時間：2023-05-30 09:57:19
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計舞弊審計，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
從會計信息系統(tǒng)的通用模型可以看出，其四大處理階段——數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)庫管理和信息生成，都是舞弊的高風(fēng)險領(lǐng)域。
（一）數(shù)據(jù)采集階段 數(shù)據(jù)采集是會計信息系統(tǒng)的第一個階段。在很多方面，數(shù)據(jù)采集都是系統(tǒng)最重要的階段，保證了進入系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效、完整且沒有重大錯誤。數(shù)據(jù)采集模塊的設(shè)計原則是相關(guān)性和效率。會計信息系統(tǒng)應(yīng)該只獲取那些相關(guān)的數(shù)據(jù)，系統(tǒng)設(shè)計員通過分析用戶的具體需求來定義哪些信息是相關(guān)的，哪些是無關(guān)的。只有最終對信息生成有幫助的數(shù)據(jù)才是相關(guān)的。會計信息系統(tǒng)應(yīng)該能夠在數(shù)據(jù)采集階段就過濾掉無關(guān)信息。有效率的數(shù)據(jù)采集是指避免重復(fù)采集相同信息。數(shù)據(jù)的多次采集會導(dǎo)致數(shù)據(jù)冗余和不一致。會計信息系統(tǒng)的采集、處理和存儲數(shù)據(jù)能力是有限的，數(shù)據(jù)冗余會使得設(shè)備超負(fù)荷運轉(zhuǎn)而降低系統(tǒng)的整體效率，最直接的表現(xiàn)是系統(tǒng)運行速度緩慢。會計信息系統(tǒng)中最簡單的舞弊方法大都集中在數(shù)據(jù)采集階段。這是傳統(tǒng)的交易舞弊在IT環(huán)境中的等價形式。舞弊者只需了解系統(tǒng)如何輸入數(shù)據(jù)即可。舞弊行為之一是偽造數(shù)據(jù)（刪除、修改或增加一項交易）。如舞弊者在錄入時，插入一條虛假的工資交易，或者增加工時字段的錄入值，系統(tǒng)將為舞弊者增加工資支票的金額。舞弊行為之二清償一項虛假的負(fù)債。通過輸入虛假的支付憑證（如采購訂單、驗收報告或供應(yīng)商發(fā)票等），舞弊者可以欺騙系統(tǒng)為不存在的交易創(chuàng)建應(yīng)付賬款記錄。一旦應(yīng)付記錄建成，系統(tǒng)將認(rèn)為該交易合法并且在到期日打印支票，按正常交易流程付款。分布式數(shù)據(jù)采集和網(wǎng)絡(luò)傳輸使得地理位置相距甚遠(yuǎn)的關(guān)聯(lián)公司間越來越多地遭遇舞弊，如冒充、偷窺、跟蹤和黑客等。冒充是指舞弊者通過偽裝成授權(quán)用戶從遠(yuǎn)程終端獲得了會計信息系統(tǒng)的訪問許可權(quán)。這通常首先需要事先獲得授權(quán)訪問用戶名和密碼。舞弊者還可搭線接入通訊線路并侵入一個已經(jīng)登錄進系統(tǒng)的授權(quán)用戶賬戶。一旦舞弊者進入系統(tǒng)，就和其他合法授權(quán)用戶一樣進行各種操作。現(xiàn)階段黑客的主要目的已由原來的炫耀技能轉(zhuǎn)變?yōu)橥蹈`、倒賣公司信息，或者惡意制造破壞，迫使公司高薪聘請他們修復(fù)和維護。
（二）數(shù)據(jù)處理階段 數(shù)據(jù)采集完成后，經(jīng)過處理才能生成直接可用的會計信息。數(shù)據(jù)處理階段的任務(wù)包括用于生產(chǎn)日程安排應(yīng)用程序的數(shù)學(xué)算法（如線性編程模型）、銷售預(yù)測的統(tǒng)計技術(shù)、賬務(wù)處理程序中的過賬及匯總等。數(shù)據(jù)處理階段的舞弊分為兩種：操作舞弊和程序舞弊。操作舞弊是指濫用或偷竊公司的會計信息系統(tǒng)資源，包括利用公司IT資源做私活。程序舞弊主要是指創(chuàng)建非法程序訪問數(shù)據(jù)庫文件、更改和刪除會計記錄，或在會計記錄中插入數(shù)值，或用計算機病毒破壞程序的處理邏輯，使數(shù)據(jù)處理異常。薩拉米舞弊是著名的程序舞弊。由于銀行財務(wù)報告要求的數(shù)據(jù)精度低于數(shù)據(jù)庫中實際存儲的數(shù)據(jù)精度，用來計算客戶存款利息的程序必須具備取整功能。利息計算程序中的一個復(fù)雜的例行程序是清除舍入錯誤，以使銀行負(fù)擔(dān)的利息總額等于各儲戶貸方的總額。程序暫時將每次計算的小數(shù)部分保存在一個內(nèi)部存儲累加器中。當(dāng)累加器中的數(shù)值達到正或負(fù)的一分錢時，這一分錢才被記入儲戶賬戶。舞弊者通過修改程序處理邏輯，使得正一分錢不是隨機地加入某儲戶賬戶，而是加入舞弊者賬戶，但負(fù)的一分錢仍然如實地從儲戶賬戶中扣除。雖然每次只加一分錢，但由于銀行交易量的巨大，這種薩拉米舞弊可以匯集一筆可觀的存款，而且會計記錄還能保持平衡。
（三）數(shù)據(jù)庫管理階段 公司數(shù)據(jù)庫是其財務(wù)和非財務(wù)信息的集中儲藏室。數(shù)據(jù)庫管理舞弊包括：（1）更新、刪除、亂序、毀壞或偷竊公司的數(shù)據(jù)。訪問數(shù)據(jù)文件是這種舞弊的基本要件，因此數(shù)據(jù)庫管理舞弊常常與交易舞弊和程序舞弊相結(jié)合，最常見的舞弊手段是從遠(yuǎn)程地址訪問數(shù)據(jù)庫，在數(shù)據(jù)文件中瀏覽、拷貝并出賣數(shù)據(jù)。（2）心懷不滿的雇員的報復(fù)性破壞公司的數(shù)據(jù)文件。（3）邏輯炸彈——編程人員在程序中插入破壞性例行程序，在某特定條件滿足時，邏輯炸彈爆炸——刪除重要數(shù)據(jù)、破壞系統(tǒng)等。例如，某一工資程序中的邏輯炸彈是每天檢查雇員名單，如果沒有找到特定雇員的記錄（如該雇員被解聘），則啟動炸彈，刪除或惡意篡改相關(guān)數(shù)據(jù)表文件。
（四）信息生成階段 信息生成是為用戶編譯、格式化和表達直接可用信息的過程。信息可以是一個操作性的文件、結(jié)構(gòu)化的報告或者計算機屏幕上的一條消息。有用信息在邏輯上具有如下特點：相關(guān)性、及時性、準(zhǔn)確性、完整性和總括性。信息生成階段最常見的舞弊形式是偷竊、誤導(dǎo)或濫用計算機輸出信息。實務(wù)中最常見的舞弊手段是垃圾尋寶，即舞弊者在計算機輸出終端附近的垃圾箱中尋找有用信息。另一種舞弊手段稱為偵聽，即在通訊線路上監(jiān)聽輸出信息。IT技術(shù)很容易使舞弊者竊聽到正在通過的不受保護的電話線路和微波信道傳送的信息。多數(shù)專家認(rèn)為，在操作上防止一個決意進入數(shù)據(jù)交換信道的舞弊者是不可能的，但是數(shù)據(jù)加密可以使偵聽者不能理解信息，從而達不到舞弊目標(biāo)。
二、會計信息系統(tǒng)舞弊審計
由于需要偽造會計記錄，許多舞弊方式在會計信息系統(tǒng)中都會留下審計線索。審計人員首先開發(fā)一個舞弊特征圖，用以刻畫在某一特定類型舞弊中人們期望找到的數(shù)據(jù)特征，然后采用各種數(shù)據(jù)獲取和分析工具（如ACL軟件）來收集和分析數(shù)據(jù)，找到審計證據(jù)，形成審計結(jié)論。以下僅詳細(xì)說明向虛構(gòu)供應(yīng)商付款、工資舞弊和循環(huán)挪用應(yīng)收款項各自對應(yīng)的IT審計程序。
（一）向虛構(gòu)供應(yīng)商付款 采購職能對于很多公司而言是一個重大的風(fēng)險領(lǐng)域，其常見舞弊方式之一是向虛構(gòu)的供應(yīng)商付款。采用這種方式的舞弊者首先要捏造一個供應(yīng)商，并在受害公司的記錄中為其建立合法的供應(yīng)商身份。然后舞弊者提交來自虛構(gòu)供應(yīng)商的發(fā)票，并由受害公司的應(yīng)付賬款系統(tǒng)處理。由于存在組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制系統(tǒng)，這種舞弊通常需要兩個或兩個以上雇員共謀。常見的審計程序分為以下幾種情況：（1）連續(xù)發(fā)票號碼。既然受害公司是發(fā)票的唯一收受人，虛構(gòu)的供應(yīng)商發(fā)出的發(fā)票應(yīng)該是連續(xù)編號的。用ACL軟件以發(fā)票號碼和供應(yīng)商代碼為關(guān)鍵字對發(fā)票文件中的記錄進行分類，輸出發(fā)票號碼連續(xù)的發(fā)票清單，以備進一步分析和檢查。（2）有郵政信箱的供應(yīng)商。偽造的供應(yīng)商可能沒有實際 住址，舞弊者會租用一個郵政信箱來收款。審計人員使用ACL的表達式生成器，創(chuàng)建一個過濾器，以便從發(fā)票文件中選取那些只有郵政信箱地址的供應(yīng)商。（3）有雇員地址的供應(yīng)商。舞弊者有時不租用郵政信箱，而在發(fā)票上填列家庭住址。審計人員通過ACL軟件的連接功能來連接雇員和發(fā)票兩個文件，并以住址字段作為二者的通用關(guān)鍵字，使得只有供應(yīng)商住址等與某雇員住址的記錄才能輸出到合并后的結(jié)果文件中。（4）多家公司擁有同一地址。為了避免與同一供應(yīng)商進行過多交易而引起警覺，舞弊者可能偽造多家共享同一郵件地址的供應(yīng)商。此時可用ACL軟件的重復(fù)性檢查功能來生成一份由兩個或兩個以上供應(yīng)商共享同一地址的供應(yīng)商列表。（5）發(fā)票面值略低于檢查臨界值。許多公司為了控制支出，建立了一個重要性臨界金額。所有超過該臨界金額的支票都要經(jīng)過復(fù)查和簽名。有鑒于此，舞弊者會偽造剛好略低于臨界金額的付款，使得其既可謀取最大利益，又能逃避審查。與此對應(yīng)的審計程序是用ACL軟件的表達式生成器來創(chuàng)建位于臨界金額左右的值域，如合計金額介于臨界金額-100和臨界金額之間的發(fā)票，然后再綜合另外四種審計程序全面檢查。
（二）工資舞弊 常見的工資舞弊有兩種：雇員工資的超額支付和對不存在的雇員支付工資。第一種方式通常涉及夸大工時和/或重復(fù)發(fā)放工資。第二種方式包括向工資系統(tǒng)中加入虛假的雇員，隨后冒領(lǐng)該雇員的工資，這種舞弊的變種之一是在工資名冊上保留已離職雇員。（1）超額工時。什么是超額取決于各公司的政策和具體薪酬條款，審計人員首先應(yīng)獲得關(guān)于工時及薪酬的詳細(xì)內(nèi)部標(biāo)準(zhǔn)，然后使用ACL的表達式生成器功能，篩選出具有超額工時的工資名單。如果超時現(xiàn)象相當(dāng)普遍，那么可選取周工時大于50小時的記錄，以生成舞弊嫌疑名單。（2）重復(fù)支付。使用ACL的重復(fù)性檢查功能，按雇員編碼查找工資支付記錄，如存在以下情況之一者，可視為重大舞弊嫌疑：相同雇員號碼、相同姓名、相同賬戶；相同姓名，不同賬戶；不同姓名，相同賬戶；不同姓名，不同賬戶，但相同家庭住址等聯(lián)系信息。（3）不存在的雇員。在ACL軟件中，連接工資支付文件和雇員文件，選擇雇員號碼為共同屬性，使連接后的輸出文件中僅包含在雇員文件中不存在的雇員的工資支付記錄，審計人員應(yīng)就輸出信息向工資部門追問支付原因。
