時間：2023-06-07 09:08:29
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇賬面價值和公允價值，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：非貨幣性；交易；會計處理
2006年，財政部了《企業會計準則第7號——非貨幣性資產交換》，對1999年《企業會計準則——非貨幣易》進行了修訂，新準則的和實施，使中國非貨幣性資產交換準則和國際準則實現了“實質性趨同”，把非貨幣性資產交換的基礎由賬面價值更正為公允價值，并按照國際會計慣例對會計信息的生成作了更科學更嚴格的規定。本文就新舊兩準則在非貨幣性資產交換中處理的異同作以下分析：。
一、非貨幣交易及非貨幣易資產的定義及判斷標準
一般情況下，非貨幣性資產主要包括：存貨、固定資產、無形資產、股權投資、預付賬款、工程物資、再建工程及不準備持有至到期的債券投資等。而非貨幣易與貨幣易的界定遵循了會計的重要性原則。即如果支付的貨幣性資產占換人資產公允價值比例低于25%（含25%），則視為非貨幣易；反之，如果這一比例高于25%（不含25%），則視為貨幣易。
二、新舊會計準則對非貨幣易業務處理的異同
新非貨幣性資產交換的會計準則與舊的非貨幣易準則相比，在對換入資產入賬價值計價基礎和對非貨幣性資產交換損益的確認等有較大區別，主要表現為：
1、換入或者換出資產價值判斷標準：
在舊準則中，以換出資產的賬面價值計價，且不涉及補價的非貨幣易不確認損益。涉及補價的非貨幣易中，收到補價一方應確認損益，且損益僅以收到的補價所含的損益為限。而新準則明確規定，非貨幣易同時滿足兩個條件時，以公允價值計量。兩個條件為：一是該交易具有商業性質；二是換入或換出資產至少兩者之一的公允價值能夠可靠計量。不滿足兩個條件之一時，以換出資產的賬面價值計量。不管以何種基礎計價，不核算收到補價所含收益或損失的確認，而是確認換出資產公允價值與其賬面價值之間的差額，直接計入損益。
因此，在新準則中是采用賬面價值還是公允價值計價，對交易是否具有商業實質的判斷是關鍵。
2、新準則與舊準則會計處理的差異
（1）在不涉及補價的條件下
新準則：若以公允價值計價，以換出資產的公允價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式為：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。
若以賬面價值計價，以換出資產的賬面價值加上應支付的相關稅費作為換入資產的入賬價值，不涉及損益，則
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。
舊準則：以換出資產的賬面價值，加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。 公式：
換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+應支付的相關稅費。此時與與新準則賬面價值計價結果相同。
例1：A、B兩公司出于生產經營需要，經協商，A公司決定以賬面價值為9000元、公允價值為10000元的甲材料，換入B公司賬面價值為11000元，公允價值為10000元的乙材料，A公司支付運費300元，B公司支付運費500元。A、B兩公司均未對存貨計提跌價準備，增值稅率均為17%。對A公司業務處理如下：
分析：該交易具有商業實質，且甲、乙材料公允價值是可靠的，應采用公允價值計價。 會計分錄：
借：材料──乙材料 10300
應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700
貸：材料──甲材料 9000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅） 1700
銀行存款 300
營業外損益──非貨幣易損益 1000
B公司：借：材料──甲材料 10200
應交稅費──應交增值稅（進項稅） 1700
營業外損益──非貨幣易損益 1000
貸：材料──乙材料 11000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅）1700
銀行存款 200
即A公司確認1000元非貨幣易收益；B公司確認1000元非貨幣易損失。
（2）在涉及補價的條件下
Ⅰ 支付補價的的情況下，新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，加上補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費
而舊準則則以換出資產的賬面價值，加上補價及應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。
公式：換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費
Ⅱ收到補價的
新準則：按照公允價值計量的情況下，以換出資產的公允價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值。換出資產公允價值與其賬面價值的差額計入當期損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費
按照賬面價值計量的情況下，以換出資產的賬面價值，減去補價和應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值，不涉及損益。公式：
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費
舊準則：以換出資產的賬面價值，減去補價所含賬面價值加上應支付的相關稅費，作為換入資產的入賬價值；并計算補價所含損益計入當期損益。公式：
收到補價應確認的損益=補價-（補價÷換出資產公允價值）×換出資產賬面價值-（補價÷換出資產公允價值）×應支付相關稅費
換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-（補價-應確認的收益）+應支付的相關稅費
Ⅲ 在同時換入多項資產的情況下
不管是否涉及補價，基本原則是按換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對按不同計量方法算出的換入資產入賬價值總額按比例進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
新舊準則對換入多項非貨幣性資產入賬價值的分配原則一致。
三、非貨幣易披露方面的差異
[關鍵詞]投資性房地產 核算 成本模式 公允價值模式
2006年財政部出臺了新的會計準則,新準則包括基本準則和38項具體準則。這次頒布的新準則是在我國當前的經濟形勢和國際會計趨同的大背景下誕生的,體現了我國當前的經濟情況和國際會計準則發展的方向。這里重點討論投資性房地產這一準則,研究投資性房地產的核算。
投資性房地產的核算可以采用成本模式和公允價值模式分別進行核算,具體分析如下。
一、采用成本模式核算投資性房地產
采用成本模式核算投資性房地產,可以分為初始確認、后續計量和處置三個步驟:
1.投資性房地產的初始計量
投資性房地產應當按照成本進行初始計量。不同來源的房地產其成本構成不同:
(1)外購的投資性房地產。對于企業外購的房地產,只有在購入房地產的同時開始對外出租(自租賃期開始日起,下同)或用于資本增值,才能稱之為外購的投資性房地產。外購投資性房地產的成本,包括購買價款、相關稅費和可直接歸屬于該資產的其他支出。
(2)自行建造的投資性房地產。企業自行建造(或開發,下同)的房地產,只有在自行建造或開發活動完成(即達到預定可使用狀態)的同時開始對外出租或用于資本增值,才能將自行建造的房地產確認為投資性房地產。自行建造投資性房地產的成本,由建造該項房地產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成。
(3)作為存貨的房地產轉為出租。企業將作為存貨的房地產轉換為采用成本模式計量的投資性房地產,應當按該項存貨在轉換日的賬面價值,借記“投資性房地產”科目,原已計提跌價準備的,借記“存貨跌價準備”科目,按其賬面余額,貸記“開發產品”等科目。即將存貨的賬面價值轉為投資性房地產的賬面價值。
(4)自用房地產轉換為投資性房地產。企業購入房地產,自用一段時間之后再改為出租或用于資本增值的,應當先將外購的房地產確認為固定資產或無形資產,自租賃期開始日或用于資本增值之日開始,才能從固定資產或無形資產轉換為投資性房地產。
企業將自用土地使用權或建筑物轉換為以成本模式計量的投資性房地產時,應當按照固定資產、無形資產的賬面價值轉為投資性房地產的賬面價值。
2.采用成本模式下的后續計量
企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行后續計量,也可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。但是,同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不得同時采用兩種計量模式。
在成本模式下,應當比照固定資產或無形資產的有關規定,對投資性房地產計提折舊或攤銷;存在減值跡象的,還應當按照資產減值的有關規定進行處理。
3.處置投資性房地產
處置投資性房地產分為出售和收回自用二種情況:
(1)出售投資性房地產。企業出售投資性房地產應當將取得的收入計入其他業務收入,投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本,發生的營業稅計入營業稅金及附加。
(2)出租轉為自用。企業將原本用于賺取租金或資本增值的房地產轉為自用時,在采用成本模式下,應將投資性房地產的賬面價值轉為固定資產、無形資產的賬面價值。
二、采用公允價值模式核算投資性房地產
采用公允價值模式核算投資性房地產,也可以分為初始確認、后續計量和處置三個步驟:
1.采用公允價值模式下的初始計量
(1)采用公允價值模式的前提條件。企業只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得,才可以采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。企業一旦選擇采用公允價值計量模式,就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。在極少數情況下,已經采用公允價值對投資性房地產進行后續計量的企業,有證據表明某項房地產在完成建造活動后首次轉為投資性房地產時,該投資性房地產的公允價值不能持續可靠取得的,應對該投資性房地產采用成本模式計量直至處置,并且假設無殘值。注意,這是今年的一個新變化。采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產,應當同時滿足下列條件:①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。所在地,通常是指投資性房地產所在的城市。對于大中城市,應當為投資性房地產所在的城區。②企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息,從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。同類或類似的房地產,對建筑物而言,是指所處地理位置和地理環境相同、性質相同、結構類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對土地使用權而言,是指同一城區、同一位置區域、所處地理環境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。
(2)采用公允價值模式下初始計量的賬務處理。①外購和自建的投資性房地產在初始計量時,采用公允價值模式與成本模式入賬價值的確定方法相同,不同點在于應設置“成本”明細科目,以便區分“公允價值變動”。②將存貨和自用資產轉為出租,房地產開發商將開發的商品房出租或企業將自用的建筑物、土地使用權出租,應按轉換日的資產的公允價值作為投資性房地產的入賬價值,公允價值與原賬面價值之間的差額,如果公允價值大于賬面價值,其差額計入“資本公積――其他資本公積”;如果公允價值小于賬面價值,其差額計入“公允價值變動損益”。這樣處理的目的,是為了防范企業通過轉換用途來調增利潤。
A.企業將作為存貨的房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項房地產在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目;原已計提跌價準備的,借記“存貨跌價準備”科目;按其賬面余額,貸記“開發產品”等科目。同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期的其他業務收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
