時間：2023-05-30 10:36:00
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇新審計準則，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
會計信息失真一直是制約經濟發展的一大難題。根據是否違反會計準則和制度,會計信息失真可以分為兩大類:一種為企業進行盈余管理而造成的;另一種為會計舞弊行為的結果。財政部于2006年2月15日頒布了新的會計審計準則,包括39項企業會計準則和48項注冊會計師審計準則。企業會計準則體系自2007年1月1日起在上市公司施行,力爭在不長時間內,在所有大中型企業執行;注冊會計師審計準則體系自2007年1月1日起在境內會計師事務所施行。新會計審計準則立足于適應市場經濟發展、促進與國際會計準則的接軌,其按照國際會計慣例對會計信息的生成和披露做了更加嚴格和科學的規定,它的實施將在一定程度上有效的遏制會計信息失真問題。
2有效遏制盈余管理行為
盈余管理行為是指管理者對財務報告所選擇的會計方法以及如何安排交易做出某種決策來誤導利益相關者,目的是使得他們對公司的經營業績產生誤解或影響與會計數字相關的契約的結果。新會計準則中的《資產減值》、《關聯方關系及其交易披露》等多項具體會計準則,將抑制某些依靠會計方法選擇、關聯交易等操縱利潤的行為,打擊證券投資市場上的投機活動。
2.1壓縮會計估計和會計政策的選擇空間
新會計準則較多地壓縮了會計估計和會計政策的選擇項目、限定了企業利潤調節的空間范圍,規范和控制企業對利潤的人為操縱、粉飾經營業績,提高會計信息質量。第一,存貨發出計價,取消“后進先出法”,一律采用“先進先出法”。存貨發出計價方法的選擇會對當期利潤產生明顯的影響。當存貨的價格上漲時,采用后進先出法,將使得當期的成本費用上升,當期利潤減少;而采用先進先出法,企業當期的成本費用下降,利潤增加。當存貨的價格下降時,則作用相反。以往企業通過變更對存貨的計價方法就可以達到調節當期利潤水平的目的。由于后進先出法不能真實的反映存貨的流轉,新準則與國際準則保持一致,取消了后進先出的存貨計價方法。這項準則變動將使得企業無法再將變更存貨計價方法作為利潤調節手段,促使企業的存貨真實的反映實際的歷史成本,減少人為操縱的因素。第二,計提的資產減值準備不得轉回,只允許在資產處置時,再進行會計處理。通過資產減值準備的計提和沖回是企業進行利潤操縱的又一慣用手段。企業在虧損會計期間通過轉回前期所計提的資產減值準備,可以達到減少當期費用,增加當期利潤的目的;在盈利會計期間,進行反向操縱,大幅計提減值準備,增加當期費用,降低當期利潤,以便以后期間利潤下降時再予以轉回。在我國上市公司中,有時企業某一年度利潤的絕大部分甚至都是通過上述兩種手段調節而實現的。這些現象的存在使得會計信息不能真實的反映企業經營的實際情況,反成為企業粉飾其經營不力的工具。新會計準則中的上述兩條限制了企業運用會計估計和政策的選擇進行盈余管理的空間。
2.2抑制關聯方操縱
關聯方操縱是企業進行盈余管理的又一途徑,新會計準則對其的抑制作用主要體現在以下幾個方面:
第一,加大對關聯交易的披露。企業在利潤操縱中往往傾向于利用確乏公允性的關聯交易,將利潤從一方轉移到另一方,從而達到操縱利潤的目的。根據實質重于形式的原則,新準則對關聯方的定義做出了明確的擴展,包括了一系列對企業具有控制、共同控制和重大影響的三大類。且無論是否發生關聯方交易,存在控制關系的關聯方企業都應當在報表附注中披露母子公司的關系,明確指出需要披露的層次具體包括母公司、最終控制方、對外公開提供財務報表的最低中間控股公司。此外,關聯方發生交易,取消金額或比例的披露選擇,要求企業必須披露交易金額,重大交易須同時披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例;對未結算項目要求披露詳細信息及金額;強調只有在提供充分證據的情況下,企業才能披露關聯方交易采用了與公平交易相同的條款。新準則一方面加大了關聯交易披露的范圍和內容;另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化,增強了關聯交易的透明度。
第二,對同一控制下的企業合并以賬面價值作為會計處理的基礎,放棄使用公允價值,以避免利潤操縱。目前中國企業的合并大部分是同一控制下的企業合并,合并對價形式上是按雙方確認的公允價值確認,而實質上并非是雙方都認可的價值,盡管公允價值是要經過中介機構評估確認,但是人為操縱因素過多地干擾了公允價值的實現。因此,許多上市公司據此實現了在虧損嚴重時通過合并重組一夜暴富,甩掉虧損帽子的事例時有發生。新會計準則規定,同一控制下的企業合并采用類似權益結合法的處理方法:即對于被合并方的資產、負債按照原賬面價值確認,不按公允價值進行調整,不形成商譽,合并對價與合并中取得的凈資產份額的差額調整權益項目。企業合并對價按資產賬面價值進行會計處理,是從我國資本市場的現狀和市場經濟發育的實際出發,謹慎地使用公允價值,規范企業盈余管理行為,是提高企業利潤可信度的有效措施。
第三,擴大了合并報表范圍。新準則規定凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報表范圍,而不以股權比例作為衡量標準。此外,新準則中規定,合并財務報表的種類不僅包括舊準則中規定的合并資產負債表、合并利潤表和合并利潤分配表,而且還包括合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分,其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。這一規則的變革遵循了實質性會計原則,使得合并報表是對由母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息的真實反映,阻斷了一些企業利用分離若干子公司,縮小持股比例,將經營狀況不好的業務從合并范圍中剔除,從而粉飾企業集團整體業績的慣用伎倆。
3增強審計和監管,減少會計舞弊
會計準則對會計信息質量產生促進作用的前提在于會計相關人員嚴格遵守會計準則的規定。當企業違反會計準則時,會計信息失真現象依舊會出現。會計信息失真的原因除了企業的盈余管理行為外,會計舞弊也占有很大的比例。會計舞弊是指通過造假、欺詐等違反會計準則和制度的行為向資本市場傳遞虛假會計信息的行為。要遏止會計舞弊行為就必須提高對會計信息的審計水平和監管力度。新會計審計準則頒布了48項注冊會計師審計準則,對于提高注冊會計師審計質量和相關機構監管力度產生了積極的作用。
3.1完善審計準則,提高審計質量
注冊會計師審計是對會計信息質量的有效評估措施,對企業保證會計信息真實性起著有效的監督和促進作用。審計準則是注冊會計師進行有效審計的依據和標準。新審計準則體現了與國際審計準則的趨同要求,滿足了新形勢下注冊會計師的執業需求,突出了維護公眾利益的行業宗旨,增強了審計準則的易理解和可操作性,有效的推動審計質量的提高。
關鍵詞：審計準則；企業審計；審計工作
隨著我們社會的不斷發展，經濟也在不斷的進步，這對我們企業的發展來說，企業的審計工作為企業的發展起到了輔佐、監督的作用，為企業的發展提供了工具，因此企業也越來越重視起審計工作。針對于我國目前剛剛出臺的新審計準則來說，保障了企業的發展，管理其發展，使其更加規范化，為企業的日常經營以及發展提供一個最為有效的保障措施，增強企業抵御經營風險的能力。新的審計準則能夠有助于企業對自身的經營做到進一步經營，有助于企業完善自身的發展規劃，同時還能夠為國家經濟的未來發展提供充足的動力。
一、新審計準則的特點
1 完善了審計準則的構架體系
我國新審計準則的出臺，這是對我國會計行業準則以及其執行標準的進一步完善和進一步擴展，同時也是將大力推進審計工作更上一個新的臺階，將對會計行業行形成全新的規范，同時進一步完善了相應的規章制度等等。新會計準則的出臺，對于這些性質不同、經營方式不同的企業來說，則需要對自身的審計工作進行進一步的完善，同時還需要與新準則進行結合。通過將新的審計準則與新的會計準則的相互銜接，對我國經濟管理構架體系進一步完善，并得到了進一步的保障。
(1)新審計準則對會計行業的規范。對于最新出臺的審計準則，對相關的會計工作的影響以及該行業的標準也做出了進一步的規范。這些對于行業體系的規范，得到了進一步的完整和充實，更加具有規范性和真實性，這也將對企業的風險管理構成一定的指導性，尤其是其中的審計報告，對于企業的會計工作以及日常經營情況來說，也具有十分積極和重要的影響。
(2)審計工作對會計行業的信息指導。我國目前的審計準則也在不斷的完善，在不斷的完善過程中，對于我國會計行業的影響意義也是具有十分重要的價值的，而我國目前的會計行業的工作也主要是依附于企業的內部協調以及管理而存在的。針對于目前會計行業的情況，會計報表隨著我國企業經營情況的改變而改變，同時也隨著我國審計準則的不斷完善和更新也得到了不斷的規范以及完善。
2 進一步強化了風險的審計理念
審計準則的完善，新審計準則的出臺，對于企業經營風險的測量以及控制有了進一步的指導作用，這也對傳統的審計方法進行了進一步的更新和完善。
(1)新審計準則對于企業風險的測量。對于企業在日常經營中經常會出現的經營風險，在新審計準則中具有極其重要的監控以及規避的導向作用。針對于企業日常的經營中，風險以及風險的控制措施、風險語境能力具有全新的改善。從整體的層次上來說，審計環境、審計準則以及審計的改變都會對于企業的風險預警具有十分重要的提示作用。
(2)新審計準則中心向企業風險評估風險轉移。通過對會計行業的現狀、監管力度、法律環境以及其他不可預測等其他影響因素，企業的經營風險也是越來越難以預測，越來越大，針對于新出臺的審計準則，其核心的內容也就是為了針對于那些可能出現的風險進行預測，進而通過正確的分析方法幫助企業強化管理措施，使企業的整體風險進行轉移，從而降低對企業的管理以及發展的威脅。
(3)要對重大會計事項進行披露。對于最新出臺的審計準則，將以往的顳部經營錯誤、審計風險以及投資失利等進行審計報表的披露，進而為企業的債權人以及投資者的相關利益進行更好的保障。
(4)進一步擴展了審計證據的內涵。審計證據通常情況下都是企業想要進行外部搜集的擴展證據，在企業進行審計風險的評估時，外部的環境變化以及影響對于企業的取證也是有十分深遠的影響的。通過出臺的新審計準則，將審計的證據不斷的增加和擴大，同時也將賬戶、往來以及交易等全部都納入到可以提供證據的基本方面，這也讓企業的整體審計風險控制有了更進一步和更深一步的確立。
3 進一步體現了國際的趨同性要求
新審計準則在不斷的向國家審計準則的標準靠攏，在不斷的磨合中逐漸適應了我國經濟發展，逐漸的與國際進行接軌，同時其所有的條款以及規章制度也與我國市場要求越來越一致。這也正是我國企業要開拓海外市場、不斷走出國門的發展方向。新審計準則的出臺對于我國經濟的發展具有里程碑的意義，這也標志著我國將與國際的通體資質進行接軌。
二、新審計準則對于企業審計工作風險防范的措施
1 新審計準則對于企業風險的審查
新的審計準則中使用了分析性的檢測方法，同時通過特定的比率以及計算方式方法，針對于企業目前的資金、資產、經營等變動情況進行計算，在進行審計的報告以及檢測的同時，也利用同種方式對企業的整體經營情況進行把握，對可能出現的風險進行及時的檢測，進而采用適當的方法對風險進行規避，當所出現的風險不可避免的時候，就將所有的損失降低到最低。
由于我國當前一些企業所出具的審計報告大多都是由會計師事務所中的注冊會計師進行審核和出具的，因此針對于會計師的審計性質以及責任都會出現一定的錯誤、失真以及漏洞等，也就難以對其審計質量進行評判，并且讓審計質量的確實性也失去了其原有的意義。在當企業遭遇到了較為嚴重的風險時，當然也就無法獲得幸免。因此，就要求我們會計行業在進行具體的審計工作時，要對新款的審計準則進行不斷的參考，堅決禁止出現舞弊等行為。
2 新審計準則對審計程序進行了進一步的擬定
對于企業的審計工作以及風險評估工作，新的審計準則都開展了更加深入以及更加確實的審計程序，進而通過參入企業的風險評估程序，讓更多的隨著企業新的審計程序的采用而消除，進而將整個企業的經營風險進行有效的控制，同時采取有效的措施對整個企業的風險進行有效的控制，同時減少一些不必要的表面的保障工作。在較為有限的條件以及時間的前提下，提高整個企業的抗風險能力以及處理風險的能力。
3 新審計準則全面達成報表的程序
通過企業當前資金既定的運行程序情況來看，企業的財務報表項目對于其所從事的經濟項目活動具有十分重要且實質性的審核性質，其中就包括：(1)現金的盤點；(2)存貨的管理；(3)損失的計量；(4)計提減值準備；(5)應收賬款的處理；(6)固定資產的盤查；(7)累計折舊的核算；(8)納稅調整；(9)成本與費用的歸集等。企業的日常經營中，不論企業將其風險評估防御系統做的如何的完善和穩妥，都不可能將企業的經營風險轉化為零，也就是說企業不可能完全不產生風險，這也就是要求企業在進行審計的過程中，能夠對整個審查程序進行認真的對待，對其實質性去進行正確的看待，然后將整個審計工作進行有效和全篇的展開和深入，進而讓整個審計工作的影響和監督能夠輻射到企業的每個工作環節當中去。
一、國際審計準則的發展
