時間：2023-09-05 16:59:55
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅法定稅率，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
我國稅法體系沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范,但稅法對外資并購存在一般規制和特殊規制。外資并購可分為股權并購和資產并購兩類,該兩類交易涉及的稅種及稅收成本有著顯著區別。在外資并購境內企業過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。外資并購的稅收籌劃包括但不限于并購目標企業的籌劃、并購主體的籌劃、出資方式的籌劃、并購融資的籌劃、并購會計的籌劃以及股權轉讓所得稅的籌劃等。
主題詞:外資并購 稅收籌劃
外資并購已成為當代國際直接投資的主要形式,外資以并購境內企業的方式進入我國市場將逐漸成為外商在華投資的主流。外資并購中最主要的交易成本,即稅收成本往往關系到并購的成敗及/或交易框架的確定,對于專業的并購律師及公司法律師而言,外資并購的稅收籌劃問題不得不詳加研究。
筆者憑借自身財稅背景及長期從事外資并購法律業務的經驗,試對外資并購涉及的稅收籌劃問題作一個簡單的梳理和總結。
1. 我國稅法對外資并購的規制
我國沒有統一的外資并購立法,也沒有關于外資并購所涉及稅收問題的統一規范,但已基本具備了外資并購應遵循的相關稅法規定:《外國投資者并購境內企業的規定》、《國家稅務總局關于外國投資者并購境內企業股權有關稅收問題的通知》以及財政部、國家稅務總局頒發的一系列針對一般并購行為的稅收規章共同構筑了外資并購稅收問題的主要法律規范。
外資并購有著與境內企業之間并購相同的內容,比如股權/資產交易過程中的流轉稅、并購所產生的所得稅、行為稅等。在境內企業并購領域我國已經建立了較為完善的稅法規制體系,在對外資并購沒有特殊規定的情況下適用于外資并購。在外資并購境內企業過程中,涉及的稅法問題主要影響或涉及并購中行業和地域等的選擇、籌資方式和支付方式的選擇、并購過程中涉及的各種稅收、并購后的稅務處理、外資并購后變更設立的企業身份的法律認定及稅收優惠等。
以下主要從兩個層次論述外資并購中的稅法規制,分別是稅法對外資并購的一般規制和稅法對外資并購的特殊規制。
1.1 稅法對外資并購的一般規制
1.1.1. 股權并購稅收成本
1.1.1.1 被并購方(股權轉讓方)稅收成本:
(a) 流轉稅:通常情況下,轉讓各類所有者權益,均不發生流轉稅納稅義務。根據財政部、國家稅務總局的相關規定,股權轉讓不征收營業稅及增值稅。
(b) 所得稅:對于企業而言,應就股權轉讓所得繳納企業所得稅,即將股權轉讓所得并入企業應納稅所得額;個人轉讓所有者權益所得應按照“財產轉讓所得”稅目繳納個人所得稅,現行稅率為20%,值得注意的是,新《個人所得稅法實施條例》規定:“對股票轉讓所得征收個人所得稅的辦法,由國務院財政部門另行制定,報國務院批準施行”。此外,如境外并購方以認購增資的方式并購境內企業,在此情況下被并購方(并購目標企業)并無企業所得稅納稅義務。
(c) 印花稅:并購合同對應的印花稅的稅率為萬分之五。
1.1.1.2 并購方(股權受讓方)稅收成本:
在并購方為企業所得稅納稅主體的情況下,將涉及長期股權投資差額的稅務處理。 并購方并購股權的成本不得折舊或攤消,也不得作為投資當期費用直接扣除,在轉讓、處置股權時從取得的財產收入中扣除以計算財產轉讓所得或損失。
1.1.2資產并購稅收成本
1.1.2.1 被并購方(資產轉讓方)稅收成本
1.1.2.1.1 有形動產轉讓涉及的增值稅、消費稅
(a) 一般納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按被并購資產適用的法定稅率(17%或13%)計算繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。
(b) 小規模納稅人有償轉讓有形動產中的非固定資產(如存貨、低值易耗品)以及未使用的固定資產的所有權,應按法定征收率(現為3%)繳納增值稅。如被并購資產屬于消費稅應稅產品,還應依法繳納消費稅。
(c) 有償轉讓有形動產中的已使用過的固定資產的,應根據 《國家稅務總局關于增值稅簡易征收政策有關管理問題的通知》(國稅函〔2009〕90號文)、《關于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅[2009]9號)以及《財政部、國家稅務總局關于全國實施增值稅轉型改革若干問題的通知》(財稅〔2008〕170號)中的有關規定依法繳納增值稅。
1.1.2.1.2 不動產、無形資產轉讓涉及的營業稅和土地增值稅
(a) 有償轉讓無形資產所有權應繳納5%的營業稅。
(b) 有償轉讓不動產所有權(含視同銷售不動產)應繳納5%的營業稅。( 被并購方以不動產、無形資產投資入股,參與并購方的利潤分配、共同承擔投資風險的,不征營業稅)。
(c)在被并購資產方不屬于外商投資企業的情況下,還應繳納增值稅、消費稅、營業稅的附加稅費(城建稅和教育費附加)。
(d) 向并購方出讓土地使用權或房地產的增值部分應繳納土地增值稅。
(e) 轉讓處于海關監管期內的以自用名義免稅進口的設備,應補繳進口環節關稅和增值稅。
(f) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產/無形資產產權轉移書據等)應按法定稅率繳納印花稅。
(g) 除外商投資企業和外國企業轉讓受贈的非貨幣資產外,其他資產的轉讓所得收益應當并入被并購方的當期應納稅所得額一并繳納企業所得稅。
(h) 企業整體資產轉讓原則上應在交易發生時,將其分解為按公允價值銷售全部資產和進行投資兩項經濟活動進行稅務處理。并按規定確認資產轉讓所得或損失。
1.1.2.2 并購方(資產受讓方)稅收成本
(a) 在外資選擇以在華外商投資企業為資產并購主體的情況下,主要涉及并購資產計價納稅處理。
(b) 外國機構投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和預提所得稅。
(c) 外國個人投資者再轉讓并購資產應繳納流轉稅和個人所得稅。
(d) 并購過程中產生的相關印花稅應稅憑證(如貨物買賣合同、不動產和無形資產轉讓合同等)應按法定稅率繳納印花稅。
1.2 稅法對外資并購的特殊規制
1.2.1 稅法對并購目標企業選擇的影響
為了引導外資的投向,我國《企業所得稅法》及其實施條例、《外商投資產業指導目錄》等法律法規對投資于不同行業、不同地域、經營性質不同的外商投資企業給予不同的稅收待遇。在并購過程中,在總的并購戰略下,從稅法的角度選擇那些能享有更多優惠稅收的并購目標無疑具有重要意義。
1.2.2 并購后變更設立的企業稅收身份的認定
納稅人是稅收法律關系的基本要素,納稅人的稅法身份決定著納稅人所適用的稅種、稅率和所能享受的稅收優惠等。對于并購雙方而言,通過對納稅人身份的設定和改變,進行納稅籌劃,企業也就可以達到降低稅負的效果。
我國對外商投資企業身份的認定以外商投資企業中外資所占的比例為依據,一般以25%為標準。外資比例低于25%的公司也為外商投資企業,但在稅收待遇上,根據《關于加強外商投資企業審批、登記、外匯及稅收管理有關問題的通知》的規定,其投資總額項下進口自用設備、物品不享受稅收減免待遇,其它稅收不享受外商投資企業待遇。
2. 外資并購中的稅收籌劃
2.1 并購目標企業的籌劃
目標企業的選擇是并購決策的重要內容,在選擇目標企業時可以考慮以下與稅收相關的因素,以作出合理的有關納稅主體屬性、稅種、納稅環節、稅負的籌劃:
2.1.1 目標企業所處行業
目標企業行業的不同將形成不同的并購類型、納稅主體屬性、納稅環節及稅種。如選擇橫向并購,由于并購后企業的經營行業不變,一般不改變并購企業的納稅稅種與納稅環節;若選擇縱向并購,對并購企業來說,由于原來向供應商購貨或向客戶銷貨變成企業內部購銷行為,其增值稅納稅環節減少,由于目標企業的產品與并購企業的產品不同,縱向并購還可能會改變其納稅主體屬性,增加其納稅稅種與納稅環節;并購企業若選擇與自己沒有任何聯系的行業中的企業作為目標企業,則是混合并購,該等并購將視目標企業所在行業的情況,對并購企業的納稅主體屬性、納稅稅種、納稅環節產生影響。
2.1.2 目標企業類型
目標企業按其性質可分為外資企業與內資企業,我國稅法對內外資企業的稅收區別對待,實行的稅種、稅率存在差別。例如,外資企業不適用城市維護建設稅、教育費附加等,鼓勵類外資企業可享受投資總額內進口設備免稅等。
2.1.3 目標企業財務狀況
并購企業若有較高盈利水平,為改變其整體的納稅地位可選擇一家具有大量凈經營虧損的企業作為目標企業進行并購,通過盈利與虧損的相互抵消,進行企業所得稅的整體籌劃。如果合并納稅中出現虧損,并購企業還可以實現虧損的遞延,推遲所得稅的交納。
關鍵詞：利潤來源構成；稅負；稅收優惠貢獻
中圖分類號：F810.42；F275.4 文獻標志碼：A 文章編號：1009—6116（2012）02—0097—06
一、文獻回顧
一直以來，各行業利潤水平相差比較大，在特定行業毛利率情況下，凈利潤是來自主營業務活動，還是投資收益，抑或來自國家稅收政策？稅收優惠政策對行業凈利潤影響有多大，這是一個值得研究的課題。國內關于這方面的研究不多，現有研究成果主要體現在以下幾個方面。
一是關于利潤來源的研究。鄭玉歆，李玉紅（2007）研究發現，在考察期內工業利潤的增長是結構性的，重工業對工業利潤增長貢獻了70%以上；采掘業和原材料工業利潤率提高的關鍵因素是產品價格的大幅上漲，而輕工業和機械工業收益率的改善主要來自于生產率水平的提高；張杰（2011）研究發現中國企業利潤既來源于市場因素，也與轉型背景殊政策和非市場化因素有著緊密關聯。
二是關于稅負的研究。Siegfried（1974）認為平均有效稅率ETR有廣泛應用前景，在稅收政策行業差異和稅收補貼等研究中具有重要應用價值。王防（1999）研究發現我國上市公司的平均ETR遠低于當時33%的法定稅率。王延明研究發現，行業間所得稅實際負擔存在差異，1998年之后規模因素與上市公司稅負存在顯著的相關關系，較大的公司ETR相對較高。王素榮（2009）得出執行新會計準則降低了上市公司平均所得稅稅負的研究結論。
三是稅收優惠政策對稅負影響的研究。李增福（2010）研究發現：法定稅率的降低減輕了企業的實際稅負，淡化了區域差異，突出了稅收政策的產業導向；優惠政策取消和延緩的公司，實際稅收負擔沒有明顯提高，實現了舊稅法向新稅法的平穩過渡，表明降低稅率、取消優惠的同時給企業以一定的延緩期是比較成功的政策組合。
以上研究奠定了本文的研究基礎，但上述研究中缺乏稅收優惠政策對行業凈利潤影響程度的研究。本文從行業的凈利潤來源分析開始，進而考察稅收優惠對行業凈利潤的影響，以期揭示稅收優惠政策對行業凈利潤的影響程度。
二、理論分析
1.凈利潤構成。本文從三個方面考察企業凈利潤的來源：一是核心利潤，二是投資收益和公允價值變動凈收益，三是營業外收支凈額。核心利潤應該具有持續性，一個企業的核心利潤占凈利潤的比重越大，說明這個企業經營狀況越好，收益越有持續性。投資收益和公允價值變動損益反映的是企業投資活動獲利能力和相應資產因公允價值變動而帶給企業的收益，這部分收益并非企業自身能控制，受市場影響較大，這部分收益因不具有持久性，應作為核心利潤的補充，如其所占比重過大，會影響企業利潤穩定性。營業外收支凈額亦不是來自企業經營活動，其占凈利潤的比重不應過大。因營業外收支凈額中有相當一部分是因企業享受稅收優惠政策而取得的稅收減免及稅收返還，在一定程度上從其所占凈利潤的比重可以看出該行業享受稅收優惠程度。
2.稅負理論。現有關于稅負的研究基本上限于所得稅稅負，目前考慮了暫時性差異的計算ETR的方法主要有以下三種。
（1）實際稅率=（所得稅費用一遞延所得稅費用）/息稅前利潤（Porcano，1986）；
（2）實際稅率=所得稅費用/（稅前利潤-遞延所得稅費用/法定稅率）（Stickney and McGee，1982）；
（3）實際稅率=（所得稅費用-遞延所得稅費用）/（稅前利潤-遞延稅款變化額/法定稅率）（Shevlin，1987）。
上述方法雖然考慮了暫時性差異，但沒有考慮流轉稅稅負。為更加真實反應企業整體稅收負擔，本文“稅負”，不僅包括所得稅，還包括通過“營業稅金及附加”科目核算的價內稅，如營業稅、消費稅、資源稅、土地增值稅、出口關稅、城建稅及教育費附加等。本文衡量稅負的公式如下所示。
稅負率（修正ETR）=（營業稅金及附加+所得稅費用一遞延所得稅）/利潤總額，其中，遞延所得稅=遞延所得稅負債的增加額一遞延所得稅資產的增加額=（遞延所得稅負債期末余額一遞延所得稅負債期初余額）一（遞延所得稅資產期末余額-遞延所得稅資產期初余額）。
