時間：2023-05-30 10:25:58
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇所有者權益，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
所有者權益 構成 研究
前言：現行企業會計準則規定，所有者權益是指企業資產扣除負債后由所有者享有的剩余權益$它的來源包括所有者投入的資本！直接計入所有者權益的利得和損失，留存收益而資產負債表中列示的所有者權益仍然包括實收資本！資本公積。盈余公積和未分配利潤這四個項目。那么，這兩種關于所有者權益的提法之間會不會產生矛盾。
一、利得和損失的概念及其分類
現行企業會計準則規定：利得是指由企業非日常活動所形成的，會導致所有者權益增加的！與有者投入資本無關的經濟利益的流入；損失是指由企業非日?；顒铀l生的！會導致所有者權益減少的！與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出，利得和損失的共同特點是：在非日?；顒又行纬?，能夠引起所有者權益的增減變動，并與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關?，F行企業會計準則規定：收入是指企業在日?；顒又行纬傻?。會導致所有者權益增加的！與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入；費用是指企業在日?；顒又邪l生的！會導致所有者權益減少的！與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出$收入和費用的共同特點是：在日常活動中形成，能夠引起所有者權益的增減變動，并與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關。由此可見，企業的經濟利益的總流入和總流出可用下式表示：經濟利益總流入！收入"利得"所有者投入的資本經濟利益總流出！費用"損失"向所有者分配的利潤上式中，收入和費用雖然直接計入當期損益，但最終會導致所有者權益發生變動；所有者投入資本和向所有者分配利潤會直接導致所有者權益發生變動。利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失（所有者權益的組成部分）和直接計入當期利潤的利得和損失（利潤的組成部分）兩部分。直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益！會導致所有者權益發生增減變動的！與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得和損失；直接計入當期利潤的利得和損失是指應當計入當期損益。會導致所有者權益發生增減變動的！與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關的利得和損失$可見，利得和損失最終均會導致所有者權益發生增減變動總之，企業經濟利益的總流入和總流出均會導致企業所有者權益發生變動，其中一部分首先形成企業當期利潤，然后再導致所有者權益發生變動，而另一部分則直接導致所有者權益發生變動。
二、利潤和所有者權益的構成及其關系
現行企業會計準則規定：利潤是指企業在一定會計期間的經營成果；利潤包括收入減去費用后的凈額和直接計入當期利潤的利得和損失$企業當期利潤在經過一定的分配（提取法定盈余公積和任意盈余公積及向所有者分配利潤）之后，最終會成為所有者權益的一部分，即留存收益$所有者權益中的實收資本均由所有者投入，因此所有者投入的資本包括實收資本$另外，所有者投入的資本還包括所有者投入的超過其在注冊資本中所占份額的部分，即資本公積中的資本溢價（股本溢價）$所有者權益中的資本公積由兩部分構成：資本溢價（股本溢價）和其他資本公積$因此可以說，所有者投入的資本包括實收資本（股本）和資本溢價（股本溢價）。那么，資本公積（其他資本公積）與直接計入所有者權益的利得和損失有何關系呢，直接計入所有者權益的利得和損失與所有者投入的資本無關，同時，由于其不計入當期損益，因此也不屬于留存收益。由此可知，直接計入所有者權益的利得和損失就是資本公積的一部分上述所有者權益兩種構成的關系。
三、對所有者權益構成的重新界定的優勢
完善了相關會計概念$從上述定義可以看出，利得和收入從本質上講屬于經濟利益的總流入，而損失和費用從本質上講屬于經濟利益的總流出，利得和損失與收入和費用相比，其本質區別在于，利得和損失是在非日?；顒又行纬傻模杖牒唾M用是在日?；顒又行纬傻?，它們的共同特點是，均能夠引起所有者權益的增減變動，并與所有者投入資本或向所有者分配利潤無關。因此，現行企業會計準則引入利得和損失的概念，對企業非日常活動產生的經濟利益的流入和流出進行了界定，完善了相關會計概念。完善了利潤來源的構成$在原有會計準則中，會計式）收入！費用"利潤*與收入和費用的概念存在一定的矛盾。因為收入和費用都是在日?；顒又挟a生的，而利潤應當包括企業所有經濟活動（包括日?；顒雍头侨粘；顒樱┊a生的經營成果$現行企業會計準則指出，利潤包括收入減去費用后的凈額和直接計入當期利潤的利得和損失，這一規定充分說明，利潤是在企業日?；顒樱ㄊ杖霚p去費用后的凈額）和非日?；顒樱ㄖ苯佑嬋氘斊诶麧櫟睦煤蛽p失）中產生的，這一規定使利潤來源的構成更加完善。進一步強化了所有者投入的資本的中心地位$在現行企業會計準則規定的所有者權益的來源中，所有者投入的資本被單列為一個項目，這就使相關信息使用者能夠清楚地了解所有者投入資本的金額及其在所有者權益中所占的比例，也進一步強化了所有者投入的資本在所有者權益中的中心地位。
結語：從理論上分析，財務報表應是以交易價格（即歷史成本）為計量屬性（曹偉，2003B）計量全面收益的；但是通過評估期末、期初凈資產以及所有者投資、所有者分配的現行價值計量的全面收益，可以在其他財務報告中披露，它對信息使用者的決策是有參考價值的。
參考文獻
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[2]曹偉.論財務報表的計量屬性和計量模式[J].當代財經，2012，2（2）：20-21.
摘要：所有者權益類的會計科目應用通常是會計從業人員不太重視的內容，對于科目的理解和應用浮于表面。本文從權益的歸屬角度出發，結合《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國民法通則》關于所有權的相關法律規定，重新調整思路，簡要分析了所有者權益類科目的記賬要點和應用思路，重點針對會計準則中關于"資本公積"和"其他綜合收益"兩個科目的應用進行了分析，希望能對廣大會計從業人員和在校學生有所幫助。 關鍵詞：所有者權益；凈資產歸屬；所有權；投資人；資本公積；資本溢價；損益
如果讓會計人員們在六要素中選擇一個最容易掌握的，絕大多數人都可能會選擇所有者權益。科目最少，變動不頻繁。大多數會計從業人員對于所有者權益類科目的應用都依據教科書上的例題。甚至財政部的《企業會計準則講解》都沒有單獨對所有者權益設置說明章節而是零星在相關變動業務中說明。那么所有者權益的賬戶應用究竟應當怎樣理解？
所有者權益通常也可以稱為凈資產。是指企業資產減除負債之后剩余的由所有者享有的權益，公司的所有者權益也稱為股東權益，是股東們對企業資產的剩余索取權，它反映的是所有者投入資本的保值增值情況。通常來源包括所有者投入的資本、直接計入所有者權益的利得和損失、留存收益等。在一般認知中，企業所有者權益部分代表的資產是屬于企業投資人的，但是這只是在企業清算時才能夠最終實現的一種理論認知。在現代企業管理模式下，尤其是公司制度的企業模式下，企業的凈資產并不能夠簡單的認知為股東權益?！睹穹ㄍ▌t》中對于所有權的解釋包括了占有、使用、收益、處分四個方面的內容，從這個角度來看，企業凈資產的歸屬權可以有另外的一種解釋方向。
首先我們重新認識一下企業的凈資產歸屬。對于凈資產歸屬通常有兩種認知，第一是歸屬于企業的投資人，第二種是歸屬于企業本身，實際上這兩種認知都是有問題的。多數人在企業和投資人之間畫的是等號，認為企業和投資人是一體的，也有資產是企業的，企業是股東的，所以資產最終是股東的這樣的一種模糊認知。但是實際上在某種程度上，企業和投資人并不是一個整體，企業本身資產的構成就說明了企業的所有權是同時歸屬于債權人與投資人的，而且在其中債權人對企業資產的所有權是神圣不可侵犯的。而在根本目的上，企業和股東是對立的。企業是一個集體，上至管理層下至普通員工共同構成，而這個整體恰恰排除了投資人。企業本身的發展壯大需要積累，而這種積累從根本上看是要損害投資人的現時利益的。從投資人的角度來看，投資的目的是為了企業獲取的利潤。而從企業的角度來看，企業獲取利潤的目的卻不是為了給投資人回報，而是為了自身的發展，從根本上兩者的觀點就無法統一。以有限責任公司的企業形式為例，企業的最高管理機構是董事會，但是并沒有任何法律規定董事會成員必須由全體股東擔任，而且董事會也并不等同于股東會。在日常的經營過程中，股東們也并不能直接以投資人身份參與企業日常管理，而是以其他形式參與或者根本不直接參與。在這種認知前提下，企業的所有權歸屬應當分為兩部分：股東和企業本身。
接下來我們結合《公司法》和《民法通則》所有權制度的有關規定，重新來認識所有者權益類的會計科目。新會計準則中所有者權益類的常用會計科目一共有6 個：實收資本（股本）、資本公積、盈余公積、本年利潤、利潤分配、其他綜合收益。其中，所有者投入的資本，包括構成企業注冊資本金或者股本部分的金額，以及投資資本超過注冊資本或者股本部分的金額，即資本溢價，在會計核算中采用“實收資本”和“資本公積”兩個賬戶來記錄。“實收資本”計量股東對企業的實際投資，無可非議所有權在股東手中，并且處分權沒有下放至企業管理層，對于注冊資本的相關處理，包括增資撤資和股東股份買賣行為，必須由股東會進行決議。“資本公積”記錄的是各種類型的資本溢價，所有權不歸屬個別股東，屬于全體股東共有，處分權也并未下放至企業管理層。同時應該注意到，以資本公積轉增注冊資本屬于股東投資增加，按照相關法律規定不得由企業管理層決定，只能股東會議中由股東投資表決，并且需要達到法律規定的股東人數或股份比例條件后才能夠實施決策。同時資本公積借方發生的資本負溢價與彌補虧損也沒有直接關系，并不是由企業管理層做出決策的。所有者權益的第二個部分是企業的留存利潤，主要使用“盈余公積”和“利潤分配———未分配利潤”兩個賬戶來核算。“盈余公積”賬戶記錄的是企業未來發展的基金，可以分為法定盈余公積和任意盈余公積兩部分，盈余公積所有權屬于企業自身，在法律和股東章程規定的指導下可由企業管理層決策支配，通常盈余公積的使用決議是由公司董事會做出決策。“本年利潤”是利潤分配賬戶的一個過渡賬戶，主要用來歸集一年之內的損益。“利潤分配———未分配利潤”賬戶主要歸集企業暫未決定處理意見的累積利潤或虧損。利潤分配在未發放股利前屬于股東和企業按比例共同占有所有權，而按照法律規定，發放股利的方法和比例由企業管理層進行決策，故而可以認為，這部分權益的所有權應屬于企業自身。“其他綜合收益”是一個新設立的科目，主要核算的內容是直接計入所有者權益的利得和損失。該賬戶記錄的內容以往屬核算計入“其他資本公積”，本身屬于一個虛記科目，計量未實現的或有損益，該部分損益本身屬于企業對資產的所有權衍生，故而會計準則新規定將其從資本公積科目中分立出來，同時也明確了該部分凈資產所有權準確歸屬。
