時(shí)間：2023-09-08 17:14:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新的增值稅法，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：增值稅；差異；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；財(cái)稅分流
1現(xiàn)行增值稅財(cái)稅處理的差異
1.1增值稅應(yīng)稅銷售額與會(huì)計(jì)銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會(huì)計(jì)收入差異的表現(xiàn)形式為：增值稅銷售額和會(huì)計(jì)的差異是稅務(wù)法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異的具體體現(xiàn)，在實(shí)際操作中千變?nèi)f化。根據(jù)會(huì)計(jì)屬性和持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，這些差異可歸納為“可回轉(zhuǎn)性差異”和“不可回轉(zhuǎn)性差異”兩大類。
可回轉(zhuǎn)性差異即時(shí)間性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和金額上一致，但稅法規(guī)定的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間與會(huì)計(jì)規(guī)定確認(rèn)收入的時(shí)間不一致而產(chǎn)生的差異。如企業(yè)銷售商品開出了增值稅專用發(fā)票或收訖貨款，但不能同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)收入的五個(gè)條件。稅法規(guī)定要在發(fā)生期作銷售，會(huì)計(jì)上卻應(yīng)在五個(gè)條件同時(shí)滿足后才作收入處理。
不可回轉(zhuǎn)性差異即永久性差異，是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定在確認(rèn)收入的內(nèi)容和項(xiàng)目上不一致而產(chǎn)生的差異。一是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定不作收入，稅法規(guī)定應(yīng)作銷售處理。如稅法對(duì)企業(yè)銷售貨物時(shí)向購(gòu)買方收取的各種價(jià)外費(fèi)用和視同銷售業(yè)務(wù)的計(jì)稅規(guī)定等；二是會(huì)計(jì)規(guī)定應(yīng)沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發(fā)生銷售折讓或銷售退回，稅法規(guī)定必須在同一張發(fā)票上反映，或取得購(gòu)貨方稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的《企業(yè)進(jìn)貨退出及索取折讓證明單》方可單獨(dú)開具紅字發(fā)票沖減銷售。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有這一規(guī)定。
又如包裝物押金稅法規(guī)定在逾期一年以后應(yīng)作銷售額計(jì)算繳納增值稅，假設(shè)會(huì)計(jì)根據(jù)謹(jǐn)慎原則確定為逾期兩年轉(zhuǎn)作其他業(yè)務(wù)收入，逾期兩年后仍未退還，此時(shí)表現(xiàn)的是可回轉(zhuǎn)性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規(guī)定計(jì)算繳納增值稅，而企業(yè)不可能轉(zhuǎn)作收入，則表現(xiàn)為不可回轉(zhuǎn)性差異。又如商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物未支付貨款的進(jìn)項(xiàng)稅金，屬于可回轉(zhuǎn)性差異，未支付貨款時(shí)不得抵扣，支付貨款后方可作進(jìn)項(xiàng)抵扣。假設(shè)購(gòu)進(jìn)貨物以后，因特殊原因無(wú)法支付貨款，則變成為不可回轉(zhuǎn)性差異。
1.2稅收征管與會(huì)計(jì)核算管理不同步
新稅制的實(shí)施，難以適應(yīng)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系規(guī)定的核算內(nèi)容。尤其是目前價(jià)內(nèi)稅與價(jià)外稅的并存，增值稅小規(guī)模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業(yè)日常會(huì)計(jì)核算復(fù)雜化。新稅制實(shí)施之初，增值稅作為價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理首次施行。相當(dāng)一部分企業(yè)會(huì)計(jì)人員對(duì)期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計(jì)稅等會(huì)計(jì)處理方法不熟悉，企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算一度出現(xiàn)比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負(fù)增值”及低申報(bào)問題的大量出現(xiàn)，稅收政策又作了相應(yīng)的改變，國(guó)稅機(jī)關(guān)對(duì)增值稅一般納稅人的認(rèn)定更加慎重，適當(dāng)縮小了一般納稅人的認(rèn)定范圍，迫使企業(yè)不斷改變稅收會(huì)計(jì)核算方式。一部分企業(yè)稅收會(huì)計(jì)核算呈現(xiàn)無(wú)序狀態(tài)。另外新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》實(shí)施后，原來(lái)稅法規(guī)定的內(nèi)容難以滿足新的經(jīng)濟(jì)情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認(rèn)條件不同
(1)增值稅收入的確認(rèn)有五個(gè)條件：①企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；②企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計(jì)量；④相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；⑤相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。
(2)根據(jù)增值稅暫行條例的有關(guān)規(guī)定：銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，其增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天。銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，按銷售結(jié)算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當(dāng)天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當(dāng)天。④采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當(dāng)天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到全部或部分貨款的當(dāng)天；對(duì)于發(fā)出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實(shí)現(xiàn)，一律征收增值稅，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出代銷商品滿180天的當(dāng)天。
2.2處理依據(jù)的原則不同
新的增值稅稅制付諸實(shí)施后，會(huì)計(jì)對(duì)增值稅進(jìn)行的賬務(wù)處理，與我國(guó)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有些相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下，設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目。在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中，應(yīng)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”，“已交稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從明細(xì)科目的設(shè)置中可以看出，增值稅會(huì)計(jì)處理，是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的。即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后，再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看，兩者并不一致，這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。例如，由于企業(yè)每期交納的增值稅，并不是企業(yè)當(dāng)期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。特別應(yīng)警惕一些外商獨(dú)資企業(yè)，在掌握了會(huì)計(jì)信息很難邏輯反映增值稅與企業(yè)實(shí)際增值的情況后，利用會(huì)計(jì)賬務(wù)處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產(chǎn)品沒有“增值額”，銷項(xiàng)稅額扣除進(jìn)項(xiàng)稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務(wù)部門僅僅從增值稅的會(huì)計(jì)信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價(jià)造成的，還是由于當(dāng)期購(gòu)入原材料過多，而投入產(chǎn)出較少造成的。因?yàn)椋@兩種情況都會(huì)造成當(dāng)期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實(shí)際上并不按照企業(yè)增值部分計(jì)算所致。會(huì)計(jì)信息的模糊性，使得會(huì)計(jì)失去了應(yīng)有的反映功能，也使會(huì)計(jì)信息失去了有用性。
總的來(lái)說(shuō)，現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會(huì)計(jì)本身作用的發(fā)揮，也影響了整個(gè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。究其原因，一是現(xiàn)行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據(jù)及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規(guī)定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項(xiàng)目的征收范圍及稅率上不穩(wěn)定，并體現(xiàn)到增值稅會(huì)計(jì)核算上，增加了增值稅會(huì)計(jì)核算的復(fù)雜性；二是現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算模式從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一會(huì)計(jì)模式，表現(xiàn)為以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和扣稅權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)，會(huì)計(jì)核算過分遵循稅法的規(guī)定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會(huì)計(jì)改革思路
3.1應(yīng)建立統(tǒng)一的稅收會(huì)計(jì)核算規(guī)范和設(shè)立稅務(wù)組織
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值情況，如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額，扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額來(lái)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)椋@樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。根據(jù)這一方法來(lái)計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅，也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規(guī)的制定過程中，應(yīng)盡量保持稅收會(huì)計(jì)核算方法的相對(duì)穩(wěn)定。在此基礎(chǔ)上，將各稅種所涉及的稅收會(huì)計(jì)核算方法，統(tǒng)一匯編成權(quán)威和規(guī)范的文本，作為會(huì)計(jì)教學(xué)與培訓(xùn)的必備教材或操作指導(dǎo)用書，并及時(shí)補(bǔ)充和完善。健全的組織形式是保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、科學(xué)化的必要條件。就我國(guó)現(xiàn)狀來(lái)看，要設(shè)立企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)，還必須建立注冊(cè)稅務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，定期組織稅務(wù)會(huì)計(jì)資格考試，保證企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)具有一定水準(zhǔn)的執(zhí)業(yè)素質(zhì)；并對(duì)稅務(wù)會(huì)計(jì)運(yùn)行過程中出現(xiàn)的問題進(jìn)行分析和研究，為完善稅收規(guī)定和企業(yè)決策提供參考。另外，還應(yīng)制定約束企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)行為的條例或規(guī)定，以減少企業(yè)稅務(wù)會(huì)計(jì)不合法行為的發(fā)生。
3.2建立財(cái)稅分流、價(jià)稅合一的新模式
(1)在財(cái)稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會(huì)計(jì)核算體系，將增值稅作為一項(xiàng)影響企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的費(fèi)用，在資產(chǎn)負(fù)債表和損益表中加以披露和反映。在會(huì)計(jì)上只設(shè)“增值稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”和“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)科目。“增值稅”科目核算本期發(fā)生的增值稅費(fèi)用，其借方登記本期銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額。借方余額即為本期的增值稅費(fèi)用，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目。“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，貸方登記按稅法確認(rèn)的本期進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方余額表示待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額。
(2)具體會(huì)計(jì)核算步驟。
①企業(yè)在購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，不論是否取得增值稅專用發(fā)票，均應(yīng)按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“材料采購(gòu)”科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。企業(yè)在銷售貨物時(shí)，也一律按價(jià)稅合計(jì)數(shù)借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“產(chǎn)品銷售收入”科目。
②期末時(shí)對(duì)增值稅費(fèi)用進(jìn)行核算。根據(jù)本期購(gòu)進(jìn)貨物的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目；根據(jù)本期銷售收入中的銷項(xiàng)稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目；根據(jù)本期銷售成本中的進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認(rèn)進(jìn)項(xiàng)、銷項(xiàng)稅額差異的基礎(chǔ)上進(jìn)行差異調(diào)整，計(jì)算出本期應(yīng)交增值稅。調(diào)整進(jìn)項(xiàng)稅額差異時(shí)，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”科目；調(diào)整銷項(xiàng)稅額差異時(shí)（主要是視同銷售、價(jià)外費(fèi)用等），借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費(fèi)用，反映了增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵；“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目期末余額為待抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額；“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目期末余額即為本期的應(yīng)交增值稅，體現(xiàn)了稅收法規(guī)的要求。
在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)分別反映應(yīng)交未交增值稅和待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的信息；在有關(guān)會(huì)計(jì)報(bào)表附注中還應(yīng)披露按稅法規(guī)定不得抵扣而計(jì)入固定資產(chǎn)或其他項(xiàng)目成本的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)確認(rèn)與稅法確認(rèn)的時(shí)間不同而暫時(shí)未抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額、當(dāng)期由于會(huì)計(jì)收入與稅法收入的口徑不同而確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額等重要信息。
此外還應(yīng)注意以下兩點(diǎn)：一是上述的“價(jià)稅合一”模式的主要內(nèi)容是針對(duì)增值稅一般納稅人而言的，對(duì)于小規(guī)模納稅人來(lái)說(shuō)，首先不需要設(shè)置“未交增值稅”科目；其次，因?yàn)槠錈o(wú)進(jìn)項(xiàng)稅抵扣權(quán)，上述處理中關(guān)于進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)的賬務(wù)處理都不會(huì)涉及；最后，其“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目期末借方余額表示小規(guī)模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規(guī)日趨完善，也正面臨稅制改革之時(shí)，重塑增值稅的會(huì)計(jì)模式，對(duì)于充分發(fā)揮增值稅會(huì)計(jì)的作用，規(guī)范和提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是非常必要的。可以借鑒英國(guó)的做法，制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（目前，英國(guó)是唯一建立增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)家）。
財(cái)稅分流的增值稅會(huì)計(jì)模式可以更好地反映會(huì)計(jì)核算的一般原則，又能通過差異調(diào)整按稅法的要求計(jì)算繳納稅款，還可以還原會(huì)計(jì)要素在會(huì)計(jì)報(bào)表中的原來(lái)面目，應(yīng)該成為中國(guó)增值稅會(huì)計(jì)模式改革的方向。
3.3加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐
目前，增值稅會(huì)計(jì)在國(guó)外的記賬原則多采用收付實(shí)現(xiàn)制，這從根本上解決了款項(xiàng)收付與稅款繳納脫節(jié)的矛盾。我國(guó)要解決這一矛盾，只有加快與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐。為正確處理財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額與收付實(shí)現(xiàn)制確認(rèn)的差異，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”科目下增設(shè)“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩個(gè)專欄，分別用于核算應(yīng)付未付的進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)收未收的銷項(xiàng)稅額。建議取消稅收法規(guī)中關(guān)于“貨到扣稅法”的規(guī)定。所有企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額都要在實(shí)際付款后才能抵扣，銷項(xiàng)稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實(shí)際交易的虛假發(fā)票申報(bào)抵扣，又可為現(xiàn)金流量表的編制提供相關(guān)指標(biāo)。
參考文獻(xiàn)
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關(guān)鍵詞：視同銷售；實(shí)務(wù)；應(yīng)用
視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會(huì)計(jì)處理中應(yīng)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，在納稅申報(bào)時(shí)符合稅收相關(guān)法規(guī)規(guī)定，且所得稅視同銷售收入可以作為計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)。
本文所指非現(xiàn)金資產(chǎn)通常是指存貨類資產(chǎn)，對(duì)固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)等資產(chǎn)的相關(guān)行為視為轉(zhuǎn)讓(處置)財(cái)產(chǎn)，不屬于視同銷售行為。在實(shí)務(wù)中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會(huì)計(jì)、稅務(wù)處理上往往得不到準(zhǔn)確掌握。結(jié)合工作實(shí)踐，在如下方面值得大家掌握與重視。
一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅法規(guī)均作為視同銷售的行為
將外購(gòu)、委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對(duì)外投資和換取其他資產(chǎn))、債務(wù)重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工等行為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。
賬務(wù)處理時(shí)應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)銷售收入和增值稅銷項(xiàng)稅，同時(shí)按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。
1 用于非貨幣性資產(chǎn)交換(含對(duì)外投資和換取其他資產(chǎn))
[實(shí)例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對(duì)外投資，其賬面價(jià)值為RMB1000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值為RMB1500萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認(rèn)收入
