送達(dá)法律文書，受送達(dá)人是法人的，應(yīng)當(dāng)由法人的法定代表人或者該法人負(fù)責(zé)收件的人簽收。申請人沒有辦公室等專門負(fù)責(zé)收件的機(jī)構(gòu)或人，因此，被申請人應(yīng)當(dāng)將文書直接送達(dá)申請人的法定代表人，但申請人的前任及現(xiàn)任法定代表人均沒有接到被申請人送達(dá)的任何文書，被申請人的送達(dá)違反了法律規(guī)定，屬于程序違法。
3、xx社統(tǒng)計處罰案。根據(jù)法律規(guī)定，行政處罰告知書的處罰內(nèi)容應(yīng)當(dāng)與行政處罰決定書一致。不一致的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)再次告知聽證權(quán)利。被申請人在處罰決定書與告知書內(nèi)容不一致的情況下，沒有履行再次告知義務(wù)。
4、xx社工商處罰案。被告行政處罰決定書適用《中華人民共和國企業(yè)法人登記條例實施細(xì)則》第63條第1款第4項，而行政處罰告知書告知的法律條款為該細(xì)則的第66條第1款第4項。法律適用屬于行政處罰的重要事項，被告改變行政處罰的法律適用，應(yīng)當(dāng)履行重新告知義務(wù)，被告沒有履行這一義務(wù)，根據(jù)行政處罰法的規(guī)定，沒有告知的行政處罰決定不能成立。
轉(zhuǎn)貼于
5、xx社國稅處罰案。被上訴人通過金融機(jī)構(gòu)扣劃款項時，應(yīng)當(dāng)附送行政處罰決定書副本但沒有附送，屬于程序違法。根據(jù)《稅收征收管理法》第40條、《稅收征收管理法》第51條及銀發(fā)（1998）312號的規(guī)定，被上訴人在采取行政強(qiáng)制措施之前應(yīng)事先向上訴人送達(dá)“催繳稅款通知書”，而被上訴人未履行該義務(wù)，具體行政行為違法。被上訴人扣劃罰款應(yīng)當(dāng)直接上繳國庫，但寶豐農(nóng)行營業(yè)部提供的扣款傳票卻表明，被上訴人將該款轉(zhuǎn)入自己設(shè)置的帳戶，然后才上繳國庫，被上訴人擅自增加扣款程序，違反了法律規(guī)定。
五、處罰額度和規(guī)章罰款設(shè)定權(quán)限
《國務(wù)院關(guān)于貫徹實施的通知》第二部分規(guī)定：“國務(wù)院各部門制定的規(guī)章對非經(jīng)營活動中的違法行為設(shè)定罰款不得超過1000元”，因此針對遲報統(tǒng)計報表這一非經(jīng)營活動中的違法行為，處罰限額最高為1000元。被申請人處罰20000元，屬于處罰明顯失當(dāng)。
六、適用法律錯誤
1、xx社國稅處罰案。被上訴人對上訴人2000年1月1日至2000年12月31日所謂的偷稅行為進(jìn)行處罰，應(yīng)當(dāng)適用上訴人行為時的有效法律，而不能適用2001年5月1日才開始實施的《稅收征收管理法》，根據(jù)法律不溯及既往的原則，被上訴人的行為屬于適用法律錯誤。
2、xx社統(tǒng)計處罰案：《統(tǒng)計法》第33條條規(guī)定：“ 國家統(tǒng)計局根據(jù)本法制定實施細(xì)則，報國務(wù)院批準(zhǔn)施行.”明確規(guī)定了制定統(tǒng)計法實施細(xì)則的機(jī)關(guān)是國家統(tǒng)計局，而不是包括各省人大及其常委會在內(nèi)的其他機(jī)關(guān)，因此本案應(yīng)當(dāng)依照《統(tǒng)計法》和《統(tǒng)計法實施細(xì)則》進(jìn)行處理，而不是依照《河南省統(tǒng)計管理條例》。
3、xx社工商處罰案：“通知”和“答復(fù)”是被告上級部門發(fā)給下級部門的內(nèi)部文件，沒有對外，根據(jù)行政處罰法的規(guī)定，沒有對外公布的規(guī)范性文件，不得作為行政處罰的依據(jù)。根據(jù)行政訴訟法的規(guī)定，人民法院審理行政案件依據(jù)的是法律、行政法規(guī)和地方性法規(guī)，參照規(guī)章，“通知”和“答復(fù)”不是規(guī)章，不具有參照效力，當(dāng)然不能作為定案的依據(jù)。
“通知”的制定依據(jù)為《中華人民共和國房地產(chǎn)管理法》、《中華人民共和國經(jīng)濟(jì)合同法》、《中華人民共和國企業(yè)法人登記條例》和《中華人民共和國企業(yè)法人登記條例實施細(xì)則》，但上述法律、法規(guī)和規(guī)章任何條、款、項都沒有授權(quán)工商行政管理部門管理房屋租賃事宜，《中華人民共和國房地產(chǎn)管理法》倒是很明確的規(guī)定，由城市房地產(chǎn)管理部門管理房屋租賃行為，工商行政管理部門要管理房屋租賃，就必須有法律、法規(guī)和規(guī)章的明確授權(quán)，“通知”引用的依據(jù)中恰恰沒有，因此，該“通知”屬于沒有法律、法規(guī)和規(guī)章依據(jù)的無效規(guī)范性文件。
《城市公有房屋管理規(guī)定》和《城市房屋租賃管理辦法》明確規(guī)定了由市、縣人民政府房地產(chǎn)管理部門主管本行政區(qū)域內(nèi)的城市房屋租賃管理工作，該規(guī)定和辦法均為規(guī)章，“通知”和“答復(fù)”與上述規(guī)章明顯存在沖突，根據(jù)《中華人民共和國立法法》的規(guī)定，這一沖突應(yīng)當(dāng)由國務(wù)院作出決定或者由兩部門聯(lián)合發(fā)文，國家工商行政管理局無權(quán)單獨(dú)作出規(guī)定。
4、聯(lián)社耕地占用稅案：聯(lián)社現(xiàn)使用土地1995年之前由寶豐縣化肥廠占用從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)，后由縣國有資產(chǎn)經(jīng)營公司補(bǔ)辦劃撥手續(xù)用于工業(yè)生產(chǎn)，之后將該土地轉(zhuǎn)讓給聯(lián)社。很明顯，聯(lián)社不是占用該地塊進(jìn)行非農(nóng)業(yè)建設(shè)的首次使用者。《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第4條明確規(guī)定：“耕地占用稅以納稅人實際占用的耕地面積計稅，按照規(guī)定稅額一次性征收?！备鶕?jù)該條規(guī)定，一個地塊只需繳納一次耕地占用稅，也就是說首次占用該地塊從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)的單位和個人，應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅，而不是今后通過轉(zhuǎn)讓取得該地塊從事非農(nóng)業(yè)建設(shè)權(quán)利的單位都需繳納耕地占用稅；如果都需要繳納耕地占用稅，就違反了《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》第4條一次性征收的規(guī)定，形成了重復(fù)納稅。
七、法律時效
1、《中華人民共和國稅收征收管理法》第52條規(guī)定了因稅務(wù)機(jī)關(guān)和納稅人失誤，稅款的追征時效為3年，最長為5年。退一萬步講，即使聯(lián)社依法應(yīng)當(dāng)繳納耕地占用稅，從1995年11月28日計算，也已經(jīng)超出了3年或5年的追征時效，納稅人也依法免除了納稅義務(wù)，而不需再繳納稅款。
一、制定行政處罰法的意義
近年來，隨著改革開放和經(jīng)濟(jì)文化事業(yè)的迅速發(fā)展，行政機(jī)關(guān)的監(jiān)督管理職能急劇增加，為了有效履行廣泛的監(jiān)督管理職責(zé)，越來越多的行政機(jī)關(guān)開始運(yùn)用行政處罰手段。據(jù)調(diào)查，1991年，僅北京市
行政機(jī)關(guān)實施的處罰行為就達(dá)800多萬次，其中罰沒款物處罰700多萬次，折合金額9000多萬元，警告拘留違法人59.9萬人次，吊銷許可證、責(zé)令停業(yè)756起，拆除違章建筑2000多起。行政機(jī)關(guān)廣泛行使處罰
權(quán)，對于制止和糾正違法行為，維護(hù)社會秩序起到十分重要的作用。但必須承認(rèn)，目前的行政處罰也存在一些問題：一是現(xiàn)有處罰手段跟不上，難以制止和糾正日益增多的違法行為；二是行政機(jī)關(guān)亂設(shè)處罰、濫施處罰現(xiàn)象日益嚴(yán)重，侵犯了公民法人合法權(quán)益，也損害了法律尊嚴(yán)，影響了政府和人民群眾的魚水關(guān)系。為此，必須盡快制定一部行政處罰法，統(tǒng)一解決目前實踐中存在的各種問題。具體而言，制定處罰法的作用表現(xiàn)為以下幾個方面：
（一）制定處罰法有利于監(jiān)督保障行政機(jī)關(guān)依法行使職權(quán)，有效完成行政管理任務(wù)。
由于缺少一部統(tǒng)一的行政處罰法，行政機(jī)關(guān)在行使職權(quán)遇到很多困難。（1）違法現(xiàn)象日益增多，行政機(jī)關(guān)現(xiàn)有處罰手段制止不力。如制造假藥違法案件1986年2000多起，1990年時達(dá)1.3萬起，衛(wèi)生檢疫違法案1990年177起，1991年上升為277起。對于酒后開車、超載運(yùn)輸、道路遺撒等現(xiàn)象僅采用小額罰款已遠(yuǎn)達(dá)不到制裁效果。（2）執(zhí)行處罰缺乏有力手段，非法干預(yù)和妨礙執(zhí)法現(xiàn)象十分嚴(yán)重，據(jù)反映，北京市每年查處900萬起違法案件，除現(xiàn)場處罰外，有近500萬起處罰決定存在執(zhí)行問題，完全推到法院是不可想象的。全國工商行政管理系統(tǒng)1990年發(fā)生妨礙公務(wù)案件1.7萬起，造成13名執(zhí)法人員死亡，754人重傷，35人致殘。（3）處罰制度不健全，引發(fā)的行政訴訟案件逐年增多。法院受理的行政訴訟案件中，絕大多數(shù)都是對處罰不服引起的，但由于立法對行政處罰的依據(jù)、證據(jù)要求、程序、原則及幅度等內(nèi)容的規(guī)定不統(tǒng)一、不明確，給行政機(jī)關(guān)造成較大被動，使法院也難以審查裁決。（4）由于財政體制和立法不配套，致使行政機(jī)關(guān)處理罰沒款項做法不一，為違法截流、坐支、引誘相對人違法獲取財源大開方便之門。為了解決上述問題，制定一部行政處罰法已非常必要。
（二）制定處罰法有利于保護(hù)公民法人的合法權(quán)益。
由于缺少法律限制，行政機(jī)關(guān)亂設(shè)處罰、濫施處罰，侵犯公民法人合法權(quán)益的現(xiàn)象十分嚴(yán)重，主要表現(xiàn)在以下方面：（1）行政機(jī)關(guān)隨意設(shè)定處罰權(quán)，超出法定幅度規(guī)定人身罰、財產(chǎn)罰，致使設(shè)卡罰款泛濫成災(zāi)、勞役罰花樣翻新。許多縣、鄉(xiāng)、區(qū)自行設(shè)定各類處罰，嚴(yán)重破壞法制統(tǒng)一和法律尊嚴(yán)，侵犯公民法人合法權(quán)益。（2）某些行政機(jī)關(guān)鉆法律空子，在法律缺乏對罰款幅度規(guī)定或規(guī)定的幅度過寬、罰款上繳程序不嚴(yán)的情況下，顯失公正處罰相對人。坐支截流、非法獲利。有的地方甚至出現(xiàn)了"以罰款養(yǎng)執(zhí)法"，以罰款解決獎金、福利，亂開財源的混亂現(xiàn)象，嚴(yán)重影響了政府形象。（3）行政機(jī)關(guān)處罰管轄權(quán)不明確，出現(xiàn)多個機(jī)關(guān)爭奪一項處罰權(quán)，"互相打架"。如海關(guān)與公安、工商對走私的處罰、食品衛(wèi)生與質(zhì)量監(jiān)督對食品的管理、藥品與工商對藥品的管理、土地和城建對非法建筑的管理等經(jīng)常發(fā)生的摩擦糾紛。據(jù)統(tǒng)計，目前已有16對機(jī)關(guān)在處罰管轄權(quán)方面出現(xiàn)爭執(zhí)和矛盾。由于多機(jī)關(guān)處罰和重復(fù)處罰，給公民法人帶來不公正的處罰后果。（4）行政處罰缺乏嚴(yán)格的程序限制和證據(jù)規(guī)則，出現(xiàn)大量罰款不開收據(jù)、扣押財產(chǎn)不列清單、吊銷許可證不說明理由、處罰不告知訴權(quán)等隨意處罰現(xiàn)象，侵犯權(quán)公民法人合法權(quán)益。因此，制定行政處罰法對于限制監(jiān)督行政權(quán)力，保護(hù)公民法人合法權(quán)益具有重要意義。
（三）制定處罰法對于健全法制，配合行政訴訟法實施具有重要意義。
行政訴訟法的頒布實施，在事后監(jiān)督行政行為方面發(fā)揮了重要作用。但并沒有完全解決行政機(jī)關(guān)隨意設(shè)定處罰權(quán)、不公正行使處罰權(quán)的問題。實踐中迫切需要對處罰行為加以事前事中監(jiān)督，避免違法處罰實施造成的損害。為此，制定一部處罰法，對行政機(jī)關(guān)享有什么處罰權(quán)、如何行使處罰權(quán)作出嚴(yán)格限制規(guī)定，有利于配合行政訴訟法實施，完善對行政行為的事先監(jiān)督機(jī)制，也有利于維護(hù)和加強(qiáng)法制統(tǒng)一。
（四）制定處罰法對于轉(zhuǎn)變政府職能、糾正"為罰而罰"的傳統(tǒng)觀念，加快改革開放均有重要意義。
傳統(tǒng)上政府管理注重計劃與命令、強(qiáng)調(diào)制裁與禁止，助長了行政處罰中"為罰而罰"的不良觀念，忽視了說服與指導(dǎo)、服務(wù)與保障的作用。隨著改革開放的不斷深入，這種傳統(tǒng)的管理經(jīng)驗與觀念已經(jīng)很難適應(yīng)現(xiàn)代商品經(jīng)濟(jì)管理模式?，F(xiàn)代經(jīng)濟(jì)要求政府多服務(wù)，少計劃，多指導(dǎo)，少命令，多監(jiān)督，少制裁。為此，必須改變目前這種多機(jī)關(guān)職能交叉、爭搶處罰權(quán)，為了罰款而罰款，忽視指導(dǎo)與服務(wù)的現(xiàn)狀。而重新劃分處罰權(quán)，轉(zhuǎn)變單一處罰職能、增強(qiáng)服務(wù)與指導(dǎo)觀念必須通過統(tǒng)一的立法才能完成。
有同志認(rèn)為，制定行政處罰法的條件尚不成熟。目前行政處罰條款多出自各部門的法律法規(guī)，因而完全可以通過修改部門法的方式解決行政處罰種類不齊、力度不夠、程序不全、執(zhí)行不力等問題，不必另起爐灶制定一部統(tǒng)一的行政處罰法。加之行政處罰中存在的一事再罰、多機(jī)關(guān)爭奪處罰權(quán)、罰款流向不明等問題并不是缺少一部處罰法造成的，而是立法缺乏協(xié)調(diào)、行政組織權(quán)限不明、財政體制局限性、執(zhí)法人員素質(zhì)低等多種因素相互作用造成的，要解決這些問題，也不是制定一部處罰法就得以根除的。