(一)明晰度項目國際審計與鑒證準則委員會(IAASB)于2003年開始重新審視其起草慣例，以便找出改進準則明晰度來確保準則一致運用的方法，即明晰度項目。改進明晰度的提議包括：對每個準則制定出專業會計師的目標；通過準則中的“要求”部分來明確審計師的義務；消除現行準則中因使用“現在時”語態對審計師的義務造成的任何歧義；通過準則結構和起草方面的改進，包括在準則中單獨列出“要求”和“應用材料及其他解釋性材料”，從而改進準則的可讀性和可理解性。具體而言，每個國際審計準則包括：目標、要求和相關指南(應用材料和其他解釋性材料)?！耙蟆北涣性跍蕜t中的一個單獨部分，并用“應當”一詞表述。審計師結合準則中其他材料運用該要求?！皯貌牧虾推渌忉尣牧稀痹凇耙蟆钡暮竺?，是準則不可分割的一部分，為執行準則的“要求”提供進一步的解釋和指南，但這種指南并不構成“要求”。2007年是IAASB提高準則明晰度的一個重要里程碑，它批準了所有經過明晰化的準則征求意見稿。IAASB認為，選用新起草慣例將使國際審計準則更清晰和更具權威性，國際審計準則會得到更一致的運用，便于國際趨同。明晰度項目不僅在于提高準則的明晰度，也在對現行準則的有關內容進行修訂。
(二)兩項新準則制定IAASB正在制定兩項全新的準則。一項是審計準則ISA265“溝通內部控制的缺陷”，另一項是國際鑒證業務準則ISAE3402“對第三方服務組織的控制提供鑒證報告”。IAASB在2005年10月開始啟動了ISA265，因為世界范圍的管制和準則制定方面發生了變化，尤其是：歐盟的法定審計指令要求審計師向審計委員會報告已識別的內部控制重大缺陷；美國PCAOB針對財務報告內部控制的審計了審計準則。正在制定的ISA265涉及到審計師向管理層和治理層溝通審計師已識別出的內部控制缺陷的責任。它區分了重大缺陷和其他缺陷，以便建立向被審計單位恰當層次人員溝通的要求，同時也要求向治理層書面溝通重大缺陷。ISAE3402“對第三方服務組織的控制提供鑒證報告”則是根據IAASB的“國際鑒證業務框架”制定的第一個具體準則。其補充了ISA 402“對使用第三方服務組織的被審計單位的審計考慮”，因為根據ISAE3402編制的報告能夠為ISA402中的業務提供審計證據，尤其是在―個國家的報告可以滿足另一個國家的用戶單位的審計師需要。
(三)國際審計實務公告的未來在一段時間里，原準則體系中的國際審計實務公告(IAPSS)的未來成為一個關注點。目前的IAPSS并非都得到了更新，不同的司法區域對其所賦予的重要程度各不相同。IAASB不同意改變IAPSS的地位和權威性，但同意限制新的實務公告。IAASB將不斷審視現有的IAPSS，考慮是否取消它們，或者可能將其內容納入審計準則的應用材料而賦予更高的地位，或者直接將其內容變成新審計準則。
(四)執行指南到目前為止，IAASB正在集中精力制定更清晰的審計準則，提供充足的時間以供審計師執行，但IAASB并沒將制定執行指南作為其職責之一。其實早期的咨詢活動表明執業人員希望IAASB在審計財務報表中的公允價值信息上提供指南。最近，全球信貸市場的動蕩已經表明，當市場流動性差，或者需要從市場估值轉變成根據不可觀察的其他信息估值時，估計公允價值是非常困難的。雖然ISA540“審計會計估計及相關披露，包括公允價值會計估計”的修訂涉及到這個問題。但IAASB意識到，被納入審計準則中的具體指南仍然存在局限性。因此，IAASB已建立小組考慮需要向面臨公允價值審計問題的審計師提供何種額外指南。
二、國際審計準則的全球接受與趨同
(一)國際性監管機構證券委員會國際組織(IOSCO)已認識到國際財務報告準則(IFRS)在跨境上市中的可接受性，因此IAASB希望其也對國際審計準則(ISAS)有類似的認可。許多IOSCO的成員已經在自己的管轄區域接受了國際審計準則。IOSCO在2007年11月的公告中討論了其與IAASB的互動，證實了他們對高質量的國際審計準則的支持。IOSCO正在評價在何種條件下，將認可國際審計準則在跨境證券市場上使用，以及這種認可的形式。2003年，IAASB批準了一個與最高審計機關國際組織(INTOSAI)的諒解備忘錄，正式確定采用國際審計準則去制定財政審計指南，供公共部門使用。目前，有7個INTOSAI的專家加入IAASB的任務工作組。世界證券交易所聯盟已經認可了I―AASB的準則制定過程，并且意識到了國際審計準則的重要性。IAASB與巴塞爾委員會的會計任務組(ATF)在2007年4月悉尼舉行了會晤，ATF對IAASB的工作表現出很大的興趣，尤其是在公允價值審計準則以及新組建小組制定公允價值會計估計審計指南方面。世界銀行已經將國際審計準則作為其在“準則和規范的遵守情況報告(ROSCS)”中評價國家審計準則的標準。
(二)歐盟實現歐盟對國際審計準則的認同是IAASB最優先的戰略任務。歐盟新的第8號指令已經付諸實施，該法定審計指令為歐盟范圍內的法定審計可能采納國際審計準則提供了平臺。然而，第8號指令雖然提供了在歐洲采納國際審計準則的機會，但它既不要求強制采納，也沒有設定具體目標日期。歐盟認為，在國際審計準則被接受前必須達到幾個條件：準則是根據適當的應遵程序制定出來的，并且受到公眾的監督；準則在國際上被普遍接受；準則有助于對財務報表形成高水平的信任，提高報表質量；準則有益于歐洲公眾利益。在滿足上述條件后，歐盟將在經過以下兩個機構的討論后逐個地采納每個準則。IAASB認為，實現準則能為歐盟接受的最佳方法是，歐盟(包括AuRC和EGAOB)與I－AASB共同工作。2007年，作為歐盟采納國際審計準則工作的一部分，歐盟已經啟動了兩個獨立研究去分析采納國際審計準則的可能影響。包括分析采納國際審計準則對一般審計師和公司的成本和效益，以及那些其證券在美國SEC登記因而也要遵守PCAOB審計準則的公司的成本和效益。
(三)美國與加拿大在美國，為非上市公司審計準則的AICPA已經制定了與國際審計和鑒證準則的趨同計劃。其一，AICPA下屬的審計準則委員會(ASB)確立了ISA基準(ISAbase)的正式立場。一方面，ISA基準意味著ASB將其議事日程與IAASB相協調；另一方面，ISA基準意味著新的SAS將使用國際審計準則作為其基準準則，包括措辭方面的國際慣例。ASB將只有在能更好地滿足非公開發行公司的財務報表審計或者美國的法律或管制政策要求時，才對基準準則進行必要的修訂。其二，為制定新國際審計準則或修訂國際審計準則提供大量的支持和資源。ASB的委員將直接與IAASB的任務工作組一起去制定ISA，從而將其作為制定SAS的基礎。目前，ASB的任務工作組將只包括少數幾位成員，通常由2－3名委員或其他專家組成，同時由一位審計和鑒證技術經理支持他們的工作。該小組將負責跟蹤I－AASB任務組的進展。其三，制定幫助ISA和SAS在實務中運用的支持性審計實務指南，以及ISA和SAS在特定行業的運用材料。然而，美國的資本市場目前沒有接受外國上市公司的審計師使用國際審計準則。公開公司會計監督委員會(PCAOB)要優先保證公司執行了財務報告內部控制上的審計要求(即薩班斯法404條款，以及重新考慮舞弊性財務報告有關的準則)，因此，國際趨同并非PCAOB的首要考慮事項。然而，PCAOB已對審計準則的國際發展表現出強烈的興趣，包括在其準則制定項目中考慮相關的國際審計準則。而且，PCAOB也作為觀察員參加IAASB的會議、出席IAASB的咨詢組(CGA)和國家準則制定機構小組的會議。IAASB也在PCAOB的常設咨詢小組的會議中有觀察員席位。加拿大在于2006年經過仔細咨詢后決定向國際審計準則靠攏。并在2007年，加拿大審計和鑒證準則委員會決定采納國際審計準則，該部分源于IAASB能夠在2008年按時完成審計準則明晰度項目。
一、問題的提出
2006年2月15日我國出臺的新審計準則已于2007年1月正式實行。獨立性是審計的靈魂和本質特征、是審計職業生存和發展的基石。1989年杰里·D·沙利文在《蒙哥馬利審計學》一書中指出“任何一個公正會計師，無論其能力如何，只要喪失了獨立性，那么他對財務報表的意見，對那些將傾聽其意見的人們——無論是客戶還是信貸提供人、投資者和政府機構——其價值都將甚微”。獨立性在審計中的重要性是不容置疑的，新準則處處體現著“獨立性”，要求注冊會計師在執業過程中務必“客觀、公正、獨立”。
但是，如果注冊會計師的審計獨立性得不到維護，注冊會計師協會的地位得不到明確以及相關的保護機制無法有效運作，新準則就難以發揮其應有的作用。本文將從審計獨立性角度對新審計準則執行問題加以探討，希望對新準則的有效實施提供有益的幫助。
二、新審計準則有效執行的若干建議
（一）提高審計獨立性
注冊會計師的審計獨立性是否得到提高與維護是新審計準則能否有效執行的關鍵。注冊會計師審計獨立性受自身利益和政府介入角色錯位的威脅，要剝離利益對獨立性的弱化，關鍵在于轉變審計委托模式，構建審計付費新模式。要想政府介入與獨立性成正向關系發展，重要的是政府角色的重新定位。
1.構建審計付費新模式
目前我國的審計委托模式實際上是由管理當局委托會計師事務所來審查自己，并支付審計費用。在這種委托模式下，管理當局的權力很大，當注冊會計師與管理當局發生沖突時，管理當局對注冊會計師最大的威脅就是提出變更審計人員。國外采用的在上市公司中建立審計委員會，在緩解管理當局對注冊會計師的壓力、提高審計獨立性方面將會發揮重大的作用。針對我國現有委托模式暴露的弊端，借鑒國外的審計委托模式，轉變現行審計委托模式成為當務之急?？梢怨径?主要是外部董事)定期輪換的形式組成的審計委員會來承擔聘請會計師事務所、支付審計費用等職責，并作為審計人員與管理當局之間的紐帶與會計師事務所討論審計范圍、直接交換審計意見及探討重大審計問題，對變更事務所等重大情形必須經審計委員會討論通過，以減少管理當局對事務所施加壓力的“權力來源”。
轉變審計委托模式后，源于管理當局的壓力相對減小，但要從實質上削弱這種權利經濟壓力，還需構建審計付費新模式。即注冊會計師的審計費用支付者應采用多元化模式，改變原有的由客戶管理當局支付審計費用的單一模式。只有這樣才能使注冊會計師獲得經濟上的相對獨立，避免注冊會計師潛意識的或無法抗拒的站在管理當局的一邊。首先，國家作為審計報告最大的使用者，應從其征收的所得稅中拿出一部分設立審計基金，作為國有銀行和政府部門使用審計信息的費用。其次，廣大投資者作為審計報告的直接受益者，應該按照投資者從股票市場上獲得的投資收益與受益于其利用已審的會計報表信息獲得收益的一定比例支付審計費用。廣大投資者的付費可以以證監會為支付中介。最后，會計報表經過審計后，有利于提升廣大投資者的信心，有利于上市公司的發展，因此，上市公司必須自己承擔主要的審計費用。為避免管理當局利用支付審計費用威脅注冊會計師的審計獨立性，管理當局不應該直接支付審計費用，而應該通過財政部門間接支付。財政部門可以通過評估注冊會計師審計的質量來確定審計費用支付的金額，這樣就可以剝離注冊會計師與客戶的經濟利益依附關系。
2.轉變政府介入角色
由于政府與企業，特別是國有企業（很多被包裝上市）的利害關系并未從實質上分清，政府容易為企業“求情”。作為監管者的政府反而成了企業的庇護者，大大損害了注冊會計師的獨立性。在注冊會計師審計的過程中，政府應該是一臺“監控器”，監管著注冊會計師的審計行為是否嚴格貫徹執行了審計準則，是否有違規、違法、舞弊等情形。在審計結束形成審計報告時，政府是一臺“鑒證器”，應以注冊會計師的審計為基礎，對出具標準無保留意見審計報告的財務報表進行抽查鑒定；對出具非標準審計報告的財務報表進一步追查，若確屬舞弊行為，應依照《會計法》的相關規定給予相應的處罰。只有把握好這兩個過程、兩個角色，政府的介入才能有助于審計獨立性的提高，這是新審計準則能否有效執行的關鍵。
（二）發揮注冊會計師協會的保護功能
1.加大宣傳力度
注冊會計師協會應該向社會加大宣傳工作，使社會公眾充分了解注冊會計師審計行業，減少因對注冊會計師審計不理解而把一切職責歸咎于注冊會計師或事務所的現象。比如，定期舉行注冊會計師審計講座，解析注冊會計師審計與政府審計的區別，明確注冊會計師在整個審計過程中應有的職責，講解會計審計專業術語，特別是新審計準則引入的許多新的專業名詞，例如：職業懷疑態度、舞弊審計三角理念等。
2.加強自身建設
中國注冊會計師協會要加強自我整頓，做注冊會計師名副其實的“父母官”。中注協要加強對會員特別是股東的素質教育，增強其社會榮辱觀。同時，注冊會計師協應該從半官方組織轉變為民間自律性組織。
3.建立廣泛的司法介入機制
注冊會計師協會要加強與司法界的聯系與溝通，建立起廣泛的司法介入機制，這樣才能真正有助于行業協會的監管從行政性向自律性轉變。要與司法部門溝通，形成共識，在進一步完善注冊會計師行業相關法律制度的同時建立與注冊會計師監管相配套、與司法界的相關法律相對應的法律、法規及訴訟機制，從而使注冊會計師的權利與義務相制衡，以合理認定注冊會計師的法律責任。司法界受理審計案件的執行者中必須有懂得會計審計專業知識的人員。（三）建立有效保護注冊會計師的利益機制
在優化審計委托模式、付費模式，轉變政府角色等措施有效運作后，一個有效的保護機制將隨即建立。這個保護機制需要政府部門（財政部門、證監會、稅務部門、政府審計）、工商部門、金融部門、司法部門、信息管理部門以及注冊會計師協會的參與。這些部門都應該以遵守法律法規為執業前提，以注冊會計師的審計為基礎，對注冊會計師行業進行監督管理，保護注冊會計師的合法權益。
以下筆者就注冊會計師利益保護機制運用模型進行說明。（如圖1）
（1）由企業審計委員會（審計委員會要與注冊會計師、財政部、證監會協定審計費用）委托事務所審計，提供注冊會計師審計所需的資料。