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
17，550，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入
15，000，000
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2，550，000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本10，000，000
貸：原材料
10，000，000
2 用于債務(wù)重組
[實(shí)例2]甲公司由于發(fā)生財(cái)務(wù)困難，經(jīng)與債權(quán)人乙公司協(xié)商，乙公司同意其以一批原材料抵償?shù)狡趥鶆?wù)，原材料賬面價(jià)值為RMB1000萬(wàn)元，市場(chǎng)價(jià)值為RMB1500萬(wàn)元，到期債務(wù)的賬面價(jià)值為RMB2000萬(wàn)元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認(rèn)收入
借：應(yīng)付賬款20，000，000
貸：其他業(yè)務(wù)收入15，000，000
應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)2，550，000
營(yíng)業(yè)外收入2，450，000
(2)結(jié)轉(zhuǎn)成本
借：其他業(yè)務(wù)成本 10，000，000
貸：原材料 10，000，000
其中，視同銷售收入1500萬(wàn)元構(gòu)成所得稅納稅申報(bào)時(shí)計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，債務(wù)重組利得245萬(wàn)元不計(jì)入計(jì)算業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳贊當(dāng)年扣除數(shù)的基數(shù)，但應(yīng)計(jì)繳所得稅。
3 分配給股東
賬務(wù)處理如下：
借：應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤(rùn)
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)收入)
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)成本)
貸：庫(kù)存商品／原材料等存貨類科目
4 作為樣品免費(fèi)送給客戶
賬務(wù)處理如下：
借：銷售費(fèi)用
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
5 將委托加工或自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)分配給職工
[實(shí)例3]某公司有職工100名，其中一線生產(chǎn)工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為集體福利發(fā)放給職工，每人一件。該批產(chǎn)品單位成本為1000元，單位市價(jià)為1400元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)決議將自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放給職工：
計(jì)入生產(chǎn)成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)
計(jì)入管理費(fèi)用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生產(chǎn)成本
131，040
管理費(fèi)用
32，760
貸：應(yīng)付職工薪酬
163，800
(2)實(shí)際發(fā)放自產(chǎn)產(chǎn)品時(shí)：
借：應(yīng)付職工薪酬 163，800
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 140，000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)23，800
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100，000
貸：庫(kù)存商品 100，000
注意：外購(gòu)的非現(xiàn)金資產(chǎn)作為職工福利分配給職工，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
二、僅增值稅和所得稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將外購(gòu)、委托加工和自產(chǎn)的非現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規(guī)將其作為視同銷售。
會(huì)計(jì)賬務(wù)處理時(shí)，不確認(rèn)銷售收入，按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，同時(shí)按公允價(jià)值確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅。所得稅納稅申報(bào)時(shí)，對(duì)外捐贈(zèng)需作為視同銷售按公允價(jià)值確認(rèn)收入填入納稅申報(bào)表，捐贈(zèng)成本能否稅前扣除需視對(duì)外捐贈(zèng)是否符合稅法規(guī)定的公益性捐贈(zèng)，且扣除金額不超過年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的12％。
[實(shí)例4]：甲日用品生產(chǎn)企業(yè)，2008年6月通過國(guó)家慈善總會(huì)捐贈(zèng)自產(chǎn)產(chǎn)品1000件，單位實(shí)際成本1000元，單位售價(jià)1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費(fèi)稅。
借：營(yíng)業(yè)外支出
1，238，000
貸：庫(kù)存商品
1，000，000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)238，000
對(duì)外捐贈(zèng)，在會(huì)計(jì)上不作為視同銷售，按實(shí)際成本100萬(wàn)元結(jié)轉(zhuǎn)；增值稅法規(guī)作為視同銷售，按售價(jià)計(jì)算應(yīng)繳增值稅銷項(xiàng)稅額23.8萬(wàn)元；所得稅法規(guī)作為視同銷售，所得稅匯算時(shí)應(yīng)按售價(jià)140萬(wàn)元作為視同銷售收入，計(jì)入應(yīng)稅收入總額，并作為計(jì)算廣告費(fèi)等的扣除數(shù)的基數(shù)，同時(shí)增加視同銷售成本100萬(wàn)元，即視同銷售增加應(yīng)納稅所得額40萬(wàn)元，另外捐贈(zèng)支出亦調(diào)整為售價(jià)加增值稅銷項(xiàng)稅額即163.8萬(wàn)元，支出金額增加40萬(wàn)元。儀當(dāng)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額大于等于1365萬(wàn)元時(shí)，捐贈(zèng)支出金額163.8萬(wàn)元可全額扣除，此時(shí)視同銷售對(duì)應(yīng)納稅所得額的影響數(shù)為零。
三、僅增值稅法規(guī)作為視同銷售的行為
將自產(chǎn)、委托加工的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于管理部門、在建工程、固定資產(chǎn)、同一法人實(shí)體內(nèi)部的各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)之間的轉(zhuǎn)移等行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。
原內(nèi)資企業(yè)所得稅條例實(shí)施細(xì)則第五十五條規(guī)定，納稅人在基本建設(shè)、專項(xiàng)工程及職工福利等方面使用本企業(yè)的商品、產(chǎn)品的，均應(yīng)視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對(duì)于貨物在統(tǒng)一法人實(shí)體內(nèi)部之間的轉(zhuǎn)移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實(shí)施條例第二十五條)。
[實(shí)例5]甲水泥生產(chǎn)企業(yè)將自產(chǎn)的水泥用于自營(yíng)建筑工程，2009年8月工程領(lǐng)用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價(jià)350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 35，950
貸：庫(kù)存商品 30，000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 5，950
四、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、增值稅和所得稅法規(guī)均不作為視同銷售的行為
將外購(gòu)的非現(xiàn)金資產(chǎn)用于在建工程、固定資產(chǎn)等企業(yè)內(nèi)部使用行為，因其所有權(quán)沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法規(guī)均不將其作為視同銷售，增值稅法規(guī)亦不將其作為視同銷售，但賬務(wù)處理時(shí)需將所購(gòu)非現(xiàn)金資產(chǎn)發(fā)生的已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。
[實(shí)例6]甲生產(chǎn)企業(yè)在建工程領(lǐng)用庫(kù)存的外購(gòu)原材料一批，實(shí)際成本100萬(wàn)元。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 1，170，000
【關(guān)鍵詞】 銷售商品收入； 增值稅； 企業(yè)所得
企業(yè)銷售商品收入的確認(rèn)不但影響到會(huì)計(jì)利潤(rùn)，影響到企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且同時(shí)影響到企業(yè)流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅的繳納，因此銷售商品收入必將成為稅務(wù)征管人員關(guān)注和稽查的重點(diǎn)。特別是會(huì)計(jì)上自2013年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的并存，以及營(yíng)業(yè)稅改征增值稅工作的持續(xù)進(jìn)行，財(cái)稅人員更加關(guān)注收入在會(huì)計(jì)、增值稅、企業(yè)所得稅中確認(rèn)的差異問題以及出現(xiàn)差異的調(diào)整對(duì)策。
一、會(huì)計(jì)與稅法對(duì)銷售商品收入確認(rèn)的基本政策
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，滿足收入確認(rèn)的條件必須同時(shí)符合5個(gè)條件，即：企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。根據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)出商品且收到貨款或取得收款權(quán)利時(shí)，確認(rèn)銷售商品收入。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及國(guó)稅函〔2008〕875號(hào)，企業(yè)所得稅滿足收入的確認(rèn)需要同時(shí)符合4個(gè)條件，即：商品銷售合同已經(jīng)簽訂，企業(yè)已將商品所有權(quán)相關(guān)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；企業(yè)對(duì)已售出的商品既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒有實(shí)施有效控制；收入的金額能夠可靠地計(jì)量；已發(fā)生或?qū)l(fā)生的銷售成本能夠可靠地核算。
通過比較可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》比企業(yè)所得稅對(duì)收入確認(rèn)的條件要嚴(yán)格，在滿足4個(gè)條件的基礎(chǔ)上，必須要滿足與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，企業(yè)所得稅不考慮經(jīng)濟(jì)利益的流入；而《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》為了減少財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，直接用一個(gè)明顯的標(biāo)準(zhǔn)即“發(fā)貨”作為判斷的前提條件，因?yàn)樵谕ǔl件下，發(fā)貨后就會(huì)滿足所得稅法判斷收入實(shí)現(xiàn)的4個(gè)條件，這是考慮小企業(yè)財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷水平后的現(xiàn)實(shí)選擇。
增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。
為了更好地幫助財(cái)務(wù)人員進(jìn)行銷售商品收入的財(cái)稅判斷，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)于不同的銷售方式都明確了收入確認(rèn)的依據(jù)，財(cái)務(wù)人員首先要明確合同中規(guī)定的銷售方式所體現(xiàn)的財(cái)稅差異及需要納稅調(diào)整的方法。
二、不同銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整
會(huì)計(jì)和稅法上都明確了預(yù)收貨款、委托代銷、分期收款方式下對(duì)收入的確認(rèn)，下面從這三種銷售方式進(jìn)行財(cái)稅差異比較與調(diào)整。
（一）預(yù)收貨款方式銷售貨物
對(duì)于預(yù)收貨款方式銷售貨物，會(huì)計(jì)和稅法都強(qiáng)調(diào)企業(yè)發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，差異主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是企業(yè)收到預(yù)收款時(shí)先開具了增值稅發(fā)票，由于企業(yè)開了發(fā)票就必須要繳納增值稅，但這時(shí)企業(yè)沒有發(fā)貨，所以會(huì)計(jì)和所得稅不需要確認(rèn)收入；另一方面的差異體現(xiàn)在企業(yè)銷售生產(chǎn)工期超過12個(gè)月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，但會(huì)計(jì)和所得稅法確認(rèn)收入的依據(jù)為完工百分比法。這兩個(gè)方面會(huì)造成增值稅納稅義務(wù)時(shí)間和會(huì)計(jì)、所得稅確認(rèn)收入時(shí)間的差異。
兩種情況下，企業(yè)在開出發(fā)票或者預(yù)收貨款時(shí)，做如下賬務(wù)處理：
借：銀行存款
貸：預(yù)收賬款
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
企業(yè)發(fā)貨或根據(jù)完工進(jìn)度確認(rèn)會(huì)計(jì)和稅法上的收入時(shí)：
借：預(yù)收賬款
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
（二）委托代銷方式銷售貨物
委托代銷方式銷售貨物實(shí)踐中有兩種具體的操作方式：視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)方式，但不論采用哪種方式，對(duì)于委托方來(lái)說(shuō)，會(huì)計(jì)、增值稅、所得稅都在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。但增值稅有一個(gè)例外情況，即雖然未收到代銷清單及貨款，但發(fā)出貨物已經(jīng)滿180天，則繳納增值稅的時(shí)間為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天。也就是說(shuō)，企業(yè)雖然沒有收到代銷清單，但貨物已經(jīng)發(fā)出滿180天，委托方應(yīng)該給對(duì)方開出發(fā)票繳納增值稅，會(huì)計(jì)上應(yīng)做如下賬務(wù)處理：
借：應(yīng)收賬款
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
在委托方收到代銷清單時(shí)，會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，所得稅法確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅，也就是說(shuō)，在該特殊情況下，增值稅納稅義務(wù)的時(shí)間和會(huì)計(jì)、企業(yè)所得稅法確認(rèn)收入的時(shí)間不一致。
（三）分期收款方式銷售貨物
對(duì)于分期收款方式銷售貨物，增值稅和所得稅都在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，但兩個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)不同。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在合同約定的收款日期確認(rèn)收入，可以看出在《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)會(huì)計(jì)上和稅法上確認(rèn)計(jì)量收入的金額相同，不會(huì)產(chǎn)生會(huì)計(jì)與稅法的差異。但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，如果分期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實(shí)質(zhì)是企業(yè)向購(gòu)貨方提供信貸，在符合收入確認(rèn)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定收入金額，應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值，通常應(yīng)當(dāng)按照其未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價(jià)格計(jì)算確定。在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》下，企業(yè)在發(fā)出商品時(shí)會(huì)計(jì)上確認(rèn)收入，但所得稅上不確認(rèn)收入；進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)減；在合同約定的收款日期，會(huì)計(jì)上把應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，在合同或協(xié)議期間內(nèi)，作為財(cái)務(wù)費(fèi)用的抵減處理，但所得稅法上應(yīng)按照合同約定的收款金額確認(rèn)收入，進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算清繳時(shí)，應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)增。
（四）多種銷售方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物
企業(yè)在實(shí)踐中，往往是多種方式結(jié)合應(yīng)用銷售貨物。例如企業(yè)在銷售貨物時(shí)，先預(yù)收10%的貨款，企業(yè)發(fā)貨時(shí)收取50%的貨款，發(fā)貨三個(gè)月后收取30%的貨款，剩余的10%是企業(yè)的質(zhì)保金，在商品發(fā)貨一年后，如果沒有質(zhì)量問題就收取貨款。這是預(yù)收貨款方式和分期收款方式的結(jié)合運(yùn)用。企業(yè)應(yīng)根據(jù)稅法和會(huì)計(jì)的政策分別進(jìn)行判斷，確認(rèn)收入。例如企業(yè)執(zhí)行的是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則預(yù)收貨款時(shí)，企業(yè)不開發(fā)票，不繳納稅收；在企業(yè)發(fā)貨時(shí)，企業(yè)開出60%的銷售發(fā)票，繳納60%的增值稅，會(huì)計(jì)上確認(rèn)60%的收入，所得稅確認(rèn)60%的收入，三者之間沒有差異；在發(fā)貨三個(gè)月后，由于質(zhì)保金在增值稅和所得稅上都需要繳納，企業(yè)應(yīng)開出40%的銷售發(fā)票，繳納40%的增值稅，會(huì)計(jì)上確認(rèn)40%的收入，所得稅確認(rèn)40%的收入，三者之間沒有差異。如果企業(yè)執(zhí)行的是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，則會(huì)計(jì)上不是分期確認(rèn)收入，而是在發(fā)貨時(shí)確認(rèn)收入，增值稅和企業(yè)所得稅確認(rèn)收入的時(shí)間不變，會(huì)計(jì)與所得稅法確認(rèn)收入的時(shí)間和金額不同，就需要對(duì)差異進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、視同銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整
會(huì)計(jì)上沒有視同銷售的概念，強(qiáng)調(diào)符合收入確認(rèn)條件就確認(rèn)收入，不符合收入確認(rèn)條件則不能確認(rèn)收入，但增值稅和所得稅都有視同銷售的規(guī)定。
（一）稅收政策對(duì)視同銷售的主要規(guī)定
增值稅規(guī)定了八項(xiàng)視同銷售行為，即：將貨物交付其他單位或者個(gè)人代銷；銷售代銷貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)或者委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或者個(gè)人消費(fèi)；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或者個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者；將自產(chǎn)、委托加工或者購(gòu)進(jìn)的貨物無(wú)償贈(zèng)送其他單位或者個(gè)人。
國(guó)稅函〔2008〕828號(hào)和國(guó)稅函〔2010〕148號(hào)規(guī)定了企業(yè)所得稅視同銷售的條件。企業(yè)將資產(chǎn)移送他人的下列情形，因資產(chǎn)所有權(quán)屬已發(fā)生改變而不屬于內(nèi)部處置資產(chǎn)，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入：用于市場(chǎng)推廣或銷售；用于交際應(yīng)酬；用于職工獎(jiǎng)勵(lì)或福利；用于股息分配；用于對(duì)外捐贈(zèng)；其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬的用途。所得稅法由于企業(yè)法人才需要繳納，視同銷售判斷的基本依據(jù)在于貨物的所有權(quán)是否發(fā)生轉(zhuǎn)移，如果在不同的法人單位之間進(jìn)行了轉(zhuǎn)移，則在所得稅上視同銷售；如果沒有轉(zhuǎn)移，則不需要視同銷售。同時(shí)對(duì)特殊情況下的視同銷售價(jià)格進(jìn)行了規(guī)定：外購(gòu)貨物對(duì)外贈(zèng)送可以按照買價(jià)作為銷售收入。但需要明確企業(yè)處置外購(gòu)資產(chǎn)按購(gòu)入時(shí)的價(jià)格確定銷售收入，是指企業(yè)處置該項(xiàng)資產(chǎn)不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費(fèi)用支出性質(zhì)，且購(gòu)買后一般在一個(gè)納稅年度內(nèi)處置。
（二）增值稅視同銷售，會(huì)計(jì)、所得稅不視同銷售的財(cái)稅處理
如果符合增值稅的視同銷售條件，需要繳納增值稅，會(huì)計(jì)上應(yīng)相應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目，如果不符合會(huì)計(jì)和所得稅確認(rèn)收入的條件，則會(huì)計(jì)和所得稅不確認(rèn)收入。
在實(shí)際工作中，財(cái)務(wù)人員應(yīng)根據(jù)相應(yīng)的政策進(jìn)行判斷，例如企業(yè)將自產(chǎn)的中央空調(diào)用于本單位的廠房，中央空調(diào)的成本80 000元，售價(jià)100 000元。根據(jù)增值稅的政策，該項(xiàng)業(yè)務(wù)屬于將自產(chǎn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅行為，應(yīng)根據(jù)售價(jià)視同銷售繳納增值稅；根據(jù)所得稅的政策，該項(xiàng)業(yè)務(wù)沒有造成產(chǎn)品所有權(quán)的轉(zhuǎn)移，不應(yīng)視同銷售；根據(jù)會(huì)計(jì)的規(guī)定不確認(rèn)收入。在明晰政策的基礎(chǔ)上，該項(xiàng)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理如下：