我們認(rèn)為；這些同志的看法雖有一定道理，但過于消極悲觀了。因為任何法律都不能是一部包羅萬象、醫(yī)治百病的靈丹妙藥，其作用也是有限的，但不能因為它作用有限而完全舍棄它。行政處罰法至少可以從兩個方面解決現(xiàn)存的問題。一是通過規(guī)定處罰設(shè)定權(quán)的歸屬來限制各級政府濫設(shè)處罰的權(quán)力，從而結(jié)束所有機(jī)關(guān)均可創(chuàng)設(shè)處罰的混亂現(xiàn)狀。二是通過規(guī)定處罰程序規(guī)則切實有效地保障受處罰人的合法權(quán)益，消除行政處罰的任意性和不公正現(xiàn)象，同時也可以保證合法的行政處罰決定得以順利執(zhí)行。
二、行政處罰立法中的幾個問題
（一）關(guān)于行政處罰的種類問題
行政機(jī)關(guān)普遍反映，現(xiàn)有處罰手段不夠，難以有效制裁違法相對人。例如，市容管理部門僅憑罰款手段難以及時糾正建筑運(yùn)輸單位的道路遺撒問題；漁政管理部門對外國船只進(jìn)入我國漁域捕魚行為也往往束手無策；交通管理部門對酒后駕車行為也缺乏有效處罰手段。為此，我們主張在處罰法中增加幾種新的處罰手段，同時對現(xiàn)有一些處罰手段加以修改和調(diào)整。例如，申誡類處罰應(yīng)建立警告登記和累積轉(zhuǎn)罰制度，對多次受過申誡罰的違法人應(yīng)轉(zhuǎn)換適用更重一類的處罰。規(guī)定申誡罰的必要公開制度，使之發(fā)揮有效的威懾力。財產(chǎn)罰應(yīng)解決罰款幅度過大、隨意性強(qiáng)、流向不明的問題。建議將罰款的決定機(jī)關(guān)與執(zhí)行機(jī)關(guān)分離開來，避免處罰者獲益不處罰者失職的現(xiàn)象。將沒收非法所得、扣押
、變賣、銷毀等措施納入處罰手段范圍。行為罰部分則需解決"責(zé)令賠償""責(zé)令履行某種義務(wù)"等決定的性質(zhì)問題，特別要解決"責(zé)令性決定的"的執(zhí)行問題。增加勞役罰內(nèi)容，通過恢復(fù)原狀等勞役措施教育違法人。除此而外，應(yīng)當(dāng)明確行政機(jī)關(guān)適用人身罰具備的條件和范圍，規(guī)定除公安機(jī)關(guān)外，其他任何機(jī)關(guān)均不得適用人身罰手段。
至于如何在處罰法中規(guī)定處罰種類，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用歸類與列舉并用的方式。即規(guī)定行政機(jī)關(guān)可以采用申誡罰、財產(chǎn)罰、行為罰、人身罰的同時，還應(yīng)規(guī)定幾種主要處罰形式的適用方式，如警告登記累積制度，罰款決定與收繳分離制度、拘留處罰的傳喚、訊問、取證制等。
（二）行政處罰種類的設(shè)定問題
行政處罰事關(guān)重大，只有特定層級的國家機(jī)關(guān)才有權(quán)規(guī)定處罰種類。對哪些機(jī)關(guān)有權(quán)設(shè)定哪類處罰，理論和實踐界有較大爭議。一種意見認(rèn)為，只有法律、法規(guī)有權(quán)規(guī)定處罰，人身罰只能由法律規(guī)定，其他任何機(jī)關(guān)及組織都無權(quán)規(guī)定并適用處罰。另一種意見認(rèn)為，根據(jù)目前我國立法現(xiàn)狀，取消規(guī)章的處罰設(shè)定權(quán)是不合適的，因為規(guī)章是多數(shù)行政機(jī)關(guān)的執(zhí)法依據(jù)，而且已經(jīng)規(guī)定了不同形式的處罰，因此，應(yīng)當(dāng)允許規(guī)章設(shè)定一些非人身罰。還有同志認(rèn)為，既然法津賦予地方政府諸多的管理職責(zé)，并允許市、縣、鄉(xiāng)制定在本地區(qū)內(nèi)具有普遍約束力的規(guī)范性文件，那么就應(yīng)當(dāng)認(rèn)可地方政府設(shè)定部分處罰的權(quán)力，體現(xiàn)"權(quán)責(zé)一致"原則。
我們認(rèn)為，行政處罰涉及公民、法人基本人身財產(chǎn)權(quán)益，必須由特定的立法機(jī)關(guān)規(guī)定，這是保障人權(quán)，維護(hù)法制統(tǒng)一的基本前提。行政機(jī)關(guān)規(guī)定處罰必須有法律授權(quán)，而且授權(quán)的范圍和規(guī)定處罰的行政規(guī)范必須受一定的限制。從我國目前處罰設(shè)定狀況看，由最高行政機(jī)關(guān)國務(wù)院依據(jù)法律授權(quán)設(shè)定部分處罰是必要的，但只能就非人身權(quán)方面設(shè)定處罰。其他行政規(guī)范可依授權(quán)規(guī)定一些實施細(xì)則和標(biāo)準(zhǔn)，而不能創(chuàng)設(shè)處罰權(quán)。
除對設(shè)定處罰的機(jī)關(guān)作一定限制，還應(yīng)該對設(shè)定處罰的文件加以限制，即任何機(jī)關(guān)都不得通過非正式的規(guī)范性文件，如政策、通知、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、規(guī)程設(shè)定行政處罰權(quán)。
（三）行政管理權(quán)與處罰權(quán)的關(guān)系
關(guān)于管理權(quán)與處罰權(quán)的關(guān)系，理論和實務(wù)界有二種意見。一種意見認(rèn)為，行政管理權(quán)與處罰權(quán)是兩種不同性質(zhì)的權(quán)力，行使兩類權(quán)力的機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)分離。至于分離到什么程序，有兩種方案，一是相對分離，在同一個機(jī)關(guān)內(nèi)，行使管理權(quán)的機(jī)構(gòu)與行使監(jiān)督處罰權(quán)的機(jī)構(gòu)分離開，使監(jiān)督處罰機(jī)構(gòu)專司處罰及執(zhí)行，不進(jìn)行一般管理活動。二是完全分離，行政管理機(jī)關(guān)與監(jiān)督處罰機(jī)關(guān)完全分開。各機(jī)關(guān)原有的處罰權(quán)從管理部門分離出來，組成若干相對獨(dú)立的綜合監(jiān)督處罰機(jī)構(gòu)。如目前地方從城建、交通、衛(wèi)生、公安、稅務(wù)、工商部門分離出來的綜合執(zhí)法隊、市容監(jiān)察組織等就屬這一類。
另一種意見認(rèn)為，管理權(quán)和處罰權(quán)是不可分離的兩項權(quán)力，處罰權(quán)是行政管理權(quán)的一部分。例如，許可證管理中，吊銷許可證是處罰的一種形式，但是，很難將吊銷權(quán)從許可證管理權(quán)中分離出來。
解決好管理權(quán)與處罰權(quán)的關(guān)系，有利于減少行政處罰管轄沖突，也可以保證一事不再罰原則的貫徹實施。例如，由多機(jī)構(gòu)組成的統(tǒng)一市容管理組織負(fù)責(zé)維護(hù)市容的各項工作，不僅減少多機(jī)并爭奪管轄權(quán)的現(xiàn)象，而且能夠避免就某一違法行為進(jìn)行兩次以上的處罰。
（四）法規(guī)競合與一事不再罰原則
一個行為違反兩個以上法律規(guī)范的，行政機(jī)關(guān)應(yīng)如何處罰，這是一個法規(guī)競合行為。例如，某人用毒藥制成的誘耳在漁塘捕魚的行為，可能違反治安管理處罰條例、漁業(yè)法、環(huán)境保護(hù)法等多個法津。在目前行政管理權(quán)交叉重疊、法規(guī)不斷增多的情況下，如果允許各個行政機(jī)關(guān)依據(jù)各自的法律對某一行為分別作多次處罰，顯然有失公允。對此，有人提出"一事不再罰原則"。即對某一違法事件不得給予兩次以上的處罰。但對"一事"的理解不盡相同。較窄的理解是一個行為違反一個法律規(guī)范為"一事"，較寬的理解是一個行為違反多個法律規(guī)范也算"一事"。由于每一行為，每一事都可以進(jìn)行不同層次的多次劃分，而且處罰機(jī)關(guān)也不止一個，所以，也有人提出"一事不再罰"原則難以成立。
我們認(rèn)為，一事不再罰原則是保障公民法人合法權(quán)益，防止行政機(jī)關(guān)專橫武斷的重要原則，應(yīng)當(dāng)在行政處罰法中占有一席之地。至于"一事"的范圍如何界定，必須考慮目前處罰機(jī)關(guān)職權(quán)交叉重疊的現(xiàn)狀。為避免行政執(zhí)法機(jī)關(guān)失職不處罰或越權(quán)濫處罰，應(yīng)當(dāng)將"一事"界定于"一個行為違反一個法律"的范圍之內(nèi)。例如，某司機(jī)出車時被交通警察以尾燈不
亮為由處罰一次，在他駕車回單位期間，交通部門不得以同樣理由再次處罰該司機(jī)。
那么如何解決因一個行為受多次處罰的問題，目前有兩個方案：一是參照刑法中法規(guī)競合理論采用"重罰吸收輕罰"方式處理，即一個違法行為違反多個法律規(guī)范，由其中量罰最重的機(jī)關(guān)處罰。但這種方式
存在一個問題，即會出現(xiàn)各機(jī)關(guān)爭奪或推脫處罰權(quán)、互不通氣現(xiàn)象。第二個方案是重新整合行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，改變傳統(tǒng)上"一個機(jī)關(guān)執(zhí)行一部法律"的習(xí)慣，將擁有相同或類似職權(quán)的行政機(jī)關(guān)合并，由綜合性執(zhí)法機(jī)關(guān)對同一違法行為進(jìn)行"重罰吸收輕罰"的選擇性處罰。我們認(rèn)為這種方案是合理且可行的。
（五）行政處罰權(quán)的委托問題
行政處罰權(quán)涉及公民法人的人身財產(chǎn)權(quán)，應(yīng)由法律規(guī)定的有權(quán)行政機(jī)關(guān)行使。但是，由于個別部門執(zhí)法任務(wù)重、條件跟不上，遂將自己的處罰權(quán)委托給下級機(jī)關(guān)和所屬機(jī)構(gòu)同級其他機(jī)關(guān)，非行政機(jī)關(guān)、個人去行使。隨著委托處罰權(quán)現(xiàn)象日益增多，交通、市容、物價、城建、計劃生育、公安等部門執(zhí)法中也暴露出許多問題。第一，誰有權(quán)委托？并不是任何行政機(jī)關(guān)在任何情況下都可以將自己的處罰權(quán)委托出去。委托機(jī)關(guān)必須是依法享有處罰權(quán)的機(jī)關(guān)。本身沒有處罰權(quán)或其處罰權(quán)來自其他機(jī)關(guān)委托的組枳不得委托。例如，接受公安機(jī)關(guān)委托的鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）政府不得再將其處罰權(quán)委托他人行使。第二，委托必須符合什么條件？委托必須有法律、法規(guī)、規(guī)章依據(jù)。同時也必須符合其他定法條件。第三，委托應(yīng)履行哪些手續(xù)？有些行政機(jī)關(guān)向個人組織委托處罰權(quán)時不辦理任何手續(xù)，致使委托隨意性增加，委托后責(zé)任不明確。為此，應(yīng)通過立法明確委托處罰權(quán)的必經(jīng)程序，如簽定委托書、劃分雙方責(zé)任，約定委托權(quán)限、范圍及期限。第四，委托處罰的責(zé)任歸屬如何？目前委托處罰的責(zé)任并不明確，具體做法也不一樣。例如委托權(quán)限內(nèi)的處罰行為由誰負(fù)責(zé)？委托權(quán)限以外責(zé)任由誰承擔(dān)？有同志認(rèn)為，無論處罰是否超出委托權(quán)限，都應(yīng)由委托機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)。第五，行政機(jī)關(guān)的派出機(jī)構(gòu)是否無須委托行使行政機(jī)關(guān)的權(quán)力？有同志認(rèn)為，目前大城市的街道辦事處、派出所等擔(dān)負(fù)大量行政職責(zé)，相當(dāng)于一級行政機(jī)關(guān)，但又沒有明確的執(zhí)法主體地位，引訟被告資格的混亂。為此，應(yīng)當(dāng)明確其獨(dú)立執(zhí)法的地位，不必履行一般委托手續(xù)。
（六）行政處罰程序問題
行政處罰程序不完備是比較嚴(yán)重的一個問題。概括起來主要有以下幾個方面：處罰程序種類不全、沒有關(guān)于溯及力和時效的統(tǒng)一規(guī)定、證據(jù)規(guī)則不明確、缺乏有效的執(zhí)行措施和執(zhí)行保障、協(xié)助執(zhí)行不力等。
1.程序種類不齊全。行政處罰是針對不同程序、情節(jié)、條件的違法行為實施的制裁，可以分為幾種類型：普通處罰程序，即通過正常程序?qū)嵤┑奶幜P，原則上應(yīng)履行通知、訊問、聽證、制作處罰裁決等程序；特別處罰程序，對緊急情況下或是非清楚的現(xiàn)場違法行為實施的處罰，如強(qiáng)行制止、糾正、現(xiàn)場處罰等。特別程序可以省略某些手續(xù)，如通知、聽證等，但有的事后應(yīng)補(bǔ)正。
2.時效規(guī)定少。對違法行為的處罰必須有時間限制，即超過追究時效，不應(yīng)再施處罰。治安處罰條例規(guī)定為6個月，是否該時效規(guī)定也適于其他種類的處罰？我們認(rèn)為立法原則上可規(guī)定為6個月，其他法律法規(guī)另規(guī)定的除外。
3.處罰適用規(guī)范的溯及力不明確。行政機(jī)關(guān)適用的法律、法規(guī)前后規(guī)定不一致的，處罰應(yīng)本著"從舊兼從輕"原則。對于法律實施以前的違法行為，不適用新法律處罰。對過去開始，持續(xù)到新法律實施后的違法行為，應(yīng)適用較輕的法律予以處罰。
4.證據(jù)規(guī)則不明確。行政處罰往往涉及轉(zhuǎn)瞬即逝的違法行為，難以收集到明白無誤、雙方當(dāng)事人共同認(rèn)可的證據(jù)。加上行政證據(jù)涉及專業(yè)技術(shù)問題，行政機(jī)關(guān)根據(jù)現(xiàn)有條件，也無法象刑事偵查一樣，收集到準(zhǔn)確完整的證據(jù)。為此，應(yīng)當(dāng)確立