（2）注冊會計師按新審計準則對企業進行審計，審計過程中必須保持獨立、客觀、公正；政府等監管部門行使“監控器”的職能，督促注冊會計師依法執業；各監管部門還應相互監督，以免某些部門因地方性利益而或者越位監管。
（3）事務所把了解到的企業基本情況和審計結果、企業是否欲變更事務所等報送信息管理部門，由他們為企業建立誠信檔案。
（4）信息管理部門把事務所、注冊會計師協會報送的企業基本情況和注冊會計師的審計結果及其他情況上交給政府等部門，并把政府等部門下達的是否進一步追查的命令傳達給事務所。
（5）注冊會計師（事務所）把審計結果等資料送交注冊會計師協會備案，或作為日后訴訟的證據。
（6）注冊會計師協會為注冊會計師審計提供咨詢與服務，并根據其執業情況（是否按審計準則開展業務、是否堅持獨立客觀公正原則）建立信譽、品牌檔案。
（7）信息管理部門把政府等部門下達的命令傳達給注冊會計師協會，由注冊會計師協會進一步協助、指導注冊會計師抽查或追查。
（8）注冊會計師協會作為“私”的代表對政府等部門進行制約監督，參與政府決策、維護協會成員利益；同時作為“公”的代表，協助政府對其成員進行管理。
（9）政府等部門行使“鑒證器”的職能，對信息管理部門、注冊會計師協會報送的情況進行鑒證。證監會、金融部門根據注冊會計師的審計質量調節企業股票發行價格、銀行貸款利率等。
（10）當企業和注冊會計師發生沖突引發訴訟時，由政府等部門和注冊會計師協會向司法部門提供相關資料、證據，以合理認定注冊會計師的責任。
（11）司法部門提供與各部門相配套的法律、法規及訴訟機制，并配置具有專業勝任能力的受案小組。
這個保護機制若能成功建立，相信注冊會計師必能“理直氣壯”地嚴格執行新審計準則。
【關鍵詞】 國際審計準則；會計估計；公允價值；計量；披露
近年來，國際會計師聯合會（IFAC）下屬的獨立的準則制定機構――國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）一直致力于制定新準則或修訂舊準則，其目的是通過制定高質量的審計和鑒證業務準則促進各國準則與國際準則的趨同，進而提高世界范圍內業務的質量和一致性，增強社會公眾對全球審計和鑒證職業的信心，以更好地為公眾利益服務。2008年2月，IAASB了修訂并重新起草的第540號國際審計準則（ISA540）《會計估計包括公允價值會計估計及相關披露的審計》（以下簡稱“新準則”），對審計會計估計包括公允價值會計估計提出了更高的要求。
一、新準則的修訂背景
“很明顯，我們處于公允價值計量和披露的實施時期，而最新的市場經驗又表明對金融工具估值處于相當困難的一種環境中。因此，IAASB修訂的準則是及時的，它將為在復雜的估值模型或重大的不可見要素投入基礎上進行會計估計的審計，尤其是公允價值會計估計的審計提供深入指導?！盜AASB主席John Kellas說。
新準則將ISA540（修訂）《會計估計及相關披露（不含公允價值計量和披露）的審計》和ISA545《公允價值計量和披露的審計》兩個準則合并起來。IAASB認為，通過合并，會計估計和公允價值估計的相似性應被強調，而重復部分應被去掉。新準則要求審計人員將注意力集中在較高風險、會計判斷和可能的偏見等一些領域，從而幫助審計人員對被審計單位財務報告框架體系中估計的合理性得出恰當的結論。新準則在會計估計包括公允價值會計估計審計中采用了風險基礎方法，它指出，審計人員應就估計不確定性對風險評估的影響、管理層作出估計的方法、管理層使用的假設的合理性、披露的充分性等事項作出評價。新準則也將為公允價值會計估計的審計，包括與估值模型相關的財務報告要求的恰當運用的審計考慮提供詳細的指南。
John Kellas還說明，盡管新準則在2009年12月15日以后才生效，當其他重新起草的準則生效時，就得考慮很多現實的問題。審計人員應充分認識到理解與公允價值相關的會計原則和規則的必要性，并對它們的運用給予恰當的考慮。因此，審計人員可能在計劃和執行2008和2009年度業務時，就要考慮新準則中的相關內容。
二、新準則的最新發展
新準則與舊準則相比較，體系更加完善，內容更加具體，可操作性更強。新準則主要強調審計人員在財務報表審計中對會計估計，包括公允價值會計估計及相關披露的責任，它詳細闡述了ISA315的修訂稿和ISA330的修訂稿和其他相關的準則在會計估計方面的應用情況，也包括單個會計估計錯報的要求和指南及可能的管理層偏見的信號。新準則的最新發展主要體現在以下幾個方面。
（一）進一步明確會計估計的性質
舊準則對會計估計性質的描述比較簡單，新準則結合會計估計的目標進一步細化。在新準則中，一些不能準確計量的財務報表項目被視為會計估計。管理層用來支持會計估計的信息的性質和可靠程度各不相同，因此會影響到與會計估計相關的估計的不確定性。估計不確定性的程度相應又會影響到會計估計的重大錯報風險，包括它們對管理層無意或有意的偏見的敏感程度。
會計估計的計量目標因適用的財務報告框架和被報告的財務項目不同而有差異。有些會計估計的計量目標是預測一項或多項可能需要會計估計的交易或事項的結果。對另外一些會計估計，包括許多公允價值會計估計，計量目標是不一樣的，它表述為在計量日現實條件下交易或財務報表項目的價值，如對特定類型的資產或負債估計的市場價格。會計估計的結果和財務報表中初始確認或披露的金額之間出現差異不一定代表財務報表存在錯報。這在公允價值會計估計中體現得尤為充分，因為已觀察到的結果總會受到期后一些事項的影響。
（二）強調“識別和評估重大錯報風險”審計程序
與舊準則相比，新準則增加了一節內容對識別和評估重大錯報風險這一程序予以特別說明。按照ISA315的要求，在識別和評估重大錯報風險時，審計人員應評估與會計估計相關的估計不確定性的程度，并根據自己的判斷確定，存在高度的估計不確定性的會計估計是否將導致特別風險。
1.估計不確定性
與會計估計相關的估計不確定性的程度可能受到以下因素的影響：會計估計依賴判斷的程度；會計估計對假設變化的敏感程度；可能減少估計不確定性的計量技術是否存在；預測期間的長度，以及來源于過去事項以預測未來事項的數據的相關性；來源于外部的可靠數據的可利用性等。與會計估計相關的估計不確定性程度可能影響估計對偏見的敏感程度。審計人員在評估重大錯報風險時考慮的因素包括：會計估計實際或預期的金額；會計估計記錄的金額；管理層作出會計估計時是否利用了專家的工作；對以前期間會計估計復核的結果等。
2.高度的估計不確定性和特別風險
可能存在高度的估計不確定性的會計估計有：高度依賴判斷的會計估計，如對未決訴訟結果的判斷，或取決于未來不確定事項的未來現金流量的金額和時間；審計人員對財務報表以前期間作出的類似會計估計的復核結果表明以前的會計估計和實際結果之間存在重大差異；運用了高度專業化的模型或投入不可見的公允價值會計估計等。
看似不重要的會計估計可能由于估計不確定性導致重大錯報，也就是說，財務報表中會計估計金額的大小并不能代表估計不確定性的大小。在某些情況下，估計不確定性程度很高，以至于不能作出合理的會計估計。適用的財務報告框架可能不允許在財務報表中確認該項目，或不允許以公允價值計量。此時，特別風險不僅與會計估計是否應確認，或是否應與公允價值計量相關，還與披露的充分性相關。當確定會計估計將產生特別風險時，審計人員應對被審計單位的內部控制包括控制活動進行了解。在某些情況下，會計估計的不確定性可能導致對被審計單位的持續經營能力產生重大疑慮，ISA570制定了相關處理要求并提供了指南。
（三）增加“重大錯報風險的應對措施”
1. 審計人員確定點估計值或區間以評價管理層的點估計值
當以下情況出現時，確定一個點估計值或區間來評價管理層的點估計值是應對風險的有效措施：會計估計不是來源于會計系統數據的日常處理；審計人員對以前期間財務報表作出的類似會計估計的復核表明管理層當期的估計過程是無效的；被審計單位對管理層確定會計估計過程的控制未設計好或未恰當執行；期末和審計報告日之間的交易或事項與管理層的點估計值矛盾；審計人員在確定點估計值或區間時可利用的相關數據有多種來源。
審計人員確定點估計值或區間時采用的方法根據其適用情況的有效性會有所不同。例如，審計人員開始可能確定一個初步的點估計值，然后評價點估計值對假設變化的敏感程度，以確定管理層點估計值可能落入的一個區間?；驅徲嬋藛T可能先確定一個區間，再確定點估計值。審計人員確定點估計值的能力取決于諸多因素，包括使用的模型、可利用數據的性質和區間及估計的不確定性。確定點估計值或區間的決策還可能受到適用的財務報告框架的影響，該框架可能已規定了在考慮各種結果和假設后運用的點估計值，或規定了特定的計量方法。
2. 審計人員了解管理層的假設或方法
當審計人員確定的點估計值或區間以及使用的假設或方法與管理層不同時，審計人員應對管理層作出會計估計的假設或方法進行充分的了解。這一了解可以為審計人員確定恰當的點估計值或區間提供相關的信息，也可以幫助審計人員了解和評價與管理層點估計值的重大差異。如當審計人員運用與管理層不同但同樣有效的假設時，差異可能產生。這表明會計估計對某些假設高度敏感，因此存在高度的估計不確定性，進而表明會計估計可能是特別風險。
3. 審計人員縮小估計的區間
審計人員認為運用區間來評價管理層點估計值的合理性恰當時，這個區間應包括所有合理的結果而不是所有可能的結果，因為包含所有可能結果的區間太寬泛，不能有效地實現審計的目的。當審計人員確定的區間充分地縮小，能幫助審計人員判斷會計估計是否被錯報時，這個區間才是有效的。
通常情況下，被縮小至等于或小于一個低于財務報表整體重要性水平的金額，以評估重大錯報風險和設計進一步審計程序的區間，用來評價管理層點估計值的合理性也是充分的。但是在某些行業，不太可能將區間縮小至低于這一金額，這并不是要禁止確認會計估計，但它表明，與會計估計相聯系的估計不確定性可能產生特別風險。
將區間縮小至其包含的所有結果都是合理的，可以通過兩種方式：第一，將審計人員判斷不太可能發生的在區間極值處的結果剔除；第二，在可利用的審計證據基礎上進一步縮小區間，直到審計人員認為區間內的所有結果都是合理的。在極少數情況下，審計人員可縮小區間直至點估計值。
（四）增加“可能的管理層偏見的信號”
管理層偏見是指管理層在編制和表述信息時中立性的缺失。在審計中，審計人員可能會注意到管理層作出的判斷和決策中含有管理層偏見的信號，這些信號將影響審計人員對風險評估和應對措施是否恰當作出結論，審計人員也必須考慮其對剩余審計工作的影響，而且，它們可能影響審計人員對財務報表是否在整體上不存在重大錯報作出評價。
與會計估計相關的可能的管理層偏見的信號包括：管理層主觀判斷實際情況發生變化時，對會計估計或作出會計估計的方法的變更；管理層自己對公允價值會計估計作出的與可見的市場情況不一致的假設；可能產生有利于管理層目標實現的點估計值的重大假設的選擇或構建；過于樂觀或悲觀的點估計值的選擇等。
三、新準則對我國的啟示
2006 年，我國財政部頒布了新的會計審計準則體系，其中包括《中國注冊會計師審計準則第1321號――會計估計的審計》和《中國注冊會計師審計準則第1322 號――公允價值計量和披露的審計》，隨后又了增強準則可操作性的指南。這兩項準則充分借鑒了國際上舊的ISA540和ISA545 的基本框架和內容，首次為中國注冊會計師對公允價值的計量和披露執行審計工作提供了依據，填補了原來的獨立審計準則的空白，在當前新會計準則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下具有重大的現實意義。但同時，IAASB也加快了修訂更新國際審計準則的步伐，先后了一系列審計準則的征求意見稿，本文所述的是前不久出臺的一項準則，將舊的ISA540和ISA545進行合并，對相關內容整合并補充完善。筆者認為，新準則的對我國審計準則的進一步完善有很強的借鑒意義。
（一）及時對相關審計準則進行修訂
首先，我國對會計估計以及公允價值計量和披露的審計是通過現行審計準則第1321號和第1322號來規范的。二者在審計目標、審計程序以及估計的不確定性特征等諸多方面都有相似之處，將兩項準則整合起來，去掉重復部分，能在很大程度上提高審計效率。其次，IAASB啟動了新一輪準則修訂計劃，我國也應結合本國的實際情況及時跟上，否則將離國際趨同的目標越來越遠。
（二）重視特別風險并積極采取應對措施
對于可能產生特別風險的會計估計，如果管理層未充分重視估計不確定性的影響，審計人員必要時應確定一個區間來評價會計估計的合理性，確定點估計值或區間是對評估風險的有效果有效率的應對措施。我國現行準則尚未從確定點估計值或區間的角度來談特別風險的應對措施，因此可借鑒新準則的這一大亮點，引入審計人員通過確定點估計值或區間來評價管理層的點估計值的方法，以將審計風險控制在可接受的范圍內。
（三）積極創建公允價值計量屬性運用的良好條件
2006 年，一份PCAOB的研究報告表明：審計師有關估值技術的知識水平還相當低，而且隨著新估值模型的出現，審計師恐怕難以跟上估值技術進步的步伐。正如PCAOB主席Olson 所言：目前世界范圍內的大多數審計師未曾接受過估值技術方面的專門培訓，為此，PCAOB正考慮如何持續地對審計師進行各種估值方法的培訓，并對估值方法進行詳細地研究。PCAOB的考慮應當引起我國有關部門的重視。在現行會計準則大范圍運用公允價值計量屬性的背景下，我國應建立公允價值評估制度，加大對審計人員的培訓力度，并適時出臺對公允價值計量方法或程序的統一規定，而不是讓其零散分布于各項具體會計準則，為公允價值審計提供便利。
【參考文獻】
[1] 中注協.中國注冊會計師審計準則[ EB /OL ].北京: 省略.cn.
