時間：2022-08-02 12:19:46
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇收入合同，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】 固定造價合同 成本加成合同 完工百分比
建造合同是指為建造一項資產或者在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的數項資產而訂立的合同。這里所講的資產,是指房屋、道路、橋梁、水壩等建筑物以及船舶、飛機、大型機械設備等。所建造的資產從其功能和最終用途看,可分為兩類:一類是建成后就可投入使用和單獨發揮作用的單項工程,如房屋、橋梁、船舶等;另一類是在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的由數項資產構成的建設項目,只有這些資產全部建成投入使用時,才能整體發揮效益。建造合同屬于經濟合同范疇,但它不同于一般的材料采購合同和勞務合同,而有其自身的特征,主要表現在:第一,先有買主(即客戶),后有標底(即資產)。建造資產的造價在簽訂合同時已經確定。第二,資產的建設期長,一般都要跨越一個會計年度,有的長達數年。第三,所建造的資產體積大,造價高。第四,建造合同一般為不可取消的合同。
一、建造合同的類型
建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。固定造價合同指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。例如,某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同,為客戶建造一座辦公大樓,合同規定建造辦公大樓的總造價為800萬元。該項合同即是固定造價合同。成本加成合同,是指以合同允許或其他方式議定的成本為基礎,加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。例如,某建造承包商與一客戶簽訂一項建造合同,為客戶建造一艘船舶,雙方商定以建造該艘船舶的實際成本為基礎,合同總價款以實際成本加上實際成本的2%計取。該項合同即是成本加成合同。固定造價合同與成本加成合同的主要區別在于風險的承擔者不同。前者的風險主要由建造承包方承擔,后者主要由發包方承擔。
二、合同的分立與合并
建造合同中有關合同分立與合同合并,實際上是確定建造合同的會計核算對象。通常情況下,企業應以所訂立的單項合同為對象,分別計算和確認各單項合同的收入、費用和利潤。
1、合同分立
一項包括建造數項資產的建造合同,同時滿足下列三項條件的,每項資產應當分立為單項合同:第一,每項資產均有獨立的建造計劃。第二,與客戶就每項資產單獨進行談判,雙方能夠接受或拒絕與每項資產有關的合同條款。第三,每項資產的收入和成本可以單獨辨認。如果不同時具備上述三個條件,則不能將建造合同進行分立,而應仍將其作為一項合同進行會計處理。
2、合同合并
一組合同無論對應單個客戶還是多個客戶,同時滿足下列三項條件的,應當合并為單項合同:第一,該組合同按一攬子交易簽訂。第二,該組合同密切相關,每項合同實際上已構成一項綜合利潤率工程的組成部分。第三,該組合同同時或依次履行。合同合并條件的,必須將一組合同合并為單一合同進行會計處理。
三、建造合同收入和合同費用
1、建造合同收入的內容
第一,合同中規定的初始收入。即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商定的合同總金額,它構成了合同收入的基本內容。第二,因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額,而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。建造承包商不能隨意確認這部分收入,只有在符合規定條件時才能構成合同總收入。合同收入應以收到或應收的工程價款計量。合同變更,是指客戶為改變合同規定的作業內容而提出的調整。因合同變更而增加的收入,應在同時具備下列條件時予以確認:其一,客戶能夠認可因變更而增加的收入;其二,該收入能夠可靠地計量。賠款是指因客戶或第三方的原因造成的、由建筑承包商向客戶或第三方收取的、用以補償不包括在合同造價中的成本的款項。因索賠款而形成的收入,應在同時具備下列條件時予以確認:其一,根據談判情況,預計對方能夠同意這項索賠。其二,對方同意接受的金額能夠可靠計量。獎勵款是指工程達到或超過規定的標準時,客戶同意支付給建造承包商的額外款項。獎勵而形成的收入,應在同時具備下列條件時予以確認;其一,根據目前合同完成情況,足以判斷工程質量能夠達到或超過既定的標準;其二,獎勵金額能夠可靠地計量。
2、建造合同成本
(1)合同成本的構成
建造合同成本應包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。直接費用:耗用的人工費用;耗用的材料費用;耗用的機構使用費;其他直接費用,包括有關的設計和技術援助費用,施工現場材料的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位費、工程點交費用、場地清理費用等。間接費用:包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程取暖費、排污費等。
(2)合同成本的會計處理
直接費用在發生時直接計入合同成本;間接費用在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本,間接費用的分攤方法主要有人工費用比例法、直接費用比例法等。與合同有關的零星收益,即在合同執行過程中取得的、不計入合同收入的零星收益,這部分收益沖減合同成本。合同成本不包括下列費用:企業行政管理部門為組織和管理生產經營活動所發生的管理費用;船舶等制造企業的銷售費用;企業籌集生產經營所需資金而發生的財務費用。企業因訂立合同而發生的差旅費、投標費等有關費用,應直接確認為當期管理費用。
3、判斷建造合同的結果能否可靠地估計
在資產負債表日,建造合同的結果能夠可靠地估計的,應當根據完工百分比法確認合同收入和合同費用。在判斷建造合同結果是否能夠可靠地估計時,應注意區分固定造價合同和成本加成合同。
(1)固定造價合同的結果能夠可靠地估計的條件
固定造價合同的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:合同總收入能夠可靠地計量;與合同相關的經濟利益很可能流入企業;在資產負債表日合同完成進度和為完成合同尚需發生的成本能夠可靠確定;為完成合同已經發生的合同成本能夠清楚地區分和可靠計量,以便實際合同成本能夠與以前的預計成本相比較。
(2)成本加成合同的結果能夠可靠地估計的條件
成本加成合同的結果能夠可靠估計,是指同時滿足下列條件:第一,與合同相關性經濟利益能夠流入企業。第二,實際發生的合同成本,能夠清楚地區分并且能夠可靠地計量。企業在確定合同完工進度時,可以選用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例、已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例、已完合同工作的測量等方法。在運用累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定合同完成進度時,累計實際發生的合同成本不包括與合同未來活動相關的合同成本(例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本),以及在分包工程工作量完成之前預付給分包單位的款項。預計總成本的比例確定合同完成進度時,累計實際發生的合同成本不包括與合同未來活動相關的合同成本(例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本),以及在分包工程工作量完成之前預付給分包單位的款項。如果建造合同的結果不能夠可靠地估計,應區別情況處理:合同成本能夠收回的,合同收入根據能夠收回的實際合同成本加以確認,合同成本在其發生的當期確認為費用;合同成本不可能收回的,應在發生時立即確認為費用,不確認收入。如果合同預計總成本將超過合同預計總收入,應將預計損失立即確認為當期費用。
4、完工百分比法的運用
完工百分比法是根據合同完工進度確認合同收入和費用的方法,根據完工百分比法確認和計量當期收入和費用的計算公式如下。
(1)完工百分比法的計算方法
當期確認合同收入=(合同總收入×完工進度)-以前期間累計已確認的收入;當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前期間累計已確認的合同費用;當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用。在計算最后一年的合同收入和合同毛利應采用倒擠的方式處理,以避免出現誤差。具體計算公式如下:最后一年的合同收入=總收入-以前年度確認過的收入;最后一年的合同費用=總成本-以前年度累計已確認的成本;最后一年的合同毛利=最后一年的合同收入-最后一年的合同費用。
(2)建造合同核算流程圖
登記發生的合同成本;登記已結算的合同價款;登記實際收到的合同價款;確認收入和費用;確認合同預計損失;工程完工。
(3)一般賬務處理
登記發生的合同成本:
借:工程施工
貸:原材料、應付職工薪酬、機械作業等
登記已結算的合同價款:
借:應收賬款
貸:工程結算
登記實際收到的合同價款:
借:銀行存款
貸:應收賬款
計算當期工程收入、成本和毛利:
借:工程施工――毛利
主營業務成本
貸:主營業務收入
合同預計損失:
借:資產減值損失(合同預計損失)
貸:存貨跌價準備(預計損失準備)
完工時:
借:工程結算
貸:工程施工
【參考文獻】
一、當期完成的結果能夠可靠估計的建造合同
《企業會計準則第15號――建造合同》第二十四條規定：當期完成的建造合同，應當按照實際合同總收入扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照累計實際發生的合同成本扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。
[例1]甲公司(建筑企業)與乙公司在2009年3月22日簽訂了一項總金額為100萬元的固定造價合同，建設工期6個月。2009年3月28日乙公司預付工程款60萬元。2009年4月1日工程開工，至2009年9月25日完工，共發生合同成本80萬元(其中材料成本40萬元，人工成本30萬元，以銀行存款支付其他費用10萬元)。甲公司2009年10月1日收到工程尾款。其他因素不予考慮。
甲公司會計處理：
(1)2009年3月28日預收工程款
借：銀行存款 60
貸：預收賬款 60
(2)建設期間發生合同成本80萬元
借：工程施工――合同成本 80
貸：原材料 40
應付職工薪酬 30
銀行存款 10
(3)工程完工確認合同收入為100萬元，合同費用為80萬元，合同毛利為20萬元。
借：主營業務成本 80
工程施工――合同毛利 20
貸：主營業務收入 100
(4)結算工程款
借：預收賬款 100
貸：工程結算 100
(5)將“工程施工”與“工程結算”對沖
借：工程結算 100
貸：工程施工――合同成本 80
――合同毛利 20
(6)收取工程尾款
借：銀行存款 40
貸：預收賬款 40
二、跨期完成的結果能夠可靠估計的建造合同
《企業會計準則第15號――建造合同》第二十三條規定：在資產負債表日，應當按照合同總收入乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認收入后的金額，確認為當期合同收入；同時，按照合同預計總成本乘以完工進度扣除以前會計期間累計已確認費用后的金額，確認為當期合同費用。
[例2]甲公司(建筑企業)與丙公司在2009年3月10日簽訂了一項總金額為900萬元的固定造價合同，建設工期30個月。合同完工進度按照累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例確定，合同預計總成本為800萬元，結算工程款也按完工進度結算并收到存入銀行。工程已于2009年4月開工，至2009年12月31日，實際發生工程成本300萬元(其中材料成本150萬元，人工成本100萬元，以銀行存款支付其他費用50萬元)，但由于材料價格上漲等因素，預計工程完工還需合同成本700萬元，甲公司向乙公司提出增加合同金額100)7元，但乙公司只同意增加50萬元。2010年甲公司實際發生成本420萬元(其中材料成本200萬元，人工成本150萬元，以銀行存款支付其他費用70萬元)，由于材料價格回落甲公司預計還需合同成本180萬元。2011年6月該項工程完工，又實際發生成本200萬元(其中材料成本60萬元，人工成本100萬元，以銀行存款支付40萬元)，由于工期提前了3個月，工程質量優良，乙公司同意支付獎勵款30萬元。