幾項特殊的行政證據(jù)規(guī)則。如處罰只需主要證據(jù)確鑿、對于某些現(xiàn)場處罰，如交通警察對違反交通規(guī)則的處罰、市容部門對無照經(jīng)營者的小額處罰和糾正行為，訴訟中處罰機(jī)關(guān)不負(fù)舉證責(zé)任，只有在受罰人證明執(zhí)法人員與其有私怨惡意的情況下，執(zhí)法機(jī)關(guān)才舉證?，F(xiàn)場筆錄在受罰人不簽字的情況下，只需兩個以上執(zhí)法人員簽字或證人簽字就有效。證人不作證或作偽證應(yīng)當(dāng)負(fù)法律責(zé)任。
【頒布單位】 國家工商行政管理局
【頒布日期】 19940629
【實施日期】 19940629
【內(nèi)容分類】 商標(biāo)注冊管理
【文號】
【名稱】 商標(biāo)組織管理暫行辦法（修正）
【題注】 1994年6月29日國家工商行政管理局令第21號 根據(jù)1998年12月3日的《國家工商行政管理局修改〈經(jīng)濟(jì)合同示范文本管理辦法〉等33件規(guī)章中超越〈行政處罰法〉規(guī)定處罰權(quán)限的內(nèi)容》進(jìn)行修改
【章名】 全文
第一條 為了保障商標(biāo)組織及委托人的合法權(quán)益，維護(hù)商標(biāo)正常秩序，根據(jù)《中華人民共和國商標(biāo)法》及其實施細(xì)則，制定本辦法。
第二條 任何組織開展商標(biāo)業(yè)務(wù)，必須經(jīng)國家工商行政管理局指定或者認(rèn)可。
第三條 具備下列條件的，可以向國家工商行政管理局申請指定或者認(rèn)可：
（一）領(lǐng)有《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》或者《營業(yè)執(zhí)照》；
（二）有三名以上具備商標(biāo)人資格的業(yè)務(wù)人員；
（三）有五萬元以上的資本；
（四）有固定的辦公場所和必要的辦公設(shè)施。
從事過兩年以上國內(nèi)商標(biāo)業(yè)務(wù)，并有三名以上具備商標(biāo)人資格和大專以上或者相應(yīng)外語水平的專業(yè)人員的商標(biāo)組織，可以申請開展涉外商標(biāo)業(yè)務(wù)。
第四條 商標(biāo)人資格經(jīng)考核產(chǎn)生。
已取得律師、專利人資格或者從事過五年以上商標(biāo)業(yè)務(wù)工作的，或者經(jīng)過兩年以上知識產(chǎn)權(quán)法律專業(yè)學(xué)習(xí)，取得相應(yīng)文憑的，經(jīng)本人申請，由國家工商行政管理局商標(biāo)局（以下簡稱商標(biāo)局）予以考核。經(jīng)考核合格的，由商標(biāo)局頒發(fā)《商標(biāo)人資格證書》（以下簡稱資格證書）。
第五條 商標(biāo)人是指獲得資格證書并在一個商標(biāo)組織內(nèi)從事商標(biāo)業(yè)務(wù)的專業(yè)人員。
商標(biāo)人變更商標(biāo)組織或者辭職，應(yīng)當(dāng)在一個月內(nèi)將資格證書寄交商標(biāo)局，商標(biāo)局加注后予以發(fā)還。
第六條 申請開展商標(biāo)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)提交下列文件：
（一）法定代表人簽署的申請書；
（二）資格證書復(fù)印件；
（三）《企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照》或者《營業(yè)執(zhí)照》副本。
申請開展涉外商標(biāo)業(yè)務(wù)的，還應(yīng)當(dāng)提交三名以上商標(biāo)人具備大?；蛘呦鄳?yīng)外語水平的證明文件。
第七條 申請開展商標(biāo)業(yè)務(wù)的，申請人應(yīng)當(dāng)將申請書件報送所在地省、自治區(qū)、直轄市工商行政管理局（以下簡稱省級工商行政管理局）。省級工商行政管理局應(yīng)當(dāng)自收到申請書件之日起十五日內(nèi)簽署意見并轉(zhuǎn)報國家工商行政管理局指定或者認(rèn)可。國家工商行政管理局對符合條件的，頒發(fā)《商標(biāo)組織證書》；對不符合條件的，退回申請書件并說明理由。商標(biāo)組織自國家工商行政管理局指定或者認(rèn)可之日起，依法開展商標(biāo)業(yè)務(wù)。
第八條 商標(biāo)組織可以接受委托，指定商標(biāo)人辦理下列業(yè)務(wù)：
（一）商標(biāo)注冊申請及有關(guān)商標(biāo)注冊事宜；
（二）提供商標(biāo)法律咨詢；
（三）擔(dān)任商標(biāo)法律顧問；
（四）其他有關(guān)商標(biāo)法律事務(wù)。
商標(biāo)人辦理的商標(biāo)注冊申請書等文件，必須由商標(biāo)組織加蓋印章。
第九條 沒有取得資格證書且未受聘于一個合法商標(biāo)組織的人員，不得為他人或者變相商標(biāo)事宜。
第十條 商標(biāo)人應(yīng)當(dāng)遵守法律、法規(guī)的規(guī)定，認(rèn)真維護(hù)委托人的利益。
商標(biāo)人在從事商標(biāo)業(yè)務(wù)時，有權(quán)依照有關(guān)規(guī)定，查閱有關(guān)案件材料，向有關(guān)單位、個人調(diào)查案件有關(guān)情況，有關(guān)單位、個人應(yīng)當(dāng)予以支持。商標(biāo)人不得私自收案收費(fèi)。
第十一條 商標(biāo)組織變更名稱、辦公場所或者法定代表人的，應(yīng)當(dāng)在辦理變更登記后一個月內(nèi)報國家工商行政管理局備案。
第十二條 商標(biāo)組織之間無隸屬關(guān)系，法律地位平等。商標(biāo)組織的人、財、物自主管理，獨(dú)立開展商標(biāo)業(yè)務(wù)。商標(biāo)組織應(yīng)當(dāng)接受工商行政管理機(jī)關(guān)的業(yè)務(wù)指導(dǎo)和行政監(jiān)督。
第十三條 商標(biāo)組織可以跨越行政區(qū)域承辦商標(biāo)業(yè)務(wù)。
第十四條 商標(biāo)組織有下列行為之一的，由其所在地省級工商行政管理局或者由國家工商行政管理局按照有關(guān)法律、法規(guī)處理；法律、法規(guī)沒有規(guī)定的，視其情節(jié)予以警告，處以違法所得額三倍以下的罰款，但最高不超過三萬元，沒有違法所得的，處以一萬元以下的罰款：
（一）申請開辦商標(biāo)業(yè)務(wù)時，隱瞞真實情況，弄虛作假的；
（二）違反本辦法關(guān)于商標(biāo)組織條件的規(guī)定或者不能開展正常商標(biāo)業(yè)務(wù)的；
（三）給委托人造成重大損失的；
（四）與第三方串通，損害委托人合法權(quán)益的；
（五）以不正當(dāng)行為損害其他組織或者國家和社會公共利益的；
（六）從事其他非法活動的。
第十五條 被處罰的商標(biāo)組織對省級工商行政管理局或者國家工商行政管理局的行政處罰不服的，應(yīng)當(dāng)在收到處罰決定書之日起十五日內(nèi)向國家工商行政管理局申請復(fù)議。
第十六條 本辦法由國家工商行政管理局負(fù)責(zé)解釋。
第十七條 本辦法自公布之日起施行。
【名稱】 國家工商行政管理局修改《商標(biāo)組織管理暫行辦法》中超越《行政處罰法》規(guī)定處罰權(quán)限的內(nèi)容
【題注】 1998年12月3日
【章名】 全文
為了貫徹《行政處罰法》和《國務(wù)院關(guān)于貫徹實施〈中華人民共和國行政處罰法〉的通知精神》，經(jīng)國家工商行政管理局局務(wù)會議討論決定，對國家工商行政管理局已頒布的《商標(biāo)組織管理暫行辦法》中超越《行政處罰法》規(guī)定處罰權(quán)限的內(nèi)容集中進(jìn)行了修改。
行政執(zhí)法人員二00六年學(xué)法計劃
根據(jù)xx航[2006]xx號（關(guān)于印發(fā)《航道行政執(zhí)法人員2006年學(xué)法計劃》的通知）文件精神，結(jié)合xx船閘的實際，為進(jìn)一步提高航道行政執(zhí)法人員的思想覺悟和法制水平，使每個執(zhí)法人員都能夠知法、懂法、守法、嚴(yán)格執(zhí)法，搞好航政行風(fēng)建設(shè)，切實為航運(yùn)事業(yè)服務(wù)，特制定2006年度行政執(zhí)法人員的學(xué)習(xí)計劃版權(quán)所有如下：
一、組織領(lǐng)導(dǎo)
為了能夠圓滿完成全年的學(xué)習(xí)計劃，使執(zhí)法學(xué)習(xí)工作收到實效，根據(jù)上級部門的要求，成立年度學(xué)法工作領(lǐng)導(dǎo)小組。
組長：xxx
副組長：xxx
成員：xxxxxxxxxxxx
二、學(xué)習(xí)時間安排及內(nèi)容
(一）、時間安排
1、每個月的第一、二、三個星期的周四下午，為集中學(xué)習(xí)日。每次學(xué)習(xí)時間不少于1：30小時，如有特殊情況可調(diào)整時間補(bǔ)學(xué)，每個月集中學(xué)習(xí)時間不能少于4小時，全年不少于30學(xué)時版權(quán)所有。
2、利用工作之余和8小時工作以外的時間自學(xué)。自學(xué)時間每周不能少于1：30小時，每月不能少于4小時，全年不少于30學(xué)時。
3、在5月份舉辦一次法制講座，請有關(guān)講師或?qū)＜抑髦v；9月份舉辦一次學(xué)法用法專題討論會。
（二）、學(xué)習(xí)內(nèi)容
1、《中華人民共和國航道管理條例》、《中華人民共和國航道管理條例實施細(xì)則》、《江蘇省航道管理條例實施辦法》、《江蘇省內(nèi)河交通管理條例》、《中華人民共和國航標(biāo)條例》、《內(nèi)河航標(biāo)管理辦法》、《船閘管理辦法》、《江蘇省船閘管理實施細(xì)則》、《內(nèi)河航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)征收和使用辦法》、《江蘇省內(nèi)河航道養(yǎng)護(hù)費(fèi)征收和使用辦法實施細(xì)則》、《江蘇省船舶過閘費(fèi)征收和使用辦法》、《內(nèi)河通航標(biāo)準(zhǔn)（gb50139—2004）》等與航道部門有關(guān)的法律法規(guī)及標(biāo)準(zhǔn)。
2、《中華人民共和國行政處罰法》、《交通行政處罰程序規(guī)定》、《江蘇省行政處罰聽政程序規(guī)定》、《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解答》、《中華人民共和國國家賠償法》、《最高人民法院關(guān)于審理行政賠償案件若干問題的規(guī)定》、《中華人民共和國行政許可法》、《關(guān)于交通行政執(zhí)法若干問題的指導(dǎo)意見》等基礎(chǔ)性法律、法規(guī)及規(guī)范性文件等。
3、國家新近頒布和施行的法律、法規(guī)、黨紀(jì)條規(guī)、廉政制度及相關(guān)執(zhí)法制度等。
三、學(xué)習(xí)形式
學(xué)習(xí)形式主要采取單位集中輔導(dǎo)學(xué)、執(zhí)法人員利用業(yè)余時間自學(xué)、舉行法制講座或?qū)W法用法專題討論會的方式。對學(xué)習(xí)效果市處每月組織一次月考，市局每季度組織一次抽考。
（一）、集中學(xué)習(xí)是由單位每星期組織不少于一次的集中輔導(dǎo)學(xué)習(xí)。主要學(xué)習(xí)國家新近頒布和施行的法律、法規(guī)、黨紀(jì)條規(guī)、廉政制度及相關(guān)執(zhí)法制度等。
（二）、自學(xué)是指執(zhí)法人員利用工作之余和8小時工作以外的時間進(jìn)行的學(xué)法活動。主要學(xué)習(xí)《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國行政許可法》、《中華人民共和國航道管理條例》、《交通行政處罰程序規(guī)定》等基礎(chǔ)性的法律法規(guī)。
（三）、法制講座主要是有關(guān)航運(yùn)執(zhí)法工作等方面的法律法規(guī)及案例；專題討論是“如何加強(qiáng)船閘的航運(yùn)執(zhí)法工作”方面的論題。
四、具體要求
（一）、認(rèn)真貫徹落實文件精神，提高學(xué)法工作的認(rèn)識和積極性。我所行政執(zhí)法人員要進(jìn)一步提高對學(xué)法工作的認(rèn)識，樹立正確的學(xué)法觀，妥善處理好工學(xué)矛盾，在學(xué)法過程中要認(rèn)真、深入、全面、系統(tǒng)地對規(guī)定的法律法規(guī)項目進(jìn)行學(xué)習(xí)，促進(jìn)對相關(guān)的法律法規(guī)的學(xué)習(xí)和理解。通過這次的執(zhí)法學(xué)習(xí)活動，從而提高執(zhí)法人員依法行政的能力和水平，切實把學(xué)法工作學(xué)好做實。
（二）、領(lǐng)導(dǎo)重視，率先垂范，切實把執(zhí)法學(xué)習(xí)工作落實到實處。全所執(zhí)法人員，特別是領(lǐng)導(dǎo)干部在執(zhí)法學(xué)習(xí)上做表率，在真學(xué)、真懂、真用上下工夫，帶動全體執(zhí)法人員的學(xué)法意識，進(jìn)一步營造濃烈的學(xué)習(xí)氛圍，并帶頭學(xué)法，談體會、談?wù)J識，真正做到“三個到位”，即學(xué)習(xí)到位不走過場、理解到位不偏差，思想認(rèn)識提高到位有收獲。每個執(zhí)法人員學(xué)習(xí)要嚴(yán)格遵守我所執(zhí)法學(xué)習(xí)制度，確保每周、每月集中學(xué)習(xí)不缺席、有筆記，字跡清晰，書寫工整，不得漏記、亂記；平時自學(xué)有計劃、有重點、有成效。單位學(xué)法領(lǐng)導(dǎo)小組適時對學(xué)法工作進(jìn)行督促，并對執(zhí)法人員學(xué)法情況進(jìn)行全面檢查，檢查結(jié)果作為單位年度執(zhí)法評先表彰的主要依據(jù)之一。個人每月的考試成績作為執(zhí)法證年審和年終評先評優(yōu)的重要依據(jù)之一。在市處組織的月考和市局組織的抽考中成績較差，以及在平時執(zhí)法學(xué)習(xí)中態(tài)度不端正的執(zhí)法人員，市處將適時進(jìn)行通報批評，同時我所也將給予相應(yīng)的處罰。