[2] 中注協.中國注冊會計師執業準則指南[M].中國財政經濟出版社，2006.
[3] IAASB.2007_IAASB_Handbook [EB/OL].
關鍵詞：修訂的背景 審計準則第1101號 修改內容 影響
一、我國審計準則修訂歷程及新準則修訂背景
1980年12月23日，財政部《關于成立會計顧問處的暫行規定》，標志著我國會計師職業開始復蘇。在中國注冊會計師行業快速發展的過程中，1992-1993年出現的以“老三案”為代表的案件暴露了我國注冊會計師審計制度中審計準則缺位等問題。財政部與1995年12月25日頒布了第一批注冊會計師審計準則，并與1996年1月1日起開始執行。
1996～1998 年出現的“新三案”為代表的案件揭示了事務所掛靠政府的弊端和審計準則出現的問題。1997～1999我國會計師行業全面脫鉤改制。在此期間，我國從1999年到2003年先后制定和修改了18個“獨立審計具體準則”，并于2004年5月修訂了《中國注冊會計師法》。
在我國注冊會計師行業發展的歷程中，審計環境發生了巨大變化。根據國際審計準則的發展趨勢，我國大力推行審計準則國際趨同戰略。2006年初，建立起了一套既適應社會主義市場經濟建設要求又與國際準則相接軌的審計準則體系。該體系包括48項注冊會計師審計準則。其中包含22項新制定的審計準則以及26項修訂完善審計準則，體現了我國審計準則與國際趨同的特點。
2006年修訂的審計準則從2007年1月1日起實施。該項準則實施五年來，在提高審計質量，降低審計風險，維護資本市場秩序和保護社會公眾利益，增強社會公眾對行業的信心等方面發揮的重要作用。
2008年12月31日， 國際審計與鑒證準則理事會（IAASB） 在布魯塞爾召開的會議上批準了最后3項明晰化項目準則，對國際審計準則做出重大修訂。同時社會各界對注冊會計師行業的要求日益提高。為適應國際趨同以及行業發展的需要，中注協對審計準則進行修訂。該次修訂涉及38個審計準則，并在2010年10月31日在北京舉行的中國審計準則委員會會議上，經審議原則通過了中國注冊會計師協會修訂的38項審計準則。該審計準則于2012年1月1日施行。
二、修訂審計準則的主要內容
從整體上言，修訂后的審計準則適用范圍更加廣泛，進一步實現了與國際審計準則的全面趨同。其主要表現在修訂后的審計準則更加注重風險識別與風險應對，更加能夠體現審計準則中的風險導向理念，以及風險導向思想在審計工作中的重要指導作用。其要求注冊會計師合理運用職業判斷，按照風險導向審計的要求，識別、評估和應對企業可能存在的舞弊風險。于此同時，修訂后的審計準則對注冊會計師的執業素質要求進一步提高，加強了注冊會計師與治理層、管理層關于企業內部控制缺陷溝通的責任。
以審計準則第1101號為例，對審計準則第1101號等16項審計準則進行修訂并改寫。 對于第1101號審計準則，首先表現為名稱上的變化。由《中國注冊會計師審計準則第1101號——財務報表的審計目標和一般原則》改為《中國注冊會計師第1101號——注冊會計師的整體目標和審計工作的基本要求》。審計準則名稱的變化折射出我國審計準則與國際審計準則的趨同。2008年，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）了新修訂的七項國際審計準則（IAS s），其中包括IAS 200。原國際審計準則“IAS 200財務報表審計的目標和一般原則”改名為“IAS 200獨立審計師的總體目標，以及按照國際審計準則執行審計工作”。無疑我國審計準則的命名與國際審計準則是相互照應的。
第1101號審計準則的變化還體現在結構上。修訂后的審計準則包括6章，而之前的審計準則分為8章。修訂后的審計準則將財務報表審計目標、相關的職業道德要求、審計范圍、職業懷疑態度、合理保證、審計風險、重要性等部分章節按照其性質特點，歸類劃總為具有整合性特點的章節，使得修訂后的審計準則的結構更加清晰條理。同時修訂后的審計準則增加“定義”部分使審計準則更加容易閱讀，增加了審計準則的可理解性和可執行性。
與原第1101號審計準則相比，新的審計準則修訂了注冊會計師審計目標、增加了對注冊會計師遵循審計準則的條款，取消了注冊會計師、管理層和治理層責任條款。
修訂后的審計準對審計目的進行修改，將財務報表合法性的基礎由會計準則和相關的會計制度變更為更為廣泛的財務報告編制基礎。同時，該準則先提到審計目的是提高財務報表預期使用者對財務報表的信賴程度，隨之提出注冊會計師按照適用的財務報告編制基礎發表審計意見只是實現這一目標的手段。修訂后的審計準則邏輯更加清晰，說明了審計目標與實現手段的本位關系，更能夠體現審計的本質目標。
關于注冊會計師應遵循審計準則的條款，修訂前的第1101號審計準則并沒有單獨列式，而只是有一些籠統性的條款做出規定。修訂后的審計準則不僅在原則性條款上做出了規定，還在第五節“按照審計準則的規定執行審計工作”對其單獨列示，要求注冊會計師在執行審計工作的過程中，對審計準則的遵循更加嚴格。
新舊第1101號審計準則對比可以發現修訂后的審計準則取消了注冊會計師、管理層、治理層責任的條款。但這并非意味著修訂后的審計準則完全不提管理層以及治理層責任。修訂后的審計準則，不對管理層或治理層設定責任，也不超越法律法規對管理層或治理層責任作出的規定。并且將管理層和治理層（如適用）認可與財務報表相關的責任，作為注冊會計師執行審計工作的前提，構成注冊會計師按照審計準則的規定執行審計工作的基礎。修訂后的審計準則更加辯證地規定了管理層或治理層責任與注冊會計師執行審計工作之間的本源關系，使得對審計實質的理解更加清晰。
三、修訂的審計準則所產生的影響
修訂后的審計準則體系更加完善，思路更加清晰，對審計工作的指導作用具有重大意義，同時對注冊會計師審計和企業會計工作也產生了較大的影響。
（一）修訂后的審計準則體系對會計師事務所產生的影響
1、修訂后的審計準則使得審計工作思路更加清晰。
修訂后的審計準則，通過改變準則結構以及對審計的各方面進行更加科學的闡釋，有效地提高了準則的可理解性和執行的一致性，使得會計師在執行審計工作的時候，更加能夠合理、條理地安排審計工作。
2、修訂后的審計準則有效地提高注冊會計師識別和應對風險的能力。
修訂后的審計準則進一步加強了審計實務中的風險導向理念的。修訂后的審計準則要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環境，包括了解被審計單位的內部控制，并要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序并將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。注冊會計師在進行重大錯報風險評估時，不僅需要考慮企業的內部控制，而且要考慮企業所處的外部環境。同時，審計準則在修訂后擴大了審計證據的內涵。注冊會計師為了得到審計結論、形成審計意見而使用的所有信息都為審計證據。
風險導向審計模式是一種更加科學的審計模式，相對于之前其他的審計模式，更能夠有助于注冊會計師識別錯報，降低審計風險。雖然風險導向模式可能會增加注冊會計師事務所審計的成本。但無疑，該審計準則從科學的源頭上完善了審計原理，從而在實務中提高注冊會計師識別和應對風險的能力。
3、修訂后的審計準則要求會計師事務所進一步提高審計工作人員的專業素質
風險導向模式要求執業人員隨時觀察被審計單位自身的變化動態，同時要求執業人員識別行業變化動態從而識別可能存在的重大錯報。在分析被審計單位及其環境的時候，執業人員需要從被審計單位內部戰略管理情況和其所面臨的外部環境進行分析，并識別出信息的真偽。這些都要求注冊會計師具有扎實的專業基礎和豐富的執業經驗，并且還要求注冊會計師具有一定的現代管理知識和對行業情況的了解。可見，修訂后的審計準則對執業人員的專業素質要求進一步提高。
（二）修訂后的審計準則有利于提高企業的管理水平
企業管理中的會計工作是以會計準則為前提的，而非審計準則。但是企業會計工作的執
質量會受到審計準則的影響。審計準則的進一步完善，有利于注冊會計師評估和應對風險的同時，也要求企業內部的管理者能夠做好內部控制工作，進一步完善企業的內部控制，從而減少企業運行過程中發生錯報的可能性。
四、關于修訂后審計準則的思考
（一）會計師事務所應該如何應對修改后的審計準則
修改后的審計準則不僅提高了審計過程中注冊會計師對審計準則理解與執行的一致性，而且為注冊會計師提高審計工作的效率與效果提供了依據，會計師事務所應當以積極的態度去應對修改后的審計準則。然而，新修訂的審計準則使得審計工作的難度進一步提高，使得許多會計師事務所對新審計準則的執行只停留在表面層面。這種表面層面的執行不利于事務所審計質量的提高，十分不利于會計師事務所的長遠發展。
為了使得執業人員具有能夠在審計準則的要求下，通過了解被審計單位及其環境，識別和評估重大錯報風險的能力以及較好的分析能力。會計師事務所應當提高執業人員素質。主要表現在注重對員工的后續教育，以及增加對員工的在職培訓。
（二）我國會計服務市場所面臨的困境以及應如何解決
雖然修訂后的審計準則，為我國會計師事務所執業提供了更加科學堅實的理論基礎，但是相對于西方發達的會計服務市場，我國仍具有嚴重不足。我國的會計服務市場上，中小型會計師事務所廣泛存在。目前我國的許多中小型會計師事務所仍然存在嚴重問題。其主要表現在內部控制的缺陷和審計準則的執行只能停留在表面層次等問題。而我國會計師事務所想要做大做強，其不僅僅要依靠審計準則的完善和會計事務所自身的完善，還取決于我國市場經濟下，我國企業的發展狀況，以及海外對我國事務所的需求狀況。這些制約我國會計師事務所發展的瓶頸，并非審計準則的完善所能解決的。
改善我國的會計服務市場的道路，應該是一個長期的過程。在這個過程中，既要增加對我國會計師事務所自身的建設，增強其內部控制以及提高執業人員的素質，同時要持續完善執業準則的建設，以為會計師事務所的執業提高科學合理的理論基礎服務。同時，還要不斷加強我過的經濟建設水平，使得我國更多的企業可以做大做強，提高我國會計師事務所所承接業務對象的質量，并且吸引更多海外優秀企業選擇我國的會計服務，從而使我國會計師事務所真正做大做強。
參考文獻：
[1]彭潔流.審計準則變遷分析[J].合作經濟與科技， 2012，2：046
[2]滕琳.新審計準則帶來的思考[J].新理財，2011，1
[3]韓道琴.新審計準則對中小會計師事務所的影響及對策[J].吉林省經濟管理干部學院學報，2011，5：007
自審計誕生以來，由于其總是在特定的社會經濟環境中，社會公眾和注冊會計師對于審計的認識存在不同，對于審計工作的評價不同，審計期望差距就伴隨著審計工作一直延續到了今天，并在審計的不同發展階段呈現出了不同表現形式。在我國，審計期望差距問題也受到了足夠的重視，特別是在2007年1月1日起開始實施的《中國注冊會計師審計準則》，標志著我國擁有了完善的執業準則體系，注冊會計師執行審計業務有了更加明確的法律規定，在一定程度上修正和彌合了審計期望差距。
但是隨著經濟的發展，組織結構發生變革，經營方式多樣化以及信息技術的更新，社會公眾對于注冊會計師的要求不斷提高，產生了更高的期望，注冊會計師則在不斷改進中尋求職業界和環境中的平衡，審計理論界和實務界對此做了很多的探討，但是大多數文章僅從理論上探討了需要注冊會計師、社會公眾和審計準則制定機構共同努力，很多措施操作性并不強，本文基于審計準則的角度主要是出于以下原因：首先，1993年新西蘭的Porter運用結構分析法，得出構成審計期望差距不同要素之間的差異，研究表明，在審計期望差距中約有16%的差距來源于不符合職業準則的行為，約34%的差距來自于社會公眾的不合理期望，而約有50%的差距來源于執業準則的自身缺陷，由此可以看出研究審計準則本身對于彌合審計期望差距有著關鍵的作用；其次，由于審計準則固有的局限性—審計準則的制定總是在經濟業務發生之后，具有滯后性，所以，如何制定合理的審計準則來彌合審計期望差距，適應快速發展的經濟環境也就有了更深遠的意義；最后，2007年起施行的新審計準則已經在為彌合審計期望差距做了較大的改善，但是很少學者對此進行研究，本文試圖在總結新準則對審計期望差距的影響的基礎上，提出審計準則如何進一步完善來彌合審計期望差距。
二、基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖的二次修正
在審計期望差距構成因素的框架中，最為清晰的應該說是由加拿大特許會計師協會下設的麥克唐納委員會（1988）將審計期望差距分為四個部分，如圖1所示。