3.稅收優惠。新企業所得稅法的稅收優惠形式較多，有優惠稅率、免稅收入、加計扣除、減免所得額、稅收返還等，加之流轉稅優惠政策還有先征后退、先征后返、即征即退等。這么多的稅收優惠數據難以從上市公司公開的資料中獲取到，本文以“應納稅所得額乘以法定稅率，減除當期所得稅”來衡量所得稅優惠，以“收到的稅費返還”來衡量企業享受到的流轉稅和所得稅返還優惠。計算公式如下。
稅收優惠=（利潤總額+資產減值損失+暫時性差異）×0.25-當期所得稅+收到的稅費返還。
其中：暫時性差異=可抵扣暫時性差異一應納稅暫時性差異=遞延所得稅資產增加額/稅率一遞延所得稅負債增加額/稅率。
公式中，應納稅所得額統一乘以法定稅率25%再減除當期所得稅，其結果體現了稅率優惠金額；利潤總額加資產減值損失，考慮的是會計與稅法的永久性差異，資產減值準備是顯著影響會計利潤和應納稅所得額的差異，故計算法定應納稅額時加以調整；公式中沒有調整的其他永久性差異絕大部分恰恰就是稅收優惠，比如免稅收入、研究開發費加計扣除、加速折舊、減免所得額、稅后分得利潤免稅等；當期所得稅=所得稅費用一遞延所得稅，遞延所得稅體現的是會計與稅法的暫時性差異；收到的稅費返還體現了先征后退、先征后返、即征即退等稅收優惠，其數額從上市公司現金流量表中獲得。
三、稅收優惠政策對行業凈利潤影響的統計分析
1.樣本選取
本研究選取了新稅法實施后2008年至2010年連續3年非金融類上市公司資產負債表、利潤表和現金流量表三種財務報表中的相關數據，數據源于RESSET金融研究數據庫，樣本選取標準如下。
（1）剔除了利潤總額為負值或O的公司，因為此時計算出來的稅負為負數或0，指標沒有意義。
（2）剔除了“營業稅金及附加+所得稅費用一遞延所得稅”的計算結果為負數的公司。
（3）剔除了稅負率大于1的公司。這類公司可能因違反國家法律支付罰款、補繳前期拖欠稅款等原因造成不能合理反映公司稅負的情況。
經過篩選，選出符合規定的樣本公司共計3944家，分別為2008年1378家，2009年1415家，2010年1151家。數據分析采用SPSS統計軟件計算。
2.行業凈利潤分析
首先分析行業凈利率、行業凈利潤的構成，為分析稅收優惠政策對行業凈利潤影響奠定基礎。
凈利率反映的是凈利潤占營業收入的比重，凈利率高低體現了企業的盈利能力，表1反映的是各行業連續3年的凈利率。
從表1可以看出，2008—2010年各行業問凈利率差距較大，凈利率最高的是房地產業，連續3年都在12%以上，而且逐年增加；凈利率最低的是建筑業，僅是房地產業的七分之一，這正反映出近幾年房地產業迅速發展的現狀，因房地產行業有2—3年的建設周期，2008年至2010年所銷售房屋用地基本上是2008年以前取得的，取得土地時的成本較低，加之，房地產領域監管體制不完善等導致了房地產業的高凈利率。而建筑業因原材料價格的上漲，勞動力成本的提高，行業發展比較完善且競爭激烈等因素使得該行業的凈利率低。全部上市公司平均凈利率2008年為5.99%，2009年為6.88%，2010年為8.43%，連續3年平均為7.1%。連續3年各年凈利率都在平均值以上的行業有傳播與文化產業、房地產業和社會服務業，除這3個行業外，2010年凈利率顯著高于平均值的還有交通運輸倉儲業和農林牧漁業。
從表1可知，各行業的凈利率相差較大，行業凈利率最高的房地產業為14.24%，行業凈利率最低的建筑業僅為2%，為說明各行業凈利率差異產生原因，下面分析各行業凈利潤的來源構成。表2是對上市公司11個行業2008年到2010年3年平均凈利潤構成情況的統計數據。
從表2中可以看出，采掘業、建筑業和批發零售貿易的核心利潤占凈利潤的比重高，其凈利潤主要來自其核心利潤，這與行業資本投入量大、生產經營活動是其主體活動等行業性質有關，說明這三個行業的收益持續性較強，受公允價值變動及對外投資活動影響小。除電力煤氣和水的生產供應業外，其他十大行業的核心利潤占凈利潤的比重幾乎都在100%以上，而電力煤氣和水的生產及供應業核心利潤占凈利潤的比重偏小，投資收益和公允價值變動損益之和占凈利潤的比重很大，這說明與居民生活密切相關的行業受市場影響較大。從稅費返還占凈利潤的比重看，信息技術業和批發零售貿易是享受稅費返還較多的行業。分析表1和表2可知，各行業凈利潤率差異大的原因，不僅在于核心利潤，還在于投資收益和公允價值變動凈收益、營業外收支凈額及稅費返還。
3.行業整體稅負分析
上市公司稅負與稅收優惠有一定的關系，一般來講，享受稅收優惠政策多的行業稅負輕，享受稅收優惠政策少的行業稅負重。表3是根據上市公司2008～2010年數據計算的各行業整體稅負情況。
從表3可以看出，整體稅負較高的是建筑業和房地產業，稅負較輕的是農林牧漁業和信息技術業，這與現實情況吻合。建筑行業的營業稅計稅基礎較大，不允許扣除建筑過程中的成本費用，加之建筑業稅收優惠政策較少，致使其稅負較高；房地產業因其在流轉環節既要繳納營業稅、城建稅和教育費附加，又要繳納土地增值稅，在所得稅環節又很少有優惠政策，故其整體稅負較高。從流轉稅稅負看，建筑業、房地產業和社會服務業的稅負較重，這也說明我國應盡快進行流轉稅改革，將建筑業、房地產行業和社會服務業納入增值稅的征收范圍。從表3還可以看出，農林牧漁業的整體稅負最輕，這是因為該行業流轉稅和所得稅大多享受免稅或減半的優惠。
4.稅收優惠對行業凈利潤貢獻的分析
2008年新稅法實施后，實施了內外一致的以“產業優惠為主、區域優惠為輔”的稅收優惠政策，如對農林牧漁業減稅或免稅，對高新技術企業實施15%優惠稅率等，這些稅收優惠政策奠定了本文分析行業稅收優惠的基礎。
根據理論分析部分稅收優惠的計算公式及上市公司2008～2010年的相關數據，計算出各行業享受的稅收優惠占凈利潤的比重，見表4。
從表4可以看出，各行業稅收優惠對行業凈利潤的貢獻差異很大，稅收優惠對行業凈利潤貢獻最大的是信息技術業，占52.82%，較大的是農林牧漁業、批發零售貿易業、傳播與文化業和制造業。稅收優惠對行業凈利潤貢獻最少的是房地產業，其次是社會服務業，這也佐證了上述稅負分析中的結論。稅負高的建筑業和房地產業稅收優惠少，而稅負低的農林牧漁業和信息技術業享受的稅收優惠多。在2010年的1151家樣本公司中，稅收優惠占凈利潤比重在300%以上的有11家，在200%一300%之間的有9家，在100%～200%之間的有107家，在50%～100%的有91家。表5列示的是2010年享受稅收優惠排名前十的上市公司。從表5可以非常明顯地看出稅收優惠對非金融上市公司凈利潤的貢獻情況。
四、研究結論及建議
通過對非金融上市公司連續3年年報數據進行統計分析，得出以下研究結論。
1.房地產業和社會服務業為高利潤率行業，但其稅負重、稅收優惠少；農林牧漁業及信息技術業利潤率低，但稅負輕，且存在著大量稅收優惠政策，這說明稅收優惠是某些行業，特別是某些企業利潤的主要來源，如果沒有國家的稅收優惠，某些企業將無法生存。
2.建筑業、房地產業和社會服務業的流轉稅稅負較重，說明我國應盡快進行流轉稅改革，將建筑業、房地產行業和社會服務業納入增值稅的征收范圍，以減輕企業稅負。
3.從行業來看，農林牧漁業、信息技術產業和文化業享受著大量的稅收優惠，說明國家的稅收優惠顯著地提高了這些行業的凈利潤，也說明新稅法以產業優惠的政策效果明顯，起到了優化產業結構的作用，我國應繼續堅持這一政策，積極引導產業結構的調整方向。
上述研究結論表明，稅收優惠政策對行業凈利潤的影響非常大。建筑業、房地產業和社會服務業過重的流轉稅稅負，加重了企業的負擔，又因流轉稅固有轉嫁性，這種負擔又轉嫁到了消費者身上，致使消費者承受了較高的服務價格。從某種程度上看，我國的高房價與建筑業和房地產業的高稅負有很大關系。為了控制房價，為了讓老百姓真正享受到經濟發展成果，建議降低建筑業和房地產業流轉稅稅負。
我國現行增值稅，無論是在稅制上，還是在征收管理上，與理想的成熟型增值稅相比，尚存在諸多問題，主要有：
1、征收范圍過窄。現行增值稅的征收范圍，主要集中在工業生產和商業流通兩個環節，沒有延伸到交通運輸、建筑安裝和其他第三產業；從課征的對象來看，主要是動產和勞務，沒有涉及到不動產。由于征收范圍較窄，在實踐中產生了許多弊端。（1）增值稅抵扣鏈條不完整，內在制約機制作用得不到有效發揮。（2）增值稅主體稅種的地位受到威脅。（3）政策界限難以區分，征管實踐中相互扯皮。（4）不符合國際上增值稅改革的發展方向。
2、稅款抵扣不實。我國現行增值稅實行的是購進扣稅法，稅款抵扣不實。（1）我國實行的是“生產型”增值稅，對外購固定資產所含增值稅款不予抵扣，從而造成上一環節已征增值稅款在下一個環節抵扣不足。（2）增值稅存在多檔稅率、征收率和抵扣率，如果購銷環節的稅率不一，就會導致增值稅多扣或少扣，抵扣不實。（3）增值稅兩類納稅人在抵扣政策上不同，一般納稅人如向小規模納稅人購進貨物和勞務，只能抵扣6％或4％，卻必須按法定稅率17％或13％計算納稅。
增值稅稅款抵扣不實，在實踐中產生了諸多弊端：（1）重復課稅問題沒有得到完全解決。由于我國推行的是“生產型”而非“消費型”增值稅，對外購固定資產所含增值稅款不予抵扣，仍存在重復課稅現象，并且由于企業資本有機構成不同，重復課稅的程度也不一樣。（2）不利于擴大產品出口，參與國際市場競爭。以不含稅價格出口產品是世界各國通行的做法，也是提高本國產品競爭能力的一項重要舉措。由于我國實行的是“生產型”增值稅，稅款抵扣不足，即使按照增值稅法定稅率計算退稅，出口產品仍然含有一定的增值稅。我國以含稅產品與國外無稅產品競爭，無形中降低了我國出口產品的競爭能力，增加了開拓國際市場的難度。（3）增值稅抵扣項目審核比較困難。由于外購固定資產所含稅額不能抵扣，在實際工作中就出現了如何準確劃分固定資產與非固定資產的問題。雖然財務會計制度對此作出了規定，但具體到一些單位價值超過標準、但使用年限不夠，或使用年限較長、單位價值卻不到標準的項目，尤其是低值易耗品和修理零配件，是否作為固定資產，容易與企業發生分歧。同時，一些企業為了達到多抵扣的目的，往往將大修理化整為零，增加了稅收管理工作的難度。
3、稅收負擔失衡。稅負公平是增值稅的一個顯著特點。（1）行業之間增值稅負擔水平不同。一些高新技術等資金密集型產業，由于外購固定資產比重大，所含增值稅款不予抵扣，稅負明顯高于其他行業。同時一些自然資源開采和以礦產品為生產資料的行業，增值稅負明顯高于平均水平。（2）增值稅兩納稅人之間稅負水平不同。由于增值稅一般納稅人和小規模納稅人在計算增值稅方法上不同，使得兩者的稅負水平存在著較大差異，銷售毛利率高的商業企業如果選擇做小規模納稅人,比選擇做一般納稅人的稅負低，反之則高。（3）與其他國家增值稅負相比，我國企業的增值稅負水平高于大多數國家的企業。
值稅稅收負擔分布失衡，主要存在以下弊端：（1）沒有充分體現增值稅公平稅負的原則，不利于企業公平競爭。我國現行增值稅制雖然使同一行業的企業之間增值稅稅負基本相同，但不同行業企業之間的增值稅稅負相差較大，違背了增值稅稅負不因行業、企業和產品差異而有差別的原則。（2）影響了對稅負較高行業的投資，不利于經濟結構的調整和優化。經濟結構失衡是我國經濟運行中存在的一個深層次矛盾，加快經濟結構調整的步伐，推動產業結構優化升級，是當前我國宏觀經濟政策的主要目標之一。
二、增值稅改革方向與發展趨勢
通過對現行增值稅存在的問題與弊端的分析，我們就可以看出我國增值稅改革與發展的趨勢。目前增值稅作為新稅制的主要稅種，其作用和優越性已經得到了人們的普遍認同。但在實施中仍然存在一些問題，如稅源難以控制，征收范圍過窄，抵扣辦法不盡合理，法定稅率偏高，實際稅負不均等等。如何進一步完善增值稅？理論界和實際工作部門都展開了熱烈的討論，提出了許多有益的建議。其中，比較一致的看法：一是盡快實現增值稅轉型；二是擴大增值稅征收范圍；三是嚴格增值稅源管理，加強征管力度。
1、改革增值稅的征收類型。目前，世界上增值稅有三種征收類型，而我國現采用生產型征收。生產型增值稅計算應納稅額的基數，相當于國民生產總值，故稱為生產型增值稅。收入型增值稅，指對購進固定資產價款，只允許扣除當期應計入產品成本的折舊部分，其稅基相當于國民收入，故稱為收入型增值稅。消費型增值稅，指對當期購進用于生產應稅產品的固定資產價款，允許從當期增值額中一次全部扣除，這等于只對消費品價值征稅，故稱為消費型增值稅。
〈1〉生產型增值稅的缺陷。（1）不利于鼓勵企業擴大投資。（2）生產型增值稅會導致重復征稅，從而加重企業稅收負擔。（3）不利于我國產品與外國產品競爭。
〈2〉生產型增值稅的改革。生產型增值稅的改革是必然的事情，問題是何時在全國推廣改革，如何改的問題。從生產型發展到消費形式必然趨勢，只是在我國從生產型到消費型需要較長時間的過渡。
2、擴大征收范圍。現行增值稅只對生產和流通領域征收，而與其相關密切的交通運輸業、建筑業、郵電通信等行業是通過營業稅的方式增收的，范圍比較廣泛，而稅率比較低，屬于地方財政管轄范圍，不利于中央財政的集中統一原則，所以擴大增值稅的征收范圍勢在必行。
【關鍵詞】 中小企業;稅收政策;稅收管理
一、我國扶持中小企業發展的主要稅制改革要點