1992年為了落實深化改革、擴(kuò)大開放的既定方針，通過了《中華人民共和國專利法修正案》，對《專利法》進(jìn)行了第一次修改。相應(yīng)地1992年12月12日，國務(wù)院對《專利法實施細(xì)則》也進(jìn)行了第一次修改，以與修改后的專利法相配套。
2000年為了與世界貿(mào)易組織中與貿(mào)易有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議（TRIPS）的規(guī)定協(xié)調(diào)一致，特別地為了適應(yīng)我國社會主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及國有企業(yè)的改革，對《專利法》進(jìn)行了第二次修改。相應(yīng)地，2001年6月15日，國務(wù)院對《專利法實施細(xì)則》也進(jìn)行了第二次修改。
2008年，為了適應(yīng)我國調(diào)整經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、轉(zhuǎn)變發(fā)展模式，對專利法進(jìn)行了第三次修改。相應(yīng)地，2009年12月30日，國務(wù)院對《專利法實施細(xì)則》也進(jìn)行了第三次修改。
我國的專利法律法規(guī)體系，是以《中華人民共和國憲法》和《中華人民共和國民法通則》為基礎(chǔ)，以《中華人民共和國專利法》為核心，由與之相配套的專利法規(guī)、部門規(guī)章、規(guī)范性文件相關(guān)規(guī)定和與之相關(guān)的國際法等其他法律法規(guī)組成的。
1、專利法律法規(guī)、部門規(guī)章及相關(guān)規(guī)定包括：《專利法》、《專利法實施細(xì)則》、《國防專利條例》、《專利條例》、《專利審查指南》、《專利強(qiáng)制許可辦法》、《專利行政執(zhí)法辦法》、《國家知識產(chǎn)權(quán)局行政復(fù)議規(guī)程》、《專利管理辦法》和最高人民法院針對專利權(quán)保護(hù)問題的司法解釋等。
《專利法》構(gòu)建了專利制度的最基本規(guī)范，涉及立法宗旨、國民待遇、專利的種類、國家安全、權(quán)利歸屬、權(quán)利范圍、權(quán)利行使方式、權(quán)利的限制、專利、專利行政管理、授予專利權(quán)的條件、專利申請文件，專利申請的審查和批準(zhǔn)，專利權(quán)的期限、終止和無效，專利的實施、強(qiáng)制許可，專利權(quán)的保護(hù)（司法救濟(jì)和行政保護(hù)并行不悖）、司法監(jiān)督程序等?！秾＠▽嵤┘?xì)則》對《專利法》的主要內(nèi)容作出進(jìn)一步可操作性規(guī)定或相關(guān)概念的解釋說明，是執(zhí)行層面的具體規(guī)定?！秶缹＠麠l例》針對國防專利的特殊性，對其申請、審查和授權(quán)、實施、國防專利管理和保護(hù)作出了專門規(guī)定。
2、與專利相關(guān)的法律法規(guī)包括：《中華人民共和國對外貿(mào)易法》、《中華人民共和國合同法》、《中華人民共和國刑法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國廣告法》、《中華人民共和國擔(dān)保法》、《中華人民共和國科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》、《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》，《中華人民共和國民事訴訟法》、《中華人民共和國刑事訴訟法》、《中華人民共和國行政訴訟法》、《中華人民共和國行政復(fù)議法》、《中華人民共和國行政處罰法》、《中華人民共和國技術(shù)進(jìn)出口管理條例》、《中華人民共和國知識產(chǎn)權(quán)海關(guān)保護(hù)條例》和最高人民法院相應(yīng)的司法解釋等。
《憲法》從國家職能和公民權(quán)利兩方面為制定《專利法》提供了立法依據(jù)。《民法通則》作為調(diào)整民事法律關(guān)系的基本法律，原則性地規(guī)定了保護(hù)專利權(quán)等知識產(chǎn)權(quán)，規(guī)定了必須是依據(jù)法律規(guī)定符合法定條件取得的專利權(quán)，才能受法律保護(hù)，就此指向了專門規(guī)定專利權(quán)的取得和保護(hù)等內(nèi)容的專利法律法規(guī)?！睹穹ㄍ▌t》對調(diào)整平等主體的公民之間、法人之間、公民和法人之間財產(chǎn)關(guān)系的基本原則也適用于專利領(lǐng)域。上述法律、法規(guī)、規(guī)章和司法解釋主要在專利權(quán)保護(hù)中的行政和司法措施，專利權(quán)實施中的技術(shù)成果轉(zhuǎn)化、專利權(quán)質(zhì)押入股，專利標(biāo)記標(biāo)注規(guī)范，專利權(quán)維權(quán)和救濟(jì)程序等方面與專利法律法規(guī)相互銜接配套，構(gòu)成完整的專利法律法規(guī)體系。司法救濟(jì)除適用一般民事訴訟程序法之外，最高人民法院對審判實踐中如何適用專利法律法規(guī)的幾個重要問題作出了相應(yīng)的司法解釋?！蹲罡呷嗣穹ㄔ宏P(guān)于審理專利糾紛案件適用法律問題的若干規(guī)定》規(guī)定了法院專利糾紛的受案范圍、訴訟管轄、訴訟中止、訴訟保全、解決權(quán)利沖突原則、損害賠償和訴訟時效等。
3、與專利有關(guān)的國際公約：根據(jù)我國在知識產(chǎn)權(quán)領(lǐng)域適用國際公約的法律原則，對國際公約的規(guī)定，是通過對國內(nèi)法作出適應(yīng)性修改履行我國的國際義務(wù)。因此與專利有關(guān)的國際條約也是我國專利法律法規(guī)體系的重要組成部分。主要包括：《建立世界知識產(chǎn)權(quán)組織公約》、《保護(hù)工業(yè)產(chǎn)權(quán)巴黎公約》、《專利合作條約》、《國際承認(rèn)用于專利程序的微生物保藏布達(dá)佩斯條約》、 《國際專利分類斯特拉斯堡協(xié)定》、《建立外觀設(shè)計國際分類洛迦諾協(xié)定》、《與貿(mào)易（包括假冒商品貿(mào)易在內(nèi)）有關(guān)的知識產(chǎn)權(quán)協(xié)議》、《專利法條約》、《實體專利法條約》。
4、與專利有關(guān)的法律法規(guī)還包括：《對外貿(mào)易法》、《刑法》、《合同法》、《擔(dān)保法》、《公司法》、《科學(xué)技術(shù)進(jìn)步法》、《促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》和《關(guān)于促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化的若干規(guī)定》、《廣告法》、《知識產(chǎn)權(quán)海關(guān)保護(hù)條例》、《技術(shù)進(jìn)出口管理條例》、《民事訴訟法》、《刑事訴訟法》和《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》。
論文摘要：本文簡要闡述了稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的區(qū)別，有利于稅務(wù)行政相對人以及涉稅從業(yè)人士有效區(qū)別二者并對有關(guān)稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的效力作出適當(dāng)?shù)钠谕⒁蚨扇∏‘?dāng)?shù)拇胧┚S護(hù)稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益。
論文關(guān)鍵詞：稅務(wù)部門規(guī)章 稅收規(guī)范性文件 效力 涉稅糾紛
為推動基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、提高公民生活水平，政府開支每年均持續(xù)增長，在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速下滑的背景下，稅務(wù)部門的壓力有增無減。
隨著依法治國政策的不斷推進(jìn)，我國各級立法機(jī)構(gòu)制定的涉稅法規(guī)、涉稅文件現(xiàn)已多如牛毛，雖然國家稅務(wù)總局定期清理，但是基數(shù)龐大的涉稅法規(guī)、文件對于普通納稅人而言，仍舊存在巨大的涉稅法律風(fēng)險。納稅人與稅務(wù)部門之間屬于行政關(guān)系，產(chǎn)生糾紛時適用《行政復(fù)議法》、《行政訴訟法》等有關(guān)行政法規(guī)。而根據(jù)《行政訴訟法》第五十二條及第五十三條的規(guī)定，法院審理行政案件，以法律和行政法規(guī)、地方性法規(guī)為依據(jù);參照國務(wù)院部、委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)制定、的規(guī)章。上述規(guī)定將行政規(guī)范性文件排除在適用范圍之外 ，作為行政規(guī)范性文件類別之一的稅收規(guī)范性文件自然也在適用范圍之外。因此，當(dāng)涉稅糾紛進(jìn)入訴訟程序后，如何區(qū)分稅務(wù)部門規(guī)章與稅收規(guī)范性文件自然對于判斷涉稅案件審判依據(jù)以及合理預(yù)期涉稅案件訴訟結(jié)果存在重要意義。
根據(jù)《立法法》、《行政訴訟法》、《行政復(fù)議法》、《行政處罰法》、國務(wù)院《規(guī)章制定程序條例》、《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》、《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》等有關(guān)法律法規(guī)以及實踐操作，稅務(wù)部門規(guī)章與國家稅務(wù)總局的稅收規(guī)范性文件雖然都是國家稅務(wù)總局制定和的，并且都調(diào)整稅收法律事項，但兩者之間仍存在以下區(qū)別：
一、能否作為法院審判稅收行政案件的參照
《立法法》第七十一條第一款規(guī)定了國務(wù)院各部、委員會、中國人民銀行、審計署和具有行政管理職能的直屬機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令，在本部門的權(quán)限范圍內(nèi)，制定規(guī)章。據(jù)此，稅務(wù)部門有權(quán)在本部門權(quán)限范圍內(nèi)制定稅務(wù)部門規(guī)章。根據(jù)《行政訴訟法》的規(guī)定，稅務(wù)部門規(guī)章可以作為審判稅務(wù)行政案件的參照依據(jù)。
《行政訴訟法》并未對稅收規(guī)范性文件能否作為審判稅務(wù)行政案件的依據(jù)作出規(guī)定，縱觀《行政訴訟法》第五十三條第一款的具體行文“人民法院審理行政案件，參照國務(wù)院部、委根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)、決定、命令制定、的規(guī)章以及省、自治區(qū)、直轄市和省、自治區(qū)的人民政府所在地的市和經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的較大的市的人民政府根據(jù)法律和國務(wù)院的行政法規(guī)制定、的規(guī)章”?！缎姓V訟法》第五十二條以及第五十三條第一款的行文采用封閉列舉的方式規(guī)定了法院審理行政案件時可參照的法規(guī)范圍，稅收規(guī)范性文件未被列舉在依據(jù)或者參照范圍之內(nèi)，因此稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)不能作為法院審理稅收行政案件的依據(jù)或者參照。
二、效力層級不同
稅收規(guī)范性文件的效力層級低于稅務(wù)部門規(guī)章，因此稅收規(guī)范性文件的規(guī)定不能與稅務(wù)部門規(guī)章抵觸，也不能變相對稅務(wù)部門規(guī)章做出修訂或者廢止。
三、名稱和編號不同
《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第七條、《規(guī)章制定程序條例》第六條以及《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》第二條第二款分別規(guī)定了稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件一般應(yīng)采用的名稱，如稅務(wù)部門規(guī)章的名稱一般稱“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”、“實施細(xì)則”、“決定”或“辦法”;而稅收規(guī)范性文件一般稱“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”等名稱，但不得稱“條例”、“實施細(xì)則”、“通知”或“批復(fù)”。名稱中包括“辦法”、“規(guī)定”、“規(guī)程”、“規(guī)則”的文件可能屬于稅務(wù)部門規(guī)章也可能屬于稅收規(guī)范性文件。
根據(jù)《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》第二十七條第一款的規(guī)定“稅收規(guī)范性文件應(yīng)當(dāng)由局領(lǐng)導(dǎo)簽發(fā)，以公告形式公布，并及時在本級政府公報、稅務(wù)部門公報、本轄區(qū)范圍內(nèi)公開發(fā)行的報紙或者在政府網(wǎng)站、稅務(wù)機(jī)關(guān)網(wǎng)站上刊登。”稅收規(guī)范性文件以公告形式發(fā)出，單獨(dú)辦理公告編號，其以“國家稅務(wù)總局公告20XX年第XX號”的文號、文種，不能再選擇原有的“國稅發(fā)”或者“國稅函”等文號、文種。而根據(jù)《稅務(wù)部門規(guī)章制定實施辦法》第十三條第二款的規(guī)定“依照上款規(guī)定聯(lián)合制定的稅務(wù)規(guī)章，應(yīng)當(dāng)送其他部門會簽后，由局長和有關(guān)部門首長共同署名，并以國家稅務(wù)總局令予以。”稅務(wù)部門規(guī)章以“國家稅務(wù)總局令第XX號”的文號、文種。從形式上看，文號、文種可以作為區(qū)別稅務(wù)部門規(guī)章和稅收規(guī)范性文件的一個便捷手段。