甲公司2009年度會計處理如下：(單位：萬元)
(1)登記工程成本300萬元
借：工程施工――合同成本 300
貸：原材料 150
應付職工薪酬 100
銀行存款 50
(2)確定工程完工程度
合同完工進度=累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本
=300÷(300+700)=30％
由于材料價格上漲等因素，合同預計總成本已發生變化，由原來預計800萬元變更為1000萬元。
(3)確認合同收入和合同費用
根據企業會計準則規定，合同收入包括合同規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入兩部分，其中因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入必須客戶同意。因此合同預計總收入為950萬元(900+50)。
2009年應確認的合同收入：950×30％=285(萬元)
2009年應確認的合同費用：1000×30％=300(萬元)
2009年應確認的合同毛利：285-300=-15(萬元)
借：主營業務成本 300
貸：主營業務收入 285
工程施工――合同毛利 15
(4)預計合同損失。根據企業會計準則的規定，合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。預計損失=(合同預計總成本一合同預計總收入)×(1-工程完工程度)=(1000-950)×(1-30％)-35(萬元)
借：資產減值損失 35
貸：存貨跌價準備 35
(5)結算工程款
工程結算：(900+50)×30％=285(萬元)
借：銀行存款 285
貸：工程結算 285
甲公司2010年度會計處理：
(1)登記工程成本420萬元
借：工程施工――合同成本 420
貸：原材料 200
應付職工薪酬 150
銀行存款 70
(2)確定工程完工程度：
合同完工進度=累計實際發生的合同成本÷合同預計總成本
=(300+420)÷(300+420+180)=80％
(3)確認合同收入和合同費用
2010年應確認的合同收入：950×80％-285=475(萬元)
2010年應確認的合同費用：(300+420+180)×80％-300=420(萬元)
2010年應確認的合同毛利：475-420=55(萬元)
借：主營業務成本 420
工程施工――合同毛利 55
貸：主營業務收入 475
(4)結算工程款
工程結算：(900+50)×80％-285=475(萬元)
借：銀行存款 475
貸：工程結算 475
甲公司2011年度會計處理：
(1)登記工程成本200萬元
借：工程施工――合同成本 200
貸：原材料 60
應付職工薪酬 100
銀行存款 40
(2)確認合同收入和合同費用
2011年應確認的合同收入：(950+30)－285-475=220(萬元)
2011年應確認的合同費用：200萬元
2009年應確認的合同毛利：220-200=20(萬元)
借：主營業務成本 200
工程施工――合同毛利 20
貸：主營業務收入 220
(3)結算工程款
工程結算：(900+50+30)－285-475=220(萬元)
借：銀行存款 220
貸：工程結算 220
(4)轉銷預計合同損失。關于預計損失轉回時間，準則沒有具體說明，但個人認為為防止企業通過預計損失操縱利潤，其處理應與固定資產等非流動資產計提的減值準備一樣，期間不準轉回。工程完工時應將原預計的合同損失轉銷，沖減“主營業務成本”。
借：存貨跌價準備 35
貸：主營業務成本 35
(5)“工程施工”與“工程結算”對沖
借：工程結算 980
關鍵詞:建造合同;收入費用的確認;方法利弊
根據《企業會計準則第15號——建造合同》中對建安企業建造合同收入與費用的確認進行的解釋，筆者結合實際工作中所遇到的問題，擬選擇三種方法利弊分析收入與費用的確認以供大家探討（三種方法都建立在建造合同的結果能夠能夠可靠的估計并且為固定造價合同的前提下）
一、建造合同的概念與特性
1.建造合同的概念與特性
在《企業會計準則第15號——建造合同》中，建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其特點是：(1)先有買方（客戶）后有標底（資產），建造資產的造價在簽訂合同時已經確定。(2)資產的建設周期長，一般都要跨越一個會計年度，有的甚至長達數年。(3)所建造的資產體積龐大，造價高。(4)建造合同一般為不可取消的合同。
2.建造合同中收入與費用的概念界定
建造合同收入包括合同中規定的初始收入和因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。需要指出的是，因合同變更、索賠、獎勵形成的收入不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商定的合同總金額（即初始收入）。建造合同成本包括從合同簽訂開始至合同完工止所發生的，與執行合同有關的直接費用和間接費用。本文中所涉及的收入為合同簽訂的收入。
二、建造合同收入與費用確認方法的利弊
1.收入、費用的確認公式
當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認收入
當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用
當期確認的毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同費用
在這個公式中，合同總收入即是建造合同簽訂時的預計總造價；完工進度我們現采用已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定。而現已經完成的合同工作量應按什么方法來確認呢？按權責發生制原則確認，即是工程已經完成的形象進度，由建造承包商的現場施工人員與建筑發包方和現場代表根據施工定額科學的測定。已完合同工作量確認了，完工進度就確認了。合同預計總成本的確認應根據按圖紙實際計算的工作量，以及當 地的人工、材料、周轉材料、機械市場租賃價格，本著先進、合理的各種資源配置預計而成的。此合同預計總成本一般由有工作經驗的預算人員和現場項目施工人員共同完成此項工作為宜。完工進度和合同預計總成本確定了則當期的收入、成本、毛利也就確定了。
2.例析三種不同確認方法的利弊
(1)按權責發生制原則，根據完工百分比法在資產負債日確認合同收入和合同費用
例1：甲建筑有限責任公司2010年承包了一項工程，工程總造價是11500萬元，預計總成本是10890萬元，2010年按工程的形象進度已完成工程量7452萬元，實際發生成本7828萬元，實際收款金額為7324萬元；2011年按工程的形象進度累計已完成工程量11500萬元，實際發生成本3090萬元，實際收款金額3497萬元，尚未竣工結轉。
解：2011年當期確認的合同收入=11500×100%-7452=4048（萬元）
2010年當期確認的合同成本=10890×（7452÷11500）=7056.72(萬元)
2011年當期確認的合同成本=10890×100%-7056.72=3833.28(萬元)
2011年當期確認的毛利=4048-3833.28=214.72(萬元)
2011年當期確認的主營業務稅金及附加=4048×3.3%=133.58(萬元)
2011年當期確認的主營業務利潤=214.72-133.58=81.14(萬元)
此種方法的優點是符合《企業會計準則第15號——建造合同》的要求，保證了國家的稅源。缺點是：1、收入按權責發生制原則確認后，也即應稅行為完成的當天為營業稅納稅義務的發生，則企業必須按照確認的收入繳納營業稅額。但建安企業在實際收款過程中，實際收款數往往小于實際完成的工作量，企業相應會墊付一部份稅款。特別是工程在臨竣工時，雙方確認的工作量工程發包方只會簽字，不會付款，一但建造方確認了收入繳納了營業稅款后，待辦理工程結算完結下來少于實際確認的收入辦理退稅會相對困難，這對本是微利的建筑企業無疑是雪上加霜。2、對于當期確認的合同費用與《中華人民共和國企業所得稅》法有差異，原因是確認的合同費用是按照合同預計總成本*完工進度-以前會計期間累計已確認的費用，不是按照實際的成本來確認，即是會計上的合同費用與稅法上要求的實際成本有出入，在會計核算上確是當期結轉的主營業務成本與當期實際發生的成本不是同一個數據，當同一工程在同一時期有實際成本大于結轉的主營業務成本，稅務機關就不會作納稅調整；若實際成本小于結轉的主營業務成本，稅務機關就會要求作納稅調整，應繳的企業所得稅在當期就會提高，這無疑給企業造成格外的負擔。所以選擇此種確認方法依然會帶來稅收上的風險。
(2)按收付實現制，根據完工百分比法在資產負債日確認合同收入和合同費用
公式仍然采用第一種方式，只是在確認完工進度時已經完成的合同工作量，我們采用收到營業收入款項的當天確認為已經完成的合同工作量，在稅法上也符合營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務并收訖營業收入款項或取得索取營業收入款項憑據的當天。
例2：內容同例1
解: 2011年當期確認的合同收入=3497(萬元)
2010年當期確認的合同成本=10890×（7324÷11500）=6935.51(萬元)
2011年當期確認的合同成本=10890×100%-6935.51=3954.49(萬元)
2011年當期確認的毛利=3497-3954.49=-457.49(萬元)
2011年當期確認的主營業務稅金及附加=3497×3.3%=115.4(萬元)
2011年當期確認的主營業務利潤=-457.49-115.4=-572.89(萬元)
此種方法的優點是企業的利益在當期得到了保證，也符合《中華人民共和國營業稅》法的要求，稅務機關在征納稅方面也比較容易把握。缺點是對于當期確認的合同費用與《中華人民共和國企業所得稅》法有差異，原因也是當期結轉的主營業務成本與當期實際發生的成本有差異。
(3)按當期實際發生的成本倒擠當期應確認的營業收入
合同的完工進度=累計實際發生的合同成本/合同預計總成本×100%
當期確認的合同成本為當期實際發生的合同成本
當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入
當期確認的合同毛利=當期確認的合同收入-當期確認的合同成本
例3：內容同例1
解:2011年合同的完工進度=(7828+3090) ÷10890>100%，因此完工進度只能為100%
2011年當期確認的合同成本=3090(萬元)
2010年已確認的收入=11500×(7828÷10890)=8266.48(萬元)
2011年當期確認的收入=11500×100%-8266.48=3233.52(萬元)
2011年當期確認的合同毛利=3233.52-3090=143.52(萬元)
2011年當期確認的主營業務稅金及附加=3233.52×3.3%=106.71(萬元)
2011年當期確認的主營業務利潤=143.52-106.71=36.81(萬元)
此種方法的優點是符合《中華人民共和國企業所得稅》法，盈利工程適合此法。缺點是：1、對于墊支金額較大的工程、虧損工程當期確認收入較大，建造承包商稅負較重；2、在工程開工前期，有可能當期實際收到的款項大于當期確認的合同收入，這樣當期按確認的合同收入計提的主營業務稅金及附加就和當期按實際收款繳納的營業稅收入不匹配。
三、結語
通過以上案例分析，筆者淺析了對建造合同中收入、費用確認的三種方法的利弊，它直接影響到企業各個會計期間收入、成本、利潤等一系列財務指標、不同年度的經營成果和潛在能力等。在綜合考慮不同確認方法的同時，既要保證國家的稅源，又能保證企業的利潤價值最大化，這是我們會計人員在實際工作中需要長期思考的問題。
參考文獻:
[1]建筑及房地產企業會計核算操作指引.立信會計出版社2009年2.
關鍵詞 企業會計準則 建造合同 完工進度 完工百分比法
中圖分類號：F284 文獻標識碼：A
1建造合同定義、標準及職責劃分
建造合同是企業會計準則第15條，指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。按照建造合同準則要求建工集團下屬分公司、子公司的工程項目執行建造合同準則核算；其他業務板塊可參照執行。
根據準則，確定建造合同有四個標準：先簽合同后施工、建筑體積大、時間跨度長、合同價值高。其主要特征有：（1）先有客戶，后有標底，建筑資產的造價在合同簽訂時就予以確定；（2）資產的建設周期長，一般都要在一個會計年度或跨越數個會計年度；（3）所建造資產的體積大，造價高；（4）建造合同簽訂后一般為不可撤合同。