B.企業將自用房地產轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應當按該項土地使用權或建筑物在轉換日的公允價值,借記“投資性房地產(成本)”科目;按已計提的累計攤銷或累計折舊,借記“累計攤銷”或“累計折舊”科目;原已計提減值準備的,借記“無形資產減值準備”、“固定資產減值準備”科目;按其賬面余額,貸記“固定資產”或“無形資產”科目。同時,轉換日的公允價值小于賬面價值的,按其差額,借記“公允價值變動損益”科目;轉換日的公允價值大于賬面價值的,按其差額,貸記“資本公積――其他資本公積”科目。待該項投資性房地產處置時,因轉換計入資本公積的部分應轉入當期損益,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
2.采用公允價值模式進行后續計量的會計處理
企業采用公允價值模式進行后續計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷;在資產負債表日投資性房地產應當以公允價值計量,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。投資性房地產取得的租金收入,確認為其他業務收入。
3.投資性房地產的處置
(1)出售。出售采用公允價值模式計量的投資性房地產時,應將出售收入計入其他業務收入,將投資性房地產的賬面價值計入其他業務成本;同時將原計入“公允價值變動損益”和“資本公積――其他資本公積”的金額轉入其他業務收入。具體賬務處理是:按實際收到的金額,借記“銀行存款”等科目,貸記“其他業務收入”科目;按該項投資性房地產的賬面余額,借記“其他業務成本”科目;按其成本,貸記“投資性房地產――成本”科目;按其累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目。同時,將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入,借記或貸記“公允價值變動損益”科目,貸記或借記“其他業務收入”科目。若存在原轉換日計入資本公積的金額,也一并轉入其他業務收入,借記“資本公積――其他資本公積”科目,貸記“其他業務收入”科目。
(2)出租轉為自用。企業將采用公允價值模式計量的投資性房地產轉換為自用房地產時,應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產的賬面價值,公允價值與原賬面價值的差額計入當期損益(公允價值變動損益)。具體賬務處理時:轉換日,按該項投資性房地產的公允價值,借記“固定資產”或“無形資產”科目,按該項投資性房地產的成本,貸記“投資性房地產――成本”科目;按該項投資性房地產的累計公允價值變動,貸記或借記“投資性房地產――公允價值變動”科目;按其差額,貸記或借記“公允價值變動損益”科目。
三、投資性房地產后續計量模式的變更
1.企業對投資性房地產的計量模式一經確定,不得隨意變更。以成本模式轉為公允價值模式的,應當作為會計政策變更處理,將計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額,調整期初留存收益(盈余公積、未分配利潤)。具體例子可詳見會計政策章。
2.已采用公允價值模式計量的投資性房地產,不得從公允價值模式轉為成本模式。
參考文獻:
關鍵詞：攤余成本 資產減值 公允價值 賬面價值
可供出售債務工具的賬務處理本身并不復雜，但如果一旦涉及到發生減值時，就容易出錯，主要是因為有些問題沒有弄清楚造成的。下面就可供出售債務工具發生減值時的賬務處理及需要注意的問題進行闡述。
一、可供出售債務工具發生減值時的賬務處理
根據準則規定，可供出售金融資產按公允價值進行后續計量，公允價值變動不是計入當期損益，而通常計入所有者權益。在公允價值正常波動時，資產負債表日，可供出售金融資產的公允價值高于其賬面價值的差額，借記“可供出售金融資產—公允價值變動”科目，貸記“資本公積—其他資本公積”科目；公允價值低于其賬面價值的差額作相反的會計分錄。當公允價值變動出現異常時（主要是指公允價值下降嚴重，幅度超過20%；或者公允價值下降是非暫時性的，一般持續低于成本6個月），按照謹慎性原則，應該確認減值損失。
1.可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益中的資本公積，應當予以轉出，計入當期資產減值損失
借：資產減值損失【應減記的金額】
資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計利得】
貸：資本公積——其他資本公積【原計入資本公積的累計損失】
可供出售金融資產——減值準備【按其差額】
2.對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，應在原確認的減值損失范圍內按已恢復的金額予以轉回，計入當期損益。
借：可供出售金融資產——減值準備【應按原確認的減值損失】
貸：資產減值損失
二、可供出售債務工具賬務處理時需注意的問題
第一，可供出售金融資產為債券時，計算攤余成本不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮發生的減值損失；
第二，可供出售金融資產為債券時，計算公允價值變動額是用可供出售金融資產的賬面價值和公允價值比較，而不是用攤余成本和公允價值比較。
因為可供出售金融資產比較特殊，一般情況下，金融資產的攤余成本可以理解成賬面價值，只有可供出售金融資產例外。當可供出售金融資產為債券時（為股票時不存在攤余成本的問題），如果期末公允價值發生了暫時性變動，不計提減值損失，計算攤余成本時不考慮由于公允價值的暫時性變動的影響，此時，賬面價值不等于攤余成本，因為賬面價值包含了公允價值暫時性變動，而攤余成本不包括。而當發生了減值，計提了資產減值損失后，賬面價值等于攤余成本（即公允價值）。
例：20x9年1月1日，甲公司支付價款1000000元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券12500份，債券票面價值總額為1250000元。票面年利率為4.72%，于年末支付本年度債券利息（即每年利息為59000元），本金在債券到期時一次性償還。甲公司沒有意圖將該債券持有至到期，劃分為可供出售金融資產。該債券實際利率10%。
其他資料如下：
（1）20x9年12月31日，A公司債券的公允價值為900000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
（2）2x10年，由于產品缺乏競爭力、內部管理松懈，A公司財務狀況惡化，但仍可支付債券當年的利息；2x10年12月31日，A公司債券的公允價值為750000元（不含利息）。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，該債券的公允價值會持續下跌。
（3）2x11年12月31日，A公司債券的公允價值下跌為700000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
（4）2x12年，A公司通過加強管理、技術創新和產品結構調整，財務狀況有了顯著改善，2x12年12月31日，A公司債券的公允價值上升為1200000元（不含利息），A公司仍可支付債券當年的利息。
（5）2x13年1月20日，通過上海證券交易所出售了A公司債券12500份，取得價款1260000元。（假定不考慮所得稅的因素）
甲公司的有關賬務處理如下：
（1）20x9年1月1日，購入債券：
借：可供出售金融資產——成本1250000
貸：銀行存款1000000
可供出售金融資產——利息調整250000
（2）20x9年12月31日，確認利息收入、公允價值變動：
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（1250000-250000）×10%=100000（元）
借：應收利息59000
可供出售金融資產——利息調整41000
貸：投資收益100000
借：銀行存款59000
貸：應收利息59000
可供出售金融資產賬面價值=1250000-250000+41000=1041000（元），公允價值為900000（元），應確認公允價值變動損失=1041000-900000=141000（元）
借：資本公積——其他資本公積141000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動141000
（3）2x10年12月31日，確認利息收入及減值損失
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=（1250000-250000+41000）×10%=104100（元），這里不考慮20x9年末的公允價值暫時性變動。
借：應收利息59000
可供出售金融資產——利息調整45100
貸：投資收益104100
借：銀行存款59000
貸：應收利息59000
可供出售金融資產賬面價值=900000+45100=945100（元），公允價值為750000（元），由于預計未來現金流量會持續下降，所以公允價值變動=750000-945100=-195100（元），并將原計入資本公積的累計損失轉出：
借：資產減值損失336100
貸：可供出售金融資產——減值準備195100
資本公積——其他資本公積141000
（4）2x11年12月31日，確認利息收入及減值損失
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=750000×10%=75000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產減值損失后的賬面價值（即公允價值）750000元。
借：應收利息59000
可供出售金融資產—利息調整16000
貸：投資收益75000
借：銀行存款59000
貸：應收利息59000
可供出售金融資產賬面價值=750000+16000=766000（元），公允價值為700000（元），應確認減值損失=766000-700000=66000（元）。
借：資產減值損失66000
貸：可供出售金融資產—減值準備66000
（5）2x12年12月31日，確認利息收入及減值損失轉回
應確認的投資收益=期初攤余成本×實際利率=700000×10%=70000（元），此時期初的攤余成本就是扣除資產減值損失后的賬面價值（即公允價值）700000元。
借：應收利息59000
可供出售金融資產—利息調整11000
貸：投資收益70000
借：銀行存款59000
貸：應收利息59000
可供出售金融資產賬面價值=700000+11000=711000（元），公允價值為1200000元，公允價值變動=1200000-711000=489000（元）
其中：確認原減值損失的轉回=336100+66000=402100（元）
剩余為公允價值變動=489000-402100=86900元記入“資本公積—其他資本公積”
借：可供出售金融資產—減值準備261100（195100+66000）
—公允價值變動141000
貸：資產減值損失402100
借：可供出售金融資產—公允價值變動86900
貸：資本公積—其他資本公積86900
（6）2x13年1月20日，出售債券
成本=（1）1250000（元）
利息調整=-（1）250000+（2）41000+（3）45100+（4）16000+（5）11000=-136900（元）
公允價值變動=-（2）141000+（5）141000+（5）86900=86900（元）
資本公積=-（2）141000+（3）141000+（5）86900=86900（元）
減值準備=（3）195100+（4）66000-（5）261100=0
借：銀行存款1260000
可供出售金融資產—利息調整136900
貸：可供出售金融資產—成本1250000
—公允價值變動86900
投資收益60000
同時：
借：資本公積—其他資本公積86900
貸：投資收益86900
由此可見，當可供出售金融資產為債券時，同時存在計算公允價值變動和攤余成本，就要分清楚，當計算公允價值變動額時是用此時點上可供出售金融資產的公允價值與賬面價值比較，而不是用公允價值和攤余成本比較；當計算攤余成本時，不考慮暫時性的公允價值變動，但要考慮可供出售金融資產發生的減值損失。
參考文獻：
[1]財政部會計資格評價中心.2012年全國會計專業技術資格考試輔導教材·中級會計實務[M].北京：經濟科學出版社，2011.
[2]中國注冊會計師協會.2013年度注冊會計師全國統一考試輔導教材·會計[M].北京：中國財政經濟出版社，2013.