（三）循環(huán)挪用應(yīng)收款項 循環(huán)挪用應(yīng)收款項是指將從第一家客戶收到的支票存入自己賬戶，在以后的會計期中，再把從第二家客戶收到的款項挪到第一家客戶賬戶中，以此隱蔽其對第一家客戶收款的挪用行為。因為公司的具體信用條款、會計信息系統(tǒng)的選型，以及應(yīng)收款管理相關(guān)模塊的參數(shù)詳細(xì)設(shè)置各不相同，所以實際公司數(shù)據(jù)中的唯一的舞弊證據(jù)是應(yīng)收款項的收到和記錄的時間差，舞弊特征極不明顯，給審計帶來很大困難。開放發(fā)票法通常用于管理（商業(yè)）企業(yè)的應(yīng)收賬款。發(fā)票文件中各條記錄相互獨立，從客戶處取得的支票一般是對特定發(fā)票的支付。發(fā)票文件中的發(fā)票金額字段值在開票時填入，而結(jié)賬日期字段值在收到全部款項時才填入，匯款額字段反映從客戶處實際收到的付款金額。既然客戶與供應(yīng)商之間良好的信用關(guān)系很重要，那么正常情況下的付款應(yīng)該是準(zhǔn)時且全額的，部分付款很可能就存在應(yīng)收款項的循環(huán)挪用。未付款的發(fā)票稱為開放發(fā)票。例如，ZYZ公司收到客戶A寄來的一張117萬元的支票，以全額支付其記錄在發(fā)票文件中的一筆117萬元的采購業(yè)務(wù)。ZYZ公司的舞弊者收款后占為己有，挪作他用，而未結(jié)清該發(fā)票，則該117萬元的發(fā)票仍為開放狀態(tài)。在后續(xù)的會計期中，ZYZ公司收到客戶B匯出一張200萬元的的支票對另一張開放發(fā)票進行全額支付。挪用者將其中的117萬元記入客戶A賬戶，結(jié)清該賬戶（即關(guān)閉上述117萬元的發(fā)票），余下的83萬元清償客戶B的開放發(fā)票金額中的一部分。由于客戶B的發(fā)票金額中還有部分未結(jié)清，因此客戶B的發(fā)票仍為開放狀態(tài)。循環(huán)挪用是一種必須要舞弊者主動連續(xù)實施的舞弊手段，因此舞弊特征隨著時間的推移能得到最佳觀測。這種向下結(jié)轉(zhuǎn)的特點為審計人員提供了繪制舞弊特征圖的基礎(chǔ)。如果公司遵循恰當(dāng)?shù)奈募浞莩绦颍l(fā)票文件在各個會計期內(nèi)經(jīng)常備份，則可生成發(fā)票文件的不同版本，把這些不同版本的發(fā)票文件收集在一起縱向比較其中的開放發(fā)票記錄，就反映出從各會計期結(jié)轉(zhuǎn)的發(fā)票額。如果審計師懷疑存在循環(huán)挪用，可采用以下的實質(zhì)性測試程序：用ACL軟件的表達式生成器從各版本的發(fā)票文件中選取部分結(jié)清的發(fā)票記錄；將得到的結(jié)轉(zhuǎn)文件合并到一個單獨反映整個會計期活動的文件中；創(chuàng)建一個計算字段來計算結(jié)轉(zhuǎn)的額度（發(fā)票額-匯款額）；用重復(fù)性檢查命令，查找結(jié)轉(zhuǎn)額度相等的支付記錄，循環(huán)挪用款項就會浮出水面。
企業(yè)級會計信息系統(tǒng)中的舞弊存在三種主要形式：向虛構(gòu)供應(yīng)商付款、工資舞弊及循環(huán)挪用應(yīng)收款項。這三種舞弊在數(shù)據(jù)采集、數(shù)據(jù)處理、數(shù)據(jù)庫管理和信息生成四大處理階段都各具特點，由此形成了各自對應(yīng)的、基于ACL軟件的特色IT審計程序，在實務(wù)中取得了較好的成效，從而有效地降低了財務(wù)報告重大錯報的風(fēng)險，提高了企業(yè)信息的可靠性和可用性。
參考文獻：
［1］王海林：《IT環(huán)境下企業(yè)內(nèi)部控制探討》，《會計研究》2008年第11期。
進入新世紀(jì)后，以安然事件為代表的一系列特大財務(wù)舞弊和審計失敗案例，引起了公眾的強烈不滿，為了恢復(fù)資本市場的信心，重新把經(jīng)審計的財務(wù)報表塑造為投資者了解經(jīng)營狀況的“干凈”的窗口，審計準(zhǔn)則制定機構(gòu)做出了多方面的努力，繼AICPA于2002年10月了舞弊審計新準(zhǔn)則 SASNo.99《財務(wù)報表審計中對舞弊的關(guān)注》后，國際師聯(lián)合會（IFAC）下屬國際審計與鑒證準(zhǔn)則委員會（IAASB）也連續(xù)重拳出擊，修訂、發(fā)表了多項準(zhǔn)則，在頒布了一系列要求審計師更深入考慮舞弊風(fēng)險的新的審計風(fēng)險準(zhǔn)則之后，又于2004年2月份了ISA240《審計師在財務(wù)報表審計中對于舞弊的責(zé)任》，試圖建立較為權(quán)威的反舞弊標(biāo)準(zhǔn)和體系。
修訂后的ISA240主要包括15方面內(nèi)容：（1）舞弊的特征；（2）管理層和公司治理負(fù)責(zé)人應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（3）審計在查找舞弊中的固有局限；（4）審計師對于查找舞弊性重大錯報所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任；（5）職業(yè)懷疑態(tài)度；（6）審計小組成員間的討論；（7）風(fēng)險評估程序；（8）舞弊性重大錯報風(fēng)險的識別和評估；（9）針對舞弊性重大風(fēng)險應(yīng)采取的措施；（10）評價審計證據(jù)；（11）管理當(dāng)局的陳述；（12）同管理層和公司治理負(fù)責(zé)人的溝通；（13）同監(jiān)管部門的溝通；（14）審計師退出審計聘約；（15）記錄審計師對于舞弊的考慮。這15個方面環(huán)環(huán)相扣，形成了一個結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)奈璞讓徲嬓驴蚣堋Ｔ摽蚣艿慕o疑能使審計師的眼睛更加“雪亮”，更好地洞穿被審計單位中所存在的重大錯弊行為。
國際舞弊審計新準(zhǔn)則的特點
為了使新的舞弊審計準(zhǔn)則更好地指導(dǎo)審計師努力做到“標(biāo)本兼顧，審到弊除”，新準(zhǔn)則的考慮是較為全面的。
（一）治標(biāo)之舉
1、舞弊三角的引入：從根源上查找舞弊。ISA240指出，一項舞弊行為通常是如下舞弊風(fēng)險因子（fraud risk factors）“合力”所產(chǎn)生的結(jié)果；策劃舞弊的動機或壓力（incentive/pressure）、進行舞弊的機會（opportunity）、使舞弊合理化的態(tài)度和借口（attitude/rationalization）。當(dāng)三個舞弊風(fēng)險因子同時出現(xiàn)時就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，審計師必須予以足夠的關(guān)注。為了幫助審計師更好地識別舞弊風(fēng)險因子，ISA240將舞弊區(qū)分為兩種類型：舞弊性財務(wù)報告和資產(chǎn)侵占，并以附錄的形式列舉了可能導(dǎo)致兩種類型舞弊行為出現(xiàn)的風(fēng)險因子的具體表現(xiàn)。
2、突出誠信的企業(yè)文化在防止舞弊行為中的重要作用。ISA240要求管理人員不僅應(yīng)建立有效的內(nèi)控來從制度上防止舞弊的發(fā)生，還應(yīng)當(dāng)建立誠信的企業(yè)文化從思想上杜絕舞弊的根源。誠信的企業(yè)文化包括營造融洽的、積極向上的氛圍；雇傭、培訓(xùn)和提升合適的員工；要求員工明確自身責(zé)任；針對實際或可能的舞弊采取恰當(dāng)?shù)拇胧┑鹊取＿@要求管理層必須以身作則，加強同員工的溝通，向他們展示企業(yè)是如何誠信經(jīng)營的。審計師對企業(yè)誠信文化的了解有助于對舞弊風(fēng)險的評估。
3、強調(diào)職業(yè)懷疑精神，不能輕信高管人員。ISA240要求審計師在計劃和實施審計工作的過程中應(yīng)始終保持職業(yè)懷疑，也即保持好問的精神狀態(tài)（questioning mind）和對審計證據(jù)的批判性評估。由于舞弊行為的隱蔽性，審計師必須時刻意識到舞弊性重大錯報出現(xiàn)的可能性，不能憑借過去有關(guān)高管人員誠信的經(jīng)驗證據(jù)而降低職業(yè)懷疑度，因為環(huán)境的變化可能產(chǎn)生新的舞弊風(fēng)險因子。
（二）治本之方
1、廣開言路，充分利用各種信息源探清舞弊風(fēng)險所在。ISA240要求審計師在詢問企業(yè)內(nèi)部人員時應(yīng)注意在不同部門、不同級別中尋找詢問對象。由于高管人員通常更有機會進行舞弊，因此審計師不能光聽高管人員的一面之詞，應(yīng)通過和內(nèi)審部門、營銷部門、處理復(fù)雜或異常交易的員工、首席道德宮（chief ethics offier）等各方面的溝通，獲取有關(guān)舞弊的存在和可能存在的信息，特別是同內(nèi)部審計人員的交流，往往能獲取有關(guān)舞弊的重大線索，另一方面，ISA240要求審計師注重利用企業(yè)外部信息源，比如詢問被審計單位聘用的外部律師和估價師；復(fù)核證券師、銀行、評級機構(gòu)等外部信息源所提供的信息等等。此外，在審計工作前期對重大錯報風(fēng)險進行識別和評估時，應(yīng)當(dāng)特別關(guān)注因舞弊而產(chǎn)生的重大錯報風(fēng)險信息，并著重獲取相關(guān)的內(nèi)控設(shè)計和執(zhí)行的有效性信息。通過這樣的內(nèi)外結(jié)合、前后貫通的信息收集，審計師就能獲取有關(guān)企業(yè)舞弊風(fēng)險點的“全息圖像”。
當(dāng)然，光有信息是不夠的，ISA240要求審計師還應(yīng)當(dāng)通過分析性程序等手段充分發(fā)掘隱藏于各類信息中的舞弊風(fēng)險因子，特別是通過組織審計小組成員之間的交換信息和集體討論，以“腦力風(fēng)暴”（brahl storm）的方式來發(fā)掘可能存在怎樣的舞弊或在何處可能存在舞弊。
2、對癥下藥，針對不同類型的舞弊風(fēng)險評估結(jié)果采取相應(yīng)的措施。ISA240將舞弊風(fēng)險分為三種類型，審計師必須對三類舞弊風(fēng)險加以評估并做出適當(dāng)?shù)姆磻?yīng)。
針對財務(wù)報表層次的舞弊風(fēng)險，審計師應(yīng)考慮其評估結(jié)果對審計工作的整體，并相應(yīng)采取如下措施；（1）根據(jù)風(fēng)險評估水平確定相應(yīng)的人員委派與監(jiān)督；（2）特別關(guān)注管理當(dāng)局對政策的選擇和運用，以及復(fù)雜交易的會計處理；（3）決定是否采取一些“出其不意”的審計程序。
針對認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險，審計師應(yīng)考慮評估結(jié)果對審計工作的具體影響，并對審計程序的性質(zhì)、時間和范圍進行相應(yīng)的調(diào)整。ISA240還在附錄中詳細(xì)列示了審計師針對認(rèn)定層次的舞弊風(fēng)險應(yīng)采取的措施，特別是針對收入確認(rèn)、存貨、管理層估計等舞弊高發(fā)區(qū)域應(yīng)采取的措施。
由于管理當(dāng)局處于進行舞弊的有利位置，因此，審計師針對管理層逾越內(nèi)控所形成的舞弊風(fēng)險應(yīng)做出特別的反應(yīng)，包括；（1）檢查會計分錄和其他調(diào)整事項的恰當(dāng)性；（2）復(fù)核會計估計；（3）評價重大交易的商業(yè)合理性。
3、就舞弊審計結(jié)果加強同各方的溝通。當(dāng)審計師在審計過程中注意到防止和檢查舞弊行為的內(nèi)控在設(shè)計或?qū)嵤┲写嬖诼┒磿r，或管理當(dāng)局對舞弊風(fēng)險的評估過程存在缺陷時，應(yīng)及時告知管理層和公司治理負(fù)責(zé)人。如果審計師發(fā)現(xiàn)了舞弊行為或可能存在舞弊的重大線索，應(yīng)及時同適當(dāng)層次的管理人員進行交流。由于管理層舞弊的存在，審計師還應(yīng)特別加強同公司治理負(fù)責(zé)人之間就相關(guān)舞弊進行交流。值得注意的是，雖然ISA240仍然要求審計師遵循保密原則，但也指出在某些情況下保密原則必須服從于其他法規(guī)，并要求審計師在特殊情況下應(yīng)征詢法律意見，以決定是否向外部監(jiān)管部門報告的舞弊行為。