集團經營管理部負責測算、確定與調整建造合同預計總收入和預計總成本及毛利率；將該指標納入項目部經營責任書。
集團財務部負責組織實際成本、費用的核算，按月確認合同收入、合同成本、合同毛利，準確反映項目盈虧情況。財務部應根據經營管理部提供的統計產值報表和項目未完施工盤點表與按建造合同確認的收入進行比較分析，寫項目經營分析。
項目部每季度進行“三算”對比，差額較大的，應在經營分析報告中進行重點說明，分析產生的原因，制定糾偏措施；負責項目實際成本的發生和歸集，項目費用按預算控制。
2預計總收入、預計總成本確定及調整原則
2.1對建工集團產值和銷售收入的定義
因為建工集團在武鋼集團旗下，各類報表統計口徑不一，常常將產值和銷售收入混為一談，正本清源對其重新定義。
產值是企業根據當期已完工的實物形象進度來確認（如：∑工程類產值按清單單價*當月完成工程量），實物形象進度包括已經甲方確認的價值和沒有確認的部分。沒有確認的部分，按合同計價規則確認價值。
銷售收入按實物形象進度*第三方確認的進度款支付比例來確認（如：∑工程類產值按清單單價*當月完成工程量*合同約定的支付百分比）。
2.2初始預計總收入的確定及審批
項目部根據與業主簽訂的合同中確定的合同總金額，剔除工程中不定因素后的有效合同收入作為初始預計總收入。
項目部在開工次月15日之前制定《項目合同初始預計總收入和總成本確認表》及其他相關資料上報公司經營管理部，公司經營管理部審核后在開工次月25日之前批復項目部。項目部將經公司經營管理部審批后的《項目合同初始預計總收入和總成本確認表》在開工次月25日之前交項目財務部門一份，作為財務部門帳務處理的依據。
（1）對于監理費，如果業主通過我方支付，則應納入合同的初始預計總收入，如果不通過我方支付，則應從合同的預計總收入中扣除。
（2）當合同索賠和獎勵等增加合同收入時，項目部應在取得業主的正式批復當季季末前15天調整合同預計總收入，并將預計總收入的詳細調整資料（包括《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》和業主批復資料復印件）上報公司經營管理部審核，公司經營主管領導在季末前5天批復項目部。
（3）當合同變更增加合同收入時，按照謹慎性原則和配比原則，項目經營部門在發生變更的當季季末前15天填報《變更工程預計成本確認表》，并按以下公式確認預計總收入。待取得業主正式批復后，應于當季按批復調整預計總收入。申報審批程序與第十五條規定相同。
當前預計總收入=上期預計總收入-變更工程變更前預計總收入+變更工程變更后預計總收入
變更工程變更后預計總收入=預計可正常納入計量清單批復的變更工程預計收入+不能按期計量的變更工程預計成本*80%
（4）當合同變更（如因清單內容變化，減少了工作量）減少了合同收入時，按照謹慎性原則，無需取得業主的批復，在當季季末前調減預計總收入，申報審批程序與（2）規定相同。
（5）如果本季預計總收入與上一季度相比沒有變動，項目部 只須向公司經營管理部報備《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》，不需報批。
（6）每月25日前，項目部向財務部門提供《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》，作為財務核算的依據；項目部以批復后的A計總收入作為按完工百分比確認合同收入的依據，沒有得到公司批復的預計總收入不能作為項目經理部進行帳務處理的依據。
2.3預計總成本
是指從合同簽訂開始至合同完成止預計所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用，不包括主營業務稅金及附加、管理費用和財務費用。其計算口徑與主營業務成本一致。項目部牽頭負責預計總成本的編制，確保預計總成本的質量。
（1）采取標后預算并上交管理費的項目，在確定預計總成本時，應進行調整還原，不得以標后預算成本直接轉作預計總成本。預計總成本的編制依據：
①合同文件和設計圖紙；
②公司下達的標后預算切塊考核指標；
③項目所在地人工、材料（包括甲供材料清單）和機械的市場臺班單價；
④工料機數量匯總表及分項工料機數量表；
⑤實施性施工組織設計；
⑥根據不同地區、不同工程類別分包單價數據庫；
⑦經公司批準的項目分包方案；
⑧進場審核后的工程量清單；
⑨基礎臺賬資料。
（2）初始預計總成本的確定可采取如下兩種方法：
方法一：標后預算調整確認法
以公司編制的標后預算成本為基數，按預計總成本的范圍進行調整，扣除稅金、暫定金，增加金融機構手續費等，調整為預計總成本。
方法二：施工預算或工程量清單估計確認法
根據施工組織設計按工程量及實地單價編制施工工程成本預算，計算預計總成本。
（3）項目部在開工次月15日之前將《項目合同初始預計總收入和總成本確認表》及其他相關資料上報公司經營管理部，公司經營管理部審核后在開工次月25日之前批復項目部。項目部將經公司經營管理部審批后的《項目合同初始預計總收入和總成本確認表》在開工次月25日之前交項目財務部一份，作為財務部帳務處理的依據。
（4）當合同工程量及單價發生變化增加或減少了合同成本，則應對預計總成本進行調整。項目部在預計總成本變化的當季季末前15天調整預計總成本，并將預計總成本的詳細調整資料（包括《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》、明細計算表、取費標準以及編制說明）上報公司經營管理部審核，公司主管領導審核后在季末前5天批復項目部。
（5）如果本季預計總成本與上一季度相比沒有變動，項目部只須向公司經營管理部報備《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》，不需報批。
（6）對于變更工程的預計成本的確定。
變更已實施且業主已批復變更單價及變更金額的，項目經理部應分別計算預計收入及預計成本；
變更已實施且業主未批復變更單價及變更金額的，項目經理部應計算預計成本，并按預計成本的80%計算預計收入；
變更未實施且業主未批復變更單價及變更金額的，項目經理部不需考慮預計收入及預計成本。
變更后預計總成本按如下公式計算：
當前預計總成本=上期預計總成本-變更工程變更前預計成本+變更工程變更后預計成本
變更工程變更后預計總成本=預計可正常納入計量清單批復的變更工程預計成本+不能按期計量的變更工程預計成本
（7）每月25日前，項目部向財務部提供《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》，作為財務核算的依據；項目部以批復后的預計總成本作為按完工百分比確認合同成本的依據，沒有得到公司批復的預計總成本不能作為項目部進行帳務處理的依據。
3合同收入的確認與計量
建工集團執行建造合同核算時，期間合同收入按完工百分比法確認，完工百分比采用累計實際發生的合同成本占預計合同總成本的比例計算。
合同收入包括合同初始收入、變更收入、索賠款收入和獎勵款收入等，上述款項在符合收入確認的條件時才能確認為合同收入。
當期確認的合同收入=（預計總收入淄旯ぐ俜直齲？上期已確認的累計營業收入
完工百分比=累計實際發生的合同成本/預計總成本
上期已確認的累計營業收入=上期累計合同毛利+上期累計合同成本
項目財務部門確認收入時，要填制《建造合同收入、成本計算表》，并隨同項目部提供的《項目合同當前預計總收入和總成本確認表》，作為帳務處理的依據。
（1）合同收入的確認是指營業收入的確認，應正確區分工程結算收入與營業收入之間的關系。工程結算收入是業主根據工程的進度，按工程合同條款規定支付給施工單位的款項，按照業主批復的計量支付證書確認，在“工程結算”科目中核算；營業收入是按照會計制度要求根據收入確認原則確認的會計期間收入，按照當期的完工百分比計算確認，在“主營業務收入”科目中核算。兩者的依據不同，因而數量也會產生差異，但當工程最終完工時，兩者累計確認的數量應當一致。
（2）項目部門按月按期及時向財務部提供業主批復的計量支付證書，財務部據此進行“工程結算”的核算；項目部進行工程結算時，必須以業主批復的計量支付證書為依據，沒有支付證書不得進行工程結算的帳務處理。
（3）項目部每季末和年末必須組織未完施工盤點，將盤點表隨同統計產值報表交經營管理部和財務部各一份；財務部應根據經營管理部提供的統計產值報表和項目未完施工盤點表與按建造合同確認的收入進行比較分析，上交項目經營分析；項目部每季度進行“三算”對比，差額較大的，應在經營分析報告中進行重點說明，分析產生的原因，制定糾偏措施。
4合同成本的確認與計量
合同成本包括從建造合同簽訂至完成所發生的、與執行合同有關的各項直接費用和間接費用。
（1）合同的直接費用包括：
①人工費用；
②材料費用；
③機械使用費；
④其他直接費用，包括有關的設計和技術援助費用、施工現場材料的二次搬用費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、工程定位復測費、工程點交費用、場地清理費用等；
⑤分包工程成本。
（2）間接費用是公司下屬的施工單位或生產單位為組織和管理施工生產活動所發生的費用，包括臨時設施攤銷費用和施工、生產單位管理人員工資、獎金、職工福利費、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、低值易耗品攤銷、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。
（3）直接費用在發生時應直接計入合同成本，間接費用應在期末按照系統、合理的方法分攤計入合同成本；累計實際發生的合同成本包括應攤銷的費用和應付未付的費用，不包括下列內容：
①同未來活動相關的合同成本，例如施工中尚未安裝、使用或耗用的材料成本；
②在分包工程的工作量完成之前預付給分（下轉第145頁）（上接第142）包單位的款項。
（3）與合同有關的零星收益，例如合同完成后處置殘余物資取得的收益，應沖減合同成本。
（4）當期完成的建造合同，按累計實際發生的合同成本扣除上期累計已確認的費用后的余額確認為當期費用；本期發生的合同成本為“工程施工―合同成本”科目中反映的本期發生的合同成本的金額，累計發生的合同成本為“工程施工―合同成本”科目中反映的累計發生的合同成本金額。
（5）各分、子公司、項目部要建立健全材料的收發存、報廢、清查制度以及與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度，使成本核算具有可靠的基礎；各單位成本歸集和核算要及時準確，不得延期；對因合同變更而發生的各種成本費用，不論其收入如何確認，其成本費用均按實際發生額計入當期合同成本。
（6）項目部發生的職工工資及其附加費應進行合理的分配攤銷。對于工資及工資性收入，項目現場施工人員的計入直接人工費，項目部管理人員的計入間接費用；對于應付福利費、工會經費、教育經費、基本養老保險金、住房公積金、工傷保險和失業保險等計入間接費用。
5合同預計損失的確認與處理
在“存貨跌價準備”科目下設置“合同預計損失準備”明細科目，核算工程施工合同計提的損失準備。
（1）如果合同預計總成本將超過合同預計總收入，需按武漢鋼鐵集團公司關于計提資產減值準備管理辦法規定，填寫申請表格后，收集相關證明材料，交武鋼建工集團經營管理部、財務部審核后，將預計損失立即確認為當期費用，并填制《合同預計損失準備計提表》，作為帳務處理的依據。借計“管理費用―合同預計損失準備”，貸計“存貨跌價準備―合同預計損失準備”。
（2）合同執行過程中，按月轉銷合同預計損失準備，借計“存貨跌價損失準備―合同預計損失準備”，貸計“管理費用―合同預計損失準備”科目。“存貨跌價損失準備―合同預計損失準備”科目貸方余額反映尚未完工工程合同已計提的損失準備。
（3）項目完工后，項目合同預計損失準備全部轉銷，即“存貨跌價損失準備―合同預計損失準備”科目無余額。
“工程結算”科目在資產負債表中，作為“工程施工”科目或“生產成本”科目的抵銷賬戶。如果“工程施工”科目或“生產成本”科目大于“工程結算”科目差額，則在資產負債表中列示為一項流動資產，列在存貨欄；反之，如果“工程結算”科目大于“工程施工”科目或“生產成本”科目的差額，則在資產負債表中列示為一項流動負債，列入預收賬款欄。
在實際工作中常用完工百分比，實際累計發生的合同成本直接根據“工程施工”科目的余額確定，在工作中選用工程累計實際發生的合同成本/合同預計總成本的比例確定完工進度。這種將完工進度與成本掛鉤的做法，有利于收入與成本配比、各期會計利潤的平衡；然而用“成本進度”確認工程完工進度存在瑕疵，存在人為調節利潤的可能，不能真實地反映工程項目的經營成果；在單項工程的完工進度、合同毛利很可能被項目部人為調節，建造合同成本進度完工百分比法為那些為了完成考核指標的項目經理、留下了操作空間。
參考文獻
[1] 財政部關于印發《企業會計準則-建造合同》的通知[Z].1998-06-25.