1.流轉稅的改革。我國增值稅正式于2009年1月1日實現由生產型向消費型的轉換,即允許企業新購入的機器設備所含進項稅額可以在銷項稅額中抵扣,這也是此次增值稅轉型改革方案的核心所在。改變了生產型增值稅造成固定資產價值重復征稅的規定,大大提高中小企業投資的積極性,特別有利于中小企業技術創新和采用先進設備。增值稅小規模納稅人標準也做了相關的調整,現行小規模納稅人中工業和商業銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元;所有小規模納稅人的增值稅征收率統一調低至3%。這些規定的改革都使中小企業能夠從國家的稅收政策中得到真正優惠。
2.所得稅改革。所得稅調整主要包括兩個方面:一方面在統一內外資企業所得稅法的同時,即統一適用25%的法定稅率,還特別提出對符合條件的小型微利企業按照20%的優惠稅率征收。對高新技術企業等符合國家產業支持的企業實行15%的優惠稅率。由于大多數的中小企業符合小型微型企業的條件,可享受20%的優惠稅率,遠低于原來適用的33%和27%的稅率。另一方面《企業所得稅法》提高了許多稅前扣除項目和標準,這些調整會直接導致中小企業應納稅額降低從而減少應繳企業所得稅額。從稅負結構看,我國大多數中小企業主要稅收負擔是流轉稅(增值稅或營業稅)與所得稅,其他稅種所占比例都較小。新的稅制改革毫無疑問改善了中小企業發展的政策環境,減輕了中小企業的稅收負擔。
二、中小企業稅收管理存在的主要問題
1.同城分散辦稅,造成稅務機關忙閑不均。
2.網上辦稅普及度不高,企業電子辦稅存在較大差距。
3.征稅標準隨意性較大,查賬征收范圍較小。
4.個性化納稅服務方式較缺乏,很難滿足中小企業發展的需求。
三、中小企業稅收管理存在問題的內外原因分析
1.內部原因分析。中小企業大多都是私營企業或者個體工商戶,在企業管理中可能會出現家族式的管理。家族式的管理不僅容易導致內部管理混亂,內部制度不規范,很難吸收家族以外的優秀的人員的加入,使企業在經營管理上缺乏長遠規劃,大多數中小企業會計核算不準確,賬目混亂,稅務籌劃能力較差。
2.外部原因分析
(1)我國現行中小企業稅收政策大多以暫行條例、通知、補充規定等形式,隨意性大、人為干擾因素多,不同地區稅收政策差異較大。
(2)國家關于中小企業有關稅收規定局限于稅率優惠和減免稅等直接稅收優惠方式,沒有采用國際通行的加速折舊、投資抵免、再投資抵免、延期納稅以及研發費用可以稅前加計扣除等間接優惠做法。
(3)征收管理模式不能及時適應中小企業的需求而變化,有些基層稅務機關為圖簡便,往往對中小企業不管是否設置賬簿,都采用“核定征收”方式。這種做法無法反映企業實際經營狀況,造成稅負不均,應納稅款與實納稅款嚴重脫節,也影響了中小企業建賬建制的積極性。
(4)納稅服務體系存在很大的缺位,稅務機關對中小企業納稅人的服務意識不強,表現在稅務機關在處理企業稅收方面存在著“重大輕小”、“重懲罰輕服務”等觀念。
四、加強我國中小企業稅收管理的對策
1.加強中小企業內部管理和控制。中小企業應該不斷加強自身管理,建立健全會計核算制度以及內部財務控制制度,做好發票、賬簿等會計檔案的管理工作,為建帳建制、查帳征收做好準備。
2.應突出稅收優惠政策的導向性。稅收政策應起到引導中小企業向小而專,小而精,小而優方向發展,鼓勵中小企業向技術創新、環境保護、增加社會就業等方向發展。同時應采用間接稅收優惠方式,以適應中小企業主體多元化、經濟形式多樣化和經營水平不同的特點。
3.積極推進稅收征管體制的改革,加快稅收征管的信息化進程。(1)應做好觀念和角色的轉變;(2)應優化征收方式,推進查賬征收,簡化納稅環節;(3)應大力推行網上辦稅,加快信息化平臺建設。
4.優化納稅服務體系。優化納稅服務體系包括加大稅法宣傳和納稅輔導,積極推廣稅務服務,為中小企業提供建帳建制、信息咨詢、納稅輔導、稅務等各種優質服務,滿足不同條件納稅人的需要,為中小企業營造良好的納稅環境,促進中小企業健康發展。
參考文獻
【關鍵詞】 營改增； 存貨出租； 納稅影響
“營改增”擴大了我國增值稅的稅基，將原來增值稅抵扣鏈條的斷裂之處重新接起。作為我國“十二五”期間的一個重要稅改項目，“營改增”自2012年開始在上海、北京等11個省（直轄市、計劃單列市）試點，且試點范圍呈不斷擴大之勢，對國家和納稅人層面都將產生深遠的影響。
按《企業會計準則》的規定：“存貨，是指企業在日常活動中持有以備出售的產成品或商品、處在生產過程中的在產品、在生產過程或提供勞務過程中耗用的材料和物料等。”工業企業持有存貨的目的主要是銷售或生產耗用，也不排除提供勞務耗用的情況，存貨出租即屬于后一種情況。目前，非“營改增”試點地區工業企業存貨出租稅制復雜，可以分為繳納增值稅、繳納營業稅、既繳納增值稅又繳納營業稅三種情況，而在后兩種情況下，存在著重復征稅，不但違背了稅制設計的原則，也加重了納稅人的負擔。“營改增”將簡化稅制，將目前征收營業稅的有形動產租賃納入增值稅范圍，使工業企業存貨出租業務稅負更加合理。以下按業務類型分別闡述“營改增”對工業企業存貨出租的納稅影響。
一、工業企業銷售貨物的同時出租包裝物
非“營改增”試點地區工業企業銷售貨物的同時出租包裝物，收取的包裝物租金屬于現行《中華人民共和國增值稅暫行條例》及《實施細則》中規定的價外費用，應換算成不含增值稅銷售額，按貨物的適用稅率征收增值稅。同時，現行《中華人民共和國消費稅暫行條例》及《實施細則》也將該項包裝物租金作為價外費用處理，當與出租包裝物同時銷售的貨物為從價計稅或復合計稅的應稅消費品時，包裝物租金還應按貨物的增值稅稅率換算成不含增值稅租金，并計入貨物銷售額，按貨物所適用的消費稅從價計稅稅率或復合計稅中的從價稅率計繳消費稅。
工業企業銷售貨物的同時出租包裝物，一項銷售行為既涉及應繳增值稅的貨物又涉及增值稅的非應稅勞務，本質上屬于現行增值稅法規中規定的“混合銷售行為”，該項行為存在的基礎是現行稅制下增值稅和營業稅的分離。因為該項行為判斷和稅法適用的復雜性，納稅人在稅款計算和會計處理中極容易出現錯誤，從而會影響到稅收征管的效率。“營改增”的主旨是將營業稅并入增值稅，逐步實現兩稅的統一，“營改增”試點地區已將原來屬于營業稅納稅范圍的有形動產租賃服務納入增值稅范圍，規定稅率為17%（財稅〔2011〕111號）。由此推斷，“營改增”后，工業企業銷售貨物的同時出租包裝物將不再屬于混合銷售行為，而應分別按照銷售貨物和有形動產租賃兩個稅目繳納增值稅。
銷售貨物同時出租的包裝物本身不屬于應稅消費品，并未構成應稅消費品在零售環節的最終消費實體。在會計上，包裝物成本在租金收入中收回，而非在應稅消費品銷售收入中收回。因此，現行對其計征消費稅的做法缺乏合理性，建議立法部門在“營改增”的稅制設計中一并加以考慮。
二、工業企業兼營存貨出租
工業企業兼營存貨出租是指其在經營范圍上以商品生產銷售為主，以存貨（包括原材料、包裝物、周轉材料、半成品、產成品等）出租為輔，在實務中通常分別領購工業和租賃業發票的經濟行為。按現行稅收法規規定，租賃業屬于營業稅納稅范圍（國稅發〔1993〕149號），屬于增值稅的非應稅項目。工業企業兼營租賃業，必須分別核算貨物和非增值稅應稅項目的營業額，并作為計算增值稅銷項稅額和營業稅應納稅額的依據。在現行增值稅和營業稅分離的稅制下，一方面存在著兩稅銜接過程中的鏈條斷裂，另一方面又因兩稅稅基的整體性無法做到徹底分離。所以對于工業企業用作出租的存貨，并非只按租金收入單純地繳納營業稅一種流轉稅，還涉及增值稅的計繳問題。
（一）將外購的存貨用于出租
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十條規定，用于非增值稅應稅項目的購進貨物進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。工業企業用作出租的外購存貨是不能同生產用外購存貨一樣抵扣進項稅額的，如果企業將原作為生產用存貨改作出租用途，應于用途改變時做進項稅額轉出處理。當企業對生產用和出租用存貨實行統一進貨，無法劃分生產和出租各自的領用金額時，應按《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十六條規定的公式計算不得抵扣的進項稅額：
不得抵扣的進項稅額=當月無法劃分的全部進項稅額×當月存貨出租營業額合計÷當月全部銷售額、營業額合計
按目前“營改增”試點地區的做法推斷，“營改增”后工業企業將外購的存貨用于出租，外購時可以憑增值稅專用發票抵扣進項稅額，出租時按有形動產租賃的增值稅適用稅率確認銷項稅額，當期增值稅應納稅額為當期銷項稅額減去當期進項稅額。“營改增”前，該項業務按租金收入全額計繳營業稅，在不考慮貨幣時間價值的情況下，總稅收負擔為租金總收入乘以5%的營業稅稅率；“營改增”后，該項業務按有形動產租賃行業的增值額征稅，在不考慮貨幣時間價值的情況下，總稅收負擔為不含增值稅租金總收入與不含增值稅的存貨購進成本之差乘以該項目的增值稅適用稅率。“營改增”后該項業務按增值額征稅的做法可以避免之前因全額征稅導致的重復征稅，使納稅人的稅收負擔更加合理。
（二）將自產或者委托加工的存貨用于出租
《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條規定，單位或者個體工商戶將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目，視同銷售貨物。這里的非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。工業企業將自產或者委托加工的存貨用于出租即為用于銷售之外的非增值稅應稅勞務，屬于視同銷售的范疇，除按以后的租金收入繳納營業稅之外，還應按視同銷售的相關規定于貨物移送出租的當天確認其銷售額，并作為計算增值稅銷項稅額的依據，而自產、委托加工存貨過程中外購的原材料、機械設備等所支付的增值稅額可以作為進項稅額抵扣。
在目前增值稅和營業稅分離的稅制下，兩稅的納稅范圍是互斥的，視同銷售的規定試圖保持兩稅銜接過程中納稅范圍的相互獨立，但從流轉稅稅基的角度看，商品和勞務本身是一個整體，真正的獨立是不存在的，該項規定為了追求增值稅鏈條的完整，將本不存在的交易虛擬成真正的銷售確認銷項稅額，缺乏稅制設計的合理性，也加重了納稅人的稅收負擔。同時，按租金全額計征營業稅的做法，也因存在著重復征收，違背了稅制設計的公平原則。
“營改增”后，工業企業將自產或者委托加工的存貨用于出租無需再做視同銷售處理，有形動產租賃業務和銷售業務一樣都屬于增值稅的納稅范圍，應按不含增值稅租金收入確認銷項稅額，可以抵扣的進項稅額是自產、委托加工存貨過程中外購原材料、機械設備等所支付的增值稅稅款。顯然，“營改增”尊重了有形動產銷售和租賃流轉稅稅基的整體性，并且實現了統一的增值額征稅，更加先進合理。
三、工業企業出租原材料、半成品，收回后繼續加工銷售
工業企業出租原材料，屬于上述“將外購的存貨用于出租”，外購環節的進項稅額不能抵扣，同時應按租金收入繳納營業稅；工業企業出租半成品，屬于上述“將自產或者委托加工的存貨用于出租”，應按視同銷售相關規定確認半成品銷售額并作為計算增值稅銷項稅額的依據，半成品生產過程中外購的原材料、機械設備等可以抵扣進項稅額。同時，應按租金收入繳納營業稅。如果工業企業的原材料、半成品，一直用于出租，現行稅制雖然有不合理之處，但在兩方面是可取的：一是基本保持了增值稅的鏈條完整——有進項稅額必有銷項稅額，沒有產生銷項稅額則進項稅額也不能抵扣；二是維持了增值稅和營業稅納稅范圍的相對獨立。如果工業企業出租原材料、半成品是暫時的，收回后繼續加工銷售的，按現行稅制規定，還要按最終銷售額確認銷項稅額，而沒有對應抵扣的進項稅額，這將導致增值稅違背按增值額征稅的設計初衷，具體表現為：收回原材料繼續加工銷售，采購、出租、銷售整個業務既按租金全額征收營業稅，又按最終銷售額全額征收增值稅；收回半成品繼續加工銷售，采購、出租、銷售整個業務在前款征稅方法的基礎上，又增加了半成品視同銷售的增值額征稅——應納稅額為半成品視同銷售的銷項稅額減去其生產過程中外購原材料、機械設備可以抵扣的進項稅額，因而稅負更加缺乏合理性。產生上述問題的根本原因是增值稅與營業稅界限劃分不清，存在交集，在現行流轉稅制下無法從根本上得到妥善解決。
“營改增”的主旨是實現增值稅擴圍，將營業稅盡可能地納入增值稅中，體現流轉稅增值額征稅的先進性。“營改增”后，對于工業企業出租原材料、半成品，收回后繼續加工銷售的業務，在外購原材料、機械設備時可以抵扣進項稅額，原材料、半成品出租時按租金收入確認銷項稅額，最終產品銷售時，按銷售收入確認銷項稅額。“營改增”對該業務的影響表現在：稅制設計更加合理，便于納稅人理解，因而也有利于稅收征管；稅收負擔及其在納稅人之間的分配合理化，有利于提高微觀經濟實體的經營效率。
目前，“營改增”試點地區貨物租賃業務增值稅稅率暫定為17%，是考慮到出租收入作為貨物部分價值的轉化，與銷售性質相同，理應適用相同的稅率。鑒于現行稅法對一些特殊貨物設置了13%的法定低稅率，如果“營改增”后，法定低稅率依然存在，會存在貨物購入按13%的稅率抵扣進項稅額，出租則按17%的稅率確認銷項稅額的情況，產生不合理的“剪刀差”，因此建議“營改增”正式文件中，將貨物租賃增值稅稅率確定為與貨物銷售一致。
【主要參考文獻】
[1] 高培勇.“營改增”將引領稅制三大變革[J].黨政論壇（干部文摘），2013（1）.