如圖1所示，期望差距是公眾對于審計的期望與公眾對目前審計業績認識的差距，麥克唐納委員會在報告中指出：“該圖的重點在于公眾期望和公眾的看法。那些期望可能是合理的，也可能不是；那些看法可能是實際的，也可能不是。一個令人失望的、不切實際的期望，或一個錯誤的業績看法，就如同審計和會計準則的真正缺陷一樣，會破壞公眾對審計人員和已審計信息的信任。然而，當職業界試圖縮減期望差距時，評價公眾期望和看法的現實性就顯得很重要。假如公眾有現行的執業準則未滿足的合理期望（圖1中BC段的距離）或執業的業績未達到其準則要求（圖1中CD段的距離），那么就應該改進準則或提高業績水平。另一方面，假如問題是公眾的期望不合理（圖1中AB段的距離）或對業績的看法錯誤（圖1中DE段的距離），那么從邏輯上說就應該改進公眾的理解。但這似乎缺乏可行性，所以職業界仍然必須準備對付這種結果?！?/p>
在麥克唐納委員會的審計期望差距構成要素圖問世之后，Humphrey（1992），Porter（1993）也分別提出了各自對于審計期望差距構成因素的看法，我國審計期望差距的研究起步較晚，胡繼榮（2001）認為審計期望差距分為審計能力不足而形成的差距和由于公眾的認識錯誤而形成的差距，趙麗芳（2007）則將審計期望差距劃分為三部分：第一部分是審計人員現實執業質量的差距，第二部分是審計準則等規范的約束導致的差距，第三部分是社會公眾缺乏正確認識而導致的差距。
審計期望差距是審計供求雙方在特定社會環境下的產物，社會環境不同，圖1中各個要素的相對位置就必然具有差異性，由于對于審計期望差距概念理解的不同，圖1中E軸的存在性就會產生分歧，但是A、B、C、D軸的存在性還是確定的，B軸中所說的可能的準則是在現有的審計理論和技術水平條件下，審計供給方所分擔的企業信息風險，但因審計供給方認識偏差，審計準則制定權合約安排得非有效、準則制定過程交流的非充分導致了審計準則的不完善，由此產生了BC段的差距，還有就是B、C軸的相對位置，在我國，在審計準則國際趨同的大背景下，使得我國在特定的歷史時期中C軸的位置位于了B軸的左邊，但是隨著我國市場經濟的不斷發展，我國可能的準則B軸必然會一直向左端移動并超過C軸。
本文界定的審計期望差距是社會公眾對注冊會計師審計的期望與特定歷史時期的審計執業水平之間產生的差距，筆者認為審計供求雙方在特定歷史時期共同作用下形成的差距才是真正意義上的審計期望差距，是一種現實的審計執業質量對審計需求方審計期望的承擔落差，所以，本文基于審計準則的視角對審計期望差距構成要素圖進行了二次修正，如圖2所示。
由于本文采用的審計期望差距的定義與麥克唐納的定義不同，差異使得本文E軸構成要素取消，其他的構成要素與麥克唐納期望差距構成要素一致，不再贅述。
三、審計期望差距的審計準則原因
從重構的審計期望差距構成要素圖2中，我們看到在合理的審計差距中很大一部分是審計準則差距，同樣在上文中提到的新西蘭的Porter在其構建的審計期望差距構成因素框架中論證到審計期望差距中約有50%來自于審計準則。而審計準則的缺陷導致的審計期望差距筆者認為有以下三個方面的原因：
（一）審計準則制定的制度環境
審計準則作為注冊會計師行業的行為規范，相當于審計界與社會制定的一個契約，其目的是為了體現出相關各方的權利和利益，這些權利和利益反映的就是各方的審計期望，在環境的變遷中，伴隨而來的是審計期望差距的不斷產生，為了縮小審計期望差距，就需要將B軸和C軸之間的距離不斷縮小。國外的審計準則于1917年，中國的審計準則始于1991年，可以說，我國用20年的時間走完了國外90年的道路，但是一個新的問題產生了，我國審計準則的變遷該怎樣去借鑒國外的審計準則呢？筆者認為，選擇怎樣的審計準則是取決于審計環境的。
我國審計環境主要包括經濟體制改革、財政體制改革、產權制度改革、國企改革甚至社會文化環境，可以說，經濟體制改革和開放是其中的核心內容，一個國家的經濟體制決定了其國民經濟相關的各行各業的制度改革，改革開放前，我國的經濟體制和產權制度是屬于公有制的；改革開放后是以公有制經濟為主體，多種所有制經濟并存的狀態，此時的審計準則主要是服務于國家的宏觀調控，側重于保護國有投資者的利益；隨著改革開放的深入開展，非公經濟的地位進一步提升，政府逐漸退出競爭性的行業，政企分開，形成了現代企業制度，此時審計準則不僅需要保證國有投資者的利益，還需要更加關注私人投資者的權利。審計準則的主模式大體上可以分成三種：私人投資主導型、企業主導型、國家投資或政府管理主導型，從我國經濟體制改革中，審計準則主要是從“國家投資或政府管理主導型”逐漸向“國家投資或政府管理”和“私人投資”相結合演變。我們也看到了歷次審計準則的變遷都反映了國家對于縮小審計期望差距的不懈努力，所以，筆者認為由于審計環境造成的審計期望差距是階段性的。
（二）審計準則制定的組織結構
一方面，在中國注冊會計師協會成立之前我國的審計準則是由財政部制定的，自中國注冊會計師協會成立之后，財政部將制定審計準則的行政權利轉移給了中國注冊會計師協會，可以說，此時審計準則的制定是反映了審計職業界對于注冊會計師法律責任的看法，但是這就大大降低注冊會計師在遇到法律責任時辯護的說服力，由于中國注冊會計師協會是一個行業自律組織并不能稱作一個政府部門，因此，制定的自認為合理的行業技術標準較公眾而言就缺乏公信力和約束力。
另一方面，從審計目標的變遷過程中可以看出，查錯防弊從最初開始就是審計的目標，但是執業界一直不愿意以積極的態度承擔這種責任，而是將其作為驗證財務報表公允性的一個附屬產品，這就會使公眾產生這樣的認識，即審計準則就是注冊會計師為了規避自己的審計風險，躲避法律責任，保護自身利益而設計的一種制度。
正是以上兩個方面的共同作用，即使注冊會計師再盡力按照審計準則實施審計，審計質量與公眾的審計期望也會存在差距。
（三）審計準則制定的具體內容
首先，審計準則制定中存在著原則或者規則傾向的考慮。這兩個名詞來源于法律，原則賦予了更多的裁量權，具有不確定性，是規則的出發點和歸宿點，為規則制定了使用范圍，然而，規則制定了假設條件、行為模式和具體的法律后果，是原則的具體化。
同樣原則和規則的取舍在審計準則的制定過程中也是存在的，原則導向審計的審計準則是與審計相關的價值觀念或理念的規范化，賦予注冊會計師更多的職業判斷，要求注冊會計師具有較高的專業勝任能力和職業道德素養，但也存在被濫用職業判斷的可能性；規則導向的審計準則包含了具體的標準、行為指南，需要的職業判斷較少，但是規則導向的審計準則也為注冊會計師通過設計或者改變組織結構、交易模式，與被審計單位一起規避界限測試的舞弊埋下了伏筆。隨著經濟業務的日益發展，審計失敗案例的越來越多，為了糾正規則導向帶來的偏差，審計準則在與國際趨同的道路上越來越注重原則導向，但是這在審計環境還不健全的大背景下，原則導向審計的預期效果就顯得比較一般。因此，在具體審計準則制定中，這兩種審計導向的選擇會導致審計期望差距。
其次，審計準則制定的某些條款規定存在漏洞。例如，在我國審計準則中規定禁止鑒證業務的或有收費卻沒有禁止非鑒證業務的或有收費，但是，現實中非鑒證業務的或有收費常常使得注冊會計師和被審計單位的關系愈發親密，從而影響審計獨立性的發揮，進而影響審計質量。
最后，審計準則制定具有滯后性?？梢哉f，在現行審計準則中許多條款后面都有著活生生的案例，比如美國的麥克森·羅賓斯公司倒閉事件（1938），導致了美國第一個整套審計準則—《一般公認審計準則》的誕生，2001年的安然-安達信事件導致了《薩班斯—奧克斯法案》的成型，應該說，許多的條款都是源于資本市場血的教訓，但就是這樣，才催生出每條審計準則的不斷完善，這種完善審計準則和審計實務操作形成的時間差必然也會導致階段性的審計期望差距。
四、新審計準則對審計期望差距的完善
應該說我國已經意識到了審計準則在縮小審計期望差距中的作用，在每次的審計準則修訂中都很好地體現了這樣的思路，2006年2月15日修訂的審計準則就是如此。筆者總結了幾個方面：
（一）審計報告準則改進
審計報告是溝通注冊會計師和社會公眾之間的橋梁，是注冊會計師審計工作結果的反映，更是社會公眾對于注冊會計師進行審計工作評價的依據，所以審計報告對于彌合審計期望差距有很大的作用。《中國注冊會計師審計準則第1501號—審計報告》對審計報告的要求較之前發生了變化，具體體現在：（1）明確了會計責任和審計責任的界限。舊審計準則對會計責任和審計責任的界定很模糊，只是表述為：編制會計報表是管理層的責任，在實施審計工作的基礎上對審計的會計報表發表審計意見是注冊會計師的責任，并無具體說明各自的具體責任。新的審計準則中歸納了對內部控制的責任、對會計政策的責任、對會計估計的責任等三項責任是管理層應該承擔的會計責任。注冊會計師的責任是這樣表述的：注冊會計師應該遵守職業道德的相關要求，計劃和實施審計工作，從而對財務報表是否不存在由于錯誤和舞弊導致的重大錯報獲取合理保證。（2）擴大審計范圍。舊審計準則對審計范圍的表述一直是三大會計報表，即資產負債表、利潤表和現金流量表。但是新準則在此基礎上加上了所有者（或股東）權益變動表和財務報表附注，表述也由“會計報表”變為了“財務報表”。審計對象范圍的擴大也意味著注冊會計師審計責任的擴大，這在一定基礎上彌合了審計期望差距。
（二）持續經營準則改進
新頒布的《中國注冊會計師審計準則第1324號—持續經營》對重大疑慮事項的規范進行了再次修訂，在此次修訂中保留了原有審計準則中從經營、財務和其他三個方面對被審計單位持續經營假設產生重大疑慮的事項或情況的描述，同時指明了在審計持續經營過程中注冊會計師和被審計單位的責任，具體體現在：（1）明確了被審計單位管理層和注冊會計師的責任。新審計準則中明確指出，根據適用的會計準則和相關會計制度評估被審計單位的持續經營能力是管理層的責任。注冊會計師的責任是考慮管理層在編制財務報表中披露的有關持續經營能力的重大不確定性。從準則的界定中我們可以看出，注冊會計師在進行財務報表審計的過程中，考慮管理層運用持續經營假設的適當性和披露的充分性，但是對于沒有提及到持續經營能力存在重大不確定性的審計報告不應該視為注冊會計師對被審計單位能夠持續經營做出的保證。（2）規范更加合理的審計程序。新審計準則中規定，注冊會計師判斷被審計單位持續經營的假設可以分為下列四大程序：首先，了解可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況；其次，評價管理層對持續經營能力作出的評估；再次，考慮超出管理層評估期間的事項或情況；最后，實施進一步審計程序。新規范的審計程序減少了大量的主觀判斷，而且充分考慮了各種風險因素，體現了新準則采用的風險導向的審計思路，這樣的審計程序有利于提升注冊會計師的審計質量，從而彌合審計期望差距。
（三）其他方面的改進
除上列舉的具體準則條款之外，新審計準則在其他一些條款中也對彌合審計期望差距產生了巨大的影響，具體表現在：（1）更加明確注冊會計師的法律責任和管理層的會計責任，例如在《中國注冊會計師審計準則第1141號—財務報表審計中對舞弊的考慮》中更新了舞弊的定義，考慮了舞弊的風險因素，明確了在財務報表審計中對舞弊的管理層的會計責任和注冊會計師的法律責任；《中國注冊會計師審計準則第1111號—審計業務約定書》更加明確了審計約定書包括的15方面內容，對執行審計工作的安排、審計報告格式、違約責任、管理層對財務報表的責任和注冊會計的審計責任做了更加細致的劃分，這些責任的劃分和界定將會大大縮小審計期望差距。（2）間接提高了注冊會計師執業質量的準則，如《中國注冊會計師審計準則第1152號—與治理層的溝通》，《中國注冊會計師審計準則第1152號—前后任注冊會計師的溝通》，這兩條準則是對我國注冊會計師有關溝通方面的規范，意味著我國注冊會計師的溝通規范和國際已經開始接軌，這種有效溝通必然會提高審計質量，彌合審計期望差距。
五、完善審計準則以進一步彌合審計期望差距
從上文的分析中可以看出新準則在彌合審計期望差距上已經做了很多努力，但眾所周知，審計準則是有時效性的，需要隨著經濟環境的變化不斷地修訂和完善，筆者提出以下幾方面措施來進一步完善審計準則，從而達到彌合審計期望差距的作用。
（一）建立政策研究部門
從上文第二部分的分析中，可以得出，審計環境對于審計準則的執行效果起了很大的作用，反過來，我們應該嘗試讓制定的審計準則更加適應當前的審計環境。因此，建立專門的政策研究部門就顯得尤為重要，部門人員不僅需要掌握基本的會計、財務和審計知識，而且應該熟知社會學，經濟學，政治學等知識，只有這樣才能對于充分把握國家的宏觀經濟政策，理解國家的戰略決策方針，進而展開調研活動，制定合理的審計戰略，促進審計準則不斷完善，彌合審計期望差距。
（二）建立政府監管下的自律型準則制定機構
從我國審計準則制定機構的變遷過程中可以看出，之前獨立型準則制定機構存在著和審計職業界脫節的弊端，目前的自律型準則制定機構則更多地偏袒注冊會計師的利益，因此，政府監管下的自律型準則制定機構就成為了一種折中的選擇，這樣才能平衡注冊會計師和公眾的利益，彌合審計期望差距。
目前中國注冊會計師協會設立的審計準則委員會的構成可以看出注冊會計師行業的專家占多數，注冊會計師，中注協秘書，還有會計、審計學者共17名，超過全部31名委員的半數之多，因此，審計準則的制定機構需要增加證券業界、企業界和法律專家的比重，更多地反映公眾的利益。
