時間：2023-09-08 17:14:32
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新的增值稅法，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：增值稅；差異；新會計準則；財稅分流
1現行增值稅財稅處理的差異
1.1增值稅應稅銷售額與會計銷售額之間的差異
增值稅銷售額和會計收入差異的表現形式為：增值稅銷售額和會計的差異是稅務法規和會計準則的差異的具體體現，在實際操作中千變萬化。根據會計屬性和持續經營假設，這些差異可歸納為“可回轉性差異”和“不可回轉性差異”兩大類。
可回轉性差異即時間性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和金額上一致，但稅法規定的納稅義務發生時間與會計規定確認收入的時間不一致而產生的差異。如企業銷售商品開出了增值稅專用發票或收訖貨款，但不能同時滿足會計準則規定的確認收入的五個條件。稅法規定要在發生期作銷售，會計上卻應在五個條件同時滿足后才作收入處理。
不可回轉性差異即永久性差異，是指會計準則與稅法規定在確認收入的內容和項目上不一致而產生的差異。一是會計準則規定不作收入，稅法規定應作銷售處理。如稅法對企業銷售貨物時向購買方收取的各種價外費用和視同銷售業務的計稅規定等；二是會計規定應沖減收入，稅法要求滿足一定條件方可減少銷售，否則不予沖減。如增值稅一般納稅人發生銷售折讓或銷售退回，稅法規定必須在同一張發票上反映，或取得購貨方稅務機關開具的《企業進貨退出及索取折讓證明單》方可單獨開具紅字發票沖減銷售。會計準則沒有這一規定。
又如包裝物押金稅法規定在逾期一年以后應作銷售額計算繳納增值稅，假設會計根據謹慎原則確定為逾期兩年轉作其他業務收入，逾期兩年后仍未退還，此時表現的是可回轉性差異。如逾期一年以后退回，因仍要按稅法規定計算繳納增值稅，而企業不可能轉作收入，則表現為不可回轉性差異。又如商業企業購進貨物未支付貨款的進項稅金，屬于可回轉性差異，未支付貨款時不得抵扣，支付貨款后方可作進項抵扣。假設購進貨物以后，因特殊原因無法支付貨款，則變成為不可回轉性差異。
1.2稅收征管與會計核算管理不同步
新稅制的實施，難以適應新會計準則體系規定的核算內容。尤其是目前價內稅與價外稅的并存，增值稅小規模納稅人與一般納稅人角色的互換，使企業日常會計核算復雜化。新稅制實施之初，增值稅作為價外稅的會計處理首次施行。相當一部分企業會計人員對期初存貨處理、含稅收入還原、視同銷售行為的計稅等會計處理方法不熟悉，企業稅收會計核算一度出現比較混亂的局面。在稅收征管工作中，由于增值稅一般納稅人“負增值”及低申報問題的大量出現，稅收政策又作了相應的改變，國稅機關對增值稅一般納稅人的認定更加慎重，適當縮小了一般納稅人的認定范圍，迫使企業不斷改變稅收會計核算方式。一部分企業稅收會計核算呈現無序狀態。另外新《企業會計準則》和《企業會計制度》實施后，原來稅法規定的內容難以滿足新的經濟情況。
2差異成因分析
2.1收入的確認條件不同
(1)增值稅收入的確認有五個條件：①企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；②企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；③收入的金額能夠可靠地計量；④相關的經濟利益很可能流入企業；⑤相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。
(2)根據增值稅暫行條例的有關規定：銷售貨物或者應稅勞務，其增值稅納稅義務發生時間為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據的當天。銷售貨物或者應稅勞務的納稅義務發生時間，按銷售結算方式的不同，具體確定為：①采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發出，均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據，并將提貨單交給買方的當天。②采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發出貨物并辦妥托收手續的當天。③采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為按合同約定的收款日期的當天。④采取預收貨款方式銷售貨物，為貨物發出的當天。
⑤委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天；在收到代銷清單前已收到全部或部分貨款的，其納稅義務發生時間為收到全部或部分貨款的當天；對于發出代銷商品超過180天仍未收到代銷清單及貨款的，視同銷售實現，一律征收增值稅，其納稅義務發生時間為發出代銷商品滿180天的當天。
2.2處理依據的原則不同
新的增值稅稅制付諸實施后，會計對增值稅進行的賬務處理，與我國現有的會計準則有些相悖。根據增值稅會計處理的規定，企業應在“應交稅費”科目下，設置“應交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設置“進項稅額”，“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從明細科目的設置中可以看出，增值稅會計處理，是按照收付實現制的原則進行的。即增值稅的交納，是在產品銷售的基礎上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產品成本中去，因此，企業每期所交納的增值稅，并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看，通過遞延，企業所交納的增值稅的總額，與其增值總額是一致的，但是，從具體的每個會計期間來看，兩者并不一致，這正是收付實現制與權責發生制的差別。例如，由于企業每期交納的增值稅，并不是企業當期的真正增值部分。因此，人們就不能象過去那樣，從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上，判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。特別應警惕一些外商獨資企業，在掌握了會計信息很難邏輯反映增值稅與企業實際增值的情況后，利用會計賬務處理的這一缺陷，偷逃增值稅。由于出口產品沒有“增值額”，銷項稅額扣除進項稅額后，不僅不交稅，還可退稅。稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多，而投入產出較少造成的。因為，這兩種情況都會造成當期增值稅的少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業增值部分計算所致。會計信息的模糊性，使得會計失去了應有的反映功能，也使會計信息失去了有用性。
總的來說，現行增值稅會計核算體系存在的上述問題不但影響了增值稅會計本身作用的發揮，也影響了整個會計信息的質量。究其原因，一是現行的增值稅稅制在征收范圍、征收依據及稅額確定等方面都還不是非常完善，很多規定與增值稅理論并不相符，而且在很多具體項目的征收范圍及稅率上不穩定，并體現到增值稅會計核算上，增加了增值稅會計核算的復雜性；二是現行的增值稅會計核算模式從實質上分析屬于財稅合一會計模式，表現為以稅法規定的納稅義務和扣稅權利作為會計確認與計量的依據，會計核算過分遵循稅法的規定，而放棄其自身的原則。
3增值稅會計改革思路
3.1應建立統一的稅收會計核算規范和設立稅務組織
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值情況，如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額，扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額來計算當期應交納的增值稅，不僅合理，而且也可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為，這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。根據這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權責發生制原則與配比原則。建議在稅收法律法規的制定過程中，應盡量保持稅收會計核算方法的相對穩定。在此基礎上，將各稅種所涉及的稅收會計核算方法，統一匯編成權威和規范的文本，作為會計教學與培訓的必備教材或操作指導用書，并及時補充和完善。健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質；并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。另外，還應制定約束企業稅務會計行為的條例或規定，以減少企業稅務會計不合法行為的發生。
3.2建立財稅分流、價稅合一的新模式
(1)在財稅分流的思路下，我們可以借鑒所得稅會計核算體系，將增值稅作為一項影響企業財務狀況和經營成果的費用，在資產負債表和損益表中加以披露和反映。在會計上只設“增值稅”、“應交稅費——應交增值稅”和“遞延進項稅額”三個科目。“增值稅”科目核算本期發生的增值稅費用，其借方登記本期銷項稅額，貸方登記本期銷售成本中所含的進項稅額。借方余額即為本期的增值稅費用，期末轉入“本年利潤”科目。“遞延進項稅額”科目借方登記本期銷售成本中所含的進項稅額與進項稅額轉出，貸方登記按稅法確認的本期進項稅額，貸方余額表示待抵扣的進項稅額。
(2)具體會計核算步驟。
①企業在購進貨物時，不論是否取得增值稅專用發票，均應按價稅合計數借記“材料采購”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”等科目。企業在銷售貨物時，也一律按價稅合計數借記“銀行存款”、“應收賬款”等科目，貸記“產品銷售收入”科目。
②期末時對增值稅費用進行核算。根據本期購進貨物的進項稅額，借記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目，貸記“遞延進項稅額”科目；根據本期銷售收入中的銷項稅額，借記“增值稅”科目，貸記“應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）”科目；根據本期銷售成本中的進項稅額，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“增值稅”科目。
③在確認進項、銷項稅額差異的基礎上進行差異調整，計算出本期應交增值稅。調整進項稅額差異時，借記“遞延進項稅額”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”科目；調整銷項稅額差異時（主要是視同銷售、價外費用等），借記“增值稅”科目，貸記“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。“增值稅”科目期末余額為本期增值稅費用，反映了增值稅的會計內涵；“遞延進項稅額”科目期末余額為待抵扣的進項稅額；“應交稅金——應交增值稅”科目期末余額即為本期的應交增值稅，體現了稅收法規的要求。
在資產負債表中應分別反映應交未交增值稅和待抵扣進項稅額的信息；在有關會計報表附注中還應披露按稅法規定不得抵扣而計入固定資產或其他項目成本的進項稅額、當期由于會計確認與稅法確認的時間不同而暫時未抵扣的進項稅額、當期由于會計收入與稅法收入的口徑不同而確認的銷項稅額等重要信息。
此外還應注意以下兩點：一是上述的“價稅合一”模式的主要內容是針對增值稅一般納稅人而言的，對于小規模納稅人來說，首先不需要設置“未交增值稅”科目；其次，因為其無進項稅抵扣權，上述處理中關于進項稅額確認的賬務處理都不會涉及；最后，其“應交稅費——應交增值稅”科目期末借方余額表示小規模納稅人多交的增值稅稅額，貸方余額為其欠繳的增值稅稅額。二是增值稅稅收法規日趨完善，也正面臨稅制改革之時，重塑增值稅的會計模式，對于充分發揮增值稅會計的作用，規范和提高會計信息質量是非常必要的。可以借鑒英國的做法，制定增值稅會計準則（目前，英國是唯一建立增值稅會計準則的國家）。
財稅分流的增值稅會計模式可以更好地反映會計核算的一般原則，又能通過差異調整按稅法的要求計算繳納稅款，還可以還原會計要素在會計報表中的原來面目，應該成為中國增值稅會計模式改革的方向。
3.3加快與國際會計準則接軌的步伐
目前，增值稅會計在國外的記賬原則多采用收付實現制，這從根本上解決了款項收付與稅款繳納脫節的矛盾。我國要解決這一矛盾，只有加快與國際會計準則接軌的步伐。為正確處理財務會計按權責發生制確認的進項稅額和銷項稅額與收付實現制確認的差異，應在“應交稅費——應交增值稅”科目下增設“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩個專欄，分別用于核算應付未付的進項稅額和應收未收的銷項稅額。建議取消稅收法規中關于“貨到扣稅法”的規定。所有企業的進項稅額都要在實際付款后才能抵扣，銷項稅額也要在收到貨款以后才須交稅。這樣，既可以防止納稅人利用沒有實際交易的虛假發票申報抵扣，又可為現金流量表的編制提供相關指標。
參考文獻
［1］梁俊嬌.納稅會計［M］.北京：中國人民大學出版社，2006.
［2］財政部.企業會計準則［M］.北京：經濟科學出版社，2007.
［3］中國注冊會計師協會.稅法［M］.北京：中國財政經濟出版社，2007.