【關鍵詞】 非貨幣性資產交換；存貨；對外交換價值
《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》是在原會計準則《非貨幣易》的基礎上修訂而成的。其最大的變化是引入了商業實質的概念，并且在符合規定條件的情況下可以以公允價值為基礎計量換入資產的入賬價值。由于存貨的計量比較特殊，對于一般納稅人來說，存貨的公允價值是不包含增值稅的，而存貨對外交換其實際價值又是包含增值稅的，由此，則產生了一系列計量和會計處理上的誤區。
一、以公允價值為基礎計量的會計處理
非貨幣性資產交換具有商業實質且換入或換出資產的公允價值能夠可靠計量的，應當以公允價值為基礎來計量換入資產的入賬價值。一般情況下，換入資產的入賬價值為：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價
如有確鑿證據，表明換入資產的公允價值比換出資產的公允價值更可靠。上述公式應采用換入資產的公允價值來計量。但涉及存貨時，由于存貨附帶增值稅的特殊性，其計量和會計處理又有著特殊性。
（一）單項資產交換涉及存貨的會計處理
如非貨幣性資產交換涉及存貨的，應注意兩個問題：一是換出存貨的對外交換價值應是公允價值（本文所指存貨的公允價值均不含增值稅）加上應交的增值稅銷項稅額，企業應以其存貨的對外交換價值與對方的資產進行交換，從而決定是否支付補價，應支付多少補價，而不是單純以換出存貨的公允價值和對方資產的公允價值來決定補價的多少，否則會造成存貨價值低估；二是換入存貨的入賬價值應在上述基礎上扣除單獨入賬的增值稅進項稅額，公式為：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
例：A公司以其庫存商品與B公司的固定資產相交換，該商品成本80萬元，公允價值100萬元，稅率17%，計稅價格等于公允價值。假如固定資產的原始價值為150萬元，已提折舊50萬元，公允價值為110萬元，A公司另發生0.1萬元的相關費用。A公司換入的固定資產作為固定資產管理，B公司換入的商品作為原材料管理。A、B公司均為增值稅一般納稅人。
分析：由于上述交換屬于不同類型的資產相交換，交換后對換入企業的特定價值顯著不同，因此該交換具有商業實質。 A公司換出資產為存貨，該資產的對外交換價值為100萬元加上增值稅銷項稅額17萬元，共計117萬元。而B公司換出資產的公允價值為110萬元，因此B公司應支付給A公司7萬元的補價。
A公司的賬務處理如下：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值100+應支付的相關稅金和費用17.1-收到的補價7=110.1（萬元）
借：固定資產1 101 000
銀行存款 70 000
貸：主營業務收入 1 000 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 170 000
銀行存款1 000
借：主營業務成本800 000
貸：庫存商品 800 000
B公司的賬務處理如下：
換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值110+應支付的相關稅費0+支付的補價7-單獨入賬的增值稅進項稅額17=100（萬元）
借：固定資產清理1 000 000
累計折舊500 000
貸：固定資產 1 500 000
借：原材料 1 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 170 000
貸：固定資產清理1 000 000
營業外收入100 000
銀行存款70 000
（二）多項資產交換涉及存貨的會計處理
涉及多項資產交換時，也應注意上述的補價確定方法以及換入存貨的增值稅問題。應先確定換入資產入賬價值總額，再將該金額按換入資產的公允價值或原賬面價值比例進行分攤，以確定各項換入資產的入賬價值。
換入資產入賬價值總額=換出資產的公允價值總額+應支付的相關稅費+（-）支付（收到）的補價-單獨入賬的增值稅進項稅額
如換出資產的公允價值無法可靠確定，應按換入資產的公允價值總額為基礎計量。
各項換入資產的入賬價值=換入資產的入賬價值總額×該資產的公允價值÷換入資產公允價值總額
如果換入資產的公允價值無法可靠確定，應按換入各項資產的原賬面價值占賬面價值總額的比例進行分攤。
例：甲公司和乙公司均為增值稅一般納稅人，適用的增值稅稅率為17%。2007年7月，甲公司以廠房、設備和庫存商品交換乙公司的辦公樓、小汽車和大汽車。各項資產的賬面價值和公允價值如下（萬元）：
由于甲公司的換出資產中包含有存貨，其對外交換價值為1 509.5萬元，乙公司資產的對外交換價值為1 350萬元，因此乙公司支付給甲公司159.5萬元的補價， 甲公司收到的資產全部做固定資產管理，乙公司收到的庫存商品作存貨管理，其余做固定資產管理。（假定不考慮增值稅以外的其他稅金）。
1. 判斷是否屬于非貨幣資產交換：
159.5/1 450=11%
屬于非貨幣性資產交換
2.甲公司：
（1）換出資產公允價值總額=1 450（萬元）
換入資產公允價值總額=1 350（萬元）
（2）換入資產入帳價值總額=換出資產公允價值總額-收到的補價+應支付的稅金=1 450-159.5+59.5=1 350（萬元）
（3）確定換入各項資產入賬價值：
辦公樓：1 350×1 100÷1 350=1 100（萬元）
小汽車：1 350×100÷1 350=100（萬元）
大汽車：1 350× 150÷1 350=150 （萬元）
（4）賬務處理
借：固定資產清理13 200 000
累計折舊7 800 000
貸：固定資產21 000 000
借:固定資產――辦公樓11 000 000
――小汽車 1 000 000
――大汽車 1 500 000
銀行存款 1 595 000
營業外支出2 200 000
貸：固定資產清理 13 200 000
主營業務收入 3 500 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）595 000
借：主營業務成本3 000 000
貸：庫存商品3 000 000
3. 乙公司：
（1）換出資產公允價值總額=1 350（萬元）
換入資產公允價值總額=1 450（萬元）
（2）換入資產入帳價值總額
=換出資產公允價值＋支付的補價－進項稅額
=1 350＋159.5－59.5=1 450（萬元）
（3）確定換入各項資產入賬價值：
廠房：1 450×1 000÷1 450=1 000（萬元）
設備：1 450×100÷1 450=100（萬元）
商品：1 450×350÷1 450=350（萬元）
（4）賬務處理
借：固定資產清理 12 300 000
累計折舊 13 700 000
貸：固定資產26 000 000
借：固定資產――廠房10 000 000
――設備 1 000 000
原材料3 500 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）595 000
貸：固定資產清理 12 300 000
銀行存款1 595 000
營業外收入 1 200 000
從上例中可以看出，如果非貨幣性資產交換過程中沒有發生相關費用，那么各項資產的入賬價值即為該項資產的公允價值，因此在實務操作中，只需要將發生的相關費用按照換入資產的公允價值（或原賬面價值）比例進行分攤，分別計入各項資產的入賬價值即可。
二、以賬面價值為基礎計量的會計處理
當交換不具有商業實質，或換入、換出資產的公允價值均不能可靠計量時，不能采用公允價值計量換入資產的入
賬價值，應以換出資產的賬面價值為基礎計量換入資產的入賬價值。
換入資產入賬價值=換出資產賬面價值+（-）支付（收到）的補價+應支付的相關稅費-單獨入賬的增值稅進項稅額
由于不采用公允價值，因此換出資產按賬面價值結轉，不涉及損益核算，增值稅按視同銷售處理。
例：A公司以一輛小汽車和庫存商品換取B公司一輛小型中巴和庫存原材料，A公司小汽車的賬面價值為30萬元，庫存商品賬面價值為8萬元，計稅價格為10萬元，B公司小型中巴賬面價值為20萬元，庫存原材料賬面價值16萬元，計稅價格20萬元，假定交換不具有商業實質，B公司支付給A公司補價2萬元（增值稅稅率為17％）
（一）A公司的賬務處理如下：
1.換入資產賬面價值＝360 000
換出資產賬面價值＝380 000
2.換入資產總成本＝換出資產賬面價值－收到的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝38－2＋1.7－3.4＝34.3（萬元）
3.各項資產入賬價值：
中巴：34.3×20÷36＝19.06（萬元）
材料：34.3×16÷36＝15.24（萬元）
借：固定資產――小型中巴 190 600
原材料152 400
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 34 000
銀行存款20 000
貸：固定資產清理 300 000
庫存商品 80 000
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）17 000
（二）B公司的賬務處理如下：
1.換入資產賬面價值＝38萬
換出資產賬面價值＝36萬
2.換入資產總成本＝換出資產賬面價＋支付的補價＋支付的稅費－單獨入賬的增值稅進項稅額＝36＋2＋3.4－1.7＝39.7（萬元）
3.各項資產入賬價值：
小汽車：39.7×30÷38＝31.34（萬元）
商品：39.7×8÷38＝8.36（萬元）
借：固定資產――小汽車313 400
庫存商品83 600
應交稅費――應交增值稅（進項稅額）17 000
貸：固定資產清理 200 000
庫存商品160 000
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
2.1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，a房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日a房地產公司與b公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10萬元。a房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。a房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理如下：①a房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2.2 公允價值計量模式下的會計處理
例：a企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，a企業與b企業簽訂租賃合同，約定將a企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給b企業使用，期限為10年，且b企業每月支付a企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，a企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
a企業的賬務處理如下：①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投
資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
3.1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
3.2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻：
根據公司購買債券目的不同，可分為交易性金融資產、可供出售金融資產和持有至到期投資三類。交易性金融資產，主要是指企業為了近期內出售而持有的金融資產，持有至到期投資，是指到期日固定、回收金額固定或可確定，且企業有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產。可供出售金融資產是指初始確認時即被指定為可供出售的非衍生金融資產。
二、債券投資的賬務快速處理技巧及應用
初始計量。已到付息期但尚未領取的利息，三種投資都在“應收利息”核算。債券面值都入成本，根據借貸平衡的原理，差額交易性金融資產計入“投資收益”，可供出售金融資產和持有至到期投資計利息調整。
［例］2007年1月1日ABC公司支付價款1028.244購入某公司3年期公司債券。票面金額1000元，票面利率4%，利息每年末支付。