（三）在適當時候將準則轉化為原則導向
筆者認為在制定審計準則的過程中，應當充分考慮注冊會計師和社會公眾的利益，結合預測未來可能的審計環境，提出一種抽象性的原則。與此同時，審計準則制定者應該結合審計實務將抽象的原則具體化為規則，具體到審計計劃、審計過程和審計結果。如果注冊會計師的執業水平，行業素養整體提高時，也可以適時將規則抽象為更加靈活的原則。
我國于2009年12月到2010年1月連續發出四批審計準則征求意見稿，修訂后的審計準則充分體現了原則導向思路，將包括《中國注冊會計師審計準則第1131號—審計工作底稿》在內的九項具體準則中解釋內容移入應用指南中，不再在準則正文具體規范。相信在不久的將來，待整體審計人員素質不斷提高時，會有更多這樣的做法來彌合審計期望差距。
（四）制定更加合理、嚴格的準則
審計理論的研究是一個動態發展的過程，如果準則的制定者能夠及時了解公眾的需求，把公眾一些合理的期望轉化為準則的內容，同時剔除過時的審計規范，筆者認為有兩個途徑可以改善準則內容的質量：
【關鍵詞】 環境審計；政府環境審計準則；設想
十多年來貫徹實施可持續發展戰略的嘗試和成效，為開展基于可持續發展的理論研究提供了基礎。其中，環境審計是審計學科在可持續發展背景下開辟的新領域。環境審計是審計主體對審計客體履行環境責任的有關經濟活動的合法性、合規性、有效性、效率性、經濟性等進行的審查、監控和鑒證活動。通過環境審計，能更好地揭示資源節約和環境保護中存在的違法、違規、無效、低效行為，促使被審計單位承擔環境責任，促進經濟可持續發展。由于環境審計的迅猛發展，對于環境審計準則的研究也已在世界各國引起了廣泛的關注，理論界、實務界、政府部門等相關各方在環境審計準則研究方面均作了大量工作，并取得了一定進展，各種類似于環境審計準則的標準、準則等已在不同范圍內得到執行和采用。
一、國際上政府環境審計準則制定概況
20世紀70年代末，美國、加拿大和歐洲等國的企業開始進行內部環境審計。進入20世紀90年代，西方各主要市場經濟國家普遍完善了環境法規，強化了環境會計準則和環境審計準則，并在一定范圍內試驗環境審計業務。
1992年，英國標準協會（the British Standards Institute）制定了全球第一個環境管理體系標準BS7750。歐盟（European Union）則于1993年了另一套環境管理體系標準――環境管理及審核體系（EMAS）。最高審計機關國際組織（INTOSAI）在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，并分別于2001年、2004年制定了《從環境視角進行審計活動指南》以及《環境審計與常規審計》，其中《從環境視角進行審計活動指南》對環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。國際標準化組織（ISO）也于1993年10月成立了ISO/TC207環境管理技術委員會，正式開展環境管理體系和措施方面的標準化工作，其制定的ISO14000環境管理標準系列主要包括：環境審核指南――通用原則、環境審核指南――審核程序――環境管理體系審核、環境審核指南――環境審核員資格要求三個部分。該標準是目前環境審計規范中最全面和操作性最強的準則，也是世界范圍內應用最廣的標準。此外，從世界各國的具體情況來看, 荷蘭、加拿大、美國、德國、澳大利亞等國政府都在積極開展環境審計，探索環境審計工作的規范化。
總體來看，目前國際上對環境審計準則的研究工作取得了較大的進展，相關的標準（準則）也相對完善，尤其是INTOSAI制定的《從環境視角進行審計活動指南》和ISO制定的與環境審計方面有關的三個標準均表現出較強的操作性。而我國在對環境審計準則研究上雖然也取得了一定的成績，但對環境審計準則的研究還剛剛起步，對環境審計準則的研究尚未得以系統化，迄今未形成一個系統的環境審計準則研究框架，國內環境審計落后于國際環境審計已是不爭的事實。
二、制定我國政府環境審計準則的理論和現實價值
政府環境審計準則的制定和完善是一國政府環境審計工作制度化、規范化的重要手段。具體來講，政府環境審計準則的重要性主要體現在以下幾個方面：
（一）完善我國環境審計體系的重要基礎
政府環境審計準則應當與注冊會計師審計準則及與環境有關的會計準則共同起到貫徹環保法規的作用，而國家環保法規又是國家政策的具體體現。在上述四個相關體系中，企業環境評價體系已顯雛形；注冊會計師審計準則雖然存在許多不足，但畢竟初步建立，例如我國新頒布實施的48項注冊會計師審計準則中，《中國注冊會計師審計準則第1631號――財務報表審計中對環境事項的考慮》專門對注冊會計師如何開展環境審計進行了規范；環境事項的會計處理規定也已經零散地分布于我國的新會計準則體系之中。然而，作為環保法規主要貫徹者的政府審計準則尚處于空白狀態，這應是我國整個環境審計體系的一大缺陷。
（二）實現環境審計的制度化和規范化的前提條件
從現在的情況看，我國的環境審計準則建設落后于環境審計實務的開展。具體來說，政府審計機構已經開展了多項具有環境審計性質的審計實踐活動（如林業生態建設資金審計調查、46個重點城市排污費審計、天然林資源保護工程資金審計、退耕還林試點工程資金審計等。在此期間也草擬過近似于環境審計準則的文件如《重點區域水環境審計規范操作指南》等），但最終并未形成一個比較規范化的環境審計準則或指南，長期這樣下去，極易使環境審計實務孤軍深入，難以得到有效的基礎支持。
（三）明確環境審計責任的重要途徑
在環境審計中，環境管理和環境會計責任與環境審計責任是不同的，可以通過制定準則的方式，在準則中明確規定審計機構的環境審計責任和被審計單位管理當局的環境管理和環境會計責任。環境審計發揮著對環境信息合力保證的作用，環境審計人員對這種保證要承擔特定的審計責任，而不需要對被審計單位管理當局的申明書承擔環境會計責任。同時，環境審計準則還需要規定解除環境審計責任的最低要求，規定環境審計人員違反準則后的法律責任。因此，環境審計準則既可以保護環境審計人員、解除其審計責任，又能夠確定其應承擔的環境審計責任。
（四）開展環境審計實務的客觀需要
政府環境審計準則作為政府環境審計理論與實踐的核心環節，在環境審計運行體系中應起到巨大作用。環境問題正在逐漸成為社會各界關注的焦點，作為社會“經濟警察”的審計，有義務擔當起治理環境的責任，而且審計質量的高低、審計責任的界定、審計機關和公眾的溝通，以及內部管理的完善與否都有賴于健全、切實有效的環境審計準則的支持。然而目前，由于我國政府環境審計準則的缺位，造成政府環境審計理論與實踐相互脫節，審計人員在進行環境審計時無據可循，久而久之，不僅會增加環境工作的隨意性、工作量與風險，同時也使環境審計不能深入開展。
（五）積極應對國際審計界的壓力、提高我國審計機關國際地位的有效方式
國內環境審計落后于國際環境審計是不爭的事實。具體來說，西方國家（如荷蘭、加拿大、美國等）早在20世紀70年代即開展了具有環境審計性質的審計業務，最高審計機關國際組織（INTOSAI）也于1992年成立了環境審計委員會并在1995年第15界大會上專門討論了環境審計，2001年（INTOSAI）印發了《從環境視角進行審計活動指南》，該指南對政府環境審計準則有比較成熟的闡述，其從基本原理、基本準則、實務準則和報告準則四個方面，闡述了29條審計準則在環境審計中的運用。我國最高審計機構作為最高審計機關國際組織的一員，在國際審計界有著較為成熟行為規范的情況下，最有效的做法即形成有效的行為規范，亦即政府環境審計準則。同時，我國政府環境審計準則的制定，對于推動國際環境審計準則的改善也會起到應有的作用，并將進一步提升我國審計機關在國際審計組織中的地位。
三、制定我國政府環境審計準則應當著重關注的幾個問題
（一）把握好前瞻性
目前我國環境審計的實踐是在環境會計尚未完善的基礎上展開的，因此環境審計的對象、范圍以及研究內容明顯涵蓋過小。所以，政府環境審計準則的研究和制定應具有前瞻性，不僅要對目前進行的環境審計活動進行規范，也要對目前沒有進行而在將來會開展的環境審計活動進行規范。這樣才能充分發揮環境審計的功能，并引導社會審計和內部審計組織能夠積極參與到環境審計實踐中。
（二）考慮到綜合性與具體性
綜合性是指在涉及環境審計基本準則時，應綜合考慮國家環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的共性，從而提出能兼顧三者的基本準則；具體性是指今后在制定具體準則時，要充分考慮政府環境審計、注冊會計師環境審計和企業內部環境審計的個性，分別制定與三者有關的具體準則和職業規范指南。
（三）要具有可操作性
一定程度上講，環境審計準則是用來聯系環境審計實踐和理論研究的橋梁，它既是環境審計理論研究的成果，又是環境審計實踐的直接指南，因此環境審計準則一定要具有可操作性。在借鑒國外理論研究成果時，必須考慮我國的環境保護狀況、相關法規以及審計人員的現有素質等因素，再就是要考慮我國環境事項、環境保護投資、相關環境項目的特點。
（四）注意劃分層次性
環境審計準則與其它基本審計準則體系是一樣的，具有明顯的層次性。筆者認為，政府環境審計準則體系的內容應該包括框架體系和要素體系兩大部分，并且每個部分都有自己嚴密的層次性。從框架體系來看，政府環境審計準則體系應該包括基本準則、具體準則以及職業規范指南三個部分；從要素體系來看，政府環境審計準則應該包括審計主體要素、審計行為要素、審計報告要素和審計技術要素等。
（五）積極實現與國際接軌和體現中國特色二者相統一
為與國際接軌，便于國際間相互認可，我國實施ISO14000系列標準，應當符合國際標準的基本要求，按國際標準規范操作程序。然而，中國的環境保護工作雖然與其它國家的環境保護工作有不少共同點，但也有自己的特點，應把中國現行的環境管理制度與國際標準結合起來，只有這樣才能有效地促進中國的環境保護工作。要建立有中國特色的環境審計準則，就要依據我國的法律法規和準則制度，包括《審計法》、《注冊會計師法》、《獨立審計準則》、《國家審計準則》、《內部審計準則》等審計方面的法律規范以及《環境保護法》、《大氣污染防治法》、《環境保護標準管理辦法》等環境保護方面的法律法規等。
四、制定我國政府環境審計準則理論框架的初步設想
政府環境審計準則是規范政府審計人員具體執業行為的技術性規范，未來我國政府環境審計準則體系應以國家審計準則、ISO14000系列標準及相關環境法律法規為依據。從內容上看，政府環境審計準則應主要包括基本準則、具體準則和執業規范指南等。政府環境審計基本準則是政府環境審計準則的總綱，是對政府審計人員的任職資格及專業勝任能力等方面所作的具體規范，它是政府環境審計具體準則和執業規范的制定依據；政府環境審計具體準則指對政府審計人員如何計劃審計工作、獲取審計證據，以及出具審計報告等方面所作的具體規范；政府環境審計執業規范指南是對審計機關和審計人員辦理審計事項提出的審計操作規程和方法，為國家審計機關及人員從事專門環境審計工作提供可操作的指導性意見。
如圖1所示，未來我國政府環境審計準則體系的層次有三：一是環境審計基本準則；二是環境審計具體準則，三是政府環境審計執業規范指南。其基本設計思路如下：
（一）分類制定政府環境審計準則
按照業務類型的不同，分別制定環境財務審計準則、環境合規性審計準則和環境績效審計準則等。不同業務的政府環境審計準則均包括基本準則、具體準則和規范指南三個層次。在環境審計準則的制定中，具體而言，政府環境審計準則可以專業審計準則和審計指南的方式頒布，這樣既符合目前我國環境審計組織形式，又可以使環境審計工作的規范具有針對性。
（二）優先制定政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則
首先，由于我國目前的環境審計主要是由政府審計為主導，相關的理論、技術方法和經驗相對成熟和完善，而社會環境審計和企業內部環境審計發展則相對滯后；其次，由于環境審計標準和技術等條件的制約，我國環境審計實務目前主要以合規性審計和財務性審計為主要方式，較少涉及環境績效審計。因此，筆者建議可以考慮在對這些現存準則修訂、補充的基礎上，優先考慮政府環境財務審計準則和環境合規性審計準則的制定問題，待時機成熟時再考慮制定注冊會計師環境審計準則和內部環境審計準則，這樣才能更加符合我國目前的實際，更好地指導環境審計工作。
（三）積極探索政府環境績效審計準則
環境績效審計是政府環境審計未來業務的發展方向。考慮到開展環境績效審計的需要，我們可以先行考慮成立“政府環境績效審計準則研究”的專家小組，以便進行各種設計與論證工作。其任務有二：一是研究政府環境績效審計基本準則的設計與制定問題；二是待條件成熟時，再系統研究政府環境績效審計的具體準則問題。
【主要參考文獻】
[1] 陳正興.環境審計[M].北京：中國審計出版社，2000. 55-61.