借：在建工程 97 000
貸：庫(kù)存商品 80 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17 000
（三）會(huì)計(jì)與所得稅差異的調(diào)整
對(duì)于所得稅的視同銷售行為，會(huì)出現(xiàn)會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)收入，所得稅需要視同銷售的情況，對(duì)此應(yīng)在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，以便正確地進(jìn)行所得稅的匯算清繳工作。例如企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品送給企業(yè)的潛在客戶，商品成本10 000元，售價(jià)20 000元，財(cái)務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，通常的賬務(wù)處理如下：
借：銷售費(fèi)用 13 400
貸：庫(kù)存商品 10 000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）3 400
由于該商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，會(huì)計(jì)上沒有確認(rèn)收入，但符合所得稅法確認(rèn)收入的條件，則在企業(yè)匯算清繳時(shí)應(yīng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上作如下的納稅調(diào)整：視同銷售收入納稅調(diào)增20 000元，視同銷售成本納稅調(diào)減10 000元，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上納稅調(diào)增10 000元得出企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。
在實(shí)踐中財(cái)務(wù)人員認(rèn)為該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)應(yīng)作進(jìn)一步調(diào)整。因?yàn)檫@項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)可以分解成兩件事情：第一步，把自產(chǎn)的產(chǎn)品銷售出去，產(chǎn)品的價(jià)值增值得以實(shí)現(xiàn)；第二步，把產(chǎn)品銷售出去獲得的經(jīng)濟(jì)利益送給潛在的客戶。那么銷售費(fèi)用就應(yīng)該增加10 000元，即在會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上進(jìn)一步納稅調(diào)減10 000元。雖然在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上作出如上調(diào)整后，調(diào)增和調(diào)減的金額相等，并沒有影響到當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，但并不能不進(jìn)行納稅調(diào)整。因?yàn)椴挥绊懙疆?dāng)期應(yīng)納稅所得額在此有一個(gè)前提條件，即企業(yè)當(dāng)期的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)沒有超過收入的15%，另外進(jìn)行納稅調(diào)整可以增加企業(yè)的視同銷售收入，可以增加企業(yè)廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除基數(shù)，給企業(yè)帶來(lái)更多的扣除。財(cái)務(wù)人員的這種做法有一定的道理，但由于這樣做缺乏稅法的明確依據(jù)，會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一定的稅收風(fēng)險(xiǎn)，因此對(duì)于該項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的進(jìn)一步調(diào)整要做好企業(yè)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的溝通工作。
四、特殊銷售方式下收入確認(rèn)的財(cái)稅差異及調(diào)整
隨著企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式、銷售方式的不斷創(chuàng)新，企業(yè)出現(xiàn)了新的交易形式，財(cái)務(wù)人員需要根據(jù)政策研究不同方式下的增值稅、會(huì)計(jì)與所得稅的處理，研究會(huì)計(jì)與所得稅是否出現(xiàn)差異，是否需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
（一）售后回購(gòu)方式銷售貨物
增值稅政策規(guī)定，企業(yè)售后回購(gòu)方式銷售貨物，應(yīng)該看作企業(yè)銷售貨物繳納增值稅，同時(shí)企業(yè)購(gòu)買貨物，如果取得增值稅專用發(fā)票可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。會(huì)計(jì)和所得稅規(guī)定，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。有證據(jù)表明不符合銷售收入確認(rèn)條件的，如以銷售商品方式進(jìn)行融資，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債，回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間確認(rèn)為利息費(fèi)用。因此對(duì)于售后回購(gòu)方式銷售貨物，會(huì)計(jì)和所得稅有兩種處理方式：第一種，會(huì)計(jì)和所得稅按照確認(rèn)收入和同時(shí)購(gòu)買商品進(jìn)行處理，會(huì)計(jì)和所得稅不會(huì)出現(xiàn)差異；第二種，會(huì)計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入，但增值稅應(yīng)該視同銷售，繳納增值稅。
（二）買一贈(zèng)一方式銷售貨物
買一贈(zèng)一即顧客在購(gòu)買商品時(shí)同時(shí)給予客戶贈(zèng)品，例如顧客購(gòu)買一臺(tái)不含增值稅價(jià)格5 000元的冰箱，贈(zèng)送客戶一臺(tái)不含增值稅價(jià)格1 000元的微波爐，增值稅稅率17%，企業(yè)共收取5 850元。在增值稅上，由于不屬于企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，因?yàn)槭琴I了冰箱才贈(zèng)送微波爐，所以不視同銷售，不需要繳納增值稅，在企業(yè)會(huì)計(jì)和所得稅上，企業(yè)以買一贈(zèng)一等方式組合銷售本企業(yè)商品的，不屬于捐贈(zèng)，應(yīng)將總的銷售金額按各項(xiàng)商品的公允價(jià)值的比例來(lái)分?jǐn)偞_認(rèn)各項(xiàng)的銷售收入。所以會(huì)計(jì)和所得稅上的收入總計(jì)5 000元，增值稅850元。
商品銷售收入在稅收上主要涉及增值稅和所得稅，會(huì)計(jì)上的確認(rèn)與稅法上的確認(rèn)存在一定差距。會(huì)計(jì)上企業(yè)執(zhí)行的準(zhǔn)則不同，所體現(xiàn)的財(cái)稅差異有時(shí)也不同，由于視同銷售方式和特殊銷售方式的存在，使商品銷售收入的財(cái)稅處理更加復(fù)雜，財(cái)務(wù)人員在處理商品銷售收入時(shí)，要從以下幾個(gè)方面加強(qiáng)管理：一是財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)合同的管理，因?yàn)楹贤兴?guī)定的銷售方式不同，所適用的財(cái)稅政策就不同，財(cái)務(wù)人員進(jìn)行財(cái)稅處理的依據(jù)應(yīng)根據(jù)銷售合同；二是財(cái)務(wù)人員要改變過去的傳統(tǒng)思維，認(rèn)為增值稅的確認(rèn)依據(jù)和會(huì)計(jì)上的收入確認(rèn)二者之間沒有差異，財(cái)務(wù)人員要重視二者之間出現(xiàn)差異的情況，不能認(rèn)為二者之間必須一致；三是財(cái)務(wù)人員要加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)和稅收政策的學(xué)習(xí)，會(huì)計(jì)和稅收政策變化快，只有掌握最新的財(cái)稅政策，才能準(zhǔn)確地尋找差異，進(jìn)行準(zhǔn)確的調(diào)整。
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【關(guān)鍵詞】金融業(yè)增值稅改革，困境，出路
一、金融業(yè)“營(yíng)改增”理論支持
稅收中性是指國(guó)家征稅應(yīng)以最小的社會(huì)代價(jià)為限，盡可能不給納稅人或社會(huì)帶來(lái)額外的損失或負(fù)擔(dān)。稅收中性思想最早由古典經(jīng)濟(jì)學(xué)家亞當(dāng)?斯密提出，稅收中性原則在 19 世紀(jì)末首次由英國(guó)新古典學(xué)派代表人物阿弗里德?馬歇爾提出。他認(rèn)為，政府征稅應(yīng)當(dāng)盡量減少納稅人和社會(huì)的額外負(fù)擔(dān)。額外負(fù)擔(dān)包括兩個(gè)方面：一是國(guó)家征稅減少了納稅人的支出，如果納稅人經(jīng)濟(jì)利益的損失大于社會(huì)經(jīng)濟(jì)利益的增加，即產(chǎn)生了超額負(fù)擔(dān)。二是征稅提高了商品價(jià)格，對(duì)消費(fèi)者來(lái)說(shuō)是一種超額負(fù)擔(dān)。在現(xiàn)實(shí)生活中，稅收中性只是一種理想狀態(tài)。只要政府征稅，稅收額外負(fù)擔(dān)是不可避免的，但國(guó)家征稅必須有一定的“量”和“度”。因此，本文所倡導(dǎo)的稅收中性是指使征稅效率趨于最優(yōu)化，盡量減少稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的干擾作用，降低因征稅而使納稅人承擔(dān)的額外負(fù)擔(dān)，保持稅收“中性”。
二、我國(guó)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅現(xiàn)狀
1、我國(guó)金融業(yè)營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)重。銀行作為我國(guó)金融業(yè)的主體，以其主要收入全額計(jì)征營(yíng)業(yè)稅，還要繳納教育費(fèi)附加3%及城市維護(hù)建設(shè)稅（按市區(qū)檔7%稅率計(jì)算），綜合稅率在5.5%以上，同國(guó)際上大多數(shù)國(guó)家不征或免征間接稅相比，我國(guó)營(yíng)業(yè)稅稅率偏高。國(guó)內(nèi)交通運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)的綜合稅率為3.3%。金融行業(yè)的綜合稅率比交通運(yùn)輸、建筑安裝等行業(yè)的綜合稅率高出2.2%。重復(fù)征稅問題也使得金融業(yè)稅負(fù)偏重。
2.繼續(xù)課征營(yíng)業(yè)稅制約現(xiàn)代金融服務(wù)業(yè)發(fā)展。經(jīng)過幾十年的經(jīng)濟(jì)建設(shè)，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生翻天覆地變化，在全球化經(jīng)濟(jì)和歐美經(jīng)濟(jì)危機(jī)影響下，我國(guó)對(duì)服務(wù)性行業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅、對(duì)有形產(chǎn)品征收增值稅的稅制框架已經(jīng)對(duì)如今的經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展產(chǎn)生阻礙性作用，這樣的稅制結(jié)構(gòu)非常不完整，人為把有形產(chǎn)品與無(wú)形產(chǎn)品（服務(wù)業(yè)）割開，那么整個(gè)經(jīng)濟(jì)體的產(chǎn)業(yè)鏈就受了影響，必然使得某種產(chǎn)業(yè)稅負(fù)高，其競(jìng)爭(zhēng)力、發(fā)展能力等都受到嚴(yán)重影響。
三、金融業(yè)“營(yíng)改增”特有困境分析
1、增值課稅與金融套期的矛盾。嚴(yán)格的抵扣型增值稅下，每個(gè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)的增值額必須是確定的，納稅人方能據(jù)此出具發(fā)票或直接抵扣，否則抵扣鏈條會(huì)斷裂，出現(xiàn)重復(fù)征稅現(xiàn)象。但金融業(yè)本質(zhì)特征是信用交易，具體體現(xiàn)為一切與信用貨幣相關(guān)的借貸行為，因此金融機(jī)構(gòu)所提供的中介服務(wù)就是屬于信用交易中帶套期因素的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。套期也可以稱為是時(shí)間套利，而這幾乎是所有金融中介服務(wù)機(jī)構(gòu)獲取利潤(rùn)的主要方式。價(jià)差收入成為了金融中介服務(wù)的最終價(jià)值，并且集合了資金提供者和貨幣需求者因享受金融中介服務(wù)而分別產(chǎn)生的價(jià)值。金融機(jī)構(gòu)套期交易獲利后的一個(gè)價(jià)差收入，不可能被拆分為兩個(gè)具體的部分，因?yàn)闊o(wú)法確定貨幣供需雙方對(duì)金融服務(wù)增值的貢獻(xiàn)大小，導(dǎo)致增值稅體系適用于金融服務(wù)的“無(wú)可奈何”。
2、稅法滯后與金融創(chuàng)新的矛盾。“金融創(chuàng)新的稅法誘因”理論認(rèn)為，金融領(lǐng)域中的“經(jīng)濟(jì)人”深刻理解該稅收負(fù)擔(dān)將直接減少其金融交易的收益，這種“稅痛感”無(wú)疑會(huì)促使他們積極尋找、自我研發(fā)新型金融產(chǎn)品和金融服務(wù)用以降低稅負(fù)，以避稅為目的發(fā)展起來(lái)的金融衍生工具日新月異，并以其經(jīng)濟(jì)上的合理性獲得法律和政策的認(rèn)可。然而，稅收法定主義決定了國(guó)家必須經(jīng)過立法程序才能確定一項(xiàng)交易行為的稅收責(zé)任，這勢(shì)必導(dǎo)致增值稅稅收立法的滯后。金融創(chuàng)新和稅法滯后這對(duì)矛盾決定了增值稅法也一時(shí)難以彌補(bǔ)新型金融產(chǎn)品及服務(wù)的稅收漏洞。增值稅法的成文性質(zhì)決定了其穩(wěn)定性，特別是在課稅操作中，不同金融產(chǎn)品的行權(quán)日期或收益日期不同，其相應(yīng)的收益確定時(shí)間或納稅期限在增值稅法中也難以準(zhǔn)確認(rèn)定。因此增值稅體系覆蓋金融領(lǐng)域的嘗試也變得異常艱難。
3、增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁性與金融增值的隱蔽性。在稅收實(shí)務(wù)中，增值稅環(huán)環(huán)相扣式的征管方法雖然有效避免了重復(fù)征稅，但作為價(jià)外稅的增值稅很容易在貨物和勞務(wù)的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)層層轉(zhuǎn)嫁，最終消費(fèi)者成為真正的負(fù)稅人。然而，增值稅稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁特點(diǎn)在金融行業(yè)則表現(xiàn)得過于顯著，以至于普遍招致金融消費(fèi)者的消極抵制。這是因?yàn)榻鹑谛袠I(yè)可以以其天然優(yōu)勢(shì)，利用信息不對(duì)稱故意隱瞞欺詐收益，巧妙轉(zhuǎn)嫁成本和稅負(fù)。再者，金融領(lǐng)域虛擬資本的過多存在使得金融產(chǎn)品和服務(wù)在各環(huán)節(jié)的增值額無(wú)法計(jì)算，或者過高成本的計(jì)算最終喪失稅收收益。那么在虛擬資本的運(yùn)動(dòng)過程中，有價(jià)證券在資本市場(chǎng)不斷地流通轉(zhuǎn)讓，頻繁交易，被用于獲取價(jià)差利潤(rùn)虛擬資本中因前后兩個(gè)環(huán)節(jié)合力產(chǎn)生的剩余價(jià)值，顯然無(wú)法在各環(huán)節(jié)中具體劃分。
四、金融業(yè)增值稅改革路徑探索
我國(guó)金融業(yè)“營(yíng)改增”既應(yīng)與服務(wù)經(jīng)濟(jì)營(yíng)業(yè)稅制改革的整體推進(jìn)結(jié)合起來(lái)，又應(yīng)體現(xiàn)金融產(chǎn)業(yè)的特殊性，適應(yīng)國(guó)內(nèi)外金融業(yè)發(fā)展形勢(shì)的新變化，既要與國(guó)際規(guī)則接軌，又要考慮我國(guó)的實(shí)際情況，可以采取逐步推進(jìn)、穩(wěn)步過渡的三種方案。
【關(guān)鍵詞】增值稅會(huì)計(jì)制度；會(huì)計(jì)處理方法
我國(guó)現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)從實(shí)質(zhì)上分析屬于財(cái)稅合一的模式，以稅法規(guī)定的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利作為會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的依據(jù)。但從這些規(guī)定的內(nèi)容來(lái)看，現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)制度仍存在較多問題。
1.現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理存在的不足
1.1 存貨成本缺乏可比性
依據(jù)現(xiàn)行的增值稅相關(guān)規(guī)定，購(gòu)入方為一般納稅人時(shí)，其從一般納稅人企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物形成的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額可以全額抵扣，但從小規(guī)模納稅人購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)增值稅計(jì)入存貨成本。從而使企業(yè)的存貨成本由于進(jìn)貨渠道的不同導(dǎo)致了其存貨成本的構(gòu)成項(xiàng)目不一致，而使企業(yè)的存貨成本不具有可比性。
1.2 企業(yè)增值稅的銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不相配比
按照現(xiàn)行稅法的規(guī)定，銷項(xiàng)稅額確認(rèn)采用的是權(quán)責(zé)發(fā)生制，進(jìn)項(xiàng)稅額確認(rèn)采用的是收付實(shí)現(xiàn)制。由于確認(rèn)原則的不一致使企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額不具有配比性。這樣就導(dǎo)致了企業(yè)無(wú)法判斷增值稅稅負(fù)是否合理，進(jìn)而使應(yīng)繳增值稅的會(huì)計(jì)信息的有用性和可比性受影響。
1.3 企業(yè)對(duì)于應(yīng)收賬款中壞賬損失已納增值稅處理存在問題
企業(yè)在進(jìn)行賒銷時(shí)，應(yīng)收賬款由銷售額和增值稅銷項(xiàng)稅組成，一旦企業(yè)發(fā)生壞賬，企業(yè)的壞賬損失在企業(yè)計(jì)算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)并不允許扣除，這樣，企業(yè)就存在了損失壞賬金額和壞賬對(duì)應(yīng)的增值稅款的金額的雙重?fù)p失，加重了企業(yè)的負(fù)擔(dān)，因此企業(yè)增值稅的會(huì)計(jì)處理在企業(yè)壞賬損失方面存在不合理性。
1.4 企業(yè)報(bào)表中增值稅的相關(guān)數(shù)據(jù)不明晰
作為附表的應(yīng)交增值稅明細(xì)表和企業(yè)增值稅納稅申報(bào)表對(duì)企業(yè)未按規(guī)定取得專用發(fā)票而影響的進(jìn)項(xiàng)稅額、未按規(guī)定保管企業(yè)取得的專用發(fā)票而影響的進(jìn)項(xiàng)稅額、由于銷售方開具的專用發(fā)票不符合有關(guān)規(guī)定而影響的進(jìn)項(xiàng)稅額等項(xiàng)目沒有明確列出，使企業(yè)的增值稅相關(guān)信息沒有得到準(zhǔn)確全面的反應(yīng)，不利于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解，也不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人進(jìn)行監(jiān)管。
2.現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理的改進(jìn)對(duì)策
2.1 改變存貨成本不可比的處理
利用增值稅價(jià)稅分離的特點(diǎn)，對(duì)增值稅專用發(fā)票仍按原來(lái)稅法規(guī)定的方法處理；對(duì)普通發(fā)票中不能抵扣的增值稅，增設(shè)“增值稅成本”科目，該科目屬于成本類，專門核算不能抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅，在處置存貨時(shí)按比例結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入相關(guān)科目。從而使購(gòu)進(jìn)入庫(kù)的存貨都不包含增值稅，成本項(xiàng)目具有可比性。
2.2 統(tǒng)一企業(yè)增值稅確認(rèn)基礎(chǔ)
企業(yè)應(yīng)將增值稅銷項(xiàng)稅額的會(huì)計(jì)核算中的“權(quán)責(zé)發(fā)生制”改為“收付實(shí)現(xiàn)制”。這樣就從根本上解決了增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額不配比的情況。當(dāng)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物時(shí)，沒有支付貨款對(duì)應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅部分先通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目核算，實(shí)際支付時(shí)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目；銷售貨物時(shí)，沒有收到貨款對(duì)應(yīng)的銷項(xiàng)稅部分先通過“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”科目核算，實(shí)際收到時(shí)轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”科目。這樣的會(huì)計(jì)處理方法，使款項(xiàng)收付與稅款繳納存在了一定的邏輯關(guān)系，也使企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額可以相配比，增強(qiáng)了企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性。
2.3 完善增值稅相關(guān)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和內(nèi)容
企業(yè)可在相關(guān)報(bào)表中增列企業(yè)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額和銷項(xiàng)稅額的詳細(xì)內(nèi)容。另外，在“應(yīng)交增值稅明細(xì)表”中增列“待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額”和“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”兩欄，期末將“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額）”借方余額和“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額）”貸方余額分別填人這兩欄。這樣就有利于企業(yè)投資者和稅務(wù)機(jī)關(guān)了解企業(yè)貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關(guān)方面對(duì)企業(yè)涉稅理財(cái)活動(dòng)的了解。
3.結(jié)束語(yǔ)
增值稅的會(huì)計(jì)處理是一個(gè)系統(tǒng)的、復(fù)雜的過程，不僅涉及到會(huì)計(jì)制度的相關(guān)規(guī)定，也涉及到稅法的相關(guān)要求。因此，改進(jìn)增值稅賬務(wù)處理應(yīng)統(tǒng)籌全局，考慮賬務(wù)處理的相關(guān)影響，立足會(huì)計(jì)做賬原則，兼顧服務(wù)稅收工作。
參考文獻(xiàn)
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[2]陳燕明.淺析現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)處理方法的改進(jìn)[J].經(jīng)濟(jì)管理,2006(1).