4、要求審計人員記錄下對于舞弊的考慮。ISA240要求審計師記錄下審計小組成員在討論舞弊相關(guān)問題時所得到的重要結(jié)論；基于收入確認(rèn)屬于舞弊發(fā)生的“高危”區(qū)域，ISA240要求審計師如果認(rèn)為收入確認(rèn)不存在舞弊風(fēng)險，應(yīng)將支持該結(jié)論的理由加以記錄。總而言之，ISA240要求審計師在 “信息收集—風(fēng)險評估—實施審計程序—處理審計結(jié)果”的整個舞弊審計過程中均留下書面記錄，以作為審計師認(rèn)真履行舞弊審計責(zé)任的證明。
對我國舞弊審計準(zhǔn)則的有益啟示
ISA240和SAS99的先后出臺標(biāo)志著國際獨立審計職業(yè)界在提高財務(wù)報表舞弊審計的有效性方面取得的重要進展。雖然我國早在1997年就實施了《獨立審計具體準(zhǔn)則第8號—錯誤與舞弊》，但鑒于我國證券市場舞弊案例的不斷出現(xiàn)，舊準(zhǔn)則的實施效果顯然并不理想。ISA240和SAS99的出臺無疑為我國舞弊審計準(zhǔn)則的完善提供了極佳的借鑒對象。
1、應(yīng)適時引入職業(yè)懷疑態(tài)度和舞弊三角。我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則第12條雖然也規(guī)定：“注冊會計師在實施審計計劃時，應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，充分關(guān)注錯誤與舞弊可能存在的跡象”，但“職業(yè)謹(jǐn)慎”顯然是較為中性的態(tài)度，面對頻發(fā)的管理層舞弊，有必要將其提升為“職業(yè)懷疑”。另外，我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則第10條雖然列舉了可能增加舞弊風(fēng)險的四種情況，但過于簡潔和抽象，難以為注冊會計師提供有效的指導(dǎo)。回顧我國發(fā)生的一系列財務(wù)舞弊案例，許多是借助關(guān)聯(lián)方交易等較為隱蔽的手段進行的，僅僅依靠舞弊留下的蛛絲馬跡來查找舞弊有一定難度，因此有必要引入舞弊三角理論，幫助注冊會計師從根源上判斷舞弊存在的可能性。
2、加強舞弊審計準(zhǔn)則的指導(dǎo)性和可操作性。縱觀我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則，并未提供具體需要關(guān)注的舞弊風(fēng)險因素，更缺乏針對不同層次舞弊風(fēng)險應(yīng)采取的措施；相比之下，ISA240和SAS99顯然詳細(xì)具體地多，比如ISA240的正文就多達112個段落，并以附注的形式列舉了大量舞弊風(fēng)險因素、應(yīng)對措施等指導(dǎo)性意見，筆者認(rèn)為，結(jié)合我國的具體情況，制定更為具體的，指導(dǎo)性更強的舞弊審計準(zhǔn)則，可以有效提高舞弊審計的效果，但同時也應(yīng)效仿 ISA240和SAS99，強調(diào)注冊會計師的職業(yè)判斷不可替代，避免出現(xiàn)機械性審計。
3、應(yīng)加強同各方就舞弊審計情況的溝通，并允許特殊情況下保密原則的例外。我國《錯誤與舞弊》準(zhǔn)則第15條至19條對如何處理已發(fā)現(xiàn)的錯誤與舞弊進行了規(guī)范，但存在兩方面局限性。首先，同管理當(dāng)局的溝通存在局限性。我國準(zhǔn)則只要求將已確認(rèn)的重大錯誤及所有舞弊告知管理當(dāng)局，忽視了就舞弊審計過程同管理當(dāng)局的溝通。其次，溝通對象存在局限性。我國準(zhǔn)則要求注冊會計師在發(fā)現(xiàn)舞弊時應(yīng)向上一級管理層反映，而若最高管理層涉嫌舞弊時，應(yīng)向股東大會或董事會報告或退出審計聘約。這種將溝通對象完全局限于企業(yè)組織內(nèi)部的做法的確較為符合保密原則，但考慮到我國公司治理結(jié)構(gòu)的現(xiàn)狀，股東大會和董事會往往形同虛設(shè)，因此，在某些特定的情況下，為保護投資人的利益，應(yīng)允許對保密原則的例外，要求注冊會計師對外披露舞弊行為，特別是向國有資產(chǎn)管理部門披露國有企業(yè)中的舞弊行為。
【關(guān)鍵詞】財務(wù)報表 審計 會計舞弊揭示機制
近年來，財務(wù)報表信息不對稱問題逐漸凸顯出來影響到了企業(yè)整體競爭實力，因而在此基礎(chǔ)上為了規(guī)范企業(yè)財務(wù)管理手段，要求企業(yè)在市場經(jīng)營活動開展過程中應(yīng)注重引進會計舞弊揭示機制，繼而由此來規(guī)范利潤操控行為，且真實反饋企業(yè)經(jīng)營中資本的流動，最終由此來提升整體財務(wù)管理水平。以下就是對財務(wù)報表審計視角下會計舞弊揭示機制的詳細(xì)闡述，望其能為當(dāng)代企業(yè)經(jīng)營活動開展過程中財務(wù)管理工作的有序開展提供有利的文字參考。
一、財務(wù)報告舞弊審計案例研究
2012年郝玉貴對紫鑫藥業(yè)2010年財務(wù)報表展開了審計行為，并在審計工作開展過程中針對虛假財務(wù)報告數(shù)據(jù)展開了細(xì)致化分析，但最終以失敗而告終。此次財務(wù)報告舞弊審計工作失敗的原因主要歸咎于以下幾個方面：第一，郝玉貴在審計工作分析的過程中發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險識別存在著落實不到位的現(xiàn)象，因而在一定程度上影響到了整體審計成效；第二，復(fù)核程序不規(guī)范也是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。此外，2012年洪葒基于GONE理論的基礎(chǔ)上選取2007年-2011年上市公司舞弊行為數(shù)據(jù)展開了實證分析，最終由此引發(fā)上市公司在發(fā)展的過程中不斷調(diào)整體自身內(nèi)部發(fā)展結(jié)構(gòu)，且降低舞弊幾率[1]。
二、我國會計舞弊揭示機制構(gòu)建措施
（一）完善政府介入內(nèi)容
在我國會計舞弊揭示機制引入過程中完善政府介入內(nèi)容是非常必要的，對于此，首先要求我國在會計舞弊揭示機制實施過程中應(yīng)注重要求政府部門在政策實施過程中應(yīng)著重提高自身責(zé)任意識，并基于CPA審計的基礎(chǔ)上來構(gòu)建監(jiān)管機構(gòu)，且要求監(jiān)管人員在實際工作開展過程中應(yīng)對各大公司財務(wù)報表進行審計，同時結(jié)合CPA審計細(xì)則及時發(fā)現(xiàn)公司經(jīng)營活動開展過程中存在的會計舞弊現(xiàn)象，達到規(guī)范化經(jīng)營狀態(tài)。此外，由于CPA審計不具備處罰功能，因而在此基礎(chǔ)上，監(jiān)管機構(gòu)在發(fā)現(xiàn)會計舞弊問題時應(yīng)結(jié)合《會計法》對其展開處罰行為，最終將舞弊現(xiàn)象對成本效益所造成的影響控制到最低限度，且提升整體會計信息資料管理水平。另外，在會計舞弊機制引入過程中要求政府部門應(yīng)有效應(yīng)用自身職權(quán)對會計年度展開制約行為，并實現(xiàn)對會計信息的有效監(jiān)管，最終達到良好的企業(yè)經(jīng)營狀態(tài)。
（二）規(guī)范政府介入方式
在政府機構(gòu)介入會計舞弊問題處理的過程中要求其應(yīng)規(guī)范自身介入方式，對于此，應(yīng)從以下幾個方面入手：第一，政府部門在介入會計舞弊問題時應(yīng)通過監(jiān)管機構(gòu)構(gòu)建的形式來實現(xiàn)對公司會計信息資料進行監(jiān)管，并與會計信息使用部門達成共識，擴大會計信息監(jiān)管范圍，及時發(fā)現(xiàn)會計舞弊現(xiàn)象，且對其展開行之有效的處理；第二，政府在實施會計信息監(jiān)管工作的過程中應(yīng)基于CPA審計的基礎(chǔ)上完善揭示機制，即在CPA無法出示會計舞弊證據(jù)的情況下由監(jiān)管機構(gòu)對舞弊現(xiàn)象展開深入的調(diào)查行為，最終由此將會計舞弊損失降至最低，且保障企業(yè)整體經(jīng)濟效益，避免不規(guī)范利潤操作現(xiàn)象。
（三）引入資產(chǎn)約束機制
在應(yīng)對股份制企業(yè)會計舞弊現(xiàn)象的過程中可基于資產(chǎn)約束機制引入的基礎(chǔ)上來避免不規(guī)范的資產(chǎn)操控現(xiàn)象。例如，部分股份公司在證券市場經(jīng)營活動開展過程中即通過資本重組的方式以主并雙方相互購買股票的途徑來為自身贏得更大的經(jīng)濟效益，但是此種交易形式存在著舞弊現(xiàn)象。因而在此基礎(chǔ)上，可通過引入資產(chǎn)約束機制的形式對企業(yè)合并行為展開監(jiān)控，并要求其在資產(chǎn)并入過程中必須嚴(yán)格遵從資產(chǎn)約束機制，最終形成規(guī)范化并入過程。此外，基于資產(chǎn)約束機制引入的基礎(chǔ)上亦應(yīng)強調(diào)借助專業(yè)機構(gòu)對公司管理層實施監(jiān)管行為，并就此營造一個良好的監(jiān)管環(huán)境，避免會計事務(wù)處理過程中存在著舞弊現(xiàn)象。從以上的分析中即可看出，在會計舞弊問題處理過程中引入資產(chǎn)約束機制是非常必要的，因而應(yīng)強化對其的有效實施[2]。
（四）提高公允價值準(zhǔn)確性
提高公允價值的準(zhǔn)確性有助于會計報表審計中會計舞弊問題的解決，因而在此基礎(chǔ)上，政府部門在實施監(jiān)管工作的過程中應(yīng)注重完善聲譽約束制度，且利用多媒體信息傳播平臺對其展開宣傳行為，繼而由此來引導(dǎo)各大公司在經(jīng)營活動開展過程中規(guī)范自身會計事務(wù)處理過程，且基于公允價值的基礎(chǔ)上排除與信譽較低公司間的合作，從而完善整體市場經(jīng)營環(huán)境。此外，在會計舞弊揭示機制構(gòu)建過程中應(yīng)注重通過專業(yè)化培訓(xùn)的形式來提高工作人員公允價值評估水平，最終由此解決公司會計報表審計中信息不對稱的現(xiàn)象，且提升公司整體經(jīng)濟效益。另外，在公允價值評估工作開展過程中政府主管部門應(yīng)介入到其中，并對公允價值評估進行嚴(yán)格把控，繼而由此形成良好的會計事務(wù)處理狀態(tài)，且避免會計舞弊現(xiàn)象的凸顯。除此之外，業(yè)務(wù)跟蹤環(huán)節(jié)的開展亦有助于解決會計舞弊問題，因而應(yīng)強化對其的有效實施[3]。
三、結(jié)論
綜上可知，部分公司在經(jīng)營活動開展過程中會計舞弊現(xiàn)象逐漸凸顯出來，因而在此背景下，各大公司在發(fā)展的過程中為了穩(wěn)固自身市場競爭地位，必須引入會計舞弊揭示機制，并基于公司財務(wù)報表審計的基礎(chǔ)上從完善政府介入內(nèi)容、規(guī)范政府介入方式、引入資產(chǎn)約束機制、提高公允價值準(zhǔn)確性等途徑入手來營造一個良好的會計信息處理環(huán)境，且避免會計舞弊問題的凸顯，達到最佳的實踐經(jīng)營狀態(tài)。
參考文獻：
[1]郝玉貴，劉李曉.關(guān)聯(lián)方交易舞弊風(fēng)險內(nèi)部控制與審計――基于紫鑫藥業(yè)案例的研究[J].審計與經(jīng)濟研究，2012，11（04）.