關鍵詞：“走出去”戰略出口退稅退稅模式
出口退稅，是國家為鼓勵出增加出口產品的競爭力而采取的一項政策。是對出口商品已征收的國內稅的部分或全部（甚至是超額）退還給出口商的一種措施。隨著經濟全球化趨勢的進一步加強以及我國加入wto，我國在對外貿易方面的長期政策就是實施“走出去”戰略。這是充分考慮了我國各產業的實際國際競爭能力后的正確抉擇，出口退稅制度也必須為這一戰略決策服務。
一、我國出口退稅制度回顧及簡要評價
從1985年開始，我國開始實行出口退稅制度，1988年，我國確定了出口退稅制的原則，即“征多少，退多少，未征不退和徹底退稅”的原則。1994年我國實行稅制改革，在此次稅制改革中規定了對出口商品實行零稅率的政策，繼續堅持“征多少、退多少、末征不退和徹底退稅”的原則。出口退稅政策對于規范涉外稅收制度、支援貿易體制改革、扶持出口企業迅速成長，擴大出口創匯以及促進國民經濟發展起到了巨大的作用。外貿的增長與出口退稅的增長呈現出正相關的關系。特別是1998年，我國為了抵制東南亞金融危機以及周邊國家匯率相繼貶值所帶來的出口負面影響連續三次提高了出口退稅率，使綜合退稅率達到15.51％，接近征稅水平，在國際經濟普遍下滑的情況下仍然增長了0.5%左右。這與出口退稅的積極效應的關系密切。另外，出口退稅制度對于優化產業結構也有著重要的促進作用。
二、我國出口退稅政策亟待解決的問題及其相應的對策
1．出口退稅率整體偏低，部分行業的退稅不反映其實際國際競爭力
從1999年7月1日開始，我國增值稅的出口退稅率有四種，分別是17%，15%，13%和5％（具體規定略）。而我國增值稅的法定稅率是17%，13%，7%（農業生產環節免稅的農產品等商品的收購單位有10%的扣除率，只需向稅務機關繳納7%的稅款）。如果不考慮財政來自出口退稅企業的增值稅實際收入低于應征收入這一因素，則出口退稅率和增值稅法定稅率基本上是吻合的，即采用的退稅模式是“征多少，退多少”的模式，這種退稅模式算是一般性的保護和鼓勵政策，對部分行業的退稅并不反映其實際國際競爭力，沒有用足wto規則中允許的出口退稅的條款，出口退稅率整體還是偏低。筆者認為農產品的出口退稅率應該，高于7％，以促進中國農產品走向國際市場。
實施“走出去”戰略應立足于目前各個產業對外開放程度和國際競爭力差別的現實，在保護產業和鼓勵出口的政策方面，要進行有差別、有層次的政策選擇。具體而言：首先，對一些因資源條件等“先天因素”限制而需要長期保護的薄弱產業，如農業（指初級農產品的出口)，應采用“少征多退”的模式保護和鼓勵出口；其次，對一些發展層次較低的技術密集型產業，如機械、電子、汽車行業、醫藥行業，以及一些對外開放程度低、國有經濟比重高，但屬于有利于優化我國產業結構和外貿出口結構，具有，高附加值、高創匯率、高技術含量、在國際市場上有一定競爭力和潛力的產業，如石油行業、鋼鐵行業等，加入wto后將有較大沖擊，所以應采用“少征多退”的模式保護和鼓勵出口；再次，對于一些勞動密集型產業，盡管附加值和技術含量相對低下，但在國際市場上已形成一定出口競爭力，創匯率較高，加入wto后將有利于其出口的產業，如紡織、服裝、食品加工和普通日用消費品工業、玩具制造業等原則上可以采用一般的保護和鼓勵政策，在退稅模式上可以選擇“征多少，退多少”的模式；最后，對于一些稀缺的天然資源或其有戰略意義的資源的出口不應鼓勵，應采用“多征少退或禁止出口的措施。如天然牛黃、麝香、石油原油資源等。基于我國所處的階段性實物相對過剩，而不是資本過剩的現狀，所以，“走出去”首先表現為加工貿易向境外的擴張，而非資本的境外擴張。
2.實際稅負不公的根源是出口退稅政府缺乏統一性
目前，我國出口退稅政策的一個明顯的缺陷就是缺乏統一性，即相同的出口商品由于企業的性質、類型、成立的時間，以及貿易方式不同，出口退稅的政策存在差異，造成實際稅負不公的現象。主要表現在：第一，出口退稅政策的“內外資”企業不統一及“新老三資”企業不統一;第二，生產企業無論執行“免、抵、退”還是“先征后退”辦法，其出口貨物按增值稅退稅率與征收率之差計算并轉入出口成本的進項稅是以出口貨物離岸價為計稅依據的，而外貿企業收購并出口的貨物，轉入出口成本的增值稅進項稅是以購進價格為計稅依據計算的顯然生產企業出口環節實際稅負重于外貿企業。這顯然有悖于市場經濟的公平競爭原則，也有悖于wto要求的非歧視性原則。
我們現在可以考慮借鑒國際上多數國家的成功經驗及習慣做法:對所有生產企業自營出口及委托外貿出口，一律實行“免、抵、退”法，取消出口額占季度全部銷售額50%的規定，凡是一個月內有末抵扣完的進項稅金都得退還，并對其計算辦法、管理程序及配套措施等做進一步的改進和完善。對外貿收購出口應采用“免稅采購”、“免、抵、退”和“先征后退”并存的方法；對一部分信譽好、管理佳的國有大型企業準許“免稅采購”或者“免、抵、退”；對新成立的外資企業、小型外資企業以及“免稅采購”的企業超額出口的部分則實行在征退一體化基礎的“先征后退”。
3.稅款大量流失，其中很大部分是出口騙稅造成的
部門之間行為缺乏防、調和監督、稅收管理技術的落后以及公民納稅意識的淡薄，從而造成現在比較嚴重的騙取出口退稅現象。
部門之間行為缺乏協調與監督突出表現為征稅機關和退稅機關分離的問題。由于部門利益的不一致性，使得征稅機關對于可以用來作為退稅憑證的增值稅專用發票管理的責任心不強，因為大量的虛開發票不僅不會對其部門利益帶來任何損失，而且還會給部門內的某些人員帶來好處。加之我國稅務管理方面的技術落后，計算機全國聯網還沒有實現，使得征稅機關和退稅機關之間以及退稅機關和管理出口的海關等部門之間信息交換的不對稱，這就為騙稅打開了方便之門，造成騙稅一時失控的局面。另一方面，也會造成退稅機關的工作積極性不高，拖欠退稅款的現象也十分普遍，嚴重影響了退稅的效率和出口企業出口的積極性。因此，我們要想改革“征退分離”的局面，協調部門之間的利益，那么加強部門之間的相互監督是遏制騙稅犯罪的有效手段。筆者建議：首先，應加強稅法、外貿形勢等相關知識的教育和宣傳工作提高公民的納稅意識，使公民真正理解“符合型”退稅政策的必要性和重要性，從而獲得實施政策需要的群眾支持。其次，實行出口退稅“誰征收、誰退稅”的辦法，即出口企業出口前一環節已負增值稅額的征稅機關也是退稅機關，具體事項由出口企業所在地的國稅局負責辦理通過計算機聯網，出口企業所在地的稅務機關可將該企業已負增值稅額從實際征收機關的稅款賬戶轉出，直接退還給企業。“少征多退”模式的企業，其應多退部分由中央財政負擔，由所在地國稅局辦理。再次，盡快實現計算機全國聯網，建立全國綜合信息庫和納稅申報的電算化稽核制度，通過計算機的交叉審核和邏輯審核及時發現征收和出口環節的問題，使“征、退、管”各方的信息交流順暢起來，從而有效防止出口騙稅現象的發生。最后，建立一種激勵約束機制。一方面，鼓勵各部門支持退稅政策，可以考慮未來從出口企業的創匯收入，拿出一部分補償稅務機關的稅收損失，獎勵海關等管理機關；另一方面，建立“滯退金”制度，規定稅務機關辦理出口退稅的時間期限，超期賠償納稅人的時間價值損失從而保障納稅人的權益。
4.再談財力制約的問題
我國現行的退稅數額是根據當年的財政狀況由預算安排的，預算具有“事先性”，退多退少是由國家當年的財力決定，并通過計劃額度形式下達，而不是根據出口的實際需要。在實際操作中不僅總量落后于外貿的發展速度，而且結構上出現出口口岸地區額度的分配不均，造成大量拖欠退稅款，財政積累的風險加大。按照我國分稅制的設計，增值稅收入由中央和地方共享，而出口退稅的稅額全部由中央財政負擔，這使得中央財政負擔過于沉重，使出口退稅與地方的利益、責任脫鉤，不利于調動中央和地方的兩個積極性。所以，應增加出口退稅方面的頂算資金，并建立“滯退金”制度，提高退稅效率；恢復中央與地方共同分擔出口退稅的機制，并將進口環節增值稅由中央稅改為中央與地方共享稅以減輕地方政府的負擔。
參考文獻：
關鍵詞：大陸；臺灣；增值稅；比較與評價
大陸的增值稅起始于七十年代末期，最初只在極少數地區選擇機器機械和農業機具兩個行業及自行車、縫紉機、電風扇三種產品進行試點，1984年正式設立稅種后，征稅范圍逐步擴大，至1988年已涉及三十一個大類的工業產品。1994年又對原稅制作了較大幅度的改革，頒布了《中華人民共和國增值稅暫行條例》及其實施細則，作為現行的征稅制度。臺灣的增值稅在學術界常稱為加值稅或加值型營業稅，但稅法名稱為營業稅①，目前征稅的基本法律依據是于1988年制定并實施的《營業稅法》和《營業稅法施行細則》。從原理上看，兩岸的增值稅有不少相似或相同之處，但從具體的法律內容比較，兩岸的增值稅又有許多不同之處，體現了各自不同的特點。
①增值稅以應稅貨物或勞務在各交易階段的新增價值。即增值額為稅基。臺灣的增值稅因在原全值型營業稅基礎上改進而成。故學術稱謂與法律稱謂不同。
一、增值稅是以增值額為稅基征收的一種稅。
實行增值稅的國家和地區因確定稅基的方式不同，增值稅一般分為三種類型，即生產型增值稅、收入型增值稅和消費型增值稅。三種類型增值稅的根本區別在于稅基中是否包含外購固定資產的價值，在采用扣稅法計稅時表現為外購固定資產的已納稅金是否準于抵扣。在稅率一定時，對納稅人而言，生產型增值稅納稅最多，收入型增值稅次之，消費型增值稅納稅最少，相應的對國家來說，生產型增值稅收人最多，收入型增值稅其次，消費型增值稅收入最少。一般認為，決定一個國家或地區的增值稅類型選擇的內部主要因素，一是財政承受能力，二是科技發展水平。財政承受能力較強、科技發展水平較高的國家和地區，大多實行消費型增值稅，反之，財政承受能力較弱、科技發展水平相對較低的國家和地區，偏好實行生產型增值稅。臺灣稅法規定，營業人購買貨物或勞務時，除自用乘人小汽車外，依規定支付的營業稅額作為進項稅額，均可在銷項稅額中扣減。營業人當期銷項稅額扣減進項稅額后的余額，為當期應納或溢付營業稅額。營業人因取得固定資產而溢付的營業稅，由主管稽征機關查明后予以退還。這些規定表明，臺灣的增值稅基本上屬于消費型增值稅。大陸增值稅暫行條例明確規定，購進固定資產的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。這表明大陸的增值稅是一種典型的生產型增值稅。
經濟活動的開放性和國際化程度對稅制具有重要的決定性作用。當一個國家或地區的經濟活動與世界各國的聯系不甚緊密時，選擇稅制類型主要考慮的是內部的各種制約因素，但當一個國家或地區的經濟活動與世界各國的聯系日益密切時，選擇稅制類型除要考慮內部的各種制約因素外，還必須考慮世界各國的普遍性做法，適應國際慣例。就當前內部因素比較，臺灣的財政承受能力和科技發展水平比大陸要稍好一些，因而臺灣選擇消費型增值稅和大陸選擇生產型增值稅均較合理。但從發展趨勢來看，大陸與臺灣地區都即將加人世界貿易組織，在經濟全球化與貿易自由化的進程中，與其他國家的經濟聯系與交往將越來越密切，綜觀世界上已實行增值稅的國家或地區絕大多數采用消費型稅制，這意味著臺灣的消費型增值稅已符合國際慣例，而大陸的生產型增值稅則面臨著轉型問題。從既積極又穩妥出發考慮，大陸的增值稅轉型可循序漸進逐步到位，對此不少學者提出了許多很好的設想，但依我之見，當前較為可行的做法有如下兩種選擇：一是選擇部分行業，如信息、電子、醫藥、能源、新型材料等先行實行消費型增值稅；二是選擇納稅人購入后作為固定資產的部分貨物，主要是科技含量較高、國家鼓勵加速更新的機器設備與儀器儀表等，規定其進項稅額可以一次性全額或按一定比例抵扣。前者轉型面較廣，但重點不夠突出，財政壓力也較大；后者轉型的重點較突出，財政壓力比較小，但實際操作起來較為復雜。權衡兩種選擇的利弊得失，目前大陸的增值稅轉型宜采用第二種做法。