關(guān)鍵詞:增值稅;稅制;會(huì)計(jì)期間;會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
一、我國(guó)當(dāng)前會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的矛盾
(一)增值稅與會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的矛盾
我國(guó)自1994年1月1日起,開始實(shí)行增值稅。但這一稅制付諸實(shí)施后,作為反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì),在對(duì)增值稅進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí),卻與我國(guó)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖。根據(jù)增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定,企業(yè)應(yīng)在“應(yīng)交稅金”科目下,設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目,在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬中,設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅額”“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”等專欄。從應(yīng)交增值稅明細(xì)科目的設(shè)置中,可以看出,我國(guó)的增值稅會(huì)計(jì)處理,是按照收付實(shí)現(xiàn)制的原則進(jìn)行的,即增值稅的交納,是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上,計(jì)算出應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額,并扣除已購(gòu)入原材料所支付的進(jìn)項(xiàng)稅額后,再來(lái)核算本期應(yīng)交納的實(shí)際稅額。由于當(dāng)期購(gòu)入的原材料并不一定全部被消耗在當(dāng)期已銷產(chǎn)品成本中去,因此,企業(yè)每期所交納的增值稅,并不是企業(yè)真正的增值部分。盡管從長(zhǎng)期來(lái)看,通過遞延,企業(yè)所交納的增值稅的總額,與其增值總額是一致的,但是,從具體的每個(gè)會(huì)計(jì)期間來(lái)看,兩者并不一致,這正是收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制的差別。由于其他經(jīng)濟(jì)活動(dòng),如產(chǎn)品成本核算,收入費(fèi)用核算等都是按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行的,而增值稅的會(huì)計(jì)處理卻按照收付實(shí)現(xiàn)制原則進(jìn)行,這就使得會(huì)計(jì)信息資料卻少可比性,從而削弱了會(huì)計(jì)信息的反映功能。因此,人們就不能像過去那樣,從損益表中的銷售收入或毛利的會(huì)計(jì)信息的邏輯關(guān)系上,判斷出企業(yè)是否合理計(jì)算了應(yīng)納流轉(zhuǎn)稅。
(二)營(yíng)業(yè)稅與會(huì)計(jì)復(fù)式簿記的矛盾
1994年的稅制改革,確定了具有高額利潤(rùn)的房地產(chǎn)業(yè),在交易時(shí)應(yīng)交納營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。這一做法符合“統(tǒng)一稅法、公平稅負(fù)”的稅制改革的精神。然而,在確定資本權(quán)益交易時(shí),考慮到我國(guó)證券市場(chǎng)尚處在發(fā)育階段,還需要大力扶持。因此,就暫不對(duì)證券股票的買賣征收流轉(zhuǎn)稅。由于股票證券是資本權(quán)益的具體表現(xiàn)形式。因此,資本權(quán)益的交易,也就不計(jì)征任何稅了。這一做法,表面上符合我國(guó)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的現(xiàn)狀,但由于忽視了復(fù)式會(huì)計(jì)的特征,使得上述做法,帶來(lái)了會(huì)計(jì)理論的矛盾。
根據(jù)會(huì)計(jì)復(fù)式簿記理論,任何經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的發(fā)生,都會(huì)有三種現(xiàn)象,要么是資產(chǎn)實(shí)物和債權(quán)形式的轉(zhuǎn)化,要么是權(quán)益和負(fù)債形式的相互轉(zhuǎn)化,要么是資產(chǎn)實(shí)物和權(quán)益同時(shí)發(fā)生變化。但是,我們?cè)谥贫ǘ惙〞r(shí),卻不考慮復(fù)式會(huì)計(jì)的原理。如房地業(yè)務(wù)的交易,應(yīng)征土地增值稅、營(yíng)業(yè)稅及房契稅,而資本權(quán)益的交易,卻不征收稅。這就忽視了企業(yè)的資產(chǎn)交易與資本權(quán)益的交易,在會(huì)計(jì)表現(xiàn)方式上,有時(shí)實(shí)際上是一致的原理。例如,一家中方房地產(chǎn)公司,以一幢樓房與一家外資企業(yè)合資。外商投入機(jī)器設(shè)備及流動(dòng)資金,并同中方投入的房產(chǎn)通過注冊(cè),成立了一家新的中外合資企業(yè)。房產(chǎn)通過合資后,由資產(chǎn)變成了權(quán)益。然而,合資不到一年,中方以合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益不佳為由,提出退股。根據(jù)中外合資企業(yè)經(jīng)營(yíng)法,如果合資一方提出退股,合資另一方有優(yōu)先購(gòu)買權(quán),于是,外方順理成章地以房產(chǎn)的市價(jià),購(gòu)買了中方的權(quán)益。由于是股權(quán)交易,按照我國(guó)現(xiàn)行稅法,不需要交納任何稅金。這樣,房屋的產(chǎn)權(quán)就合法地變成了外方獨(dú)資企業(yè)所有。盡管上述交易的結(jié)果都是房產(chǎn)所有權(quán)的轉(zhuǎn)移,但在形式上是將資產(chǎn)交易變成了資本交易,即不違反稅法,又逃避了應(yīng)交納的營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。可見,外方投資者正是根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行稅法的漏洞,通過會(huì)計(jì)手段,先將資產(chǎn)變成資本,然后再進(jìn)行交易,從而逃避了納稅義務(wù)。這一漏洞的產(chǎn)生,正是由于我們忽視了復(fù)式會(huì)計(jì)的基本原理。因此,在制定稅法時(shí),認(rèn)真研究會(huì)計(jì)原理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,是保證稅制公平合理的必要前提。
(三)所得稅與會(huì)計(jì)期間假設(shè)的矛盾
所得稅是我國(guó)現(xiàn)行稅收體制中的一項(xiàng)重要的稅種。所得稅的計(jì)征是根據(jù)某個(gè)會(huì)計(jì)主體,在一定期間內(nèi)其所取得的所有收入,扣除稅法允許的合理開支后,按其凈所得的一定比例予以計(jì)征。因此,我們?cè)谟?jì)征所得稅時(shí),依據(jù)了兩項(xiàng)會(huì)計(jì)假設(shè):即會(huì)計(jì)主體假設(shè)與會(huì)計(jì)期間假設(shè)。應(yīng)該說(shuō)這是合理的。但是,我國(guó)目前正處在經(jīng)濟(jì)體制改革與完善過程中,在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來(lái)之際,我們不得不依靠那些有一時(shí)功效的經(jīng)營(yíng)方式,如承包經(jīng)營(yíng)及租賃經(jīng)營(yíng)等。而這些經(jīng)營(yíng)方式,由于其不規(guī)范,在依據(jù)上述兩個(gè)會(huì)計(jì)假設(shè)計(jì)征所得稅時(shí),會(huì)產(chǎn)生一系列問題。首先,會(huì)計(jì)主體是以企業(yè)法人為依據(jù),而不確認(rèn)具體的經(jīng)營(yíng)者個(gè)人,但承包經(jīng)營(yíng)卻相反,只認(rèn)承包經(jīng)營(yíng)者個(gè)人,而不確認(rèn)法人。其次,在稅務(wù)部門計(jì)征所得稅時(shí),是以假設(shè)的會(huì)計(jì)期間為納稅期,而承包經(jīng)營(yíng)者,卻以承包經(jīng)營(yíng)期為其納稅義務(wù)期。因此,當(dāng)納稅期與承包經(jīng)營(yíng)期不一致時(shí),就會(huì)產(chǎn)生無(wú)法解決的矛盾。
(四)其他方面
1.稅法規(guī)定商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物,必須在購(gòu)進(jìn)的貨款全部付清后,才能申報(bào)作為進(jìn)項(xiàng)稅款抵扣。
2.施工企業(yè)作為預(yù)收帳款入帳,部分地區(qū)稅務(wù)部門規(guī)定,不論是備料款還是進(jìn)度款,只要收到甲方的款項(xiàng),均要先繳納營(yíng)業(yè)稅等項(xiàng)稅金。按會(huì)計(jì)法則,收到的備料款不確認(rèn)收入,也無(wú)法計(jì)提稅金,但稅務(wù)部門規(guī)定視作收入的實(shí)現(xiàn),必須繳納稅款。
3.固定資產(chǎn)和流動(dòng)資產(chǎn)的盤虧、毀損凈損失,按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,將已發(fā)生的上述確認(rèn)當(dāng)期損益,能準(zhǔn)確、真實(shí)地反映了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況,但稅法規(guī)定,企業(yè)提供的清查盤存資料,經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后,準(zhǔn)予扣除,在未獲準(zhǔn)扣除前,列待處財(cái)產(chǎn)凈損失,作為資產(chǎn)列帳。
4.壞帳準(zhǔn)備的計(jì)提,會(huì)計(jì)法規(guī)定,企業(yè)壞帳準(zhǔn)備的提取比例為3‰-5‰,但對(duì)那些帳齡已超過三年,收回可能性極小的應(yīng)收帳款,可以加大提取比例,以真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但稅務(wù)規(guī)定,超過5‰以上的壞帳準(zhǔn)備金,不允許扣除。
二、解決矛盾,完善稅制的措施
(一)進(jìn)一步改革增值稅制度
現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)不能直接反映企業(yè)的增值稅情況,這不能不說(shuō)是增值稅會(huì)計(jì)的缺陷。如果我國(guó)現(xiàn)行稅法能夠按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則,將按銷售收入計(jì)算的增值稅銷項(xiàng)稅額,扣除當(dāng)月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額,來(lái)計(jì)算當(dāng)期應(yīng)交納的增值稅,不僅合理,而且可使增值稅的信息能夠?yàn)槎悇?wù)部門的監(jiān)督提供很大的幫助。因?yàn)?這樣稅務(wù)部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中,根據(jù)一定比例,很快推算出當(dāng)期所交納的增值稅是否合理。因此根據(jù)這一方法來(lái)計(jì)算每期應(yīng)交納的增值稅,也符合會(huì)計(jì)的權(quán)責(zé)發(fā)生制原則與配比原則。
首先要進(jìn)一步改革增值稅制度,在指導(dǎo)思想上不要追求理想化的稅制模式,在借鑒西方國(guó)家行之有效的經(jīng)驗(yàn)的同時(shí),更要充分地考慮我國(guó)還處在社會(huì)主義初級(jí)階段的基本國(guó)情,尋求建立一種理論上雖然是次優(yōu)的,但在運(yùn)行上更加適應(yīng)我國(guó)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀,易于依法普遍征收,偷漏稅得到高效控制,公平稅負(fù)、節(jié)約征稅成本的增值稅模式。改革的要點(diǎn)是變目前生產(chǎn)型增值稅為收入型增值稅,變對(duì)部分交易推行的增值稅為對(duì)所有交易推行的全面型增值稅,進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣上由發(fā)票法轉(zhuǎn)變?yōu)榘l(fā)票法和帳簿法相結(jié)合的實(shí)耗扣稅制,由實(shí)際上的多檔稅率制變?yōu)榻咏鼏我欢惵手啤?/p>
(二)進(jìn)一步改革消費(fèi)稅為輔的流轉(zhuǎn)稅體系
在增值稅諸類型中消費(fèi)型增值稅被公認(rèn)為是最優(yōu)的,在財(cái)政困難局面根本改變和提高稅率沒有可行性的情況下,實(shí)行消費(fèi)型增值稅因會(huì)加劇財(cái)政困難難以被接受,收人型增值稅是次優(yōu)選擇。實(shí)行收人型增值稅將折舊納入進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍,可避免生產(chǎn)型增值稅重復(fù)課稅的弊端,又不會(huì)導(dǎo)致過大的財(cái)政壓力。要推行收入型增值稅,就不可能實(shí)行完全的憑發(fā)票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣制度,因?yàn)楣潭ㄙY產(chǎn)折舊所含稅額要依據(jù)帳簿記錄分期抵扣,進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣只能實(shí)行實(shí)耗扣稅法,增值稅的計(jì)稅可與企業(yè)所得稅或業(yè)主個(gè)人所得稅的計(jì)稅相連接,為了避免收人型增值稅和實(shí)耗扣稅法可能出現(xiàn)的計(jì)算復(fù)雜問題,相應(yīng)地必須擴(kuò)大增值稅的征稅范圍,逐步將一切交易活動(dòng)納入增值稅的征稅范圍,第一步先將與工業(yè)生產(chǎn)和商品流通密切相關(guān)的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)、業(yè)、倉(cāng)儲(chǔ)業(yè)、租賃業(yè)、廣告業(yè)、無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等納人增值稅征稅范圍,第二步將增值稅推廣到其它交易領(lǐng)域。擴(kuò)大增值稅征稅范圍再加上實(shí)行接近單一稅率制,收人型和實(shí)耗法增值稅就不會(huì)出現(xiàn)增值稅引進(jìn)初期所出現(xiàn)的計(jì)算復(fù)雜問題。擴(kuò)大增值稅征稅范圍也有利于解決增值稅和營(yíng)業(yè)稅并立所造成的稅負(fù)不公平的問題。
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增值稅稅收籌劃是納稅人在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)通過對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、理財(cái)?shù)然顒?dòng)的事先籌劃與安排，盡可能地取得節(jié)稅利益。增值稅稅收籌劃的實(shí)質(zhì)是在不損害國(guó)家利益的前提下提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，具有綜合性、事先性、合法性、目的性等特征。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的日益完善，增值稅稅收籌劃逐漸將成為企業(yè)尤其是房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理不可或缺的組成部分。在目前的政策下，房地產(chǎn)企業(yè)資金來(lái)源受到限制，伴隨著房地產(chǎn)行業(yè)壁壘的打破和市場(chǎng)化程度的提高，房地產(chǎn)未來(lái)的發(fā)展將向規(guī)范化、規(guī)模化、品牌建立的方向發(fā)展，企業(yè)的并購(gòu)更加頻繁，現(xiàn)金流量成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的重要指標(biāo)和保障，因此，如何在日趨殘酷的競(jìng)爭(zhēng)中不被淘汰出局，充分完全利用現(xiàn)有資源，在管理中合理利用資金，合理的進(jìn)行增值稅稅收籌劃，節(jié)省資金，創(chuàng)造節(jié)稅收益，是房地產(chǎn)企業(yè)制勝的重要法寶。
房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅收籌劃有很多方式，其中利用土地增值稅進(jìn)行納增值稅稅收籌劃是其主要方式，下面我們重點(diǎn)介紹土地增值稅稅收籌劃。
一、房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅稅收籌劃簡(jiǎn)介
土地增值稅是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。下面筆者從土地增值稅的自身特點(diǎn)出發(fā)，結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策，并綜合考慮納稅人的整體利益，對(duì)土地增值稅的籌劃進(jìn)行闡述。
1.納稅人
土地增值稅的納稅人是對(duì)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個(gè)人。
2.稅率的計(jì)算
土地增值稅按照增值額超過應(yīng)扣除項(xiàng)目的比率，采取四級(jí)超率累進(jìn)稅率形式，增值額與應(yīng)扣除項(xiàng)目的比率越大，適用的稅率越高，應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅負(fù)越重。根據(jù)國(guó)家有關(guān)規(guī)定，四級(jí)超率累進(jìn)稅率額分別是：增值額未超過扣除項(xiàng)目金額50%的部分，稅率為30%；超過扣除項(xiàng)目金額50%但是未超過100%的部分，稅率為40%；超過扣除項(xiàng)目金額100%但未超過200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項(xiàng)目金額200%及以上的部分，稅率為60%。
3.應(yīng)稅項(xiàng)目和扣除項(xiàng)目的確定