關(guān)鍵詞：會計舞弊；原因；治理
一 會計舞弊產(chǎn)生的原因
(一) 內(nèi)在原因
1、管理當(dāng)局受利益驅(qū)動。公司治理是各利益相關(guān)者之間的相互制衡機制，這種機制的建立及其有效運行，主要通過財產(chǎn)所有者和受托管理者之間的契約組合直接支撐。作為契約組合的一部分，管理當(dāng)局與股東簽有與績效掛鉤的獎酬計劃。為達到個人利益最大化，管理層可能根據(jù)經(jīng)營狀況決定利用會計政策的可選擇機制，操縱會計信息。比如，若當(dāng)期收益已低于需要支付紅利的最低水平，則管理層存在減少當(dāng)期收益、增加未來期望利潤和分紅的動機，傾向于選擇提前確認(rèn)損益的會計政策，若管理者的分紅計劃中包含認(rèn)股權(quán)，那么他們更傾向于選擇平滑收益法，借此保持股價的穩(wěn)步提升，以期在可預(yù)計未來獲益。
2、管理層無力承受各種壓力。隨著市場競爭的日趨激烈與財務(wù)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險日益加劇。會計信息如果絕對真實地記錄企業(yè)不良經(jīng)營狀況和虧損財務(wù)狀況，可能導(dǎo)致投資者和債權(quán)人無法獲得預(yù)期的投資回報率，對公司未來喪失信心，那么公司正常的資金籌集和運用就會因此受到影響，隨時可能陷入財務(wù)困境，甚至瀕臨破產(chǎn)的邊緣。在無力承擔(dān)各種壓力的極端情況下。管理層可能利用各種造假手段虛增利潤、夸大業(yè)績以粉飾報表，欺騙投資者和社會公眾。
(二)外部原因
1、內(nèi)部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并執(zhí)行有效的激勵約束機制，使得委托者與受托者形成互動的利益共同體，內(nèi)部控制才能充分發(fā)揮防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為的功能，并為會計報表的公允性提供合理保證。如果內(nèi)部控制制度不健全、不存在，或者行之無效，則不能及時防止、發(fā)現(xiàn)和阻止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
2、會計信息和會計準(zhǔn)則內(nèi)在的客觀模糊性使主觀故意模糊性成為可能。一方面。會計信息的產(chǎn)生離不開分類和匯總等會計核算基本方法。但分類和匯總的標(biāo)準(zhǔn)和界限不是絕對的，會計信息所反映的經(jīng)濟事項也千差萬別。同一企業(yè)在不同時期的經(jīng)濟事項及不同企業(yè)在同一時期的交易活動，質(zhì)的規(guī)定性可能迥然相異，這導(dǎo)致會計信息不可避免地帶有一定的模糊性。另一方面，會計準(zhǔn)則不可能面面俱到，涵蓋所有經(jīng)濟事項，只能對交易的會計處理提出框架性指導(dǎo)和規(guī)范性約束。而且，企業(yè)從自身特定經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營情況出發(fā)，采用適當(dāng)?shù)臅嫹椒軌蚋鼮楣实胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必然要求會計準(zhǔn)則在制定時要留給企業(yè)選擇的余地，于是便形成了會計準(zhǔn)則規(guī)范的模糊性。但同時也為舞弊行為創(chuàng)造了機會和借口。
二 會計舞弊的治理
(一)建立合理的激勵機制。合理的激勵機制應(yīng)致力于促進企業(yè)長期利益與短期利益的平衡，避免管理層為達到個人利益最大化而犧牲未來盈利能力較強的項目而尋求短、平、快項目，不僅可以有效地防止管理層的舞弊傾向，還可以增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。應(yīng)該指出，建立合理的激勵機制遠(yuǎn)非財務(wù)部門單槍匹馬力所能及，還要與勞資部門通力合作，并獲得上一級管理層的支持。
(二)構(gòu)建科學(xué)的評價體系。科學(xué)的評價體系應(yīng)該著眼于企業(yè)的內(nèi)在價值、核心競爭力和發(fā)展?jié)摿Γ荒苤魂P(guān)注單一的、靜態(tài)的會計數(shù)據(jù)和財務(wù)比率。否則，會導(dǎo)致管理層為迎合投資者喜好而追求誘人的會計數(shù)據(jù)，進而導(dǎo)致短視行為，忽視長期發(fā)展戰(zhàn)略。
(三)加強內(nèi)部控制約束力。企業(yè)內(nèi)部控制約束力的加強可以通過內(nèi)部審計與監(jiān)事會的合作得以實現(xiàn)。一方面通過內(nèi)部審計及時了解內(nèi)部信息，對重點問題進行連續(xù)、系統(tǒng)、深入的核查，更有效地進行事前和事中審計。另一方面，監(jiān)事會對股東大會負(fù)責(zé)，對公司財務(wù)以及公司管理層履行職責(zé)的合法性進行監(jiān)督，維護公司及股東的合法權(quán)益。內(nèi)部審計與監(jiān)事會合作可以將雙方所獲取的信息加以整合并通盤考慮，降低信息不對稱的風(fēng)險，形成防范和遏制舞弊的協(xié)同效應(yīng)。
(四)強化舞弊審計執(zhí)行力。舞弊審計執(zhí)行力取決于專業(yè)人員的基本素養(yǎng)、審計技術(shù)和職業(yè)判斷。全球惟一專門對舞弊予以查核的專業(yè)性組織美國注冊舞弊審核師協(xié)會(ACFE)。該協(xié)會要求其會員不僅要具備會計學(xué)和審計學(xué)領(lǐng)域的專業(yè)知識，還應(yīng)通曉犯罪偵查學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)及管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識，必要時還應(yīng)熟悉搜集、提供法律辯論的證詞、證據(jù)的程序，以解決法律上有關(guān)的財務(wù)問題是否涉及犯罪。此外，企業(yè)應(yīng)定期更換舞弊審計的機構(gòu)或人員，防止舞弊審計人員與企業(yè)內(nèi)部人員交往過密而喪失獨立性。
關(guān)鍵詞：會計舞弊；原因；治理
一會計舞弊產(chǎn)生的原因
(一)內(nèi)在原因
1、管理當(dāng)局受利益驅(qū)動。公司治理是各利益相關(guān)者之間的相互制衡機制，這種機制的建立及其有效運行，主要通過財產(chǎn)所有者和受托管理者之間的契約組合直接支撐。作為契約組合的一部分，管理當(dāng)局與股東簽有與績效掛鉤的獎酬計劃。為達到個人利益最大化，管理層可能根據(jù)經(jīng)營狀況決定利用會計政策的可選擇機制，操縱會計信息。比如，若當(dāng)期收益已低于需要支付紅利的最低水平，則管理層存在減少當(dāng)期收益、增加未來期望利潤和分紅的動機，傾向于選擇提前確認(rèn)損益的會計政策，若管理者的分紅計劃中包含認(rèn)股權(quán)，那么他們更傾向于選擇平滑收益法，借此保持股價的穩(wěn)步提升，以期在可預(yù)計未來獲益。
2、管理層無力承受各種壓力。隨著市場競爭的日趨激烈與財務(wù)結(jié)構(gòu)的日益復(fù)雜，公司面臨的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險日益加劇。會計信息如果絕對真實地記錄企業(yè)不良經(jīng)營狀況和虧損財務(wù)狀況，可能導(dǎo)致投資者和債權(quán)人無法獲得預(yù)期的投資回報率，對公司未來喪失信心，那么公司正常的資金籌集和運用就會因此受到影響，隨時可能陷入財務(wù)困境，甚至瀕臨破產(chǎn)的邊緣。在無力承擔(dān)各種壓力的極端情況下。管理層可能利用各種造假手段虛增利潤、夸大業(yè)績以粉飾報表，欺騙投資者和社會公眾。
(二)外部原因
1、內(nèi)部控制不健全、不存在或失效。建立、健全并執(zhí)行有效的激勵約束機制，使得委托者與受托者形成互動的利益共同體，內(nèi)部控制才能充分發(fā)揮防止、發(fā)現(xiàn)和糾正舞弊行為的功能，并為會計報表的公允性提供合理保證。如果內(nèi)部控制制度不健全、不存在，或者行之無效，則不能及時防止、發(fā)現(xiàn)和阻止舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。
2、會計信息和會計準(zhǔn)則內(nèi)在的客觀模糊性使主觀故意模糊性成為可能。一方面。會計信息的產(chǎn)生離不開分類和匯總等會計核算基本方法。但分類和匯總的標(biāo)準(zhǔn)和界限不是絕對的，會計信息所反映的經(jīng)濟事項也千差萬別。同一企業(yè)在不同時期的經(jīng)濟事項及不同企業(yè)在同一時期的交易活動，質(zhì)的規(guī)定性可能迥然相異，這導(dǎo)致會計信息不可避免地帶有一定的模糊性。另一方面，會計準(zhǔn)則不可能面面俱到，涵蓋所有經(jīng)濟事項，只能對交易的會計處理提出框架性指導(dǎo)和規(guī)范性約束。而且，企業(yè)從自身特定經(jīng)濟環(huán)境和經(jīng)營情況出發(fā)，采用適當(dāng)?shù)臅嫹椒軌蚋鼮楣实胤从称髽I(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，必然要求會計準(zhǔn)則在制定時要留給企業(yè)選擇的余地，于是便形成了會計準(zhǔn)則規(guī)范的模糊性。但同時也為舞弊行為創(chuàng)造了機會和借口。
二會計舞弊的治理
(一)建立合理的激勵機制。合理的激勵機制應(yīng)致力于促進企業(yè)長期利益與短期利益的平衡，避免管理層為達到個人利益最大化而犧牲未來盈利能力較強的項目而尋求短、平、快項目，不僅可以有效地防止管理層的舞弊傾向，還可以增強企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的能力。應(yīng)該指出，建立合理的激勵機制遠(yuǎn)非財務(wù)部門單槍匹馬力所能及，還要與勞資部門通力合作，并獲得上一級管理層的支持。
(二)構(gòu)建科學(xué)的評價體系。科學(xué)的評價體系應(yīng)該著眼于企業(yè)的內(nèi)在價值、核心競爭力和發(fā)展?jié)摿Γ荒苤魂P(guān)注單一的、靜態(tài)的會計數(shù)據(jù)和財務(wù)比率。否則，會導(dǎo)致管理層為迎合投資者喜好而追求誘人的會計數(shù)據(jù)，進而導(dǎo)致短視行為，忽視長期發(fā)展戰(zhàn)略。
(三)加強內(nèi)部控制約束力。企業(yè)內(nèi)部控制約束力的加強可以通過內(nèi)部審計與監(jiān)事會的合作得以實現(xiàn)。一方面通過內(nèi)部審計及時了解內(nèi)部信息，對重點問題進行連續(xù)、系統(tǒng)、深入的核查，更有效地進行事前和事中審計。另一方面，監(jiān)事會對股東大會負(fù)責(zé)，對公司財務(wù)以及公司管理層履行職責(zé)的合法性進行監(jiān)督，維護公司及股東的合法權(quán)益。內(nèi)部審計與監(jiān)事會合作可以將雙方所獲取的信息加以整合并通盤考慮，降低信息不對稱的風(fēng)險，形成防范和遏制舞弊的協(xié)同效應(yīng)。
(四)強化舞弊審計執(zhí)行力。舞弊審計執(zhí)行力取決于專業(yè)人員的基本素養(yǎng)、審計技術(shù)和職業(yè)判斷。全球惟一專門對舞弊予以查核的專業(yè)性組織美國注冊舞弊審核師協(xié)會(ACFE)。該協(xié)會要求其會員不僅要具備會計學(xué)和審計學(xué)領(lǐng)域的專業(yè)知識，還應(yīng)通曉犯罪偵查學(xué)、社會學(xué)、心理學(xué)及管理學(xué)等相關(guān)學(xué)科知識，必要時還應(yīng)熟悉搜集、提供法律辯論的證詞、證據(jù)的程序，以解決法律上有關(guān)的財務(wù)問題是否涉及犯罪。此外，企業(yè)應(yīng)定期更換舞弊審計的機構(gòu)或人員，防止舞弊審計人員與企業(yè)內(nèi)部人員交往過密而喪失獨立性。
關(guān)鍵字：舞弊，內(nèi)部控制，審計
黨的十六大把“社會更加和諧”作為全面建設(shè)小康社會的目標(biāo)之一明確地提出，但是，我國仍然處在社會主義初級階段，現(xiàn)實社會生活中出現(xiàn)了種種“不和諧”現(xiàn)象。就目前而言，不和諧因素主要表現(xiàn)在經(jīng)濟、分配、政治、文化教育、經(jīng)濟秩序等方面。縱觀者多方面的因素，我們不難發(fā)現(xiàn)社會和諧歸根到底還是依賴于經(jīng)濟的和諧。然而近幾年國內(nèi)外的一些重大的舞弊事件（安然、世通、銀廣廈、科龍等）的層出不窮卻破壞了這種經(jīng)濟的和諧。公司以及審計人員，對于這些舞弊事件又將如何應(yīng)對？