二、構成一個稅種的基本內容主要是稅制要素，特別是征稅范圍、納稅人和稅率等基本要素，兩岸現行增值稅的差異較集中地體現在這些稅制要素和稅額計算上面。
1.征稅范圍。大陸增值稅的征稅范圍包括應稅貨物和應稅勞務。應稅貨物是指有形動產，包括電力、氣體、熱力和自來水等，但對農業生產者銷售的自產農產品等貨物免征增值稅；應稅勞務只限于加工、修理和修配，其他勞務不征增值稅。這表明大陸的增值稅已將農業生產領域生產的初級農產品、第三產業提供的勞務以及第二產業中制造的不動產等基本上都排除在實際的征稅范圍之外，使實際征稅范圍大大小于理論上應有的征稅范圍。并且，由于增值稅與營業稅實行平行征稅的稅制結構，因而對納稅人同時涉及貨物銷售和提供勞務的混合銷售行為與既銷售貨物又兼營勞務服務的兼營業務行為，都必須在稅制中作出征收增值稅還是征收營業稅以及如何劃分的明確規定，使稅法規定和實際操作均顯得較為復雜。臺灣的增值稅首先將各種貨物和勞務全部納入征稅范圍，然后采用列舉法規定免稅范圍，主要包括銷售土地、農田灌溉用水、文教科衛與新聞出版及金融保險等行業的部分勞務。由于征稅范圍極其廣泛，相對來說稅制反而比較簡便。一般認為，增值稅的征稅范圍越廣泛，其固有的中性、效率等優勢的體現就越充分，故實行增值稅的國家與地區較多的采用大范圍的征稅制度。從發展趨勢看，大陸增值稅的征稅范圍也應當進一步擴大，其最終目標應把現行征收營業稅的勞務和銷售不動產等全部納入增值稅的征稅范圍，使增值稅覆蓋所有行業和領域的貨物與勞務，同時取消營業稅，這樣既能優化稅制結構，又有利于提高增值稅的效率。
2.納稅義務人。大陸增值稅規定，在我國境內銷售貨物或者提供應稅勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務人（簡稱納稅人）。對法定納稅人還要按照經營規模和會計核算狀況進一步劃分為一般納稅人和小規模納稅人。這兩類納稅人在征收方式、適用稅率、發票使用等方面的規定都各不相同。從實際執行情況看，小規模納稅人不僅數量較大，而且由于兩類納稅人之間的稅收負擔有較大的差距，引發了納稅申報和征收管理方面不少問題。臺灣地區增值稅規定了三種納稅人，一是銷售貨物和勞務的營業人；二是進口貨物的收貨人或持有人；三是外國的事業、機關、團體、組織在境內無固定營業場所者，其銷售勞務的買受人或者有人時的人。對第一類納稅人又細分為一般營業人、免申報銷售額營業人和小規模營業人等幾種。其中，小規模營業人是指規模狹小，平均每月銷售額未達到規定標準而采用查定課征增值稅的營業人。與大陸的小規模納稅人比較，臺灣的小規模營業人采用查定征稅方式而不是采用自行申報納稅方式，由于這類營業人數量較少，征收管理還比較容易。按公平稅負和有效管理要求，大陸在增值稅納稅人方面的改革完善方向應當是逐步放寬一般納稅人的標準，大大減少小規模納稅人的數量，以簡化兩類納稅人的劃分、認定和征收管理工作。
3.稅率和征收率。大陸增值稅的稅率在形式上比較簡單，稅法規定的稅率分為17％、13％和0％三種，其中零稅率適用于出口貨物，13％稅率適用于列舉貨物，一般貨物和應稅勞務適用17％的稅率；征收率規定了6％和4％兩種，前者主要適用于工業小規模納稅人和一般納稅人實行簡易征收制的部分列舉貨物，后者主要適用于商業小規模納稅人。如果把稅率的一些延伸形式也考慮進來，則大陸增值稅中還有電力產、供兩個環節的定額稅率和比例稅率，免稅農產品、廢舊物資和貨物運費計算抵扣稅額的比例，以及出口貨物的多種退稅率等不少規定，實際執行起來仍較復雜。臺灣增值稅的基本稅率為最低不得少于5％，最高不得超過10％，具體執行稅率由行政當局確定。另外，對部分采用特別計算方法的行業或納稅人單獨規定稅率（征收率）：銀行業、保險業、信托投資業、證券業、短期票券業及典當業為5％，特種飲食業為15％或25％，擔保業的保費收入和一般小規摸納稅人為1％，農產品批發市場的承銷人和銷售農產品的小規模納稅人為0.1％。兩岸比較，增值稅的名義稅率臺灣較大陸低，實際執行的基本稅率更具彈性。從發展趨勢來看，大陸的增值稅名義稅率宜適當降低，以改善我國整個稅制的收入結構，并與國際上多數國家的稅負相適應，兩檔基本稅率也宜逐步協調，以簡化征收管理并保持不同環節上增值稅稅負的連續性和一致性。
4.稅額計算。大陸的增值稅稅額計算分一般計算法和簡易計算法兩種。前者適用于一般納稅人的稅額計算，后者主要適用于小規模納稅人的稅額計算。采用一般計算方法，納稅人每期的應納稅額等于其當期的銷項稅額減去當期的進項稅額后的余額。在計算銷項稅額時，稅法規定下列行為應視同銷售貨物行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產或委托加工的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。在計算進項稅額時，準予抵扣的進項稅額包括：一是從銷售方取得的增值稅專用發票上注明的增值稅額；二是從海關取得的完稅憑證上注明的增值稅額；三是按采購免稅農產品金額、收購廢舊物資金額與運費金額和規定的比例計算的準予抵扣的稅額。同時明確規定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（1）購進固定資產；（2）用于非應稅項目的購進貨物或者應稅勞務；（3）用于免稅項目的購進貨物或者應稅勞務；（4）用于集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（5）非正常損失的購進貨物；（6）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務。此外，對準予抵扣的進項稅額還規定了具體的抵扣時限。采用簡易計算法，納稅人每期應納稅額等于其銷售額與征收率的乘積，不得抵扣任何進項稅額。臺灣的增值稅計算分一般計算法和特種計算法兩種。一般計算法主要適用于一般納稅人，其計算應納稅額的基本公式與大陸相同，但具體內容仍有一定的差別。在銷項稅額方面，臺灣規定的視同銷售貨物范圍與大陸稍有不同，包括：（1）營業人以其產制、進口、購買供銷售的貨物，轉供營業人自用；或以其產制、進口、購買的貨物，無償移轉他人所有者；（2）營業人解散或者廢止營業時所余存的貨物，或將貨物抵償債務、分配與股東或出資人者；（3）營業人以自己名義代為購買貨物交付與委托人者；（4）營業人委托他人代銷貨物者；（5）營業人銷售代銷貨物者。在進項稅額方面，臺灣的規定與大陸主要有兩點不同，一是準予抵扣的進項稅額沒有時限規定，即納稅人依規定支付的增值稅，凡取得并保存規定的憑證者，均可以在當期的銷項稅額中抵扣；二是明確規定不得抵扣進項稅額的范圍較小，主要限定為非供本業及附屬業務使用的貨物或勞務、交際應酬用的貨物或勞務、酬勞員工個人用的貨物或勞務、自用乘人小汽車等的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。臺灣的特種計算法與大陸的簡易計算法相類似，主要適用于銀行業、保險業、信托投資業、證券業、短期票券業、典當業、擔保業、特種飲食業和小規模營業人。與大陸的區別在于：一是規定采用特種計算法的納稅人可以申請采用一般計算法，但經核準后三年內不得申請變更，而大陸只允許一般納稅人的某些列舉貨物可以自行選擇一般計算法或簡易計算法，對小規模納稅人規定只能釆用簡易計算法，不允許選擇一般計算法；二是規定農產品批發市場的承銷人、銷售農產品的小規模營業人、小規模營業人以及按規定免申報銷售額的營業人，采用特種計算法計算稅額時，其銷售額由主管稽征機關查定，并規定對這類納稅人購買營業上使用的貨物或勞務取得載有營業稅額的憑證，并依規定申報者，主管稽征機關應按其進項稅額的10％在查定稅額內扣減，而大陸規定小規模納稅人采用簡易計算法時應按其實際發生的銷售額和規定的征收率計算應納稅額，其進項稅額不論用途也不論是否取得增值稅專用發票，均不得在其應納稅額中抵扣。
增值稅的稅額計算是其稅制要素政策精神的綜合體現，在稅制要素既定時，計算方法的選擇直接關系到國家的稅收收人和不同納稅人的稅收負擔，一定程度上也反映了稅制的優化狀況。比較兩岸的增值稅計算方法，總體上臺灣的計算方法比較靈活，大陸的計算方法比較固板，表現在臺灣允許采用特種計算方法的納稅人選擇一般計算方法，而大陸不允許小規模納稅人選擇一般計算方法。但從公平稅負來看，大陸的計算方法比臺灣的計算方法體現得更充分一些，表現在大陸對一般納稅人計算時，允許其采購的免稅農產品、收購的廢舊物資和發生的運輸費用按規定比例計算進項稅額予以抵扣，使這部分納稅人的稅負可相應減輕，臺灣除對個別小規模營業人采用特種計算方法計稅時允許抵扣部分進項稅額外，沒有類似大陸的規定。也正因為大陸的計算方法較多的體現了公平稅負原則，相應的稽征管理就比較復雜，一定程度上降低了稅收的行政效率。問題是增值稅作為一個相對中性的稅種，在權衡稅收公平和效率要求時，通常更偏重稅收效率，特別是稅收的行政效率，一般不宜較多顧及稅收的公平要求。
三、任何一個良好的稅法都依賴于有效的管理才能發揮其應有的效能。兩岸增值稅在登記認定、發票管理、申報繳納和違法處理等稽征管理方面各有特點，體現出明顯的差別。
1.登記認定。臺灣規定，除從事免稅貨物或勞務者和政府機關外，營業人的總機構及其他固定營業場所應于開始前分別向主管稽征機關申請營業登記，申請登記后如發生登記事項變更或營業人合并、轉讓、解散與廢止時，均應在規定期限內向主管稽征機關申請辦理變更或注銷登記，但對納稅人的資格不再辦理單獨認定手續。大陸規定，新開業的企業，應在辦理稅務登記的同時申請辦理一般納稅人認定手續，稅務機關可根據預計的年銷售額確定其身份，然后根據開業后的實際年應稅銷售額和會計核算情況重新審定其應有的資格身份。相比較，大陸的做法比臺灣要復雜些，這種較復雜的認定手續緣于對兩類納稅人的劃分規定。
2.發票管理。以票管稅是增值稅稽征管理的一個重要特點，因而兩岸都非常重視增值稅的發票管理。臺灣規定，營業人銷售貨物或勞務必須按稅法規定開立統一發票交買受人，營業性質特殊的納稅人或小規模納稅人應制普通收據，免用統一發票，并且對統一發票的開立時限在稅法中作了詳細的列表規定，對使用收銀機開立統一發票也作了規定，但憑發票抵扣稅款方面的限制性規定較少。大陸對增值稅發票的管理專門制定了《增值稅專用發票使用規定》，對增值稅專用發票的領購、開具、保管以及使用電子計算機開票等作了全面規定。比較兩岸的發票管理和稅額抵扣管理規定不難發現，臺灣的管理更側重于出票環節，即源頭管理，而大陸的管理更側重于進票環節，即稅款抵扣管理。從形式上看大陸的管理制度比臺灣的管理制度嚴密，但從實際看，臺灣的管理似乎比大陸的管理更有效率與效果。