在實際工作中，所有者權益類賬戶的大部分核算應用都屬于比較簡單的，只有一個問題相對而言容易出錯，就是區分資本正負溢價和損益，進而決定賬務處理究竟選擇“資本公積”還是其他科目。涉及的經濟業務種類并不多，一是股東額外投入，二是企業各類投資的收益。首先我們來看股東額外投入，股東額外投入可以分成兩種類型，一是非貨幣資產溢價，二是貨幣資產溢價投入。無論屬于哪一類投入溢價，在股東沒有明確表明投資所有權發生變化的情況下，都應當認為所有權仍然歸屬于股東。在未達成增資條件，沒有進行工商登記變更之前，該部分投資溢價應當確認為所有股東共同所有，故而應當記錄為“資本公積”。貨幣性資產溢價投入，股東明確表示不再行使該資金所有權權利時（通常股東會與企業簽署捐贈協議書并明確表明該項貨幣資產為捐贈），則該項投入應當列入企業當期損益，作為“營業外收入”處理。而對于企業投資性質的收益，一般要分為三種情況對待：企業投資獲得的紅利性質的回報和已實現的公允價值變動帶來的損益，應當作為當年確認的利潤項目，計入“投資收益”或“營業外收入（支出）”；企業投資由未實現的公允價值變動帶來的當期虛數性質的損益，應當暫時認為直接計入所有者權益的利得或損失，根據《會計準則》新規，作為“其他綜合收益”計量內容；企業投資因被投資方資本金變動帶來的直接損益，應當作為企業股東自身的投資溢價，列入“資本公積”賬戶處理（該類損益通常只發生于權益法下計量的投資項目，包括可供出售金融資產和長期股權投資）。
對于所有者權益的相關計量，會計人員應當保持客觀的態度，正確區分凈資產的歸屬。賬目上對所有權及衍生項目分類計量明晰謹慎，能夠明確股東和企業各自的權利和承擔現時虧損的責任，更有利于企業增強股東投資信心，優化企業管理，制定長遠發展規劃。
所有者權益的來源包括：
1、所有者投入的資本：是指所有者投入企業的資本部分，它既包括構成企業注冊資本或者股本的金額，也包括投入資本超過注冊資本或股本部分的金額，即資本溢價或股本溢價，這部分投入資本作為資本公積反映。
2、其他綜合收益：是指企業根據會計準則規定未在當期損益中確認的各項利得和損失。
3、留存收益：是指企業從歷年實現的利潤中提取或形成的留存于企業的內部積累，包括盈余公積和未分配利潤。
所有者權益，是指企業資產扣除負債后，由所有者享有的剩余權益。所有者權益是所有者對企業資產的剩余索取權，它是企業的資產扣除債權人權益后應由所有者享有的部分，既可反映所有者投入資本的保值增值情況，又體現了保護債權人權益的理念。
（來源：文章屋網 ）
關鍵詞：資產負債 價值變動 所有者權益 影響
百年不遇的金融風暴，襲卷全球，使世界經濟陷入了自二戰以來最為嚴重的衰退，在人們紛紛指責房地產、金融資產泡沫破滅的同時，也在認真反思公允價值計量模式存在的弊端，即采用公允價值計量存在對資產價格助漲助跌的作用，背離了資產的內在價值，人們曾經預言公允價值是目前最好、最合理的計量模式，卻在這次危機中，扮演了“經濟殺手”的角色，為這場危機起了推波助瀾的作用，因此，除了期盼經濟復蘇的同時，人們也更迫切希望找到一種更合理、更科學的會計計量模式，來消除公允價值變動對所有者權益產生的影響。
公允價值，英文為Fair Valve亦稱Market Valve或Mark to Market,所謂公允價值是指以市場價值或未來現金流的現值作為資產和負債的主要計量屬性。現行公允價值變動是通過對資產、負債的賬面價值與公允價值比較產生的，從而影響所有者權益，表現為對損益與權益的調整。
一、 我國會計準則公允價值內涵及變動對所有者權益的影響
1.我國公允價值的基本內涵
我國新會計準則規定：“公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。” 在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。存在市場交易價格的情況下，交換價格即為公允價值。新準則強調的是公平交易、熟悉情況的雙方自愿、金額能取得并可靠計量，由此可見，公允價值的最大特征就是來自于公平市場的確認。
從廣義上說，公允價值的本質是反映交易和事項內含的公平、公允的價格。美國和國際會計準則的定義均認為公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或債務清償的金額。從狹義上講, 公允價值作為獨立的一個計量屬性,它所反映的是一種模擬市場的價格,在尚未交易和非清算的情況下,采用各種估價技術進行近似市場定價方式的評估,從而試圖得到相對公允、合理的價格,以反映其靜態價值。
2．公允價值計量在新準則中的應用及其變動對所有者權益的影響
在我國已的38個具體準則中，有存貨、固定資產、生物資產等17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，范圍涉及一般工商業及農業、金融業等特殊行業?？紤]到我國市場發展現狀，新準則主要在以下幾個方面采用了公允價值計量:
2.1衍生金融工具
公允價值最為典型的應用體現在衍生金融工具交易的計量中，由于衍生金融工具中轉移風險報酬與實現權利義務并非同時進行，歷史成本計量模式不再適用，勢必導致公允價值的出現。以公允價值計量的金融工具，其報告價值即為市場價值，且其變動直接計入當期損益。這就意味著，如果企業能夠較好地把握市場行情和動向，其業績即會隨“公允價值變動損益”增加而提升；相反，如果企業的投資策略與市場行情相左，其當期利潤就會受到損失。
2.2投資性房地產。
新準則規定：在會計報表中須單列“投資性房地產”項目，會計處理可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導。如有活躍市場，能確定公允價值并能可靠計量，也可采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的投資性房地產的折舊、減值或土地使用權攤銷價值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響，而不再單獨計提。
2.3其他交易或事項。
除衍生金融工具和投資性房地產外, 公允價值的應用還主要體現在非同一控制人下的企業合并、債務重組和非貨幣性資產交換等方面。新準則規定，非同一控制人下的企業合并視同一個企業購買另外一個企業的交易，按照購買法進行核算，按照公允價值確認所取得的資產和負債。在購買日，購買方的合并成本與確認的各項可辨認資產、負債的公允價值凈額的差額，確認為商譽,并可計入當期損益。對于債務重組業務，以非現金資產清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益，即當債務人得到債權人全部或部分豁免時，可將豁免的債務作為營業外收入，反映在利潤表中。對于企業間具有商業實質的非貨幣性資產交換，將換出（或換入）資產的公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額計入當期損益。在同一控制人下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產、負債，應當按照合并日其在被合并方的賬面價值計量。合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積
2.4生物資產
新準則規定：在會計報表中須單列“生物資產”項目，生物資產的后續計量可以采用成本模式或公允價值模式，但以成本模式為主導。但有確鑿證據表明其公允價值能夠可靠取得的情況下，也可采用公允價值計量模式。采用公允價值計量的生物資產，應當同時滿足兩個條件：
1.生物資產有活躍的交易市場，該生物資產能夠在交易市場中直接交易；
2.能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產的市場價格及其他相關信息。生物資產的減值直接反映在公允價值變動中，并通過“公允價值變動損益”對企業利潤產生影響。
二、不同的會計理論對價值變動的觀點
所有權理論認為，所有者是企業的擁有者，是會計理論關鍵，也是復式記賬系統的核心，所有會計，程序和規則都立足于所有者立場上制定的，公司的經營目標就是最大限度地為股東創造財富，所有權理論下的利潤觀是在一定經營期內經營所給所有者帶來的財富增加，即在一定經營期內影響所有者財富變動的各個方面，這也意味著在沒有發生外部交易的情況下，資產價值增加也應計算利潤。所有權理論認為，企業所有者財產與主體財產沒有區別，那么凈值的使用應不受限制，因此，所有者非常關心企業主體的資本在一般物價水平下的保值能力。因而產生財務資本觀點，財務資本觀點認為，資本代表所有者投入的資金與使用這些現金進行再投資獲取的收益之和。大多數人支持財務資本觀，該觀點也是傳統會計實踐所采用觀點，對于那些持財務資本價值觀的人而言，他們關心資本在一段時間經營之后其數額增減情況。因此，所有權觀點是通過考慮一般物價指數變動使主體的財務資本得到保值。 財務資本觀認為，會計核算采用現行成本會計，他們認為資產和負債價值變動是持有利得或損失，公司投入財務資產后的目的是獲取投入資金更多的現金流入，因此，應將利得、損失計入當期損益。
主體理論是針對所有權理論解釋公司制企業的某些問題表現出的不足而產生的，這一理論以公司是獨立于其所有者之外的一個實體這樣的事實為基礎。主體理論特別適用于公司制企業的會計處理，在一定條件下也同樣適用于獨資企業合伙企業，甚至非營利組織。目前，存在兩種主體理論，兩種主體觀是都將主體視為獨立個體，但該觀點將權益持有者現為企業“伙伴”，而新觀點將他們視為企業無關的人。由于主體成為關注中心，所有者凈值不再有意義的概念，所有者和債權人簡單視為權益的持有者及為資金的提供者，主體理論的會計等式為：資產=權益，其中，權益代表對某一主體的資產要求權，債權人要求是選擇明確的，而股東在企業發生清算的情況時對剩余資產的要求權。在主體觀點下，利潤來源于主體的經營，在主體理論下的利潤指企業凈資產的變化而不是企業“資本”的變化，重點明確收入和費用，利潤是這二者之差。主體理論首先要求主體維持執行某些職能的能力，這些職能是該主體應承擔的責任，因此，企業主體關心盤點物資經營能力的維持，這就是所謂的“實物資產”。該觀點強調企業是生產產品或提供勞務的實體，資本保值是指企業資產保持期初經營能力，只有資產的經營能力保持在期初水平上，才能獲取利潤。在計算利潤時，所有權理論與主體理論的主要區別在于，所有權理論將資產和負債的貨幣價值變動全部在內，而主體理論則不計資產和負債的貨幣。因此，實物資本觀認為資本是代表企業經營能力的實物資產，因此，對于利得不產生利潤，而是資本保值調整項目，將計入資本公積科目核算。