非法獲取他人財務(wù)主要有兩種方法：一種是通過武力強迫他人交出你所要的東西；另一種是運用欺詐手段騙取其資產(chǎn)。前者我們稱之為搶劫，后者稱之為舞弊。由于舞弊具有多種形式，因此無法對舞弊進行絕對化的定義，這里將其統(tǒng)稱為非誠信的行為。
在實際的案例中，我們不難發(fā)現(xiàn)大多數(shù)企業(yè)都將大部分的時間和資金用于舞弊的調(diào)查。而調(diào)查只是與舞弊相關(guān)的主要活動之一。沒有采取相應(yīng)措施來防范、發(fā)現(xiàn)舞弊的企業(yè)經(jīng)常會成為舞弊的目標(biāo)。在現(xiàn)實中，即使企業(yè)在舞弊調(diào)查方面取得了成功，他們通常也不會選擇提出法律訴訟，而僅僅是與舞弊者終止往來關(guān)系，因為這是“最簡單地解決方法”。但是，相對于嚴(yán)格執(zhí)行舞弊處罰的企業(yè)，那些僅僅與舞弊者終止往來關(guān)系的企業(yè)還會發(fā)生更多的舞弊。因此我們可以看出一個完善的預(yù)防舞弊的方案應(yīng)該同時關(guān)注四個方面：（1）舞弊防范；（2）舞弊發(fā)現(xiàn)；（3）舞弊調(diào)查；（4）后續(xù)的法律行動。
一、舞弊預(yù)防
縱觀歷史上的舞弊事件，我們可以發(fā)現(xiàn)舞弊的雙方（實施方和受害方）都會受到慘重的損失。因此為了減少舞弊的損失，我們一定要做到“未雨綢繆”、“防患于未然”，即做足必要充分的措施來防范舞弊的發(fā)生。一般來說，舞弊調(diào)查的成本非常高，因此防范舞弊就更顯得至關(guān)重要。然而在實際中，由于成本效益等原因想要絕對的防范舞弊一般是不可能的，企業(yè)只能通過各種措施將舞弊損失減少到最低程度。下面我們就來探討防范舞弊的主要措施：
（一）內(nèi)控的建立、執(zhí)行、評估、完善
在防范舞弊的方法中，最為大家所公認(rèn)的就是建立良好的控制制度。因為幾乎所有的舞弊事件都是與內(nèi)控的薄弱環(huán)節(jié)相聯(lián)系。內(nèi)部審計師協(xié)會的舞弊準(zhǔn)則中講到：防范舞弊包括阻止舞弊的發(fā)生和在舞弊發(fā)生的情況下限制事態(tài)的進一步擴大。防范舞弊的主要機制是控制。內(nèi)審人員通過發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)控薄弱環(huán)節(jié)從而進行加強和完善，同時審計人員對該措施進行及時的跟蹤檢查，這在一定程度上會減少舞弊的發(fā)生概率。而我國現(xiàn)狀是，企業(yè)的內(nèi)控環(huán)節(jié)非常薄弱甚至不存在。這使得在社會經(jīng)濟現(xiàn)象日趨復(fù)雜的情況下，舞弊防范工作進行的非常困難。據(jù)COSO的研究成果，企業(yè)內(nèi)控體系包括控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等五要素。因此，我們應(yīng)從這幾方面入手完善企業(yè)的法人治理結(jié)構(gòu)，消除內(nèi)部人控制等現(xiàn)象，切實建立起有效的內(nèi)控制度。如在激勵與約束的制衡方面，目前現(xiàn)狀為：對管理層重激勵輕約束，對員工重約束輕激勵。其實激勵與約束是相伴而生的，沒有激勵的約束不會帶來企業(yè)的發(fā)展與壯大，而沒有約束的激勵則是危險的。因此，我們應(yīng)本著“兩手都要抓，兩手都要硬”的原則，把握好激勵與約束的尺度。
（二）保證信息的及時、準(zhǔn)確的溝通，減少信息不對稱。
信息的不對稱是指每個人掌握著私人信息，這些信息不為他人所知，從而占有某方面的信息優(yōu)勢地位，但也正處于其他方面的信息劣勢地位。在現(xiàn)代企業(yè)中，由于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者處理企業(yè)的日常運作事宜，而企業(yè)的所有者無權(quán)插，他們只對關(guān)系到企業(yè)發(fā)展的重大問題作出決策。因此，我們可以看出在經(jīng)營者和所有者之間存在著一定的信息不對稱。經(jīng)營者享有的關(guān)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的信息遠(yuǎn)多于所有者，所有者處于信息劣勢。在這種情況下，如果經(jīng)營者具有損人利己、肥私的意圖時，舞弊行為就可能會發(fā)生。如果經(jīng)營者發(fā)生了舞弊，他們就會刻意隱瞞一些重要信息，從而信息不對稱更為嚴(yán)重。我們知道信息準(zhǔn)確而及時在企業(yè)內(nèi)部傳遞可以提高組織內(nèi)部運作的效率和透明度，這在一定程度上可以減少了信息不對稱。在世通的案例中由于管理層對董事會成員信息傳遞不及時甚至故意隱瞞重要信息，對員工提供的信息不予理睬，以及審計委員會、內(nèi)審部和安達信之間的溝通不順暢等，都推動了這一世界騙局的形成。因此，應(yīng)在企業(yè)內(nèi)部建立信息與溝通系統(tǒng)。使得企業(yè)內(nèi)部的員工能取得他們在執(zhí)行、管理和控制企業(yè)經(jīng)營過程中所需的信息，并交換這些信息。
（三）倡導(dǎo)誠實正直的企業(yè)文化；
從根本上說，一切違法的、不恰當(dāng)?shù)膯栴}，歸根到底都是人的問題。制度能改變?nèi)艘约吧鐣囊恍┬袨椋肋h(yuǎn)沒法左右所有的行為。因此我們可以說無論內(nèi)控是多么完善，信息傳遞是怎樣的暢通。只要是“有心人”，就總會發(fā)現(xiàn)薄弱環(huán)節(jié)，若這個有心人是管理層，這更有可能凌駕于制度之上，從而產(chǎn)生內(nèi)部人控制現(xiàn)象，由此而產(chǎn)生的舞弊對企業(yè)產(chǎn)生的危害更大。制度的這種局限性，可部分地由文化、道德等一些非正式制度因素彌補。因此，為從根本上杜絕舞弊行為，要在企業(yè)形成一種忠實誠信的氛圍。一方面，企業(yè)的最高管理當(dāng)局堅持以身作則；另一方面，在雇傭員工時考慮道德品質(zhì)方面的因素，以及定期在企業(yè)內(nèi)部宣傳管理當(dāng)局對雇員的相關(guān)方面的要求。同時，企業(yè)還應(yīng)針對舞弊制定并實施行之有效的處罰政策。
二、發(fā)現(xiàn)舞弊
舞弊的性質(zhì)惡劣，危害較大。而大多數(shù)的舞弊規(guī)模都會隨著時間的推移急劇擴大，因此，當(dāng)舞弊發(fā)生時，盡早發(fā)現(xiàn)是極為重要的。發(fā)現(xiàn)舞弊主要有兩種途徑：（1）偶然發(fā)現(xiàn)；（2）有意識地搜索并鼓勵盡早識別舞弊跡象。過去，大多數(shù)舞弊都是偶然發(fā)現(xiàn)。發(fā)現(xiàn)時，已經(jīng)持續(xù)一段時間，企業(yè)遭受了巨大損失。近年來，企業(yè)內(nèi)部和對企業(yè)實施審計的社會中介機構(gòu)都實施了許多積極地措施，以更好地發(fā)現(xiàn)舞弊。
首先，發(fā)動群眾防范、揭示舞弊。企業(yè)可以設(shè)置舉報和投訴熱線電話。雇員、合作者等可以匿名通過熱線電話提供線索。熱線可以由公司自己來開通，也可以由其他獨立的組織。在美國，注冊舞弊檢查師協(xié)會就提供了收費熱線的服務(wù)。對此，我國也可以借鑒。當(dāng)然，這可能會出現(xiàn)一些無中生有的舉報電話，但同時企業(yè)會發(fā)現(xiàn)許多以前未被發(fā)現(xiàn)的舞弊情況。
其次，審計人員應(yīng)該做到以下措施：
（一）保持審計人員的職業(yè)懷疑
由于舞弊的情形多種多樣，復(fù)雜萬千，而審計的方法有相當(dāng)?shù)膹?fù)雜性及風(fēng)險性，因而要求審計人員保持應(yīng)有的職業(yè)審慎性和能力。2002年10月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）頒布了《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報表中的舞弊》。新準(zhǔn)則進一步提升了“職業(yè)懷疑精神”。假設(shè)不同層次上管理層舞弊的可能性，包括共謀，違反內(nèi)部控制的規(guī)定等，并要求在整個審計過程中保持這種精神狀態(tài)。審計人員只有確定這一假設(shè)，才有可能從多方面、多角度檢查和評價被查單位會計資料和有關(guān)事項的真實性、準(zhǔn)確性、合理性，也才可能及時，準(zhǔn)確地發(fā)現(xiàn)、捕捉舞弊的疑點或線索。當(dāng)然，保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑是要求審計人員把檢查和審計工作進行到一個合理的程度，但不要求對企業(yè)所有的經(jīng)濟業(yè)務(wù)都進行詳細(xì)的審計。舞弊審計人員應(yīng)該把審計重點放在例外的、古怪的會計違規(guī)事項和行為結(jié)構(gòu)上。擁有充分的專業(yè)懷疑精神無疑是對舞弊審計人員最重要的素質(zhì)要求。
（二）調(diào)查和評估內(nèi)部控制
一般來說，舞弊行為都是在薄弱的內(nèi)部控制上滋生的，因此作為審計人，對內(nèi)部控制的調(diào)查和評估也就尤其重要了，因此應(yīng)注重對內(nèi)部控制的分析。但如果管理層蓄意舞弊，內(nèi)部控制就會被逾越而失去功能。此時應(yīng)查看內(nèi)控是否健全、有效，決定審計人員在多大范圍內(nèi)依賴內(nèi)部控制，并試圖通過其“薄弱環(huán)節(jié)”發(fā)現(xiàn)、尋找舞弊線索與證據(jù)。
（三）注重分析性復(fù)核的應(yīng)用
鑒于審計程序具有局限性，審計人員無法指望通過某些程序解決所有的問題。若想發(fā)現(xiàn)舞弊的蛛絲馬跡，分析性復(fù)合是一種十分有效的審計方法。審計人員通過分析被審計單位重要的比率或趨勢，包括調(diào)查這些比率或趨勢的異常變動及其與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異而獲取初步的審計線索。這一程序從整體的角度對客戶提供的各種具有內(nèi)在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進行對比分析，有助于發(fā)現(xiàn)重大誤差。
（四）實施舞弊“危險”標(biāo)志法
舞弊是一種不易察覺的犯罪行為。我們只能通過觀察跡象或“警示信號”來推測舞弊的存在。這些跡象一般與舞弊背后的動機（壓力、機會或合理化）有關(guān)。該方法的實質(zhì)是在總結(jié)以往舞弊情況發(fā)生的基礎(chǔ)上整理歸納整套舞弊發(fā)生和可能性最高的相關(guān)經(jīng)驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意舞弊發(fā)生的可能性以及特征和基本狀況。通過指出舞弊發(fā)生率比較高的區(qū)域——”危險”區(qū)域，以提示人們重視。當(dāng)然僅僅因為觀察到舞弊的跡象并不能說明確實發(fā)生了舞弊。這些跡象也可能是因為其他因素而引起的。舞弊的跡象可以被分為六類：（1）會計異常；（2）內(nèi)部控制缺陷；（3）分析性異常跡象；（4）生活方式上的跡象（5）異常的行為（6）舉報和投訴。
三、舞弊調(diào)查
企業(yè)的舞弊調(diào)查應(yīng)當(dāng)經(jīng)過管理當(dāng)局地授權(quán)批準(zhǔn)，由企業(yè)內(nèi)部審計人員、法律人員以及企業(yè)保安部門共同進行。因為成本很高，所以有理由相信確實發(fā)生舞弊的情況下才應(yīng)當(dāng)進行調(diào)查。
審計如刑事偵察，同屬偵察類學(xué)科。發(fā)現(xiàn)疑點、捕捉線索是關(guān)鍵。一般來說舞弊包括三個環(huán)節(jié)：（1）偷盜；（2）掩蓋；（3）轉(zhuǎn)移。我們可以針對這3個環(huán)節(jié)進行調(diào)查。舞弊調(diào)查方法可以分為四類：（1）偷盜的調(diào)查方法。對偷盜的調(diào)查包括搜捕舞弊者和收集信息，調(diào)查方法由監(jiān)視、秘密調(diào)查、監(jiān)控和取得實物證據(jù)等。（2）掩蓋的調(diào)查方法。該方法主要針對篡改原始憑證的舞弊行為，其調(diào)點關(guān)注的是記錄、憑證、計算機程序等舞弊者可能試圖隱匿、掩蓋其舞弊行為的證據(jù)，調(diào)查方法包括證據(jù)檢查、電腦搜索和資產(chǎn)實物檢查等。（3）轉(zhuǎn)移的調(diào)查方法。對轉(zhuǎn)移行為的調(diào)查是指探察舞弊者揮霍偷盜資產(chǎn)的途徑。（4）詢問法。詢問技術(shù)是一種綜合性的調(diào)查方法。由于內(nèi)審人師是非法律專業(yè)人士，所以在進行舞弊調(diào)查時，他們需要掌握一些相關(guān)的法律知識。其中，最需要內(nèi)部審計師關(guān)注的是詢問技術(shù)。詢問技術(shù)是面談技術(shù)的一種特殊的情況，也是內(nèi)部審計師在實施舞弊調(diào)查時收集證據(jù)的一種有效手段。鑒于舞弊調(diào)查的特殊性，在使用詢問技術(shù)時，內(nèi)部審計師需要了解：犯罪嫌疑人的坦白不是最充分的證據(jù)，因為這些證據(jù)可能是在犯罪嫌疑人遭到威脅、恐嚇的情況下獲得的，因而缺乏客觀性。因此，犯罪嫌疑人的交代材料是一種事實的說明，而不是一種犯罪證明。因為內(nèi)部審計師缺乏犯罪詢問經(jīng)驗，所以他們應(yīng)該經(jīng)常聽從安全專家或法律專家的意見。