（1） “交易性金融資產”核算，賬務處理為：
借：交易性金融資產――成本 1000
投資收益（發生的交易費用） 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（2） “持有至到期投資”核算，賬務處理為：
借：持有至到期投資――成本 1000
持有至到期投資――利息調整 28.244
貸：銀行存款等 1028.244
（3） “可供出售金融資產”核算，賬務處理為：
借：可供出售金融資產――成本 1000
可供出售金融資產――利息調整 28.244
貸：銀行存款 1028.244
后續計量。繼續“交易性金融資產”核算，那就必須知曉資產負債表日公允價值，公允價值變動計入當期損益。假設07年12月31日債券市場價格為1003.094元。債券公允價值變動和投資收益賬務處理為：
借：交易性金融資產――公允價值變動
（1003.94-1000） 3.094
貸：公允價值變動損益 3.094
借：應收利息 （1000×4%）40
貸：投資收益 40
繼續“持有至到期投資”核算，那就必須知曉債券的實際利率，按攤余成本計量. 就持有至到期投資來說，攤余成本即為其賬面價值。“持有至到期投資――利息調整”根據借貸平衡倒擠出來。最后一年不通過這種平衡原理計算。而是讓賬面清零，因此最后一年“投資收益”通過平衡原理倒擠出來，不是通過攤余成本計算。假設實際利率3%。2007年12月31日實際利息收入賬務處理為：實際利息=1028.244×3%=30.84732≈30.85（元）。
借：應收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率）30.85
持有至到期投資――利息調整 9.15
“可供出售金融資產”核算，除要明確資產負債表日公允價值外，還必須具備其它兩種核算方法的條件。確認債券公允價值變動與“交易性金融資產”不同。確認債券2007年12月31日實際利息收入與“持有至到期投資”類似。可供出售金融資產的攤余成本即為其賬面價值剔除確認的公允價值的變動。 債券2007年12月31日實際利息收入和公允價值變動賬務處理為：
借：應收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率） 30.85
可供出售金融資產――利息調整 9.15
年末攤余成本=1028.244-9.15=1019.094（元）
借：資本公積――其他資本公積（攤余成本-公允價值）
1019.094-1003.094=16（元）
貸：可供出售金融資產――公允價值變動 16
減值。交易性金融資產不存在減值核算，繼續“可供出售金融資產”核算。2008年12月31日，債券未來現金流量現值為980.664元。2008年12月31日債券的攤余成本為其賬面價值剔除確認的公允價值的變動。即1019.094元。確認債券2008年12月31日實際利息收入：
借：應收利息（面值×票面利率） 40
貸：投資收益（攤余成本×實際利率） 1019.094×3%=30.57
可供出售金融資產――利息調整 9.43
可供出售金融資產期末調整前的賬面價值為=1003.094-9.43
=993.664元，應確認公允價值變動=993.664-980.664=13（元）。 原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失16元也應當予以轉出。
借：資產減值損失 39
貸：資本公積――其他資本公積 16
可供出售金融資產――公允價值變動 13
對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益（資產減值損失）。跟持有至到期投資一樣屬于非永久性減值。因為可供出售金融資產有公允價值變動的處理，所以減值的核算才比持有至到期投資繁瑣。
繼續“持有至到期投資”的核算。2008年12月31日，債券未來現金流量現值為1000元。2008年12月31日債券的攤余成本的計算與債券2008年12月31日實際利息收入核算與可供出售金融資產相同。減值核算較之簡單。2008年12月31日持有至到期投資賬面價值 1019.094-9.43=1009.664（元）。資產減值損失=1009.664-1000=9.664
（元）
借：資產減值損失 9.664
貸：持有至到期投資減值準備 9.664
如有客觀證據表明該金融資產價值已恢復，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。但是，該轉回后的賬面價值不應當超過假定不計提減值準備情況下該金融資產在轉回日的攤余成本。
處置三種投資都是售價與賬面價值的差額計入投資收益。交易性金融資產期間公允價值變動損益轉入“投資收益”。可供出售金融資產期間產生的“資本公積――其他資本公積”轉入“投資收益”。
參考文獻：
［1］張志鳳：《注冊考試基礎階段應試指導及全真模擬測試會計》，經濟科學出版社2009年版。
一、企業債務重組核算應把握的關鍵
會計核算債務重組的關鍵有三點：一是要根據事實按照企業會計準則的規定判斷是否屬于債務重組業務；二是應區分不同的債務重組方式來進行會計核算；三是賬面價值和公允價值的認定要合理，依據要充分，當期損益的確認要真實可靠。下面就債務重組業務進行會計核算時涉及到的關鍵問題做進一步梳理。
（1）要正確核算債務重組業務，首先就是對發生的業務進行正確識別，做到正確認定業務類型。債務重組業務的典型特征有三點：一是債務重組雙方一定真實存在債權債務關系；二是債務人確實存在資金周轉困難、經營陷入困境或是因其他原因導致了財務危機，無法或沒有能力再按原定條件償還債務；三是債權人一定作出了讓步，要不減免了部分本息要不降低了利率等。如果不具備上述特征，則不能按債務重組交易來進行會計核算，所以債務人將其發行的可轉換債券正常轉換為股權；債務人進行破產清算；債務人發生產權變更，實行改組；債務借新債償舊債等都不能按債務重組進行賬務處理。
（2）在進行會計核算時，要區分不同的債務重組方式來進行賬務處理。債務重組的方式一共有四種：一是用資產清償債務，重點要關注貨幣資金是否全部進賬，資產、債務的賬面價值轉出以及公允價值的確定是否正確，損益和納稅的計量是否有誤；二是將債務轉為實收資本/股本，實際上就是將債權債務關系轉換為投資受資關系，重點應注意轉換協議；三是修改其他債務條件，如減少本息、全免或免除部分利息、降低利率、延長償債期限等，重點應注意債務重組協議，如果涉及或有事項，則應注意預計負債的確認問題；四是組合方式，即采用前三種中的兩種或三種來共同清償債務。
（3）用資產清償債務方式的債務重組實質上與日常交易并沒有本質區別。如果用貨幣資產清償債務，在轉銷債權債務的同時，增加或減少貨幣資產，吃虧的債權人就確認營業外支出，受益的債務人就確認營業外收入；如果用存貨清償債務，減少存貨的債務方實質上就是通過實現存貨的銷售來清償債務，所以，理應確認銷售收入實現，同時結轉銷售成本并計稅，而收到存貨的債權人實質就是購買了存貨，只是用轉銷債權代替了支付貨款，所以理應按采購進行賬務處理；如果用固定資產、無形資產清償債務，就照處置固定資產、無形資產來進行賬務處理，轉銷固定資產/無形資產的原始價值、累計折舊/累計攤銷以及固定資產減值準備/無形資產減值準備，交易結束確認營業外收支；如果用長期股權投資來清償債務，則在轉銷長期股權投資賬面價值的同時確認投資損益等。債權人要注意的是，在收到非現金資產時，一是要按收到的非現金資產的公允價值來計量；二是發生的相應的運雜費、保險費等應確認為相應的非現金資產的價值，而不能確認為期間費用。
（4）債權人、債務人都應注意債務重組利得和債務重組損失的確認和計量問題。一是要注意債務重組時根據資產、負債公允價值的判斷來確定吃虧或受益時債務重組利得或損失的確認和計量；二是債務人要注意用來清償的固定資產、無形資產、股票債券等金融資產本身的賬面價值與其公允價值不符時利得或損失的確認和計量；三是債轉股時，債務人重組債務的賬面價值與股本或股權的公允價值之差產生的債務重組利得和債權人發生的債務重組損失；采用修改其他條件方式進行債務重組的，首先要區別是否附有或有條件，然后再根據重組前后債務的賬面價值之間的差額來確認和計量債務重組利得或損失，如果債務人涉及或有應付金額，還要考慮或有應付金額是否滿足預計負債的確認條件來區別對待，如果確認了預計負債的，則將重組前債務的賬面價值，與重組后債務的賬面價值和預計負債之和進行比較，并將其差額債務重組利得或損失。
（5）如果債務重組是以貨幣資產、非貨幣資產資產、債轉股以及修改其他債務條件等組合方式共同進行清償債務的，則債務人應注意先后順序，要依次以支付的貨幣資產、非貨幣資產的公允價值、債權人享有股本或股權的公允價值來沖減重組時債務的賬面價值。
二、企業債務重組核算例析
甲企業和乙企業同為增值稅一般納稅人，且均適用17%的增值稅稅率。由于甲企業陷入經營困難，資金緊張，導致拖欠乙企業購貨款50萬元已達兩年之久，而且短期內仍然無法償還。2012年7月1日，甲乙雙方協商，乙企業同意甲企業以其生產的不需繳納消費稅的A產品來清償50萬元的債務。A產品的公允價值為35萬元，假設公允價值與應稅價格相同，生產成本為30萬元。乙企業于協商當日收到A產品，并作為庫存商品驗收入庫。乙企業已對該債權計提了5萬元的壞賬準備。
由上述資料可知，甲乙雙方存在真實的債權債務關系，債務人甲企業財務困難，債權人乙企業同意作出讓步，所以該交易符合債務重組特征，且屬于典型而且常見的用非貨幣性資產存貨清償來清償債務，故屬應按視同銷售進行賬務處理的債務重組業務。下面就債務人、債權人分別進行分析和編制會計分錄：
（1）債務人甲企業的賬務處理如下：
首先，要對重組協議進行分析，并確認債務重組利得。由于重組時該債務的賬面價值為50萬元，而用于清償債務的A產品如果對外銷售，只能實現價稅合計40.95萬元，所以甲企業從債務重組中實現利得9.05萬元。
其次，編制2筆會計分錄，一是轉銷債務，確認銷售收入實現；二是結轉銷售成本：
借：應付賬款——乙企業 500000
貸：主營業務收入——A產品 350000
應交稅費——應交增值稅——銷項稅額 59500
營業外收入——債務重組利得 90500
借：主營業務成本——A產品 300000
貸：庫存商品——A產品 300000
（2）債權人乙企業的賬務處理如下：
首先，要對重組協議進行分析，判斷是應確認債務重組損失還是沖減資產減值損失。由于重組時該債權的賬面余額為50萬元，因為該債權已計提壞賬準備5萬元，故其賬面價值為45萬元；而收到的用于債務清償的A產品的價稅合計為40.95萬元，所以乙企業因債務重組而產生的損失就是4.05萬元。
其次，編制會計分錄，在沖銷債權賬面價值的同時反映新收到的資產增加，同時倒擠出債務重組損失：
借：庫存商品——A產品 350000
應交稅費——應交增值稅——進項稅額 59500
壞賬準備 50000
營業外支出——債務重組損失 40500
貸：應收賬款——甲企業 500000
如果A產品的價稅合計為46.8萬元，即該金額大于債權的賬面價值45萬元但小于賬面余額50萬元時，則會計分錄應為：
借：庫存商品——A產品 400000
應交稅費——應交增值稅——進項稅額 68000
壞賬準備 50000
貸：應收賬款——甲企業 500000
資產減值損失 18000
三、企業債務重組錯弊甄別
因為在債務重組業務中，存在當期損益的確認和計量問題，這無疑給企業財務造假提供了機會，但不同方式的重組業務并非完全一致，而且有的企業純粹是通過虛構債務重組業務從而達到調節利潤的目的，所以，在對債務重組業務進行錯弊甄別時，應特別關注債權債務雙方的真實關系，債務重組業務類型的認定，債務重組的具體方式，尤其是用非現金資產清償時公允價值的認定，賬面價值的結轉及賬務處理是否正確。
（1）利用虛構的債權債務關系來進行虛構的債務重組。尤其是利潤指標完成不了的企業，通過虛構債權債務關系，達到利用債權人的讓步來虛構債務重組利得，或是利用虛構的債務重組來實現產品的虛假銷售，從而虛高營業收入，達到虛高利潤的目的。還有一種就是無中生有地虛列成本費用，同時虛列負債，然后再借以時日，制造一個債務重組，就是為了達到轉出資產的目的。所以在甄別錯弊時，應著重注意檢查四個問題：一是債務本身的真實性，檢查債務產生時的原始憑證并關注時間的長短；二是檢查債務重組合同的形式和內容是否合法有效；三是檢查用資產償債時資產轉出和賬簿結轉的真實性；四是檢查用存貨償債時涉及增值稅、城建稅和教育稅附加等計算和繳納的正確性。
（2）借助債務重組轉移或截留資金。因為債務重組本身有一個債權人作出讓步的特征，所以，債權人就抓住吃虧了這個特點，一是在賬務處理時通過故意夸大讓步程度，虛高營業外支出，然后再將夸大部分隱瞞或截留，結果就是因為夸大了營業外支出，虛減了當期利潤，較少了納稅，同時再將夸大部分隱瞞或截留達到充盈企業“小金庫”；二是利用債務重組故意損公肥私，故意虛高債務人用來償債資產的公允價值，致使債權企業吃虧，中間的好處留給債務人、經辦人。在甄別這類錯弊時，就應檢查交易本身的可靠性和合理性，要檢查債務重組合同，要確認資產和債務的公允價值以及辦理的相應手續及執行，必要時還可以采用詢問和函證的審計程序來核實，要特別注意是否存在利用債務重組達到轉移資產截留利潤和損公肥私的情況。