四、能否審查合法性不同
根據(jù)現(xiàn)有規(guī)定，稅務(wù)行政相對人可對稅收規(guī)范性文件申請合法性審查，但不能對稅務(wù)部門規(guī)章申請合法性審查。
《行政復(fù)議法》第七條規(guī)定“公民、法人或者其他組織認(rèn)為行政機(jī)關(guān)的具體行政行為所依據(jù)的下列規(guī)定不合法，在對具體行政行為申請行政復(fù)議時，可以一并向行政復(fù)議機(jī)關(guān)提出對該規(guī)定的審查申請：(一)國務(wù)院部門的規(guī)定;(二)縣級以上地方各級人民政府及其工作部門的規(guī)定;(三)鄉(xiāng)、鎮(zhèn)人民政府的規(guī)定。”
“前款所列規(guī)定不含國務(wù)院部、委員會規(guī)章和地方人民政府規(guī)章。規(guī)章的審查依照法律、行政法規(guī)辦理。”據(jù)此，稅務(wù)行政相對人認(rèn)為稅務(wù)部門依據(jù)稅收規(guī)范性文件做出的具體行政行為不合法時，稅務(wù)行政相對人可以提起行政復(fù)議的同時申請復(fù)議機(jī)關(guān)對該稅收規(guī)范性文件做合法性審查。以上是稅務(wù)行政相對人申請審查稅收規(guī)范性文件的一個方式，但稅務(wù)行政相對人不能單獨(dú)申請審查稅收規(guī)范性文件的合法性，并且明確規(guī)定了可申請行政復(fù)議機(jī)關(guān)審查合法性的文件范圍不包括稅務(wù)部門規(guī)章，因此能夠啟動合法性審查程序的主體僅限于申請行政復(fù)議的稅務(wù)行政相對人，主體范圍相對局限。
與《行政復(fù)議法》相比，《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了新的更有利于稅務(wù)行政相對人的稅收規(guī)范性文件合法性審查方式，該法第三十五條規(guī)定“稅務(wù)行政相對人認(rèn)為稅收規(guī)范性文件違反稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，可以向制定機(jī)關(guān)或其上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)書面提出審查的建議，制定機(jī)關(guān)或其上一級稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)依法及時處理。
“有稅收規(guī)范性文件制定權(quán)的稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)建立有關(guān)異議處理的制度、機(jī)制。”《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》規(guī)定了稅務(wù)行政相對人只要認(rèn)為稅收規(guī)范性文件違反了稅收法律、法規(guī)、規(guī)章或者上級稅收規(guī)范性文件的規(guī)定，都可以書面提出審查建議，而不再必須作為申請行政復(fù)議的附帶審查申請，有利于在稅務(wù)部門依據(jù)稅收規(guī)范性文件做出損害稅務(wù)行政相對人合法權(quán)益之前提出審查建議，從而在最大程度上保護(hù)稅務(wù)行政相對人的合法權(quán)益。但《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》只是規(guī)定了稅務(wù)行政相對人有權(quán)提出審查建議，既然是審查建議，那么對于稅務(wù)部門只有有限的影響，稅務(wù)部門可以不采納該等審查建議，如果不能要求稅務(wù)部門對于采納或者不采納該等審查建議在合理期限內(nèi)做出充分的解釋，那么該合法性審查方式也會流于形式。
五、能否設(shè)定行政處罰不同
稅務(wù)部門規(guī)章可以設(shè)定行政處罰措施，但稅收規(guī)范性文件不得設(shè)定行政處罰措施。
《行政處罰法》第十二條規(guī)定“國務(wù)院部、委員會制定的規(guī)章可以在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)作出具體規(guī)定。
“尚未制定法律、行政法規(guī)的，前款規(guī)定的國務(wù)院部、委員會制定的規(guī)章對違反行政管理秩序的行為，可以設(shè)定警告或者一定數(shù)量罰款的行政處罰。罰款的限額由國務(wù)院規(guī)定。
“國務(wù)院可以授權(quán)具有行政處罰權(quán)的直屬機(jī)構(gòu)依照本條第一款、第二款的規(guī)定，規(guī)定行政處罰。”
第十四條規(guī)定“除本法第九條、第十條、第十一條、第十二條以及第十三條的規(guī)定外，其他規(guī)范性文件不得設(shè)定行政處罰。”據(jù)此，稅務(wù)部門規(guī)章可在法律、行政法規(guī)規(guī)定的給予行政處罰的行為、種類和幅度的范圍內(nèi)作出具體的規(guī)定，但稅收規(guī)范性文件不得你設(shè)定行政處罰。
一、如何理解《征管法》第十四條關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)的定義
在研究行政執(zhí)法主體之前，我們有必要了解一些行政主體的相關(guān)概念。我們知道，行政主體不是一個法律概念，而是一個極為重要的行政法學(xué)概念。系指依法擁有獨(dú)立的行政職權(quán)，能代表國家，以自己的名義行使行政職權(quán)以及獨(dú)立參加行政訴訟，并能獨(dú)立承受行政行為效果與行政訴訟效果的組織。其具有以下法律特征：一是行政主體是一種組織，而不是個人。盡管具體的行政行為大都由國家公務(wù)員來行使，但他們都是以組織而不是以個人的名義實施的。二是行政主體依法擁有獨(dú)立的行政職權(quán)。三是行政主體能以自己的名義行使行政職權(quán)和參加行政訴訟。四是行政主體能獨(dú)立地承受行政行為所引起的法律效果和行政訴訟效果。
行政主體主要有兩類：一類是職權(quán)性行政主體，即行政機(jī)關(guān)；一類是授權(quán)性行政主體，即法律法規(guī)授權(quán)組織。
職權(quán)性行政主體，亦即法定主體，是指行政職權(quán)隨組織的成立而自然形成，無須其他組織授權(quán)而是由憲法或組織法規(guī)定其職權(quán)的管理主體，從中央到地方的各級行政機(jī)關(guān)均屬這一類。其資格的取得，必須具備下列實質(zhì)條件和程序條件：其成立已獲有關(guān)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)；已由組織法或組織章程規(guī)定了職責(zé)和權(quán)限；已有法定編制并按編制配備了人員；已有獨(dú)立的行政經(jīng)費(fèi)預(yù)算；已設(shè)置了辦公地點和必要的辦公條件；已經(jīng)政府公報公告其成立。
比如，按照國務(wù)院辦公廳轉(zhuǎn)發(fā)《國家稅務(wù)總局關(guān)于組建各地的直屬稅務(wù)機(jī)構(gòu)和地方稅務(wù)局實施意見的通知》（［1993］87號），國稅系統(tǒng)職權(quán)主體設(shè)置為四級，即：國家稅務(wù)總局；省、自治區(qū)、直轄市分局；地（市、州、盟）中心支局；縣（市、旗）支局。授權(quán)性行政主體，是指除行政機(jī)關(guān)以外依照法律、法規(guī)具體授權(quán)規(guī)定而取得行政主體資格的組織。稅務(wù)授權(quán)主體有兩類：一類是法律授權(quán)主體—稅務(wù)所，《征管法》第七十四條規(guī)定：”本法規(guī)定的行政處罰，罰款額在二千元以下的，可以由稅務(wù)所決定”；一類是法規(guī)授權(quán)主體—省以下稅務(wù)局的稽查局?！秾嵤┘?xì)則》第九條規(guī)定：“稅收征管法第十四條所稱按照國務(wù)院規(guī)定設(shè)立的并向社會公告的稅務(wù)機(jī)構(gòu)，是指省以下稅務(wù)局的稽查局?；榫謱Ｋ就刀?、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。本畢業(yè)論文由整理提供稅務(wù)所本屬區(qū)、縣級稅務(wù)局的派出機(jī)構(gòu)，稽查局屬省以下稅務(wù)局的直屬機(jī)構(gòu)，原本不具有主體資格，不是獨(dú)立的執(zhí)法主體，但已經(jīng)法律、法規(guī)授權(quán)，就可成為行政主體，在授權(quán)范圍內(nèi)行使稽查權(quán)和處罰權(quán)。
因此，《征管法》第十四條所謂的稅務(wù)機(jī)關(guān)，應(yīng)理解為：稅務(wù)機(jī)關(guān)（這里應(yīng)為稅務(wù)行政主體），包括職權(quán)性行政主體和授權(quán)性行政主體，職權(quán)性行政主體是指各級稅務(wù)局，（這里僅指國家稅務(wù)總局、省級、地級、縣級四級稅務(wù)機(jī)關(guān)）和稅務(wù)分局（是指按屬地管轄原則在大城市的區(qū)設(shè)立的全職能稅務(wù)分局而并非征收、稽查等分局）。授權(quán)性行政主體是指稅務(wù)所和省以下稅務(wù)局的稽查局。稅務(wù)所作為法律授權(quán)主體可以做出2000元以下的罰款的處罰決定，稽查局作為法規(guī)授權(quán)主體，行使對偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。
至于各級稅務(wù)局設(shè)立的管理局、征收局以及納稅評估局等直屬機(jī)構(gòu)，由于法律、法規(guī)均未授權(quán)，因此，不具有執(zhí)法主體資格，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，否則就是主體不合法，將導(dǎo)致行政行為無效。
二、當(dāng)前稅務(wù)機(jī)構(gòu)對外執(zhí)法應(yīng)注意的幾個問題
一是稽查局必須在《實施細(xì)則》授權(quán)的范圍內(nèi)獨(dú)立執(zhí)法，即“專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處”。除此之外的其他管理性檢查、發(fā)票協(xié)。查等工作和《征管法》第四十一條規(guī)定的采取稅收保全措施、強(qiáng)制執(zhí)行措施的，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)（職權(quán)性行政主體）的名義實施，而不能以稽查局的名義實施。
二是直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對外執(zhí)法。由于征收局、管理局、納稅評估局等直屬機(jī)構(gòu)不具有主體資格，因此，不得以自己的名義獨(dú)立執(zhí)法，必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對外執(zhí)法。我們這里強(qiáng)調(diào)的是必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對外執(zhí)法，而并不是說直屬機(jī)構(gòu)不能執(zhí)法。
三是建議啟用“執(zhí)法專用章‘。由于直屬機(jī)構(gòu)必須以所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義對外執(zhí)法，所有的執(zhí)法文書都得加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章，這將給日常的管理工作帶來諸多不變，因此，為提高行政效率，建議啟用”執(zhí)法專用章“，即”XX稅務(wù)局管理專用章“、”XX國家稅務(wù)局納稅評估專用章“等。這樣，各直屬機(jī)構(gòu)的執(zhí)法行為不發(fā)生任何變化，該管理的管理、該評估的評估，只是執(zhí)法主體發(fā)生了變化。實質(zhì)上，各直屬機(jī)構(gòu)受所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的委托，具體辦理管理、征收或納稅評估等業(yè)務(wù)，但《征管法》、《中華人民共和國行政處罰法》等法律、法規(guī)明確規(guī)定應(yīng)以稅務(wù)機(jī)關(guān)的名義或經(jīng)稅務(wù)局長批準(zhǔn)的執(zhí)法行為必須加蓋所屬稅務(wù)機(jī)關(guān)的公章。超級秘書網(wǎng)
四是建議恢復(fù)使用稅務(wù)所的名稱。各地為推行專業(yè)化管理，撤銷按行政區(qū)劃設(shè)置的稅務(wù)所，而設(shè)立城區(qū)或農(nóng)村管理分局，這種分局的法律地位只能屬內(nèi)設(shè)直屬機(jī)構(gòu)，雖然其職能和性質(zhì)與稅務(wù)所相同，但《征管法》僅僅授予稅務(wù)所有2000元以下的行政處罰權(quán)，而沒有授予直屬機(jī)構(gòu)任何執(zhí)法權(quán)。因此，各地應(yīng)抓緊恢復(fù)稅務(wù)所的名稱，以減少不必要的爭議，提高執(zhí)法效率。
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【關(guān)鍵詞】自由裁量權(quán)；行政處罰；規(guī)制
中圖分類號：D92
文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
文章編號：1006-0278（2015）03-091-01
行政處罰白由裁量權(quán)是指國家行政機(jī)關(guān)在法律、法規(guī)規(guī)定的原則和范圍內(nèi)有選擇余地的處置權(quán)利。賦予行政執(zhí)法部門以自由裁量的權(quán)力，能使其審時度勢地及時處理問題，做出公平、公正、合理的處罰決定，維護(hù)社會秩序的健康運(yùn)行。《中華人民共和國消防法》賦予了公安機(jī)關(guān)消防機(jī)構(gòu)對消防違法行為的行政處罰權(quán)力，可以根據(jù)違法情況處以警告、罰款、拘留等處罰，尤其在適用罰款和拘留處罰時，還可以在法定幅度內(nèi)選擇罰款的具體數(shù)額或拘留的天數(shù)。筆者就如何規(guī)范適用消防行政處罰白由裁量權(quán)，做出公平、公正、合理的處罰決定談幾點看法。
一、行政處罰自由裁量權(quán)存在的原因