四、法律行動
當(dāng)舞弊發(fā)生時，公司股東等必須決定采取何種后續(xù)行動。大多數(shù)企業(yè)通常都會作出如下三種選擇：（1）不采取法律行動；（2）要求民事賠償；（3）對舞弊者提訟。調(diào)查研究表明，采取法律行為的不到二分之一。管理當(dāng)局總是想盡快地了結(jié)整件事。因為，采取法律行動要耗費大量的資金和時間，有時還會使企業(yè)陷入難堪的境地。因此，管理當(dāng)局最常見的舉措就是開除舞弊者，有時甚至?xí)扇「p的處罰。當(dāng)舞弊者沒有受到舞弊事件而帶來的嚴(yán)重的處罰措施時，他們通常都會在有機可乘時故伎重施。因此在完善企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)處罰措施的同時，國家還要完善相關(guān)的刑法和民法條列。
我國的《會計法》《刑法》《民法通則》中對一些會計舞弊的行為作出相應(yīng)的處罰規(guī)定。新修定的《會計法》中對會計違法行為做了明確具體的界定，并擴大了懲治對象的范圍，也加重了所規(guī)定的各種違法行為的責(zé)任，特別是加大了對偽造、編造會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務(wù)會計報告，以及隱匿、銷毀應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計賬簿、編制虛假財務(wù)會計報告及其他會計資料等行為的打擊力度。在《會計法》第六章“法律責(zé)任”中，規(guī)定了違反會計法應(yīng)追究的行政及刑事責(zé)任。在我國的刑法中第一百六十一條規(guī)定，公司向股東和社會公眾提供虛假的或者隱瞞重要事實的財務(wù)會計報告，嚴(yán)重?fù)p害股東或者其他人利益的，對其直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。第一百六十二條之一規(guī)定，隱匿或者故意銷毀依法應(yīng)當(dāng)保存的會計憑證、會計帳簿、財務(wù)會計報告，情節(jié)嚴(yán)重的，處五年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處二萬元以上二十萬元以下罰金。在《民法通則》，在第六章民事責(zé)任第一百一十七條規(guī)定“侵占國家的、集體的財產(chǎn)或者他人財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)返還財產(chǎn)，不能返還財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)折價賠償。損壞國家的、集體的財產(chǎn)或者他人財產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)原狀或者折價賠償。受害人因此遭受其他重大損失的，侵害人并應(yīng)當(dāng)賠償損失。”同時去年11月30日，國務(wù)院頒布了《財政違法行為處罰處分條例》（以下簡稱《條例》）。該《條例》是國務(wù)院專門針對財政違法行為制定的處理處罰規(guī)則。對17大類、近400種財政違法行為的處理、處罰種類規(guī)定的具體明確，操作強，充分表達了立法者對各類財政違法行為處理、處罰規(guī)定意圖。美國每個州的政府和聯(lián)邦政府都有禁止各類欺詐和貪污行為的法令條列。許多法令條款都對舞弊行為作出了規(guī)定。舞弊的罪名一旦成立，實施者一般會被處以有期徒刑和罰金。但美國對舞弊的處罰力度比我國大，如Towers金融公司的首席執(zhí)行官騙取了投資者4.5億美元的資金，法院判處其有期徒刑20年。
因此我們應(yīng)完善相關(guān)的法律措施，以加強審計執(zhí)法力度，從而為提高審計權(quán)威創(chuàng)造一個更好的法律環(huán)境。當(dāng)然，執(zhí)法人員在有法可依的情況下，一定要做到執(zhí)法必嚴(yán)，使舞弊者受到嚴(yán)懲。
參考文獻：
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摘要：20世紀(jì)90年代以來，上市公司財務(wù)造假案件頻發(fā)，財務(wù)造假手段層出不窮，特別是關(guān)聯(lián)方交易舞弊成為常用甚至是必用的手段。關(guān)聯(lián)方交易隱蔽和復(fù)雜，關(guān)聯(lián)方交易舞弊的審計難度和風(fēng)險比一般審計項目都高，容易引發(fā)審計失敗。與此同時，我國現(xiàn)階段對于關(guān)聯(lián)方交易舞弊的程序和方法不盡完善、關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計的實踐水平有待提高。文章基于康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例，梳理該公司存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，以及利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊的手段，剖析造成關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗的原因，在此基礎(chǔ)上，從國家、會計師事務(wù)所、審計人員三個層面分別提出防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計失敗的對策。
關(guān)鍵詞：康芝藥業(yè) 財務(wù)造假 關(guān)聯(lián)方交易舞弊 職業(yè)懷疑 審計
2014年7月，中國證監(jiān)會海南監(jiān)管局對海南康芝藥業(yè)股份有限公司（以下簡稱康芝藥業(yè)）進行了行政處罰，認(rèn)定康芝藥業(yè)有以下兩項違法事實：第一，通過提前確認(rèn)銷售收入的手段，致使2011年康芝藥業(yè)虛增利潤約157萬元。第二，通過將應(yīng)該計提的銷售費用、管理費用等期間費用不予確認(rèn)的方式，造成該公司2011年利潤虛增約238萬元，2012年利潤虛增約231萬元。針對以上兩項財務(wù)造假，證監(jiān)會對康芝藥業(yè)罰款35萬元，對公司董事長兼總裁洪江游給予警告，并處10萬元罰款，其他如洪江濤、劉會良、洪麗萍等公司高管及獨立董事也分別受到相應(yīng)處罰。
至此，康芝藥業(yè)財務(wù)造假塵埃落定，利用將收入提前確認(rèn)而期間費用不予確認(rèn)等手段，2011年康芝藥業(yè)虛增利潤約395萬元。如果不采用@樣的造假手段，2011年該公司真實的凈利潤為虧損113.7萬元。單從數(shù)字來看，造假金額并不巨大，卻使公司經(jīng)營成果由虧損轉(zhuǎn)為盈利，對投資者決策產(chǎn)生很大的影響。康芝藥業(yè)2010年上市當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤1.39億元，卻在僅僅上市一年后就出現(xiàn)虧損。這一造假事件對證券市場影響巨大，該公司股價從最高八十多元跌到只有十幾元。
一、案例背景介紹
2007年12月，在對海南中瑞康芝制藥有限公司改制的基礎(chǔ)上，康芝藥業(yè)成立。2010年5月，公司在深交所上市。公司集醫(yī)藥研發(fā)、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)于一體，主要從事兒童藥的研發(fā)生產(chǎn)和銷售，曾經(jīng)是國內(nèi)最大的尼美舒利制劑生產(chǎn)廠家，主打產(chǎn)品是瑞芝清，占其銷售收入的80%以上。2009年，瑞芝清在兒童解熱鎮(zhèn)痛類產(chǎn)品中銷量第一，銷售額達5.56億元，排名第二的是美林，銷售額4.36億元。
2011年上半年，在康芝藥業(yè)僅僅上市一年后，瑞芝清被披露具有不良反應(yīng)。此后不久，國家有關(guān)部門明文規(guī)定尼美舒利口服制劑禁止用于12歲以下兒童。這一事件對康芝藥業(yè)瑞芝清的銷售產(chǎn)生了嚴(yán)重的影響，造成瑞芝清銷售數(shù)量大幅減少，收入下降近70%。讓人不解的是，該公司主營業(yè)務(wù)收入?yún)s沒有隨之發(fā)生明顯的下降，2011年依然取得了盈利。前審計總監(jiān)在2013年4月實名舉報該公司虛增利潤、虛構(gòu)交易、虛開發(fā)票、隱瞞關(guān)聯(lián)方交易等造假行為。歷經(jīng)一年多的調(diào)查，2014年7月，證監(jiān)會做出處罰決定。
二、康芝藥業(yè)財務(wù)造假手段
康芝藥業(yè)財務(wù)造假手段包括：提前確認(rèn)收入、應(yīng)計未計期間費用、隱藏關(guān)聯(lián)方和關(guān)聯(lián)方交易等。
（一）通過提前確認(rèn)收入，虛增利潤
康芝營銷是康芝藥業(yè)的全資子公司，2011年10月，與云南萬萃藥業(yè)公司（下稱云南萬萃）簽訂《OTC合作推廣協(xié)議》。根據(jù)協(xié)議約定，兩家公司在2011年12月15日簽訂《產(chǎn)品購銷合同》。但是到2011年12月29日，在沒有根據(jù)推廣協(xié)議投放廣告業(yè)務(wù)的情況下，康芝營銷就提前確認(rèn)了250萬元的銷售收入，從而導(dǎo)致當(dāng)年利潤虛增156.81萬元。
（二）通過應(yīng)計未計期間費用，虛增利潤
康芝藥業(yè)在2011年3月通過增資取得北京祥云51%股權(quán)，各辦事處的運營費用通過北京祥云下?lián)軅溆媒鹑〉谩?011年和2012年間，各辦事處已將備用金用于市場開發(fā)和銷售，產(chǎn)生了銷售費用，但未能取得合理票據(jù)予以核銷，因此一直都掛在預(yù)付賬款上面。2011年底，公司指使高管從私設(shè)的小金庫賬戶匯款500萬元給北京祥云財務(wù)副總周某的個人賬戶，周某利用這筆錢沖銷預(yù)付賬款，從而少計費用，虛增利潤238萬元。2012年，康芝藥業(yè)用同樣的方式虛增利潤231萬元。
（三）隱藏關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易
康芝藥業(yè)主打產(chǎn)品瑞芝清2010年銷售收入為22 216.02萬元，到2011年，由于受到瑞芝清不良反應(yīng)事件的影響，該產(chǎn)品的銷售收入只有6 169.73萬元，下降72%，但總營業(yè)收入僅下降2.45%，更讓人匪夷所思的是，在瑞芝清銷售收入劇烈下降72%的情況下，應(yīng)收賬款卻從2010年的4 714萬元，上升到2011年的11 095萬元，增長幅度達到135%。進一步追究其應(yīng)收賬款的客戶，卻沒有具體的公司名稱，只以字母表示。因此，不管是應(yīng)收賬款的金額還是應(yīng)收賬款的名稱，都讓人疑慮重重。通過前后比較分析，可以知道應(yīng)收賬款排在前面的廣州同慧以及海南中瑞都與康芝藥業(yè)有著千絲萬縷的聯(lián)系。因此，康芝藥業(yè)進行了一系列隱蔽的關(guān)聯(lián)方交易，達到通過關(guān)聯(lián)方交易進行財務(wù)舞弊的目的。
三、康芝藥業(yè)關(guān)聯(lián)方交易舞弊分析
通過調(diào)查分析，康芝藥業(yè)至少與廣東同慧和海南中瑞存在著關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易舞弊行為。
（一）康芝藥業(yè)與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方交易及舞弊
黃宇翔和林漢兩位投資人在2005年出資500 萬元設(shè)立了廣東同慧藥業(yè)。2007 年7月，廣東同慧進行了股東變更，變更為廖娟民和朱炳強，各占50%的股份，兩人均為康芝藥業(yè)高管。2007 年8 月，廣東同慧股東再次變更，變更為陳登隆和陳少忠，各占90%和10%的股份。兩人依然同為康芝藥業(yè)高管。廣東同慧這幾次股權(quán)變更均由張儉雯辦理，她同時在康芝藥業(yè)和廣東同慧任職。無論廣東同慧的股權(quán)如何變更，股東均來自康芝藥業(yè)，都受到洪江游的控制。這些事實均表明，康芝藥業(yè)和廣東同慧是關(guān)聯(lián)方關(guān)系。然而在康芝藥業(yè)的招股說明書和財務(wù)報告中，均聲明廣東同慧是客戶而非關(guān)聯(lián)方。這意味著康芝藥業(yè)從IPO之前就開始隱瞞與廣東同慧的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易，從而達到虛增利潤的目的。