關鍵詞：視同銷售；實務；應用
視同銷售行為即視同銷售商品的行為，在企業會計準則、增值稅和所得稅核算中有不同的處理方法，在會計處理中應符合企業會計準則的要求，在納稅申報時符合稅收相關法規規定，且所得稅視同銷售收入可以作為計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳費當年扣除數的基數。
本文所指非現金資產通常是指存貨類資產，對固定資產和無形資產等資產的相關行為視為轉讓(處置)財產，不屬于視同銷售行為。在實務中，視同銷售行為是非常常見，卻又在會計、稅務處理上往往得不到準確掌握。結合工作實踐，在如下方面值得大家掌握與重視。
一、會計準則、增值稅和所得稅法規均作為視同銷售的行為
將外購、委托加工或自產的非現金資產用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)、債務重組、分配給股東、作為樣品送給他人，以及將委托加工或自產的非現金資產分配給職工等行為，會計準則、增值稅和所得稅均作為視同銷售。
賬務處理時應按公允價值確認銷售收入和增值稅銷項稅，同時按賬面價值結轉銷售成本。
1 用于非貨幣性資產交換(含對外投資和換取其他資產)
[實例1]甲公司2009年8月將一批原材料用于對外投資，其賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：長期股權投資
17，550，000
貸：其他業務收入
15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
(2)結轉成本
借：其他業務成本10，000，000
貸：原材料
10，000，000
2 用于債務重組
[實例2]甲公司由于發生財務困難，經與債權人乙公司協商，乙公司同意其以一批原材料抵償到期債務，原材料賬面價值為RMB1000萬元，市場價值為RMB1500萬元，到期債務的賬面價值為RMB2000萬元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)確認收入
借：應付賬款20，000，000
貸：其他業務收入15，000，000
應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)2，550，000
營業外收入2，450，000
(2)結轉成本
借：其他業務成本 10，000，000
貸：原材料 10，000，000
其中，視同銷售收入1500萬元構成所得稅納稅申報時計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳費當年扣除數的基數，債務重組利得245萬元不計入計算業務招待費限額、廣告費和業務宣傳贊當年扣除數的基數，但應計繳所得稅。
3 分配給股東
賬務處理如下：
借：應付股利或應付利潤
貸：主營業務收入(其他業務收入)
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業務成本(其他業務成本)
貸：庫存商品／原材料等存貨類科目
4 作為樣品免費送給客戶
賬務處理如下：
借：銷售費用
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)
借：主營業務成本
貸：庫存商品
5 將委托加工或自產的非現金資產分配給職工
[實例3]某公司有職工100名，其中一線生產工人80名，管理人員20名。2009年2月，該公司決定以其自產產品作為集體福利發放給職工，每人一件。該批產品單位成本為1000元，單位市價為1400元，適用的增值稅稅率為17％。
(1)決議將自產產品作為福利發放給職工：
計入生產成本的金額80×1400×(1+17％)=131，040(元)
計入管理費用的金額20×1400×(1+17％)=32，760(元)
借：生產成本
131，040
管理費用
32，760
貸：應付職工薪酬
163，800
(2)實際發放自產產品時：
借：應付職工薪酬 163，800
貸：主營業務收入 140，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)23，800
借：主營業務成本 100，000
貸：庫存商品 100，000
注意：外購的非現金資產作為職工福利分配給職工，會計準則和所得稅作為視同銷售，而增值稅不作為視同銷售，需將進項稅額轉出。
二、僅增值稅和所得稅法規作為視同銷售的行為
將外購、委托加工和自產的非現金資產對外捐贈，會計準則不將其作為視同銷售，但增值稅和所得稅法規將其作為視同銷售。
會計賬務處理時，不確認銷售收入，按賬面價值結轉，同時按公允價值確認增值稅銷項稅。所得稅納稅申報時，對外捐贈需作為視同銷售按公允價值確認收入填入納稅申報表，捐贈成本能否稅前扣除需視對外捐贈是否符合稅法規定的公益性捐贈，且扣除金額不超過年度會計利潤總額的12％。
[實例4]：甲日用品生產企業，2008年6月通過國家慈善總會捐贈自產產品1000件，單位實際成本1000元，單位售價1400元，適用的增值稅稅率為17％。假定不考慮消費稅。
借：營業外支出
1，238，000
貸：庫存商品
1，000，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)238，000
對外捐贈，在會計上不作為視同銷售，按實際成本100萬元結轉；增值稅法規作為視同銷售，按售價計算應繳增值稅銷項稅額23.8萬元；所得稅法規作為視同銷售，所得稅匯算時應按售價140萬元作為視同銷售收入，計入應稅收入總額，并作為計算廣告費等的扣除數的基數，同時增加視同銷售成本100萬元，即視同銷售增加應納稅所得額40萬元，另外捐贈支出亦調整為售價加增值稅銷項稅額即163.8萬元，支出金額增加40萬元。儀當會計利潤總額大于等于1365萬元時，捐贈支出金額163.8萬元可全額扣除，此時視同銷售對應納稅所得額的影響數為零。
三、僅增值稅法規作為視同銷售的行為
將自產、委托加工的非現金資產用于管理部門、在建工程、固定資產、同一法人實體內部的各營業機構之間的轉移等行為，因其所有權沒有發生轉移，會計和所得稅不作為視同銷售，但增值稅需將其作為視同銷售。
原內資企業所得稅條例實施細則第五十五條規定，納稅人在基本建設、專項工程及職工福利等方面使用本企業的商品、產品的，均應視同銷售，作為收入處理。新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理(新所得稅法實施條例第二十五條)。
[實例5]甲水泥生產企業將自產的水泥用于自營建筑工程，2009年8月工程領用水泥100噸，單位成本300元／噸，單位售價350元／噸。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 35，950
貸：庫存商品 30，000
應交稅費――應交增值稅(銷項稅額) 5，950
四、會計準則、增值稅和所得稅法規均不作為視同銷售的行為
將外購的非現金資產用于在建工程、固定資產等企業內部使用行為，因其所有權沒有發生轉移，會計準則和所得稅法規均不將其作為視同銷售，增值稅法規亦不將其作為視同銷售，但賬務處理時需將所購非現金資產發生的已抵扣進項稅額轉出。
[實例6]甲生產企業在建工程領用庫存的外購原材料一批，實際成本100萬元。適用的增值稅稅率為17％。
借：在建工程 1，170，000
【關鍵詞】 銷售商品收入； 增值稅； 企業所得
企業銷售商品收入的確認不但影響到會計利潤，影響到企業的會計信息質量，而且同時影響到企業流轉稅和企業所得稅的繳納，因此銷售商品收入必將成為稅務征管人員關注和稽查的重點。特別是會計上自2013年1月1日起執行《小企業會計準則》，《企業會計準則》和《小企業會計準則》的并存，以及營業稅改征增值稅工作的持續進行，財稅人員更加關注收入在會計、增值稅、企業所得稅中確認的差異問題以及出現差異的調整對策。
一、會計與稅法對銷售商品收入確認的基本政策
根據《企業會計準則》，滿足收入確認的條件必須同時符合5個條件，即：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；相關的經濟利益很可能流入企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。根據《小企業會計準則》，小企業應當在發出商品且收到貨款或取得收款權利時，確認銷售商品收入。根據《企業所得稅法》及國稅函〔2008〕875號，企業所得稅滿足收入的確認需要同時符合4個條件，即：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售成本能夠可靠地核算。
通過比較可以看出，《企業會計準則》比企業所得稅對收入確認的條件要嚴格，在滿足4個條件的基礎上，必須要滿足與收入相關的經濟利益很可能流入企業，企業所得稅不考慮經濟利益的流入；而《小企業會計準則》為了減少財務人員的職業判斷，直接用一個明顯的標準即“發貨”作為判斷的前提條件，因為在通常條件下，發貨后就會滿足所得稅法判斷收入實現的4個條件，這是考慮小企業財務人員職業判斷水平后的現實選擇。
增值稅納稅義務發生的時間為納稅人銷售貨物或者應稅勞務，收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
為了更好地幫助財務人員進行銷售商品收入的財稅判斷，會計和稅法對于不同的銷售方式都明確了收入確認的依據，財務人員首先要明確合同中規定的銷售方式所體現的財稅差異及需要納稅調整的方法。
二、不同銷售方式下收入確認的財稅差異及調整
會計和稅法上都明確了預收貨款、委托代銷、分期收款方式下對收入的確認，下面從這三種銷售方式進行財稅差異比較與調整。
（一）預收貨款方式銷售貨物
對于預收貨款方式銷售貨物，會計和稅法都強調企業發出商品時確認收入的實現，差異主要體現在兩個方面：一方面是企業收到預收款時先開具了增值稅發票，由于企業開了發票就必須要繳納增值稅，但這時企業沒有發貨，所以會計和所得稅不需要確認收入；另一方面的差異體現在企業銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，增值稅納稅義務發生的時間為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天，但會計和所得稅法確認收入的依據為完工百分比法。這兩個方面會造成增值稅納稅義務時間和會計、所得稅確認收入時間的差異。
兩種情況下，企業在開出發票或者預收貨款時，做如下賬務處理：
借：銀行存款
貸：預收賬款
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
企業發貨或根據完工進度確認會計和稅法上的收入時：
借：預收賬款
貸：主營業務收入
（二）委托代銷方式銷售貨物
委托代銷方式銷售貨物實踐中有兩種具體的操作方式：視同買斷和收取手續費方式，但不論采用哪種方式，對于委托方來說，會計、增值稅、所得稅都在收到代銷清單時確認收入。但增值稅有一個例外情況，即雖然未收到代銷清單及貨款，但發出貨物已經滿180天，則繳納增值稅的時間為發出代銷貨物滿180天的當天。也就是說，企業雖然沒有收到代銷清單，但貨物已經發出滿180天，委托方應該給對方開出發票繳納增值稅，會計上應做如下賬務處理：
借：應收賬款
貸：應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）
在委托方收到代銷清單時，會計上確認收入，所得稅法確認收入繳納企業所得稅，也就是說，在該特殊情況下，增值稅納稅義務的時間和會計、企業所得稅法確認收入的時間不一致。
（三）分期收款方式銷售貨物