[2] 辛金國,李青.環境審計準則研究[J].審計與經濟研究,2000，（6）：13-16.
[3] 毛洪濤,張正勇.現代風險導向觀下的注冊會計環境審計[J].會計之友,2008，（9）:50-51.
[4] 張彥軍.借鑒國際先進經驗構建環境審計準則[J].審計理論與實踐,2003，（4）:42-43.
[論文摘要]近年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。本文主要介紹了中國審計準則建設的情況，以及審計風險準則問題。
過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協會一直致力于審計準則的建設工作，陸續制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執業質量，促進注冊會計師行業的專業化發展，以及服務于市場經濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執業質量的權威標準，已得到社會各界的廣泛認同。
一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰
自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規范行業管理和提高執業質量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業的規章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執業的需要。審計準則已經成為注冊會計師執業的必備指南，成為衡量注冊會計師執業質量的依據，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執法、判斷注冊會計師執業罪錯的依據。
盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經濟的快速發展、經濟全球化的加快，以及企業經營環境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰:
1.行業面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發，如科龍事件等加大了注冊會計師行業的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。
2.現行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險?，F行審計實務是建立在傳統審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。
3.經濟發展要求審計準則國際趨同。經濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經濟的發展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區的經濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。
二、以制定審計風險準則為重點，創新審計準則體系
1.關于審計準則的建設情況。根據行業面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。
2.創新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內部控制審核等具有鑒證職能的業務，又有代編財務信息、執行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業務，還有特殊的鑒證業務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業務。因此，獨立審計準則體系已經不能完全包容注冊會計師各類業務使用的執業準則，需要對此進行改進。
根據我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執業準則體系”，以適應注冊會計師業務多元化的需要。執業準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執業領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執業準則體系的核心內容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執業準則簡稱為“審計準則”。
3.改進執業準則名稱。由于現行獨立審計準則體系包含了部分非審計業務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業務特性冠以適當的名稱。
4.完善執業準則編號。目前執業準則是按時間順序編號的，看起來連續，但實際上是零亂的，沒有內在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。
三、審計風險準則著力解決的問題
審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據的內容、數量和質量以及為獲取審計證據所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:
1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環境的各個方面。
2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發生錯報的領域相聯系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經過風險評估，直接將風險設定為高水平。
3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質性程序，不得將實質性測試只集中在例外事項上。
4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執業質量，明確執業責任。
審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發生的概率，增強社會公眾對行業的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業的專業水平。
中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經濟發展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業的執業質量，提升財務信息質量，推動注冊會計師行業的健康發展。
參考文獻:
[1]王澤霞:管理舞弊導向．審計研究，2004.5
關鍵詞：內部審計準則；差異；比較
中圖分類號：F239.45 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2015）02-0243-02
隨著內部審計國際化進程的加快，我國的內部審計環境也受到國際環境的深刻影響。我國在建立內部審計準則體系的過程中，始終秉承“國際化與國家化相統一”的基本思想，積極借鑒國際內部審計準則的先進理念，制訂符合我國基本國情的內部審計準則，以促進我國審計事業的快速發展，并逐漸與國際接軌。因此，比較研究中國內部審計準則與國際內部審計準則的差異性有著非常重要的現實意義。
一、內部審計準則具體內容的比較
通過對國際內部審計實務準則框架與中國內部審計準則體系的具體內容進行比較，我們可以了解國際與中國內部審計準則二者所規范的范圍差異所在。
（一）內部審計的定義、功能及發展水平的異同
1.內部審計定義的異同
在中國內部審計準則體系中，內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，它通過運用系統、規范的方法，審查和評價組織的業務活動、內部控制和風險管理的適當性和有效性，以促進組織完善治理、增加價值和實現目標。從內部審計職能的發展來看，我國內部審計準則的定義內涵發展已趨同國際準則。IPPF規定：內部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。它通過應用系統的、規范的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現其目標。
2.其內含功能的異同
從內部審計的定義和功能來看，2014年我國新修訂的內部審計準則已將內部審計的職能定義為“確認”和“咨詢”，隨著內部審計業務的發展，咨詢職能將更多地出現在各類內審活動中。IIA在定義中強調內部審計的職能為“確認”和“咨詢”，詞匯表中的確認服務，為獨立評估組織的治理、風險管理和控制過程而對證據進行的客觀檢查。這也說明我國內部審計準則體系已趨于完善，并和國際化接軌。
3.發展水平的差異
國際內部審計準則與中國內部審計準則在內部審計的目標、基本職能、性質等方面存在著較大差異。西方國家的內部審計已完成從傳統財務審計向經營審計的過渡，并開始向風險導向審計、戰略審計轉變。他們重視內部審計的咨詢與服務功能，內部審計的目標也從服務于管理當局發展為增加價值，改善組織經營，幫助組織實現其目標。而我國仍處于從傳統財務審計向經營審計過渡的階段，內部審計的職能雖然趨同國際準則，但審計的重點仍停留在經營活動及內部控制的適當性、合法性和有效性，審計目標是促進組織目標的實現。這也充分反映了中外在內部審計理論與實踐的發展處于不同階段和水平。
（二）二者在質量保證方面的差異
1.內部審計準則的內部質量控制
內部審計準則是規范內部審計工作的權威性標準，是衡量內部審計業務質量的重要尺度。我國內部審計準則第2306號《內部審計質量控制》，對內部審計質量控制做了明確的規范：內部審計質量控制是指內部審計機構為保證其審計質量符合內部審計準則的要求而制訂和執行的制度、程序和方法。內部審計質量控制分為內部審計機構質量控制和內部審計項目質量控制。內部審計機構負責人和審計項目負責人通過督導、分級復核、質量評估等方式對內部審計質量進行控制。
2.國際準則的質量保證
《國際內部審計專業實務標準》中1300-質量保證與改進程序，首席審計執行官必須建立并維護涵蓋內部審計活動所有方面的質量保證與改進程序。此標準要求，任何質量保證程序必須符合以下六要素，遺漏任何一個都表明沒有遵循標準。（1）必須涵蓋內部審計活動的所有方面（1300）；（2）確保遵循“內部審計定義”、《標準》和《職業道德規范》的要求（1300）；（3）包括定期的內部評估（1311）；（4）包括持續性的內部評估（1311）；（5）包括至少每5年一次的外部評估（1312）；（6）向高級管理層和董事會報告質量保證和改進程序的結果（1320）。
3.外部評價方面的差異
（1）評價機構與人員的差異。我國對外部評價機構人員選擇有四種途徑：組織內部其他機構和人員、會計師事務所、管理咨詢公司、內部審計協會及其他組織的內部審計機構。國際內部審計專業實務標準在2011版別強調了外部評估小組的資質和標準，合格的檢查人員和檢查小組需要內部審計實務和外部評估程序兩方面的勝任能力，并與所檢查的工作不存在任何實質或形式上的利益沖突，不隸屬于或受控于被評估的內部審計部門所在組織。“合格人員”是指企業之外的內部審計師、外部咨詢顧問和獨立的外部審計師（索耶內部審計）。（2）外部評價周期存在的差異。我國內部審計的外部評價時間要定期進行，而國際內部審計準則卻有年限規定。（3）外部評價范圍的差異。我國內部審計外部評價的范圍包括內部審計機構組織結構的合理程度、內部審計人員履行內部審計準則的情況、內部審計人員的專業勝任能力、內部審計目標的實現程度、內部自我質量控制的適當性及有效性。
通過對比，發現我國在制訂內部審計準則質量保證方面基本遵循了國際準則的要求，但在外部評估的內容上遠不及國際準則的內容詳細全面，國際準則的評價更深、更廣一些。尤其是對外部評價的年限我國沒有做具體的規定，國際準則做了更嚴格的規定；對評價小組的資質和標準，國際準則更加重視了人員的專業素質和潛在的利益沖突，我國應從這兩方面加以完善，確保內部審計活動的質量更高、效果更好。
（三）二者在專業能力方面的差異
1.內部審計人員的專業勝任能力。我國對內部審計師專業勝任能力的要求主要體現在兩類規范之中。一是1201號《中國內部審計人員職業道德規范》第六條，內部審計人員應當保持并提高專業勝任能力，按照規定參加后續教育。二是1101號《中國內部審計基本準則》第八條內部審計人員應當具備相應的專業勝任能力，并通過后續教育加以保持和提高。
2.IPPF中準則對內部審計師專業能力的要求更加具體，細致。內部審計師必須具備履行其職責所必需的知識、技能和其他能力。在準則第1210-A2條強調了內部審計師識別并管理舞弊風險的知識能力，在1210-A3條中強調了內部審計師必須了解關鍵的信息技術風險與控制以及開展工作所具備的信息技術審計能力。
（四）績效審計準則體現了我國內部審計準則體系的先進性
我國第2202號內部審計具體準則《績效審計》，是指內部審計機構和內部審計人員對本組織經營管理活動的經濟性、效率性和效果性進行的審查和評價，也就是修訂前所說的“三性準則” 。績效審計是我國內部審計準則體系的偉大創新，也是對全球內部審計理論和實務的偉大貢獻。國際內部審計準則并沒有涉及這幾方面的內容。盡管IIA在幾十年前就開始倡導管理審計，但其至今尚未就經濟性、效果性以及效率性方面頒布專門的準則。我國制訂的“三性準則”的創新之處是：首先，它充分借鑒了政府審計準則和政府審計實務中有關業績審計的精髓；其次，闡述了“三性審計”和內部控制及經營活動的關系；最后，梳理了三性之間的關系和規范了“三性審計”的評價標準。因此，中國的三性審計準則是內部審計準則的重大突破，也體現了我國內部審計準則的先進性與前瞻性。此外，為了提高管理效益和質量，我國內部審計實務指南分別對建設項目、物資采購、高校管理、企業經濟責任等領域的審計內容、審計程序、審計方法等審計活動做了明確的規定，而這些內容《國際內部審計準則框架》都沒有涉及。
二、比較的現實意義
（一）我國應該積極學習和借鑒國際內部審計準則的精髓
通過比較，發現我國的內部審計準則尚不夠完善，不僅起步較晚，而且其發展水平和國際內部審計準則相比還處于不同的發展層次。全球經濟的一體化，我們必須清醒地認識審計準則的國際趨同現象，并積極主動地開展這項工作。實現我國審計準則與國際準則的接軌，有助于借鑒和學習國際審計理論和實務的先進成果，大幅提升我國審計信息質量，促使我國經濟融入世界經濟體系，進一步提升國際社會對我國市場經濟地位的認同。只有實現這個接軌，才能適應我國經濟環境的快速發展。
（二）堅持內部審計準則的國際化發展方向，逐步完善我國的內部審計準則體系
內部審計準則既要立足于我國國情，對內部審計做出強制性的明確規定，制訂出具有前瞻性的規范，逐步完善內部審計法律法規，增強內部審計的獨立性和客觀性，又要向國際內部審計準則靠攏；既要制訂比較全面的關于內審人員專業勝任能力的規定，提高內審人員的綜合素質，又要加強內部審計理論的研究，進而形成系統而全面的內部審計理論體系，為內部審計實務工作提供理論支持和現實指導。
參考文獻：
[1] 中國內部審計協會.內部審計準則，2014年1月1日.