（3）采用非現金資產清償債務時，債權人在收到非現金資產時，通過調整非現金資產的入賬價值來調節利潤：一是隨意調整非現金資產的公允價值；二是將在接收非現金資產過程中發生的運雜費、保險費等相關費用不計入非現金資產的價值，而是確認為期間費用，以此虛減資產價值，虛高期間費用，虛減當期利潤。甄別時，可以通過比較的方式來核實非現金資產的入賬價值是否正確，檢查債務重組日相鄰日期的期間費用尤其是管理費用是否異常。
（4）故意隱瞞收入收益，壓低或隱瞞利潤，少交稅。例如，在會計分錄的檢查時，遇到了借記應付賬款等負債類賬戶，貸記庫存商品，這種賬務處理的目的一般就是企業為了偷稅漏稅，故意不按視同銷售來確認營業收入實現，不結轉營業成本，不計算增值稅銷項稅額等。再如，看到借記應付賬款等負債類，貸記固定資產或無形資產或長期股權投資，但在會計分錄中并沒見到損益類賬戶時，就應考慮是否隱瞞了營業外收入或投資收益。這類錯弊的甄別比較簡單，根據債務重組業務來逆查會計分錄，因為分錄本身就是有證明力的審計證明，至于影響的大小，還需要結合資產和債務的公允價值來確定。
（5）通過調整償債資產的賬面價值來調節利潤和納稅。如果債務人是用固定資產或無形資產來償債，則會采取多轉、少轉或不轉累計折舊/累計攤銷、固定資產減值準備/無形資產減值準備來少轉固定資產/無形資產的賬面價值，以此來擴大或壓縮轉出資產與需要償還債務之間的差異，從而虛高或虛減債務重組利得，進而影響當期利潤。因為多轉累計折舊會直接導致轉出固定資產的賬面價值變小，債務方獲得的重組利得就會虛高，利潤就會夸大。如果債務人是通過存貨資產來償債，雖然是按視同銷售來進行賬務處理，但會采取故意壓縮存貨資產的應稅價格來壓縮營業收入和增值稅銷項稅等，甚至會趁機多轉出存貨，再將其銷售收入納入企業“小金庫”。 如果債務人是用長期股權投資來償債，則應檢查結轉的長期股權投資的賬面價值是否正常，尤其是權益法核算下的長期股權投資，應特別注意企業在持有期間確認的資本公積——其他資本公積是否一同結轉，投資收益的計量是否正確；債權人也一樣，也會采取改變債權的實際的賬面價值來調節債務重組損失，從而影響利潤和納稅。所以，甄別時，應特別注意債務人轉出資產的賬面價值的結轉是否完整，采用重新計算的審計程序檢查累計折舊/累計攤銷以及計提的相應的減值準備是否存在多轉、少轉或不轉的情況，如果是存貨償債，則應檢查債務重組時對存貨價值的認定是否與市場價值相背離，是否存在故意壓縮應稅價格問題。債權人轉銷應收賬款時，計算并確認已計提的壞賬準備的結轉是否正確。
（6）不確認或有應付金額，同時不確認預計負債。在以修改其他債務條件進行債務重組時，雖然涉及到了或有應付金額，而且或有應付金額已經滿足《企業會計準則第13條——或有事項》中關于預計負債確認條件的，但債務人為了虛高利潤，故意不反映或有應付金額，同時隱瞞了預計負債。在甄別這類錯弊時，首先就應從債務重組的具體方式著手，然后仔細檢組合同的償債條款，關注針對未來期間的設定條件，然后判斷是否存在或有負債，是否應確認預計負債。
（7）要檢查債權債務人的披露是否充分。要根據準則的規定來檢查債權債務人是否在報表附注中披露了具體的債務重組方式；確認和計量債務重組利得總額或損失總額；債轉股所增加的股本（或實收資本）金額或債權轉為股本或股份所增加的投資額及所占份額；或有應付或應收金額；用于償債的非貨幣資產的公允價值、債轉股的公允價值和修改其他債務條件后債務的公允價值的確定方法及依據或接受的非貨幣資產的公允價值、債權轉股本或股份的公允價值和修改其他債務條件后債權的公允價值的確定方法及依據等內容。
綜上所述，對企業真正發生的債務重組進行會計核算本身并不困難。只要按照企業會計準則的規定，對交易進行正確認定后再根據不同的債務重組方式，在合理確定資產、負債的賬面價值和公允價值的基礎上再可靠地確定當期損益，則不管遇到涉及多少不同資產無論重組方式有多復雜的債務重組都能做到得心應手，進行財務造假甄別時也能進行準確識別。
參考文獻：
[1]財政部會計資格評價中心：《中級會計實務》，經濟科學出版社2012年版。
關鍵詞：投資性房地產；公允價值模式；差異調整
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
原標題：公允價值模式下投資性房地產稅務與會計處理差異分析
收錄日期：2017年3月3日
一、投資性房地產的確認和初始計量
會計上投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件的，才能予以確認：與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業；該投資性房地產的成本能可靠地計量。投資性房地產應當按照實際成本進行初始計量。
稅法中沒有投資性房地產的概念，而是按房屋、建筑物和土地使用權，分別歸為固定資產和無形資產。無論是固定資產還是無形資產取得時均是以歷史成本作為計稅基礎。因此，投資性房地產初始計量時會計與稅務不存在差異。
二、投資性房地產的后續支出
會計上投資性房地產的后續支出，滿足投資性房地產確認條件的，應計入投資性房地產的成本；不滿足投資性房地產確認條件的，應在發生時計入當期損益。
稅法上改建的固定資產，改建過程中發生的改建支出增加計稅基礎；發生的日常修理支出可以在發生當期直接扣除。所以，投資性房地產的后續支出的會計與稅務處理一致。
三、投資性房地產的后續計量
會計上投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量；資產負債表日，投資性房地產的公允價值與賬面價值之間的差異調整公允價值變動損益。
稅法上只是按照固定資產或者無形資產的折舊或攤銷方法進行后續計量，扣除折舊或攤銷。所以需要進行納稅調整，一方面是調整公允價值變動損益，另一方面是調整稅法規定的折舊或攤銷。
四、投資性房地產后續計量模式的變更
企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。只有滿足采用公允價值模式的條件的，才被允許從成本模式變更為公允價值模式；但已采用公允價值模式計量的不得變更為成本模式。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更處理，并按計量模式變更時公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。
稅法上對公允價值與賬面價值的差額不確認利得或損失，由于會計上差額調整的是期初留存收益，不影響當期損益，無需做納稅調整。轉換為公允價值模式后，按照公允價值模式下的稅務與會計處理差異進行調整。
五、投資性房地產的轉換
（一）投Y性房地產轉換為非投資性房地產。公允價值模式下，投資性房地產轉換為自用房地產或作為存貨的房地產時，均應當以其轉換當日的公允價值作為自用房地產或作為存貨的房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值的差額計入公允價值變動損益。
（二）非投資性房地產轉換為投資性房地產。公允價值模式下，自用房地產或作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，投資性房地產應當按照轉換當日的公允價值入賬。公允價值小于原賬面價值的，差額計入公允價值變動損益；公允價值大于原賬面價值的，差額計入其他綜合收益。
稅法上規定投資性房地產轉換時一般按照賬面價值入賬，不會出現轉換損益，不影響計稅基礎，轉換后照常計提折舊或攤銷。所以對轉換差額計入公允價值變動損益的部分要進行調整，轉換差額計入其他綜合收益的部分由于不影響當期損益因此不用調整；同時還要按原來的折舊或攤銷額進行納稅處理。
六、投資性房地產的處置
采用公允價值模式計量的投資性房地產，處置時按照實際收到的金額貸記其他業務收入；按其賬面價值借記其他業務成本。同時結轉投資性房地產累計公允價值變動，若存在原轉換日計入其他綜合收益的金額也一并結轉，計入其他業務成本。
稅法上企業處置投資性房地產時，應當將出售、轉讓收入并入轉讓財產收入；同時，該項資產的凈值和轉讓費用，可以在計算應納稅所得額時扣除。處置利得為轉讓收入與“初始成本-折舊或攤銷”的差額。處置以后賬面價值與計稅基礎都變為0，兩者之間不再存在差異，應將前期確認的暫時性差異轉回，據以對當期應納稅所得額進行調整。
七、案例
A公司為非房地產公司，于2012年6月30日建成一幢行政管理部門使用的自用房，成本為6，000萬元，假定稅法規定應按20年計提折舊，不考慮殘值和除所得稅以外的其他稅費，假定A公司每年實現的會計利潤均為5，000萬元，所得稅稅率為25%，無其他納稅調整項目。2013年初將該自用房對外出租并采用公允價值模式計量，租期為3年，出租時該房屋的公允價值為6，300萬元。2013年12月31日，該房屋的公允價值為6，500萬元。2014年12月31日，該房屋的公允價值為6，600萬元。2015年12月31日，該房屋的公允價值為6，400萬元。2016年1月8日將該房屋對外出售收到的6，700萬元存入銀行。
2013年末：
1、納稅調減公允價值變動損益200萬元，同時調增折舊額300萬元。應納稅所得額=5000-200-300=4500萬元，應納稅額=4500×25%=1125萬元。
2、資產的賬面價值為6，500萬元，計稅基礎為5550（6000-150-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異950萬元，其中450萬元是對其他綜合收益產生影響，（200+300）萬元是對會計利潤產生影響，應確認遞延所得稅負債237.5萬元。
借：所得稅費用 1250
其他綜合收益 112.5
貸：應交稅費―應交所得稅 1125
遞延所得稅負債 237.5
2014年末：
1、納稅調減公允價值變動損益100萬元，同時調增折舊額300萬元。應納稅所得額=5000-100-300=4600萬元，應納稅額=4600×25%=1150萬元。
2、資產的賬面價值為6，600萬元，計稅基A為5，250（6000-150-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異1，350萬元，遞延所得稅負債應為337.5萬元，但期初遞延所得稅負債為237.5萬元，所以本期確認遞延所得稅負債100（337.5-237.5）萬元。
借：所得稅費用 1250
貸：應交稅費―應交所得稅 1150
遞延所得稅負債 100
2015年末：
1、納稅調增公允價值變動損益200萬元，同時調增折舊額300萬元。應納稅所得額=5000+200-300=4900萬元，應納稅額=4900×25%=1225萬元。
2、資產的賬面價值為6，400萬元，計稅基礎為4950（6000-150-300-300-300）萬元，賬面價值大于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異1450萬元，遞延所得稅負債應為362.5萬元，但期初遞延所得稅負債為337.5萬元，所以本期確認遞延所得稅負債25（362.5-337.5）萬元。
借：所得稅費用 1250
貸：應交稅費―應交所得稅 1225
遞延所得稅負債 25
2016年：
1、會計處置利得=6700-6400-100+550=750萬元，稅法處置所得=6700-4950=1750萬元，所以調增處置利得1000萬元。應納稅所得額=5000+1000=6000萬元，應納稅額=6000×25%=1500萬元。
2、此時，計稅基礎與賬面價值均為0，暫時性差異也為0，將其他綜合收益112.5萬元、遞延所得稅負債362.5萬元全部注銷。
借：所得稅費用 1250
遞延所得稅負債 362.5
貸：應交稅費―應交所得稅 1500
其他綜合收益 112.5
以上A公司的稅務與會計處理過程可以看出，由于稅法與會計準則的處理不同，導致每年度的利潤總額與應納稅所得額之間存在差異。但從整個過程來看，隨著資產的處置，差異消失。而且整個期間的利潤總額與累計的應納稅所得額是相等的。2013～2016年利潤總額均為5，000萬元，累計20，000萬元；2013～2016年應納稅所得額分別為4，500萬元、4，600萬元、4，900萬元、6，000萬元，累計20，000萬元。
主要參考文獻：
[1]呂芙蓉，楊潔.公允價值模式下投資性房地產的會計與稅務處理差異分析[J].財經政法資訊，2012.1.
[2]高金平.企業所得稅法與投資性房地產會計準則差異分析[J].中國稅務，2008.3.