對于分期收款方式銷售貨物，增值稅和所得稅都在合同約定的收款日期確認收入，但兩個會計準則對收入的確認不同。《小企業會計準則》規定在合同約定的收款日期確認收入，可以看出在《小企業會計準則》下，企業會計上和稅法上確認計量收入的金額相同，不會產生會計與稅法的差異。但在《企業會計準則》下，如果分期收取的貨款具有融資性質，其實質是企業向購貨方提供信貸，在符合收入確認條件時，企業應當按照應收的合同或協議價款的公允價值確定收入金額，應收的合同或協議價款的公允價值，通常應當按照其未來現金流量現值或商品現銷價格計算確定。在《企業會計準則》下，企業在發出商品時會計上確認收入，但所得稅上不確認收入；進行企業所得稅的匯算清繳時，應在會計利潤的基礎上進行納稅調減；在合同約定的收款日期，會計上把應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額，在合同或協議期間內，作為財務費用的抵減處理，但所得稅法上應按照合同約定的收款金額確認收入，進行企業所得稅的匯算清繳時，應在會計利潤的基礎上進行納稅調增。
（四）多種銷售方式結合應用銷售貨物
企業在實踐中，往往是多種方式結合應用銷售貨物。例如企業在銷售貨物時，先預收10%的貨款，企業發貨時收取50%的貨款，發貨三個月后收取30%的貨款，剩余的10%是企業的質保金，在商品發貨一年后，如果沒有質量問題就收取貨款。這是預收貨款方式和分期收款方式的結合運用。企業應根據稅法和會計的政策分別進行判斷，確認收入。例如企業執行的是《小企業會計準則》，則預收貨款時，企業不開發票，不繳納稅收；在企業發貨時，企業開出60%的銷售發票，繳納60%的增值稅，會計上確認60%的收入，所得稅確認60%的收入，三者之間沒有差異；在發貨三個月后，由于質保金在增值稅和所得稅上都需要繳納，企業應開出40%的銷售發票，繳納40%的增值稅，會計上確認40%的收入，所得稅確認40%的收入，三者之間沒有差異。如果企業執行的是《企業會計準則》，則會計上不是分期確認收入，而是在發貨時確認收入，增值稅和企業所得稅確認收入的時間不變，會計與所得稅法確認收入的時間和金額不同，就需要對差異進行納稅調整。
三、視同銷售方式下收入確認的財稅差異及調整
會計上沒有視同銷售的概念，強調符合收入確認條件就確認收入，不符合收入確認條件則不能確認收入，但增值稅和所得稅都有視同銷售的規定。
（一）稅收政策對視同銷售的主要規定
增值稅規定了八項視同銷售行為，即：將貨物交付其他單位或者個人代銷；銷售代銷貨物；設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。
國稅函〔2008〕828號和國稅函〔2010〕148號規定了企業所得稅視同銷售的條件。企業將資產移送他人的下列情形，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，應按規定視同銷售確定收入：用于市場推廣或銷售；用于交際應酬；用于職工獎勵或福利；用于股息分配；用于對外捐贈；其他改變資產所有權屬的用途。所得稅法由于企業法人才需要繳納，視同銷售判斷的基本依據在于貨物的所有權是否發生轉移，如果在不同的法人單位之間進行了轉移，則在所得稅上視同銷售；如果沒有轉移，則不需要視同銷售。同時對特殊情況下的視同銷售價格進行了規定：外購貨物對外贈送可以按照買價作為銷售收入。但需要明確企業處置外購資產按購入時的價格確定銷售收入，是指企業處置該項資產不是以銷售為目的，而是具有替代職工福利等費用支出性質，且購買后一般在一個納稅年度內處置。
（二）增值稅視同銷售，會計、所得稅不視同銷售的財稅處理
如果符合增值稅的視同銷售條件，需要繳納增值稅，會計上應相應確認負債，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目，如果不符合會計和所得稅確認收入的條件，則會計和所得稅不確認收入。
在實際工作中，財務人員應根據相應的政策進行判斷，例如企業將自產的中央空調用于本單位的廠房，中央空調的成本80 000元，售價100 000元。根據增值稅的政策，該項業務屬于將自產的貨物用于非增值稅應稅行為，應根據售價視同銷售繳納增值稅；根據所得稅的政策，該項業務沒有造成產品所有權的轉移，不應視同銷售；根據會計的規定不確認收入。在明晰政策的基礎上，該項業務的賬務處理如下：
借：在建工程 97 000
貸：庫存商品 80 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）17 000
（三）會計與所得稅差異的調整
對于所得稅的視同銷售行為，會出現會計上沒有確認收入，所得稅需要視同銷售的情況，對此應在會計利潤的基礎上進行納稅調整，以便正確地進行所得稅的匯算清繳工作。例如企業將自產的產品送給企業的潛在客戶，商品成本10 000元，售價20 000元，財務人員在進行賬務處理時，通常的賬務處理如下：
借：銷售費用 13 400
貸：庫存商品 10 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）3 400
由于該商品的所有權已經轉移，會計上沒有確認收入，但符合所得稅法確認收入的條件，則在企業匯算清繳時應在利潤總額的基礎上作如下的納稅調整：視同銷售收入納稅調增20 000元，視同銷售成本納稅調減10 000元，即在會計利潤總額的基礎上納稅調增10 000元得出企業的應納稅所得額。
在實踐中財務人員認為該項經濟業務應作進一步調整。因為這項經濟業務可以分解成兩件事情：第一步，把自產的產品銷售出去，產品的價值增值得以實現；第二步，把產品銷售出去獲得的經濟利益送給潛在的客戶。那么銷售費用就應該增加10 000元，即在會計利潤的基礎上進一步納稅調減10 000元。雖然在利潤總額的基礎上作出如上調整后，調增和調減的金額相等，并沒有影響到當期應納稅所得額，但并不能不進行納稅調整。因為不影響到當期應納稅所得額在此有一個前提條件，即企業當期的廣告費和業務宣傳費沒有超過收入的15%，另外進行納稅調整可以增加企業的視同銷售收入，可以增加企業廣告費、業務宣傳費、業務招待費的扣除基數，給企業帶來更多的扣除。財務人員的這種做法有一定的道理，但由于這樣做缺乏稅法的明確依據，會給企業帶來一定的稅收風險，因此對于該項經濟業務的進一步調整要做好企業和稅務機關的溝通工作。
四、特殊銷售方式下收入確認的財稅差異及調整
隨著企業經營方式、銷售方式的不斷創新，企業出現了新的交易形式，財務人員需要根據政策研究不同方式下的增值稅、會計與所得稅的處理，研究會計與所得稅是否出現差異，是否需要進行納稅調整。
（一）售后回購方式銷售貨物
增值稅政策規定，企業售后回購方式銷售貨物，應該看作企業銷售貨物繳納增值稅，同時企業購買貨物，如果取得增值稅專用發票可以抵扣進項稅額兩項業務進行處理。會計和所得稅規定，采用售后回購方式銷售商品的，銷售的商品按售價確認收入，回購的商品作為購進商品處理。有證據表明不符合銷售收入確認條件的，如以銷售商品方式進行融資，收到的款項應確認為負債，回購價格大于原售價的，差額應在回購期間確認為利息費用。因此對于售后回購方式銷售貨物，會計和所得稅有兩種處理方式：第一種，會計和所得稅按照確認收入和同時購買商品進行處理，會計和所得稅不會出現差異；第二種，會計和所得稅都不確認收入，但增值稅應該視同銷售，繳納增值稅。
（二）買一贈一方式銷售貨物
買一贈一即顧客在購買商品時同時給予客戶贈品，例如顧客購買一臺不含增值稅價格5 000元的冰箱，贈送客戶一臺不含增值稅價格1 000元的微波爐，增值稅稅率17%，企業共收取5 850元。在增值稅上，由于不屬于企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，因為是買了冰箱才贈送微波爐，所以不視同銷售，不需要繳納增值稅，在企業會計和所得稅上，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。所以會計和所得稅上的收入總計5 000元，增值稅850元。
商品銷售收入在稅收上主要涉及增值稅和所得稅，會計上的確認與稅法上的確認存在一定差距。會計上企業執行的準則不同，所體現的財稅差異有時也不同，由于視同銷售方式和特殊銷售方式的存在，使商品銷售收入的財稅處理更加復雜，財務人員在處理商品銷售收入時，要從以下幾個方面加強管理：一是財務人員要加強對合同的管理，因為合同中所規定的銷售方式不同，所適用的財稅政策就不同，財務人員進行財稅處理的依據應根據銷售合同；二是財務人員要改變過去的傳統思維，認為增值稅的確認依據和會計上的收入確認二者之間沒有差異，財務人員要重視二者之間出現差異的情況，不能認為二者之間必須一致；三是財務人員要加強對會計和稅收政策的學習，會計和稅收政策變化快，只有掌握最新的財稅政策，才能準確地尋找差異，進行準確的調整。
【參考文獻】
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【關鍵詞】金融業增值稅改革，困境，出路
一、金融業“營改增”理論支持
稅收中性是指國家征稅應以最小的社會代價為限，盡可能不給納稅人或社會帶來額外的損失或負擔。稅收中性思想最早由古典經濟學家亞當?斯密提出，稅收中性原則在 19 世紀末首次由英國新古典學派代表人物阿弗里德?馬歇爾提出。他認為，政府征稅應當盡量減少納稅人和社會的額外負擔。額外負擔包括兩個方面：一是國家征稅減少了納稅人的支出，如果納稅人經濟利益的損失大于社會經濟利益的增加，即產生了超額負擔。二是征稅提高了商品價格，對消費者來說是一種超額負擔。在現實生活中，稅收中性只是一種理想狀態。只要政府征稅，稅收額外負擔是不可避免的，但國家征稅必須有一定的“量”和“度”。因此，本文所倡導的稅收中性是指使征稅效率趨于最優化，盡量減少稅收對經濟的干擾作用，降低因征稅而使納稅人承擔的額外負擔，保持稅收“中性”。
二、我國金融業營業稅現狀
1、我國金融業營業稅稅負重。銀行作為我國金融業的主體，以其主要收入全額計征營業稅，還要繳納教育費附加3%及城市維護建設稅（按市區檔7%稅率計算），綜合稅率在5.5%以上，同國際上大多數國家不征或免征間接稅相比，我國營業稅稅率偏高。國內交通運輸、建筑安裝等行業的綜合稅率為3.3%。金融行業的綜合稅率比交通運輸、建筑安裝等行業的綜合稅率高出2.2%。重復征稅問題也使得金融業稅負偏重。
2.繼續課征營業稅制約現代金融服務業發展。經過幾十年的經濟建設，我國經濟環境已發生翻天覆地變化，在全球化經濟和歐美經濟危機影響下，我國對服務性行業征收營業稅、對有形產品征收增值稅的稅制框架已經對如今的經濟社會發展產生阻礙性作用，這樣的稅制結構非常不完整，人為把有形產品與無形產品（服務業）割開，那么整個經濟體的產業鏈就受了影響，必然使得某種產業稅負高，其競爭力、發展能力等都受到嚴重影響。
三、金融業“營改增”特有困境分析
1、增值課稅與金融套期的矛盾。嚴格的抵扣型增值稅下，每個生產經營環節的增值額必須是確定的，納稅人方能據此出具發票或直接抵扣，否則抵扣鏈條會斷裂，出現重復征稅現象。但金融業本質特征是信用交易，具體體現為一切與信用貨幣相關的借貸行為，因此金融機構所提供的中介服務就是屬于信用交易中帶套期因素的經濟活動。套期也可以稱為是時間套利，而這幾乎是所有金融中介服務機構獲取利潤的主要方式。價差收入成為了金融中介服務的最終價值，并且集合了資金提供者和貨幣需求者因享受金融中介服務而分別產生的價值。金融機構套期交易獲利后的一個價差收入，不可能被拆分為兩個具體的部分，因為無法確定貨幣供需雙方對金融服務增值的貢獻大小，導致增值稅體系適用于金融服務的“無可奈何”。