前言
目前，我國經濟產業形勢日益多元化，新的商業模式不斷創新，與盈利相關的會計信息質量就顯得日益重要。對此，我國財政部于2015年12月7日印發了《企業會計準則第14 號———收入（修訂）（征求意見稿）》，向社會公開征求意見；2016 年4 月底完成了征求意見稿，并于2017年7月5日正式。本文將對新收入準則的內容變化進行分析，并與舊收入準則進行對比，以提出新收入準則的變化及對企業預期影響和應對建議，以起拋磚引玉之效。
一、2017年新收入準則的變化
（一）收入確認步驟
新收入確認準則相對舊準則簡化了收入確認過程，減少了很多職業判斷的環節，并且對很多收入項目提出了具體的指引。新準則提出了統一的收入確認模型，即五步法，具體如表1所示：
可見新準則收入確認模型，對于收入相關的信息披露要求更為詳盡，包括合同分解，履行合同的義務、履行合同的時間分類、重大判斷及履行合同的成本等等都需要進行披露，而且新準則強調收入確認應當重點披露商業模式，還有要對合同權責利進行細化分析并披露，對收入確認時間劃分也應加以細化和披露。
（二）收入確認原則
新準則已改舊準則對于建筑合同和商品服務合同的區分，新準則將收入確認統一為五部分確認模型，而且新準則以控制權的轉移為確認原則，這樣使得收入確認時間上既可以按照控制權的逐步轉移在一定時間段內確定收入，也可以按照客戶取得控制權時在某一時點確認收入。
跟舊準則相比，新準則下更強調結合商業模式來確認收入，很多是融資性質的合同是不能確認為收入的，而且不同盈利模式有不同的收入確認方式和時點，結合，具體行業舉例分析如下：
軟件服務行業，軟件開發公司如果對客戶負有軟件開發、軟件維護與技術支持、軟件更新業務，如果簽訂在同一合同內，按照新準則規定下，軟件公司應當將這三項義務分別確認收入類別，并按照不同的確認標準來確認收入，例如軟件開發、許可和安裝服務，可以按照控制權轉讓在客戶可以使用軟件時點時確認收入，軟件更新服務也可以按照此原則實施；軟件技術服務可以按照完工百分比法來分段確認收入。
娛樂傳媒行業，以在線視頻播放網站為例，提供的只是電影的訪問權，按照新準則，那么收入應當在一段時間內確認，但如果出售的是使用權，那么則可在某一時間點上確認，這需要結合職業判斷和商業模式加以分析。
（三）計量原則
新準則要求企業應當將按照合同分解后的各個履約義務所對應的交易價格來劃分與計量收入，大多數行業合同價格可能并不復雜和多樣，但是某些新興行業及商業模式創新等等，會導致對收入類型判斷難度的增加。新準則下提出交易價格確定不僅基于合同條款，還要考慮商業慣例。例如某些電商網站，不僅從用戶那里獲得收入，也從供貨商那里獲得收入，這就需要細分合同，確定履約義務，而且還要考慮多種來源的收入計量方式。
二、2017年新收入準則對企業的預期影響研究
（一）會計信息系統影響
企業的會計信息系統受到新收入準則的影響較大，很多會計信息系統中的收入數據來源于合同，即來源于賬單模塊，然而新收入準則要求更細化的識別合同履約義務，將收入合同分拆和分解。為了應對新準則，制定更細分的合同是最簡便科學的做法，然而背后的會計信息系統也要加以升級改造，對應的CRM（客戶關系管理）、銷售系統、以及與總賬間的接口系統也需要更加細分，需要加以改造。所以企業的會計信息系統的參數、核算項目、賬簿系統、憑證系統需要重新初始化，自動化流程也要相應升級改造，這對企業來說，是一筆不小的成本支出。
（二）財務指標影響
新收入準則實施后，可以預見企業的收入確認與計量必然會比傳統準則下有所改變，例如軟件維護收入可能就由原來的一次性確認改為分段確認，相應成本也會分段確認，某些資產的折舊也會重新分段，這會對一些涉及這些財務項目的財務指標產生影響，對于軟件維護業務來說，這會降低一段期間的利潤率指標，尤其是盈利能力指標和營運能力指標，新收入準則會影響這些財務指標。
（三）稅收影響
新收入準則以商品服務的控制權是否轉移作為收入確認的標準，體現了資產負債觀的經營理念，然而目前稅法依然按照收入費用觀念來確認收入，并且對商品服務銷售在稅法上的收入確認制定了詳細的納稅規定，這會對新收入準則下的財稅差異造成更大的影響，也會帶來新的財稅差異類別。
新收入準則將經濟利益流入內化于交易價格分析過程中，交易價格是概率統計分布上的期望值，需要考慮可變對價、非現金對價、現金流的時間價值、應付客戶對價、信用風險等因素，而稅法對于這些因素通常是不予考慮的，這會帶來新的財稅差異。
（四）財務披露及職業判斷的影響
新收入準則實施后，企業需要按照新準則調整財務報表中的利潤表和資產負債表項目，需要披露將識別合同履約義務，即收入的分拆或分解這一流程后的信息，包括合同義務時點披露、合同相關的資產負債信息披露、分配交易價格至單獨的履約義務的披露、影響收入確認金額的披露，及相關重大判斷的披露。
具體來說新收入準則需要企業對合同收入作出更多的職業判斷和會計估計。新準則下企業在五步法收入確認模型中的最需要的重大判斷和會計估計，如下：
1.識別公司與客戶之間的合同環節
企業應當按照新收入準則對合同進行分析，包括非書面合同，如果某些合同包含若干合同履約義務，即若干收入組成部分，那么企業應當實施重大判斷來決定合同是否需要修改，即是否需要與客戶重新簽訂一份新合同，或者繼續作為現有合同中的內容處理。
2.識別各項合同的單獨履約義務
企業應當根據合同約定的實際情況，分析評估其中的經濟實質，采用重大職業判斷將原合同的承諾義務分拆為明確區分的各個單獨履約義務。例如企業提供的標準質保范圍外的額外質保服務，企業應當作為新的單獨的履約義務，作為新的收入來源處理，在質保履約義務完成時確認該項收入。但是在確定是否屬于新的質保收入合同，以及什么時候確認該項收入，新收入準則要求企業作出更多的職業判斷。
這些合同和單獨履約義務的識別應當在年度報告中加以詳細披露，以使得利益相關方能夠對企業的收入過程有更清晰地了解。
3.確定交易價格
新收入準則強調企業應當隨時跟蹤分析對價的變化，在預計有權獲取收入時收入確認，而且在資產負債表日還要調整收入計算模型，所以收入核算的靈活性大大增加。
新收入準則強調企業應基于“期望值”方法或最大概率法來分析估計收入價格內的可變對價，企業可自主選擇哪種估計方法，但是選擇方法應與在合同中的應用保持一致。如果企業確定了可變對價估計金額，那么相應的限制也應當應用于該估計金額。此舉目的是為了防止過度確認收入，企業應當采用職業判斷來分析重大收入是否有較大可能性會轉回，并且分析其量化金額。
以上這些職業判斷的理由及證據應當在年度報告中加以披露，以使得年度報告使用人對企業商業模式和收入確認方式有更清晰的了解。
4.分配交易價格至單獨的履約義務
企業應基于單獨售價的相對比率，分配交易價格至單項履約義務上。新準則規定企業在確定單獨售價時，應當使用易被觀察到的價格方面的信息，即在相似情況下向相似客戶售出相似產品服務的易被觀察到的價格，即交易可重復。
如果單獨售價難以直接觀察，企業應當實施合理方法來估計單獨售價，例如市場評估法、成本加成法，當單獨售價可變性、不確定性較高時也可以采用余值法。而這些估計和分配方式，應當在年度報告中加以詳細披露，使得利益相關方能對企業的交易價格和收入分配方式有更清晰的了解。
5.以控制權轉移作為標準確定收入確認時點或時段新收入準則采用控制權的轉移時點或時段來確定收入確認的時點或時段，一改舊準則對于商品服務的區分。
新收入準則要求企業應當評估收入是否具備在一段時間內確認的特點，來確定是在某一時點確認還是在某一時間段確認，企業應當結合職業判斷來確定，而且應當將職業判斷的依據加以詳盡披露。
三、2017年新收入準則變化影響的應對措施
2017年新收入準則變化對企業產生了較大的影響，本文從企業角度出發，分析企業面對2017年新收入準則變化影響的應對措施，分析如下：
（一）設立專門的跨職能小組
新收入準則規定在執行企業會計準則的單位，于2018年1月1日開始執行新收入準則。目前我國企業市場營銷系統相對復雜，而且已簽訂的客戶合同數量繁多，而且條款并不一致，如果等到新收入準則生效再開始著手準備營銷系統改革，時間恐怕來不及，所以提早基于新收入準則對自身收入核算會計系統進行改革是必要的。
第一要做的事情就是應成立專門的跨職能團隊，因為新收入準則下的收入確認，需要企業中各機構部門的協調合作，需要涉及很多職能部門和人員，例如戰略委員會的人員、市場營銷部門的人員、運營部門的人員、法務部門、人事部門、財務部門的人員，甚至稅務管理部門和信息技術部門的人員。這些職能部門的人員協調合作，組成跨職能團隊，根據新收入準則來分析企業既有的和新產生的合同與收入的構成，各職能部門人員從各自的業務視角出發，對合同收入中的控制權轉移情況、合同分解與識別情況、單獨售價的估計情況、收入確認的時間段情況、履約義務的分解情況等等進行分析論證，并進行歸納總結，從而提出收入的確認方案，最后由企業董事會來結合該跨職能團隊的收入確認意見來確定最終方案，該跨職能團隊并對新收入準則的落實情況實施監督，從企業整體層面，結合各業務部門的實際情況來考慮新收入準則帶來的影響，并從各業務部門實施新收入準則的具體策略出發，歸納總結形成企業整體的應對新收入準則的改革方案，并報董事會審批。
（二）盤點受影響的合同
第二步企業應當盤點可能會受到影響的合同，新收入準則對于企業合同確認做出了革命性的變革規定，影響最大的便是企業合同管理。跨職能小組應當對已簽訂的合同重新進行分析盤點，跨職能部門應當從各自的業務職能出發，對既有合同進行分析，例如營銷部門人員應當對合同按照銷售模式的不同進行分析并區分，法務部門應當根據法律權責利的不同對合同進行分析并區分，財務部門應當根據現金流、實際控制權的不同進行分析區分，運營部門人員應當根據成本上的不同對合同進行分析并區分等等，最后由董事會綜合這些意見，對合同進行重新識別和細分。
以軟件企業為例，軟件維修維護合同，在運營部門人員看來，是現有軟件安裝和使用后的輔導、系統維護、補丁安裝等業務，所以成本較低，可以作為一項單獨的業務進行處理；而財務部門看來，軟件使用權已經轉移，軟件維修維護只是一項服務，控制權在于軟件的使用能力是否被客戶所掌握，軟件是否能流暢運行，所以是不同于軟件開發和安裝業務的；在市場營銷人員看來，軟件銷售并安裝后，必然會產生維修維護服務，而且并不需要發生營銷成本，所以可以作為單獨的業務。綜合這些人員的意見，企業董事會可以將軟件維修維護作為一項單獨的合同與客戶重新簽訂，以確認為一項新的收入類型。
（三）識別系統及控制的缺口
第三，企業會計信息系統有必要根據新收入準則來加以變革和深化，其中各子系統也要分析是否滿足新收入準則更新的需要，企業應當對整個信息系統及控制的缺口實施識別并升級。
新收入準則總體上看對企業會計信息系統的影響是基礎數據信息的更為細分和多元化，這就需要從底層數據搜集層面來對會計信息系統加以優化及變革。企業應當在新收入準則實施前，就著手對會計信息系統加以升級，可以聘請軟件公司對會計信息系統加以升級優化，也可以由自身的跨職能團隊結合自身實際情況，在會計信息系統底層的數據搜集模塊進行重新編寫程序。
對于會計人員來說會計信息系統的會計處理環節上，也有必要結合新收入準則對商業模式分析、核算方式、單獨售價估計、收入分配等要素實施改革，系統中某些會計核算科目、憑證摘要、計算公式等可能需要重新制定。
從監管部門角度看，應及時提示上市公司關注自身會計信息系統變革的問題及相關信息，并且應當出臺相關輔導文件，例如案例編制、系統培訓等方式幫助上市公司順利實施新收入準則。
（四）做好與利益相關者進行及時的溝通工作
最后，企業應當在年度報告披露中對于新收入準則相關的部分與利益相關者進行及時溝通，新會計準則實施及相應的企業內部變革過程中，對外及時溝通都是非常必要的，為了使企業內部各職能部門平穩地實施新收入準則，并且財務信息系統能夠良好地反映新收入準則的規定情況，企業應制定科學詳盡的溝通計劃，并結合跨職能部門的統籌規劃進行計劃，以此來對整個新收入準則實施過程進行監督和反映，并及時對外披露相關進展情況，同時對外部的利益相關方，應及時展示實施新收入準則后企業的經營績效變化情況。
四、結論
隨著造船行業建造速度的日益加快，在很多情況下造船行業的建造周期都小于一年，這時由于企業在確認進度時存在較大的人為調節性，收入與費用的確認也時常存在變更，受人為主觀性影響較大，如果運用進度確認法(或稱完工百分比法)反而可能造成企業財務會計報表的真實有效性有所降低，不利于建造合同準則在造船行業得到切實有效的運用。本文擬以造船行業為例，全面分析建造合同準則尤其是完工百分比法在企業應用中存在的弊端，并有針對性地提出相應的完善對策，以期對造船行業同行們的工作有所裨益。
二、建造合同及其準則的涵義
建造合同在會計準則中的定義是指企業為了建造一項或數項在功能、技術、設計及最終用途等方面具有密切關聯的資產所訂立的合同，有成本加成合同和固定造價合同兩種。以造船行業為例，是由建造方與船東簽訂的合同。合同收入、合同成本等是建造合同的主要要素。其中，合同收入包含合同初始約定價款(雙方商定的合同總金額)和因合同索賠、變更、獎勵等原因而增加的合同收入;合同成本包含自合同簽訂至合同實現的全過程中所產生的合同實施有關直接或間接費用。執行建造合同確認合同成本與合同收入的關鍵在于完工進度的有效確認。
2007年我國正式頒布實施了《建造合同準則》，這為我國會計領域標準化提供了參照依據的同時，也為我國建造合同制度的實施提供了法律保障。準則規定，對于合同收入能夠收回、合同成本能夠可靠計量、完工進度能夠準確確定的建造合同，應依據建造合同實際能夠收回的合同成本及合同成本確認當期合同費用;對于無法收回合同成本或合同收入收回的可能性不大的建造合同，不應確認收入，而應在實際收回成本時確認為合同費用。