三、市價計量模式下價值變動對所有者權益的影響
所謂的市價計量模式是指會計要素應按照會計當日的市場價格進行計量。可以采取以下方式進行計量。1.逐日市價計量；2.調整市價計量。即在會計日常核算上，如無特殊要求一般采取歷史成本法計量，（特殊情況如交易性金融資產，長期股權等資產采用逐日市價計量），報告日時調整到市值計量，從而產生價值變動科目。市價計量模式反映的是企業時點上的資產、負債、所有者權益的價值，并且考慮到時間這一因素對會計計量的影響，即資產、負債所有者權益在不同時點上具有不同的價值，不同時點上資產、負債、所有者權益不具有可加性、可比性的特點；在利潤核算上，在持續經營原則、穩健性原則、權責發生制原則前提下，仍然堅持收付實現制原則，因而更能準確反映企業在某一特定時期獲利能力，評價公司使用資源所取得的業績實際效率。因此，市價計量理論認為：
（一）、資產、負債價值的利得損失不應計入利潤。
1、價值變動并沒有具體的交易行為，不產生收入、費用，且具有未來不確定性，無法進行計量確認；
2、現行成本并沒有節約，因采取某種行動而沒有采取其他行動所帶來的機會利得，當采取行動后就沒有了，一旦購買資產，其成本就變成現實，唯一選擇出售或繼續使用，因此，現行成本法采取的財務資本觀的持有利得缺乏理論基礎；
3、資產、負債價值變動不反映已實現的或預期的現金流量，那么計入利潤是沒有依據；
4、沒有證據證明資產、負債價值變動與現值之間存在聯系。
（二）、資產、負債價值變動利得損失也不應計入資本公積。
1、實物資本觀認為，只有企業資產的經營能力保持在期初水平之上，才能獲取利潤，如果資產價值變化不影響資產的經營能力，則企業內在價值也未發生變化，對企業不產生現金流入、流出的影響，因而對權益也不產生影響；
2、這種利得、損失屬于未來事項，尚未確認，即使是預期權益在權責發生制的原則下，也不應該歸屬于當期；
3.資產、負債的價值變動不是影響所有者權益變動的根本因素。在市價計量模式下，由于影響資產、負債、所有者權益價值變動的因素、方式各有差異，因此對于上市公司而言，股價是所有者權益價值的具體體現，而影響股價最直接因素是供求關系，其他因素影響股價也是通過由于供求關系而發生影響，對非上市公司而言，影響所有者權益的價值主要有投入股本、留存收益、未來盈利水平等方面。其中：未來盈利水平是決定非上市公司所有者權益價值最核心的因素。因此，在市價計量模式下，資產、負債的價值變動不是決定所有者權益價值變動的根本原因；
4.資產、負債的價值變動不是所有者權益自身的價值變動。在市價計量模式下，上市公司所有者權益的價值表現形式是股票市價，非上市公司的所有者權益的價值要通過技術分析方法進行估算，因此，資產、負債價值變動不能決定所有者權益的價值，因而對所有者權益不產生影響；
5.所有者權益不再是資產與負債的減項。首先，現行會計理論將所有者權益=資產-負債，該等式成立的前提條件，不考慮時間這一因素對會計計量的影響，即資產、負債、所有者權益價值不受時間影響，換言之，該等式是靜態等式，而會計計量、處理、報告的假設前提是會計主體在持續經營條件下進行的，也就是說會計主體經營活動是動態的，那么用一個靜態等式來反映會計主體動態的經營活動是否符合科學的邏輯；其次，現行的等式存在是否成立。傳統的會計理論認為，資金來源=資金運用，其理論基礎是采用歷史成本計量資產、負債、所有者權益的價值。而在市價計量模式下，由于存在資產、負債所有者權益的價值變動，而價值變動尚未實現，因此不產生實際意義上的現金流入、流出，故資金來源=資金運用會計等式不能成立，即凈資產不等于所有者權益；最后，企業靜態狀態有二種，分初始與終止。在企業初始狀態下，由于企業的資產來源于股權資本與債權資本，形成資產=負債+股權資本的會計等式；企業在終止狀態下，由于喪失持續經營條件，故最終的凈資產歸屬與股東所有，形成了凈資產=所有者權益的會計等式。而在持續經營條件下，則形成了市價計量模式的會計等式：資產市價=負債市價+所有者權益市價+資產、負債、所有者權益的價值變動。因此，在市價計量模式下，資產、負債的價值變動對所有者權益價值不產生影響。
四、結語
在市價計量模式下，更強調會計要素的時點價值，因此產生了會計要素的價值變動，即存在資產、負債、所有者權益的賬面價值與市場價值的差異，由于資產、負債的價值變動不是所有者權益自身的價值變動，由此可以得出資產、負債的價值變動對所有者權益價值不產生影響的結論。同時由于現行的公允價值理論將資產、負債的價值變動視為利得或者損失計入利潤，其理論依據與客觀現實不符，從而不能真實地反映出所有者權益的市場價值，其提供的會計信息相關性、可靠性不強。
參考文獻: 1．企業會計準則，中華人民共和國財政部．經濟科學出版社，1-6
【關鍵詞】產權；所有者權益；會計計量理論
一、引言
現行會計計量理論中，所有者權益作為會計計量的最終歸屬和結果，其計量的理論基礎是否科學、計量方式是否正確，不僅直接影響著企業經營的目標，而且還決定著它提供的會計信息是否有用，是否會影響投資者的決策。然而，同樣作為會計六要素之一，所有者權益的計量與資產、負債的計量相比，似乎并沒有得到人們同等的重視。本文試圖在系統闡述會計權益理論的基礎上，從產權視角出發對現有會計權益理論進行解讀，進而推演出適合我國現代企業的所有者權益計量的理論基礎，以打破所有者權益計量所面臨的尷尬境地。
二、所有者權益會計計量的理論基礎
經過會計界長達數世紀的探索和實踐，形成了今天眾多權益理論流派相互并存的局面。本文主要以業論和主體論這兩大主流理論為依據進行分析，從產權視角對其進行解讀，以期有新的發現。
（一）業論與終極所有權
業論產生于18世紀的經濟環境中，其產生的最初動因是對記帳規則的解釋。當時在社會經濟中占主導地位的是獨資和合伙企業。業論是以資產負債表為導向的，它認為會計的重心是計算和分析業主凈值，業主居于權利的中心，資產是業主所有的，企業的資產和業主自己的物品沒有本質的區別；負債則是業主的債務，當企業的所有資產不夠清償時，業主負有當然的償還義務；企業的收益也歸業主個人所有，未分配的利潤則相當于業主將財富存放在企業，現金股利則是將存放于企業的財富的一部分收回用于消費，股票股利僅僅表示業益之間的內部轉移，并不代表股東的收益，業益代表企業所有者所擁有的企業凈值。業益體現了經濟學上的財富概念，即它代表業主所擁有的凈財富，代表終極所有者存放于企業的財富總量。此時，業主對企業的財富擁有絕對的支配、處置等方面的權利，這種具有獨占性、排他性的權利就是產權體系的核心和最基本形式―終極所有權。同時最能體現業理論的會計等式就是：資產一負債=業益。
（二）主體論與法人財產權
到了十九世紀末，隨著現代公司制度的確立，企業經營權與所有權分離，業理論的局限性開始日漸顯露。這一理論不能從根本上解釋作為法人的公司與作為自然人的股東之間的關系，很快就受到了來自主體理論的挑戰。主體理論一般是以收益表為導向的。主體論認為，企業是獨立的經濟主體，甚至具有自身的人格化，企業與所有者是分離的，會計的著眼點應當是企業這個主體，企業主體才是會計關注的中心。股份公司中的有限責任公司本身是獨立的主體，具有法人資格，負債是企業自身的特定義務，資產代表企業自身收受特定物品和服務或其他利益的權利，收入是企業的成果，費用是企業為獲得收入而消耗的物品和服務，其差額凈收益不被視為直接屬于股東的收益，而是代表必須以股利形式分給股東和以再投資形式留給企業的公司收益。因此，留存收益應視為公司自有的權益。當終極所有者將資源投人企業后，企業法人即對其擁有所有權，與此同時，終極所有權便受到限制，如不能隨意收回和處置等。在這里，法人所有權與終極所有權是各自獨立的，而且在企業持續經營期間前者居于主導地位?；诖?，主體論將業理論的基本會計等式“資產一負債=業益”改寫為“資產=權益”，解決了業理論在論述公司會計方面的不足。
三、所有者權益會計計量的重新思考
（一）現代企業的產權觀
我國的現代企業是指產權關系明晰、企業中的國有所有權屬于國家，企業擁有包括國家在內的出資者投資形成的全部法人財產權，成為享有民事權利，承擔民事責任的法人實體。而在現代企業制度下，企業的所有權與經營權是相分離的，兩者分離的前提條件是企業具有法人財產所有權，即法人財產權。法人財產權是現代企業產權關系的重要特征，屬于財產所有權范疇，因為財產所有權可分為財產的占有、使用、收益和處分四項權利，所以法人財產權也應具有這些權利，只是其擁有的是出資者財產上設定的權利，其中收益權和處分權會受到一定限制。同樣地，投入企業的終極所有權在企業整個存續期內也是受到限制的所有權。
（二）現代企業所有者權益會計計量理論及會計等式的選擇
1.所有者權益會計計量的理論選擇――一種改進的主體論
現行的會計理論和實務都自覺或不自覺地體現了業論和主體論的基本觀點。但是，業論強調企業所有者的終極所有權而忽視了現代企業最重要特征―企業法人財產權，而主體論強調了企業主體的法人財產權，卻忽略了企業所有者終極所有權的重要性。所以，本文試想將主體論“忽略終極所有權”的缺陷規避掉，提出一種改進后的主體論，即在強調企業法人財產權的同時也不忽視終極所有權、在承認企業主體權益的同時保障投資者的權益。
正如美國會計學家Robert N.Anthony所講：現行資產負債表中的負債的確反映了許多團體提供的資金來源，其中包括貸款人、供應商等等，但股東權益這一項并不反映來自股東的資金來源。為此可以將股東權益部分重新組織，通過確認存在三類資金來源，而非兩類。這三類資金來源是：①負債②股東提供的資金，稱之為股東權益，反映股東的投資及已確定分配給股東的凈收益③企業通過自身努力所創造的資金，稱之為主體權益，反映除股東投資外，由企業賺得而有待分配的其他凈收益和留存收益。
2.會計等式的選擇
企業與資金提供者的關系在本質上無非是資金關系，要想更好地體現所有者的權益，就要求按資金的不同來源及其特點對權益進行分類。由上述改進的主體論可以得出，企業的資金來源有三類，分別是負債、股東提供資金、企業經營創造的資金。其中，負債是有明確償還期限和報酬的資金；后兩者是無明確償還期限和報酬金額不固定資金，終極所有者權益只能是其投人企業的那部分資金，而一切來自企業經營及其他既非終極所有者亦非債權人提供的資金的權益持有者只能是企業主體本身，這種企業主體的直接利益同另兩類權益一樣源于資金提供關系，不同的是其對資產求償權的實現形式，要通過企業清算時的終極所有權來體現，那時，企業主體權益與終極所有者權益便合二為一。因此，在持續經營期間的會計等式為：資產=債權人權益+所有者權益十企業主體權益。
參考文獻
[1]唐來全.關于會計等式的探討[J].財會月刊，2012（10）.