應(yīng)稅收入包括貨幣收入、實(shí)物收入和其他收入等。應(yīng)扣除項(xiàng)目包括取得土地使用權(quán)所支付的金額、房地產(chǎn)開發(fā)成本、房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用、與轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)有關(guān)的稅金、舊房及建筑物的評(píng)估價(jià)格以及其他扣除項(xiàng)目等。
4.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的土地增值稅稅收優(yōu)惠政策
國(guó)家相繼出臺(tái)了一系列的稅收優(yōu)惠政策，具體如下：
(1)根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額為未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅；超過應(yīng)扣除項(xiàng)目金額的，應(yīng)按其全部增值額計(jì)稅
同時(shí)對(duì)于納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又進(jìn)行其他房地產(chǎn)開發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額和應(yīng)稅金額。
(2)因國(guó)家建設(shè)需要依法征用、回收的房產(chǎn)，免征土地增值稅。
(3)以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對(duì)投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。
二、房地產(chǎn)企業(yè)增值稅稅收籌劃的主要方式
(一)利用避免進(jìn)入征稅范圍節(jié)稅籌劃
1.利用合作建房節(jié)稅
合作建房方式指一方出土地，一方出資金，雙方合作建房的行為。《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》中規(guī)定：“對(duì)于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅建成后轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。”根據(jù)以上稅收優(yōu)惠政策，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以充分利用此項(xiàng)政策進(jìn)行增值稅稅收籌劃。
合作建房雙方分得的房產(chǎn)均不含有土地增值稅，可大大降低房產(chǎn)的成本，這樣可實(shí)現(xiàn)出資方和出地方的雙贏。一般情況下，合作建房中的一方通過轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)而擁有了部分新建房屋的使用權(quán)，但是卻產(chǎn)生了轉(zhuǎn)讓無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)；而另一方因轉(zhuǎn)讓部分房屋所有權(quán)而發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)繳納營(yíng)業(yè)稅的義務(wù)。若兩企業(yè)協(xié)商采取土地使用權(quán)和房屋使用權(quán)相互交換的方式合作建房，此時(shí)，對(duì)合營(yíng)企業(yè)提供土地使用權(quán)的行為將視為投資入股，而稅法中規(guī)定：“以無(wú)形資產(chǎn)投資入股，參加投資方的分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”，因此，就會(huì)只對(duì)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征收營(yíng)業(yè)稅，雙方分得的利潤(rùn)不征收營(yíng)業(yè)稅，這樣，合營(yíng)企業(yè)雙方都不多交營(yíng)業(yè)稅，均獲得了節(jié)稅收益。
2.利用代建房方式節(jié)稅
代建房方式是指房地產(chǎn)開發(fā)公司代客戶進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)，在開發(fā)完成后向客戶收取一定比例的代建費(fèi)用的行為。代建房的整個(gè)經(jīng)濟(jì)行為中，雖然企業(yè)取得了收入，但是不涉及房地產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的變動(dòng)，其收入也就只屬于勞務(wù)收入性質(zhì)，所以不在土地增值稅納稅范圍之內(nèi)，僅依據(jù)稅法中有關(guān)營(yíng)業(yè)稅的規(guī)定依法繳納營(yíng)業(yè)稅。采用代建房方式，不僅可以在一定程度上減輕營(yíng)業(yè)稅負(fù)擔(dān)，還可以不用繳納土地增值稅，大幅降低了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。因此房地產(chǎn)企業(yè)可以利用代建房方式，在開發(fā)之初就確定最終用戶，實(shí)行定向開發(fā)，從而避免了開發(fā)后再銷售時(shí)繳納土地增值稅，大大減輕了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)。
3.改出售為出租節(jié)稅
稅法規(guī)定的土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)和房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后，可以以出租的形式收回資金，由于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)變動(dòng)，企業(yè)只需交納出租房產(chǎn)稅，這樣大大節(jié)省了企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，為企業(yè)創(chuàng)造了節(jié)稅收益。
4.改出售為投資聯(lián)營(yíng)節(jié)稅
按照稅法規(guī)定，以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配，共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不繳營(yíng)業(yè)稅和土地增值稅，而且以不動(dòng)產(chǎn)投資入股以后轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)也不需要補(bǔ)交營(yíng)業(yè)稅。這些規(guī)定為房地產(chǎn)企業(yè)開展增值稅稅收籌劃提供了空間。如果具備一定條件的企業(yè)或公司作為房地產(chǎn)的購(gòu)買方，可以考慮先以不動(dòng)產(chǎn)投資入股，再以向購(gòu)買方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的房地產(chǎn)達(dá)到銷售房地產(chǎn)的目的，從而為企業(yè)獲得節(jié)稅收益。
(二)利用增加可抵扣項(xiàng)目進(jìn)行節(jié)稅籌劃
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行增值稅稅收籌劃時(shí)可通過增加合理的利息支出等扣除項(xiàng)目金額以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。依據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中關(guān)于利息支出扣除項(xiàng)目之規(guī)定：“現(xiàn)行相關(guān)土地增值稅稅法對(duì)財(cái)務(wù)費(fèi)用扣除項(xiàng)目中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。”“房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之五以內(nèi)計(jì)算扣除；凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按取得土地使用權(quán)所支付的金額、開發(fā)土地和新建房及配套設(shè)施的成本項(xiàng)規(guī)定計(jì)算的金額之和的百分之十以內(nèi)計(jì)算扣除。”這些選擇性條款為企業(yè)提供了一個(gè)新的增值稅稅收籌劃空間。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)的過程中，都會(huì)發(fā)生大量的借款，不可避免的會(huì)有大量的利息支出，而依據(jù)上述規(guī)定利息支出的不同扣除方法會(huì)對(duì)企業(yè)應(yīng)納的土地增值稅產(chǎn)生很大的影響。
三、房地產(chǎn)企業(yè)在增值稅稅收籌劃中要注意的問題
增值稅稅收籌劃能給房地產(chǎn)企業(yè)帶來(lái)節(jié)稅收益，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的增加和企業(yè)價(jià)值的提升。但是，房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行增值稅稅收籌劃時(shí)也有一定的風(fēng)險(xiǎn)性，因此，企業(yè)還要注意以下問題：新晨
(一)增值稅稅收籌劃應(yīng)以合理合法為前提
增值稅稅收籌劃不可盲目的鉆法律的空子，在進(jìn)行增值稅稅收籌劃時(shí)應(yīng)堅(jiān)持依法原則，在不違背國(guó)家的各項(xiàng)法律、法規(guī)的前提下，結(jié)合房地產(chǎn)企業(yè)自身的實(shí)際情況進(jìn)行籌劃，才能達(dá)到預(yù)期的效果和目標(biāo)。
(二)增值稅稅收籌劃應(yīng)注重戰(zhàn)略籌劃
房地產(chǎn)企業(yè)的增值稅稅收籌劃納稅過程更重要的是公司管理層的決策過程，企業(yè)在決策時(shí)要注重規(guī)范性、戰(zhàn)略性的籌劃。有的房地產(chǎn)企業(yè)片面的認(rèn)為，納稅籌劃就是鉆稅法的空子，只對(duì)單個(gè)項(xiàng)目，單筆交易或者單個(gè)環(huán)節(jié)進(jìn)行籌劃，而忽略了項(xiàng)目對(duì)企業(yè)在開發(fā)、經(jīng)營(yíng)成本上的影響，單純地追求通過稅費(fèi)籌劃來(lái)增加企業(yè)的節(jié)稅收益卻增加了開發(fā)成本或經(jīng)營(yíng)成本，最終對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了消極的影響。
因此，企業(yè)進(jìn)行增值稅稅收籌劃，管理層和財(cái)務(wù)部門不僅要關(guān)注財(cái)務(wù)、稅務(wù)方面的事項(xiàng)，也要關(guān)注企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)的各個(gè)方面，不僅需要財(cái)務(wù)部門的工作人員的合作，還要得到企業(yè)內(nèi)部其他部門的配合，才能充分取得增值稅稅收籌劃節(jié)稅效益的最優(yōu)額度。
全國(guó)各地不斷發(fā)生的增值稅發(fā)票大案，導(dǎo)致的不僅僅是社會(huì)物質(zhì)和國(guó)家利益的巨大損失，而更深遠(yuǎn)的是精神上的損失。可以想象，當(dāng)屢屢發(fā)生的增值稅專用發(fā)票案件，對(duì)人們心靈的震撼從最初的觸目驚心，到司空見慣，不以為然，這種心態(tài)發(fā)展下去，喪失的不只是人們心目中的“稅法”觀念，而是法律的公平與公正。因此有效地遏制利用增值稅專用發(fā)票進(jìn)行偷稅犯罪活動(dòng)，是亟待解決的問題。
一、目前增值稅發(fā)票管理存在的問題
（一）虛開現(xiàn)象嚴(yán)重。所謂虛開是在無(wú)任何商品交易行為（購(gòu)銷行為）的情況下，利用所持有的增值稅專用發(fā)票，采取無(wú)中生有或以少開多的手段，為他人虛開，為自己虛開或介紹他人虛開增值稅專用發(fā)票。
（二）人為的調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅額。造成零申報(bào)、負(fù)申報(bào)。由于增值稅專用發(fā)票不僅是納稅人經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的主要商事憑證，而且是兼記銷售方納稅義務(wù)和購(gòu)貨方抵扣稅款的重要憑證，該發(fā)票不僅具有較強(qiáng)的以票管稅作用，更重要的是增值稅專用發(fā)票將一個(gè)產(chǎn)品從最初生產(chǎn)到最終銷售各個(gè)環(huán)節(jié)聯(lián)系起來(lái)，形成鏈條，體現(xiàn)了流轉(zhuǎn)稅在生產(chǎn)和流通環(huán)節(jié)的重要作用。正因?yàn)椤暗挚壑贫扔兄鴺O大的誘惑力”，因此，一些人千方百計(jì)在扣稅環(huán)節(jié)上動(dòng)腦筋，作文章。其主要表現(xiàn)一是，根據(jù)銷項(xiàng)稅確定進(jìn)項(xiàng)稅。納稅人月末進(jìn)行核算先將當(dāng)月銷項(xiàng)稅額計(jì)算出來(lái)，然后再設(shè)法開具同等金額的進(jìn)項(xiàng)稅票，于是出現(xiàn)了怪現(xiàn)象之一“零申報(bào)”。本市某外資企業(yè)98年人為調(diào)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅達(dá)7000余萬(wàn)元。二是，非法索取進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票，多多益善。月末一次性抵扣，造成進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅，于是出現(xiàn)怪現(xiàn)象之二“負(fù)申報(bào)”。
（三）人為調(diào)節(jié)銷項(xiàng)稅。在開具銷售發(fā)票時(shí)，采取上下聯(lián)次、內(nèi)容、數(shù)額均不相等，或大頭小尾分別填開辦法，其目的是縮小銷項(xiàng)稅額。達(dá)到偷稅目的。
（四）騙購(gòu)增值稅專用發(fā)票。當(dāng)前騙購(gòu)增值稅發(fā)票現(xiàn)象十分嚴(yán)重。偷稅分子多采取編造假姓名，利用假身份證、假經(jīng)營(yíng)地址，騙取營(yíng)業(yè)執(zhí)照和稅務(wù)登記證，騙購(gòu)增值稅專用發(fā)票，以“開票“為主要經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目，一旦敗露，迅速逃離。甚至有的偷稅分子一次注冊(cè)幾家，十幾家公司，進(jìn)行犯罪活動(dòng)。
（五）開具假發(fā)票。開具假發(fā)票一般為合伙經(jīng)營(yíng)。犯罪團(tuán)伙以私印、盜竊、收售假發(fā)票為主要經(jīng)營(yíng)手段，私自刻制有關(guān)公司圖章，經(jīng)營(yíng)地點(diǎn)不固定，流動(dòng)性很強(qiáng)，不易抓獲。市稽查局于98年6月6日與天津市公安十七處配合查獲了一起開具假發(fā)票的犯罪團(tuán)伙，犯罪分子與其團(tuán)伙（浙江人）在天津、北京、秦皇島等地進(jìn)行虛開犯罪活動(dòng)，先后為二十幾家企業(yè)虛開發(fā)票，辦案人員搜出空白假發(fā)票216本，犯罪分子4人被逮捕歸案。
增值稅專用發(fā)票違法問題，直接影響稅務(wù)機(jī)關(guān)依據(jù)發(fā)票控稅、計(jì)稅、征稅、查稅。增值稅專用發(fā)票的鏈條作用被沖淡，形成管理上的失控，使國(guó)家稅款嚴(yán)重流失。我市國(guó)稅稽查機(jī)構(gòu)自94年8月機(jī)構(gòu)分設(shè)到99年末，共檢查各類納稅單位157266戶，其中有問題戶76843戶，占補(bǔ)戶數(shù)48.46%。查出應(yīng)補(bǔ)稅款為189226萬(wàn)元，查補(bǔ)稅款數(shù)額呈逐年上升趨勢(shì)。
為什么犯罪分子鋌而走險(xiǎn)，千方百計(jì)在增值稅專用發(fā)票上大做文章，達(dá)到其偷稅獲利目的，且屢禁不止？原因是多方面的，我們僅從以下幾方面剖析。
二、增值稅發(fā)票管理產(chǎn)生問題的原因
（一）現(xiàn)行抵扣制度與征管程序不相適應(yīng)。現(xiàn)行增值稅管理比較復(fù)雜，特別是抵扣稅款制度為征管流程設(shè)置了障礙。目前，征管力量相對(duì)薄弱，特別是原來(lái)由幾百名專管員負(fù)責(zé)的管理事務(wù)，集中在管理科二十幾個(gè)干部來(lái)完成，因而，大量的抵扣發(fā)票的審核、監(jiān)督不到位。留下的問題，后移到稽查部門，致使稅務(wù)稽查任務(wù)越來(lái)越重。征管流程堵塞，降低了工作效率，影響了稅收收入。
（二）增值稅一般納稅人資格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上掌握不嚴(yán)。國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)增值稅一般納稅人資格的認(rèn)定，有明確的規(guī)定，但是有些企業(yè)經(jīng)營(yíng)規(guī)模未達(dá)到一般納稅人標(biāo)準(zhǔn)，為取得增稅專用發(fā)票，到處托人情、拉關(guān)系、騙取一般納稅人資格。目前，對(duì)新開辦的企業(yè)，采取認(rèn)定為臨時(shí)增值稅一般納稅人。這部分企業(yè)大部分是商業(yè)性公司，經(jīng)營(yíng)部、個(gè)體戶。從實(shí)際情況看很多企業(yè)一旦得到增值稅專用發(fā)票，幾個(gè)月后便不知去向，很難查找和監(jiān)控。近幾年90%以上專用發(fā)票案件出現(xiàn)在這部分企業(yè)中。
（三）抵扣在前，申報(bào)在后，使征管工作被動(dòng)。現(xiàn)行抵扣制度，全部實(shí)行購(gòu)進(jìn)扣稅法。企業(yè)當(dāng)前購(gòu)進(jìn)貨物不論多少，均可在當(dāng)期銷項(xiàng)稅中一次性全部抵扣，且先扣稅，后接受稅務(wù)機(jī)關(guān)審查，形成事后監(jiān)督和制約。稅務(wù)機(jī)關(guān)工作處于滯后、被動(dòng)局面。相反，企業(yè)則享有相當(dāng)大的主動(dòng)權(quán)和隨意性。由于征管不嚴(yán)，客觀上留有縫隙，容易被偷稅分子利用。
（四）稅收?qǐng)?zhí)法不嚴(yán)，對(duì)偷稅、逃稅查處不力。《中華人民共和國(guó)稅收征管法》明確規(guī)定，有違反其規(guī)定的，要嚴(yán)格依照該法的有關(guān)規(guī)定給予處罰。但是在具體執(zhí)行時(shí)，由于受到種種干擾，缺乏剛性和力度。稽查人員一進(jìn)入企業(yè)，就有人出面說(shuō)情，查出問題后更是興師動(dòng)眾，企業(yè)托人說(shuō)情，要求稽查人員“高抬貴手”。稽查人員要抵擋來(lái)自各方面的壓力，有些部門默許和縱容，使偷逃稅有了較大的生存空間。造成了稅務(wù)機(jī)關(guān)查處的偷稅案件越來(lái)越多，逃稅現(xiàn)象愈查愈烈，嚴(yán)重影響了依法治稅。