1.對以前年度的審計工作底稿進行查閱，對關(guān)聯(lián)方有無增減變動進行核查。確認(rèn)已經(jīng)存在的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，分析本期是否發(fā)生變動，如果發(fā)生變動，關(guān)注發(fā)生變動的原因。查閱公司的主要投資者、董事長、副董事長等高管以及重要職員的主要家庭關(guān)系。本案中，盡管公司披露2007年海南中瑞不再是公司關(guān)聯(lián)方。但是，通過分析兩家公司的投資人和高管身份，不難發(fā)現(xiàn)，海南中瑞與康芝藥業(yè)一直存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易。此外，應(yīng)注意被審計單位本期是否存在重大的投資行為以及債務(wù)重組業(yè)務(wù)，此類事項往往會構(gòu)成新的關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
2.關(guān)注其重要客戶和供應(yīng)商，對其進行盡職調(diào)查。國家規(guī)定：為了記錄會計信息的真實性，對于公司所公布的前十大客戶與供應(yīng)商，審計人員應(yīng)該對其進行盡職調(diào)查，對于重要的客戶和供應(yīng)商，審計師應(yīng)去供應(yīng)商和客戶所在地進行實地調(diào)查。關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜，僅用常規(guī)的程序和方法很難發(fā)現(xiàn)。康芝藥業(yè)財務(wù)造假案例中，如果審計人員對其所披露的前五大客戶履行了盡職調(diào)查，其中的關(guān)聯(lián)方關(guān)系會一目了然。尤其當(dāng)看到康芝藥業(yè)2011年和2012年并未披露重要客戶和供應(yīng)商的名稱，審計人員就應(yīng)該產(chǎn)生職業(yè)懷疑：是否存在未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系和關(guān)聯(lián)方交易？被審計公司是否刻意隱瞞關(guān)聯(lián)方？因此，審計人員需要恪守審計職業(yè)道德，保持審計職業(yè)懷疑，切實履行必要的審計程序。
3.對被審計單位非公允的關(guān)聯(lián)方交易進行識別。關(guān)聯(lián)交易中定價的審計是審計人員應(yīng)重點核查的內(nèi)容之一。一般而言，如果交易價格與商品賬面價值的價差非常大，那么審計人員就應(yīng)提高其職業(yè)懷疑水平，合理懷疑被審計單位是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系以及該關(guān)聯(lián)方關(guān)系是否有失公允。在盡職檢查與該項交易有關(guān)的合同、發(fā)票的基礎(chǔ)上，重點檢查定價政策是否合規(guī)和合理，確定其價格是否為公允價格。此外，審計人員應(yīng)該重點對接近資產(chǎn)負(fù)債表日的大額購銷業(yè)務(wù)進行截止性測試，以查明公司是否存在利用關(guān)聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移存貨、虛增利潤的情形。對于應(yīng)收關(guān)聯(lián)方的賬款長期未收到的情況，也應(yīng)重點予以關(guān)注，分析是否存在關(guān)聯(lián)方舞弊行為。
六、結(jié)論
由于我國證券市場發(fā)展還不完善、法律還不健全、監(jiān)管力度不嚴(yán)、上市公司水平⒉畈黃氳仍因，上市公司財務(wù)造假層出不窮，利用關(guān)聯(lián)方交易進行舞弊成為主要手段，并呈現(xiàn)增長的趨勢，這不僅擾亂了正常的證券市場的秩序，降低了中介機構(gòu)的聲譽，也給廣大中小投資人造成了損失，動搖了投資者的信心。如何防范關(guān)聯(lián)方交易舞弊，任重而道遠(yuǎn)。從國家的角度，需要加強會計師事務(wù)所行業(yè)監(jiān)管和法律執(zhí)行的嚴(yán)格性。從會計師事務(wù)所的角度，需要加強建立健全審計質(zhì)量控制程序。從審計人員自身的角度，需要提高審計職業(yè)懷疑和專業(yè)勝任能力。未來，隨著我國法律的不斷完善和監(jiān)管的不斷加強、隨著關(guān)聯(lián)方交易舞弊審計實踐水平的不斷提高，企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易舞弊等方式進行財務(wù)作假的行為必將得到有效的控制。Z
參考文獻：
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【關(guān)鍵詞】 審計技術(shù)； 奔福德定律； 財務(wù)舞弊
審計技術(shù)方法是審計人員為了達到審計目的，對審計對象進行檢查、函證、查詢、分析等程序，收集審計證據(jù)，形成審計結(jié)論和發(fā)表審計意見的手段和工具。它是審計人員從長期審計實際中總結(jié)和積累起來，從某種程序上來說，它決定了審計人員執(zhí)業(yè)質(zhì)量的高低。在經(jīng)濟環(huán)境和審計對象日趨復(fù)雜化的當(dāng)今社會，對現(xiàn)有審計技術(shù)的提升和完善就顯得至關(guān)重要，本文借鑒國內(nèi)外研究成果的基礎(chǔ)上，分析了我國在審計實務(wù)中引進奔福德定律（Benford’s Law）的數(shù)值分析技術(shù)的必要性和可行性，并通過實際案例進行分析。
一、奔福德定律及國外的應(yīng)用
奔福德定律是由美國數(shù)學(xué)家、天文學(xué)家塞蒙?紐卡姆（Simon Newcomb）在1881年首次發(fā)現(xiàn)的。在1881年的一天，他在使用對數(shù)表做計算時，突然注意到對數(shù)表的第一頁要比其他頁更為破舊。奇怪的現(xiàn)象激發(fā)了他的研究興趣，當(dāng)時他所能得到的唯一解釋是人們對小數(shù)字的計算量要大于對大數(shù)字的計算量。經(jīng)過大量的統(tǒng)計分析，他發(fā)現(xiàn)了許多類型的數(shù)字都很好地符合這樣的規(guī)律：以1為第一位數(shù)的隨機數(shù)要比以2為第一位數(shù)的隨機數(shù)出現(xiàn)的概率要大，而以2為第一位數(shù)的隨機數(shù)又比以3為第一位數(shù)的隨機數(shù)出現(xiàn)的概率要大，以此類推。當(dāng)時紐卡姆關(guān)注這一數(shù)學(xué)現(xiàn)象完全是出于好奇，并沒有對這一定律做出任何解釋。由于當(dāng)時的人們對這一規(guī)律的運用缺乏興趣，這一發(fā)現(xiàn)很快就被人們忘卻了。
到了1938年，美國通用電器（GE）的物理學(xué)家弗瑞克?奔福德（Frank Benford）注意到了同樣的現(xiàn)象。他收集并驗證了總數(shù)為20 229個數(shù)字，其中包括籃球比賽的數(shù)字、河流的長度、湖泊的面積、各個城市的人口分布數(shù)字、在某一雜志里出現(xiàn)的所有數(shù)字，利用了概率的數(shù)理統(tǒng)計思維，發(fā)現(xiàn)在這些數(shù)字中，整數(shù)1在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率大約為30％，整數(shù)2在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率大約為17％，整數(shù)3在數(shù)字第一位出現(xiàn)的概率約為12%，而8和9在數(shù)字中第一位出現(xiàn)的概率約為5％和4％。這一規(guī)律因此也被人們稱為“第一位數(shù)分布規(guī)律”。弗瑞克?奔福德并推導(dǎo)了奔福德定律的數(shù)學(xué)表達式，即數(shù)字的第一位上各個非0數(shù)字出現(xiàn)的概率表達如下：
其中：n=1，2，3，…，9；p（n）代表數(shù)值的概率，lg為以10為底的常用對數(shù)符號。
根據(jù)上式，數(shù)字第一位上出現(xiàn)1至9的數(shù)值依次代入上式，得結(jié)果如表1所示。
奔福德定律從產(chǎn)生后就引起人們的廣泛關(guān)注，后人對此定律進行了大量的擴展研究，取得比較典型成就的有數(shù)學(xué)家Pinkham，他研究并證明了奔福德定律不受度量單位的影響，使得人們合理解釋了不同國家不同貨幣計量工具下的財務(wù)數(shù)據(jù)均可以采用奔福德定律進行數(shù)值分析，而對奔福德定律的證明直到1996年才由Hill給出了嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臄?shù)學(xué)證明，從理論上滿意地解釋奔福德定律的正確性。
半個世紀(jì)過去后，有人開始關(guān)注這一定律在財務(wù)領(lǐng)域的應(yīng)用。1988年，Carslaw首次把奔福德定律應(yīng)用到會計領(lǐng)域，他提出了一個有趣的假設(shè)：當(dāng)公司的凈利潤剛好低于心理預(yù)期邊界時，管理者會傾向于想辦法讓這些數(shù)字剛好“上線”，因為他們都想報告出更高的收入數(shù)據(jù)來。Carslaw通過實證研究驗證了這一假設(shè)。Thomas于1989年在美國一些公司的財務(wù)數(shù)據(jù)中發(fā)現(xiàn)了同樣的現(xiàn)象。1996年，Nigrini開發(fā)了對財務(wù)數(shù)據(jù)進行奔福德定律測試的計算機軟件，首先把奔福德定律系統(tǒng)、廣泛地應(yīng)用到舞弊審計領(lǐng)域。Nigrini將這種舞弊審計的技術(shù)方法稱為數(shù)值分析技術(shù)。這一軟件在實際審計應(yīng)用中取得了相當(dāng)好的效果，例如利用這一技術(shù)成功地識別出美國旅游度假公司的財務(wù)舞弊案。在審查納稅舞弊時，奔福德定律也發(fā)揮了很大的作用。Nigrini被邀請參與了幾個國家的稅收審查，他設(shè)計的軟件甚至還被用來審查比爾?克林頓的納稅情況。由于這些案例的成功，奔福德定律在美國和歐洲國家引起了廣泛的關(guān)注，同時也得到了許多集團企業(yè)、政府部門、上市公司、專業(yè)機構(gòu)以及世界著名的審計師事務(wù)所的重視。
二、奔福德定律在我國應(yīng)用的現(xiàn)狀
目前，國內(nèi)對奔福德定律的介紹和研究極少，實踐上也沒有得到應(yīng)用。筆者多次檢索了中國期刊網(wǎng)、萬方論文及期刊數(shù)據(jù)庫等文獻數(shù)據(jù)庫，關(guān)于奔福德定律的文章很少，只有幾篇，如由馮郁和丁國勇所寫的《班福法則及其審計應(yīng)用》（審計理論與實踐2003第12期）文中將Benford's Law譯為班福法則，該論文簡要介紹了這一定律的內(nèi)容，并通過一組實際財務(wù)數(shù)據(jù)來顯示和驗證該定律的正確性；張?zhí)K彤所寫的《奔福德定律：一種舞弊審計的數(shù)值分析方法》（中國注冊會計師2005第11期）利用2003年1 394家上市公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)進行了奔福德定律的驗證性測試，張?zhí)K彤和康智慧所寫的《信息時代舞弊審計新工具――奔福德定律及其來自中國上市公司的實證測試》（審計研究 2007第3期）進一步對2006年1447家上市公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值進行相關(guān)系數(shù)的驗證性測試，并從相關(guān)系數(shù)的角度得出了財務(wù)舞弊公司的主要財務(wù)數(shù)據(jù)與奔福德理論值相關(guān)性較差的結(jié)論；王福生、李勛和孫遜所寫《奔福德定律及其在審計中的應(yīng)用研究》（財會通訊 2007第3期）、《奔福德定律在審計領(lǐng)域的應(yīng)用》（財會月刊2007 第3期）闡述了奔福德理論在審計領(lǐng)域應(yīng)用的成果、適用性以及優(yōu)缺點，并借助于某股份公司的財務(wù)數(shù)據(jù)驗證奔福德定律在舞弊識別上的有效性等等。我國這些文獻大多是在對奔福德定律做理論上的驗證性測試，在審計實務(wù)界還沒有展開。2008年10月筆者利用注冊會計師后續(xù)教育培訓(xùn)一周的時間對一百多名注冊會計師進行過調(diào)查，99%以上的人對奔福德定律一無所知，他們在審計實務(wù)中大部分沿用常用的審計技術(shù)方法，如檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢、函證、計算以及分析程序，對于統(tǒng)計抽樣技術(shù)在審計實務(wù)中也應(yīng)用很少，對抽樣的選擇主要還是依賴于注冊會計師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗。總的來說，國內(nèi)對奔福德定律的理論研究從深度和廣度上來說都遠(yuǎn)遠(yuǎn)不及國外同行，在審計實務(wù)中也沒有得到有效的應(yīng)用，我國在這方面有必要借鑒國外的經(jīng)驗，將奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)融入我國的審計實務(wù)中。