3.申報繳納。臺灣規定除稅法另有規定者外，不論有無銷售額，應經每二月為一期，于次期開始十五日內，填具規定格式的申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽征機關申報銷售額、應納或溢付稅額。對有應納稅額者，規定先向公庫繳納后，再檢同繳納收據一并申報。對營業人的溢付稅額部分列舉查明后退稅，部分規定留抵應納稅額。大陸規定，增值稅的納稅期限分別為一日、三日、五日、十日、十五日或者一個月。納稅人的具體納稅期限，由主管稅務機關根據納稅人應納稅額的大小分別核定。納稅人以一個月為納稅期限的，自期滿之日起十日內申報納稅；以一日、三日、五日、十日或十五日為一期納稅的，自期滿之日起五日內預繳稅款，于次月一日起十日內申報納稅并結清上月應納稅款。納稅申報時，如當期進項稅額大于當期銷項稅額可結轉下一期繼續抵扣；如當期銷項稅額大于當期進項稅額而應納的稅額，應先申報后再繳納入庫。兩岸比較，臺灣的納稅期限和申報期限均長于大陸，對政府而言，稅款的入庫要延遲一些，但對納稅人而言則比較寬松。尤其是先繳庫再申報的做法，既體現了對納稅人自覺申報納稅的尊重，又保證了政府稅收收入的及時取得，確是一個明智的做法。
4.違法處理。臺灣對納稅人違反稅務登記、帳證管理、納稅申報和發票使用等規定的行為都有明確的處罰規定。其中，有關納稅申報明確規定，營業人未依稅法規定期限申報銷售額或統一發票明細表，其未逾三十日者，每逾二日按應納稅額加征百分之一的滯報金，金額不得少于四百元；其逾三十日者，按核定應納稅額加征百分之三十怠報金，金額不得少于一千元。其無稅額者，滯報金為四百元，怠報金為一千元。對稅款繳納也作了明確規定：納稅人逾期繳納稅款或滯報金、怠報金，應自繳納期限屆滿之日起，每逾二日按滯納之金額加收百分之一滯納金；逾三十日仍未繳納者，除移送法院強制執行外，并停止其營業，同時在滯納期間還要按銀行定期存款利率計算利息一并征收。大陸規定，納稅人逾期申報納稅，依滯納稅款按日加收萬分之五的滯納金，違反帳證和發票管理規定，按稅收征管法有關規定處理。從法律的角度看，臺灣的規定比較嚴密和具有政策上的層次性，處罰的力度也較大，但管理手續相對復雜，大陸的規定雖然簡單明了，但處罰力度不夠且法律規定較粗糙，應進一步研究完善。
需要特別指出的是，本文僅對兩岸增值稅的主要方面進行比較與評價，并未涉及該稅種的全部內容。目前兩岸的增值稅都在不斷改進之中，因此建議通過相互交流與借鑒，使兩岸的增值稅在各自優化的基礎上逐步趨同，以促進兩岸的經濟交流和經貿合作。
參考文獻：
[1]中華人民共和國增值稅暫行條例[S].
[2]中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[s].
[3]增值稅專用發票使用規定[s].
【關鍵詞】高新技術企業；稅收優惠政策；問題；建議
高新技術企業在全球經濟競爭戰略中發揮著重要的作用，對國家經濟發展起著重大的促進作用，在國家的經濟體系中具有舉足輕重的作用，我國為了支持高新技術企業更好的發展與進步，制定了許多稅收優惠政策。
一、高新技術企業主要稅收優惠政策
我國對高新技術企業的稅收優惠對象涉及到科研組織、高等院校、企事業單位、高新區和高新技術的研究與開發、科技人員等多方面，對我國高新技術企業的發展起到了很好的鼓勵和促進作用。主要的稅收優惠政策有如下：
1.流轉稅優惠政策
比如，進出口稅方面，對企業為生產《國家高新技術產品目錄》的產品而進口所需的自用設備及其配套的技術和配件等，除有關規定不予免稅的商品外，免征關稅和進口環節的增值稅；增值稅方面，一般納稅人銷售自行開發生產的計算機軟件產品按法定17%征稅后，對實際稅負超過3%的部分實行即征即退，高新技術產品的出口實行增值稅零稅率政策等；營業稅及其他稅方面，對符合條件的科技企業孵化器、國家大學科技園自認定之日起，一定期限內免征營業稅、房產稅、城鎮土地使用稅。
2.所得稅優惠政策
對內資企業所得稅方面的優惠表現在對符合條件的高新技術企業普遍實行從獲利年度起“三年兩減半”政策，對整體和部分企業化轉制科研機構，五年內免征企業所得稅，高等學校和科研院所的技術服務收入暫免征企業所得稅，允許企業按當年實際發生的技術開發費用的150%抵扣當年應納稅所得額，對于符合條件的國家鼓勵投資的關鍵設備可采取加速折舊的方法等。對外資企業和外國企業除享受內資高新技術企業稅收優惠以外，也規定了一些更為優惠的稅收政策；個人所得稅方面，對科研機構、高等學校轉化科研成果，以股份、出資比例等股權形式給予個人的獎勵，暫免征個人所得稅。國家對社會力量資助科研機構和高等學校的研究開發經費，可按一定的比例在計稅所得額中扣除等。
二、我國高新技術企業稅收優惠政策存在的主要問題
我國眾多的稅收優惠政策在一定程度上促進了企業的科技投入，引導和支持了科技的發展，成效是顯著的，但是，同時我們也應當看到現行的稅收優惠政策仍有很多不完善的地方，主要表現在：
1.稅收優惠政策目標不系統
首先，我國高新技術企業的稅收優惠政策只是各項優惠措施的簡單羅列，而缺乏明確的政策目標，雖然針對高新技術企業的稅收優惠政策有很多，但大多稅收優惠政策都是針對單一環節、單一問題和單一取向的獨立政策，缺乏系統性，使得各項稅收優惠政策很難串聯起來起作用，其次，我國稅收優惠的政策目標不系統還表現在現行的稅收優惠主要是對經營成果的減免稅，是一種事后的利益讓渡，而針對事前研究開發環節的優惠政策較少，不利于事前滿足高新技術企業的研究開發主體的資金來源，也不利于充分調動企業從事研究開發的積極性。
2.稅收優惠政策時效性不強
稅收優惠政策的時效性不強指的是制定的優惠政策沒有明確說明優惠的有效期，所以很多企業一旦被認定為高新技術企業享受稅收優惠后對積極性的刺激可能會減弱，不能發揮促進高新技術企業不斷創新發展的效果。比如，我國高新技術企業稅收優惠中規定“根據新實施的《企業所得稅法》，國家需要重點扶持的高新技術企業，從被認定之日起減按15%的稅率征收企業所得稅。”該規定規定了稅收優惠政策的起始，但是沒有界定稅收優惠的有效期限，更沒有規定相關的限制條件，如果企業取得優惠資格后改變經營方向或因其他原因不屬于國家政策扶持范圍時，對已經享受的稅收優惠是否予以追征，是否給與處罰等，均沒有明確的說明，這樣無期限的稅收優惠還有可能導致違背高新技術企業稅收優惠的初衷，雖然有對高新企業的認定和檢查，但期中有很多人為因素，使到高新企業優惠政策沒發揮到實際作用。
3.稅收優惠力度較小
我國現行的針對高新技術企業的稅收優惠政策主要是集中在企業所得稅方面，針對流轉稅的優惠政策較少，而我國的稅制結構恰恰是以流轉稅為主體，企業所得稅的地位和作用雖然有不斷提高的趨勢，但是與流轉稅相比還是處于輔助的地位，這就使得我國的稅收優惠政策力度有限，實行新稅法后企業所得稅的優惠力度也被削弱，在舊的稅法中，企業所得稅稅率是33%，高新技術企業按照15%的稅率征收企業所得稅，稅率式優惠達到了18%，實行新稅法后企業所得稅的法定稅率為25%，但是高新技術企業的稅率還是按照15%的優惠稅率征收，使得稅率式優惠將至10%，從中可以看出執行新稅法后高新技術企業沒有享受到新稅法改革的成果，在所得稅方面的力度反而小于了原先的稅法。
4.稅收優惠面較窄
稅收優惠面較窄體現的是我國的稅收優惠政策較為片面，缺乏全面和整體性，首先在產業化方面，我國稅收的稅收優惠政策集中在新設立的高新技術企業的投資上，而對要有的傳統高新技術企業的扶持不夠，其次，目前的稅收優惠重產品、輕投入、重成果、輕轉化，更多的是對高新技術企業取得收益后的優惠，而對研發、推廣、轉化的優惠政策相對較少，導致很多高新技術企業急于出成果，對提高質量、含金量容易忽視，不利于高新技術企業的長遠發展。第三，很多行政省區、經濟技術開發區、高新園區的國有、集體企業稅收優惠明顯，而對全國范圍內的民企或行業優惠較少，這種區域、公司體制的差別產生的弊端愈加明顯。
5.優惠方式比較單一
高新技術企業的周期表現為前期初始階段投入巨大、利潤微薄甚至虧損，技術成熟階段后能獲得超高額壟斷利潤，如果無法技術創新容易被趕超從而進入非高新階段，超額利潤慢慢消失，針對高新技術企業這樣一個特征，我們的稅收優惠政策也應該是有所區別、多樣化的，這樣才能更好的鼓勵其發展，然而，我國目前對高新技術企業的稅收優惠沒有考慮其發展規律，優惠方式單一，導致有些優惠政策規定的不是很合理，這就需要在制定優惠政策的時候要考慮實際情況，不斷豐富稅收優惠方式，使優惠方式多樣化，才能更好的引導高新技術企業的自由發展，才能更好的適應經濟發展的需要。
三、高新技術企業稅收政策完善建議
研究分析表明，中國現行的高新技術企業稅收優惠政策存在很多問題，已經不能很好的適應高新技術企業發展的要求了，有些稅收優惠政策甚至在一定程度上阻礙了高新技術企業的發展，為了我國高新技術企業能不斷創新，形成良性的可持續發展，高新技術企業的稅收政策亟需改革，借鑒國外高新技術企業發展的成功經驗，結合我國的國情，對完善我國高新技術企業稅收優惠政策提供如下建議：
1.協調稅制，加大優惠力度，形成高新技術企業稅收優惠體系
首先，推進對高新技術企業的增值稅改革，結合高新技術企業投入大的特點，考慮其研發投入的巨大，鼓勵其引進高科技技術，這樣不僅可以減輕高新技術企業的稅收負擔，同時也可以使其有更多的資金投入自主研發中，對于致力于研發國家鼓勵的高技術含量、高附加值產品的企業對其繳納的增值稅可以給與一定比例的“先征后退”優惠，其次三是，加大對高新技術企業人才個人所得稅的優惠力度，高新技術企業賴以發展的動力是人才，可以制定更多關于津貼與獎勵免征個人所得稅的政策，等等。
2.拓寬稅收優惠的方式，逐步加強間接稅收優惠方式
當前我國在適度保持減免稅和低稅率的直接稅收優惠的基礎上，應拓寬稅收優惠的方式，加大間接的稅收優惠方式，一是，實行稅基扣除式優惠，比如加倍扣除前期研發支出，增加科技人員費用扣除范圍等，二是給與延期繳納稅款的優惠，比如有加速折舊、延期納稅等。這些措施企業并沒有少繳稅，只是政府讓渡了部分貨幣的時間價值。
3.制定靈活的稅收優惠期
對高新技術企業的稅收優惠不能一成不變，尤其是對有效期要有明確的界定，防止高新技術企業一旦獲得稅收優惠后改變經營方向等，當今社會科學技術發展日新月異，對高新技術企業的稅收優惠要適時制定，適時終止，對已經落后為不屬于高新技術企業的企業要及時終止對其的稅收優惠。
4.建立高新技術企業風險投資稅收優惠政策，吸引投資資金
風險投資有利于不斷壯大高新技術產業的，在促進技術創新和產業結構調整方面都有著重要的意義，從當今的高新技術企業的特點可以看出，高新技術企業的資產負債率偏高，影響了其發展，因此建議國家接下來的稅收優惠政策可以向對高新技術企業的風險投資傾斜，這樣有利于高新技術企業能吸收到更多的發展資金，有利于改變高新技術企業的資本結構，提高其抵御風險的能力。
參考文獻：
[1]孟慶啟：完善高新技術企業稅收優惠政策研究[J].山東經濟戰略研，2007（4）.