行政白由裁量權(quán)是伴隨現(xiàn)代社會飛速發(fā)展，行政范圍不斷擴(kuò)大，為發(fā)揮行政機(jī)關(guān)能動作用，應(yīng)對新的社會問題對行政管理活動提出的挑戰(zhàn)，以更好的滿足社會需要而產(chǎn)生的。行政管理問題日益專業(yè)化，行政權(quán)力行使的方式呈多樣性。一般規(guī)定難以適應(yīng)這種變化，為了滿足行政管理的需要，使得愈來愈多的行政事務(wù)需要行政機(jī)關(guān)靈活的加以處理。由于社會的迅速發(fā)展與法律的穩(wěn)定性之間有沖突，使得立法機(jī)關(guān)不可能制定出詳盡、周密的法律，即使能夠制定出相應(yīng)的法律規(guī)范，也不可能對行政活動的每一個環(huán)節(jié)作出事無巨細(xì)的規(guī)定，在這種情況下就應(yīng)當(dāng)賦予行政機(jī)關(guān)靈活處理各種行政事務(wù)的權(quán)利。而且一部法律法規(guī)的出臺，有著嚴(yán)格的程序，需要耗費(fèi)大量的時間和人力，依照效率優(yōu)先的原則，就要求賦予行政機(jī)關(guān)依照具體情況靈活處理行政事務(wù)的權(quán)利。
二、消防行政處罰自由裁量權(quán)適用中存在的主要問題
消防行政處罰白由裁量權(quán)作為一種行政權(quán)利，具有命令和服從以及強(qiáng)制執(zhí)行的性質(zhì)。而權(quán)力本身存在著自然腐化的傾向，可能使行政權(quán)力成為執(zhí)法人員謀求私利的工具和滿足私欲的手段。
（一）消防行政處罰自由裁量權(quán)法律規(guī)定不全面
消防行政處罰白由裁量權(quán)的行使需要合法、合理。《中華人民共和國消防法》中，對消防違法行為的處罰幅度規(guī)定的比較寬，例如：《消防法》第五十八條規(guī)定對五類消防違法行為處罰幅度為二萬元以上二十萬元以下。各個地區(qū)都相應(yīng)制定了本地區(qū)的消防行政處罰白由裁量權(quán)的實施細(xì)則，但標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，幅度不一致。
（二）消防行政處罰自由裁量權(quán)適用程序不規(guī)范
《中華人民共和國行政處罰法》第四條第二款規(guī)定了設(shè)定和事實行政處罰必須以事實為依據(jù)，與違法行為的事實、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)。在消防行政處罰過程中，消防執(zhí)法人員在調(diào)查取證階段，沒有聽取當(dāng)事人的陳述和申辯的情況下就做出行政處罰決定，對當(dāng)事人提供從輕、減輕或免除處罰的材料沒有及時收集并進(jìn)行集體研究。違反法定的程序，對當(dāng)事人做出的處罰決定既不合法也不合理。
（三）消防行政執(zhí)法過程中濫用自由裁量權(quán)
一些消防行政執(zhí)法機(jī)關(guān)及其工作人員濫用消防行政處罰自由裁量權(quán)，將罰沒款收入留在了自己的小金庫，有的部分流入，有的全部流入。處罰過程與處罰相對人討價還價，商量執(zhí)法。在消防行政處罰自由裁量使用的過程不公正的選擇適用法律和政策依據(jù)，不公平的對待執(zhí)行對象。
三、消防行政處罰自由裁量權(quán)的規(guī)制
（一）完善消防行政處罰自由裁量權(quán)相關(guān)立法
在立法層而，要處理好法律條文的硬性規(guī)定和執(zhí)法的白由裁量關(guān)系，法律條文盡量做到明確、具體，減少白由裁量的幅度和范圍?！巴椒ú蛔阋园仔小?。配套的法律文件，構(gòu)成一個有不同層級法律、法規(guī)及部門規(guī)章組成的法律體系。較層級低的規(guī)范性文件，可隨著形勢的發(fā)展廢、改、立，以適應(yīng)不斷變化，從而克服法律因穩(wěn)定性較強(qiáng)所具有的局限性。對不便于做強(qiáng)制性規(guī)定，應(yīng)建立一個參照標(biāo)準(zhǔn)，作為指導(dǎo)性的意見。
（二）建立完善的內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制
需要加強(qiáng)公民以及輿論監(jiān)督的力度，以權(quán)利制衡權(quán)力，擴(kuò)大權(quán)利的廣度，以抗衡權(quán)力的強(qiáng)度。加大執(zhí)法公開力度，使消防行政處罰自由裁量權(quán)在陽光下運(yùn)行，把消防行政處罰白由裁量權(quán)的依據(jù)、程序、結(jié)果等全部公開，維護(hù)公民知情權(quán)，監(jiān)督消防行政處罰行為。行政復(fù)議具有監(jiān)控行政權(quán)力的功能，行政復(fù)議機(jī)關(guān)通過審理，對使用自由裁量權(quán)明顯不當(dāng)?shù)南佬姓幜P行為可以決定撤銷、變更，也可以責(zé)令被申請人重新做出具體消防行政處罰行為。行政復(fù)議相對于行政訴訟不僅可以審查消防行政處罰行為的合法性，而且還可以審查消防行政處罰行為的適當(dāng)性。
（三）加強(qiáng)執(zhí)法隊伍建設(shè)
培養(yǎng)消防監(jiān)督執(zhí)法人員正確的人生觀和價值觀，克服不良思想的侵蝕，防止拜金主義、享樂主義和極端個人主義泛濫，消防監(jiān)督執(zhí)法人員樹立正確的人生觀和世界觀，增強(qiáng)自己的內(nèi)控力，遏止私欲的膨脹，在思想上消除濫用自由裁量權(quán)的欲念。消防行政執(zhí)法過程中而臨這許多復(fù)雜的問題和層出不窮的新事物，對消防監(jiān)督執(zhí)法人員的業(yè)務(wù)能力和水平有了更高的要求。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國消防法[R].2009
論文摘要：修訂《稅收征管法》受到社會各界的廣泛關(guān)注?，F(xiàn)行稅收征管法律制度對于欠稅管理、提前征收、延期納稅、稅務(wù)搜查權(quán)、稅務(wù)檢查過程中的強(qiáng)制執(zhí)行、稅收法律責(zé)任等的規(guī)定，在實踐中暴露出種種問題，有待于《稅收征管法》及其實施細(xì)則的重新修訂，予以完善。
現(xiàn)行《稅收征管法》及其實施細(xì)則自2001年和2002年修訂并實施以后，在實際工作中已暴露出一些具體問題，有部分法律法規(guī)條文的具體設(shè)置問題，也有實際工作中的具體操作問題。
一、現(xiàn)行稅款征收法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅款征收制度存在的幾個問題
第一，欠稅管理法律制度存在的問題。目前，有些納稅人為了逃避追繳欠稅，或在欠稅清繳之前就已經(jīng)在其他有關(guān)部門注銷登記，或采取減資的行為，使得原有企業(yè)成為空殼企業(yè)，導(dǎo)致國家稅款流失?！抖愂照鞴芊ā穼{稅人欠稅如何處理只有責(zé)令限期繳納稅款、加收滯納金和強(qiáng)制執(zhí)行的規(guī)定，但稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)在什么時間內(nèi)采取這些措施卻沒有具體規(guī)定。雖然關(guān)于逃避追繳欠稅已經(jīng)明確了法律責(zé)任，但前提是“采取轉(zhuǎn)移或者隱匿財產(chǎn)的手段，妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳欠繳的稅款的”。換言之，如果納稅人不妨礙稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳稅款但也不繳納稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)又不“忍心”對其財產(chǎn)進(jìn)行執(zhí)行的情況下，納稅人就可能“千年不賴，萬年不還”，而又不承擔(dān)法律責(zé)任。
第二，“提前征收”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對于稅務(wù)機(jī)關(guān)提前征收的規(guī)定只局限于“稅務(wù)機(jī)關(guān)有根據(jù)認(rèn)為納稅人有逃避納稅義務(wù)行為”的情況，這一條件本身就很難把握，因為納稅人申報期未到，很難有證據(jù)證明將來可能會發(fā)生什么行為。等到稅務(wù)機(jī)關(guān)對其采取保全行為時，納稅人的財產(chǎn)已經(jīng)轉(zhuǎn)移一空。也有納稅人可能因為種種原因需要提前繳納的，但又無法律依據(jù)。
第三，“延期納稅”法律制度存在的問題。《稅收征管法》對延期繳納稅款規(guī)定的期限只有3個月，這對遭受重大財產(chǎn)損失無法按期繳納稅款的納稅人可能起不到實際作用。現(xiàn)行法律規(guī)定延期繳納稅款需經(jīng)省級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批，這一規(guī)定存在審批時間長、周轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)多、省級稅務(wù)機(jī)關(guān)不了解納稅人具體情況等問題。
2．現(xiàn)行稅款征收制度修訂建議
第一，為加強(qiáng)欠稅管理，建議在新法中明確規(guī)定欠繳稅款的納稅人不得減資及減資的處罰措施；注銷稅務(wù)登記是其他部門注銷登記的前提；有關(guān)部門不能為欠繳稅款的納稅人轉(zhuǎn)移或設(shè)定他項權(quán)利；有關(guān)部門未按規(guī)定執(zhí)行的法律責(zé)任；在納稅人欠稅一定時間后稅務(wù)機(jī)關(guān)必須進(jìn)行強(qiáng)制執(zhí)行，這個時間可以是1個月或2個月。
第二，為使“提前征收”成為切實可行之條款，建議將“提前征收”的前提條件改為“發(fā)現(xiàn)納稅人有明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，這一條件可以根據(jù)一定的線索判斷，比較容易操作。建議擴(kuò)大提前征收的范圍，如納稅義務(wù)人于法定征收日期前申請離境者，納稅人自愿的，稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。因其他特殊原因，經(jīng)納稅義務(wù)人申請后稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以提前征收。
第三，建議適當(dāng)延長延期繳納稅款的期限，一年甚至于兩年或三年，具體執(zhí)行時間由稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)實際情況把握。因為納稅義務(wù)人需要有足夠的時間通過經(jīng)營自救解決實際存在的經(jīng)營困難，時間較短不足以解決納稅人的實際困難，起不到保護(hù)納稅義務(wù)人生產(chǎn)經(jīng)營的作用。由于延期納稅時間延長可能會影響稅款均衡入庫，所以在征管法修訂時也可以規(guī)定分期繳納稅款，既可緩解納稅義務(wù)人的實際困難，也可以保證稅款均衡入庫。筆者還建議延期納稅的審批權(quán)限應(yīng)由熟悉納稅人情況的縣級稅務(wù)機(jī)關(guān)審批為宜。
二、現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度問題研究
1．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)檢查搜查權(quán)的問題?！抖愂照鞴芊ā窙]有賦予稅務(wù)人員搜查賬簿、憑證等證物的權(quán)力，也沒有規(guī)定稅務(wù)執(zhí)法人員取證無能時的解決辦法。而稅務(wù)行政案件如果沒有證據(jù)證明屬于治安問題或刑事案件又不能移送公安機(jī)關(guān)處理。實際工作中稅務(wù)檢查取證已經(jīng)成為稅務(wù)檢查工作的瓶頸，其結(jié)果可能是：一是納稅人隱匿、銷毀證據(jù)，使稅務(wù)檢查工作無法順利進(jìn)行，造成國家稅款流失。二是稅務(wù)執(zhí)法人員在明知不可為的情況下違法行政。
第二，關(guān)于稅務(wù)案件退稅或補(bǔ)稅的問題。如果稅務(wù)案件發(fā)生時間長，加之稅務(wù)檢查的時間也長，那么對納稅人加收的滯納金就有可能比罰款還多，也可能比應(yīng)補(bǔ)的稅款多。在對稅務(wù)案件處罰的同時加收滯納金，就有了雙重處罰之嫌。如果因為對稅法條文規(guī)定的理解不同，納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭議而引起復(fù)議或行政訴訟，因此而滯納的稅款，也按規(guī)定加收滯納金顯失公允。稅法對納稅人多繳稅款的退稅還區(qū)分不同情況，有的退有的不退，退稅時有的支付利息，有的還不支付利息。
第三，關(guān)于稅務(wù)檢查相關(guān)概念和稅務(wù)檢查過程中強(qiáng)制執(zhí)行的問題?！抖愂照鞴芊ā返谖迨鍡l規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)在進(jìn)行稅務(wù)檢查時可以采取強(qiáng)制執(zhí)行措施。如果說稅務(wù)稽查是稅務(wù)檢查的一部分，稅務(wù)稽查結(jié)果的執(zhí)行是稅務(wù)稽查的第四個環(huán)節(jié)，那么稅務(wù)稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的法律依據(jù)應(yīng)當(dāng)是《稅收征管法》第五十五條。根據(jù)此條規(guī)定，如果納稅人不存在“明顯的轉(zhuǎn)移、隱匿其應(yīng)納稅的商品、貨物以及其他財產(chǎn)或者應(yīng)納稅的收入的跡象的”，稅務(wù)稽查局就無法對被查對象行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力，被查對象也就可以“千年不賴，萬年不還”。但又有人根據(jù)《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的規(guī)定理解：稅務(wù)檢查只是稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)，所以《稅收征管法》第五十五條的規(guī)定不適用于稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行，稅務(wù)稽查結(jié)果的強(qiáng)制執(zhí)行應(yīng)當(dāng)適用《稅收征管法》第四十條的規(guī)定。但這種理解又存在征收管理的條款能否在稅務(wù)檢查環(huán)節(jié)適用的疑義。