下面我們僅就如何加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理，堵塞漏洞、防止稅款流失提出如下建議和措施。
三、防范利用增值稅發(fā)票偷稅的建議和措施
（一）強(qiáng)化增值稅專用發(fā)票管理，應(yīng)成為當(dāng)前稅收征管工作“重中之重”。
發(fā)票管理是稅收征管的中心環(huán)節(jié)，特別是增值稅專用發(fā)票，有著特殊的以票計(jì)稅，以票管稅的重要作用。因此，管住了增值稅專用發(fā)票，也就管住了銷項(xiàng)和進(jìn)項(xiàng)稅。具體做法：
一是，在發(fā)票領(lǐng)、購(gòu)環(huán)節(jié)實(shí)行監(jiān)控。發(fā)票領(lǐng)、購(gòu)環(huán)節(jié)是關(guān)鍵，必須對(duì)發(fā)票的領(lǐng)購(gòu)數(shù)量，納稅人的經(jīng)營(yíng)狀況，發(fā)票使用情況，違紀(jì)問題做詳細(xì)記錄。嚴(yán)格執(zhí)行驗(yàn)舊售新制度，克服就票審票，借助其他資料，對(duì)企業(yè)有無(wú)虛開，有無(wú)代開和編購(gòu)現(xiàn)象進(jìn)行嚴(yán)格審查，對(duì)領(lǐng)購(gòu)數(shù)量嚴(yán)加控制，克服過去的重發(fā)售、輕審核、輕管理，監(jiān)督不力現(xiàn)象。
二是，在申報(bào)環(huán)節(jié)進(jìn)行監(jiān)控。取消專管員管戶制度，實(shí)行納稅人主動(dòng)申報(bào)為基礎(chǔ)的新的征管模式后，各基層稅務(wù)機(jī)關(guān)建立了征收大廳，但從實(shí)際情況看、納稅人主動(dòng)申報(bào)，如實(shí)申報(bào)的情況很不理想，增值稅納稅人依法向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理納稅申報(bào)，提供財(cái)務(wù)報(bào)表及其他資料，是其應(yīng)盡的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)申報(bào)資料有責(zé)任進(jìn)行審核，這種審核在嚴(yán)格意義上講也是一種書面稽查，這同進(jìn)戶檢查一樣，具有相應(yīng)的法律效力，同樣可依法對(duì)納稅人自我界定的稅收法律責(zé)任進(jìn)行調(diào)整和追究。為規(guī)范納稅人的申報(bào)行為，建議在征稅大廳建立納稅輔導(dǎo)站，從幫助納稅人正確計(jì)算應(yīng)納稅額入手，利用發(fā)票、帳薄、各種報(bào)表及營(yíng)業(yè)執(zhí)照等資料，重點(diǎn)檢查企業(yè)發(fā)票所列產(chǎn)品有無(wú)超照經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目、檢查進(jìn)項(xiàng)稅票產(chǎn)品項(xiàng)目是否企業(yè)經(jīng)營(yíng)所需。對(duì)辦稅工作不熟悉、核算水平較低的人員進(jìn)行重點(diǎn)輔導(dǎo)，對(duì)帶有普遍性、共性的問題進(jìn)行集中輔導(dǎo)，有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)問題，逐漸提高納稅申報(bào)質(zhì)量，達(dá)到主動(dòng)申報(bào)、如期申報(bào)、如實(shí)申報(bào)。
三是，建立納稅監(jiān)督員。實(shí)行新的稅收征管模式以來(lái)，對(duì)納稅人實(shí)行日常監(jiān)督顯得相對(duì)薄弱。一些基層單位正在嘗試實(shí)行納稅監(jiān)督員辦法。監(jiān)督員不同于過去的專管員，而是主要承擔(dān)對(duì)企業(yè)納稅情況的日常檢查與監(jiān)督，通過有關(guān)資料的審查和實(shí)地考察，隨時(shí)掌握企業(yè)發(fā)票使用和經(jīng)營(yíng)情況，使防范關(guān)口前移，將問題消滅在萌芽狀態(tài)。
（二）加強(qiáng)稅法宣傳力度。近幾年稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅法宣傳上力度不斷加大，宣傳的主題也不斷變換。但實(shí)效性較差，宣傳仍停留在一般水平。應(yīng)將稅法宣傳滲透到稅收征收、管理、稽查各個(gè)環(huán)節(jié)，寓稅法宣傳于優(yōu)化服務(wù)之中。可將征收大廳作為主要宣傳陣地，設(shè)立稅法宣傳專欄，定期公布稅收政策及發(fā)票管理規(guī)定。我們?cè)诨橹邪l(fā)現(xiàn)一些企業(yè)因缺乏稅收知識(shí)和發(fā)票知識(shí)，特別是受票方缺乏對(duì)真假發(fā)票的鑒別能力，在接受進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票時(shí)被違法受罰現(xiàn)象普遍。如：河北省南宮稅案涉及我市350家企業(yè)的662份專用發(fā)票存在有違法問題。這說(shuō)明，當(dāng)前發(fā)票監(jiān)控的社會(huì)化程度低，納稅人對(duì)假發(fā)票防范能力、防范意識(shí)較差。可利用征收大廳建立稅務(wù)咨詢站，免費(fèi)咨詢電話、納稅光榮榜等。還可對(duì)偷稅大案通過播放錄像的方式進(jìn)行宣傳，對(duì)納稅人切實(shí)起到警示作用。促進(jìn)納稅人自覺守法，依法經(jīng)營(yíng)、照章納稅。
（三）完善新辦企業(yè)臨時(shí)增值稅一般納稅人認(rèn)定和征稅工作。
一是建議國(guó)家稅務(wù)總局改變?cè)鲋刀惣{稅人認(rèn)定方式。先讓企業(yè)經(jīng)營(yíng)一段時(shí)間，如一年或半年，待其銷售收入額達(dá)到標(biāo)準(zhǔn)，財(cái)務(wù)核算比較規(guī)范、健全時(shí)再認(rèn)定為一般納稅人，即先達(dá)標(biāo)，后認(rèn)定。
二是，對(duì)臨時(shí)增值稅一般納稅人實(shí)行“代管監(jiān)開”的辦法，即在臨時(shí)增值稅一般納稅人期間，納稅人使用的增值稅專用發(fā)票由稅務(wù)機(jī)關(guān)代管監(jiān)開，有利于對(duì)納稅人進(jìn)行考核和監(jiān)督。
（四）采取銷售實(shí)耗扣稅制度。目前，企業(yè)在同時(shí)期內(nèi)購(gòu)進(jìn)貨物與銷售的產(chǎn)品比例不均衡。采取購(gòu)進(jìn)扣稅法，使銷售與抵扣不配比，不利于稅款及時(shí)、足額、均衡地組織入庫(kù)。按會(huì)計(jì)上的配比原則，采取銷售收入與稅款抵扣相配比的方法，即在同一納稅期間內(nèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額的抵扣不得大于或等于銷項(xiàng)稅額。可以防止出現(xiàn)異常申報(bào)。
（五）取締大量的現(xiàn)金結(jié)算辦法，與金融監(jiān)督形成一種相互關(guān)聯(lián)的監(jiān)督機(jī)制。納稅人實(shí)現(xiàn)銷售、開具增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)在審核進(jìn)項(xiàng)稅專用發(fā)票時(shí)，必須與納稅單位銀行對(duì)帳單核對(duì)，經(jīng)核對(duì)無(wú)誤，方允許抵扣。這個(gè)辦法既有利于加強(qiáng)增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的監(jiān)督又減少了大量用現(xiàn)金結(jié)算帶來(lái)的弊端。
（六）完善法制，制定《發(fā)票管理法》。目前，涉及我國(guó)稅收的法律只有《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》、《外商投資企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》三個(gè)法。這與我國(guó)稅收的重要地位和作用，與經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度不相適應(yīng)，現(xiàn)有的稅收法規(guī)剛性不足，缺乏權(quán)威性、規(guī)范性和穩(wěn)定性，效力低于稅收法律。就國(guó)家和全社會(huì)而言，發(fā)票的作用以遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出其原來(lái)固有的交易結(jié)算作用。因此應(yīng)盡快制定出一部《發(fā)票管理法》、對(duì)發(fā)票管理的各個(gè)環(huán)節(jié)、消費(fèi)者對(duì)發(fā)票的索取以及違反發(fā)票管理法的刑事犯罪量刑標(biāo)準(zhǔn)等詳細(xì)作出規(guī)定，以便有效地發(fā)揮依法管票、以票計(jì)稅、依法治稅的作用。
摘 要 視同銷售是指與業(yè)務(wù)無(wú)關(guān)的銷售，與正常銷售一樣的按照稅法的規(guī)定計(jì)算納稅，可以把視同銷售當(dāng)作稅法范疇，而非會(huì)計(jì)概念。因稅法與會(huì)計(jì)對(duì)視同銷售有不同處理方式，視同銷售成為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中的一個(gè)難點(diǎn)。視同銷售貨物是否確認(rèn)為收入，應(yīng)根據(jù)銷售商品的收入和收入的概念判斷。本文結(jié)合增值稅條例、稅收條例及最新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，分析視同銷售行為的稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理方式。
關(guān)鍵詞 視同銷售 會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
一、視同銷售在稅法與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的理論差異比較
（一）所得稅實(shí)施條例與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
視同銷售在所得稅條例中按照法人所得稅制進(jìn)行判定，對(duì)相同法人內(nèi)部進(jìn)行的貨物轉(zhuǎn)移，如分公司間、管理部門間等不視為視同銷售行為，所以該轉(zhuǎn)移行為無(wú)關(guān)企業(yè)所得稅的核算。但是在債務(wù)重組、非貨幣資產(chǎn)交換中，增值稅法和企業(yè)所得稅法都會(huì)將資產(chǎn)轉(zhuǎn)換行為看作是視同銷售來(lái)計(jì)算稅金。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定大有不同：在債務(wù)重組和非貨幣資產(chǎn)交換中，資產(chǎn)交換行為的公允價(jià)值能準(zhǔn)確計(jì)算且有商業(yè)實(shí)質(zhì)時(shí)，會(huì)計(jì)上按確認(rèn)損益視同銷售收入辦理，與稅法相同；如果資產(chǎn)交換的公允價(jià)值不能得到可靠計(jì)算且不具有商業(yè)上的實(shí)質(zhì)，會(huì)計(jì)上不按銷售的收入處理且不確認(rèn)損益，這就與稅法規(guī)定有差異，需要用納稅調(diào)整。
（二）增值稅暫行條例與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
增值稅暫行條例與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于視同銷售的差別可以總結(jié)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定相對(duì)狹窄，不像增值稅包括發(fā)生資產(chǎn)增值的經(jīng)濟(jì)行為，除償債行為外，經(jīng)濟(jì)實(shí)體間發(fā)生的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，考慮稅收監(jiān)管難度，無(wú)論資產(chǎn)時(shí)否增值，也不論貨物因何而來(lái)，均按視同銷售計(jì)算出繳納的增值額。期間如果將外購(gòu)貨物用于職工福利、在建工程等不產(chǎn)生增值的經(jīng)濟(jì)行為，應(yīng)實(shí)行進(jìn)項(xiàng)稅額的轉(zhuǎn)出。
（三）增值稅暫行條例與所得稅實(shí)施條例
增值稅和企業(yè)所得稅在視同銷售上存在的差異表現(xiàn)為：
1.在視同銷售行為上，增值稅不僅考察貨物來(lái)源，而且還考慮貨物的用途；所得稅只考慮貨物用途，并不考慮貨物來(lái)源。
2.增值稅對(duì)設(shè)立了兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)且實(shí)行同一核準(zhǔn)的納稅人，在機(jī)構(gòu)間轉(zhuǎn)移貨物進(jìn)行銷售的，按照視同銷售處理；而企業(yè)所得稅對(duì)于同一法人內(nèi)部轉(zhuǎn)移貨物的行為，如管理部門、分公司、總機(jī)構(gòu)、固定資產(chǎn)間的互相轉(zhuǎn)移貨物等，是不按視同銷售處理的。
3.企業(yè)所得稅中，勞務(wù)、貨物、財(cái)務(wù)用于償債的，應(yīng)視為視同銷售處理，但增值稅并無(wú)此種規(guī)定。
4.增值稅法規(guī)定，無(wú)論貨物是外購(gòu)還是自產(chǎn)，也不論貨物是非貨幣資產(chǎn)交換還是對(duì)外投資，都應(yīng)用公允值計(jì)算出其銷售稅額。與企業(yè)所得稅不同，增值稅視同銷售有著寬泛的外延。
5.從具體核算上看，所得稅進(jìn)行匯算清繳在年底進(jìn)行，進(jìn)行納稅調(diào)整，依照稅法法規(guī)，扣除一定比例的準(zhǔn)予值，增值稅依照視同銷售計(jì)算出銷售稅額。
二、視同銷售的會(huì)計(jì)和稅務(wù)處理
（一）他人代銷貨物的處理
這種與一般銷售沒有差別的視同銷售行為，委托方在收到代銷清單后，確認(rèn)其收入，轉(zhuǎn)結(jié)為成本。
會(huì)計(jì)處理方式如下：
借：應(yīng)收賬款；貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貨：應(yīng)交稅金―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貨：存貨
（二）代銷貨物的銷售
這里分為兩種情形，第一是收取手續(xù)費(fèi)的，一種是視同買斷。
1.收取手續(xù)的方式
在收取手續(xù)費(fèi)的前提下，委托方、受托方簽訂協(xié)議，規(guī)定不得隨意改變售賣價(jià)格，委托方按照規(guī)定，按規(guī)定比例向受托方支付代為銷售的手續(xù)費(fèi)，該手續(xù)費(fèi)（勞務(wù)費(fèi)用）即是受托方的經(jīng)濟(jì)收益，對(duì)受托方而言，銷售代銷商品，不結(jié)轉(zhuǎn)成本和確認(rèn)收入。只有手續(xù)費(fèi)確認(rèn)后，才可確認(rèn)銷售收入。
2.視同買斷方式
視同買斷存在兩種情形，一，商品是否盈利、是否出售都與委托方無(wú)關(guān)，這種情行下應(yīng)在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入；二，如受托方的商品沒有售出，可退貨給委托方，在收到代銷清單后確認(rèn)收入。
會(huì)計(jì)核算為：
借：應(yīng)收賬款；貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本；貨：存貨
（三）將貨物移送非同一地區(qū)其他機(jī)構(gòu)
增值稅暫行條例實(shí)施辦法中規(guī)定：設(shè)有兩個(gè)以后機(jī)構(gòu)（相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣、市除外）并統(tǒng)一核算的納稅人，把貨物轉(zhuǎn)移到其他機(jī)構(gòu)銷售的，應(yīng)當(dāng)作為視同銷售，按規(guī)定繳納增值稅額。
但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有不同規(guī)定，貨物在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)，是不應(yīng)卻認(rèn)為收入的。在稅收實(shí)物上，因兩個(gè)納稅主體向各自機(jī)構(gòu)的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，所以，這種異地銷售須符合兩個(gè)相應(yīng)條件：第一向購(gòu)貨方開發(fā)票；第二收取購(gòu)貨方貨款后，貨物的轉(zhuǎn)移方應(yīng)確認(rèn)收入且計(jì)算銷售項(xiàng)稅額。如果無(wú)法滿足這兩項(xiàng)條件，則有這兩個(gè)機(jī)構(gòu)的共同所屬的總機(jī)構(gòu)繳納增值稅。
稅務(wù)會(huì)計(jì)核算為：
借：應(yīng)收賬款；貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)的收入；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（四）用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的貨物
這里有可分兩種情況：
1.將自產(chǎn)的貨物或委托加工后收回的貨物用于非應(yīng)納稅項(xiàng)目，如在建工程、管理部門、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)、提供勞務(wù)或用于饋贈(zèng)、贊助等增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目，由于所有權(quán)、控制權(quán)還沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)性轉(zhuǎn)移，相應(yīng)的收益和風(fēng)險(xiǎn)也為轉(zhuǎn)移，所以，不可確認(rèn)為收入，只能按稅法規(guī)定的視同銷售計(jì)算出銷稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)成本。
會(huì)計(jì)核算為：
借：在建工程；貨 賬面價(jià)值；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2.如果在建工程師外購(gòu)的貨物，此種情況法人應(yīng)將外購(gòu)貨物中已抵扣的進(jìn)稅項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，并結(jié)轉(zhuǎn)出貨物的成本。
會(huì)計(jì)核算為：
借：開發(fā)支出；貨：賬面價(jià)值；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（五）將購(gòu)買或委托加工、自產(chǎn)的貨物投資
根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，不在同一企業(yè)合并時(shí)的投資的發(fā)生，那么，在會(huì)計(jì)上就應(yīng)視同銷售處理：