2、稅法滯后與金融創新的矛盾。“金融創新的稅法誘因”理論認為，金融領域中的“經濟人”深刻理解該稅收負擔將直接減少其金融交易的收益，這種“稅痛感”無疑會促使他們積極尋找、自我研發新型金融產品和金融服務用以降低稅負，以避稅為目的發展起來的金融衍生工具日新月異，并以其經濟上的合理性獲得法律和政策的認可。然而，稅收法定主義決定了國家必須經過立法程序才能確定一項交易行為的稅收責任，這勢必導致增值稅稅收立法的滯后。金融創新和稅法滯后這對矛盾決定了增值稅法也一時難以彌補新型金融產品及服務的稅收漏洞。增值稅法的成文性質決定了其穩定性，特別是在課稅操作中，不同金融產品的行權日期或收益日期不同，其相應的收益確定時間或納稅期限在增值稅法中也難以準確認定。因此增值稅體系覆蓋金融領域的嘗試也變得異常艱難。
3、增值稅稅負的轉嫁性與金融增值的隱蔽性。在稅收實務中，增值稅環環相扣式的征管方法雖然有效避免了重復征稅，但作為價外稅的增值稅很容易在貨物和勞務的流轉環節層層轉嫁，最終消費者成為真正的負稅人。然而，增值稅稅負的轉嫁特點在金融行業則表現得過于顯著，以至于普遍招致金融消費者的消極抵制。這是因為金融行業可以以其天然優勢，利用信息不對稱故意隱瞞欺詐收益，巧妙轉嫁成本和稅負。再者，金融領域虛擬資本的過多存在使得金融產品和服務在各環節的增值額無法計算，或者過高成本的計算最終喪失稅收收益。那么在虛擬資本的運動過程中，有價證券在資本市場不斷地流通轉讓，頻繁交易，被用于獲取價差利潤虛擬資本中因前后兩個環節合力產生的剩余價值，顯然無法在各環節中具體劃分。
四、金融業增值稅改革路徑探索
我國金融業“營改增”既應與服務經濟營業稅制改革的整體推進結合起來，又應體現金融產業的特殊性，適應國內外金融業發展形勢的新變化，既要與國際規則接軌，又要考慮我國的實際情況，可以采取逐步推進、穩步過渡的三種方案。
【關鍵詞】增值稅會計制度；會計處理方法
我國現行的增值稅會計從實質上分析屬于財稅合一的模式，以稅法規定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據。但從這些規定的內容來看，現行的增值稅會計制度仍存在較多問題。
1.現行增值稅會計處理存在的不足
1.1 存貨成本缺乏可比性
依據現行的增值稅相關規定，購入方為一般納稅人時，其從一般納稅人企業購進貨物形成的增值稅進項稅額可以全額抵扣，但從小規模納稅人購進貨物時增值稅計入存貨成本。從而使企業的存貨成本由于進貨渠道的不同導致了其存貨成本的構成項目不一致，而使企業的存貨成本不具有可比性。
1.2 企業增值稅的銷項稅額與進項稅額不相配比
按照現行稅法的規定，銷項稅額確認采用的是權責發生制，進項稅額確認采用的是收付實現制。由于確認原則的不一致使企業的增值稅銷項稅額和進項稅額不具有配比性。這樣就導致了企業無法判斷增值稅稅負是否合理，進而使應繳增值稅的會計信息的有用性和可比性受影響。
1.3 企業對于應收賬款中壞賬損失已納增值稅處理存在問題
企業在進行賒銷時，應收賬款由銷售額和增值稅銷項稅組成，一旦企業發生壞賬，企業的壞賬損失在企業計算增值稅應納稅額時并不允許扣除，這樣，企業就存在了損失壞賬金額和壞賬對應的增值稅款的金額的雙重損失，加重了企業的負擔，因此企業增值稅的會計處理在企業壞賬損失方面存在不合理性。
1.4 企業報表中增值稅的相關數據不明晰
作為附表的應交增值稅明細表和企業增值稅納稅申報表對企業未按規定取得專用發票而影響的進項稅額、未按規定保管企業取得的專用發票而影響的進項稅額、由于銷售方開具的專用發票不符合有關規定而影響的進項稅額等項目沒有明確列出，使企業的增值稅相關信息沒有得到準確全面的反應，不利于有關方面對企業涉稅理財活動的了解，也不利于稅務機關對納稅人進行監管。
2.現行增值稅會計處理的改進對策
2.1 改變存貨成本不可比的處理
利用增值稅價稅分離的特點，對增值稅專用發票仍按原來稅法規定的方法處理；對普通發票中不能抵扣的增值稅，增設“增值稅成本”科目，該科目屬于成本類，專門核算不能抵扣的增值稅進項稅，在處置存貨時按比例結轉計入相關科目。從而使購進入庫的存貨都不包含增值稅，成本項目具有可比性。
2.2 統一企業增值稅確認基礎
企業應將增值稅銷項稅額的會計核算中的“權責發生制”改為“收付實現制”。這樣就從根本上解決了增值稅銷項稅額與進項稅額不配比的情況。當企業購進貨物時，沒有支付貨款對應的進項稅部分先通過“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”科目核算，實際支付時轉入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”科目；銷售貨物時，沒有收到貨款對應的銷項稅部分先通過“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”科目核算，實際收到時轉入“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”科目。這樣的會計處理方法，使款項收付與稅款繳納存在了一定的邏輯關系，也使企業的增值稅銷項稅額與進項稅額可以相配比，增強了企業會計信息的可比性和有用性。
2.3 完善增值稅相關報表的結構和內容
企業可在相關報表中增列企業增值稅進項稅額和銷項稅額的詳細內容。另外，在“應交增值稅明細表”中增列“待轉進項稅額”和“待轉銷項稅額”兩欄，期末將“應交稅金——應交增值稅（待轉進項稅額）”借方余額和“應交稅金——應交增值稅（待轉銷項稅額）”貸方余額分別填人這兩欄。這樣就有利于企業投資者和稅務機關了解企業貨款收付與稅款繳納的情況，也有利于有關方面對企業涉稅理財活動的了解。
3.結束語
增值稅的會計處理是一個系統的、復雜的過程，不僅涉及到會計制度的相關規定，也涉及到稅法的相關要求。因此，改進增值稅賬務處理應統籌全局，考慮賬務處理的相關影響，立足會計做賬原則，兼顧服務稅收工作。
參考文獻
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[2]陳燕明.淺析現行增值稅會計處理方法的改進[J].經濟管理,2006(1).
關鍵詞:增值稅;稅制;會計期間;會計準則
一、我國當前會計處理與稅務處理的矛盾
(一)增值稅與會計權責發生制的矛盾
我國自1994年1月1日起,開始實行增值稅。但這一稅制付諸實施后,作為反映企業經濟活動的會計,在對增值稅進行賬務處理時,卻與我國現有會計準則相悖。根據增值稅會計處理的規定,企業應在“應交稅金”科目下,設置“應交增值稅”明細科目,在“應交增值稅”明細賬中,設置“進項稅額”、“已交稅額”“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉出”等專欄。從應交增值稅明細科目的設置中,可以看出,我國的增值稅會計處理,是按照收付實現制的原則進行的,即增值稅的交納,是在產品銷售的基礎上,計算出應交增值稅的銷項稅額,并扣除已購入原材料所支付的進項稅額后,再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷產品成本中去,因此,企業每期所交納的增值稅,并不是企業真正的增值部分。盡管從長期來看,通過遞延,企業所交納的增值稅的總額,與其增值總額是一致的,但是,從具體的每個會計期間來看,兩者并不一致,這正是收付實現制與權責發生制的差別。由于其他經濟活動,如產品成本核算,收入費用核算等都是按照權責發生制的原則進行的,而增值稅的會計處理卻按照收付實現制原則進行,這就使得會計信息資料卻少可比性,從而削弱了會計信息的反映功能。因此,人們就不能像過去那樣,從損益表中的銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關系上,判斷出企業是否合理計算了應納流轉稅。
(二)營業稅與會計復式簿記的矛盾
1994年的稅制改革,確定了具有高額利潤的房地產業,在交易時應交納營業稅、土地增值稅及房契稅等。這一做法符合“統一稅法、公平稅負”的稅制改革的精神。然而,在確定資本權益交易時,考慮到我國證券市場尚處在發育階段,還需要大力扶持。因此,就暫不對證券股票的買賣征收流轉稅。由于股票證券是資本權益的具體表現形式。因此,資本權益的交易,也就不計征任何稅了。這一做法,表面上符合我國當前經濟環境的現狀,但由于忽視了復式會計的特征,使得上述做法,帶來了會計理論的矛盾。
根據會計復式簿記理論,任何經濟活動的發生,都會有三種現象,要么是資產實物和債權形式的轉化,要么是權益和負債形式的相互轉化,要么是資產實物和權益同時發生變化。但是,我們在制定稅法時,卻不考慮復式會計的原理。如房地業務的交易,應征土地增值稅、營業稅及房契稅,而資本權益的交易,卻不征收稅。這就忽視了企業的資產交易與資本權益的交易,在會計表現方式上,有時實際上是一致的原理。例如,一家中方房地產公司,以一幢樓房與一家外資企業合資。外商投入機器設備及流動資金,并同中方投入的房產通過注冊,成立了一家新的中外合資企業。房產通過合資后,由資產變成了權益。然而,合資不到一年,中方以合資企業經營效益不佳為由,提出退股。根據中外合資企業經營法,如果合資一方提出退股,合資另一方有優先購買權,于是,外方順理成章地以房產的市價,購買了中方的權益。由于是股權交易,按照我國現行稅法,不需要交納任何稅金。這樣,房屋的產權就合法地變成了外方獨資企業所有。盡管上述交易的結果都是房產所有權的轉移,但在形式上是將資產交易變成了資本交易,即不違反稅法,又逃避了應交納的營業稅、土地增值稅及房契稅等。可見,外方投資者正是根據我國現行稅法的漏洞,通過會計手段,先將資產變成資本,然后再進行交易,從而逃避了納稅義務。這一漏洞的產生,正是由于我們忽視了復式會計的基本原理。因此,在制定稅法時,認真研究會計原理與會計準則,是保證稅制公平合理的必要前提。
(三)所得稅與會計期間假設的矛盾
所得稅是我國現行稅收體制中的一項重要的稅種。所得稅的計征是根據某個會計主體,在一定期間內其所取得的所有收入,扣除稅法允許的合理開支后,按其凈所得的一定比例予以計征。因此,我們在計征所得稅時,依據了兩項會計假設:即會計主體假設與會計期間假設。應該說這是合理的。但是,我國目前正處在經濟體制改革與完善過程中,在現代企業制度尚未建立起來之際,我們不得不依靠那些有一時功效的經營方式,如承包經營及租賃經營等。而這些經營方式,由于其不規范,在依據上述兩個會計假設計征所得稅時,會產生一系列問題。首先,會計主體是以企業法人為依據,而不確認具體的經營者個人,但承包經營卻相反,只認承包經營者個人,而不確認法人。其次,在稅務部門計征所得稅時,是以假設的會計期間為納稅期,而承包經營者,卻以承包經營期為其納稅義務期。因此,當納稅期與承包經營期不一致時,就會產生無法解決的矛盾。
(四)其他方面
1.稅法規定商業企業購進貨物,必須在購進的貨款全部付清后,才能申報作為進項稅款抵扣。
2.施工企業作為預收帳款入帳,部分地區稅務部門規定,不論是備料款還是進度款,只要收到甲方的款項,均要先繳納營業稅等項稅金。按會計法則,收到的備料款不確認收入,也無法計提稅金,但稅務部門規定視作收入的實現,必須繳納稅款。
3.固定資產和流動資產的盤虧、毀損凈損失,按照會計準則,將已發生的上述確認當期損益,能準確、真實地反映了企業的財務狀況,但稅法規定,企業提供的清查盤存資料,經主管稅務機關審核后,準予扣除,在未獲準扣除前,列待處財產凈損失,作為資產列帳。
4.壞帳準備的計提,會計法規定,企業壞帳準備的提取比例為3‰-5‰,但對那些帳齡已超過三年,收回可能性極小的應收帳款,可以加大提取比例,以真實反映企業的財務狀況。但稅務規定,超過5‰以上的壞帳準備金,不允許扣除。
二、解決矛盾,完善稅制的措施
(一)進一步改革增值稅制度
現行增值稅會計不能直接反映企業的增值稅情況,這不能不說是增值稅會計的缺陷。如果我國現行稅法能夠按照權責發生制原則,將按銷售收入計算的增值稅銷項稅額,扣除當月已銷產品所含的原材料的增值稅進項稅額,來計算當期應交納的增值稅,不僅合理,而且可使增值稅的信息能夠為稅務部門的監督提供很大的幫助。因為,這樣稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中,根據一定比例,很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。因此根據這一方法來計算每期應交納的增值稅,也符合會計的權責發生制原則與配比原則。