三、建造合同準則在造船行業應用中存在的弊端
下面就從建造合同總收入、預計合同總成本、合同完工進度、建造收入與應收賬款確認時間、人為調節利潤與收入的操作空間及稅務等方面進行分析建造合同準則在造船行業應用中存在的弊端。
1、合同總收入的預計難度較大。一方面，目前造船行業對于收入確認的條件之一的合同有關經濟利益很可能流入企業事項的判斷充滿了主觀判斷色彩，相關經濟利益流入企業的可能性與不可能性之間沒有明顯判斷指標，根據實際經濟環境的變化，造船行業有時在遵守建造合同準則時遇到有關要求相互矛盾的情況。例如，在全球金融危機背景條件下，造船行業逐步由賣方市場轉為買方市場，船東的預付款比例自原來的80%降低為目前的30%～50%，且船只的交付由于各種不確定的增加而變得更加困難，這時如果依據進度確認法就應當確認有關建造收入，但是依據會計準則中的謹慎性原則，就不應按建造合同準則確認收入，而應在合同有關經濟利益很可能流入企業時再行確認。可見，建造合同準則在收入確認這部分沒有充分考慮企業內部環境變化等因素的影響，故該準則在造船行業的實際應用過程中存在收入確認較為困難無法有效實施進度確認法的弊端。另一方面，在金融危機背景下船價波動較大，許多船廠都面臨著船東要求降價或減價的局面，這時船廠可以有效控制與船東簽訂減價的時間，以達到調節各年度間利潤的目的。此外，造船行業在一般情況下，其合同屬于固定造價合同，其收入的確認較為簡單，但是由于建造工程的時常變更、工程遭到索賠等事項的發生，使得確認船東的程序相對困難一些，在交船談判過程中，建造方與船東耗費大量時間最終確認有關結果，這樣在交船當月，建造方的收入會出現大幅增長，進一步增加了建造合同預計總收入的調整難度。
2、合同預計總成本存在較大不確定性。由于造船行業對建造合同準則的實施，需要加強財務部門及其他有關部門之間的大力配合，才能減少建造合同總成本預計的隨意性，所以，造船行業預計建造合同預計總成本的難度越來越大，存在著非常大的不確定性：一方面是客觀因素。目前大量船廠面臨建造首制船的問題，對于尚未形成一套完整企業內部定額的首制船，即使財務部門及其他有關部門之間能夠較好地進行協作，其建造合同預計總成本數額的最終估計也仍然存在較大的不確定性，客觀上使得造船業不能準確預計完工總成本，這個不利條件有時反而成為部分造船企業進行盈余管理調整企業利潤的一種手段。另一方面是主觀因素。造船廠為了實現調節利潤的目的，往往傾向于人為調節預計完工總成本，這時企業如果缺乏完善的內部財務核算與報告制度，其建造合同成本及各項成本核算基礎工作勢必也無法得到真實有效的完成。
3、建造合同完工進度的確定存在較強主觀性。我國建造合同準則規定，對于建造合同進度及結果能夠可靠計量的，企業應于每月月末按照完工百分比法確認建造合同費用及建造合同收入。造船行業屬于建造業，理應遵循建造合同準則。準則中規定的合并完工進度確認法具體來說有以下三種計算方式：一是計算已完成合同工作量與合同預計全部工作量的比例，適用于建造合同工作量容易確定的造船合同。然而，在實際操作中，造船業的已完成合同工作量往往較難予以準確計量。二是計算實際發生的累計合同成本與合同預計總建造成本的比例，這種方法較易受人為主觀因素影響，對于合同實際發生的成本可能因人為主觀因素的影響而被隨意延后或提前進行確認，在造船企業中存在較大的調節空間，且合同預計總成本的確認也存在一定的主觀隨意性。三是需要造船專業人員進行勘測，以科學確定實際完工進度，適用于水下施工工程等一些特殊的建造合同。該方法也存在諸多局限性，必須由專業人員進行現場科學測定，并非由建造承包商自行隨意測定。目前來看，專業人員的確認標準尚未統一，勘測機關測定標準的權威性不足，而且專業人員進行勘測的費用與時間限制可能并不能滿足現實造船企業的需要等。
4、建造收入與應收賬款確認時間不一或致企業資產與負債虛增。我國會計準則對企業應收賬款確認時間的有關規定與建造合同準則中規范的建造合同收入確認時間的有關規定不相一致，造船行業應收賬款按照向船東實際結算的工程價款加以確定，而其建造收入則在資產負債表日按照完工進度加以確認，兩者確定的數額間可能存在一定差異。結合上面那個例子進行討論，一般而言，造船企業與船東進行結算的時點設在開工、上臺、下水及交船四個階段，每完成一個階段的工程，船東就會如約將工程款項打入造船企業賬戶。然而，受外部宏觀經濟形勢的不利影響，造船行業逐步由賣方市場轉向買方市場，船東在建造合同中占有較大優勢，他們可能會選擇按合同總價的30%～50%預付工程款項，尾款待工程完工時一并付清。所以，與原先結算時點的有關規定相比，造船企業就多出了許多的應收賬款，從而違背了會計準則中要求的謹慎性原則，可能導致企業資產與負債的大量虛增。
5、存在人為調節利潤與收入的操作空間。建造合同準則適用于合同工作量容易確定的建造合同，如砌筑工程、道路工程等，這時可根據累計實際完成的工作量占建造合同全部工作量之比，來計算完工進度，進而運用完工進度法確認建造合同收入及成本。然而，在實際操作中，隨著實際情況的不斷變化，造船行業面臨的形勢越來越不確定，運用完工進度法雖然有助于利用建造合同完工進度將合同收入與合同成本進行合理配比，但在其造船周期在很多時候都小于1年的情況下，完工進度法的運用也意味著造船企業可以自行控制完工進度，有意識地向著利己的目標進行人為調節收入與利潤，這樣反而無法反映造船工程項目的真實經營成果。造船企業經營者有時為了完成考核目標實現考評指標，甚至要求財務人員進行盈余管理人為調節建造合同利潤與收入。總之，建造合同完工進度法為造船企業利潤調節留下了廣闊的操作空間。
6、對企業稅務繳納存在不利影響。按照稅法有關規定，造船建造合同持續期超過1年的，可按已完成工作量或完工百分比法確認收入的實現，這點與企業會計準則有關規定相一致。然而，準則同時要求造船企業在按照完工進度確認建造合同成本與收入后，對于所產生的建造合同利潤要立即繳納有關稅費，而實際上合理的繳稅時機是在船東支付進度款項時。在目前造船施工進度遠超工程價款結算進度的情況下，造船企業就要自行墊付大量資金繳納相關稅費，這時如果企業有多個合同同時實施，勢必造成資金周轉困難，現金流量不足。同時，造船企業的應交稅費賬戶將長期掛賬，其財務報表中的應交稅費余額也無法反映其現實的納稅義務，最終將嚴重影響造船企業的建造合同施工效益。
四、完善建造合同準則在造船行業的應用有關建議
盡管建造合同準則在造船行業中的應用存在諸多弊端，但目前仍然要遵循建造準則規定，只有造船行業努力完善成本核算，減少收入確定過程中的不確定性，才有可能及時歸集成本，確認收入。具體來說，造船行業在應用建造合同準則的過程中應注意從以下方面加以改善。
1、完善定額制度加強部門溝通。針對建造合同結果預計存在的困難，應從以下兩方面加以完善：一方面，造船企業必須建立健全定額制度，將成本定額與完工船只的實際耗費成本及時進行比對分析，深入分析差異背后的原因，為日后船只建造合同總成本預測工作進一步積累有益經驗，切實解決建造合同總成本預計難的問題。另一方面，造船企業的經營部門應及時與技術、聯合生產等部門加強溝通與聯系，簽訂有效的協議或合約，將討論結果及時反饋給財務部門，有效規避交船當月建造收入出現大幅增長的風險，及時消除因合同修改或變更所導致的合同總收入發生的變化。
2、加強倉儲管理系統確定完工百分比。造船企業應當建立健全務類財產物資的領用、收發、清查、報廢及轉移等有關制度，積極強化倉儲管理，系統綜合地反映建造合同實施過程中出現的各類經濟業務，及時有效地核算施工過程中發生的有關合同成本，準確高效地歸集未完成建造合同有關的實際發生的合同成本。只有切實做到上述幾點，才能準確確定建造合同實施的完工進度。
一、收入的確定
收入是在企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。目前會計上規定銷售商品收入的確認條件如下：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方。（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制。（3）收入的金額能夠可靠地計量。（4）相關的經濟利益很可能流入企業。（5）相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
二、完工進度的確定
收入的確定與成本的結轉都與完工進度有重大關系，目前完工進度的確定有以下三種方法：（1）累計實際發生的合同成本占合同預計總成本的比例。累計實際發生的合同成本不包括下列內容：第一：施工中尚未安裝或使用的材料成本等與合同未來活動相關的合同成本；第二：在分包工程的工作量完成之前預付給分包單位的款項。（2）已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例。（3）實際測定的完工進度。
完工百分比三種方法比較如下：（1）“成本比例法”是實際中采用最廣泛的方法。（2）“工作量比例法”適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。（3）“實際測定法”法則只在極少數比較特殊的情況下適用，即在前兩種方法無法采用或采用“實際測定法”比前兩種方法更方便、更準確的情況下才會采用，如水下施工工程。
完工百分比作為收入與成本結轉的標尺是理論上的很好表述，但是實際上目前會計工作中不能準確執行這個尺度。
三、收入與成本的結轉方法
筆者接觸到目前會計工作中有兩種收入與成本結轉方法。
（一）成本決定收入結轉法
首先，項目發生的成本全額結轉入損益類科目，再根據銷售合同總金額公式開具發票，并且結轉收入。預計總成本的計算包括材料，人工，其它費用之和。材料可以根據某個項目的全部已簽采購合同加總確定，材料也可以根據企業已經簽訂的采購合同加上還會追加簽訂的合同合計數計算。預計總成本中的人工和其它費用確定可以根據已經歸集在此項目上的人工或費用加總，也可以根據企業以往經驗確定的人工占合同比例，費用占合同比例來測算預計總成本中的人工成本和費用成本。
實際工作中，對于分母“預計合同總成本”也有的單位替換采用截至到目前為止為了某個銷售項目所實際簽訂的采購合同累積總金額便以簡化工作量。
（二）收入決定結轉成本
先開具發票全額做收入，再根據預計合同總成本的公式結轉成本。
（三）成本決定收入結轉法和收入決定結轉成本的比較
筆者認為沒有成本是不可能有收入的，所以成本發生在前，收入發生在后是符合會計配比原則的，成本決定收入結轉法在理論上更有說服力。然而，預計合同總成本不易準確確定。首先，采購合同不一定真實；其次，作為預計合同總成本組成部分的人工費和其它費用部分可能會涉及到工程經濟、工程概算、工程預算等許多會計比較陌生的領域，對會計而言實際操作困難。有些經濟條件好的企業設立工程經濟專員測算項目總成本。沒有條件的企業由于費用較高，不設立或者不聘用這樣的人員，甚至有條件的企業也不設立，使得預計合同總成本差別很大。另外，有些企業為了特定目的，虛假預計合同總成本，控制結轉收入數，進而調節企業利潤，導致會計信息失真。
收入決定結轉成本的好處是：實際操作實用，累積開票金額與合同總金額可以準確計量。其弊端在于：收入在先，成本卻在后，很明顯不符合收入成本配比原則。開票金額具有隨意性，首先企業出于某種目的不一定是按合同進度開票或者在合同進度上造假從而按假的合同進度開票。實際上由于合同書面規定進度與合同實際執行的進度是有差別的，那么企業開票是按書面規定進度還是合同實際執行的進度有成為一個爭論的焦點。如果按照實質重于形式的會計標準，那么企業就可以按合同實際執行的進度開發票結轉收入。而合同實際執行的進度就只有項目現場實施人員才知道，工程進度的上報如果缺少監管又存在隨意性了。另外實際工作中出于及早收回應收款的需要，客戶要求開多少發票，企業就開具多少發票，滿足客戶提出的要求才能收回貨款，企業開票的隨意性就不可避免了。另外要注意的是，有些人認為當月開票不必在當月確認收入，可以在滿足收入確認條件時再做憑證確認收入。實際上這樣也不可行，由于稅務局防偽開票系統的監控，所以當月開了發票當月必須做收入做應交稅金。當然第二種方法也涉及到預計總成本準確性的問題。
（四）實踐中的操作方法
從方便會計實際操作的角度并結合效率原則考慮，筆者認為應該以第二種方法為主并且結合兩種方法的有利處，抑制其不足處，在此基礎上按合同書面規定按期開具發票全額結轉收入，再根據預計合同總成本的公式結轉成本。筆者認為重點要解決的關鍵問題是兩方面：一方面是銷售合同，另一方面是預計總成本（涉及到采購合同）。關于合同，筆者認為在實際工作中要在以下方面改進：
1、筆者認為在訂立合同時要求有三方簽字，合同經辦人，主管會計，法定代表人。這樣改變只有法定代表人簽字的局面，一方面可以保證合同的真實性，另一方面在源頭上使會計人員事先就能對合同的合理性進行把關，為領導提供建議，可以有效杜絕一些不合理不合法的合同，這對減少糾紛保障以后合同的順利執行非常重要。
2、無論是銷售合同還是采購合同在訂立時內容要具體嚴密，尤其是銷售合同執行起始時間，每一個時間段合同執行進度都用具體的百分比描述，為按合同開具發票結轉收入提供法律依據。
3、合同執行發生不可抗力時采取的補救措施，如果合同內容發生變化，對改變后的合同執行進度不允許口頭通知，必須要做出書面說明，杜絕原先合同書面規定與實際合同執行時間的不一致，使得實質重于形式的原則得到書面的規定與執行。