會(huì)計(jì)核算為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資；貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貨：應(yīng)交稅―應(yīng)交增值稅（銷稅項(xiàng)目）
但是，有企業(yè)處于同一家法人控制，由于此種情形屬于法人內(nèi)部轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，與收入確認(rèn)原則不符，所以不比確認(rèn)收入。但增值法規(guī)定此種情形應(yīng)按視同銷售處理，所以只需依照成本予以轉(zhuǎn)賬，以置換資產(chǎn)的銷項(xiàng)稅額和賬面價(jià)值，作為股權(quán)投資的量化成本。
會(huì)計(jì)核算為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資； 貨：庫(kù)存商品； 貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值（稅銷項(xiàng)稅額）
（六）股東或投資者的既得貨物
在這種情形下，與銷售收入確認(rèn)條件相符，應(yīng)按視同銷售的收入處理，并按貨物的公允價(jià)值來(lái)確認(rèn)收入。
會(huì)計(jì)核算為：
借：應(yīng)付股利；貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（七）集體福利或個(gè)人消費(fèi)中的貨物
1.用于福利
因控制權(quán)、所有權(quán)沒有變化，且其資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移低于市場(chǎng)一般價(jià)格，所以集體福利中來(lái)自委托加工與資產(chǎn)的貨物與收入確認(rèn)條件相左，也不可結(jié)轉(zhuǎn)其成本。
會(huì)計(jì)核算為：
借：應(yīng)付職工薪酬；貨：賬面價(jià)值；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
2.用于個(gè)人消費(fèi)
個(gè)人消費(fèi)的行為是符合收入確認(rèn)條件的，因?yàn)檫@種向外轉(zhuǎn)移資產(chǎn)的行為，雖對(duì)象是企業(yè)職工，但也相當(dāng)于以資產(chǎn)方式支付職工報(bào)酬，不論其資產(chǎn)是貨幣還是非貨幣，在轉(zhuǎn)移后都發(fā)生了所有權(quán)的變化，其中控制權(quán)也發(fā)生相應(yīng)轉(zhuǎn)移。
會(huì)計(jì)核算是：
借：應(yīng)付職工薪酬；貨：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入；貨：應(yīng)繳稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（八）無(wú)償贈(zèng)與他人的貨物
把貨物無(wú)償贈(zèng)與給他人的，企業(yè)所有者既不能獲得權(quán)益增加，也不會(huì)導(dǎo)致其負(fù)債減少、資產(chǎn)增加，也無(wú)經(jīng)濟(jì)收益的增加，所以不可確認(rèn)為收入，只結(jié)轉(zhuǎn)成本。
會(huì)計(jì)核算為：
借：營(yíng)業(yè)外支出；貨：庫(kù)存商品；貨：應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
三、結(jié)語(yǔ)
會(huì)計(jì)人員應(yīng)該加強(qiáng)稅法理論與會(huì)計(jì)理論知識(shí)的學(xué)習(xí)，做到業(yè)務(wù)熟記于心，積極認(rèn)真吸收實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，加強(qiáng)職業(yè)判斷，增強(qiáng)業(yè)務(wù)能力，提高工作效率和準(zhǔn)確性。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：產(chǎn)品銷售 稅收籌劃 策略
本文結(jié)合產(chǎn)品銷售過程中的不同銷售方式系統(tǒng)地分析了不同的稅收籌劃策略。
1 特殊銷售方式下的稅收籌劃
1.1 折扣方式銷售 所謂折扣銷售方式就是指銷售方出于銷售因素考慮，而在商品或勞務(wù)價(jià)格上給予購(gòu)買方折扣優(yōu)惠的銷售方式。我國(guó)稅法規(guī)定，在這種銷售活動(dòng)中，如果購(gòu)銷雙方在同一張發(fā)票上同時(shí)注明銷售額和折扣額的，可按銷售額扣除折扣額后的金額計(jì)算稅款，否則企業(yè)就應(yīng)該按照銷售額全額確認(rèn)收入，并計(jì)征稅款。
1.2 贈(zèng)送實(shí)物方式銷售 贈(zèng)送實(shí)物是指企業(yè)在銷售商品時(shí)無(wú)償贈(zèng)送部分價(jià)值的商品。根據(jù)稅法的規(guī)定，不論贈(zèng)送的貨物在會(huì)計(jì)上如何處理，均應(yīng)視同銷售貨物計(jì)征增值稅。同時(shí)對(duì)于消費(fèi)者來(lái)說(shuō)，受贈(zèng)送獲得的貨物屬于偶然所得，應(yīng)繳納個(gè)人所得稅，企業(yè)應(yīng)代扣代繳其個(gè)人所得稅。
1.3 返現(xiàn)方式銷售 返現(xiàn)銷售是指銷貨方在銷售貨物時(shí)，當(dāng)購(gòu)貨達(dá)到一定金額時(shí)給予購(gòu)貨方一定的現(xiàn)金返還。由于返現(xiàn)銷售方式下的返現(xiàn)肯定沒有與銷售額開具在同一張發(fā)票上，根據(jù)稅法的規(guī)定，其不得從銷售額中減除，而應(yīng)以發(fā)票上所列的銷售金額全額計(jì)征增值稅。
1.4 以舊換新方式銷售 目前以舊換新的銷售方式比較流行，也有利于促進(jìn)環(huán)境保護(hù)。以舊換新的銷售方式是指企業(yè)在銷售自己的貨物的同時(shí)，有償收回舊貨物的銷售行為。根據(jù)稅法的規(guī)定，企業(yè)采取以舊換新方式銷售商品的，應(yīng)按商品的同期市場(chǎng)價(jià)格確定銷售額，不得扣除舊貨物的回收價(jià)格。
例1：D企業(yè)屬增值稅一般納稅人，其銷售利潤(rùn)率為40%，D企業(yè)購(gòu)銷貨物時(shí)均能取得增值稅專用發(fā)票，該企業(yè)商品市場(chǎng)售價(jià)為1000元每件。為配合公司的促銷，現(xiàn)擬定了以下三種銷售方案。方案一：打折商品一律按七折銷售；方案二：凡購(gòu)物金額達(dá)到1000元者，均可獲贈(zèng)價(jià)值300元的商品（該商品的成本為180元）；方案三：凡是購(gòu)滿1000元者，將獲返還現(xiàn)金300元。請(qǐng)選擇哪個(gè)方案對(duì)D企業(yè)最為有利（所有價(jià)格均為含稅價(jià)格，不考慮其他稅費(fèi)）。
案例解析：
方案一：該銷售方式屬于折扣銷售
增值稅=700÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=14.53（元）
應(yīng)納稅所得額=700÷（1+17%）-600÷（1+17%）=85.47（元）
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=85.47×25%=21.37（元）
應(yīng)納稅總額=14.53+21.37=35.90（元）
方案一稅后利潤(rùn)=700÷（1+17%）-600÷（1+17%）-21.37=64.10（元）
方案二：該銷售方式屬于贈(zèng)送實(shí)物的銷售方式
銷售1000元貨物應(yīng)繳增值稅=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）
贈(zèng)送實(shí)物視同銷售，應(yīng)繳增值稅=300÷（1+17%）×17%-180÷（1+17%）×17%=17.44（元）
D企業(yè)應(yīng)代扣代繳個(gè)人所得稅=300÷（1-20%）×20%=75（元）
應(yīng)納稅所得額=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）=341.88（元）
應(yīng)繳企業(yè)所得稅=341.88×25%=85.47（元）
應(yīng)納稅總額=58.12+17.44+75+85.47=236.03（元）
方案二稅后利潤(rùn)=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-180÷（1+17%）-75-85.47=27.56（元）
通過對(duì)比可以看出，方案一中D企業(yè)采取折扣銷售方式下稅負(fù)最低，稅后利潤(rùn)最高。
結(jié)論：企業(yè)在市場(chǎng)營(yíng)銷活動(dòng)中，應(yīng)在充分了解和掌握我國(guó)稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，合理進(jìn)行稅收籌劃。在選擇營(yíng)銷策略時(shí)，企業(yè)應(yīng)根據(jù)消費(fèi)者心理偏好、折扣商品范圍等其他因素，制定科學(xué)的營(yíng)銷策略。
2 混合銷售的稅收籌劃
混合銷售行為是指一項(xiàng)既涉及貨物銷售又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)的銷售行為。其中非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者之間具有緊密相連的從屬關(guān)系。我們以最為常見的工貿(mào)企業(yè)為例：工貿(mào)企業(yè)銷售貨物的混合銷售行為屬于增值稅的征稅范圍，而工貿(mào)企業(yè)的運(yùn)輸行為如果能與貨物的銷售分開核算則屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍；但如果不分開核算則屬于運(yùn)輸勞務(wù)與銷售貨物的混合銷售行為，全額征收增值稅。這里就產(chǎn)生了一個(gè)籌劃的空間，企業(yè)在制定營(yíng)銷策略時(shí)是否可以采用運(yùn)銷分離的做法，已達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。
例2：E企業(yè)屬工貿(mào)企業(yè)一般納稅人，2010年銷售貨物8000萬(wàn)元（不含稅價(jià)格，下同），其中貨物價(jià)格為7200萬(wàn)元，運(yùn)費(fèi)800萬(wàn)元。購(gòu)進(jìn)原材料4880萬(wàn)元，其中原材料價(jià)格為4800萬(wàn)元，購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸用油料80萬(wàn)元。企業(yè)的貨物銷售與購(gòu)進(jìn)貨物均適用17%的稅率，運(yùn)輸費(fèi)用如繳納營(yíng)業(yè)稅，適用稅率為3%。試說(shuō)明E企業(yè)是否應(yīng)該采取運(yùn)銷分離的做法？（不考慮城建稅與教育費(fèi)附加）
案例解析：如果該企業(yè)在銷售貨物時(shí)，運(yùn)銷收入未分開核算，其采取統(tǒng)一開具增值稅專用發(fā)票的形式，根據(jù)稅法的規(guī)定，該行為屬于混合銷售行為，其收入全額應(yīng)計(jì)征增值稅，不征營(yíng)業(yè)稅。
此時(shí)稅負(fù)情況如下：應(yīng)納增值稅=8000×17%-4880×17%=530.4（萬(wàn)元）
如果該企業(yè)將運(yùn)銷收入分開單獨(dú)核算，并且對(duì)貨物的銷售收入開具增值稅專用發(fā)票，對(duì)運(yùn)輸收入開具運(yùn)輸發(fā)票，則企業(yè)應(yīng)當(dāng)就貨物的銷售收入計(jì)征增值稅，就貨物的運(yùn)輸收入計(jì)征營(yíng)業(yè)稅。企業(yè)購(gòu)進(jìn)的原材料可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而企業(yè)繳納營(yíng)業(yè)稅的運(yùn)輸項(xiàng)目，其所消耗的購(gòu)進(jìn)運(yùn)輸油料則不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
此時(shí)稅負(fù)情況如下：
應(yīng)納增值稅=（8000-800）×17%-4800×17%=408（萬(wàn)元）
應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅=800×3%=24（萬(wàn)元）
應(yīng)納稅款合計(jì)=408+24=432（萬(wàn)元）
比較上述兩種計(jì)稅方式的稅負(fù)差額=530.4-432=98.4（萬(wàn)元）
從以上比較的結(jié)果可以看出，E企業(yè)如果采取運(yùn)銷分離的核算方式，比混合銷售節(jié)稅98.4萬(wàn)元，節(jié)稅收益顯著。
結(jié)論：工貿(mào)企業(yè)只有把運(yùn)輸業(yè)務(wù)徹底分開核算，真正實(shí)現(xiàn)運(yùn)銷分離，才能有效降低混合銷售的稅負(fù)。
3 代銷方式銷售的稅收籌劃
代銷方式是企業(yè)在日常營(yíng)銷過程中經(jīng)常采用的一種特殊銷售方式，通常有兩種類型：一是收取手續(xù)費(fèi)的方式；二是受托方包干銷售的方式。這兩種方式下的稅務(wù)處理是不一樣的，企業(yè)要選擇合理的代銷方式，以盡量減輕稅負(fù)。
例3：F公司與G公司由于業(yè)務(wù)關(guān)系簽訂一項(xiàng)代銷協(xié)議，由G公司代銷F公司的產(chǎn)品1000件。有以下兩種代銷方案可供選擇：方案一：F公司委托G公司以每件100元的價(jià)格對(duì)外銷售，F(xiàn)公司支付20%的代銷手續(xù)費(fèi)。即G公司每代銷一件產(chǎn)品，支付F公司80元，剩余的20元作為手續(xù)費(fèi)收入。方案二：F公司與G公司簽訂協(xié)議，F(xiàn)公司按照每件80元的價(jià)格收取貨款，G公司在市場(chǎng)以每件100元的價(jià)格進(jìn)行銷售，實(shí)際售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額由G公司所有。
案例解析：
方案一中雙方的稅負(fù)情況如下：
F公司：收入為8萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額=10×17%=1.7（萬(wàn)元）
G公司：收入為2萬(wàn)元，應(yīng)繳營(yíng)業(yè)稅=2×5%=0.1（萬(wàn)元）
方案二中雙方的稅負(fù)情況如下：
F公司：收入為8萬(wàn)元，增值稅銷項(xiàng)稅額=8×17%=1.36（萬(wàn)元）
G公司：收入為2萬(wàn)元，應(yīng)納增值稅稅額=（10-8）×17%=0.34（萬(wàn)元）
經(jīng)比較，F(xiàn)公司與G公司的收入總額相同，稅負(fù)總額方案一為1.8萬(wàn)元，方案二為1.7萬(wàn)元，從總體上來(lái)看，方案二可節(jié)稅0.1萬(wàn)元。
單獨(dú)從個(gè)體上來(lái)看，對(duì)于F公司來(lái)說(shuō)，方案二比方案一稅負(fù)輕1.7-1.36=0.34萬(wàn)元；對(duì)于G公司來(lái)說(shuō)，方案二比方案一稅負(fù)重0.34-0.1=0.24萬(wàn)元。在實(shí)際操作中，F(xiàn)公司可以考慮全額彌補(bǔ)G公司多繳的0.24萬(wàn)元，剩下的0.1萬(wàn)元的稅收利益與考慮分部分給G公司，這樣G公司就可以更加接受視同買斷的代銷方式，從而達(dá)到節(jié)稅的目的。
參考文獻(xiàn)：
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關(guān)鍵詞：視同銷售業(yè)務(wù)；涉水會(huì)計(jì)處理
通常來(lái)說(shuō)視同銷售業(yè)務(wù)是指在會(huì)計(jì)處理過程中不作為銷售核算但是在稅收上作為銷售，從而更好地確定收入計(jì)繳稅金的轉(zhuǎn)移行為。視同銷售業(yè)務(wù)從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)并不是銷售行為，只是在稅法上將其視為銷售行為來(lái)進(jìn)行計(jì)稅。因此對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理的研究具有較為重要的會(huì)計(jì)學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)意義。
一、稅法對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)的規(guī)定
上文已經(jīng)敘述過視同銷售業(yè)務(wù)一稅法間的聯(lián)系，通常來(lái)說(shuō)這些聯(lián)系主要體現(xiàn)在增值稅法、所得稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等法律法規(guī)的聯(lián)系上。以下從幾個(gè)方面出發(fā)，對(duì)稅法對(duì)于視同銷售的規(guī)定進(jìn)行了分析。
1.增值稅法
增值稅法中有許多相關(guān)條例都對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)有著明確規(guī)定，如當(dāng)企業(yè)發(fā)生由其他企業(yè)幫助進(jìn)行銷售貨物的或者幫助其他企業(yè)銷售貨物以及企業(yè)將貨物從內(nèi)部的一個(gè)部門轉(zhuǎn)移到另外一個(gè)部門進(jìn)行銷售的或者企業(yè)將自產(chǎn)的或者委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目的等內(nèi)容時(shí)，根據(jù)增值稅法的規(guī)定企業(yè)需要繳納相應(yīng)稅款。
2.所得稅法
根據(jù)我國(guó)的所得稅法規(guī)定，當(dāng)企業(yè)將自己生產(chǎn)的貨物或者其他物質(zhì)用于企業(yè)自身的在建工程、員工福利、非貨幣性資產(chǎn)交換等內(nèi)容時(shí)則應(yīng)當(dāng)將其視為視同銷售業(yè)務(wù)。根據(jù)新的企業(yè)所得稅法規(guī)定，視同銷售業(yè)務(wù)的整體范圍得到了很大程度上的縮小。
3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
雖然在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并沒出現(xiàn)對(duì)于視同銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的的明確規(guī)定，但是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在部分和視同銷售業(yè)務(wù)有關(guān)的內(nèi)容與規(guī)定。例如根據(jù)財(cái)政部最新頒發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――收入》中的內(nèi)容，其將企業(yè)收入定義為企業(yè)在日常活動(dòng)中形成的并且與所有者投入資本無(wú)關(guān)的會(huì)使企業(yè)所有者權(quán)益增加的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。但是在企業(yè)的日常運(yùn)營(yíng)過程中視同銷售業(yè)務(wù)屬不屬于企業(yè)收入則要看視同銷售業(yè)務(wù)能不能給企業(yè)帶來(lái)適當(dāng)?shù)慕?jīng)濟(jì)利益。