[2]龍銀州.也談會計等式[J].財會月刊，2012（22）.
[3]尉然.現行會計等式的理論缺陷[J].中國注冊會計師，2011（7）.
[4]解青山.創建我國多元權益主體會計模式的構思[J].審計與經濟研究，2000（6）.
[5]靳能泉.論“資產=負債+所有者權益”的變與不變[J].財會月刊，2011（12）.
【關鍵詞】 合并財務報表；調整；抵銷
合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。在合并工作底稿中編制調整分錄和抵銷分錄，將內部交易對合并財務報表有關項目的影響進行抵銷處理。在連續編制合并財務報表時，本期合并財務報表中，年初“所有者權益”各項目的金額應與上期合并財務報表中的期末“所有者權益”對應項目的金額一致。因此，上期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時涉及的股本（或實收資本）、資本公積、盈余公積項目的，在本期編制合并財務報表調整和抵銷分錄時均應用“股本――年初”、“資本公積――年初”和“盈余公積――年初”項目代替；對于上期編制調整和抵銷分錄時涉及利潤表中的項目及所有者權益變動表“未分配利潤”欄目的項目，在本期編制合并財務報表調整分錄和抵銷分錄時均應用“未分配利潤――年初”項目代替。假定編制調整分錄和抵銷分錄時不考慮所得稅的影響。
一、對子公司的個別財務報表進行調整
在編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。
（一）屬于同一控制下企業合并中取得的子公司
對于屬于同一控制下企業合并中取得的子公司的個別財務報表，如果不存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，則不需要對該子公司的個別財務報表進行調整，即不需要將該子公司的個別財務報表調整為公允價值反映的財務報表，只需要抵銷內部交易對合并財務報表的影響即可。
（二）屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司
對于屬于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除了存在與母公司會計政策和會計期間不一致的情況，需要對該子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司為該子公司設置的備查簿的記錄，以記錄的該子公司的各項可辨認資產、負債等在購買日的公允價值為基礎，通過編制調整分錄，對該子公司的個別財務報表進行調整，以使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨認資產、負債在本期資產負債表日的金額。
對于非同一控制下的企業合并，調整分錄如下：
1.合并當期的調整
（1）將購買日子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值
借：××資產
貸：資本公積
（2）調整購買日公允價值與賬面價值的差額影響的當期損益
借：管理費用等
貸：固定資產――累計折舊等
2.連續編制合并財務報表
（1）將購買日子公司各項資產、負債由賬面價值調整到公允價值
借：××資產
貸：資本公積――年初
（2）調整購買日公允價值與賬面價值的差額對本期期初留存收益的影響
借：未分配利潤――年初
貸：固定資產――累計折舊等
（3）調整購買日公允價值與賬面價值的差額影響的當期損益
借：管理費用等
貸：固定資產――累計折舊等
二、按權益法調整對子公司的長期股權投資
合并報表準則規定，合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，由母公司編制。
在合并工作底稿中，按權益法調整對子公司的長期股權投資時，應按照《企業會計準則第2號――長期股權投資》所規定的權益法進行調整。
（一）合并當期的調整
1. 對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額
借：長期股權投資
貸：投資收益
2. 按照應承擔子公司當期發生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權投資
3. 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤，應調整成本法核算與權益法核算的差額，若成本法核算收到現金股利時確認了投資收益，則調整分錄為：
借：投資收益
貸：長期股權投資
4. 對于權益法核算和成本法核算確認投資收益的差額調整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積――本年
5. 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
借：長期股權投資
貸：資本公積――本年
（二）連續編制合并財務報表
1. 對于應享有子公司以前年度實現凈利潤的份額
借：長期股權投資
貸：未分配利潤――年初
2. 按照應承擔子公司以前年度發生的虧損份額
借：未分配利潤――年初
貸：長期股權投資
3. 對于以前期間收到子公司分派的現金股利或利潤
借：未分配利潤――年初
貸：長期股權投資
4.對于權益法核算和成本法核算以前年度確認投資收益的差額調整盈余公積
借：未分配利潤――年初
貸：盈余公積――年初
5. 對于子公司以前年度除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
借：長期股權投資
貸：資本公積――年初
6. 對于應享有子公司當期實現凈利潤的份額
借：長期股權投資
貸：投資收益
7. 按照應承擔子公司當期發生的虧損份額
借：投資收益
貸：長期股權投資
8. 對于當期收到子公司分派的現金股利或利潤
借：投資收益
貸：長期股權投資
9. 對于權益法核算和成本法核算確認投資收益的差額調整盈余公積
借：提取盈余公積
貸：盈余公積――本年
10. 對于子公司除凈損益以外所有者權益的其他變動，在持股比例不變的情況下，按母公司應享有或應承擔的份額
借：長期股權投資
貸：資本公積――本年
三、母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷
作為企業集團整體，母公司不應存在長期股權投資，在全資子公司的情況下，子公司也不應存在所有者權益，因此應將母公司長期股權投資與子公司的所有者權益抵銷。在非全資子公司的情況下，子公司的所有者權益也要全部抵銷，多抵銷的所有者權益轉到“少數股東權益”。抵銷分錄出現的借方差額為“商譽”，貸方差額合并當期計入“營業外收入”，以后期間替換成“未分配利潤――年初”。應說明的是，子公司所有者權益的抵銷是通過抵銷子公司所有者權益變動表完成的。因此，抵銷分錄中的“股本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤”項目都應分別“年初”和“本年”反映，但因影響“未分配利潤”項目“本年”的因素較多，所有將其單獨編制一筆抵銷分錄。具體抵銷分錄如下：
借：股本――年初
--本年
資本公積――年初
--本年
盈余公積――年初
--本年
未分配利潤――年末
商譽（借方差額）
貸：長期股權投資
少數股東權益（子公司所有者權益× 少數股東投資持股比例）
未分配利潤――年初（合并當期為營業外收入）（貸方差額）
注：同一控制下的企業合并，沒有借貸方差額。
借：投資收益
少數股東損益
未分配利潤――年初
貸：提取盈余公積
對所有者（或股東）的分配
未分配利潤――年末
【例題】假設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。20×7年12月31日，P公司個別資產負債表中對S公司的長期股權投資的金額為3 000萬元，擁有S公司80%的股份。P公司在個別資產負債表中采用成本法核算該項長期股權投資。
20×7年1月1日，P公司用銀行存款3 000萬元購得S公司80%的股份(假定P公司與S公司的企業合并不屬于同一控制下的企業合并)。在購買日，S公司可辨認資產、負債的公允價值與賬面價值存在差異僅有一項，即A辦公樓，公允價值高于賬面價值的差額為100萬元，按年限平均法計提折舊，預計尚可使用年限為20年。假定A辦公樓用于S公司的總部管理。
20×7年1月1日，S公司股東權益總額為3 500萬元，其中股本為2 000萬元，資本公積為1 500萬元，盈余公積為0元，未分配利潤為0元。
20×7年，S公司實現凈利潤1 000萬元，提取法定公積金100萬元，向P公司分派現金股利480萬元（分派的股利屬于當年實現的凈利潤），向其他股東分派現金股利120萬元，未分配利潤為300萬元。S公司因持有的可供出售的金融資產的公允價值變動計入當期資本公積的金額為100萬元。
20×8年, S公司實現凈利潤1 200萬元，提取法定公積金120萬元，S公司出售可供出售金融資產而轉出20×7年確認的資本公積100萬元，因可供出售金融資產公允價值上升確認資本公積l50萬元。
P公司會計處理如下
1.在合并財務報表工作底稿中對子公司個別報表進行調整
（1）20×7年12月31日
借：固定資產――原價 100
貸：資本公積――年初 100
借：管理費用 5
貸：固定資產――累計折舊5
（2）20×8年12月31日
借：固定資產――原價 100
貸：資本公積――年初 100
借：未分配利潤――年初5
貸：固定資產――累計折舊5
借：管理費用 5
貸：固定資產――累計折舊5
2.在合并財務報表工作底稿中將母公司長期股權投資由成本法調整為權益法
（1） 20×7年12月31日
1）確認20×7年投資收益
借：長期股權投資796
貸：投資收益 796
2）20×7年分派現金股利由成本法調整到權益法