首先要進一步改革增值稅制度,在指導思想上不要追求理想化的稅制模式,在借鑒西方國家行之有效的經驗的同時,更要充分地考慮我國還處在社會主義初級階段的基本國情,尋求建立一種理論上雖然是次優的,但在運行上更加適應我國的社會經濟發展現狀,易于依法普遍征收,偷漏稅得到高效控制,公平稅負、節約征稅成本的增值稅模式。改革的要點是變目前生產型增值稅為收入型增值稅,變對部分交易推行的增值稅為對所有交易推行的全面型增值稅,進項稅額抵扣上由發票法轉變為發票法和帳簿法相結合的實耗扣稅制,由實際上的多檔稅率制變為接近單一稅率制。
(二)進一步改革消費稅為輔的流轉稅體系
在增值稅諸類型中消費型增值稅被公認為是最優的,在財政困難局面根本改變和提高稅率沒有可行性的情況下,實行消費型增值稅因會加劇財政困難難以被接受,收人型增值稅是次優選擇。實行收人型增值稅將折舊納入進項稅額抵扣范圍,可避免生產型增值稅重復課稅的弊端,又不會導致過大的財政壓力。要推行收入型增值稅,就不可能實行完全的憑發票抵扣進項稅額的抵扣制度,因為固定資產折舊所含稅額要依據帳簿記錄分期抵扣,進項稅額抵扣只能實行實耗扣稅法,增值稅的計稅可與企業所得稅或業主個人所得稅的計稅相連接,為了避免收人型增值稅和實耗扣稅法可能出現的計算復雜問題,相應地必須擴大增值稅的征稅范圍,逐步將一切交易活動納入增值稅的征稅范圍,第一步先將與工業生產和商品流通密切相關的交通運輸業、建筑業、業、倉儲業、租賃業、廣告業、無形資產轉讓等納人增值稅征稅范圍,第二步將增值稅推廣到其它交易領域。擴大增值稅征稅范圍再加上實行接近單一稅率制,收人型和實耗法增值稅就不會出現增值稅引進初期所出現的計算復雜問題。擴大增值稅征稅范圍也有利于解決增值稅和營業稅并立所造成的稅負不公平的問題。
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增值稅稅收籌劃是納稅人在稅法規定的范圍內通過對投資、經營、理財等活動的事先籌劃與安排，盡可能地取得節稅利益。增值稅稅收籌劃的實質是在不損害國家利益的前提下提高企業經濟效益，具有綜合性、事先性、合法性、目的性等特征。隨著市場經濟體制的日益完善，增值稅稅收籌劃逐漸將成為企業尤其是房地產企業經營管理不可或缺的組成部分。在目前的政策下，房地產企業資金來源受到限制，伴隨著房地產行業壁壘的打破和市場化程度的提高，房地產未來的發展將向規范化、規模化、品牌建立的方向發展，企業的并購更加頻繁，現金流量成為企業持續發展的重要指標和保障，因此，如何在日趨殘酷的競爭中不被淘汰出局，充分完全利用現有資源，在管理中合理利用資金，合理的進行增值稅稅收籌劃，節省資金，創造節稅收益，是房地產企業制勝的重要法寶。
房地產企業的增值稅稅收籌劃有很多方式，其中利用土地增值稅進行納增值稅稅收籌劃是其主要方式，下面我們重點介紹土地增值稅稅收籌劃。
一、房地產企業土地增值稅稅收籌劃簡介
土地增值稅是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉讓房地產所取得的增值額征收的一種稅。下面筆者從土地增值稅的自身特點出發，結合相關的稅收優惠政策，并綜合考慮納稅人的整體利益，對土地增值稅的籌劃進行闡述。
1.納稅人
土地增值稅的納稅人是對轉讓國有土地使用權、土地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。
2.稅率的計算
土地增值稅按照增值額超過應扣除項目的比率，采取四級超率累進稅率形式，增值額與應扣除項目的比率越大，適用的稅率越高，應負擔的稅負越重。根據國家有關規定，四級超率累進稅率額分別是：增值額未超過扣除項目金額50%的部分，稅率為30%；超過扣除項目金額50%但是未超過100%的部分，稅率為40%；超過扣除項目金額100%但未超過200%的部分，稅率為50%；增值額超過扣除項目金額200%及以上的部分，稅率為60%。
3.應稅項目和扣除項目的確定
應稅收入包括貨幣收入、實物收入和其他收入等。應扣除項目包括取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、房地產開發費用、與轉讓房產有關的稅金、舊房及建筑物的評估價格以及其他扣除項目等。
4.房地產開發企業的土地增值稅稅收優惠政策
國家相繼出臺了一系列的稅收優惠政策，具體如下：
(1)根據我國《土地增值稅暫行條例》規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額為未超過扣除項目金額20%的，免征土地增值稅；超過應扣除項目金額的，應按其全部增值額計稅
同時對于納稅人既建普通標準住宅又進行其他房地產開發的，應分別核算增值額和應稅金額。
(2)因國家建設需要依法征用、回收的房產，免征土地增值稅。
(3)以房地產進行投資、聯營的，投資、聯營的一方以土地(房地產)作價入股進行投資或作為聯營條件，將房地產轉讓到所投資、聯營的企業中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯營企業將上述房地產再轉讓的，應征收土地增值稅。
(4)合作建房中一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅；建成后轉讓的，應征收土地增值稅。
二、房地產企業增值稅稅收籌劃的主要方式
(一)利用避免進入征稅范圍節稅籌劃
1.利用合作建房節稅
合作建房方式指一方出土地，一方出資金，雙方合作建房的行為。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》中規定：“對于一方出地，一方出資金，雙方合作建房，建成后按比例分房自用的，暫免征收土地增值稅建成后轉讓的，應征收土地增值稅。”根據以上稅收優惠政策，房地產開發企業可以充分利用此項政策進行增值稅稅收籌劃。
合作建房雙方分得的房產均不含有土地增值稅，可大大降低房產的成本，這樣可實現出資方和出地方的雙贏。一般情況下，合作建房中的一方通過轉讓土地使用權而擁有了部分新建房屋的使用權，但是卻產生了轉讓無形資產應繳納營業稅的義務；而另一方因轉讓部分房屋所有權而發生了銷售不動產應繳納營業稅的義務。若兩企業協商采取土地使用權和房屋使用權相互交換的方式合作建房，此時，對合營企業提供土地使用權的行為將視為投資入股，而稅法中規定：“以無形資產投資入股，參加投資方的分配、共同承擔投資風險的行為，不征營業稅”，因此，就會只對企業銷售房屋取得的收入按銷售不動產征收營業稅，雙方分得的利潤不征收營業稅，這樣，合營企業雙方都不多交營業稅，均獲得了節稅收益。
2.利用代建房方式節稅
代建房方式是指房地產開發公司代客戶進行房地產開發，在開發完成后向客戶收取一定比例的代建費用的行為。代建房的整個經濟行為中，雖然企業取得了收入，但是不涉及房地產產權的變動，其收入也就只屬于勞務收入性質，所以不在土地增值稅納稅范圍之內，僅依據稅法中有關營業稅的規定依法繳納營業稅。采用代建房方式，不僅可以在一定程度上減輕營業稅負擔，還可以不用繳納土地增值稅，大幅降低了企業的稅收負擔。因此房地產企業可以利用代建房方式，在開發之初就確定最終用戶，實行定向開發，從而避免了開發后再銷售時繳納土地增值稅，大大減輕了企業的稅收負擔。
3.改出售為出租節稅
稅法規定的土地增值稅的征稅范圍不包括未轉讓土地使用權和房產產權的行為。因此，房地產開發企業在開發完成后，可以以出租的形式收回資金，由于沒有發生產權變動，企業只需交納出租房產稅，這樣大大節省了企業的稅收負擔，為企業創造了節稅收益。
4.改出售為投資聯營節稅
按照稅法規定，以不動產投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不繳營業稅和土地增值稅，而且以不動產投資入股以后轉讓股權時也不需要補交營業稅。這些規定為房地產企業開展增值稅稅收籌劃提供了空間。如果具備一定條件的企業或公司作為房地產的購買方，可以考慮先以不動產投資入股，再以向購買方轉讓股權的房地產達到銷售房地產的目的，從而為企業獲得節稅收益。
(二)利用增加可抵扣項目進行節稅籌劃
房地產開發企業在進行增值稅稅收籌劃時可通過增加合理的利息支出等扣除項目金額以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達到降低稅收負擔的目的。依據《土地增值稅暫行條例實施細則》中關于利息支出扣除項目之規定：“現行相關土地增值稅稅法對財務費用扣除項目中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。”“房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本項規定計算的金額之和的百分之五以內計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額、開發土地和新建房及配套設施的成本項規定計算的金額之和的百分之十以內計算扣除。”這些選擇性條款為企業提供了一個新的增值稅稅收籌劃空間。房地產開發企業在進行房地產開發的過程中，都會發生大量的借款，不可避免的會有大量的利息支出，而依據上述規定利息支出的不同扣除方法會對企業應納的土地增值稅產生很大的影響。
三、房地產企業在增值稅稅收籌劃中要注意的問題
增值稅稅收籌劃能給房地產企業帶來節稅收益，實現企業利潤的增加和企業價值的提升。但是，房地產企業進行增值稅稅收籌劃時也有一定的風險性，因此，企業還要注意以下問題：新晨
(一)增值稅稅收籌劃應以合理合法為前提
增值稅稅收籌劃不可盲目的鉆法律的空子，在進行增值稅稅收籌劃時應堅持依法原則，在不違背國家的各項法律、法規的前提下，結合房地產企業自身的實際情況進行籌劃，才能達到預期的效果和目標。
(二)增值稅稅收籌劃應注重戰略籌劃
房地產企業的增值稅稅收籌劃納稅過程更重要的是公司管理層的決策過程，企業在決策時要注重規范性、戰略性的籌劃。有的房地產企業片面的認為，納稅籌劃就是鉆稅法的空子，只對單個項目，單筆交易或者單個環節進行籌劃，而忽略了項目對企業在開發、經營成本上的影響，單純地追求通過稅費籌劃來增加企業的節稅收益卻增加了開發成本或經營成本，最終對企業產生了消極的影響。
因此，企業進行增值稅稅收籌劃，管理層和財務部門不僅要關注財務、稅務方面的事項，也要關注企業日常經營的各個方面，不僅需要財務部門的工作人員的合作，還要得到企業內部其他部門的配合，才能充分取得增值稅稅收籌劃節稅效益的最優額度。
全國各地不斷發生的增值稅發票大案，導致的不僅僅是社會物質和國家利益的巨大損失，而更深遠的是精神上的損失。可以想象，當屢屢發生的增值稅專用發票案件，對人們心靈的震撼從最初的觸目驚心，到司空見慣，不以為然，這種心態發展下去，喪失的不只是人們心目中的“稅法”觀念，而是法律的公平與公正。因此有效地遏制利用增值稅專用發票進行偷稅犯罪活動，是亟待解決的問題。
一、目前增值稅發票管理存在的問題
（一）虛開現象嚴重。所謂虛開是在無任何商品交易行為（購銷行為）的情況下，利用所持有的增值稅專用發票，采取無中生有或以少開多的手段，為他人虛開，為自己虛開或介紹他人虛開增值稅專用發票。
（二）人為的調節進項稅額。造成零申報、負申報。由于增值稅專用發票不僅是納稅人經營活動中的主要商事憑證，而且是兼記銷售方納稅義務和購貨方抵扣稅款的重要憑證，該發票不僅具有較強的以票管稅作用，更重要的是增值稅專用發票將一個產品從最初生產到最終銷售各個環節聯系起來，形成鏈條，體現了流轉稅在生產和流通環節的重要作用。正因為“抵扣制度有著極大的誘惑力”，因此，一些人千方百計在扣稅環節上動腦筋，作文章。其主要表現一是，根據銷項稅確定進項稅。納稅人月末進行核算先將當月銷項稅額計算出來，然后再設法開具同等金額的進項稅票，于是出現了怪現象之一“零申報”。本市某外資企業98年人為調節進項稅達7000余萬元。二是，非法索取進項稅發票，多多益善。月末一次性抵扣，造成進項稅大于銷項稅，于是出現怪現象之二“負申報”。