4、筆者建議可以設立合同管理部門（比如很多單位都有企管處這樣的部門），派出專人在銷售合同進度到期時下開票通知單通知會計人員按合同進度開具發票，會計人員手上也要有合同的復印件用于核對開票通知單。及時科學結轉收入，避免提前或者過期。筆者認為要把這項工作與建立現代企業制度建立起來，因為會計工作質量已經是企業聲譽的一部分，管理科學的企業無疑受人尊敬。
關于合同還有一點要注意，就是銷售合同與采購合同的簽訂時間可以先后不分，但是采購合同的執行時間應該在銷售合同的執行時間之前。這樣就與成本發生在前收入確認在后的會計配比原則一致了。可以把這種規定作為收入確認與成本結轉的合理性風向標。
以上我們看到雖然表面上還是先開票決定收入，違反了成本在先收入在后的會計配比原則收入，但是實質上已經發生了變化。一方面對于已經發生的成本可以先入成本類科目作為存貨，只是并不立即轉入損益類科目，實質上仍然是滿足成本發生在先收入確認在后的原則。另一方面這種開票不再是任意的開具，而是按合同進度開票，是實事求是的，合同進度成為決定收入的核心。
關于預計合同總成本，筆者認為由于會計人員參與了簽訂合同，可以較好保證采購合同內容的真實性，為準確預計合同總成本打下良好的基礎，畢竟多數情況下采購合同成本占合同總成本比例是比較高的，采購材料成本是預計總成本的主體。筆者建議采購合同成本計算以實際簽訂的為標準，估計要簽訂的不計算在內，這樣可以杜絕利用不確定的未簽合同虛構預計總成本。對于人工費和其它費用這一部分要根據會計重要性原則區別對待。對于占合同總金額比例較大的，或者金額比較大的，筆者建議聘請專業人員作出有法律效力的書面的結論。而對于占合同總金額比例較小的，或者金額比較小的，筆者認為從工作效率和經濟原則考慮可以忽略不計。以上問題解決后，再對材料、人工、其它費用加總，這樣得出的預計總成本就比較有說服力了。在銷售合同和預計總成本的問題能夠解決以后，收入的確認與成本的結轉就有了可靠的依據，會計操作也就有了較科學的規范。最后，筆者認為作為單位會計還應該主動向領導說明虛構收入與成本的危害，要上升到法律層面來認識這個問題，虛假的收入與成本甚至會引起法律訴訟，上市公司這樣的例子已不鮮見。會計自身要嚴格把關，單位領導要支持會計工作，全社會也要加強監督，這樣才能為會計工作創造良好的內外部環境，保證會計信息的真實性和可靠性。
關鍵詞：新收入會計準則；增值稅；納稅籌劃
一、新《收入》會計準則變化概述
（一）新《收入》會計準則變化要點第一，新《收入》準則的“五步法”收入確認模型包括原收入和建造合同兩項準則。即新收入準則統一規范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認收入是在“在某一時段內”還是“在某一時點”，更明確指出收入確認的時點環節。第二，收入確認時點的判斷標準是控制權轉移。新收入準則要求企業銷售商品或者提供勞務時，履行合同即完成履約義務，不再是以商品或服務的風險報酬轉移而確認收入，而是客戶取得商品或服務的控制權時確認收入，更加科學合理地判斷企業的收入確認過程。第三，新《收入》準則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會計處理，企業在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項履約義務，將總合同款合理分攤至各單項履約業務中，在履行單項合同時確定單項義務收入。第四，新《收入》準則明確規定了如何對特定交易（或事項）進行收入和計量。如采用總額法和凈額法確認收入、銷售時附有客戶額外購買選擇權或附有質量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項）規定將更好地指導現實業務，從而提高會計信息的質量。
（二）執行新《收入》準則對企業的影響新《收入》準則會影響很多行業的會計收入確認時點和金額，可能加快也可能推遲確認收入的時點進度，可能加大或縮小收入的確認金額。其中，影響較大的行業包括房地產、制造業、建筑施工、商業零售、軟件、科技、電商、網絡游戲、電信娛樂與媒體等。
（三）執行新《收入》會計準則的現實意義新《收入》會計準則能夠增強單位主體的合同意識、嚴格規范合同管理，提升會計收入信息的質量與企業間收入信息的可比性，改善企業的經營管理，促進業財融合。
二、新會計準則應用中的納稅籌劃實例
（一）區分銷售合同中履約義務與增值稅納稅義務間的差異根據新準則，按照“五步法”進行收入的確認和計量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項履約義務。履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分的承諾，一項合同中可能包含一項或多項履約義務。新收入準則的核心原則是在履行了履約義務時確認會計收入，因此，在業務開始簽訂合同時，需要識別合同包含的所有單項履約義務。單項履約義務是會計收入確認和計量的基本單位，新收入準則識別單項履約義務，有助于處理增值稅時，判斷企業銷售活動是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時提供運輸服務時，會計通常這樣處理，先提供運輸活動再發生商品貨物的控制權轉移情況下，則運輸活動不構成單項履約義務，相關成本作為合同履約成本；先發生商品貨物的控制權轉移，再發生運輸活動，可能將運輸活動視同向對方提供的一項服務，可能構成單項履約義務。《增值稅暫行條例》第三條規定，納稅人兼營不同稅率的項目，應該分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財稅〔2016〕36號文附件1提及，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執行新收入準則后，銷售貨物同時提供運輸服務如果判斷為一項履約義務，即一項銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實現13%銷項稅額；如判斷為兩項履約義務，則屬于“兼營”行為，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產品，售價為1000萬元（不含稅金額），同時提供運輸服務60萬元。若發生情形一，合同約定X產品運輸到貨后驗收，即運輸發生在控制權轉移之前，則會計上考慮，甲公司的運輸活動是銷售方為履行合同發生的必要活動，運輸費用屬于合同履約成本，后期轉入主營業務成本。增值稅考慮整體業務是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發生情形二，合同約定X產品驗收合格后再運輸，即運輸發生在控制權轉移之后，銷售方為采購方提供了一項運輸服務，會計上如判斷該合同中運輸服務不構成單項履約義務，運輸費用屬于合同取得成本的增量成本，則該業務為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發生情形二，會計上如果判斷該合同中的運輸服務構成單項履約義務，則銷售商品及提供運輸服務屬于兼營行為，分別按銷售商品和運輸服務確認收入及開票，則銷項稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。
（二）識別銷售貨物收入確認時點的稅會差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據新收入準則第十三條規定，會計收入確認時間是當在客戶取得相關商品控制權時。結合案例二可見，乙公司2020年8月1日發貨，如丙公司當日收到A貨物并驗收入庫，即乙公司對A貨物的控制權轉移至丙公司，乙公司確認會計收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務發生時間是書面合同約定的收款日期當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發票的情況下，乙公司的納稅義務發生時間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認會計收入，后確認增值稅銷項稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據財會〔2016〕22號的規定確認收入時，將增值稅銷項數額記入“應交稅費—待轉銷項稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時，乙公司開具增值稅專用發票后，“應交稅費-待轉銷項稅額”金額再轉入至“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。
（三）利用建筑服務的收入確認時點新《收入》準則第十一條第二點，客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品，比如銷售建筑服務合同，屬于在某一時段內履行履約義務。財稅〔2016〕36號文指出，增值稅納稅義務發生時間是指納稅人發生應稅行為并收訖銷售款或者索取銷售款項憑據的當天。案例三，某丁建筑公司承接Y公司二年期工程合同，該項目為一般計稅項目，在2020-2021年，工程總價款為4360萬元。合同未約定按照完工進度收款，工程完工后收款。2020年12月31日時，根據工程部門測算，合同履約進度為50%。2020年12月31日，丁建筑公司根據新收入準則，按照履約進度法確認會計收入2000萬元（4360/1.09*50%）。但丁公司未收到款，也未開具增值稅專用發票，即未發生增值稅納稅義務。會計處理應借記應收賬款或合同資產，貸記合同結算-價款結算（后期轉入主營業務收入），貸記“應交稅費-待轉銷項稅額”，待收到貨款時或者開具發票時發生增值稅納稅義務，借記“應交稅費-待轉銷項稅額”貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”。如合同約定按照完工進度收款，但是也可進行納稅籌劃，丁公司可根據自身的資金狀況進行合理安排，在2020年12月31日前，丁公司與Y公司簽訂補充協議，協議重新約定收款日期為2021年6月30日，則增值稅納稅義務為2021年6月30日發生，繳納增值稅180萬元（2000*9%）。財稅〔2016〕36號文規定，索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期，所以可通過補充協議的方式延后增值稅納稅義務發生時間。該籌劃方案起到延期納稅作用，取得180萬元稅金在半年內的貨幣時間價值。
關鍵詞：施工企業，建造合同
為了規范企業建造合同的會計核算，最大限度地預測與減少經營風險，確保信息披露的準確可靠，財政部于2006年2月了《企業會計準則第15號――建造合同》。執行建造合同準則是施工企業加強施工項目管理的重要組成部分；建造合同準則的執行能夠提供更準確、更相關的會計信息，能夠更好地加強工程項目財務管理。筆者通過學習新的會計準則和在實際工作中運用建造合同準則進行會計核算積累的經驗，針對施工企業執行建造合同中存在的問題，結合實際提出解決問題的思路，進行探討。
1.施工企業在執行《建造合同》準則中遇到的問題
1.1可靠估計合同結果存在一定的難度
(1)合同總收入的可靠估計有一定的困難。合同總收入包括合同初始收入、合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。實際工作中．由于建筑市場不規范。部分工程因客戶要求在不具備開工條件的情況下盲目開工、搶工，施工圖紙滯后，甚至是邊設計邊施工，由于工程數量不確定，
施工過程中出現的各種因素均可能影響合同收入．造成合同總收入不能町靠地估計．而且收入的實現程度存在不確定性；部分工程項目雖有初始收入。但由于工程龐大、施丁周期長，變更和索賠的批復程序復雜。結算滯后，造成合同總價難以確定。這些因素，為可靠估計合同總收入帶來了難度。
(2)合同預計總成本”的預計有一定的難度。合同總成本包括從合同簽訂至合同完成所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。在項目施_亡過程中．因生產要素的市場影響、企業內部預算的有效性、意外事故的不可預測性、地方政府的干預、村民的于擾等情況的存在，增加了合同總成本預計的難度。
(3)與合同相關的經濟利益能否流人企業的估計帶有一定的主觀性。經濟利益能否流入企業在實際中沒有明顯的界限．而兩種判斷結果所反映的財務狀況迥然不同。大部分施J=企業都是根據施工進度確定收入，即使有建設單位簽認，也不具有法律意義上的債權保障，造成施工單位根據工程進度確認的收入缺乏法律依據。很難保障施工單位的利益確認。
1.2完工百分比確認存在不確定性
在實際工作中。一般以實際成本比例法確認完工百分比。其準確性取決于合同預計總成本和累汁實際成本。一方面，因合同預計總成本的確定有著上述各種不確定性因素。另一方面，因受企業內部管理體制、管理水平等因素的制約．累計實際成本歸集的及時性、可靠性也存在一定難度．直接影響到工程完工進度的測算。
2.對施工企業執行建造合同準則的建議
2.1明確各部門的管理職責