借：投資收益480
貸：長期股權投資 480
3）調整20×7年盈余公積
借：提取盈余公積31.6
貸：盈余公積――本年 31.6
4）確認20×7年所有者權益其他變動
借：長期股權投資80
貸：資本公積――本年80
（2）20×8年12月31日
1）調整20×7年確認的投資收益
借：長期股權投資796
貸：未分配利潤――年初 796
2）調整20×7年分派現金股利由成本法調整到權益法
借：未分配利潤――年初 480
貸：長期股權投資 480
3）調整20×7年確認的盈余公積
借：未分配利潤――年初31.6
貸：盈余公積――年初 31.6
4）確認20×7年所有者權益其他變動
借：長期股權投資80
貸：資本公積――年初80
5）調整20×8年確認的投資收益
借：長期股權投資956[（1 200-5）×80%]
貸：投資收益 956
6）調整20×8年盈余公積
借：提取盈余公積95.6
貸：盈余公積――本年 95.6
7）確認20×8年所有者權益其他變動
借：長期股權投資 40 [（150-100）×80%]
貸：資本公積――本年40
3. 抵銷分錄
（1）20×7年12月31日
借：股本――年初 2 000
――本年0
資本公積――年初 1 600
――本年 100
盈余公積――年初0
――本年100
未分配利潤――年末295（1 000
-480-120-100-5）
商譽120
貸：長期股權投資3 396（3 000
+796-480+80）
少數股東權益819[（2 000
+1 600+100+100+295）×20%]
借：投資收益 796
少數股東損益199
未分配利潤――年初0
貸：提取盈余公積 100
對所有者(或股東)的分配 600
未分配利潤――年末 295
（2）20×8年12月31日
借：股本――年初2 000
――本年0
資本公積――年初 1 700
――本年50
盈余公積――年初 100
――本年 120
未分配利潤――年末 1 370（295
+1 200-120-5）
商譽120
貸：長期股權投資4 392（3 396
+956+40）
少數股東權益1 068 [（2 000
+1 700+50+100+120+1 370）×20%]
借：投資收益 956
少數股東損益239
未分配利潤――年初 295
貸：提取盈余公積 120
對所有者(或股東)的分配0
未分配利潤――年末1 370
【參考文獻】
借貸記賬法的記賬方法
要學習借貸記帳法首先要知道借貸記賬法的對象是會計要素的增減變化過程和結果，而資產、負債、所有者權益又是主要的會計要素。
資產=負債+所有者權益
這個公式是借貸記賬法的基礎
借貸記帳法的基本結構是：每個賬戶都分為“借方”和“貸方”，一般來說規定賬戶的左方為“借方”，右方為“貸方”。在帳戶的借方記錄經濟業務，可以稱為“借記某賬戶”;若在賬戶的貸方記錄經濟業務時，則可以稱為“貸記某賬戶”。在會計實務上以“借”表示資產的增加和負債及所有者權益的減少;以“貸”表示負債和所有者權益的增加及資產的減少。具體地說，資產的增加應記在資產類的有關賬戶的借方，資產的減少應記在資產類的有關賬戶的貸方;負債及所有者權益的增加應記在其有關帳戶的貸方，負債及所有者權益的減少記在其有關賬戶的借方。凡賬戶若借方有余額，表示為資產的余額。凡賬戶貸方有余額，表示為負債及所有者權益的余額。一般資產類賬戶都為借方余額，負債及所有者權益為貸方余額。其結構是不同的。
1.資金流入企業的業務。即資產與負債、所有者權益同時增加。資產增加記入有關賬戶的"借方"，負債和所有者權益增加記入有關賬戶的"貸方"。
2.資金在企業內部流動的業務。即資產、收入和費用之間或資產要素內部的增減。資產和費用的增加以及收入減少記入相關賬戶的'借方'，收入增加以及資產和費用的減少記入相關賬戶的"貸方"。
3.權益轉化的業務。即負債、所有者權益和利潤三者之間或一個要素內部有增有減。負債、所有者權益的增加以及利潤的增加記入相關賬戶的"貸方"，利潤減少以及負債、所有者權益的減少則記入相關賬戶的"借方"。
4.資金退出企業的業務。即資產和負債、所有者權益同時減少。資產減少記入有關賬戶的"貸方"，負債及所有者權益減少則記入有關賬戶的"借方"。由此可以看出，每類業務都要同時記入有關賬戶的借方和另一些賬戶的貸方，且記入雙方的金額相等。
借貸記賬法的主要優點
其優點主要有以下幾方面：
(1) 有利于分析經濟業務，加強經濟管理;
(2) 有利于防止和減少記賬差錯;
(3) 在賬戶設置上較為靈活;
(4) 有利于會計電算化。
會計的基礎課程始于借方和貸方。借方在帳簿的左側，貸方在帳簿的右側。在這里，要牢記一條不變的定律：“借方=貸方”，換句話說，在任何交易中，都必須同時登記到帳簿的左右兩側，其原則如下：
(1)資產增加時，記入左側;資產減少時，記入右側。
(2)負債增加時，記入右側;負債減少時，記入左側。
(3)所有者權益增加時，計入右側;所有者權益減少時，計入左側。
(4)成本增加時，計入左側;成本減少時，計入右側。
(5)收入增加時，計入右側;收入減少時，計入左側。
(6)費用增加時，計入左側;費用減少時，計入右側。
會計等式為：資產=負債+所有者權益。利潤分配之前為：資產+費用=所有者權益+負債+收入。
可以看出，借和貸兩個符號規定了相反的含義：借對于會計等式左邊的賬戶是表示資產費用類賬戶的增加，對于會計等式右邊的賬戶表示負債，所有者權益，收入類賬戶的減少。貸正好相反。因此有了上述的記賬規則。
借貸記賬法是以借貸為記賬符號的一種復式記賬法。
借貸記賬法的賬戶基本結構分為左、右兩方，左方稱之為借方，右方稱之為貸方。一般在賬戶借方記錄的經濟業務稱之為“借記某賬戶”;在賬戶的貸方記錄的經濟業務稱之為“貸記某賬戶”。至于借方和貸方究竟哪一方用來記錄金額的增加，哪一方用來記錄金額的減少，則要根據賬戶的性質來決定，不同性質的賬戶，其結構是不同的。
借貸記賬法是會計基礎的重點和難點，理解透徹才能為更深入的學習打下基礎。
借貸記賬法的賬戶設置
在借貸記賬法下，賬戶的設置基本上可分為資產(包括費用)類和負債及所有者權益(包括收入)類兩大類別。
資產類賬戶的借方登記增加額，貸方登記減少額，一般為借方余額(賬戶余額一般在增加方，下同)。
資產類賬戶的期末余額公式為：期末借方余額=期初借方余額十本期借方發生額一本期貸方發生額
負債及所有者權益類賬戶的貸方登記增加額，借方登記減少額，一般為貸方余額。
負債及所有者權益類賬戶的期末余額公式為：期末貸方余額=期初貸方余額+本期貸方發生額一本期借方發生額。
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1.借貸記賬法的基本要點
2.借貸記賬法有哪些口訣
3.借貸記賬法的記賬規則詳細說明
會計要素是對會計對象的具體內容進行的初次分類,是財務報告最根本的組件,通過會計要素的劃分可以概括反映企業資金運動的全貌。在我國,《企業會計制度》將會計要素劃分為六大類,即資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。但筆者通過多年的理論教學和實際操作,發現當前會計要素的分類存在一定的弊端,并想通過本文談談自己對會計要素重新劃分的設想。
一、當前會計要素劃分存在的問題
我國《企業會計制度》將會計要素分為六大類,其中資產、負債、所有者權益稱為靜態會計要素,收入、費用、利潤稱為動態會計要素,并以等式描述了這六大要素的內在關系。即靜態的會計等式:資產-負債=所有者權益動態的會計等式:收入-費用=利潤動靜結合的會計等式:資產=負債+所有者權益+收入-費用并將靜態的會計等式和動態會計等式分別作為編制資產負債表和利潤表的理論依據,但筆者認為此分類存在以下的弊端:
(一)收入、費用的概念與動態會計等式的表述不統一我國會計要素中所定義的收入和費用僅僅只反映日常生產經營活動所產生的營業收入和營業費用,不包括利得和損失,而動態的會計等式表述為:收入-費用=利潤,如果按照會計要素定義的收入和費用,此等式的利潤僅僅只是營業利潤,而不是利潤總額,所以我國只有把利得和損失先歸入利潤要素,繼而再分步求利潤。這樣使利潤要素的內容非常不清晰,也給會計教學帶來一定的困難。在這之前,也有不少專家對此提出了質疑,筆者通過多年的教學發現,收入、費用的學習對會計初學者是一個重點和難點,而利得和損失往往是放在利潤要素中一筆帶過,使讀者對此內容容易產生忽視,不利于以后對投資等重要業務的學習和理解。
(二)利潤作為單獨要素,使所有者權益要素內容不清晰為了表述收入、費用的結果,我國將利潤作為單獨的會計要素存在,筆者認為此種做法有以下弊端:
1•對利潤要素而言,它本身已是資金運動的結果,不能再稱為動態指標,而且利潤這項經營成果歸所有者所有,所以,利潤則是靜態要素所有者權益中的一部分,而不應該單獨作為會計要素存在。
2•按照會計要素的類別對賬戶進行分類,“本年利潤”賬戶屬于利潤類賬戶,“利潤分配”賬戶屬于所有者權益類賬戶,而“本年利潤”每年末才將本年實現的凈利潤歸入“利潤分配”賬戶,那么在年中的每月末,會計等式則表現為:資產=負債+所有者權益+利潤,而非會計準則表述的期末靜態會計等式為:資產=負債+所有者權益。這樣混淆了利潤就是歸屬于本論文由整理提供所有者權益這一概念。
3•由于上述概念的偏差,造成很多基層會計工作者在每月末編寫資產負債表“未分配利潤”這一項目時,只根據“利潤分配”賬戶的余額填寫,而遺漏掉了“本年利潤”賬戶的余額,造成會計報表信息失真。
二、國外有關會計要素劃分的借鑒
(一)美國會計要素的劃分美國財務會計準則委員會在《論財務會計概念第6輯———財務報表的要素》中,將會計要素劃分為資產,負債、權益、業主投資、派給業主款、總收益、營業收入、費用、利得、損失十大要素。美國會計要素劃分的主要特點是:①突出了總收益要素,不僅要求提供經營性收支———營業收入和費用,而且要求提供非經營性收支———利得與損失。②突出了權益要素,不僅要求提供權益靜態信息,而且要求提供權益重要變動的信息,有利于維護所有者權益。