2．現(xiàn)行稅務(wù)檢查法律制度修訂建議
第一，為解決稅務(wù)檢查取證難的實際困難，建議《稅收征管法》適當(dāng)增加稅務(wù)檢查工作中的搜查權(quán)力，但為了保護(hù)納稅人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)對稅務(wù)機(jī)關(guān)的搜查權(quán)力嚴(yán)格控制，設(shè)定必要的限制條件。例如搜查權(quán)一般只適用于生產(chǎn)經(jīng)營場所，如要對生活場所搜查，必須取得司法許可，并在司法人員的監(jiān)督下進(jìn)行等。
第二，建議將稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的納稅人多繳稅款與納稅人發(fā)現(xiàn)的多繳稅款同等看待，在相同的時間內(nèi)發(fā)現(xiàn)的多繳稅款納稅人都可以要求稅務(wù)機(jī)關(guān)支付相應(yīng)的利息。對于3年的時間規(guī)定，筆者認(rèn)為可以延長至5年為宜，更有利于保護(hù)納稅人的合法權(quán)益。建議對稅務(wù)案件中納稅人不繳、少繳或扣繳義務(wù)人已扣而未繳的稅款，按銀行的同期利率加收利息，避免滯納金的處罰嫌疑。
第三，建議《稅收征管法》明確在稽查執(zhí)行階段可以直接依據(jù)稅款征收強(qiáng)制執(zhí)行的條款行使強(qiáng)制執(zhí)行的權(quán)力。修訂《稅收征管法實施細(xì)則》第八十五條的內(nèi)容，將稅務(wù)稽查的第二個環(huán)節(jié)由“檢查”改為“實施”，或者不明確稅務(wù)稽查的內(nèi)部分工，只是原則性地規(guī)定稅務(wù)稽查要實行內(nèi)部分工制約。另外，還建議明確稽查結(jié)果強(qiáng)制執(zhí)行的抵稅財物的范圍是否包括“其他財產(chǎn)”。
三、現(xiàn)行稅收法律責(zé)任問題研究
1．現(xiàn)行稅收法律責(zé)任存在的幾個問題
第一，關(guān)于稅務(wù)行政處罰幅度的問題?，F(xiàn)行《稅收征管法》對納稅人稅收違法行為的處罰一般只規(guī)定處罰的幅度，稅務(wù)行政機(jī)關(guān)的自由裁量權(quán)過大。實際工作中各地稅務(wù)行政機(jī)關(guān)具體操作不統(tǒng)一，普遍存在的問題是對納稅人稅收違法行為的處罰比較輕，一般都是按照50％的下限進(jìn)行稅務(wù)行政處罰。這就使得稅務(wù)行政處罰的最高標(biāo)準(zhǔn)形同虛設(shè)，納稅人的稅收違法成本很低，不利于遏制不法納稅人的稅收違法行為。國家稅務(wù)總局稽查局曾經(jīng)下文對偷稅行為的處罰做了統(tǒng)一，在該文件中將偷稅行為細(xì)化為若干種具體情節(jié)，并對各具體情節(jié)規(guī)定了具體的稅務(wù)行政處罰標(biāo)準(zhǔn)。但在實際工作中，卻很少執(zhí)行這個文件。
第二，關(guān)于在實體法中明確違法行為法律責(zé)任的問題?，F(xiàn)行稅務(wù)行政處罰規(guī)定基本上是在《稅收征管法》中明確的，實體法中很少有對納稅人、扣繳義務(wù)人的稅務(wù)行政處罰規(guī)定，這使得稅務(wù)執(zhí)法人員在實際工作中難以根據(jù)各稅種的具體情況履行稅法規(guī)定的行政處罰權(quán)力。
第三，關(guān)于“一事不二罰款”的問題。現(xiàn)行《行政處罰法》有“一事不二罰款”的規(guī)定，但什么是“一事”卻很難理解。由此也就增加了稅務(wù)行政執(zhí)法的風(fēng)險，有稅務(wù)機(jī)關(guān)曾因此而敗訴，對納稅人的一些稅務(wù)違法行為無法進(jìn)行有效的遏制。例如，2009年全國稅務(wù)稽查考試教材《稅務(wù)稽查管理》就有這樣的表述：“納稅人對逾期不改正的稅收違法行為，如果稅務(wù)機(jī)關(guān)先前已對該稅收違法行為進(jìn)行了罰款，對該逾期不改正行為不得再予罰款”。在實際工作中如此理解的結(jié)果就是該“逾期不改正行為”將持續(xù)進(jìn)行下去，也就是說，如果納稅人沒有按照規(guī)定設(shè)置或保管賬簿的，只要稅務(wù)機(jī)關(guān)對其進(jìn)行過稅務(wù)行政處罰，那么違法行為人就可以手持罰款數(shù)額為數(shù)不多的罰單永遠(yuǎn)不再設(shè)置或保管賬簿了。很明顯，這種理解不符合《稅收征管法》的立法精神，也不是對“一事不二罰款”原則的正確理解。
2．稅收法律責(zé)任修訂建議．
第一，建議在《稅收征管法實施細(xì)則》中由國務(wù)院授權(quán)財政部或國家稅務(wù)總局制定稅務(wù)行政處罰的具體執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。該執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)當(dāng)細(xì)化各種稅收違法行為的具體情節(jié)，對不同的具體違法行為情節(jié)設(shè)定處罰標(biāo)準(zhǔn)，基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員按照相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)對號入座，實施稅務(wù)行政處罰。這既方便了基層稅務(wù)行政執(zhí)法人員的實際操作，也使嚴(yán)重違法行為得到嚴(yán)肅處理，輕者輕罰、重者重罰，充分發(fā)揮稅收法律制度對稅收違法行為的震懾作用。
2000年4月25日，大化縣人民法院開庭審理一起行政訴訟案。原告是該縣共和鄉(xiāng)古喬村農(nóng)民農(nóng)明珠，被告是縣農(nóng)業(yè)局。開庭當(dāng)天我們當(dāng)了旁聽者，得到的教益不小，現(xiàn)追記如下：
一、案由2000年1月14日晚9時，大化農(nóng)業(yè)局執(zhí)法隊根據(jù)群眾舉報，在縣城鎮(zhèn)南停車處查扣無證從南寧運(yùn)回的雜交水稻子97公斤。查扣時，當(dāng)事人不敢露面。事隔22天后的2月5日，當(dāng)事人農(nóng)明珠才空手（無任何證件）到農(nóng)業(yè)局認(rèn)貨。縣農(nóng)業(yè)局對照《中華人民共和國種子管理條例》第25條，《中華人民共和國種子管理條例農(nóng)作物實施細(xì)則》第56條和《廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例》（以下簡稱《廣西條例》第35條的規(guī)定，認(rèn)定這批種子屬非法調(diào)運(yùn)，于2月17日依據(jù)《廣西條例》第51條規(guī)定，作出沒收種子的行政處罰決定。當(dāng)事人農(nóng)明珠不服，于2月25日向大化縣人民法院提起行政訴訟?？h法院決定受理并于2月29日向縣農(nóng)業(yè)局發(fā)出“應(yīng)訴通知書”。
二、審理（一）法庭調(diào)查書記員宣布開庭和法庭紀(jì)律后，由審判長和審判員進(jìn)行法庭調(diào)查。首先問原告：你提起訴訟的理由、依據(jù)和請求是什么？原告答：我上訴的理由3條，一是我去南寧探親順便幫助隊里群眾購買種子的，農(nóng)業(yè)局的行政處罰決定適用法律、法規(guī)錯誤，把種子使用者誤解為種子經(jīng)營者；二是國家沒有那條規(guī)定農(nóng)民購買種子也要“三證”，因此行政處罰無法定依據(jù)；三是執(zhí)法人員不穿制服，不佩帶執(zhí)法證章，不做詢問筆錄，不寫扣押清單，不讓我申辯理由，處罰決定也沒有送達(dá)回執(zhí)，申請復(fù)議和起訴的時間也不清楚，所以行政處罰違反規(guī)定的程序。根據(jù)以上理由，被告的行政處罰決定應(yīng)該無效，特請求法院撤銷被告的行政處罰決定（罰字〔2000〕第001號），并退回購種款和運(yùn)、路費(fèi)共計1040元。原告申述之后向法院交農(nóng)業(yè)局的“行政處罰決定書”和群眾聯(lián)名的“代購種子證明”兩份旁證。接著問被告：你認(rèn)為原告講的理由是事實嗎？依據(jù)如何？被告全權(quán)人黃律師答：原告所講理由是毫無根據(jù)的，不能成立，原因如下：（1）原告在未辦理任何待續(xù)，沒有任何證件的情況下，從南寧調(diào)進(jìn)雜交水稻種子97公斤，違反了《中華人民共和國種子管理條例》第25條關(guān)于“調(diào)運(yùn)或者郵寄種子出縣（市）的，必須持有檢驗、檢疫證書”的規(guī)定，違反《中華人民共和國種子管理條例農(nóng)作物種子實施細(xì)則》第56條關(guān)于“農(nóng)作物種子調(diào)運(yùn)計劃實行歸口管理。調(diào)出縣境的種子，向當(dāng)?shù)乜h級以上種子管理機(jī)構(gòu)辦理準(zhǔn)運(yùn)手續(xù)”的規(guī)定，也違反《廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例》第35條關(guān)于“種子交易、調(diào)運(yùn)和郵寄，必須持有《種子經(jīng)營許可證》、《種子質(zhì)量合格證》和《植物檢疫證》”的規(guī)定。這就是說，原告違法調(diào)運(yùn)種子是客觀存在的；（2）《中華人民共和國種子管理條例》的第3條和《廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例》的第3條，都明文規(guī)定：“從事種子選育、生產(chǎn)、經(jīng)營、使用、管理以及檢驗、檢疫的單位和個人，必須遵守本條例”。原告違法調(diào)運(yùn)種子，理所當(dāng)然要按《廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例》第51條關(guān)于“非法交易、調(diào)運(yùn)和郵寄或進(jìn)出口種子的，由農(nóng)業(yè)主管部門、植物檢疫機(jī)構(gòu)、海關(guān)在各自的職責(zé)范圍內(nèi)依照國家有關(guān)規(guī)定沒收種子”的規(guī)定，沒收種子；（3）我執(zhí)法人員上崗示證并說明意，接著進(jìn)行現(xiàn)場勘察和填寫了保存清單才扣押種子，手續(xù)清楚，程序合法。至于個別環(huán)節(jié)不夠完善也是原告不配合造成的?？傊?，處罰決定適用法律、法規(guī)正確，行政處罰有法定依據(jù)。律師回答了法官的詢問后，當(dāng)即交上“現(xiàn)場勘驗檢查筆錄”、“證據(jù)登記保存清單”、“詢問筆錄”、“農(nóng)業(yè)執(zhí)法”的證和章等旁證材料。（二）法庭辯論上午的法庭調(diào)查中各持己見，下午法庭側(cè)重辯論以下問題：1、主、客體合不合法？原告律師認(rèn)為，現(xiàn)行的種子管理法律、法規(guī)，沒有授權(quán)農(nóng)業(yè)局沒收種子，也沒有規(guī)定農(nóng)民購買種子也要“三證”。因此①農(nóng)業(yè)局沒收種子是越權(quán)；②對農(nóng)民行政處罰客體不對。被告律師辯稱：（1）《中華人民共和國種子管理條例》第6條規(guī)定：“……縣級以上地方人民政府農(nóng)業(yè)、林業(yè)主管部門、分別主管本行政區(qū)域內(nèi)農(nóng)作物、林木種子工作?！边@就是國家法規(guī)授權(quán)農(nóng)業(yè)主管部門管理種子，查處違法違規(guī)案件；《廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例》第八章（罰則）第51條規(guī)定：違反本條例第三十五條規(guī)定，非法交易、調(diào)運(yùn)和郵寄或進(jìn)出口種子的，由農(nóng)業(yè)主管部門、植物檢疫機(jī)構(gòu)、海關(guān)在各自職責(zé)范圍內(nèi)依照國家有關(guān)規(guī)定沒收種子。也就是說地方法規(guī)（自治區(qū)人大常委會頒布的）也授權(quán)農(nóng)業(yè)主管部門（縣級以上農(nóng)業(yè)局）對違法調(diào)運(yùn)種子的單位或個人進(jìn)行沒收。以上說明農(nóng)業(yè)局執(zhí)法并作出行政處罰決定的主體是合法的。（2）國家種子管理法規(guī)明確規(guī)定從事種子選育、生產(chǎn)、經(jīng)營、使用和管理工作的單位和個人，必須遵守本條例，并沒有農(nóng)民（使用者）可以不遵守管理條例的規(guī)定，難道原告可以例外嗎，可以不遵守種子管理的法律法規(guī)嗎？被告人黃律師在宣讀了國家條例、實施細(xì)則以及廣西條例的第3條規(guī)定的同時，宣讀區(qū)農(nóng)業(yè)廳《關(guān)于〈廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例〉第三十五條約束對象的解釋》。申明農(nóng)民購買、調(diào)運(yùn)種子，也必須遵守第三十五條的規(guī)定，違反規(guī)定的，不論是誰，同樣要依法查處。聽了被告律師的辯說后，原告律師提出這樣的質(zhì)疑：農(nóng)業(yè)廳的這個解釋有無法律效力？被告律師告訴他：《廣西壯族自治區(qū)農(nóng)作物種子管理條例》第56條規(guī)定：本條例具體運(yùn)用中的問題，由自治區(qū)農(nóng)業(yè)主管部門負(fù)責(zé)解釋?！斑@就說明，只要廣西條例不廢止，區(qū)農(nóng)業(yè)廳的這份解釋就具有法律效力。2、處罰程序合不合法？原告說：你們農(nóng)業(yè)局的執(zhí)法隊，上車扣押種子不示證，不穿制服，是違反國家種子管理條例第32條規(guī)定的，當(dāng)時我還以為遇上搶劫了呢！作出處罰決定前，很多手續(xù)都不辦，連我犯了什么法也不告知，這是違反《中華人民共和國行政處罰法》第41條規(guī)定的，你們執(zhí)法是不合程序的。被告律師反問：（1）既然說執(zhí)法人員上崗不示證，你又怎么知道他們是農(nóng)業(yè)局的執(zhí)法隊？（2）你既然遇上了搶劫犯為什么至今不報案？