討的問題。
二、視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理分析
視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理需要根據(jù)稅法中的增值稅法、所得稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)決定。因此在對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理時(shí)企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員需要注重對(duì)視同銷售業(yè) 務(wù) 的“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”進(jìn)行細(xì)致的區(qū)別并且分別進(jìn)行核算與處理。另外，企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員需要確保視同銷售業(yè)務(wù)中的貨物時(shí)可以計(jì)量或者評(píng)估的，從而能夠有效判斷這些貨物的公允價(jià)值。除此之外，如果企業(yè)的視同銷售業(yè)務(wù)的貨物沒有計(jì)入收入，則相應(yīng)減少的貨物需要進(jìn)行合理的分析與納稅調(diào)整。視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理分析是一個(gè)全方位的概念，其主要內(nèi)容涉及到企業(yè)的在建工程、對(duì)外捐贈(zèng)、職工福利、非貨幣性資產(chǎn)交換等方面的視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理。以下從幾個(gè)方面出發(fā)，對(duì)視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析。
1.在建工程的視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理
通常來(lái)說(shuō)當(dāng)企業(yè)將分公司或者部門生產(chǎn)的貨物或者其他物質(zhì)用于企業(yè)的在建工程時(shí)，根據(jù)我國(guó)的所得稅法規(guī)定企業(yè)是不需要繳納所得稅的，但是如果是企業(yè)自身生產(chǎn)的貨物或者其他物質(zhì)則需要繳納相應(yīng)的稅款并且予以結(jié)算因此其會(huì)計(jì)處理為
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
但是如果企業(yè)將購(gòu)買而非自身生產(chǎn)的貨物用于自建工程時(shí)，按照增值稅、所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，其會(huì)計(jì)處理為：
借：在建工程
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
2.對(duì)外捐贈(zèng)的視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理
如果企業(yè)進(jìn)行了對(duì)外捐贈(zèng)，則根據(jù)我國(guó)的所得稅法企業(yè)的這種行為被視為視同銷售業(yè)務(wù)，并且需要繳納相應(yīng)的所得稅額。但是如果根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，由于企業(yè)進(jìn)行捐贈(zèng)行為并沒有產(chǎn)生企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益，因此是不需要將其視為視同銷售業(yè)務(wù)的。另外，將企業(yè)自己生產(chǎn)的貨物與物資無(wú)償贈(zèng)送、捐贈(zèng)給他人的行為雖然體現(xiàn)了企業(yè)的無(wú)私，但是其所送出的相應(yīng)貨物中畢竟蘊(yùn)含著企業(yè)員工的勞動(dòng)以及相應(yīng)的價(jià)值。因此這說(shuō)明了對(duì)外捐贈(zèng)這一行為有時(shí)候雖然屬于義舉，但是當(dāng)其超過相應(yīng)限度的會(huì)或多或少地?fù)p及企業(yè)的勞動(dòng)者和所有者的利益，因此我國(guó)的所得稅法、增值稅法、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不得不對(duì)對(duì)外捐贈(zèng)的視同銷售業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)密的涉稅會(huì)計(jì)處理并且有所限制，舉例說(shuō)明：
某地的一家企業(yè)將企業(yè)自身生產(chǎn)的一批產(chǎn)品捐贈(zèng)給了當(dāng)?shù)氐囊凰鶎W(xué)校，則其會(huì)計(jì)處理為
借：營(yíng)業(yè)外支出
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
3.職工福利的視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理
如果企業(yè)將自身生產(chǎn)的貨物或者物資用于企業(yè)員工的福利，則根據(jù)我國(guó)的所得稅法企業(yè)的這一行為會(huì)被視為視同銷售業(yè)務(wù)并且需要繳納相應(yīng)的所得稅款，并且當(dāng)企業(yè)將自身貨物和物資贈(zèng)與企業(yè)員工時(shí)，也會(huì)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，因此會(huì)被視為視同銷售業(yè)務(wù)。舉例說(shuō)明。
當(dāng)某公司將其生產(chǎn)的部分產(chǎn)品用于年終企業(yè)職工福利時(shí)，其會(huì)計(jì)處理為。。
借：應(yīng)付職工薪酬
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
4.非貨幣性資產(chǎn)交換的視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理
如果企業(yè)要將其生產(chǎn)的貨物與物資用于非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)則按照相關(guān)的增值稅、所得稅和會(huì)計(jì)處理準(zhǔn)則可以分為兩種情況進(jìn)行處理。第一種情況是當(dāng)這種交換具有商業(yè)性質(zhì)并且交換的貨物的價(jià)值能夠被有效評(píng)估，則需要通過會(huì)計(jì)結(jié)算來(lái)判斷并且確認(rèn)其相關(guān)損益，這在本質(zhì)上與企業(yè)的所得稅處理是相同的。但是當(dāng)這種交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)并且交換的貨物無(wú)法通過公允的方式得到計(jì)量與評(píng)估，則在會(huì)計(jì)處理過程匯總不能對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)損益與此同時(shí)還需要進(jìn)行相關(guān)的稅務(wù)調(diào)整。以下是非貨幣性資產(chǎn)交換的視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理：
第一種情況
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
結(jié)轉(zhuǎn)成本：
借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本
貸：庫(kù)存商品
第二種情況
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資
貸：庫(kù)存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅
三、結(jié)語(yǔ)
隨著我國(guó)企業(yè)整體水平的不斷提升，在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理分析得到了越來(lái)越廣泛的應(yīng)用。因此企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員在視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理分析過程中應(yīng)當(dāng)對(duì)其與稅法的關(guān)系有著清晰的了解，并在此基礎(chǔ)上通過會(huì)計(jì)實(shí)踐的有效進(jìn)行促進(jìn)視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會(huì)計(jì)處理分析整體水平的不斷提升。
參考文獻(xiàn)：
[1]財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局.中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則：財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局第50號(hào)令[S].2008
[2]國(guó)務(wù)院沖華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例[S].2008
一、從文件頒布施行的時(shí)間上看，財(cái)稅[20__]92號(hào)文(以下通稱92號(hào)文)仍應(yīng)有效
92號(hào)文于20__年6月15日，自20__年7月1日起施行(外商投資企業(yè)適用該通知第二條的規(guī)定自20__年1月1日起施行)；而《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》公布于20__年3月6日，自20__年1月1日起施行。從時(shí)間的先后順序上，可以得出以下幾點(diǎn)結(jié)論：
第一，92號(hào)文出臺(tái)于企業(yè)所得稅法公布之后，其立法宗旨及具體的文件規(guī)定應(yīng)當(dāng)符合所得稅法的政策框架；
第二，作為一個(gè)未明確為過渡性政策的部門規(guī)章，有效期不應(yīng)只有6個(gè)月，應(yīng)保持政策的延續(xù)性，避免企業(yè)對(duì)稅收政策產(chǎn)生朝令夕改的誤解；
第三，縱觀企業(yè)所得稅法實(shí)施后的各項(xiàng)文件規(guī)定，至今上級(jí)并未明確認(rèn)定該文件或該項(xiàng)規(guī)定已廢止。
二、從該項(xiàng)收入的性質(zhì)上看，應(yīng)納入“國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入”
根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六第三款，以及財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》([20__]第151號(hào))第一條第二款的相關(guān)規(guī)定，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第七條第三款所稱國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，應(yīng)當(dāng)同時(shí)具備規(guī)定專項(xiàng)用途和經(jīng)國(guó)務(wù)院批準(zhǔn)兩個(gè)要件。作為促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收政策文件，由財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局制訂、并商民政部、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)同意后出臺(tái)的財(cái)稅[20__]92號(hào)文經(jīng)過了國(guó)務(wù)院同意這一點(diǎn)已毋庸置疑。但由于92文中對(duì)即征即退增值稅的用途并未做明確規(guī)定，因此這也是持該項(xiàng)即征即退增值稅應(yīng)當(dāng)征收企業(yè)所得稅觀點(diǎn)的關(guān)鍵依據(jù)。
但從歷史的角度出發(fā)，促進(jìn)殘疾人就業(yè)的政策源自原社會(huì)福利企業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策，而且在實(shí)際操作層面，對(duì)該類企業(yè)仍比照原福利企業(yè)的相關(guān)做法進(jìn)行管理。因此，民政部、國(guó)家計(jì)委、財(cái)政部、勞動(dòng)部、物資部、國(guó)家工商行政管理局、中國(guó)殘疾人聯(lián)合會(huì)《社會(huì)福利企業(yè)管理暫行辦法》(民福發(fā)[1990]21號(hào))仍具備一定的參考性。根據(jù)該辦法第三十七條第一款的規(guī)定，社會(huì)福利企業(yè)的稅收減免金必須由企業(yè)單獨(dú)列賬，專項(xiàng)管理，民政、稅務(wù)、財(cái)政部門共同監(jiān)督；第二款也規(guī)定，減免稅金要用于企業(yè)技術(shù)改造、擴(kuò)大再生產(chǎn)、補(bǔ)充流動(dòng)資金、職工集體福利，其具體比例由各地自定。而在92號(hào)文第十一條的規(guī)定中，民福發(fā)[1990]21號(hào)文并未被列入廢止文件范圍。
同時(shí)，根據(jù)92號(hào)文的規(guī)定，享受即征即退增值稅優(yōu)惠政策的企業(yè)必須：依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上(含一年)的勞動(dòng)合同或服務(wù)協(xié)議，安置的每位殘疾人在單位實(shí)際上崗工作，月平均實(shí)際安置的殘疾人占單位在職職工總數(shù)的比例應(yīng)高于25%(含25%)、且實(shí)際安置的殘疾人人數(shù)多于10人(含10人)，為安置的每位殘疾人按月足額繳納單位所在區(qū)縣人民政府根據(jù)國(guó)家政策規(guī)定的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和工傷保險(xiǎn)等社會(huì)保險(xiǎn)，通過銀行等金融機(jī)構(gòu)向安置的每位殘疾人實(shí)際支付不低于單位所在區(qū)縣適用的經(jīng)省級(jí)人民政府批準(zhǔn)的最低工資標(biāo)準(zhǔn)的工資，并配備安置殘疾人上崗工作的基本設(shè)施。為此，企業(yè)須付出相應(yīng)的成本費(fèi)用，而其絕大多數(shù)來(lái)源只能是企業(yè)所享受的稅收優(yōu)惠政策。因此，從彌補(bǔ)安置殘疾人就業(yè)所需付出的成本費(fèi)用角度，應(yīng)視同相關(guān)即征即退增值稅具備相應(yīng)的專項(xiàng)用途。
三、與其他相關(guān)文件相佐證，92號(hào)文仍應(yīng)具有法律效力
根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則〉有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》(財(cái)稅[20__]第80號(hào))第二條規(guī)定： 企業(yè)按照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門有關(guān)文件規(guī)定，實(shí)際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)入取得當(dāng)期的利 潤(rùn)總額，暫不計(jì)入取得當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。92號(hào)文所述的即征即退增值稅應(yīng)屬該文件規(guī)定范疇。
此外，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第三十條第二款，以及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十六條，均對(duì)安置殘疾人員及國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資加計(jì)扣除等做出了明確規(guī)定。92號(hào)文第二條第一款的規(guī)定與此也是一脈相承，說(shuō)明92號(hào)文在新所得稅法實(shí)施后仍然是有效的。
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好20__年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》(國(guó)稅函[20__]第055號(hào))第三條的相關(guān)規(guī)定，對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行。因此，在新稅法以及新稅法實(shí)施后的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件未對(duì)92號(hào)文第二條第二款中“增值稅退稅或營(yíng)業(yè)稅減稅收入，免征企業(yè)所得稅”的規(guī)定予以廢止的情況下，92號(hào)文仍應(yīng)適用本次匯算清繳工作
四、從政策效應(yīng)看，促進(jìn)殘疾人就業(yè)的主旨不能削弱
92號(hào)文的出臺(tái)，其目的是為了保障殘疾人合法權(quán)益、改善殘疾人的生存環(huán)境和生活條件、促進(jìn)地方經(jīng)濟(jì)發(fā)展、維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，鼓勵(lì)全社會(huì)、尤其是具備條件的合法企業(yè)，充分利用稅收優(yōu)惠政策的引導(dǎo)，為促進(jìn)殘疾人就業(yè)創(chuàng)造良好的條件，從而為構(gòu)建社會(huì)主義和諧社會(huì)承擔(dān)更多的社會(huì)責(zé)任。如果對(duì)企業(yè)因此而享受的增值稅即征即退稅款再征收企業(yè)所得額，勢(shì)必將使促進(jìn)殘疾人就業(yè)的增值稅優(yōu)惠政策大打折扣。因此，從立法主旨上看，為使促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策全面落到實(shí)處，充分發(fā)揮政策效應(yīng)，也不應(yīng)考慮就該項(xiàng)即征即退增值稅征收企業(yè)所得稅。
五、從實(shí)際情況來(lái)看，企業(yè)也無(wú)力承受這塊稅收負(fù)擔(dān)