關鍵詞:會計制度;歷史成本;公允價值
中圖分類號:F23文獻標識碼:A
一、新舊會計制度簡要對比
2006年2月,我國財政部在既和國際會計準則趨同,又充分結合我國國情的基礎上出臺了新會計準則體系,并要求上市公司2007年開始全面實施。與舊會計基本準則相比,雖然新會計基本準則大致的框架未變,但是其中的內容有一些變化,比如“會計核算的一般原則”改為“會計信息質量要求”,其中可比性原則和一致性原則合二為一,權責發生制列入了總則中,歷史成本列入了第九章會計計量,成為計量屬性之一,其余的計量屬性還有重置成本、可變現凈值現值、公允價值。由此可見,在新準則中降低了歷史成本的地位,而且從新準則中對于相關經濟業務的會計處理上看,強調了以公允價值計量的重要性。
二、歷史成本和公允價值的概念
歷史成本指的是企業的各項財產物資應該按照取得時的實際成本計價,而不考慮隨后市場行情的變動情況,除法律、行政法規和國家統一的會計制度另有規定外,企業一律不得自行調整其賬面價值。歷史成本是在交易時確定的,它能夠比較客觀地反映經濟業務或會計事項;它具有較強的可比性,經得起檢驗;歷史成本的資料容易取得。但歷史成本也存在固有的缺點,因為當資產隨著時間的推移,如果資產發生減值了,會計人員可以通過計提減值準備使資產的賬面價值與市場行情相符,但如果升值了,根據謹慎性原則的要求,會計上不能調整資產的賬面數,因此使會計信息的真實性大打折扣。
公允價值是指熟悉情況并自愿的雙方,在公平交易的基礎上進行資產交換或債務結算的金額,即一項資產或負債的公允價值是指:在自愿交易的雙方之間進行現行交易,在交易中所達成的資產購買、銷售或債務清償的金額。公允價值定義中暗含著一項假定,即企業是持續經營的,不打算或不需要清算、大大地縮減其經營規模或按不利條件進行交易。因此,公允價值不是企業在強制易、非自愿清算或虧本銷售中收到或支付的金額,公允價值屬性反映的是現值。
可見,公允價值更能合理地反映企業的財務狀況,從而提高財務信息的有用性。公允價值與歷史成本相比,能較準確地披露企業獲得的現金流量,從而更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險。就是說,按公允價值計量得出的信息能為企業管理人員、債權人、投資者的經營、決策提供更有力的支持。所以在新會計準則指導下的會計核算更多的體現出交易行為采用公允價值計量。
三、舉例分析
在會計處理上,很多經濟業務都強調以公允價值記賬,以交易性金融資產和債務重組的相關問題為例:
(一)交易性金融資產。在舊會計準則里,出于謹慎性原則的要求,當該項短期投資的市價下跌的時候,要求對該項短期投資計提跌價準備,為了不混淆短期投資的歷史成本,專門設置“短期投資跌價準備”賬戶來反映該項短期投資的跌價。但是,為了符合謹慎性原則的要求,不確認短期投資升值給企業帶來的收益,所以當短期投資升值時,“短期投資”賬戶的余額反映的還是該項投資的歷史成本而不是現在的市價。
在新會計準則中,設置“交易性金融資產”來反映以交易為目的持有的股票、債券的價值,在該賬戶下設置“成本”和“公允價值變動”兩個明細賬戶反映該項金融資產的取得成本和價值變動情況,取得時,按照該項金融資產的公允價值記入“交易性金融資產――某證券(成本)”賬戶,隨著時間的推移,當它的公允價值發生變動時,不管是公允價值升高還是降低,都通過“交易性金融資產――某證券(公允價值變動)”賬戶來反映,也就是說,“交易性金融資產”賬戶反映的是該項投資的公允價值。
例:2005年10月某企業以交易為目的購入甲公司股票,價款為50000元。
1、假設年末該股票的市價為49000元,舊會計準則下會計處理為:
借:投資收益1000
貸:短期投資跌價準備1000
該項投資的賬面價值=“短期投資”賬戶借方余額50000元-“短期投資跌價準備”賬戶貸方余額1000元=49000元,與公允價值相符。
新會計準則下會計處理為:
借:公允價值變動損益1000
貸:交易性金融資產――甲股票(公允價值變動)1000
該項投資的賬面價值=“交易性金融資產――甲股票(成本)”50000元-“交易性金融資產――甲股票(公允價值變動)”1000元=49000元,與公允價值相符。
在新舊會計準則下,都能反映該股票的公允價值。
2、假設該項投資期末市價為51000元,舊的會計制度下不做會計分錄,該項投資的賬面價值是歷史成本50000元,與公允價值有差異,新會計制度下,企業需要做以下分錄進行調整:
借:交易性金融資產――甲股票(公允價值變動)1000
貸:公允價值變動損益1000
該項投資的賬面價值為“交易性金融資產――甲股票(成本)”50000元+“交易性金融資產――甲股票(公允價值變動)”1000元=51000元,與公允價值一致。
(二)債務重組問題。舊會計準則規定:在債務重組事項中,當債務人以非現金資產償債時,用以抵償債務的非現金資產的賬面價值和相關稅費之和與應付債務賬面價值的差額,作為資本公積或作為損失直接計入當期收益。債權人接受的非現金資產,一般應按應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費作為入賬價值。
新準則規定,以非現金資產清償債務,債務人應將重組債務的賬面價值與轉出資產公允價值和相關稅費之和的差額,作為重組收益,確認為當期損益。債權人重組債權的賬面余額與受讓非現金資產公允價值的差額(已計提減值準備的,應先沖減減值準備),作為債務重組損失計入當期損益。
例:2005年1月1日,A公司銷售一批材料給B公司,含稅價為105000元。2005年7月1日,紅星公司發生財務困難,無法按合同規定償還債務,經雙方協議,A公司同意B公司用產品抵償該應收賬款。該產品市價為80000元,增值稅稅率為17%,產品成本為70000元。B公司為轉讓的材料計提了存貨跌價準備500元,A公司為債權計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。
舊會計準則下:
債務人:
借:應付賬款105000
存貨跌價準備500
貸:庫存商品70000
應交稅金――應交增值稅(銷項稅額)13600
資本公積――其他資本公積21900
債權人:
借:原材料90900
應交稅金――應交增值稅(進項稅額)13600
壞賬準備500
貸:應收賬款105000
新會計準則下:
債務人:
借:應付賬款105000
存貨跌價準備500
貸:主營業務收入80000
應交稅金――應交增值稅(銷項稅額)13600
營業外收入――債務重組收益11900
借:主營業務成本70000
貸:庫存商品70000
債權人:
借:應交稅金――應交增值稅(進項稅額)13600
壞賬準備500
原材料80000
營業外支出――債務重組損失10900
貸:應收賬款105000
由此可見,在新會計準則中,除了“債權人或債務人可以確認重組收益”這一點外,其他還有兩點變動:一是以非現金資產抵償債務時,債務人以公允價值結轉庫存商品的價值,確認收入,不再以歷史成本結轉;二是債權人在接受非現金資產時,以其公允價值入賬,而不再根據原應收債權的賬面價值入賬,以至于其入賬價值與實際價值完全脫離,違背會計信息的真實性。
通過以上案例不難看出,新會計準則中 “弱化歷史成本,強調公允價值”的理念在一定程度上能夠真實地反映企業的資產狀況,有利于增強會計信息的真實性和有用性,但是大家也應該看到,要準確計算公允價值,就必須準確計算未來現金流量的現值,其中涉及的因素至少包括預期未來的現金流量、現金流量的時間分布及折現率。無疑,對上述三項因素的確定都需要會計人員大量地主觀估計和判斷。而會計人員的主觀估計和判斷可能使資產的計價陷入“以特定主體評價代替市場評價”的困境,不僅使其計量的科學性存疑,更易導致資本市場的混亂。所以,要普遍推行公允價值計量,前提條件就是準確的確定公允價值,而這偏偏是一個很大的難題。
(作者單位:河南經貿職業學院)
主要參考文獻:
學習目標
1.基本理論:3個段,企業合并,初始成本確定。2.成本法的后續計量。3.權益法的后續計量5步。4.長期股權投資的減值及處置
第一節 基本理論
一、3個階段
5個沒有:
1.公允價值不能可靠計量;2.在活躍市場中沒有報價;3.沒有達到控制;4.沒有達到共同控制;5.沒有達到重大影響
二、企業合并分3個類型1.控股合并2.吸收合并3.新設合并
1.控股合并
(1)控股合并的要點:雙方的法人資格都不消失,它表現為持股比例50%
同一控制下:有人管理的情況下雙方合并,雙方的名稱合并方和被合并方,用賬面價值法進行處理,不允許出現損益類科目。
(2)控股合并與合并報表關系。只有在控制的情況下才能談得上合并報表的問題,在5個沒有段,共同控制或重大影響段談不上合并報表的問題。吸收合并和新設合并都談不上合并報表的問題。合并報表的前提是在控股合并方式取得長期股權投資,才談得上合并報表,其他的情況都談不上,合并報表的編制一般由母公司來編制,它是根據個別會計報表調整后來編制的。
(3)編制合并報表思路。①在同一控制下的控股合并當中,首先母公司拿著兩家報表的復印件,將母公司復印件的報表由成本法改為權益法,子公司的報表不做任何變化,在此基礎上經過5大塊抵銷來編制合并會計報表。
②對非同一控制下控股合并在編制報表時。首先由母公司拿著兩家報表的復印件,其次對母公司復印件的報表,長期股權投資由成本法改造為權益法,同時要將子公司的報表(復印件)由賬面價值改為公允價值,具體的做法是將資產方的固定資產、無形資產、存貨的賬面價值改造為公允價值,同時相應的調整子公司所有者權益當中的資本公積,在此基礎上經過5大塊抵銷來編制合并報表。
4.第3個段(控制)取得的長期股權投資是由控股的方式取得,又分為同一控制下的控股合并和非同一控制下的控股合并,母公司平日核算的是成本法,期末編制報表時要將母公司的報表復印件由成本法改造為權益法。
2.吸收合并
吸收合并:是指雙方的法人資格有一個消失,它具體分為同一控制下吸收合并和非同一控制下的吸收合并。
同一控制下
(1)A對B100%的控股,如果B的法人資格消失,則屬于同一控制下的吸收合并。如果B的法人資格不消失,則稱為同一控制下的控股合并。
非同一控制下
如果B的法人資格在,則稱為非同一控制下的控股分并,如果B的法人資格消失則稱為非同一控制下的吸收合并。
對于同一控制的吸收合并具體的處理思路:
借:資產(被合并方的資產的賬面價值)
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤(若是借方差額)
貸:負債(被合并方負債的賬面價值)
貸:合并方支付的對價(賬面價值)
貸:資本公積―其他(若借貸不平,貸方余額)
該差額處理原則不論是同一控制下的控股合并還是同一控制下的吸收合并都適用。
(2)非同一控制下吸收合并具體的賬務處理思路:
借:資產(被合并方資產的公允價)
借:商譽(出現借方的商譽是吃虧的情況)
貸:負債(被合并方負債的公允價值,但是負債賬面價值=負債公允價值)(一般情況下)
貸:支付對價(公允價)
貸:營業外收入(沾光)
公允的凈資產=公允資產-公允負債
中級會計所得稅當中講述的企業合并就指的是非同一控制下的吸收合并,而不是指其他合并。
3.新設合并是指雙方的法人資格都消失,重新到工商局辦理注冊登記。
三、長期股權投資初始投資成本確定
舉例1.某企業用銀行存款100購買股權;2.某企業用存貨:賬面價值80,公允價100,增值稅率17%,換取股權;3.某企業用固定資產:賬面價值100,累計折舊20,公允價90。換取股權;4.某企業用無形資產:賬面價值100,累計攤銷20,公允價70,換取股權;5.某企業發行權益性證券(股票)面值30,公允價70,發行費1,換取股權。
(1)五個沒有段持股比例5%。