[2]傅新民，續淑敏.我國發展高新技術產業稅收優惠政策存在的問題及對策研究[J].管理經濟研究參考，2006（62）.
金融業“營改增”簡介
由于金融業的子行業業務種類眾多，稅基確認復雜，被認為是最后一批“營改增”行業中的一大難點。作為全球首批對金融服務業征收增值稅的國家之一，我國沒有太多經驗可借鑒。2013年8月1日，融資租賃增值稅改革擴展至全國，標志著金融業“營改增”從融資租賃業開始試水。金融業“營改增”從融資租賃業試點的優勢為：不同納稅主體的同一融資租賃行為曾經適用完全不同納稅方式，當發生租賃貨物所有權未轉讓給承租方的融資租賃行為時，經相關部門批準有資質的融資租賃公司雖然繳納的是營業稅，但實際上僅是對租賃服務增值部分按5%稅率繳納營業稅，因此，已經初步具備了增值稅的征收模式。
2016年3月24日，財政部和國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅[2016]36號）（以下簡稱為36號文），其中金融業自2016年5月1日起適用的流轉稅由征營業稅改征增值稅。根據36號文規定，將金融服務納入“營改增”的范圍，其中金融服務，是指經營金融的業務活動。包括貸款服務、直接收費金融服務、服務和金融商品轉讓。
現階段金融業征收增值稅的問題分析
就目前公布的36號文的金融業細則來看，存在以下幾點問題。
總體的稅制設定問題。從理論上說，完善的增值稅制應對包括所有金融服務在內的所有形式的商品和勞務征收增值稅。但在實踐中，由于金融服務的特殊性，對金融服務按標準稅率全面課征增值稅是比較困難的。金融業提供各種各樣的產品，而且金融產品的數量隨著金融創新呈爆炸性增長，如何構思將增值稅套用到每一個產品上，且保證每種產品都符合增值稅的計稅原理，目前來看比較困難。尤其對銀行業的核心業務（如存貸款利息收入）如何征收增值稅更是難中之難。
計稅基礎（即增值額）的確定問題。增值稅的征稅原理是對各環節的增值額部分征稅，相對而言，工業企業通過產成品的銷項稅額扣減原材料購進的銷項稅額，就能確定工業企業的增值額應納稅額。而金融企業的服務具有自身的特殊性，難以準確確定增值稅稅基，其包含的服務及附帶成本極為靈活。且金融業很多收益來源于資本的投資回報（包括資本的風險補償、通貨膨脹等），其資本回報的增值額則更加難以確定。因此，如果對金融業同樣實行抵免型增值稅，稅負可能重于對其他商品和服務的征稅。
從根源上說，增值額的確定其實就是進項稅額的確定問題。由于金融業的增值額難以確定，因此相應地產生金融業增值稅專用發票的進項抵扣問題。金融業的進項部分，一般都是人工、場地、貸款利息等，在現行的增值稅稅制下，這些項目的進項稅額很難核算，甚至無從核算，這就導致金融業很難享受到增值稅最大的優點――可抵扣進項稅額，增加了金融業的實際增值稅稅負。
部分條款不夠合理的問題。例如，金融商品轉讓項目在增值稅體制下，金融商品持有期間（含到期）利息收入應按貸款服務繳納增值稅，買賣價差按照金融商品轉讓收取，即利息收入和資本利得分開繳稅；而營業稅下，買賣價差中的買入價以購入價減去持有期間取得的紅利收入的余額來確定，即營業稅下利息收入和資本利得是合并繳稅的。兩個稅種的差別會導致在資本利得為較大虧損的情況下，營業稅中利息收入部分自然抵扣，利息收入部分的營業稅可以少繳或者不繳；但在增值稅下，利息收入是按照貸款服務繳納，無論資本利得為正或為負，利息收入均須按比例繳納，而金融商品轉讓所產生的資本利得若為負，只能結轉下一期。這種設計可能導致金融業的稅收負擔時點前移，甚至導致稅負的增加。
稅負增加的問題。此前金融業的營業稅率為5%，“營改增”后改為6%的增值稅率。除稅率上升1個百分點外，免稅政策適用范圍也相對有限。金融業輕資產的經營模式導致進項抵扣遠少于實體行業，加之銀行貸款利息等不得作為借款企業的進項稅額，故金融業的稅負難以轉嫁。
稅負的增加可能產生幾方面的不利影響：首先，金融業的稅基較大，稅率的微小變動可能對其利潤造成較強地侵蝕，從而形成資金流向不征增值稅的地區，造成我國的資本流失，并使國際間的套匯和洗錢活動加劇。其次，稅負的增加可能會導致稅率轉移至資金價格中從而抬高利率水平，對國債及回購市場的交易量產生一定影響。第三，如果我國金融企業的增值稅稅負明顯高于主要發達國家，有可能影響我國金融業的國際競爭力及走出去戰略的實施。
稅收征管及技術性問題。首先是合規性征管問題。“營改增”后，金融業很可能面臨巨量的增值稅專用發票的開具需求，以及嚴苛的增值稅合規性需求。一旦實行“營改增”，增值稅稅控系統的軟硬件系統能否跟上是一個重要的問題。其次，由于金融業的專業性，稅收征管部門的業務人員能否盡快具備金融業的相關知識，是值得探討的。第三個難題是ERP系統的問題。銀行等金融機構業務繁多，都是通過系統處理的。征收增值稅后各金融機構要重新更新系統，短時間恐怕很難做到。
金融業增值稅的國際借鑒
根據筆者的研究，目前國際上可以借鑒的增值稅計稅模式主要有三種，見表1。
這三種模式各有優缺點。選擇征稅法的優點是稅收征管成本較低，缺點是免稅服務的進項稅額不能抵扣，導致抵扣鏈條中斷；允許進項稅額抵扣的免稅法的優點是一定程度上解決了重復征稅問題，缺點在于人為設定固定比例抵扣進項稅額，缺乏理論依據和科學性，而且容易產生新的稅負不公；零稅率法的優點在于全部金融服務納入增值稅的征收范圍，能較好地發揮稅收中性效應，缺點是容易導致金融業者將法定稅率項目收入轉移到零稅率項目上，增加了逃稅的可能性。
除了以歐盟免稅法為基礎的征收方法外，一些國家在核心金融服務征稅的方法上也做了其他嘗試，包括發票抵扣法、對毛利息課稅法、加法計稅法、現金流量法等。這些稅收方法的優點在于其稅制簡化，稅基接近增值稅的稅基，對稅基的變化反應迅速，但容易造成金融活動扭曲等問題。
我國金融業“營改增”應遵循的基本原則
總體方案應簡潔實用，保持稅負不增。由于金融業的特殊性及金融產品復雜多變的特點，金融業增值稅被公認為世界各國中增值稅體系中最難設計的部分。考慮到我國的稅收征管實際情況，“營改增”征收方案應以簡潔實用為原則。當涉及到較復雜的征稅對象（如衍生品）時，可以考慮使用簡易征收這種較為穩妥的方案。簡易計稅的最大意義在于可以將金融業先納入增值稅的征收體系，這符合中國稅制改革一貫遵循的循序漸進、先易后難的原則。
同時，如果“營改增”后金融業總體稅負增加，既不利于釋放改革紅利，利用稅收杠桿刺激經濟，也會擠壓我國金融企業本已不大的利潤空間，所以應盡量保持“營改增”后的稅負穩定。
將銀行業的核心業務作為“營改增”的重中之重。在我國，銀行業是整個金融業的核心，而銀行存貸款業務又是商業銀行最大的利潤來源，所以存貸款利息收入理所當然地成為金融“營改增”的重點和難點。大部分征收增值稅的國家對直接收費的金融服務按增值稅的標準稅率征收，而對以金融中介服務和間接收費為主的核心金融服務一般給予免稅待遇。
對銀行業征收增值稅除了存在技術上的困難外，不少國家還擔心對金融服務全面課征增值稅會帶來效率損失，對金融業在現代經濟活動中發揮的作用產生負面影響。我國在設計金融業“營改增”方案時，應綜合權衡金融業征稅對經濟的影響、對稅收收入的影響、對稅務管理費用的影響，但總體趨勢應當是對核心金融服務免征增值稅，甚至實行零稅率，總體流轉稅負較輕。
充分利用世界各國的經驗，博采眾長。雖然我國的經濟體制、稅收征管等外部因素都比較特殊，但世界各國已實施的金融業增值稅方案對我國仍具有較強的借鑒意義。例如，國際通行的顯性收費業務課稅而隱性收費業務免征增值稅；對存款利息、業務應當由納稅人選擇繳納增值稅或利息稅和稅；為了鼓勵出口金融業務的發展，對出口金融業務實行零稅率的優惠稅率；在規范金融業管理的同時，加強周邊相關稅種（如利息稅、資本利得稅）的征收管理，盡快從機制上理順金融業的征稅體系。
推進金融業”營改增”的具體建議
本著稅負不增的原則設計免稅項目。根據36號文的規定，金融商品持有期間（含到期）利息收入只有國債和地方政府債免稅，非政府類債券在持有至到期戶中所獲利息也需繳納增值稅；而在營業稅下，由于營業稅為地稅，部分銀行和地方對持有至到期戶中的非政府類債券免征營業稅。因此，對部分持有至到期戶中的金融債、信用債從不征收營業稅到征收增值稅，影響較大。考慮到本次稅改遵循總體稅負不增加的原則，建議就此類項目予以免稅。
打通貸款業務的增值稅鏈條。36號文明確規定，所有貸款類利息收入都要征增值稅。與此同時，不僅此項下的進項稅額無法抵扣，而且所有與貸款服務相關的手續費等支出也不能抵扣。這標志著商業銀行與下游非金融企業的增值鏈條仍未被打通，下游企業理論上仍舊面臨重復征稅的問題。事實上，“營改增”的目的在于打通稅收抵扣鏈條，減輕企業負擔，促進經濟結構的轉型升級。所以，“營改增”試點辦法及相關規定只是為了維持稅收收入穩定的過渡方案，今后必須將貸款業務的增值抵扣鏈條打通。
明確金融業增值稅的稅收征管主體。考慮到金融行業交易的電子化、網絡化要求遠高于其它行業，為防止區域間稅收競爭，在“營改增”之后建議參照歐盟模式，把金融業企業納入增值稅一般納稅人管理，由國稅部門統一征管。同時，建議國稅機關統一管理金融業進出口業務的增值稅，而非由海關管理。更重要的是，國稅部門需培養一批既了解現行稅法制度、又熟悉我國金融業的復合型人才，為我國推進全行業“營改增”提供足夠的技術支持。
第二，優惠政策多，不符合公平競爭原則的稅收政策。按照WTO補貼與反補貼協議的規定，各成員國對出口貿易不得實行直接或間接的補貼以促進其在國際市場上的競爭力，凡具有專向性的補貼都可能成為可訴補貼。比如，按照外商投資企業和外國企業所得稅實施條例的規定，外商投資的產品出口企業，在依法減免稅的期滿之后，如果當年出口產品產值達到當年企業產品產值的70%以上的，可以按照稅法規定的稅率減半征收企業所得稅，構成了補貼與反補貼協議中規定的被禁止的補貼。
第三，名義稅率過高，不符合關稅減讓和市場開放原則的稅收政策。關稅和非關稅措施是國家管制進出口貿易的兩種常用方式。施行高關稅是阻止或限制外國商品輸入的一項措施，其目的是削弱外國商品的競爭能力，以保護本國商品的競爭優勢，壟斷國內市場。據統計，我國目前的平均關稅稅率為17%，既高于發達國家的3.8%，也高于發展中國家的11%，這不符合關稅減讓原則。非關稅限制措施是指關稅之外旨在限制外國商品進口的各種法律和政策措施，也是保護國內市場的重要手段，但它嚴重阻礙自由貿易。我國自1993年開始在減少非關稅壁壘方面做了大量工作，但目前仍對部分商品實行進口配額和許可證制度，并以部分商品實行進口特定登記。因此，繼續降低并大量減少關稅，乃至最終取消進口配額和許可證制度，將成為中國的入世稅收制度改革目標之一。
第四，稅收優惠政策過多過濫，不適應加入WTO新經濟形勢的涉外稅收制度。加入WTO后，外資將進一步大量涌入我國。現行涉外稅收優惠政策存在的問題有：(1)我國目前的所得稅優惠主要是生產導向型和區域導向型，它沒有很好體現產業政策導向。因此，為了促進我國經濟的發展和結構的優化，新的對外商所得稅優惠應堅持產業主導的原則，吸引和鼓勵外商對農業、環保以及技術密集型產業、行業等進行投資。(2)優惠手段單一，政策效果模糊，容易造成企業的偷稅漏稅。我國涉外稅收優惠集中在所得稅上，直接優惠較多，間接優惠較少，著力點是減稅免稅和低稅率，表面上看優惠幅度很大，實質上是政策性的資源浪費。由此產生的問題：一是外商并不是稅收優惠的真正受益者；二是減免稅優惠過多，誘使部分企業千方百計鉆稅法漏洞，延長稅收優惠。
二、適應加入WTO后新的經濟環境改革我國的稅制
中國稅制是政府經濟調控體系和經濟管理體制的重要組成部分與有力工具，改革開放以來經歷了一系列的改革，已初步形成了與財政分稅分級體制和市場化趨勢相配套的多層次復合稅制，但在許多方面，仍存在與經濟、社會發展和市場經濟新體制不相適應的矛盾。加入WTO以后，這些矛盾將表現得更加明顯和突出，為了適應新的經濟形勢，必須對我國的稅制進行以后的改革：