(二)國際會計準則對會計要素的劃分國際會計準則在《關于編制和提供財務報表的框架》中,將會計要素劃分為資產、負債、產權、收益和費用五大要素,此收益要素包括營業收入和利得,費用要素包括日常生產經營費用和損失。國際會計準則對會計要素劃分的主要特點是:①取消利潤要素,表明利潤只是所有者權益的一部分②明確收益要素包括營業收入和利得,費用要素包括費用和損失。新晨
三、我國會計要素重新劃分的設想
借鑒國外會計要素劃分的長處,并結合我國的實際情況,筆者對我國會計要素的劃分有以下設想:
(一)增設利得和損失要素,并同時取消利潤要素。即我國的會計要素可劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利得和損失共七大要素。之所以仍單獨設置收入和費用要素,是因為日常生產經營活動中所發生的收入和費用之間有著直接或間接的因果關系,而利得和損失之間則無因果聯系。因此將收入和費用仍作為單獨要素存在對研究日常生產經營活動的所耗和所得有一定的意義和作用。
文章編號：1004-4914（2015）07-107-02
會計六要素，也即資產、負債、所有者權益、收入、費用及利潤是會計等式的構成要素，且彼此之間存在著一定的數量關系。經濟業務是指一切能引起會計要素發生增減變化的價值交換活動，但在會計核算的過程中，不論經濟業務會對會計要素造成怎樣的增減變化，其最終結果都會滿足基本會計等式，也即：資產=負債+所有者權益。
一、目前對兩者關系認識的不足之處
在我國目前會計學的研究中，雖然對兩者之間關系的論述頗多，但其仍存在一些不同之處，具體表現如下：
1.論述的不完整性。這一問題可以從兩個方面具體來說：一是從經濟業務的數量特征上來說，具體的經濟業務在數量上，其表達的是一個無窮值，這就意味著若將經濟業務對會計等式造成的影響思考停留在具體的經濟業務上，因為其無窮值的特征，不僅無法準確把握，亦無法得出相應的結論。二是從會計等式的運動態勢來看，其在較為復雜的經濟業務來往中是動態化的，這就意味著若在會計等式的論證過程中，僅從某一角度對會計等式進行論證，雖然其在本質上是滿足：資產=負債+所有者權益的會計等式的平衡性，但其在形式表達上是不完整的，如僅從簡單的靜態會計等式或者是一般靜態會計等式的角度對經濟業務對會計等式的影響進行分析論證，由于其在論述的過程中，并沒有將經濟業務對收入和費用兩因素造成的影響考慮在內，就很容易造成論述在直觀上的不完整性。
2.不能滿足所有相關人員的需求。這主要是從該理論研究對于不同層級學習者的滿足需求出發，如對于本科專業學生來講，若在經濟業務對會計等式影響的分析上僅從簡單或者是一般靜態的等式角度出發，可能就無法滿足其對會計基礎理論更深一層的探求；而對于?？茖W生來說，若從動態不等式的角度對該問題進行研究分析，可能對于其來說就會顯得比較復雜。
二、經濟業務對不同會計等式的影響
基于以上所述在經濟業務對會計等式影響的研究分析中所存在的問題及難題，筆者分別從三個不同角度的會計等式就經濟業務對其產生的影響進行探究，既能體現經濟業務對會計等式影響的全面性，又能滿足不同層次學習者的學習要求，具體表現如下：
1.經濟業務對簡單靜態會計等式的影響。簡單靜態會計等式表示為“資產=權益”。從該角度就經濟業務對會計等式的影響進行分析，無論在實際的會計核算中有多少經濟業務，但只要這些經濟業務的存在是合理的，且不違反經濟規律的，其所引起的會計等式變化可以概括為以下四種，但這四種變化最終依舊是保持平衡：一是資產和權益同時等額增加；二是兩者同時等額減少；三是在權益保持不變的情況下，資產等額一增一減；四是在資產保持不變的情況下，權益等額一增一減。
該等式是會計等式的基本分析方法，其它多因素的會計等式都是在此基礎上擴展而來的，因此，無論對于初級學習者還是高級學習者來講，該等式的掌握都是推理和學習其它多因素會計等式的基礎和前提。
2.經濟業務對一般靜態會計等式的影響。一般靜態會計等式為“資產=負債+所有者權益”，該會計等式是所有會計等式中最常用的會計等式。但在該等式的前提下，在企業經營活動中，無論發生何種經濟業務，其對會計等式造成的影響最終可以歸結為以下四個方面，但都保持會計等式的平衡：一是資產和負債、所有者權益同時等額增加；二是資產和負債、所有者權益同時等額減少；三是負債和所有者權益保持不變，資產內部進行等額的一增一減；四是資產保持不變，負債和所有者權益內部進行等額的一增一減。
綜上所述可知，一般靜態會計等式和簡單靜態會計等式之間最大的差異在于，簡單靜態會計等式中的“權益”被分為兩部分，演變為一般靜態會計等式中的“負債+所有者權益”，因此，兩種會計等式在本質上是一致的。
因為該會計等式與簡單靜態會計等式相比，較為復雜，因此為對其進行全面解讀，筆者就以某公司在2007年7月份發生的經濟業務對會計等式造成的影響進行簡單的分析。
從上表可以看出，該公司7月份的各項會計要素符合：資產=負債+所有者權益。
若在7月份，該公司發生如下四項經濟業務，則其對會計等式造成的影響表現為：
（1）該公司受到某外企公司的資本投入70000元，并存入銀行成為銀行存款。
分析：在該經濟業務中，會計等式的資產方―銀行存款增加70000元；同時，負債及所有者權益方―實收資本增加70000元，此時會計等式的資產方總額為804000，負債及所有者權益方的總額為804000。該經濟業務造成的會計等式兩邊發生了等額同增的變化，會計等式保持平衡不變。
（2）以銀行存款償還短期借款10000元。
分析：在該筆經濟業務中，會計等式資產方銀行存款減少10000元；同時，負債及所有者權益方的短期借款減少10000元，此時會計等式資產方的總額為724000元，負債及所有者權益方的總額為724000元。該經濟業務來往造成的會計等式兩邊的總額發生了等額同減的變化，會計等式保持平衡不變。
（3）從銀行存款中提取現金10000元。
分析：在該筆經濟業務中，資產方的銀行存款減少10000元，而庫存現金增加了10000元，此時會計等式資產方的總額保持不變，仍為734000元；會計等式負債及所有者權益方因為沒有發生經濟業務往來，其總額亦保持不變，為734000元。該經濟業務造成了會計等式資產方內部等額一增一減，負債及所著者權益保持不變，會計等式保持平衡不變。
（4）從銀行進行短期借款100000元，用于歸還所欠的材料款100000元。
分析：在該筆經濟業務中，會計等式的資產方沒有發生經濟往來，其總額保持不變為734000元；會計等式的負債及所有者權益方的短期借款增加100000元，應付賬款減少100000元，此時的負債及所有者權益內部發生一增一減等額變化，總額仍保持不變為734000元，此時的會計等式保持平衡不變。
綜上所述可知，就經濟業務對會計等式造成的影響來講，無論等式兩端發生何種變化，但最終結果仍是保持會計等式的平衡性，這也是會計核算的重要依據。
3.經濟業務對動態會計等式的影響。
動態會計等式表現為“資產=負債+所有者權益+利潤或虧損（收入一費用）”。與靜態會計等式相比，其最大的特點在于其將本期經濟業務中發生的收入和費用作為一個單獨的要素列舉出來，而不是將其包含在所有者權益內。這樣一來，有利于全面了解本期內的各項經濟業務所引起的各會計要素變化的詳細情況。因為在該會計等式中涉及到四種會計要素，因此，在分析經濟業務對會計等式造成的影響時，可以分為四大類，包含十六小類，具體表現如下：
（1）經濟業務僅涉及到會計等式的左邊，也即資產內部發生等額的增減變化，會計等式的右端各項因素不變，如銀行存款和庫存現金之間的同額增減變化等。
（2）當經濟業務僅涉及到會計等式的右端，左端資產不變，則可以將經濟業務對會計等式右端造成的影響分為九小類：一是負債等額增減，所有者權益和利潤因素不變，如和銀行之間發生短期借款經濟業務，償還應付賬款；二是所有者權益的等額增減，負債和利潤因素不變，例如將部分資本公積金轉為實收資本等；三是利潤項目等額增減，如將本年度實現的部分利潤轉為未分配利潤等；四是利潤因素不變，負債和所有者權益等額增減，如股權轉債券；五是所有者權益保持不變，利潤和負債之間等額增減，如已售出的產品在收取貨款的前提下，發生退貨現象，而之前所收到的貨款并沒有及時退回，在該經濟業務中，就造成了負債增加以及利潤的等額減少；六是利潤因素保持不變，負債減少，所有者權益等額增加，其代表性的經濟業務為債券轉股權；七是在所有者權益不變的情況下，負債減少，利潤增加，其代表性的經濟業務有對銷售產品取得的部分收入沖減應付賬款；八是在負債不變的前提下，所有者權益增加，利潤減少，其代表性的經濟業務有從本期所實現的總利潤中提取部分作為資本公積金；九是在負債不變的前提下，所有者權益減少，利潤增加，其代表性經濟業務有當年度經營發生虧損時，用盈余公積金來彌補虧損。
（3）經濟業務造成會計等式兩端同時等額增加，主要包括以下三個類型：一是在利潤因素不變的前提下，資產和負債同時增加，如在經濟業務中資產方的庫存現金增加一定的數額，負債方的短期借款等額增加；二是在利潤要素不變的情況下，資產和所有者權益同時增加，如所有者權益人向企業追加投資；三是在負債因素不變的前提下，資產和利潤同時增加，如收回已銷售的貨品款等都是此類典型經濟業務的代表。
（4）經濟業務造成會計等式兩端同時等額減少，主要可以分為以下三小類：一是在利潤要素不變的前提下，資產和負債同時等額減少，如利用會計等式資產方的銀行存款去償還負債方的短期借款；二是在利潤要素不變的前提下，資產和所有者權益同時等額減少，如所有者權益人收回對企業的部分投資額等，是導致該等式變化的經濟業務的代表；三是在所有者權益不變的前提下，資產和利潤等額減少，如在經濟業務中，用庫存現金支付日常經營活動中的偶然性罰款等。
會計方程式形成的條件