①借:長期股權投資100(倒劑)
貸:銀行存款 100
②借:長期股權投資117
貸:主營業務收入 100
應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)17
借:主營業務成本 80
貸:庫存商品 80
③借:固定資產清理80
累計折舊20
貸:固定資產 100
借:長期股權投資90
貸:營業外收入10
貸:固定資產清理 80
④借:營業外支出10
借:長期股權投資70
累計攤銷20
貸:無形資產 100
⑤借:長期股權投資70
貸:股本 30
資本公積―股本溢價40
另作一步借:資本公積―股本溢價1
貸:銀行存款1
當資本公積賬戶不夠借時,借盈余公積,再不夠借時,借未分配利潤。
總結:在購買法下取得的長期股權投資 都是按照公允價值入賬的,但是如果在取得長期股權投資過程當中,如果有已知股利,不應當計入長期股權投資的成本,而應當單列,對于相關的傭金,手續費、稅金一般是計入長期股權投資的成本,二般情況下不記入,如例5。
(2)重大影響,共同控制段(方法、原理同上)持股25%
(3)非同一控制下的控股合并,(用公允價值法也稱購買法)持股75%,(方法、原理同前面5個例子)
四、同一控制下的控股合并的取得長期股權投資(賬面價值法),舉例同上面5個,被投資方所有者權益賬面價值為120
同一控制下控股合并取得的長期股權投資賬務處理的核心思想是:
借:長期股權投資(以被合并方所有者權益的賬面價值*持股比例來確定)
貸:支付對價(賬面價)
借貸不平,貸方差額貸:資本公積
借方差額借:資本公積/盈余公積/未分配利潤
1.借:長期股權投資 90(120*75%)
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤10
貸:銀行存款 100
2.借:長期股權投資90
資本公積/盈余公積/未分配利潤7
貸:庫存商品80
應交稅費―應交增值稅(銷項稅額)17(100*17%)
3.借:固定資產清理80
累計折舊20
貸:固定資產 100
借:長期股權投資90
貸:固定資產清理80
資本公積10
4.借:長期股權投資90
累計攤銷20
貸:無形資產 100
資本公積10
5.借:長期股權投資90
貸:股本30
資本公積60
借:資本公積―股本溢價1
貸:銀行存款 1
總結:在同一控制下的控股合并當中,借方記:長期股權投資以被合并方所有者權益的賬面價值*持股比例來確定的,貸方記支付的對價(賬面價),差額處理為
借:資本公積/盈余公積/未分配利潤
貸:資本公積―其他
對于長期股權投資取得時有已知股利,應當單列,不應當計入成本。發行權益性證券的發行費用同前面
第二節 成本法后續計量
控制段核算方法是:平日成本法,編合并報表時由成本法改成權益法(改母公司的報表),成本法核算有憑證、報表、賬,而改造為權益法沒有憑證、賬,只有復印的報表
1.適用范圍:5個沒有段,控制段
2.賬務處理的要點:(1)只有當被投資立發放現金股利時才做賬(即發錢做賬,不發錢不做賬),而且要特別注意的是投資方賺的錢視為投資收益,不是投資方投資的錢所賺的錢,不應視為投資收益,而應視為投資成本的回收。
例:甲企業對乙企業2001年1月1日進行投資,持股比例是10%,被投資方每年末所實現的利潤是200、400、300、500,每年4月1日發放的現金股利為100、200、300、400
成本法具體處理思路:借:應收股利(被投資方發放現金股利總額*持股比例)
(恢復)借/貸(沖減):長期股權投資
借/貸:投資收益
應沖減或恢復的長期股權投資=(投資后截止到本年末止被投資方累計發放的現金股利總額-投資后截止到上年末止被投資方累計實現凈利潤)*持股比例。
X0(假定X=3,應當沖減,但要和以前年度沖減的長期股權投資予以攀比,若以前沖2,應再沖1(貸方)
若以前沖3,不恢復也不沖減
若以前沖5,應恢復2(借方)
X≤0時,不沖,但要把以前年度沖減長期股權投資予以恢復,而且僅恢復已沖減部分
哪一年賬務處理,就站在哪一年,而且要站在中間。
1.借:長期股權投資 100
貸:銀行存款100
應沖減/恢復的長期股權投資=(100-0)*10%=10(沖10)
借:應收股利10(100*10%)
貸:長期股權投資10
2.借:應收股利20(200*10%)
貸:投資收益20
應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200)-200]*10%=10(不沖不恢復)
3.借:應收股利30(300*10%)
借:長期股權投資10
貸:投資收益40
應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200+300)-(400+200)]*10%=0(不沖恢復10)。
4.借:應收股利40(400*10%)
貸:長期股權投資10
貸:投資收益 30
應沖減/恢復的長期股權投資=[(100+200+300+400)-(400+200+300)]*10%=10(沖減10)。
第三節.權益法核算
1.適用范圍:共同控制,重大影響以及在期末編合并報表時,對母公司復印件的報表由成本法改造成權益法。
2.核算的要點:(1)當被投資方所有者權益總額發生變化時,投資方緊跟著馬上做賬,而且投資方認可被投資方的報表是公允價值的報表,而不是賬面價值報表。公允價值與賬面價值報表之間差異在于:固定資產、無形資產、存貨。
3.處理步驟
第一步:首先比較初始投資成本和被投資單位可辨認凈資產享有份額(公允所有者權益*持股比例)
可辨認凈資產=公允所有者權益=公允資產-公允負債
成本 份額處理
1.100 100 不處理
2.100 120借:長期股權投資20貸:營業外收入20
3.100 90不做賬
乙(被投資方原報表) 公允報表(08～01～01)
甲對乙2008年1月1日投資支付價款25萬元,2008年12月31日,乙實現利潤-10萬元,存貨出售60%,固定資產5年不考慮殘值。用平均年限法,無形資產10年
乙公司原來的利潤表(甲不認可),乙公司公允報表(甲公司認)
收入117 37 收入 117 37
費用4747 費用64 64
凈利潤70-10 凈利潤53-27
當被投資方的賬面價值和公允價值不一致的時候(固定資產、無形資產、存貨),對于被投資方做出的利潤表,投資方不認可,應當對其凈利潤進行改造,根據調整后的利潤表確認損益,如果被投資方發生了虧損,也要按照此方法改造,當被投資方的賬面價值各公允價值一樣的時候,被投資方的利潤表不用改造,投資方是認可的。
借:長期股權投資-損益調整10.6
貸:投資收益10.6
第二步:當被投資方實現凈利潤時,分兩種情況
1.當賬面價值不等于公允價,首先對被投資方的利潤表進行改造,以改造后的利潤表為基礎確認損益.
2.當賬面價值等于公允價時,則無須改造,直接按照持股比例來確認投資收益
借:長期股權投資―損益調整
貸:投資收益
對被投資方發生凈虧損時,處理原則同凈利潤
逆流交易:甲與乙是聯營或合營企業的關系
甲(投資方) 20% 乙(被投資方)
2008年12月乙銷售給甲一批商品,成本300,售價500,乙當期凈利潤1200
獨立第三方A甲乙(丙投資80%,甲投資20%)
1.甲此時尚未將商品出售給獨立第三方,A甲此時利潤未實現,得抵銷虛假利潤,若以后銷售,做相反的會計分錄.
未抵銷之前1200*20%=240
借:長期股權投資 損益調整240
貸:投資收益 240
沖回: 借: 投資收益40
貸:長期股權投資 損益調整40
2.如果甲交商品出售給外部獨立的第三方,此時利潤實現了,此時無需抵銷.
3.當售價低于成本價時,實實在在確認(虧損不抵),不存在抵銷。
逆流交易總結,若未對外銷售則抵銷,若對外銷售,則不抵銷,發生虧損不抵銷。
順流交易:甲(投資方)20%乙(被投資方)
2008年甲銷售給乙一批商品,成本600,售價1000,乙當年實現利潤1400
A乙未對外銷售
1.借:長期股權投資―損益調整1400*20%=280
貸:投資收益 280
借: 投資收益 80
貸: 長期股權投資―損益調整80
2.2009年對外銷售做相反的會計處理
B.乙對外銷售,則不抵銷
順流交易總結同逆流交易
第三步:當被投資方發生虧損時,首先按賬面價與公允價是否一致,分兩種情況
甲公司對乙公司持股比例是40%.2008年末乙公司實現凈利潤-5000元,長期股權投資帳面價為1040元。
1.當賬面價值不等于公允價時,要對虧損進行改造
2.當被投資方發生超額虧損
(1)首先讓長期股權投資賬面價值減記至0為限
借:投資收益1040
貸:長期股權投資―損益調整 1040
(2)再關注投資方與被投資方是否存在沒有明確清收計劃的長期應收款
假設有200 借:投資收益 200
貸:長期應收款 200
(3)進一步關注投資方對被投資方的虧損是否承擔額外義務
假設為1借:投資收益1
貸:預計負債 1
(4)剩余的備查登記
當以后年度被投資方實現盈利時,恢復的次序為備查賬.預計負債.長期應收款(沒有明確請收計劃).長期股權投資。
第四步:當被投資方發放現金股利時
借:應收股利
貨:長期股權投資―損益調整
但是當被投資方的現金股利額超過了投資方確認的長期股權投資金額,視為投資成本的回收。
對于當年投資,當年發放現金股利,不論是成本法還是權益法的處理都是一樣的,分錄為:借:應收股利
貸:長期股權投資-成本(清算性股利)
第五步:當其他原因而導致被投資方所有者權益總額發生變化時
例:當被投資方可供出售金融資產100變為120,投資方持股比例為20%賬務處理:
被投資方賬務處理
借:可供出售金融資產―公允價值變動20
貸:資本公積―其他20
投資方賬務處理
借:長期股權投資―其他權益變動 4
貸:資本公積――其他4
總結:投資方賬務處理
借/貸:長期股權投資―其他權益變動
貸/借:資本公積―其他
第四節期末計價及處理
1.發行減值時
借:資產減值損失
貸:長期股權投資減值準備(不能轉回)
2.處置
借:銀行存款
長期股權投資減值準備
貨:長期股權投資各相關賬戶(成本.損益.其他權益變動)
借貸不平,用投資收益補平
最后結轉
【關鍵詞】 投資性房地產 稅務 會計 差異 協調
根據規定，投資性房地產是為了賺取租金或者實現資本增值而持有的房地產，主要包括已經出租的建筑物、持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已經出租的土地使用權。它是一種讓渡資產使用權的行為，其主要行為為出租土地使用權和建筑物。目前，企業開始實施新的投資性房地產會計準則對企業持有的以投資為目的的房地產項目進行確認、計量和披露，這個規定引入了公允價值計量模式，投資性房地產的后續計量模式就包含了成本模式和公允價值模式，投資性房地產項目的會計準則和稅務處理規定差異較大，在實務中企業需要了解這種差異并進行調整，做好投資性房地產項目的會計處理和稅務處理銜接。
一、從投資性房地產主要涉及的稅種考慮其對會計和稅務處理的影響
目前，從投資性房地產準則中分析，投資性房地產項目主要有房產稅、土地增值稅和企業所得稅，這些稅種都是基于建筑物和土地使用權產生。由于會計準則和以上這些稅種的稅務處理有一定的差異，導致投資性房地產項目的稅務處理和會計處理有一定的差異。
1、房產稅對投資性房地產項目會計和稅務處理的影響