建造合同的實施是一項系統工程．需要各部門的配合。確認合同收入和合同成本．主動方是工程管理部門、物資部門和相應的職能部門。工程預算部門應合理預計合同總收入、合同總成本．確定工程完工百分比．編制建造合同收人成本確認表，組織相關人員對完成剩余工作量尚需發生成本進行預測．及時調整合同預計總成本．判斷工程可能發生的損失情況；物資部門要隨時關注自購材料價格以及工程材料的采購、保管、收發和施工現場材料的管理；財務部門應提供累計已實際發生的工程成本，確定當期合同收入、合同成本、合同毛利．及時發現并計提預計損失準備。只有各職能部門提供真實、準確的原始資料。財會部門才能準確計算累計實際完成的合同成本。
2.2合理預計合同總成本
(1)加強與客戶的合同管理，保證合同初始收入的實現。施工企業與客戶簽訂合同前，要運用“5C”信用系統對其進行評估．做到合同。五不簽”。即不合投標程度的合同不簽、未經審查的合同不簽(審查客戶資質、項目資金來源)、不合法的合同不簽(項目是否經建設部門立項、有無主管部門批復等)、低于成本價的合同不簽、顯示公允的合同不簽。避免為了完成上級下達的“營銷”任務而簽合同。保證合同質量，也就從源頭上確保了建造合同的結果能夠可靠地估計．相關經濟利益很可能流人企業。
(2)做好變更、索賠、獎勵收入的確認。①合同履行過程中發生的變更。應在變更發生時做好資料的收集、整理、歸檔工作。及時交監理、設計單位簽認．及時與客戶簽訂補充合同。凡未經客戶最終簽字確認的變更收入。應按照為完成該變更項目而實際發生的成本確定合同收入。②索賠收入是由于客戶或第三方的延誤、設計上的失誤或意外災害應由第三方責任賠償部分，只要資料詳實，索賠及時，通常情況下都可以得到補償，但補償數額取決于談判結果。施工企業在與客戶或第三方達成最終協議之前。補償金額具有很大的不確定性，因此，用實際損失金額確認索賠收入符合謹慎性原則。③對獎勵形成的收入，如果與客戶的合同中已經明確，按照目前的質量和完工程度很叮能實現，且在客戶計鼉支付中得以體現。則町按完工百分比確認獎勵收入。否則．應按為取得獎勵收入而增加的額外投入(如資金和設備)確認獎勵牧入，且確認金額不得超過根據完工百分比和合同條款計算的數額。
2.3及時調整預計合同總收入、合同總成本
合同總收入包括：合同中規定的初始收入。執行合同中因變更(施工圖量差及變更設計)、索賠(各類價差及自然災害索賠)、獎勵等形成的收入。建造合同結果能夠可靠估計的情況下，合同預計總收入根據承包合同和業主已經認可并驗工計價以后的變更、獎勵、索賠來預計和變更。不得隨意確定合同預計總收入。更不能通過人為調節預計總收入來進行利潤調節。針對國內建造合同市場的尚不規范，在未訂立書面建造合同或訂立有書面建造合同但合同中未確定合同總金額時．可暫采用中標價作為建造合同的初始預計總收入。待能夠準確估計時再作調整。
合同成本包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用．在新會計準則下還包括利息資本化費用。預計合同總成本是《建造合同》準則執行極為關鍵的一個環節，工程預算部門要根據內部預算合理預計合同總成本，所有數據都需要有合理及實質的憑證支持。在調整合同預計總成本時．應仔細分析導致產生變化的原因以及對合同結果可能帶來的影響大小。工程預算部門在掌握充分證據后應及時組織相關部門和人員對未完工合同成本進行測算修正，在變更預計合同成本時不得編造虛假證據來隨意調整預計合同總成本。與合同有關的零星收益．指在合同執行過程中取得的不計入合同收入的非經常性收益(如完成合同后處理的殘料收入)，應沖減相關合同成本。
2.4提高與建造合同執行人員（或相關人員）的業務素質
建造合同準則中合同結果可靠估計很大程度卜依賴于財務人員的職業判斷，對合同總收入、總成本的預計也要求財務人員有較強的判斷力與預測力，同時也要求對工程項目比較了解．因此建造合同準則的有效實施離不開高索質的財會人員。
2.5強化企業內部審計
執行《建造合同》準則還應加強對工程項目的事中審計，這樣可以對不合理的會計處理及時做出糾正，客觀反映工程項目的財務狀況。
【關鍵詞】 施工企業； 企業會計準則； 建造合同
大中型施工企業（以下簡稱施工企業）從2007年起陸續開始實施新的《企業會計準則第15號――建造合同》（以下簡稱新準則），由于大多數財會人員不能充分理解新舊準則、《施工企業會計核算辦法》及《施工企業會計制度》的演變、適用范圍及原義，導致許多施工企業的會計處理五花八門，與新準則大相徑庭。究其根源是當前市面上大量的財會書籍，尤其是會計舉例僅是從巧合的、最簡單的會計處理舉例，未能讓大多數財會人員充分理解新準則的含義，不能正確、合理核算施工企業的正常業務。
一、施工企業建造合同會計核算的誤區及不正確會計核算的主要表現形式
（一）施工企業建造合同會計核算的誤區
1.“工程施工―合同成本”（《施工企業會計制度》為“工程施工”）科目發生額等于“主營業務成本”（《施工企業會計制度》為“工程結算成本”）科目發生額。
新、舊準則及《施工企業會計核算辦法》下“主營業務收入”科目與“主營業務成本”科目要符合配比原則。與“主營業務收入”科目發生額無關的“工程施工―合同成本”科目發生額不轉入主營業務成本科目。
《施工企業會計制度》下“工程結算收入”科目與“工程結算成本”科目要符合配比原則。與“工程結算收入”科目發生額無關的“工程施工”科目發生額不轉入“工程結算成本”科目發生額，“工程施工”科目的月末余額，為未完工程的實際成本。
“工程施工―合同成本”（《施工企業會計制度》為“工程施工”）科目發生額不等于“主營業務成本”（《施工企業會計制度》為“工程結算成本”）科目發生額的主要原因是實際發生成本與計入財務成本時間上有先有后所致。如：構成工程施工―合同成本的主要因素材料費的確定主要是根據采購部門的出庫單而確定，具體施工部門大多是一次性出庫，存放在施工現場或自己的庫房；而主營業務成本的構成是實實在在的構成在建工程成本的實際支出，需要對工程施工―合同成本進行適當調整后的成本。
2.“工程結算”科目發生額等于“主營業務收入”科目發生額。
新、舊準則及《施工企業會計核算辦法》下工程結算科目反映企業已結算工程的價款收入，“主營業務收入”科目是根據完工百分比法等合理確認企業當期實際的收入。
3.“工程施工―間接費用”科目直接轉入主營業務成本科目（《施工企業會計制度》為工程結算成本科目）。
新、舊準則下期末將“工程施工―間接費用”分配計入有關“工程施工―合同成本”。
《施工企業會計核算辦法》下“工程施工―合同成本―間接費用”科目月份終了，按一定分配標準計入有關工程成本。
《施工企業會計制度》下期末將“工程施工―間接費用”科目再按一定分配標準，分配計入有關的工程成本。
（二）施工企業建造合同不正確會計核算的幾種表現形式
1.仍按《施工企業會計制度》核算。具體表現為“主營業務收入”科目為企業已結算工程的價款收入，“主營業務成本”科目反映企業已結算工程的實際成本。
這樣做不符合《新企業會計準則》的規定，在當前建筑市場競爭異常激烈下不能合理反映大中型施工企業的正常經營狀況。
2.形式上的新準則核算方式。具體表現為以“工程施工―合同成本”科目發生額等于“主營業務成本”科目發生額，以“工程結算”科目發生額等于“主營業務收入”科目發生額。
這樣雖然形式上符合《新企業會計準則》的規定，實質上是企業未能真正理解新準則的原義。
3.非《施工企業會計制度》也非新、舊準則的核算方式。具體表現為“主營業務收入”科目為企業實際的工程收入，“主營業務成本”科目為企業實際發生的成本。
這樣既不符合《施工企業會計制度》，也不符合新、舊準則的核算方式，涉嫌人為調節利潤。
二、正確的施工企業會計核算方式
（一）正常的會計核算科目
1.“工程結算”科目的核算。向業主開出工程價款結算單辦理結算時，按結算單所列金額，借記“應收賬款”科目，貸記本科目。工程施工合同完工后，將本科目余額與相關工程施工合同的“工程施工”科目對沖，借記本科目，貸記“工程施工”科目。
2.“工程施工”科目的核算。工程施工科目下設置三個明細科目：“合同成本”、“間接費用”和“合同毛利”。
企業進行合同建造時發生的人工費、材料費、機械使用費以及施工現場的二次搬運費、生產工具和用具使用費、檢驗試驗費、臨時設施折舊費等其他直接費用，借記本科目（合同成本），貸記“應付職工薪酬”、“原材料”等科目。發生的施工、生產單位管理人員職工薪酬、固定資產折舊費、財產保險費、工程保修費、排污費等間接費用，借記本科目（間接費用），貸記“累計折舊”、“銀行存款”等科目。
期（月）末，將間接費用分配計入有關合同成本，借記本科目（合同成本），貸記本科目（間接費用）。
確認合同收入、合同費用時，借記“主營業務成本”科目，貸記“主營業務收入”科目，按其差額，借記或貸記本科目（合同毛利）。
合同完工時，應將本科目余額與相關工程施工合同的“工程結算”科目對沖，借記“工程結算”科目，貸記本科目。
3.“主營業務收入”及“主營業務成本”科目的核算。確認建造合同收入，應按確認的合同費用，借記“主營業務成本”科目，按應確認的合同收入，貸記“主營業務收入”，按其差額，借記或貸記“工程施工―合同毛利”科目。
期末，應將“主營業務收入”、“主營業務成本”科目余額轉入“本年利潤”科目，結轉后兩個科目應無余額。
（二）補充報表項目及編制說明
1.在資產負債表中的“存貨”項目下，增加“其中：已完工尚未結算款”項目，反映施工企業在建施工合同已完工部分但尚未辦理結算的價款。本項目根據有關在建施工合同的“工程施工”科目余額減“工程結算”科目余額后的差額填列，并在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同累計已發生的成本、累計已確認的毛利以及累計已結算的價款。
2.在資產負債表中的“預收賬款”項目下，增加“其中：已結算尚末完工工程”項目，反映施工企業在建施工合同末完工部分已辦理了結算的價款。本項目根據有關的在建施工合同的“工程結算”科目余額減“工程施工”科目余額后的差額填列。在會計報表附注中披露下列信息：在建施工合同已結算的價款、累計已發生的成本和累計已確認的毛利。
3.在資產減值準備明細表中的“三、存貨跌價準備合計”項目所屬“原材料”項目下，增加“合同預計損失準備”項目。
（三）合同成本、合同收入金額的確認
1.計入合同成本的各項費用。計入合同的成本包括直接費用、間接費用及在合同建造期間發生的符合《企業會計準則第17號――借款費用》規定的資本化條件的借款費用。
與合同有關的不計入合同收入的有關零星收入應沖減合同成本；企業發生的期間費用不得計入合同成本。
2.計入合同收入的各項費用。合同收入包括兩部分內容：（1）合同規定的初始收入即建造承包商與客戶簽訂的合同中最初商定的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入。
3.合同成本金額的確認。由于在實際工作中，大多施工單位的項目部現場管理不夠完善，“工程施工―合同成本”的反映不夠真實，故無論《施工企業會計制度》、《施工企業會計核算辦法》還是新、舊準則都不提倡“主營業務成本”的金額等于“工程施工―合同成本”的金額，“主營業務成本”要如實反映。
為真實反映施工企業項目部的真實成本，結合項目部的實際情況，項目部在建設單位結算及時的前提下，可以采用下列公式對當期工程施工―合同成本金額進行簡化修訂。
當期主營業務成本金額=當期工程施工―合同成本金額×α+當期工程結算金額×（合同預計總成本金額
/合同總收入）×（1-α）
α代表取值系數，由企業根據實際情況核定，0≤α≤1。
如果項目部的成本核算非常完善、有效，α可以取值為1，當期主營業務成本金額=當期工程施工―合同成本金額。
如果項目部的成本核算非常差，α可以取值為0，當期主營業務成本金額=當期工程結算金額×（合同預計總成本金額/合同總收入）。
項目部在建設單位結算不及時的前提下，企業應當對當期工程施工―合同成本金額修訂后確認主營業務成本。
4.確定合同完工進度的方法。確定合同完工進度有以下三種方法：（1）根據累計實際發生的合同成本占合同預計總合同的比例確定；該方法是確定合同完工進度比較常用的方法。（2）根據已經完成的合同工作量占合同預計總工作量的比例確定；該方法適用于合同工作量容易確定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、徹筑工程等。（3）根據實際測定的完工進度確定，該方法是在無法根據上述兩種方法確定合同完工進度時所采用的一種特殊的技術測量方法，適用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，這種技術測量并不是由建筑承包商自行隨意測定，而應由專業人員現場進行科學測定。
5.完工百分比法的運用。確定建造合同的完工進度后，就可以根據完工百分比法確認各計量當期的合同收入和費用。當期確認的合同收入和費用可用下列公式計算：
當期確認的合同收入=合同總收入×完工進度-以前會計期間累計已確認的收入
當期確認的合同費用=合同預計總成本×完工進度-以前會計期間累計已確認的費用
【主要參考文獻】
［1］ 財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2006［M］.人民出版社，2007：222-233.
［2］ 山西省財政廳，山西省會計學會.企業會計準則應用指南會計科目和主要賬務處理匯編（下）［C］.2007（7）：209-210.