（三）人為調節銷項稅。在開具銷售發票時，采取上下聯次、內容、數額均不相等，或大頭小尾分別填開辦法，其目的是縮小銷項稅額。達到偷稅目的。
（四）騙購增值稅專用發票。當前騙購增值稅發票現象十分嚴重。偷稅分子多采取編造假姓名，利用假身份證、假經營地址，騙取營業執照和稅務登記證，騙購增值稅專用發票，以“開票“為主要經營項目，一旦敗露，迅速逃離。甚至有的偷稅分子一次注冊幾家，十幾家公司，進行犯罪活動。
（五）開具假發票。開具假發票一般為合伙經營。犯罪團伙以私印、盜竊、收售假發票為主要經營手段，私自刻制有關公司圖章，經營地點不固定，流動性很強，不易抓獲。市稽查局于98年6月6日與天津市公安十七處配合查獲了一起開具假發票的犯罪團伙，犯罪分子與其團伙（浙江人）在天津、北京、秦皇島等地進行虛開犯罪活動，先后為二十幾家企業虛開發票，辦案人員搜出空白假發票216本，犯罪分子4人被逮捕歸案。
增值稅專用發票違法問題，直接影響稅務機關依據發票控稅、計稅、征稅、查稅。增值稅專用發票的鏈條作用被沖淡，形成管理上的失控，使國家稅款嚴重流失。我市國稅稽查機構自94年8月機構分設到99年末，共檢查各類納稅單位157266戶，其中有問題戶76843戶，占補戶數48.46%。查出應補稅款為189226萬元，查補稅款數額呈逐年上升趨勢。
為什么犯罪分子鋌而走險，千方百計在增值稅專用發票上大做文章，達到其偷稅獲利目的，且屢禁不止？原因是多方面的，我們僅從以下幾方面剖析。
二、增值稅發票管理產生問題的原因
（一）現行抵扣制度與征管程序不相適應。現行增值稅管理比較復雜，特別是抵扣稅款制度為征管流程設置了障礙。目前，征管力量相對薄弱，特別是原來由幾百名專管員負責的管理事務，集中在管理科二十幾個干部來完成，因而，大量的抵扣發票的審核、監督不到位。留下的問題，后移到稽查部門，致使稅務稽查任務越來越重。征管流程堵塞，降低了工作效率，影響了稅收收入。
（二）增值稅一般納稅人資格的認定標準上掌握不嚴。國家稅務總局對增值稅一般納稅人資格的認定，有明確的規定，但是有些企業經營規模未達到一般納稅人標準，為取得增稅專用發票，到處托人情、拉關系、騙取一般納稅人資格。目前，對新開辦的企業，采取認定為臨時增值稅一般納稅人。這部分企業大部分是商業性公司，經營部、個體戶。從實際情況看很多企業一旦得到增值稅專用發票，幾個月后便不知去向，很難查找和監控。近幾年90%以上專用發票案件出現在這部分企業中。
（三）抵扣在前，申報在后，使征管工作被動。現行抵扣制度，全部實行購進扣稅法。企業當前購進貨物不論多少，均可在當期銷項稅中一次性全部抵扣，且先扣稅，后接受稅務機關審查，形成事后監督和制約。稅務機關工作處于滯后、被動局面。相反，企業則享有相當大的主動權和隨意性。由于征管不嚴，客觀上留有縫隙，容易被偷稅分子利用。
（四）稅收執法不嚴，對偷稅、逃稅查處不力。《中華人民共和國稅收征管法》明確規定，有違反其規定的，要嚴格依照該法的有關規定給予處罰。但是在具體執行時，由于受到種種干擾，缺乏剛性和力度。稽查人員一進入企業，就有人出面說情，查出問題后更是興師動眾，企業托人說情，要求稽查人員“高抬貴手”。稽查人員要抵擋來自各方面的壓力，有些部門默許和縱容，使偷逃稅有了較大的生存空間。造成了稅務機關查處的偷稅案件越來越多，逃稅現象愈查愈烈，嚴重影響了依法治稅。
下面我們僅就如何加強增值稅專用發票管理，堵塞漏洞、防止稅款流失提出如下建議和措施。
三、防范利用增值稅發票偷稅的建議和措施
（一）強化增值稅專用發票管理，應成為當前稅收征管工作“重中之重”。
發票管理是稅收征管的中心環節，特別是增值稅專用發票，有著特殊的以票計稅，以票管稅的重要作用。因此，管住了增值稅專用發票，也就管住了銷項和進項稅。具體做法：
一是，在發票領、購環節實行監控。發票領、購環節是關鍵，必須對發票的領購數量，納稅人的經營狀況，發票使用情況，違紀問題做詳細記錄。嚴格執行驗舊售新制度，克服就票審票，借助其他資料，對企業有無虛開，有無代開和編購現象進行嚴格審查，對領購數量嚴加控制，克服過去的重發售、輕審核、輕管理，監督不力現象。
二是，在申報環節進行監控。取消專管員管戶制度，實行納稅人主動申報為基礎的新的征管模式后，各基層稅務機關建立了征收大廳，但從實際情況看、納稅人主動申報，如實申報的情況很不理想，增值稅納稅人依法向稅務機關辦理納稅申報，提供財務報表及其他資料，是其應盡的義務，稅務機關對申報資料有責任進行審核，這種審核在嚴格意義上講也是一種書面稽查，這同進戶檢查一樣，具有相應的法律效力，同樣可依法對納稅人自我界定的稅收法律責任進行調整和追究。為規范納稅人的申報行為，建議在征稅大廳建立納稅輔導站，從幫助納稅人正確計算應納稅額入手，利用發票、帳薄、各種報表及營業執照等資料，重點檢查企業發票所列產品有無超照經營項目、檢查進項稅票產品項目是否企業經營所需。對辦稅工作不熟悉、核算水平較低的人員進行重點輔導，對帶有普遍性、共性的問題進行集中輔導，有利于及時發現問題，逐漸提高納稅申報質量，達到主動申報、如期申報、如實申報。
三是，建立納稅監督員。實行新的稅收征管模式以來，對納稅人實行日常監督顯得相對薄弱。一些基層單位正在嘗試實行納稅監督員辦法。監督員不同于過去的專管員，而是主要承擔對企業納稅情況的日常檢查與監督，通過有關資料的審查和實地考察，隨時掌握企業發票使用和經營情況，使防范關口前移，將問題消滅在萌芽狀態。
（二）加強稅法宣傳力度。近幾年稅務機關在稅法宣傳上力度不斷加大，宣傳的主題也不斷變換。但實效性較差，宣傳仍停留在一般水平。應將稅法宣傳滲透到稅收征收、管理、稽查各個環節，寓稅法宣傳于優化服務之中。可將征收大廳作為主要宣傳陣地，設立稅法宣傳專欄，定期公布稅收政策及發票管理規定。我們在稽查中發現一些企業因缺乏稅收知識和發票知識，特別是受票方缺乏對真假發票的鑒別能力，在接受進項稅專用發票時被違法受罰現象普遍。如：河北省南宮稅案涉及我市350家企業的662份專用發票存在有違法問題。這說明，當前發票監控的社會化程度低，納稅人對假發票防范能力、防范意識較差。可利用征收大廳建立稅務咨詢站，免費咨詢電話、納稅光榮榜等。還可對偷稅大案通過播放錄像的方式進行宣傳，對納稅人切實起到警示作用。促進納稅人自覺守法，依法經營、照章納稅。
（三）完善新辦企業臨時增值稅一般納稅人認定和征稅工作。
一是建議國家稅務總局改變增值稅納稅人認定方式。先讓企業經營一段時間，如一年或半年，待其銷售收入額達到標準，財務核算比較規范、健全時再認定為一般納稅人，即先達標，后認定。
二是，對臨時增值稅一般納稅人實行“代管監開”的辦法，即在臨時增值稅一般納稅人期間，納稅人使用的增值稅專用發票由稅務機關代管監開，有利于對納稅人進行考核和監督。
（四）采取銷售實耗扣稅制度。目前，企業在同時期內購進貨物與銷售的產品比例不均衡。采取購進扣稅法，使銷售與抵扣不配比，不利于稅款及時、足額、均衡地組織入庫。按會計上的配比原則，采取銷售收入與稅款抵扣相配比的方法，即在同一納稅期間內，進項稅額的抵扣不得大于或等于銷項稅額。可以防止出現異常申報。
（五）取締大量的現金結算辦法，與金融監督形成一種相互關聯的監督機制。納稅人實現銷售、開具增值稅專用發票，稅務機關在審核進項稅專用發票時，必須與納稅單位銀行對帳單核對，經核對無誤，方允許抵扣。這個辦法既有利于加強增值稅進項發票的監督又減少了大量用現金結算帶來的弊端。
（六）完善法制，制定《發票管理法》。目前，涉及我國稅收的法律只有《中華人民共和國稅收征收管理法》、《外商投資企業所得稅法》和《個人所得稅法》三個法。這與我國稅收的重要地位和作用，與經濟發展的速度不相適應，現有的稅收法規剛性不足，缺乏權威性、規范性和穩定性，效力低于稅收法律。就國家和全社會而言，發票的作用以遠遠超出其原來固有的交易結算作用。因此應盡快制定出一部《發票管理法》、對發票管理的各個環節、消費者對發票的索取以及違反發票管理法的刑事犯罪量刑標準等詳細作出規定，以便有效地發揮依法管票、以票計稅、依法治稅的作用。
摘 要 視同銷售是指與業務無關的銷售，與正常銷售一樣的按照稅法的規定計算納稅，可以把視同銷售當作稅法范疇，而非會計概念。因稅法與會計對視同銷售有不同處理方式，視同銷售成為會計實務當中的一個難點。視同銷售貨物是否確認為收入，應根據銷售商品的收入和收入的概念判斷。本文結合增值稅條例、稅收條例及最新的會計準則，分析視同銷售行為的稅務與會計處理方式。
關鍵詞 視同銷售 會計與稅務處理
一、視同銷售在稅法與會計準則中的理論差異比較
（一）所得稅實施條例與會計準則
視同銷售在所得稅條例中按照法人所得稅制進行判定，對相同法人內部進行的貨物轉移，如分公司間、管理部門間等不視為視同銷售行為，所以該轉移行為無關企業所得稅的核算。但是在債務重組、非貨幣資產交換中，增值稅法和企業所得稅法都會將資產轉換行為看作是視同銷售來計算稅金。會計準則規定與稅法規定大有不同：在債務重組和非貨幣資產交換中，資產交換行為的公允價值能準確計算且有商業實質時，會計上按確認損益視同銷售收入辦理，與稅法相同；如果資產交換的公允價值不能得到可靠計算且不具有商業上的實質，會計上不按銷售的收入處理且不確認損益，這就與稅法規定有差異，需要用納稅調整。
（二）增值稅暫行條例與會計準則
增值稅暫行條例與會計準則對于視同銷售的差別可以總結為，會計準則的規定相對狹窄，不像增值稅包括發生資產增值的經濟行為，除償債行為外，經濟實體間發生的資產轉移，考慮稅收監管難度，無論資產時否增值，也不論貨物因何而來，均按視同銷售計算出繳納的增值額。期間如果將外購貨物用于職工福利、在建工程等不產生增值的經濟行為，應實行進項稅額的轉出。
（三）增值稅暫行條例與所得稅實施條例
增值稅和企業所得稅在視同銷售上存在的差異表現為：
1.在視同銷售行為上，增值稅不僅考察貨物來源，而且還考慮貨物的用途；所得稅只考慮貨物用途，并不考慮貨物來源。
2.增值稅對設立了兩個以上機構且實行同一核準的納稅人，在機構間轉移貨物進行銷售的，按照視同銷售處理；而企業所得稅對于同一法人內部轉移貨物的行為，如管理部門、分公司、總機構、固定資產間的互相轉移貨物等，是不按視同銷售處理的。
3.企業所得稅中，勞務、貨物、財務用于償債的，應視為視同銷售處理，但增值稅并無此種規定。
4.增值稅法規定，無論貨物是外購還是自產，也不論貨物是非貨幣資產交換還是對外投資，都應用公允值計算出其銷售稅額。與企業所得稅不同，增值稅視同銷售有著寬泛的外延。
5.從具體核算上看，所得稅進行匯算清繳在年底進行，進行納稅調整，依照稅法法規，扣除一定比例的準予值，增值稅依照視同銷售計算出銷售稅額。
二、視同銷售的會計和稅務處理
（一）他人代銷貨物的處理
這種與一般銷售沒有差別的視同銷售行為，委托方在收到代銷清單后，確認其收入，轉結為成本。
會計處理方式如下：
借：應收賬款；貨：主營業務收入；貨：應交稅金―應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本；貨：存貨
（二）代銷貨物的銷售
這里分為兩種情形，第一是收取手續費的，一種是視同買斷。
1.收取手續的方式
在收取手續費的前提下，委托方、受托方簽訂協議，規定不得隨意改變售賣價格，委托方按照規定，按規定比例向受托方支付代為銷售的手續費，該手續費（勞務費用）即是受托方的經濟收益，對受托方而言，銷售代銷商品，不結轉成本和確認收入。只有手續費確認后，才可確認銷售收入。
2.視同買斷方式
視同買斷存在兩種情形，一，商品是否盈利、是否出售都與委托方無關，這種情行下應在發出商品時確認收入；二，如受托方的商品沒有售出，可退貨給委托方，在收到代銷清單后確認收入。
會計核算為：
借：應收賬款；貨：主營業務收入；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