第一，對關稅將分步調減并改進結構與管理。在1990年代，中國名義關稅稅率的算術平均水平，已由1991年初的42.5%，逐步下降為1994年的35.9，1996年的23%，1997年的17%和2000年的15%。當中國成為WTO正式成員后，還將依照WTO的要求和自己的承諾，將關稅進一步降低。根據協議，將繼續有若干年的過渡期，分步實施，至2005年要把關稅平均稅率降為10%。在這一過程中，中國將合理調整關稅稅率結構，體現比較優勢原則來掌握對國內產業的適當保護；將繼續嚴厲打擊走私和大力清理、整頓、削減關稅優惠減免措施，提高實際征收率；也將加快建立反傾銷稅、反補貼稅制度。
第二，進一步提高出口退稅率，并擴大出口退稅稅種范圍。中國出口產品的退稅率經近年的調整，已達平均15%的水平，但仍低于一般產品17%的法定稅率，留有一定的出口稅負。另因現在采用的是生產型增值稅，產品在生產中使用、消耗的固定資產的進項稅額不得抵扣，勞務則繳納營業稅，除交通運輸業外，一般也不得抵扣增值稅，所以實際退稅額是低于已征稅額的，依據WTO規則和國際慣例許可的全額退稅原則，今后有必要進一步提高出口退稅率，直至實行全額徹底退稅，以加強中國出口產品在國際市場中的競爭力。
第三，統一內、外資企業所得稅，按“國民待遇”原則減少內資、外資的稅收優惠。在企業所得稅方面，目前內資、外資企業適用不同的法規，外資企業所得到的優惠明顯高于內資企業，這主要反映著在過去階段上旨在吸引外資的政策傾斜，有其積極作用。但從發展趨勢看，WTO的“國民待遇”原則和市場經濟發展所需的公平競爭環境，都必然要求在今后適當時候實行兩套企業所得稅制的并軌統一包括統一稅前扣除規定和資產稅務處理規定。當然，為照顧外商實際利益和平過渡，不排除分步并軌或一段時間內保留一定優惠待遇的實施方式。
第四，增值稅需要轉型。中國1994年財稅改革后，增值稅在生產、流通領域得到比較普遍的推行，已成為稅收總收入中占據最大比重50%左右的稅種。目前的一大問題是生產型的增值稅不允許企業固定資產所含的進項稅款得到抵扣，不利于鼓勵投資和鼓勵資本密集型、技術密集型的高新技術企業發展，因此有必要借鑒大多數市場經濟國家的經驗，考慮生產型增值稅向避免投資重復征稅的消費型轉變。
第五，加快稅費制度的配套改革。中國轉軌過程中出現的一個具有突出特點的問題，是政府各部門和權力環節的稅外收費過多過濫，造成政府行為扭曲，企業、農業負擔沉重，“民怨沸騰”，亂收費的現狀，也造成了對外資企業的不利影響，是外商設想、考慮來華投資時對投資環境的顧慮之一。
第六，加入WTO還將推動其他稅種的改革和稅收征管的加強。加入WTO還將在其他稅種的改革、完善方面提出新的要求，市場經濟的國際慣例和普遍經驗有望進一步得到重視和引為借鑒。現在可以預期，今后社會保障稅的設計與開征將會提上決策的議事日程；財產稅類的健全與發展包括準備開征遺產稅、贈與稅等將更受重視；個人所得稅由分類征收轉為綜合征收的轉變條件也要積極地逐步創造，如金融實名制，金融機構信息處理聯網；地方稅稅種的豐富和必要稅權的下放，在深化改革中也將會循序漸進。
總之，只有按照WTO規則，對我國現有的稅收體制進行改革，才能適應新的經濟形勢，提高我國的國際競爭力，在世界經濟一體化中發揮應有的作用。
【參考文獻】
一般來講，視同銷售業務應納的增值稅和消費稅的處理，直接借記“在建工程”等科目，貸記“應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）”、“應交稅金———應交消費稅”。但對按規定應納的城市維護建設稅（以下簡稱城建稅）和教育費附加，以及應納的企業所得稅并不能直接記入相關科目。這是因為，城建稅和教育費附加是以實際繳納的“三稅”之和為依據計算的，一般隨同“三稅”按月計算繳納，如果發生視同銷售業務的當月應繳增值稅為負數，該筆業務就無需計算城建稅。同理，由于所得稅僅對全年利潤經納稅調整后為盈利的企業征收，并且實行按年計征，如果發生視同銷售業務的當年，應納稅所得額為負數，則無需對視同銷售業務計算所得稅。況且，企業所得稅除33%的法定稅率外，還有兩檔優惠稅率存在（即18%、27%），在發生視同銷售業務的時候，很難確定其適用稅率。同時，正確計算在建工程應承擔的稅費直接影響到固定資產的計價，從而影響固定資產使用期間的損益核算。由此可見，對視同銷售業務應納的城建稅、教育費附加以及企業所得稅應區別情況對待，既不能直接按增值稅銷項稅額計算城建稅和教育費附加，也不能對該筆業務實現的應納稅所得額直接乘以33%計算所得稅。
按照財務核算的配比原則，如果當期存在應交城建稅、教育費附加以及所得稅，就應該在當期損益和在建工程兩者之間進行分攤。因此，如何確定在建工程應負擔的稅費，將成為解決這個問題的關鍵所在。
由于增值稅實行按月計征，隨同增值稅一并繳納的城建稅和教育費附加只能在月末計算提取，因此，只能在月末調整在建工程應負擔的城建稅和教育費附加。同樣的道理，由于企業所得稅只有在年度終了后才能計算，因此，在建工程應負擔的所得稅只能在年終進行調整。
調整時最可靠的方法是采用“同口徑”比例分攤法。即，對城建稅和教育費附加可以按視同銷售業務實現的銷項稅額與本月累計實現的銷項稅額的比率計算分攤。但對所得稅的調整不宜采用上述方法。這是因為，企業所得稅是按全年會計利潤進行納稅調整后的計稅所得額進行計算的，很有可能全年所得額小于該筆業務的所得額，故不宜將所得額作為“同口徑”進行比例分攤。采用其他指標亦不可行。筆者認為，可以對該筆業務實現的所得額先按33%的所得稅率計算出未來預計應繳的所得稅，暫記入“遞延稅款”科目，待年終再行調整。
現結合視同銷售業務的特點，對照財會字［1997］26號文件及有關稅法規定，舉例說明視同銷售業務應納稅費的賬務處理。
甲企業2000年10月份某工程項目領用本企業自產產品20件，該產品成本每件3000元，市場價格（不含稅）每件售價4500元。增值稅稅率17%，城建稅稅率7%，教育費附加征收率3%.有關計算及會計處理如下：
1.領用時作會計分錄如下：
借：在建工程 75300
貸：產成品60000（3000×20）
應交稅金———應交增值稅（銷項稅額）15300（4500×20×17%）。
2.月末按比例分攤法計算在建工程應負擔的城建稅和教育費附加，并計算視同銷售業務預計應繳的企業所得稅。
若本月銷項稅額合計250000元，本月進項稅額合計150000元，則：
本月應納增值稅額＝銷項稅額－進項稅額＝250000-150000=100000（元）；
本月應納城建稅＝100000×7%=7000（元）；
在建工程應分攤的城建稅＝視同銷售應納銷項稅額÷本月銷項稅額合計×本月應納城建稅＝15300÷250000×7000=428.4（元）；
本月應納教育費附加＝100000×3%=3000（元）；
在建工程應分攤的教育費附加＝視同銷售應納銷項稅額÷本月銷項稅額合計×本月應納教育費附加＝15300÷250000×3000=183.6（元）；
應計入損益的城建稅及教育費附加合計＝7000+3000-428.4-183.6=9388（元）；
視同銷售業務應調增應納稅所得額＝4500×20-3000×20-428.4-183.6=29388（元）；
視同銷售業務預計應繳所得稅＝29388×33%=9698.04（元）。
月末作會計分錄如下：
借：在建工程 10310.04（428.4+183.6+9698.04）
產品銷售稅金及附加 9388
貸：應交稅金———應交城建稅 7000
其他應交款———應交教育費附加
3000
遞延稅款
9698.04.
3.年末按實際應納所得稅情況調整在建工程科目金額。
第一種情況：全年應納所得稅額大于9698.04元，如應納所得稅額為50000元，則分錄如下：
借：遞延稅款 9698.04
所得稅 40301.96
貸：應交稅金 ———應交所得稅 50000.
第二種情況：全年應納所得稅額等于 9698.04元。分錄如下：
借：遞延稅款 9698.04
貸：應交稅金 ———應交所得稅 9698.04.
第三種情況：全年應納所得稅額小于 9698.04元。如應納所得稅額為5000元，則分錄如下：
借：遞延稅款 9698.04
貸：應交稅金 ———應交所得稅 5000
在建工程 4698.04.
第四種情況：全年應納稅所得額為負數（即虧損），則無需繳納所得稅。調整分錄為：
目前文化產業稅收政策存在的主要問題：
一是文化企業的相對稅負較重。高等教育出版社2003年至2005年三年的整體納稅額約占其主營業務收入的19%。其中，企業所得稅占主營業務收入的10%，增值稅占其主營業務收入的6%。《京華時報》和高教社的圖書報刊出版享受13%增值稅稅率，而其它行業基本是17%的增值稅稅率。雖然國家對文化企業已經出臺了一些稅收優惠的政策，但主要是針對文化體制改革中的文化企業，且優惠力度小。 我國內外資企業所得稅的法定稅率為33%，但對特殊地區和企業，分別實行27%、18%、15%的優惠稅率。現行的企業所得稅和增值稅的稅負與社會整體發展水平基本一致，但相對于尚處于起步發展階段的文化產業來說，稅負水平略顯偏高。
二是現行的增值稅在一定程度上存在著對文化創意產品的重復征稅問題。文化產業屬于知識經濟和創意經濟，其資產大多體現為知識產權、品牌價值、人力資源等無形資產。在這些無形資產的開發和交換過程中，智力投入往往占文化創意產品成本的絕大部分，但是企業在納稅時對這些投入并不能抵扣（詳見表）。
文化產業的自身特性決定了創意制作成本是其產品價值的重要構成。創意制作的競爭優勢將決定該文化產品的市場占有份額，所以一般文化企業寧愿花費高額的創意成本費。影視行業和藝術品拍賣行業同時也存在著重復納稅問題。
三是相關稅收優惠政策主要適用于文化企業成立初期，效度不夠。在2004年中央下發的《關于文化體制改革中經營性文化事業單位轉制為企業的若干稅收政策問題的通知》、《關于文化體制改革試點中支持文化產業發展若干稅收政策問題的通知》兩個文件，明確指出對于試點新辦文化企業、轉制企業實行免征3年企業所得稅的優惠政策。但影視、動漫、數字內容及傳媒等行業從創意研發到生產制作，以及開拓市場至少要5年，而稅法規定“三減兩免”的政策在高新技術企業和外商投資企業是從獲利年度開始計算，由于二者免征期不同，對企業的扶持和優惠力度的差距也就顯而易見。以電影產業為例，一般幾方共同投資初期屬于生產投入期，基本不可能產生效益，進入發展期能夠產生效益了，稅收優惠期已過，實際能夠享受政策優惠十分有限。如果文化企業也能從獲利年度開始計算免稅期，則稅收優惠政策效度會更明顯。
四是相關文化行業稅收政策存在著真空。在數字內容和動漫行業、會展業以及新媒體等行業，缺乏體現行業特點的稅收政策。以航美傳媒為代表的廣告業為例，依據相關稅法繳納教育費附加、文化事業建設費，并且在實際的經營過程中使用廣告業專用發票。但是隨著廣告業的發展，企業經營的范圍已經不僅僅局限于單一的廣告媒體內容，需要從相關媒體購買大量節目內容，而媒體發票得不到抵扣，無形中加重了稅負。
我國加入世貿組織后，法律、政策必須與WTO的規則相銜接。目前，各國政府都在致力于通過制定相關稅收優惠政策保護本國的文化資源，提升文化企業的國際競爭力。為此，我們建議：
一、調整生產型增值稅為主的稅制結構
在增值稅抵扣時，應該考慮到文化產業的特點及其巨額的研發、創意成本，在增值稅調整中，對文化創意成本實行增值稅抵扣政策。這有利于引導文化企業加大科研和創意開發的投入，增強自主創新能力。
二、增強文化企業所得稅優惠政策的針對性
在統一內外資企業所得稅的基礎上，對不同經營狀況的文化企業實行相應的所得稅優惠政策，如可考慮對不超過虧損3年的文化企業同樣實行優惠政策。
三、制定行業差別稅率政策
文化產業的核心行業和外延行業在國民經濟中跨度較大，行業之間差異性較大。建議依據文化行業的不同特征，分類制定相應的差別稅收優惠政策。同時，逐步推行稅式支出管理，提高稅收優惠政策的效率。
四、實行稅利返還政策