[2] 中國內部審計協會研究基金系列手冊.實施國際內部審計專業實務框架（第三版）[M].伍頓?安德森，等，譯.北京：西苑出版社，2010.
[3] 陳駿.內部審計探索：第13 期[R].中國內部審計協會內部審計發展研究中心，2012.
[4] 王光遠，嚴暉.內部審計準則的國際比較[J].審計與經濟研究，2010，（3）.
一、中美舞弊的定義及誘因
（一）舞弊的定義
美國審計準則第99號公報（SAS No.99）對舞弊的定義是：“舞弊是一個寬泛的法律概念，審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷。相反，審計師應關注導致財務報表重大錯報的行為。區分舞弊和錯誤最重要的因素是導致財務報表錯報的行為是有意的還是無意的。舞弊是導致審計主體財務報表出現重大錯報的故意行為?！?/p>
我國《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》對舞弊定義為：“財務報表的錯報可能由于舞弊或錯誤導致。舞弊和錯誤的區別在于，導致財務報表發生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當或非法利益的故意行為。舞弊是一個寬泛的法律概念，但準則并不要求注冊會計師對舞弊是否已經發生做出法律意義上的判定，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊?！?/p>
經比較發現，雖然中美審計準則的表述略有不同，但是本質基本一致。其闡述的基本思想為：舞弊是一種故意行為，而非錯誤，是有預謀的，帶有欺騙的性質，一般會涉及到牟取正常情況下無法獲得的利益。審計人員不對舞弊是否發生做出法律判斷，只要求關注導致財務報表發生重大錯報的舞弊。
（二）舞弊誘因
美國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、態度或合理化；我國舞弊審計準則對舞弊誘因表述為：動機或壓力、機會、借口。
動機和壓力是一種外在的客觀因素，反映了舞弊行為的一種客觀行為動機；機會是舞弊行為能夠發生，且可以被掩蓋而避免被發現的有利情形；態度或合理化是被審計單位（指管理層和員工）持有一種被歪曲了的道德觀，使得違背誠信原則的行為有正當的理由而免于承擔責任；借口是指行為者違背誠信原則、道德等為自己的行為找不承擔責任的理由。
通過分析可知，中美舞弊審計準則關于舞弊的誘因分析均采用了“舞弊三角理論”，前兩個因素基本上不存在差別，都反映了舞弊產生的客觀環境。第三個因素只是表述不同，但均反映了舞弊者主觀上認為舞弊行為是合理的、可原諒的，使違背誠信原則的行為自我合理化。
二、中美舞弊審計準則的產生背景、環境因素及制定部門
（一）產生背景
我國為了適應市場經濟的飛速發展，迫切的需要加快完善審計準則的步伐，進而滿足注冊會計師執業的需要，與國際慣例趨同。主要表現在以下幾個方面：一是企業的經營環境變化導致了巨大的審計風險，迫切需要完善審計準則。二是隨著我國經濟的快速發展，舞弊審計準則的部分條款已經不能滿足行業的需求，需要加以修改。三是國際舞弊審計準則做了改進，我國需要借鑒國際審計準則的優點，與之趨同，便于國際交流，更好地發展我國經濟。四是會計準則的制定進程加快，審計準則也要相應跟進。審計準則只有與會計準則相匹配才能更好地發揮其作用，提高審計的效率。因此，2007年我國了《獨立審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》。
（二）環境因素
美國屬于發達的資本主義國家，政治、經濟、法律體制等相對健全，而我國屬于發展中的社會主義國家，政治、經濟、法律體制等相對落后，兩種截然不同的國情決定了中美舞弊審計準則產生于兩種完全不同的環境下。
第一，經濟因素在審計準則的制定中發揮著最為重要的作用，它不僅可以直接影響審計準則的制定與發展，而且可以間接對其施加影響。在美國，資本主義高度發達，各項制度也較為完善，私有化比重很大，因此審計準則的目標更加強調滿足多元化的私人投資者的需求；我國正處于社會主義初級階段，公有化的程度較高，因此審計準則更加強調維護國家、公眾利益。美國要比我國更加重視對個人投資者的保護，相反，我國則更加重視國家財產流失、稅收損失及對廣大人民群眾產生的不利影響。
第二，公眾的法律意識強弱。美國的法制比較健全，公眾的法律意識比較強；我國法律制度尚需完善，公眾法律意識薄弱，因此我國舞弊審計準則執行的阻力更大。
第三，中美文化差異。在美國，人們崇尚的是自由主義，因此舞弊審計準則的制定也體現了其靈活性與指導性，相應的強制性條款也較少一些。而我國在舞弊審計準則的制定中加入了更多的強制性規定條款。
（三）制定部門
美國審計行業一直都是采用的行業自律模式，審計準則，包括舞弊審計準則一直都由美國注冊會計師協會（AICPA）制定并頒布。但是，由于在安然和世通等案件中，審計人員未能及時發現財務報表重大錯報風險，社會公眾對注冊會計師也產生了一定程度的懷疑，特別是《薩班斯法案》實施后，美國審計準則的制定不再是完全的行業自律模式，而是以政府監督下的獨立監管為主的模式。這表明美國注冊會計師協會（AICPA）逐步失去了審計準則的制定權。
我國的審計準則（包括舞弊審計準則）是由我國注冊會計師協會制定并由財政部頒布的。因此我國的審計準則更具權威性和約束力。但是由于需財政部審批，在內容上增加修改程序較多，耗時較長，在操作性和動態更新方面較差。
三、中美舞弊審計原則
（一）職業懷疑原則
職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采用質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯報的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。
美國舞弊審計準則中的職業懷疑態度是指要求審計人員克服自身對于客戶的信任和對于以往和該客戶合作經驗的依賴，以懷疑的態度完成整個審計過程。
我國舞弊審計準則規定注冊會計師應當在整個審計過程中以職業懷疑態度計劃和實施審計工作，充分考慮由于舞弊導致財務報表發生重大錯報的可能性，而不應依賴以往審計中對管理層、治理層誠信形成的判斷。我國的職業懷疑雖然強調了注冊會計師的責任，但是也強調了注冊會計師不是鑒定文件記錄真偽的專家，審計工作通常不涉及鑒定文件記錄的真偽，即強調了審計的固有局限，只有存在相反理由的情況下才認為文件記錄不是真品。
（二）風險導向審計原則
風險導向審計的核心是對財務報表重大錯報風險的識別、評估和應對。注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計，稱為風險導向審計方法。
最初的審計風險模型表述為：審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）；現代風險導向審計風險模型表述為：審計風險（AR）=重大錯報風險（MR）×檢查風險（DR）。審計風險模型的出現，從理論上既解決了注冊會計師以制度為基礎采用抽樣審計的隨意性，又解決了審計資源的分配問題，要求注冊會計師將審計資源分配到最容易導致財務報表出現重大錯誤的領域。
美國舞弊審計準則對風險的重視程度更大一些，關于審計風險的介紹更詳細，而我國財務報表審計中對舞弊的考慮對風險的重視程度更少一些，介紹的不如美國審計準則完全。但是，這并不表明我國對舞弊的風險沒有清醒的認識，而是因為各個國家的國情不同，制定準則必須依據國情而定。
四、中美審計師責任
注冊會計師的法律責任的認定一般分為違約、過失和欺詐，可能被追究行政責任、民事責任和刑事責任。
美國的審計準則沒有刻意的強調審計的固有限制，這是因為美國的會計與審計準則相對成熟，會計與審計人員職業素質高一些，而且美國的審計界面臨著比我國更大的社會公眾壓力。我國在獨立準則第1141號中雖然提高了注冊會計師關于舞弊審計的責任，但是它又強調了審計的固有限制，注冊會計師既不可能也沒有必要將審計風險降低至零。即使按照審計準則的規定恰當地計劃和實施審計工作，注冊會計師也不能對財務報表不存在重大錯報獲取絕對保證。事實上，這種情況是與我國的具體國情相一致的，我國的會計制度審計制度尚需完善，審計人員的素質有待提高，而且我國處于改革快速發展的關鍵時期，舞弊不可避免，審計風險較高。
五、結論
論文提要：本文試圖從制度經濟學的角度出發，對我國審計準則的制定和變遷進行探討。
一、從制度經濟學角度分析審計準則的制定
(一)審計準則有助于明晰和界定產權。改革開放30年來，無論農村還是城市，經濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產權改革展開的。只有產權明晰、權責明確才能建立市場經濟的主體——企業。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產權呢?從審計的發展史來看，審計是基于兩權分離的需要而產生的。透過審計報告，所有者可以了解經營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產權維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質上是經營者投入人力資本的產權收益。可見，審計實際上是以協調財產所有者與財產受托管理者之間內在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現財產經營人的利益，按產權的觀點則是滿足不同產權主體的平等要求。因此，審計是與產權制度及其運行密切相關的，審計準則體現了對特定產權主體的保護。
(二)審計準則有助于降低交易費用
首先，審計準則可以降低交易費用，主要體現在三個方面。首先體現在降低審計交易中的信息費用。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業務能力評價，還要了解他們遵守協議的意愿。獲取這些信息是要付出成本的，這些成本可稱為信息費用。審計準則可以提供規范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據其潛在伙伴以往的行為方式去推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產生對未來立場的合理預期。
其次，審計準則降低了監督制裁費用。對于根據理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規則的凈收益必須超過由于這一行動而產生的凈成本。如果他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納入到成本收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協議，從而可大大降低用于監督制裁機會主義行為的費用。
最后，審計準則降低政府監管成本。審計準則是市場經濟的游戲規則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監督這些規則是否得到有效執行的監管者來說，完善和可操作的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。因為缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操作性的審計準則體系有助于降低政府的監管成本。
二、我國審計準則變遷的原因
為什么會發生制度變遷?其原因在于制度的穩定性、環境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。
(一)制度的穩定性。穩定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規范，是現實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩定功能；另一方面又會被其穩定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環境的變化而失去原有的許多功能，原來適宜的制度就變成了過時的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩定性，建立新的穩定性。
(二)環境的變動性和不確定性。環境的變動性和不確定性，一方面源于物質世界的運動，人類對其尚未認識或有一定認識，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質世界的改造，在達到目的的同時產生了意想不到的副產品。如果環境不發生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變遷就不會發生：但世界是運動、變化、發展的事實，要求人們適時改變和調整已有的行為規則才可能使自身的利益最大化。
(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和成本的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的成本，個人就有動力違反已有的規則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產生供給不足，而在作為正式制度專業化供給者的國家出現后，制度供給以新的方式出現，但這并不違背個人利益極大化原則。如果個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發生。
審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發生變遷。新準則代替舊準則是制度穩定性、環境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結果。合理的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不合理，人們唯一的選擇就是改變失去了合理的制度，創造新的合理制度，即制度變遷就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。
三、我國審計準則變遷模式
(一)根據制度變遷的主體不同來考察。制度經濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯系，也有區別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優劣勢以及面臨的問題都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。
制度變遷是一個需要付出時間、努力及費用的過程，以最少的費用獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創新者首先發現新制度的“潛在利潤”，為了讓這種潛在利潤內部化，他們有強烈的制度變遷渴望與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的問題，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過成本一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的成本大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，如果沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的成本過大。同樣，僅依靠政府的“暴力優勢”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產生不利的影響。
從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的歸為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府統一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經濟環境的變化，人們的意識形態和道德觀念發生了相應的改革，必然要求制定新的制度準則，以實現經濟利益格局的重新分配，從而促進制度變遷的發生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計人員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在民主之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現了誘致性與強制性兩種模式的聯系與不可分割。
(二)根據制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發展來逐漸縮小舊制度的空間，最終達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：
1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所遇到的問題而定。根據在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以合理的使用力量。從實施成本的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會成本最低、最易于推行和展開、成本和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際成本相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。
2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額成本。從摩擦成本來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩健性，強調各社會集團之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益集團在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。
3、路徑依賴性。所謂路徑依賴是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下去。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進入一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依賴性非常強，出現一系列過渡性的制度安排。
四、我國審計準則變遷應注意的問題