關鍵詞：新收入準則；會計收入；稅收籌劃；影響
1新收入準則下企業會計收入確認的基本模式
一是新收入準則要求企業在擬確認某項銷售（勞務）行為實現收入前，應由會計人員對銷售（勞務）合同是否符合準則確認收入標準進行判斷，如尚未達到標準則應進一步對其進行評估。二是如果企業與客戶就銷售價格、發貨地點、交易數量等重要內容進行修訂、補充，應在原合同之外另行簽訂銷售合同，原合同可繼續有效，但必須終止執行。新簽訂的銷售合同可作為原有合同的補充內容，以規范銷售與客戶雙方經濟行為。三是合同簽訂完成后，如需作為獨立合同而存在，則應按照各個單項履約義務確認收入。如在某一時期履約，需按照產出法及投入法執行合同。如果在某企業時點合同符合收入確認條件，則企業應將與商品的所有權及風險全部轉移給客戶，在此基礎上確認商品銷售的實現。
2新收入準則下企業收入稅收籌劃的基本原則
按照新出臺的收入準則規定，企業在確認銷售收入實現時，增值稅與企業所得稅確認收入應堅持會計政策正確與交易符合稅法規定的原則，具體為：
2.1企業所采用的會計政策應符合稅法規定
會計政策指企業在會計核算過程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業的利潤以及成本，均會存在一定的差異。由于會計政策選擇不同也會造成收入金額在稅收法律上的差異。我國稅務機關一般會以稅法收入確認原則作為標準，促使企業在申報納稅時進行納稅調整。但由于我國各省在經濟發展、稅收政策方面存在較大差異，新收入準則無法適應不同地區的企業。因此，企業往往會利用會計政策上的自由選擇權操縱利潤，實現降低稅負的目標。而新收入準則的出臺，徹底顛覆了企業收入確認的會計政策，大大提高了收入會計政策的適用性。企業在進行稅收籌劃過程中，也應遵循新收入準則要求。
2.2企業與客戶所采用的銷售方式應符合法律規定
新準則與稅收法律同樣要求企業經濟交易行為的合理性，限制了企業隨意調整收入確認時間行為，統一了企業稅法上的收入確認時間。雖然稅收法律允許企業通過稅收籌劃手段合理降低當期稅負，但一旦超越界限，企業的操作極容易觸碰法律的界限。例如企業規模較大，總公司下包含的分公司數量較多。基于各地區稅率及優惠政策存在差異的實際情況，企業集團會將銷售收入在下屬子公司住所地予以確認，以享受子公司所在地區稅率、政策方面的優勢，進而降低了整個企業集團的綜合稅收負擔。因此，企業在制定稅收籌劃方案時，應確保銷售收入完全符合新準則與稅法中的經濟業務合理性的要求。
3新收入準則下企業會計收入確認對增值稅、所得稅籌劃的影響
3.1企業會計收入確認對增值稅籌劃的具體影響
3.1.1收入確認標準方面。原準則要求企業商品有關的經濟流入與風險全部轉移時確認收入實現，而新準則要求企業商品在控制權轉移時確認收入。新準則較舊準則在收入確認標準方更加清晰、明確。反之，新會計準則，則有效提高了業務要素的完整性，且提高了會計收入確認的清晰度。以工程設備為例，設備使用后，退貨退款的風險較低。根據新收入準則的要求，貨物一旦發出，既認為要素已經配備齊全。此時，應立即確認收入。企業在采用新準則確認收入后，大大提高了企業稅收的規范性，但與此同時，也使個別企業在轉移控制權后仍保有部分隱性的控制權，沒有真正符合新準則確認的條件。為了徹底解決企業收入確認的難題，建議準則應針對企業不同時期或時點制定不同的收入確認原則。例如，某房地產開發企業在接受客戶委托建設樓盤期間，如果該樓盤具有用途唯一的特點，此時該開發商在完成建設任務時即可確認收入實現，而委托方應履行合同，支付房地產開發企業相應的建設費用。3.1.2合同所承擔的義務方面.按照新收入準則規定，企業針對同一交易目的，分別簽訂商品銷售、安裝、運輸服務等多個合同的行為，可將其歸為一份合同予以確認。確認期間，需對合同的形式與效力進行判定，如商品控制權可轉移，則可以進行會計確認。針對不與原合同進行合并者，則需將其視為獨立合同，進行收入確認。該規定執行期間，判斷不同合同之間是否存在關聯的過程，屬于會計收入確認的關鍵過程。在判斷收入確認過程中，合同如果是在不同企業之間則可直接確認，如果是同一個企業集團之間則需根據關聯方交易等準則予以分析確認。例如，如果A企業在向B企業銷售某新產品的同時，一并將該產品的專利權轉讓給B企業，并收取了相關的商品貨款及轉讓費用，此時，由于兩項合同均是為了銷售商品而發生，應歸為同一交易事項，因此，A企業在確認收入時，應將專利權轉讓收入并入商品銷售收入，一并計算增值稅銷項稅額及企業所得稅。3.1.3銷售合同發生變更方面.企業在確認銷售收入時，會以銷售合同作為判斷的起點，倘若合同發生變更，則會影響到會計收入確認。按照新收入準則規定，如果原合同繼續保留，新修訂的合同獨立存在時，企業應按照新合同作為判斷收入確認的標準。如果修訂的部分只是對原合同的最新補充，則應將新變更的內容作為原合同的重要組成部分，按此作為收入確認的標準，并確定納稅金額。假設某企業的收入確認方式以后者為主，計稅過程中，是否產生了不同的履約義務，則屬于會計應考慮的主要問題。對此，建議根據合同類型，進行會計收入確認，并確定企業需繳納的增值稅。例如，某開發商在將毛坯房鑰匙交于購房人手中并開具增值稅發票時，應將該業務視同為兩個銷售合同，按此標準予以確認收入。而在計算增值稅銷項稅時，則應按照毛坯房實際銷售收入作為計稅依據。而購房者在取得房產權屬證明后，再將該房屋出售時，應將轉讓的金額作為其計算增值稅的計稅依據。
3.2企業會計收入確認對所得稅籌劃的具體影響
新收入準則在權責發生制度的原則下，優化了企業收入確認過程，強調會計人員應堅持實質重于形式的原則確認收入金額及計稅依據。因此，財務人員應將收入的金額及確認時間作為納稅依據，特別是在計算企業所得稅時，應將銷售商品取得的全部收入作為計稅依據，以保證計稅依據的完整性。按照現行企業所得稅法規定，企業在正常銷售收入確認外，應對自產商品用于抵債、捐贈、交換、廣告等行為視同銷售處理，以此計算企業所得稅。新舊企業會計準則在收入計稅依據方面仍保持一致，當企業執行新會計準則后，會計收入與稅法收入將更加趨同，也相應地降低了企業財務人員進行納稅調整的工作量。為了保證新收入準則被落實到位，建議企業財務人員認真對會計收入與稅法收入中的差異進行梳理，在提高會計信息質量的同時，也避免因稅法政策誤解而承擔的稅務風險，提高企業整體的競爭能力及市場地位。
【關鍵詞】建造合同 會計核算 稅務處理
建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。其核算對象通常包括:大型機械設備、船舶、飛機等增值稅征稅對象;建筑、安裝等營業稅計稅對象。這類企業所建造或生產的產品通常體積巨大,如房屋、道路、橋梁、水壩等,或飛機、船舶、大型機械設備等;建造或生產產品的周期比較長,往往跨越一個或幾個會計期間;所建造或生產的產品的價值比較大。因此,建造合同收入的確認時間應注意以下幾點:施工期跨越了一個或幾個會計年度的跨期工程且在資產負債表日尚未完工的建造合同,是在資產負債表日即12月31日確認當期已完工程部分的合同收入;在以前會計年度開工,本年度完工以及在本年度開工本年度完工的建造合同,在合同完工的當期確認收入;能夠確認的補償費用(即合同變更、索賠、獎勵等原因形成的追加收入),在發生的當期確認收入。
一、會計處理與現行的流轉稅(營業稅和增值稅)稅法規定的差異
準則確認合同收入的時間點有3種:即資產負債表日(為了核算和反映施工期跨會計年度的工程在當前已完工部分的合同收入、費用和利潤而在資產負債表日確認合同收入、費用和利潤);合同完工當期;能得到補償的費用發生當期。所確認的金額是指已完工部分預計可以收回的收入,并不一定都取得了收取款項的憑證。而營業稅納稅義務發生時間為納稅人收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑證當天。顯而易見,二者對收入的確認存在時間和金額兩方面的差異。
二、會計處理與現行的所得稅稅法規定的差異
企業所得稅稅法規定,企業所得稅按年計算,分季預繳,季度終了后15日內預繳,年度終了后5個月內匯算清繳,多退少補。準則和稅法對收入的確認存在時間和標準上的差異。從季度預繳來講,通常會產生時間上的差異;從年終清算來講,如果年終辦理工程結算及時,與完工進度一致,不會產生時間上的差異,否則也會產生時間上的差異。此外,當預計一部分合同收入不能收回時,會計總收入要小于納稅總收入,這部分不能收回的收入所形成的納稅差異只有在沖銷壞賬時才能一致。
例:2009年初,甲施工企業簽訂了一項總金額為10 000 000元的建造合同,為乙公司進行施工。工程已于2009年2月開工,將在2010年6月完工,預計工程總成本為8 000 000元。截至2009年12月31日,該項目已經發生的成本為5 000 000元,預計完成合同還將發生成本3 000 000元,已結算工程價款4 000 000元,實際收到2 500 000元。2009年12月31日,甲公司得知乙公司2009年出現了巨額虧損,生產經營發生嚴重困難,以后的款項很可能無法收回。假設不考慮城建稅和教育費附加,會計分錄以匯總數反映,所得稅稅率為25%,無其他納稅調整項目,預計未來有足夠的應納稅所得額予以抵扣相關的可抵扣暫時性差異。
甲公司的稅務處理:根據稅法規定,甲公司應按完工進度確認工程收入和成本。2009年,該項工程的完工進度為62.5%(5 000 000÷8 000 000),應確認收入6 250 000元(10 000 000×62.5%)、成本5 000 000元(8 000 000×62.5%)。
另外,甲公司取得建造收入應按“建筑業”稅目繳納營業稅。營業稅的計稅依據應為建造合同雙方結算的工程價款4 000 000元,應繳營業稅120 000元(4 000 000×3%)。
2009年,稅務上確認建造合同所得1 130 000元(6 250 000-5 000 000-120 000)。
甲公司的會計處理:根據新準則的規定,2009年12月31日,由于乙公司當年經營發生嚴重困難,甲公司今后很難收到工程價款,屬于建造合同的結果不能可靠估計的情況,不能按完工百分比法確認合同收入。這時,甲公司只能將已經發生的成本中能夠得到補償的部分2 500 000元確認為收入,同時將發生的合同成本5 000 000元全部確認為當期費用。
實際發生合同成本時:
借:工程施工5 000 000
貸:應付職工薪酬(原材料等) 5 000 000
結算工程價款時:
借:應收賬款4 000 000
貸:工程結算4 000 000
收到工程價款時:
借:銀行存款2 500 000
貸:應收賬款2 500 000
確認建造合同的收入、費用時:
借:主營業務成本5 000 000
貸:主營業務收入2 500 000
工程施工――毛利2 500 000
計提營業稅時:
借:營業稅金及附加 120 000
貸:應交稅費――應交營業稅120 000
2009年,會計上確認建造合同的收益-2 620 000元(2 500 000-5 000 000-120 000)。
差異分析:2009年,對于此項建造合同,會計上確認收益-2 620 000元,稅務上確認所得1 130 000元,會計處理比稅務處理少計所得3 750 000元。因此,甲公司在申報2009年企業所得稅時,應調增應納稅所得額3 750 000元。這時,根據《企業會計準則第18號――所得稅》的規定,應當確認遞延所得稅資產937 500元(3 750 000×25%)。
借:遞延所得稅資產 937 500
貸:應交稅費――應交所得稅 937 500
根據新會計準則,建造合同的稅務處理要注意以下問題:一是當合同成本不可能收回時,不確認合同收入,直接將實際發生的金額確認為合同費用。其實質是一項財產損失,申報所得稅時,該項財產損失需審批。二是建造承包商正在建造的資產,類似于工業企業的在產品,性質上屬于建造承包商的存貨,可以提減值準備,按照稅法計提減值準備應作納稅調整。
主要參考文獻:
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[2]康強輝.對于施工企業執行建造合同準則的思考[J].山西科技,2005(02).