房產稅是基于房屋的稅目，其征稅對象是房屋，它是按照房屋的計稅余值或者房屋的租金收入進行計稅，它是財產稅的一種，分成從價計征和從租計征兩種方法。這兩種方法的不同也對會計和稅務的處理差異產生一定的影響。從租計征并沒有影響稅基，因此會計準則的處理方式和稅務處理并沒有存在差異。但是對于從價計征的方式而言，由于房產稅是以房產余值或者租金收入為計稅依據，即從價計征，這就沒有考慮房產增值的部分，另外從價計征的稅率為1.2%，從租計征的稅率為12%，但是會計準則是允許投資性房地產項目在后續的處理中采用公允價值的模式，一旦資產負債表日公允價值和賬面價值有差異，稅務處理和會計處理就有一定的差異。
2、土地增值稅對投資性房地產項目會計和稅務處理的影響
土地增值稅是一種流轉稅，它是對轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物取得的增值收入計稅的一種稅目。土地增值稅是對增值收入征稅，而企業會計準則是規定在采用公允價值進行后續計量時，企業需要根據公允價值調整投資性房地產的賬面價值。這種稅種僅僅是在房地產的轉讓環節取得的轉讓收入征稅，是否計征的判斷依據就在于公司的這個投資性房地產是否有發生了產權或者土地使用權的轉移。根據會計準則的規定，會計主體需要在資產負債表日以公允價值確認土地增值，如果產權并沒有發生改變，企業不需要繳納土地增值稅，這種規定的差別也造成了企業在土地增值稅上的稅務處理和會計處理有一定的差異。
3、企業所得稅對投資性房地產項目會計和稅務處理的影響
企業所得稅是企業必須繳納的稅目，但是部分項目可以在稅前列支。按照稅法的規定，企業如果按照稅法規定的折舊方法和年限對房地產項目計提折舊或者進行攤銷產生的費用可以在稅前列支，以此計算應納稅的所得額。但是在企業會計準則中則規定，投資性房地產項目如果采用了公允價值模式進行后續計量，企業需要對投資性房地產項目進行計提折舊或者攤銷時需要以資產負債表日的公允價值調整賬面價值，兩者的差異計入當期的損益，這種不同的處理方法要求也造成了這個稅種下的稅務和會計處理的差異。
二、從投資性房地產初始計量和后續處理考慮其對會計和稅務處理的影響
1、從投資性房地產初始計量考慮其對會計和稅務處理的影響
稅法相關規定要求公司在初始計量投資性房地產項目需要以歷史成本為基礎，所謂的歷史成本就是指企業在獲得投資性房地產項目時的支出金額，在持有期間，除了根據稅法可以確認為損益的項目外，不得隨意更改計稅的基礎。對于房屋建筑物的初始計量需要分類處理，對于買入的房屋建筑物，應當按照買入的價款和相關稅費作為計量基礎；企業自行建造的房屋建筑物，其竣工結算前的一切支出均為計量的基礎；通過投資、重組、交換等獲得房屋建筑物，資產的公允價值和相關稅費作為計量的基礎；融資租入的房屋建筑物則需要按照公允價值和最低租價付款額的現值孰低項目加上租賃合同過程中的費用作為計量的基礎。對于土地使用權的初始計量就需要按照買入價格、相關稅費、其他支出作為計量的基礎；通過置換、投資、重組獲得土地使用權則是按照公允價值和稅費為計量的基礎。
會計準則要求在初始計量的時候，相關單位需要根據成本進行計量。這也是需要根據不同的類別的投資性房地產項目采用不同的入賬項目。對于外購的投資性房地產項目，需要按照購買的價格、其他的支出和相關稅費；對于自行建設的投資性房地產項目則是需要按照該投資性房地產項目達到可以使用狀態之前的一切開支；其他類型的投資性房地產項目則是需要根據會計準則的要求，將符合條件的成本計入計量基礎中。
2、從投資性房地產后續計量考慮其對會計和稅務處理的影響
由于在后續計量中可以采用成本模式和公允價值模式兩種，本文需要對不同模式下的影響進行分析。
（1）成本模式。在成本模式下，稅務處理認為成本和費用必須能夠確定，不能夠僅僅由納稅人自行預測，這種預測包括了減值準備等，例如投資性房地產項目的減值準備項目是不能夠在稅前扣除，除非這種項目已經是確定發生，即投資性房地產項目已經處置了。另外，折舊和費用的攤銷也必須在稅法規定的標準內才能夠扣除。會計處理則需要遵循會計謹慎性的要求，這主要表現在資產減值準備上，當投資性房地產存在減值的現象，會計上需要計提減值準備，這個減值損失就計入當期的損益，同時這種減值損失不可在后期轉回。同時，投資性房地產也需要依據扣除資產減值損失后的賬面價值計提折舊或者攤銷。
（2）公允價值模式。投資性房地產項目的稅務處理在公允價值模式下是不得將公允價值的變動損益納入計算應納稅所得額中，在這個模式下，投資性房地產項目也可以通過計提折舊或者攤銷進行扣除。在公允價值模式下，投資性房地產項目的會計處理需要提供確鑿的證據以表明投資性房地產項目的公允價值可以持續獲得，在這種模式下，投資性房地產項目不得計提折舊或者攤銷，在會計處理中投資性房地產項目應當以資產負債表日公允價調整其賬面價值，差額記入當期的損益。
三、從投資性房地產轉換和處置處理考慮其對會計和稅務處理的影響
1、從投資性房地產轉換處理考慮其對會計和稅務處理的影響
在會計準則規定中，投資性房地產項目可以和其他資產之間進行轉換，這需要滿足以下條件：投資性房地產項目為自用、將自用的房屋建筑物改為出租使用、停用自有的土地使用權改為出租等。在成本模式下，投資性房地產轉換前后的賬面價值不變；在公允價值模式下，企業如果進行自用房地產或者存貨轉換時，企業需要以轉換當日的公允價值進行計價，如果賬面價值大于公允價值，差額記入當期損益，這種處理也適用于將投資性房地產項目改為自用；如果賬面價值小于公允價值，則差額記入所有者權益。
在稅務處理下，需要區分不同的類別分別計算納稅基礎。首先，如果是企業將原本采用成本模式計量的投資性房地產項目，且之前也沒有計提減值準備，那么將其轉換為無形資產或者固定資產時候可以直接轉換為自用形式，將土地使用權確認為無形資產，如果該項目已經計提了減值準備，則需要進行納稅調整。其次，企業將原本公允價值模式下計量的投資性房地產轉換為固定資產、無形資產，需要根據會計處理中的賬面價值和公允價值差異記入當期損益。再次，如果是房地產開發商將自建的房地產轉換為投資性房地產，無論采用何種計量模式均是需要確認收入，并以公允價值作為計稅基礎。
2、從投資性房地產處置處理考慮其對會計和稅務處理的影響
在會計處理上，當企業出售、報廢、轉讓投資性房地產項目或者投資性房地產項目發生毀損的，應當將處置的收入扣除其賬面價值和相關的稅費后計入當期損益。即，當投資性房地產被處置或者永久不再使用時，應當終止該項投資性房地產。在稅務處理上，企業處置投資性房地產項目時，需要按照稅法的規定，將轉讓的收入納入轉讓財產收入，同時在計算應納稅所得額時候將該資產的精致和轉讓費用在稅前扣除。
四、進一步協調投資性房地產會計和稅務處理差異的建議
目前，投資性房地產項目中的會計處理和稅務處理差異較大，對實際財稅操作造成了一定的難度，一般而言，稅法的改變較緩慢，這就需要稅法調整其相關的規定，這樣才能夠減少差異。例如，稅法可以從調節收入、維護稅基的基礎出發，遵循相關性和謹慎性的原則，尋求和新會計準則的協作。
稅法可以對整個房地產稅收進行調整，將房地產區分為經營性房地產項目和投資性房地產項目，國家可以參與房產收益的分配，調節房產所有者的收入，從長遠分析看，國家可以逐步在房地產領域中推行公允價值模式。當然這種推行也是需要在公允價值可以獲取且市場信息較為完備的時候推行。稅法也可以進行相應的修改，以資產公允價值作為計稅基礎，對資產增值的部分進行全額征收企業所得稅，逐步縮小兩者的差異，充分發揮稅收在調節經濟、組織財政收入的作用，逐步實現會計處理和稅務處理的趨同。
當然，在目前階段，對于企事業單位而言，在稅法仍沒有大幅變動的形勢下，企事業需要加強內部的培訓，配置合適的人員，通過各種形式的培訓和教育，加強相關崗位人員的業務素質，同時做好內部控制制度，完善企業的財務和稅務處理流程，確保公司的稅收收益沒有受到損失。由于房地產項目的市場敏感性和通用性，投資性房地產項目不同于一般資產，其會計處理和稅務處理也需要進行關注。希望本文的研究能夠對相關單位有所裨益。
【參考文獻】
[1] 姚建雄：投資性房地產會計處理方法探討[J].福建商業高等專科學校學報，2009（10）.
財政部于2006 年2 月頒布的《企業會計準則第3 號――投資性房地產》, 規定在投資性房地產的后續計量中, 可以選擇采用成本計量和公允價值計量兩種模式。兩種模式下的會計處理、稅務處理及所得稅納稅調整項目間的差異如表1 所示:
[ 例] 環宇公司于20×4 年開始建造一棟樓房, 工程于20×5 年12 月完工并達到預計可使用狀態, 隨后與某研究所達成協議, 將新建成的樓房出租給該研究所作為辦公用場所, 租賃期為兩年。環宇公司為開發這棟樓房累計發生各項支出2000 萬元, 該樓房預計使用年限為50 年, 稅法上規定可使用40 年, 采用直線法進行攤銷,不考慮殘值和除所得稅之外的其他稅費, 每年的租金收入為200萬元, 所得稅率為33%, 每年末對房產進行評估, 由于該棟樓房所處地段地價上漲較快, 20×6 年12 月31 日, 公允價值為2100 萬元,假定無其他納稅調整事項。分別按兩種計量模式進行20×6 年的會計處理及納稅調整如表2 所示。
通過表2 可以看出, 兩種計量模式的差異對會計處理、納稅調整以及會計信息方面均產生了不同的影響, 具體如下:
一是會計處理方面。采用成本模式, 會計上只需按收入實現原則確認收入以及根據投資性房地產的初始成本計提相應的折舊或攤銷, 會計處理相對簡單。而采用公允價值計量模式, 除按收入實現原則確認收入外, 還應根據公允價值的變化重新計量投資性房地產的價值, 更為復雜的是公允價值認定問題。此外, 在投資性房地產后續計量中存在兩種模式的選擇, 可能會出現由成本模式轉為公允價值模式的情況, 這屬于會計政策變更; 由于兩種計量模式對會計信息產生不同的影響, 企業有可能將其他資產誤認為投資性房地產, 這屬于會計差錯。上述兩種情況均應按照《企業會計準則第28 號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》處理。因此, 引入公允價值計量模式使會計處理變得相對復雜。
二是納稅調整方面。采用成本模式, 如果企業采用的折舊政策與稅法一致, 則不必進行納稅調整; 若不一致, 只需對折舊額進行調整。即采用成本模式在所得稅納稅調整方面最多只需調整折舊額。而采用公允價值計量模式, 既需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊額, 同時因將投資性房地產在資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益, 還需要對該項損益進行調整,并且隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動, 納稅調整額也將相應變化。可見, 采用公允價值計量模式, 所得稅納稅調整的工作量及復雜性均會增加。
三是會計信息方面。采用成本模式, 企業的投資性房地產賬面余額保持不變, 因需要對其計提折舊或攤銷, 甚至可能計提跌價準備,使得資產賬面價值減少; 同時由于對投資性房地產計提折舊或攤銷,使得費用增加, 進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式, 不必對投資性房地產計提折舊或攤銷, 使得當期費用減少, 相應增加了當期利潤。此外, 因近年來房地產大幅增值, 以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值, 一方面會使資產賬面價值增加, 另一方面因將重估增值計入當期收益, 此項收益雖無實際的現金流支撐, 卻構成了企業利潤的一部分, 因而大大提升了企業的盈利數額。總體上看, 在房地產大幅增值的背景下, 采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻:
[1] 財政部:《企業會計準則》( 2006) , 經濟科學出版社2006年版。