借：主營業務成本；貨：存貨
（三）將貨物移送非同一地區其他機構
增值稅暫行條例實施辦法中規定：設有兩個以后機構（相關機構設在同一縣、市除外）并統一核算的納稅人，把貨物轉移到其他機構銷售的，應當作為視同銷售，按規定繳納增值稅額。
但會計準則有不同規定，貨物在企業內部轉移的業務，是不應卻認為收入的。在稅收實物上，因兩個納稅主體向各自機構的稅務機關申報納稅，所以，這種異地銷售須符合兩個相應條件：第一向購貨方開發票；第二收取購貨方貨款后，貨物的轉移方應確認收入且計算銷售項稅額。如果無法滿足這兩項條件，則有這兩個機構的共同所屬的總機構繳納增值稅。
稅務會計核算為：
借：應收賬款；貨：主營業務的收入；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
（四）用于非應稅項目的貨物
這里有可分兩種情況：
1.將自產的貨物或委托加工后收回的貨物用于非應納稅項目，如在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務或用于饋贈、贊助等增值稅的非應稅項目，由于所有權、控制權還沒有發生實質性轉移，相應的收益和風險也為轉移，所以，不可確認為收入，只能按稅法規定的視同銷售計算出銷稅額，并結轉成本。
會計核算為：
借：在建工程；貨 賬面價值；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
2.如果在建工程師外購的貨物，此種情況法人應將外購貨物中已抵扣的進稅項稅額轉出，并結轉出貨物的成本。
會計核算為：
借：開發支出；貨：賬面價值；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
（五）將購買或委托加工、自產的貨物投資
根據會計準則規定，不在同一企業合并時的投資的發生，那么，在會計上就應視同銷售處理：
會計核算為：
借：長期股權投資；貨：主營業務收入；貨：應交稅―應交增值稅（銷稅項目）
但是，有企業處于同一家法人控制，由于此種情形屬于法人內部轉移資產，與收入確認原則不符，所以不比確認收入。但增值法規定此種情形應按視同銷售處理，所以只需依照成本予以轉賬，以置換資產的銷項稅額和賬面價值，作為股權投資的量化成本。
會計核算為：
借：長期股權投資； 貨：庫存商品； 貨：應交稅費―應交增值（稅銷項稅額）
（六）股東或投資者的既得貨物
在這種情形下，與銷售收入確認條件相符，應按視同銷售的收入處理，并按貨物的公允價值來確認收入。
會計核算為：
借：應付股利；貨：主營業務收入；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
（七）集體福利或個人消費中的貨物
1.用于福利
因控制權、所有權沒有變化，且其資產的轉移低于市場一般價格，所以集體福利中來自委托加工與資產的貨物與收入確認條件相左，也不可結轉其成本。
會計核算為：
借：應付職工薪酬；貨：賬面價值；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
2.用于個人消費
個人消費的行為是符合收入確認條件的，因為這種向外轉移資產的行為，雖對象是企業職工，但也相當于以資產方式支付職工報酬，不論其資產是貨幣還是非貨幣，在轉移后都發生了所有權的變化，其中控制權也發生相應轉移。
會計核算是：
借：應付職工薪酬；貨：主營業務收入；貨：應繳稅費―應交增值稅（銷項稅額）
（八）無償贈與他人的貨物
把貨物無償贈與給他人的，企業所有者既不能獲得權益增加，也不會導致其負債減少、資產增加，也無經濟收益的增加，所以不可確認為收入，只結轉成本。
會計核算為：
借：營業外支出；貨：庫存商品；貨：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）
三、結語
會計人員應該加強稅法理論與會計理論知識的學習，做到業務熟記于心，積極認真吸收實踐經驗，加強職業判斷，增強業務能力，提高工作效率和準確性。
參考文獻：
[1]趙志新.企業增值稅與所得稅對視同銷售業務的財稅處理差異分析.商業會計.2010（15）：59-60.
[2]林帶.淺析增值稅視同銷售的會計處理.價值工程.2012.31（27）：151-152.
關鍵詞：產品銷售 稅收籌劃 策略
本文結合產品銷售過程中的不同銷售方式系統地分析了不同的稅收籌劃策略。
1 特殊銷售方式下的稅收籌劃
1.1 折扣方式銷售 所謂折扣銷售方式就是指銷售方出于銷售因素考慮，而在商品或勞務價格上給予購買方折扣優惠的銷售方式。我國稅法規定，在這種銷售活動中，如果購銷雙方在同一張發票上同時注明銷售額和折扣額的，可按銷售額扣除折扣額后的金額計算稅款，否則企業就應該按照銷售額全額確認收入，并計征稅款。
1.2 贈送實物方式銷售 贈送實物是指企業在銷售商品時無償贈送部分價值的商品。根據稅法的規定，不論贈送的貨物在會計上如何處理，均應視同銷售貨物計征增值稅。同時對于消費者來說，受贈送獲得的貨物屬于偶然所得，應繳納個人所得稅，企業應代扣代繳其個人所得稅。
1.3 返現方式銷售 返現銷售是指銷貨方在銷售貨物時，當購貨達到一定金額時給予購貨方一定的現金返還。由于返現銷售方式下的返現肯定沒有與銷售額開具在同一張發票上，根據稅法的規定，其不得從銷售額中減除，而應以發票上所列的銷售金額全額計征增值稅。
1.4 以舊換新方式銷售 目前以舊換新的銷售方式比較流行，也有利于促進環境保護。以舊換新的銷售方式是指企業在銷售自己的貨物的同時，有償收回舊貨物的銷售行為。根據稅法的規定，企業采取以舊換新方式銷售商品的，應按商品的同期市場價格確定銷售額，不得扣除舊貨物的回收價格。
例1：D企業屬增值稅一般納稅人，其銷售利潤率為40%，D企業購銷貨物時均能取得增值稅專用發票，該企業商品市場售價為1000元每件。為配合公司的促銷，現擬定了以下三種銷售方案。方案一：打折商品一律按七折銷售；方案二：凡購物金額達到1000元者，均可獲贈價值300元的商品（該商品的成本為180元）；方案三：凡是購滿1000元者，將獲返還現金300元。請選擇哪個方案對D企業最為有利（所有價格均為含稅價格，不考慮其他稅費）。
案例解析：
方案一：該銷售方式屬于折扣銷售
增值稅=700÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=14.53（元）
應納稅所得額=700÷（1+17%）-600÷（1+17%）=85.47（元）
應繳企業所得稅=85.47×25%=21.37（元）
應納稅總額=14.53+21.37=35.90（元）
方案一稅后利潤=700÷（1+17%）-600÷（1+17%）-21.37=64.10（元）
方案二：該銷售方式屬于贈送實物的銷售方式
銷售1000元貨物應繳增值稅=1000÷（1+17%）×17%-600÷（1+17%）×17%=58.12（元）
贈送實物視同銷售，應繳增值稅=300÷（1+17%）×17%-180÷（1+17%）×17%=17.44（元）
D企業應代扣代繳個人所得稅=300÷（1-20%）×20%=75（元）
應納稅所得額=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）=341.88（元）
應繳企業所得稅=341.88×25%=85.47（元）
應納稅總額=58.12+17.44+75+85.47=236.03（元）
方案二稅后利潤=1000÷（1+17%）-600÷（1+17%）-180÷（1+17%）-75-85.47=27.56（元）
通過對比可以看出，方案一中D企業采取折扣銷售方式下稅負最低，稅后利潤最高。
結論：企業在市場營銷活動中，應在充分了解和掌握我國稅收法律法規的基礎上，合理進行稅收籌劃。在選擇營銷策略時，企業應根據消費者心理偏好、折扣商品范圍等其他因素，制定科學的營銷策略。
2 混合銷售的稅收籌劃
混合銷售行為是指一項既涉及貨物銷售又涉及非增值稅應稅勞務的銷售行為。其中非增值稅應稅勞務是為了直接銷售一批貨物而提供的，二者之間具有緊密相連的從屬關系。我們以最為常見的工貿企業為例：工貿企業銷售貨物的混合銷售行為屬于增值稅的征稅范圍，而工貿企業的運輸行為如果能與貨物的銷售分開核算則屬于營業稅的征稅范圍；但如果不分開核算則屬于運輸勞務與銷售貨物的混合銷售行為，全額征收增值稅。這里就產生了一個籌劃的空間，企業在制定營銷策略時是否可以采用運銷分離的做法，已達到減輕稅負的目的。
例2：E企業屬工貿企業一般納稅人，2010年銷售貨物8000萬元（不含稅價格，下同），其中貨物價格為7200萬元，運費800萬元。購進原材料4880萬元，其中原材料價格為4800萬元，購進運輸用油料80萬元。企業的貨物銷售與購進貨物均適用17%的稅率，運輸費用如繳納營業稅，適用稅率為3%。試說明E企業是否應該采取運銷分離的做法？（不考慮城建稅與教育費附加）
案例解析：如果該企業在銷售貨物時，運銷收入未分開核算，其采取統一開具增值稅專用發票的形式，根據稅法的規定，該行為屬于混合銷售行為，其收入全額應計征增值稅，不征營業稅。
此時稅負情況如下：應納增值稅=8000×17%-4880×17%=530.4（萬元）
如果該企業將運銷收入分開單獨核算，并且對貨物的銷售收入開具增值稅專用發票，對運輸收入開具運輸發票，則企業應當就貨物的銷售收入計征增值稅，就貨物的運輸收入計征營業稅。企業購進的原材料可抵扣進項稅額，而企業繳納營業稅的運輸項目，其所消耗的購進運輸油料則不能抵扣進項稅額。
此時稅負情況如下：
應納增值稅=（8000-800）×17%-4800×17%=408（萬元）
應納營業稅=800×3%=24（萬元）
應納稅款合計=408+24=432（萬元）
比較上述兩種計稅方式的稅負差額=530.4-432=98.4（萬元）
從以上比較的結果可以看出，E企業如果采取運銷分離的核算方式，比混合銷售節稅98.4萬元，節稅收益顯著。
結論：工貿企業只有把運輸業務徹底分開核算，真正實現運銷分離，才能有效降低混合銷售的稅負。
3 代銷方式銷售的稅收籌劃
代銷方式是企業在日常營銷過程中經常采用的一種特殊銷售方式，通常有兩種類型：一是收取手續費的方式；二是受托方包干銷售的方式。這兩種方式下的稅務處理是不一樣的，企業要選擇合理的代銷方式，以盡量減輕稅負。
例3：F公司與G公司由于業務關系簽訂一項代銷協議，由G公司代銷F公司的產品1000件。有以下兩種代銷方案可供選擇：方案一：F公司委托G公司以每件100元的價格對外銷售，F公司支付20%的代銷手續費。即G公司每代銷一件產品，支付F公司80元，剩余的20元作為手續費收入。方案二：F公司與G公司簽訂協議，F公司按照每件80元的價格收取貨款，G公司在市場以每件100元的價格進行銷售，實際售價與協議價之間的差額由G公司所有。
案例解析：
方案一中雙方的稅負情況如下：
F公司：收入為8萬元，增值稅銷項稅額=10×17%=1.7（萬元）
G公司：收入為2萬元，應繳營業稅=2×5%=0.1（萬元）
方案二中雙方的稅負情況如下：
F公司：收入為8萬元，增值稅銷項稅額=8×17%=1.36（萬元）
G公司：收入為2萬元，應納增值稅稅額=（10-8）×17%=0.34（萬元）
經比較，F公司與G公司的收入總額相同，稅負總額方案一為1.8萬元，方案二為1.7萬元，從總體上來看，方案二可節稅0.1萬元。
單獨從個體上來看，對于F公司來說，方案二比方案一稅負輕1.7-1.36=0.34萬元；對于G公司來說，方案二比方案一稅負重0.34-0.1=0.24萬元。在實際操作中，F公司可以考慮全額彌補G公司多繳的0.24萬元，剩下的0.1萬元的稅收利益與考慮分部分給G公司，這樣G公司就可以更加接受視同買斷的代銷方式，從而達到節稅的目的。
參考文獻：
[1]王萍.我國企業稅收籌劃存在的問題及解決措施[J].財經界，2013（4）：223-224.