（3）你既然不知自己違反了什么規(guī)定，你又怎么知道去找一些不生效的質(zhì)量檢驗證和植物檢疫證呢？（4）換個位置假如你是執(zhí)法者，違法調(diào)運(yùn)種子的人20多天不露面，不敢認(rèn)貨，你怎么能進(jìn)行詢問筆錄呢。向準(zhǔn)問？（5）你既然以為遇到劫匪而跑了，怎么知道執(zhí)法人員不進(jìn)行勘驗檢查和填保存清單呢？一連串的問號，原告實在有些尷尬。3、是否剝奪了當(dāng)事人的申辯權(quán)？原告的律師說：1999年10月1日起施行的《中華人民共和國行政復(fù)議法》規(guī)定，當(dāng)事人對行政處罰不服可在60天內(nèi)向作出決定的上級主管部門或當(dāng)?shù)匦姓?fù)議辦公室申請復(fù)議。可是被告的行政處罰決定書中，只告訴原告可在15日內(nèi)向河池地區(qū)農(nóng)業(yè)局申請復(fù)議或向人民法院起訴，顯然剝奪了當(dāng)事人的申辯權(quán)。被告律師辯解：（1）被告之所以在處罰決定書中告訴當(dāng)事人不服處罰決定可向河池地區(qū)農(nóng)業(yè)局申請復(fù)議，是根據(jù)國家種子管理條例第42條規(guī)定的，國家條例現(xiàn)在未廢止，應(yīng)該說這個告知并不錯；（2）決定書中在告訴當(dāng)事人可以申請復(fù)議，也可以向法院起訴，這應(yīng)該說被告給原告申辯的選擇余地更多了，而不是剝奪了；（3）事實證明，至今為止，并不影響原告的申辯?？傊?，剝奪當(dāng)事人申訴權(quán)的說法是不客觀的。4未申請復(fù)議能否直接向法院起訴？這個問題，是法庭的法官感到審理此案有些為難而有意提出來的。法官之所以提出這個問題，一是執(zhí)法程序確實有些欠妥，法官不敢輕易判決原告無理；二是原告違規(guī)調(diào)運(yùn)種子行為客觀存在，如果糾纏執(zhí)法中某些枝節(jié)而判執(zhí)法者敗訴，可能會導(dǎo)致無證非法經(jīng)營種子的蔓延，屆時后果將不堪設(shè)想；三是案發(fā)正值自治區(qū)人民政府發(fā)出開展種子市場清查整頓的通知傳達(dá)貫徹中，而且區(qū)農(nóng)業(yè)廳、地區(qū)行署以及縣委、縣府都在密切關(guān)注此案；四是原告有個法院黨組書記兼副院長的大人物做后臺，法官有些為難，不愿處理此案。事實上法官提出這個問題是下策，難于把”球“踢出去。因為：（1）法院已事實上受理此案，如果說未經(jīng)復(fù)議就起訴不對的話，首先是法院錯了；（2）如果動員原告先申請復(fù)議，本次訴訟費(fèi)誰來承擔(dān)？（3）原告對復(fù)議決定不服，又起訴，法院受不受理呢？鑒于上述三點，被告律師答辯這個問題時顯得很輕松。說：就現(xiàn)行的法律法規(guī)看，先復(fù)議再到訴訟或直接提起訴訟都是允許的，否則法院不會痛快受理。至于當(dāng)前怎么定，是由原告申請復(fù)議還是依據(jù)事實和法律判決，我們都沒有意見。原告及其請的律師也認(rèn)為直接提起訴訟是有法律依據(jù)的。
三、感受我們認(rèn)為這次法庭旁聽教益匪淺，主要有：（1）大化農(nóng)業(yè)主管部門積極主動地執(zhí)法，精神可嘉；當(dāng)了被告能冷靜應(yīng)訴，而且不惜花錢遠(yuǎn)道南寧請較高水平的律師，值得大家學(xué)習(xí)和借鑒，否則，自己有理也講不清，從而形象大損；（2）隨著學(xué)習(xí)的加強(qiáng)和不斷實踐，我們的執(zhí)法隊伍素質(zhì)有了較大提高，但確實還有很多差距，還必須不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)。一是相關(guān)的法律法規(guī)學(xué)習(xí)太少了，有些新規(guī)定我們根本不了解，執(zhí)法時還在沿用老的規(guī)定，如現(xiàn)在規(guī)定申請行政復(fù)議時限是60天，而我們不少地方還是沿用15天的老規(guī)定；二是遇到特殊情況不會處理，如當(dāng)事人配合不好時（不露面、不認(rèn)貨），就不知怎樣取證了，程序也亂了；（3）河池地區(qū)農(nóng)業(yè)局，趁大化開庭之機(jī)，請各縣農(nóng)業(yè)局長和種子站長到場旁聽，是一次現(xiàn)身說法的培訓(xùn)會，效果很好，為改進(jìn)今后的執(zhí)法培訓(xùn)工作提供了很好的啟示。
規(guī)范的稅收行政執(zhí)法需要完整的稅收法律體系的支持，完善稅收法律體系是稅收行政執(zhí)法的前提和基礎(chǔ)。法律規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的授權(quán)，規(guī)定稅收行政執(zhí)法的行為規(guī)范，規(guī)定稅收行政執(zhí)法權(quán)的監(jiān)督和保障。
完善基礎(chǔ)性的稅收法律體系，主要做好以下幾項工作：一是擬定稅收基本法，短期內(nèi)在修訂憲法不易的情況下，繼續(xù)擬定稅收基本法是可行之舉。在稅收基本法中明確一些稅收基本法律問題，以統(tǒng)領(lǐng)和協(xié)調(diào)單行稅收實體法與實體法之間，實體法與程序法之間，以及與其他法律之間的關(guān)系。稅收基本法要對稅收共性問題做出基本規(guī)定：如對政府是否擁有征稅權(quán)做出嚴(yán)格規(guī)定，稅種設(shè)置的基本原則，稅收管轄范圍及權(quán)限，稅收管理體制，中央與地方稅權(quán)劃分，違法責(zé)任追究，稅收司法保障，納稅人權(quán)利與義務(wù)等，以達(dá)到在稅收領(lǐng)域內(nèi)統(tǒng)一和規(guī)范。二是擬定稅務(wù)機(jī)構(gòu)組織法或條例，規(guī)范稅務(wù)機(jī)構(gòu)設(shè)置，組織形式，職責(zé)職權(quán)，管理體制等等。三是單行稅種的暫行條例上升到實體稅收法律，增強(qiáng)稅法的權(quán)威性、規(guī)范性、嚴(yán)肅性和穩(wěn)定性。四是立法要規(guī)范。立法要降低規(guī)范的彈性，提高規(guī)范的可操作性，增強(qiáng)規(guī)范的嚴(yán)密性、科學(xué)性；同時，立法機(jī)關(guān)要及時制定、公布全國統(tǒng)一實施的配套規(guī)范——實施細(xì)則，以保證法律正確順利實施，增強(qiáng)透明度。稅法解釋權(quán)應(yīng)屬立法機(jī)關(guān)，執(zhí)法機(jī)關(guān)不能自行制定有決定效力的解釋和規(guī)定
綜合以上各點，完善的稅收法律體系包涵：以憲法為統(tǒng)領(lǐng)，以稅收基本法為稅收法律的基礎(chǔ)；劃分實體法和程序法，將單行稅收條例上升為法律；依據(jù)法律授權(quán)，由相應(yīng)立法部門做出法律規(guī)定；依據(jù)法律規(guī)定和稅收管理權(quán)限，對稅收具體問題做出具體規(guī)定，以利于稅收行政執(zhí)法行為的規(guī)范進(jìn)行。
（二）規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序
規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序是指稅務(wù)機(jī)關(guān)實施稅務(wù)行政執(zhí)法行為所應(yīng)遵循的方式、步驟、時間和順序。稅務(wù)行政執(zhí)法程序最重要的原則和特征是程序法定。在我國已有的行政程序法中，除行政處罰法、稅收征管法、國家賠償法等外，還有程度不同的規(guī)定散在各級行政法規(guī)文件中，這些法律法規(guī)為我們規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序奠定了一定的基礎(chǔ)。為了促使稅收行政執(zhí)法權(quán)更進(jìn)一地公正、合理行使，加強(qiáng)稅收征收管理，總結(jié)國內(nèi)經(jīng)驗，借鑒國外做法，有必要程序制度來規(guī)范稅收行政執(zhí)法行為。程序制度主要有：
第一，稅務(wù)公開制度。這是一個具有很強(qiáng)的規(guī)范性和約束力的重要制度，在稅收實踐工作中，我國提出的稅務(wù)執(zhí)法“八公開”制度在21世紀(jì)稅務(wù)人力、資源開發(fā)國際會議上引起了強(qiáng)烈反響。因此，將稅收執(zhí)法依據(jù)公開，執(zhí)法信息公開，處理決定公開，執(zhí)行裁決等公開，以利納稅人行使自己的權(quán)利，促進(jìn)稅務(wù)行政執(zhí)法權(quán)力的正確使用，從而遏制腐敗的產(chǎn)生將起重要作用。
第二，稅務(wù)相關(guān)人回避制度。稅收征管法第12條規(guī)定：“稅務(wù)人員征收稅款和查處稅收違法案件，與納稅人、扣繳義務(wù)人或者稅收違法案件有利害關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避?！边@為稅收執(zhí)法人員在執(zhí)行公務(wù)時履行公正行為有了法律依據(jù)，也使稅務(wù)執(zhí)法取得公正結(jié)果增強(qiáng)了保障。
第三，稅務(wù)相對人參與制度。納稅人對稅務(wù)機(jī)關(guān)所做出的決定，享受陳述權(quán)、申辯權(quán)；依法享有申請行政復(fù)議、提起行政訴訟、請求國家賠償?shù)葯?quán)利。促使稅務(wù)行政機(jī)關(guān)公正執(zhí)法，納稅人的權(quán)益得到保障。
第四，說明理由制度。我國行政處罰法有規(guī)定：行政主體在做出行政處罰決定之前，應(yīng)將處罰決定、事實、理由、依據(jù)告之當(dāng)事人，對當(dāng)事人依法享有的權(quán)利也應(yīng)告知。這對稅收行政處罰前的理由說明同樣適用。
第五，時效制度。行政處罰法對時效均有規(guī)定，對稅務(wù)機(jī)關(guān)提高行政效率同樣提出了要求。
此外，合議制度，復(fù)審制度，咨詢制度，順序制度，保密制度等程序性制度，都對規(guī)范稅收行政執(zhí)法權(quán)起著重要作用。我們稅務(wù)行政執(zhí)法機(jī)關(guān)和執(zhí)法人員都應(yīng)該嚴(yán)格和規(guī)范稅收行政執(zhí)法程序，以達(dá)到依法治稅的目的。
（三）嚴(yán)格稅收行政執(zhí)法監(jiān)督
多數(shù)發(fā)展中國家法律制度不健全，執(zhí)法環(huán)境比較差，對稅收行政執(zhí)法監(jiān)督也相當(dāng)重視。稅務(wù)執(zhí)法人員是否真正履行執(zhí)法責(zé)任，執(zhí)法行為是否合法規(guī)范，應(yīng)通過稅收行政行為執(zhí)法監(jiān)督做出公平、公正、公開的評價，進(jìn)而推動稅收法制建設(shè)，推進(jìn)依法治稅的進(jìn)程。
1.從法律上強(qiáng)化對權(quán)力的監(jiān)督制約。權(quán)力與監(jiān)督制約是現(xiàn)代社會的一對矛盾體，稅收行政執(zhí)法權(quán)必須在相應(yīng)的監(jiān)督制約之下，這是依法治稅的基礎(chǔ)和保證。嚴(yán)格對稅收執(zhí)法權(quán)力的監(jiān)督制約，須做好三個方面的工作：一是在憲法或稅收基本法上原則規(guī)定權(quán)力授予和權(quán)力限制程序，二是建立稅收法律監(jiān)督體系，三是依法培育相應(yīng)的權(quán)力機(jī)制。權(quán)力從法律出，這是對權(quán)力監(jiān)督制約的基本要求，但法律規(guī)定權(quán)力要避免彈性化和模糊化，例如，對稅收自由裁量權(quán)的規(guī)定，在實際執(zhí)行中易出現(xiàn)主觀臆斷，難以體現(xiàn)公正規(guī)范的問題，需要在三方面做出努力：一是在適用標(biāo)準(zhǔn)和適用幅度上做出可操作性規(guī)定；二是為了從根本上堵塞權(quán)力不受監(jiān)督制約的漏洞，就要對權(quán)力進(jìn)行分解，對稅收行政執(zhí)法權(quán)力也要合理進(jìn)行分解，以制約權(quán)力的濫用；三是對有彈性的、模糊的特殊規(guī)定則是越少越好。
2.建立健全稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。稅收行政執(zhí)法監(jiān)督按主體劃分，可分為內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督。內(nèi)部監(jiān)督是指上級稅務(wù)機(jī)關(guān)對下級稅務(wù)機(jī)關(guān)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對稅務(wù)人員的監(jiān)督。外部監(jiān)督分為行政監(jiān)督（如黨委、政府、人大、政協(xié)等）、納稅人監(jiān)督、社會監(jiān)督等。內(nèi)外部共同監(jiān)督組成稅收執(zhí)法監(jiān)督體系。在內(nèi)部監(jiān)督中又可分稅收行政執(zhí)法事前監(jiān)督、事中監(jiān)督、事后監(jiān)督，特別是對重要環(huán)節(jié)和重點崗位予以稅收行政執(zhí)法行為全過程監(jiān)督。
3.提高公務(wù)員法律知識水平，保護(hù)公務(wù)員稅收執(zhí)法積極性。開展執(zhí)法人員的法律培訓(xùn)，增強(qiáng)遵紀(jì)守法自覺性?，F(xiàn)在實行的稅收執(zhí)法錯誤追究制度，實際上是追究稅務(wù)執(zhí)法人員失職行為的制度，對違法失職的稅務(wù)人員可依據(jù)公務(wù)員條例等法律予以懲戒，但對稅務(wù)執(zhí)法人員力所不及所造成的錯誤，要區(qū)分情況，不能一概處罰，以保護(hù)稅收執(zhí)法人員依法治稅的積極性。
（四）加強(qiáng)稅收行政執(zhí)法協(xié)調(diào)
我國兩套稅務(wù)機(jī)構(gòu)的存在，難免出現(xiàn)稅收行政執(zhí)法的欠缺或交叉。1.應(yīng)在法律、法規(guī)上明確劃分各自職責(zé)，避免職責(zé)交叉；2.規(guī)定稅收行政執(zhí)法矛盾協(xié)調(diào)解決原則、程序和具體辦法；3.設(shè)立專職職能機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)研究、協(xié)調(diào)和解決國、地稅兩個稅務(wù)機(jī)構(gòu)之間的各種問題。