會計的對象是資金運動。資金運動過程總是表現為各種各樣的經濟業務活動。為既總括又詳細地反映經濟業務發生時資金運動規律，按會計要素類別設置的科目或賬戶，來確認記錄和報告資金運動的數量變化、形態轉換、方向變動。所以，會計要素是通過科目或賬戶反映資金運動規律的。
會計要素在宏觀上分為資金占用和資金來源兩大類；在微觀上（按企業會計準則分類）分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤六小項。
會計方程式的形成
從總體的關聯度上看，資金占用和資金來源兩大要素的內在關系與六小項微觀要素之間關系相形之下顯得尤為特殊，資金占用和來源既有數量動態變化和形態相互轉換的特征，又有等量均衡及其發展和創新的空間。
二者等量均衡構建的資金占用=資金來源的會計恒等式，其發展前景是國內外會計理論界關注的熱點，對它的應用研究始終處于發展的前沿，如果把它與它相關聯的會計要素或賬戶組合在等式的左右兩側，通過結構性優化匹配，形成一個永恒的資產+費用=負債+所有者權益+收入的會計方程式。該方程式描述了經營資金平衡和有序運行，展示經濟業務活動中資金運動數量、狀態和方向性變化規律。所從，披露會計方程式的形成，剖析方程式對資金運動數量、狀態和方向的描述，是深化會計方程式應用理論的再認識。
會計方程式延伸的原由
構建新的會計方程式關鍵要觸及根本，弄清原由的知其然和知其所以然。資金占用和資金來源是同一資金的兩個不同側面， 一方面一定量的資金占用是一定量資金來源的轉化；另一方面一定量的資金來源又是一定量占用資金的轉換。二者既統一又相對的各獨樹一幟，同時各自又以對方作為自已存在條件而相互轉化，在相互關聯的互轉互換中又表現出它們相等的數量關系，即資金占用=資金來源。
會計核算中的許多恒等式都是這一等式應用的拓展與深化。如資產=權益，等式中的資產，一方面是經濟資源的一種客觀存在或實際表現形式，如機器設備、現金、銀行存款等；另一方面這些資產又是按照投資者投入、銀行借入、其它借貸等一定渠道進入企業的，即債權者提供。這些經濟資源（即資產）一般都不會無償地讓渡出去，都有其相應的權益要求，誰提供了資產誰就擁有資產索償權，這種索償權在會計上稱為權益，這就形成了資產=權益靜態的最基本會計恒等式（1）。
該等式又是資金占用=資金來源恒等式的拓展，是在特定的條件下通過資金運用與來源這兩個等量關系相互轉化換算得到的。因為資產=權益公式中的資產，既表達了企業一系列財產（資產）的來源，又表明對一系列財產所有權（權益）的索取。權益既要表明經營中所有資產的來源，又要使全部來源與其全部資產相等。所以，不言而喻經營中資產等于權益。
從動態角度觀察，資產=權益方程式沒有全部表達權益的來源渠道，權益一般是以投資者身份向企業投入資產形成的所有者權益和以債權人的身份向企業提供資產而形成的債權人權益或負債，所以，可以把資產=權益會計等式，擴展為資產=負債+所有者權益（2），這是其一。
在公式（2）的三個基本會計要素中，資產與負債是可以按確定的量進行計量的，只有所有者權益隨著生產經營中的利潤（收益）實現而變化。一個企業的利潤（收益）又是隨著生產過程中費用的發生和收入的實現而實現的，它們的關系式是：利潤（權益）=收入-費用（3）這是其二。
在（3）式中利潤在本質上也是一種權益，利潤作為一種盈利表明所有者權益增加，應歸所有者所有；作為一種虧損表明所有者權益減少，應由所有者承擔。根據資產=權益的關系，資產所有者必須秉承權益的責任，即秉承負債權益、所有者權益、收入支付費用成本后盈與虧權益的責任。如果收入增加則表現為資產增加，由于負債是確定的，根據公式（2），就必然表現為所有者權益增加；如果費用增加必然表現為所有者權益減少。可見，利潤的增加必然表現為所有者權益增加，這是其三。
一、企業發展能力財務指標
系統分析和研究企業的發展能力需要從以下方面入手：
（一）基于財務狀況的發展能力分析指標 主要包括：
（1）所有者權益增長率可以衡量企業資本的積累能力，所有者權益包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤，所有者權益的增長主要取決于實收資本的增長和留存收益（包括盈余公積和未分配利潤）的增長。實收資本的增長表示本期企業投資者投入資本的增長，衡量企業外源性資本的積累能力，留存收益的增長才能衡量企業本期通過自身經營給企業帶來資本的增長，衡量企業內源性資本的積累能力。
（2）資產增長率可以衡量企業資產規模的擴張幅度，由于資產包括流動資產和非流動資產，資產的增長取決于流動資產的增長和非流動資產的增長。由于流動資產的流動性較強，容易受季節性等因素的影響，因而流動資產的增長側重衡量企業短期資產規模的擴張能力及企業的短期發展能力；而非流動資產主要包括固定資產、在建工程和無形資產等長期資產，周轉周期長，因而非流動資產的增長側重衡量企業長期資產規模的擴張能力及企業的長期發展能力。
（二）基于經營成果的發展能力分析指標 主要包括：
（1）營業收入增長率可以衡量企業經營業務和市場占有能力的拓展趨勢，不斷增長的營業收入是企業穩定、持續發展的基礎。
（2）營業利潤反映了企業本期營業活動的經營成果，也是形成凈利潤的主要來源，營業利潤增長率可以衡量企業在營業活動盈利方面的發展能力。
（3）凈利潤是企業經營的最終成果，凈利潤增長率可以衡量企業在凈盈利方面的發展能力。
二、企業發展能力指標循環分析
企業的發展能力指標具有循環的特點，可分為以下五個環節，如圖1所示：
（一）第一環節：營業收入增長率帶動營業利潤增長率 營業收入的增長是營業利潤增長的主要源泉，雖然營業成本、營業稅金及附加、期間費用等因素也影響營業利潤的大小，但營業利潤的增長主要取決于營業收入的增長，如果營業收入不變或者減少，僅依靠營業成本、期間費用、資產減值損失等項目的減少或投資收益、公允價值變動收益項目的增加，難以形成營業利潤的穩定和持續的增長。
營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+投資收益（-投資損失）+公允價值變動收益（-公允價值變動損失）
當營業利潤增長率大于營業收入增長率時，本期營業利潤率比上期營業利潤率增加，表明企業的盈利能力增強，企業具有較強的發展能力；如果營業利潤增長率小于營業收入增長率，本期營業利潤率比上期營業利潤率減少，則表明企業的盈利能力減弱，企業的發展能力較弱。
營業利潤增長率>營業收入增長率
即本期營業利潤率>上期營業利潤率
（二）第二環節：營業利潤增長率帶動凈利潤增長率 營業利潤是形成凈利潤最主要、最穩定、最持續的來源，由于營業外收入和支出指企業發生的與其生產經營活動無直接關系的各項收入和支出，具有偶然性和意外性，因而營業外收支對凈利潤的影響較小，凈利潤的增長主要取決于營業利潤的增長。
凈利潤=（營業利潤+營業外收入-營業外支出）×（1-所得稅率）
凈利潤增長率>營業利潤增長率
即：營業外凈收入增長率>營業利潤增長率
凈利潤的增長受營業利潤的增長和營業外凈收入增長的影響，當營業外凈收入增長率大于營業利潤增長率時，凈利潤增長率大于營業利潤增長率；當營業外凈收入增長率小于營業利潤增長率時，凈利潤增長率小于營業利潤增長率。
凈利潤增長率>營業收入增長率
即本期營業凈利率>上期營業凈利率
當凈利潤增長率大于營業收入增長率時，本期營業凈利率比上期營業凈利率增加，表明企業的盈利能力增強，企業具有較強的發展能力；如果凈利潤增長率小于營業收入增長率，本期營業凈利率比上期營業凈利率減少，則表明企業的盈利能力減弱，企業的發展能力較弱。
（三）第三環節：凈利潤增長率帶動所有者權益增長率 留存收益的增長可以衡量企業自身的資本積累能力，是所有者權益增長的最主要來源，而留存收益的增長依賴于凈利潤的增長，只有企業獲取較高的凈利潤，才能提取較多的盈余公積，形成較多的未分配利潤。
所有者權益=實收資本+資本公積+盈余公積+未分配利潤
凈利潤增長率>所有者權 收益率
當凈利潤增長率大于所有者權益增長率時，本期凈資產收益率大于上期凈資產收益率，表明企業的盈利能力增強，企業具有較強的發展能力；如果凈利潤增長率小于所有者權益增長率，本期凈資產收益率小于上期凈資產收益率，表明企業的盈利能力減弱，企業的發展能力較弱。
（四）第四環節：所有者權益增長率帶動資產增長率 資產的增長取決于債務資本即負債的增長和股權資本即所有者權益的增長，其中所有者權益的增長是資產增長的基礎，如果資產的增長過度依賴負債的增長，則企業的債務負擔加重，財務風險增大，償債能力減弱，影響企業穩定、健康、持續的發展。
資產=負債+所有者權益
所有者權益增長率>資產增長率
即期末所有者權益比率>期初所有者權益比率
當所有者權益增長率大于資產增長率時，期末所有者權益比率大于期初所有者權益比率，由于所有者權益比率=1-資產負債率，期末資產負債率小于期初資產負債率，企業的債務負擔減輕，償債能力增強；當所有者權益增長率小于資產增長率時，期末所有者權益比率小于期初所有者權益比率，期末資產負債率大于期初資產負債率，企業的債務負擔加重，償債能力減弱。
（五）第五環節：資產增長率帶動營業收入增長率 營業收入的增長主要依靠銷售量的增長，但銷售量的增長需要企業生產量的相應增長。從短期來看，需要企業增加原材料、在產品和產成品存貨等流動資產項目；從長期來看，需要企業擴大生產規模，增加固定資產和無形資產等非流動資產項目，只有資產的增長才能帶動營業收入穩定、持續的增長。
營業收入增長率>資產增長率
即本期資產周轉率>上期資產周轉率
當營業收入增長率大于資產增長率時，本期資產周轉率大于上期資產周轉率，表明企業資產的周轉速度加快，營運能力增強，企業的發展能力較強；當營業收入增長率小于資產增長率時，本期資產周轉率小于上期資產周轉率，表明企業資產的周轉速度減慢，營運能力減弱，企業的發展能力較弱。
綜上所述，企業發展能力的增強離不開企業的盈利能力、償債能力和營運能力的增強，盈利能力指標營業利潤率、營業凈利率的提高拉動第一、二環節，即營業收入增長率帶動營業利潤增長率、凈利潤增長率，盈利能力指標凈資產收益率的提高拉動第三環節，即凈利潤增長率帶動所有者權益增長率，償債能力指標所有者權益比率的提高拉動第四環節，即所有者權益增長率帶動資產增長率，營運能力指標資產周轉率的提高拉動第五環節，即資產增長率帶動營業收入增長率，企業的整體發展步入良性循環。