[2]易光承.企業財務管理中的稅收籌劃應用問題研究[J].企業研究，2013（6）：157.
關鍵詞：視同銷售業務；涉水會計處理
通常來說視同銷售業務是指在會計處理過程中不作為銷售核算但是在稅收上作為銷售，從而更好地確定收入計繳稅金的轉移行為。視同銷售業務從本質上來說并不是銷售行為，只是在稅法上將其視為銷售行為來進行計稅。因此對于視同銷售業務的涉稅會計處理的研究具有較為重要的會計學、經濟學意義。
一、稅法對于視同銷售業務的規定
上文已經敘述過視同銷售業務一稅法間的聯系，通常來說這些聯系主要體現在增值稅法、所得稅法、會計準則等法律法規的聯系上。以下從幾個方面出發，對稅法對于視同銷售的規定進行了分析。
1.增值稅法
增值稅法中有許多相關條例都對視同銷售業務有著明確規定，如當企業發生由其他企業幫助進行銷售貨物的或者幫助其他企業銷售貨物以及企業將貨物從內部的一個部門轉移到另外一個部門進行銷售的或者企業將自產的或者委托加工的貨物用于非應稅項目的等內容時，根據增值稅法的規定企業需要繳納相應稅款。
2.所得稅法
根據我國的所得稅法規定，當企業將自己生產的貨物或者其他物質用于企業自身的在建工程、員工福利、非貨幣性資產交換等內容時則應當將其視為視同銷售業務。根據新的企業所得稅法規定，視同銷售業務的整體范圍得到了很大程度上的縮小。
3.會計準則
雖然在會計準則中并沒出現對于視同銷售業務有關的的明確規定，但是在會計準則中存在部分和視同銷售業務有關的內容與規定。例如根據財政部最新頒發的《企業會計準則――收入》中的內容，其將企業收入定義為企業在日常活動中形成的并且與所有者投入資本無關的會使企業所有者權益增加的經濟利益的總流入。但是在企業的日常運營過程中視同銷售業務屬不屬于企業收入則要看視同銷售業務能不能給企業帶來適當的經濟利益。
討的問題。
二、視同銷售業務的涉稅會計處理分析
視同銷售業務的涉稅會計處理需要根據稅法中的增值稅法、所得稅法和會計準則來決定。因此在對視同銷售業務的涉稅會計處理時企業財務管理人員需要注重對視同銷售業 務 的“應交稅費―應交增值稅”進行細致的區別并且分別進行核算與處理。另外，企業財務管理人員需要確保視同銷售業務中的貨物時可以計量或者評估的，從而能夠有效判斷這些貨物的公允價值。除此之外，如果企業的視同銷售業務的貨物沒有計入收入，則相應減少的貨物需要進行合理的分析與納稅調整。視同銷售業務的涉稅會計處理分析是一個全方位的概念，其主要內容涉及到企業的在建工程、對外捐贈、職工福利、非貨幣性資產交換等方面的視同銷售業務的涉稅會計處理。以下從幾個方面出發，對視同銷售業務的涉稅會計處理進行了分析。
1.在建工程的視同銷售業務的涉稅會計處理
通常來說當企業將分公司或者部門生產的貨物或者其他物質用于企業的在建工程時，根據我國的所得稅法規定企業是不需要繳納所得稅的，但是如果是企業自身生產的貨物或者其他物質則需要繳納相應的稅款并且予以結算因此其會計處理為
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅
但是如果企業將購買而非自身生產的貨物用于自建工程時，按照增值稅、所得稅和會計準則的規定，其會計處理為：
借：在建工程
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅
應交稅費――應交增值稅
2.對外捐贈的視同銷售業務的涉稅會計處理
如果企業進行了對外捐贈，則根據我國的所得稅法企業的這種行為被視為視同銷售業務，并且需要繳納相應的所得稅額。但是如果根據會計準則中的規定，由于企業進行捐贈行為并沒有產生企業的經濟收益，因此是不需要將其視為視同銷售業務的。另外，將企業自己生產的貨物與物資無償贈送、捐贈給他人的行為雖然體現了企業的無私，但是其所送出的相應貨物中畢竟蘊含著企業員工的勞動以及相應的價值。因此這說明了對外捐贈這一行為有時候雖然屬于義舉，但是當其超過相應限度的會或多或少地損及企業的勞動者和所有者的利益，因此我國的所得稅法、增值稅法、會計準則不得不對對外捐贈的視同銷售業務進行嚴密的涉稅會計處理并且有所限制，舉例說明：
某地的一家企業將企業自身生產的一批產品捐贈給了當地的一所學校，則其會計處理為
借：營業外支出
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅
3.職工福利的視同銷售業務的涉稅會計處理
如果企業將自身生產的貨物或者物資用于企業員工的福利，則根據我國的所得稅法企業的這一行為會被視為視同銷售業務并且需要繳納相應的所得稅款，并且當企業將自身貨物和物資贈與企業員工時，也會滿足會計準則的規定，因此會被視為視同銷售業務。舉例說明。
當某公司將其生產的部分產品用于年終企業職工福利時，其會計處理為。。
借：應付職工薪酬
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅
結轉成本：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
4.非貨幣性資產交換的視同銷售業務的涉稅會計處理
如果企業要將其生產的貨物與物資用于非貨幣性資產交換時則按照相關的增值稅、所得稅和會計處理準則可以分為兩種情況進行處理。第一種情況是當這種交換具有商業性質并且交換的貨物的價值能夠被有效評估，則需要通過會計結算來判斷并且確認其相關損益，這在本質上與企業的所得稅處理是相同的。但是當這種交換不具有商業實質并且交換的貨物無法通過公允的方式得到計量與評估，則在會計處理過程匯總不能對其進行確認損益與此同時還需要進行相關的稅務調整。以下是非貨幣性資產交換的視同銷售業務的涉稅會計處理：
第一種情況
借：長期股權投資
貸：主營業務收入
應交稅費――應交增值稅
結轉成本：
借：主營業務成本
貸：庫存商品
第二種情況
借：長期股權投資
貸：庫存商品
應交稅費――應交增值稅
三、結語
隨著我國企業整體水平的不斷提升，在企業運營中視同銷售業務的涉稅會計處理分析得到了越來越廣泛的應用。因此企業財務管理人員在視同銷售業務的涉稅會計處理分析過程中應當對其與稅法的關系有著清晰的了解，并在此基礎上通過會計實踐的有效進行促進視同銷售業務的涉稅會計處理分析整體水平的不斷提升。
參考文獻：
[1]財政部國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則：財政部國家稅務總局第50號令[S].2008
[2]國務院沖華人民共和國企業所得稅法實施條例[S].2008
一、從文件頒布施行的時間上看，財稅[20__]92號文(以下通稱92號文)仍應有效
92號文于20__年6月15日，自20__年7月1日起施行(外商投資企業適用該通知第二條的規定自20__年1月1日起施行)；而《中華人民共和國企業所得稅法》公布于20__年3月6日，自20__年1月1日起施行。從時間的先后順序上，可以得出以下幾點結論：
第一，92號文出臺于企業所得稅法公布之后，其立法宗旨及具體的文件規定應當符合所得稅法的政策框架；
第二，作為一個未明確為過渡性政策的部門規章，有效期不應只有6個月，應保持政策的延續性，避免企業對稅收政策產生朝令夕改的誤解；
第三，縱觀企業所得稅法實施后的各項文件規定，至今上級并未明確認定該文件或該項規定已廢止。
二、從該項收入的性質上看，應納入“國務院規定的其他不征稅收入”
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第二十六第三款，以及財政部、國家稅務總局《關于財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》([20__]第151號)第一條第二款的相關規定，《中華人民共和國企業所得稅法》第七條第三款所稱國務院規定的其他不征稅收入，應當同時具備規定專項用途和經國務院批準兩個要件。作為促進殘疾人就業的稅收政策文件，由財政部、國家稅務總局制訂、并商民政部、中國殘疾人聯合會同意后出臺的財稅[20__]92號文經過了國務院同意這一點已毋庸置疑。但由于92文中對即征即退增值稅的用途并未做明確規定，因此這也是持該項即征即退增值稅應當征收企業所得稅觀點的關鍵依據。
但從歷史的角度出發，促進殘疾人就業的政策源自原社會福利企業的增值稅優惠政策，而且在實際操作層面，對該類企業仍比照原福利企業的相關做法進行管理。因此，民政部、國家計委、財政部、勞動部、物資部、國家工商行政管理局、中國殘疾人聯合會《社會福利企業管理暫行辦法》(民福發[1990]21號)仍具備一定的參考性。根據該辦法第三十七條第一款的規定，社會福利企業的稅收減免金必須由企業單獨列賬，專項管理，民政、稅務、財政部門共同監督；第二款也規定，減免稅金要用于企業技術改造、擴大再生產、補充流動資金、職工集體福利，其具體比例由各地自定。而在92號文第十一條的規定中，民福發[1990]21號文并未被列入廢止文件范圍。
同時，根據92號文的規定，享受即征即退增值稅優惠政策的企業必須：依法與安置的每位殘疾人簽訂了一年以上(含一年)的勞動合同或服務協議，安置的每位殘疾人在單位實際上崗工作，月平均實際安置的殘疾人占單位在職職工總數的比例應高于25%(含25%)、且實際安置的殘疾人人數多于10人(含10人)，為安置的每位殘疾人按月足額繳納單位所在區縣人民政府根據國家政策規定的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險和工傷保險等社會保險，通過銀行等金融機構向安置的每位殘疾人實際支付不低于單位所在區縣適用的經省級人民政府批準的最低工資標準的工資，并配備安置殘疾人上崗工作的基本設施。為此，企業須付出相應的成本費用，而其絕大多數來源只能是企業所享受的稅收優惠政策。因此，從彌補安置殘疾人就業所需付出的成本費用角度，應視同相關即征即退增值稅具備相應的專項用途。
三、與其他相關文件相佐證，92號文仍應具有法律效力
根據《財政部、國家稅務總局關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》(財稅[20__]第80號)第二條規定： 企業按照國務院財政、稅務主管部門有關文件規定，實際收到具有專門用途的先征后返所得稅稅款，按照會計準則規定應計入取得當期的利 潤總額，暫不計入取得當期的應納稅所得額。92號文所述的即征即退增值稅應屬該文件規定范疇。
此外，《中華人民共和國企業所得稅法》第三十條第二款，以及《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十六條，均對安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資加計扣除等做出了明確規定。92號文第二條第一款的規定與此也是一脈相承，說明92號文在新所得稅法實施后仍然是有效的。
根據《國家稅務總局關于做好20__年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》(國稅函[20__]第055號)第三條的相關規定，對新稅法實施以前財政部、國家稅務總局的企業所得稅有關管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規定原則，在沒有制定新的規定前，可以繼續參照執行。因此，在新稅法以及新稅法實施后的相關規章、規范性文件未對92號文第二條第二款中“增值稅退稅或營業稅減稅收入，免征企業所得稅”的規定予以廢止的情況下，92號文仍應適用本次匯算清繳工作
四、從政策效應看，促進殘疾人就業的主旨不能削弱
92號文的出臺，其目的是為了保障殘疾人合法權益、改善殘疾人的生存環境和生活條件、促進地方經濟發展、維護社會穩定，鼓勵全社會、尤其是具備條件的合法企業，充分利用稅收優惠政策的引導，為促進殘疾人就業創造良好的條件，從而為構建社會主義和諧社會承擔更多的社會責任。如果對企業因此而享受的增值稅即征即退稅款再征收企業所得額，勢必將使促進殘疾人就業的增值稅優惠政策大打折扣。因此，從立法主旨上看，為使促進殘疾人就業的稅收優惠政策全面落到實處，充分發揮政策效應，也不應考慮就該項即征即退增值稅征收企業所得稅。
五、從實際情況來看，企業也無力承受這塊稅收負擔