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關鍵詞：利得；損失；可供出售金融資產
中圖分類號：F810 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2013）19-0144-03
一、道不同不相為謀：分別計入不同科目
新企業會計準則引入了利得和損失的概念，并將利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失與直接計入當期損益的利得和損失。直接計入當期損益的利得和損失，是指應當計入當期損益、最終會引起所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或分配利潤無關的利得和損失，通常通過“營業外收入”、“營業外支出”、“公允價值變動損益”及“投資收益”等科目來核算。直接計入所有者權益的利得和損失是指不應計入當期損益，會導致所有者權益發生增減變動的、與所有者投入資本或分配利潤無關的利得和損失，通常通過“資本公積—其他資本公積”科目來核算。
（一）直接計入所有者權益的利得和損失會計處理
直接計入所有者權益的利得和損失業務主要包括：（1）權益法下被投資方其他權益發生變動，投資方也應按比例確認資本公積；（2）權益結算的股份支付；（3）自用房地產轉換為公允價值模式計量的投資性房地產；（4）可供出售金融資產價值變動、匯兌差額及重分類時產生的利得或損失。
以可供出售金融資產期末價值變動為例，因其持有目的不明確，公允價值變動形成的利得和損失無法直接認定為經營損益，只能作為另一種形式的收益計入所有者權益。當其公允價值高于賬面價值時，借記“可供出售金融資產——公允價值變動”，貸記“資本公積——其他資本公積”；公允價值低于賬面價值時則做相反的會計處理。
例1：A公司2009年7月1日購入400萬股乙公司股票，每股成交價為10元，另支付手續費、印花稅等交易費用10萬元，初始確認時劃分為可供出售金融資產。2009年12月31日的收盤價為每股13元，股票公允價值總額為52 000 000元，則期末應調整該項可供出售金融資產的賬面價值如下：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 11 900 000
貸：資本公積——其他資本公積 11 900 000
從以上的會計核算可以看出，直接計入所有者權益的利得和損失一般不會伴有貨幣資金的收付，或者是財產物資的流動，多是資產等自身計價基礎的變動。這樣的變動大多表現為與公允價值變動有關的事項，由此形成的利得和損失較為抽象，甚至于難以“琢磨”。所以，多是“虛擬”業務事項的價值反映。
（二）直接計入當期損益的利得和損失會計處理
直接計入當期損益的利得和損失涉及到的會計科目比較多，對應的會計業務也不盡相同，主要包括：（1）應收款項、存貨、長期股權投資等資產發生的減值損失；（2）交易性金融資產和以公允價值模式計量的投資性房地產發生相關業務時的公允價值變動損益；（3）金融資產和成本法下長期股權投資在宣告發放股利時以及長期股權投資轉讓時的投資收益；（4）處置固定資產和無形資產等非流動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、盤盈、盤虧、接受捐贈與捐贈支出、非常損失、罰款等發生的營業外收支。
以可供出售金融資產期末減值為例，若其一旦發生了減值，如不進行單獨處理，就無法將其減值損失作為經營損益項目反映在利潤表上。因此，當有客觀證據表明可供出售金融資產發生減值時，應當計提減值準備，確認減值損失，原已作為資本公積反映的公允價值下跌數額，從資本公積中轉出，計入當期損益。
例2：接上例，假如2010年12月31日400萬股A公司股票因A公司發生重大違法事件導致股價嚴重下跌，每股收盤價為2元，且該下跌并非暫時性下跌。則應對該可供出售權益工具確認減值損失32 100 000（52 000 000-11 900 000-
4 000 000×2）。
借：資產減值損失 32 100 000
資本公積 11 900 000
貸：可供出售金融資產——公允價值變動 44 000 000
從以上的會計核算可以看出，因為“資產減值損失”期末時應結轉到“本年利潤”科目當中，所以是一個典型的損益類科目。現行企業會計準則在很多方面都采用了公允價值這一計量屬性。它客觀地反映了企業資產價值的變動，避免了企業資產的賬面價值與實際價值的偏離，極大地保證了會計信息的有用性和及時性，使企業提供的會計信息更加準確、可靠。在這種觀念下，按公允價值模式計量企業的資產更能說明企業的資產狀況和經營情況，更能體現該項資產變動對企業損益即利潤的影響。
二、殊途同歸：最終均構成所有者權益的一部分
直接計入當期損益與當期所有者權益的利得和損失在會計處理上是分別計入了不同會計科目的，在性質上有著本質的不同。然而，兩者也并不是完全沒有關系，雖然道不同但是仍存在藕斷絲連的關系。以可供出售金融資產出售為例，雖然期末公允價值的變動額計入了當期所有者權益，總體上反映了企業的綜合收益。在企業處置這些投資時，資本利得必然會以現實收益的方式流回企業。所以在會計處理上需要將處置的投資相應的利得和損失轉入投資收益項目下，反映出企業投資業務在從持有到處置整個過程中的收益，化賬面收益為現實利得。
例3，接例1若A公司2010年2月1日將所持有的400萬股乙公司股票全部售出，出售時其賬面價值為52 000 000元，其中成本40 100 000元，公允價值變動（借方余額）11 900 000元。出售所得價款為55 000 000元。
借：銀行存款 55 000 000
貸：可供出售金融資產——成本 40 100 000
——公允價值變動 11 900 000
投資收益 3 000 000
并將與之相關的資本公積轉出計入損益
借：資本公積 11 900 000
貸：投資收益 11 900 000
從賬面上看，該筆出售業務共實現投資收益14 900 000元（11 900 000+3 000 000）。基于資本公積在資產處置時要結轉到當期損益，還特別需要注意的是企業用資本公積轉增資本時，需要仔細辨別資本公積的來源，只有屬于收到投資者的超出其在企業注冊資本中所占份額的部分形成的資本公積，才能夠用以轉增資本。因為這部分資本公積是企業的經營溢價，是企業原有實收資本的增值。相比之下，直接計入所有者權益的利得和損失往往和資產的重估價密切相關，不應轉增資本，因為其隨時可能隨著相關資產轉出企業化為企業的損益。
由于兩者之間在會計核算上存在這樣的關系，隨著資產的終止確認，資本公積結轉到當期損益，從而影響了企業的盈余公積和未分配利潤，并最終都構成了企業所有者權益的一部分，可謂是“殊途同歸”了。具體過程（如圖1所示）。
三、公布于眾：報表列示建議
財政部在《企業會計準則解釋第3號》中對利潤表作了調整，這次調整要求在利潤表“六、每股收益”下增列“七、其他綜合收益”和“八、綜合收益”項目。其中：“其他綜合收益”項目，反映企業根據企業會計準則規定未在損益中確認的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額；“綜合收益總額”項目，反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這次調整，使得“直接計入所有者權益的利得和損失”直接反映在利潤表中，體現了全面收益觀?！镀髽I會計準則第30號——財務報表列報》還規定：所有者權益變動表至少應當單獨列示反映“直接計入所有者權益的利得和損失項目及其總額”。從以上的規定可以看出，中國是在兩張基本會計報表中同時報告“直接計入所有者權益的利得和損失”的。但是，這種反映方式不僅容易混淆“其他綜合收益”和“資本公積”，也容易誘導投資者重“損益”而輕“其他綜合收益”。
基于此，筆者認為有必要對兩者的財務報表列報進行適當的改進。首先，建議取消其他綜合收益在所有者權益變動表和利潤表的分開列報，集中到利潤表進行列報，使所有者權益只核算與所有者或股東有關的交易（投入資本、減少資本、股利分紅）。其次投資收益、公允價值變動損益與資產減值損失，這三個科目所反映的是企業的利得與損失。然而，這三個科目在利潤表中卻作為營業利潤的構成部分。應當將這三個科目從營業利潤中分離出來，調整為與另外兩個同樣反映企業利得與損失的科目（即“營業外收入”、“營業外支出”）為同一層次的利潤表科目，從而能夠正確地提供非日?；顒拥氖找嫘畔?，并反映其對當期損益所產生的影響。
基于例1和例3的報表列示示例，如P147表1所示（為說明問題，表內項目名稱做了調整，其他項目均省略）。
四、結語
有人認為之所以將利得和損失分為直接計入所有者權益的利得和損失與直接計入當期損益的利得和損失，其理論基礎在于利得和損失實現與否的認定。如果已經實現的，則應“直接計入當期損益”，相反，如果尚沒有實現的，則應“直接計入所有者權益”。實則不然，要想正確區分兩者之間的關系，關鍵在于把握兩者不同的實質性。直接計入當期損益的利得和損失主要指是否能夠將利得和損失作為利潤的一部分進行分配或者減少利潤分配的業務，有的產生于資產持有期，有的產生于資產處置時。直接計入所有者權益的利得和損失主要是以虛擬業務為主，遵循謹慎性原則，并且都產生于資產尚未處置時期。同時，兩者的核算大多與公允價值有關，因此，如何正確衡量公允價值的大小，合理運用這一計量屬性，避免企業利用其作為操縱利潤的手段，也是我們在會計核算過程中應該關注的主要問題之一。
參考文獻：
[l] 財政部.企業會計準則——應用指南[M].北京：中國財政經濟出版社，2006.