三、我國利用奔福德定律的必要性和可行性分析
（一）我國利用奔福德定律的必要性分析
首先，我國是一個發(fā)展中國家，上市公司在我國企業(yè)中所占的比重較少，絕大多數(shù)企業(yè)屬于中小企業(yè)，中小企業(yè)占全國企業(yè)總數(shù)達到了99.8%，中小企業(yè)由于自身固有的局限性和外界環(huán)境的影響，其財務(wù)核算與管理的控制比較薄弱，財務(wù)舞弊現(xiàn)象較為普遍，對中小企業(yè)審計的風(fēng)險較大。而我國對中小企業(yè)的審計現(xiàn)狀是數(shù)量遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過上市公司，但審計的收費卻遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于上市公司，很多中小規(guī)模會計師事務(wù)所為了生存不得不受制于成本效益原則，對中小企業(yè)的審計不可能象上市公司那樣做到很詳細(xì)，如確認(rèn)資產(chǎn)很有效的監(jiān)盤程序，在對中小企業(yè)年度審計中就很難做到位，有的注冊會計師根本不監(jiān)盤，對存貨及固定資產(chǎn)的確認(rèn)往往簡單地依企業(yè)賬面數(shù)確認(rèn)，有的注冊會計師只象征性地抽查一兩個品名，因而在對中小企業(yè)審計中我們很有必要引進先進而又有效率的審計技術(shù)方法，來提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險。
其次，我國在審計領(lǐng)域中如果引進奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)，可以完善我國現(xiàn)有審計方法體系，給財務(wù)舞弊的識別方法增添一項新的審計技術(shù)，提高現(xiàn)有審計水平，將有助于我國經(jīng)濟的健康發(fā)展。
（二）我國利用奔福德定律的可行性分析
從理論上來說，大部分財務(wù)數(shù)據(jù)符合奔福德定律所揭示的分布規(guī)律，奔福德定律的數(shù)值分析技術(shù)識別財務(wù)舞弊已經(jīng)在國外得到認(rèn)可，在國內(nèi)有關(guān)文獻也已經(jīng)利用奔福德定律對有關(guān)的財務(wù)數(shù)據(jù)進行了驗證性的測試，測試結(jié)果是企業(yè)如果沒有進行財務(wù)舞弊，財務(wù)數(shù)據(jù)的分析數(shù)值與奔福德理論值是趨于一致的，如果企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)的分析數(shù)值與奔福德理論值出現(xiàn)偏差，預(yù)警人們企業(yè)可能存在財務(wù)舞弊。
從技術(shù)層面上說，我國大部分企業(yè)已經(jīng)采用會計電算化進行賬務(wù)處理，審計人員對企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)很容易獲取，只需要從企業(yè)賬套中引出財務(wù)數(shù)據(jù)，形成EXCEL文檔，然后對數(shù)據(jù)進行整理，形成審計人員所需要的一串?dāng)?shù)據(jù)，再利用EXCEL中的數(shù)據(jù)公式進行處理，操作簡單易行，這也是奔福德定律的一大優(yōu)點。下面以某單位的應(yīng)收賬款賬戶的數(shù)據(jù)來詳細(xì)說明具體操作步驟：
1.整理數(shù)據(jù)。從賬套中引出應(yīng)收賬款明細(xì)賬形成EXCEL文檔，打開文檔對數(shù)據(jù)進行整理，通過篩選功能去掉文檔中“上年結(jié)轉(zhuǎn)”、“本期合計”、“本年累計”所對應(yīng)的數(shù)據(jù)，留下全年應(yīng)收賬款每筆發(fā)生額的數(shù)據(jù)，選中借方發(fā)生額作為分析對象（假設(shè)借方發(fā)生額的數(shù)據(jù)在D列，共有數(shù)據(jù)7500個）。
2.截取數(shù)據(jù)的首位數(shù)。在空白的E列第一行輸入第一位首字的公式：LEFT（D1，1），將E列第一行選中，利用EXCEL填充柄功能將鼠標(biāo)拖到E列的第7500行，這樣電腦就會自動把D列所有數(shù)據(jù)的第一位數(shù)字取出來存放在E列上。
3.計算每個首位數(shù)字的個數(shù)。在F列第一行輸入EXCEL條件計數(shù)公式：COUNTIF（D1：D7500，1），在F列第二行輸入：COUNTIF（D1：D7500，2），依次類推，直到在F列第九行輸入：COUNTIF（D1：D7500，9）。
4.計算每個首位數(shù)字在總數(shù)據(jù)中所占的概率。在H列第一行輸入公式：F1/7500，利用EXCEL填充柄的功能將鼠標(biāo)拖到H列的第9行，首位數(shù)字所占的概率就會顯示出來。
5.比較數(shù)據(jù)。將H列所得到的首位數(shù)字的概率與奔福德定律中的概率數(shù)據(jù)進行比較，從而得出結(jié)論。
從審計的工作程序上看，利用奔福德數(shù)值分析技術(shù)形成的結(jié)論，一樣可以打印形成審計書面工作底稿，作為審計程序的一部分，為評估重大錯報風(fēng)險提供信息來源。
四、利用奔福德定律在審計中的案例分析
在2007年度審計中，筆者曾經(jīng)選擇企業(yè)資產(chǎn)均在6 000千萬以上，收入過億的生產(chǎn)和商貿(mào)兩個行業(yè)的六家中小企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)利用奔福德定律進行分析，本文選擇某皮革制造有限公司2007年度的真實財務(wù)數(shù)據(jù)進行說明。
審計過程中首先筆者對該單位的財務(wù)數(shù)據(jù)進行分析程序，對資產(chǎn)負(fù)債表進行結(jié)構(gòu)百分比分析發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款占總資產(chǎn)36.69%，應(yīng)付賬款占總資產(chǎn)38.08%，對利潤表進行比較百分比分析收入比上年增長11.4%，而銷售費用比上年增長117.98%，從重要性角度筆者又選擇了應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款以及銷售費用進行奔福德數(shù)值分析，模糊查找財務(wù)舞弊的跡象。
首先，對4 875筆應(yīng)收賬款借方發(fā)生額的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表2所示。
由表2中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖1所示。
從表2和圖1可以得出，2007年度應(yīng)收賬款的發(fā)生額第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相似，呈下降趨勢，經(jīng)過比較不排除有會計舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應(yīng)收賬款舞弊的可能性不大，當(dāng)然在審計過程中對交易額超過審計重要性的發(fā)生額還需要進一步審核。
其次，對3 932筆應(yīng)付賬款的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表3所示。
由表3中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖2所示。
從表3和圖2可以得出，2007年度應(yīng)付賬款的發(fā)生額第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德規(guī)定律相似，呈下降趨勢，經(jīng)過比較不排除有財務(wù)舞弊的可能性，但從模糊查找角度看，應(yīng)付賬款舞弊的可能性不大，當(dāng)然在審計過程中還是對交易額超過審計重要性的發(fā)生額需要進一步審核。
最后對1 382筆銷售費用發(fā)生額的第一位數(shù)字出現(xiàn)的概率與奔福德定律相比較，具體數(shù)據(jù)如表4所示。
由表4中數(shù)據(jù)產(chǎn)生的柱狀圖如圖3所示。
從表4和圖3可以看出在數(shù)字1和數(shù)字9這兩位數(shù)字出現(xiàn)的概率高于奔福德定律，其他幾位數(shù)字出現(xiàn)的概率數(shù)值較接近，數(shù)字從2至8出現(xiàn)的概率基本是遞減趨勢，在數(shù)字1 和9處出現(xiàn)較大反差，針對每一位數(shù)字是1和9的數(shù)據(jù)進行分析，發(fā)現(xiàn)從7月份開始老板本人每月報銷加油費和路橋費幾十萬元，每筆數(shù)據(jù)不是一萬多就是九千多，懷疑老板報銷銷售費用可能有舞弊行為。對銷售費用的路橋費明細(xì)進行詳細(xì)審查，發(fā)現(xiàn)老板本人來報銷路橋費用以9為開頭的數(shù)字大部分發(fā)票票據(jù)來源來自于杭州的定額運輸發(fā)票，對應(yīng)銷售情況來看，全年銷往杭州的收入為829 152.60元，而列示了運往杭州1 796 360.00元運輸費用，運輸費用遠(yuǎn)大于銷售收入，這是不合常理的。經(jīng)查詢，原來老板的兒子在杭州開有一零售皮革店面，是定額征收的，大部分是不開票銷售的，商品是從該皮革公司發(fā)出的，由杭州某運輸公司負(fù)責(zé)托運。由此可見，借助于奔福德數(shù)字定律可以幫助人們提供財務(wù)舞弊線索。
五、奔福德定律在審計應(yīng)用中注意事項
審計中應(yīng)用奔福德定律時需要注意以下幾點：一是注意運用這一定律的限制性條件，并不是所有的數(shù)據(jù)類型都適合奔福德定律。二是數(shù)據(jù)樣本要有足夠的量，樣本越大，結(jié)果越可靠。經(jīng)驗表明，樣本量在10 000以上的數(shù)據(jù)一般與理論值吻合很好，在1 000至10 000之間吻合較好，在200至1 000之間差距較大，但也有相當(dāng)參考意義，樣本量在200以下的，一般就不適用奔福德定律了。三是數(shù)據(jù)檢測的結(jié)果如果不符合奔福德定律的概率分布，只能說明存在財務(wù)舞弊的可能性，不能說明一定存在財務(wù)舞弊，因而審計人員還應(yīng)以此為線索，追根尋源，查找舞弊存在的有力證據(jù)。四是如果數(shù)據(jù)檢測結(jié)果符合奔福德定律的概率分布，并不意味著一定不存在財務(wù)舞弊。尤其當(dāng)數(shù)據(jù)總量非常大的時候，如果舞弊數(shù)據(jù)發(fā)生次數(shù)不多，它們就會淹沒在大樣本的規(guī)律之中。在大樣本的情況下，審計人員還應(yīng)該考慮分層進行測試分析。分層進行測試的形式可以依企業(yè)不同情況進行分類，可以按企業(yè)的供貨商、購貨商進行分層，也可以根據(jù)不同購貨地區(qū)、銷售地區(qū)進行分層。這種分層測試均可以通過計算機的操作功能快速而方便地完成。
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由于當(dāng)下復(fù)雜的市場競爭環(huán)境，內(nèi)部審計對企業(yè)舞弊現(xiàn)象的防治更加需要傾注管理和監(jiān)察的力度。如何在多變復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境中對內(nèi)部審計工作進行舞弊防治工作的細(xì)化是現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計部門需要考慮的工作重點。發(fā)揮好企業(yè)內(nèi)部審計部門的檢查管理職能，保證企業(yè)在當(dāng)下激烈的市場競爭環(huán)境中維持自身的核心競爭力，保證企業(yè)健康有序的生產(chǎn)和發(fā)展。
一、現(xiàn)階段內(nèi)部審計的舞弊防治工作中出現(xiàn)的不利因素
（一）內(nèi)部審計獨立性和客觀性缺乏
從我國的現(xiàn)狀進行分析可以看出，大部分企業(yè)的內(nèi)部審計機構(gòu)是受領(lǐng)導(dǎo)控制的，內(nèi)部審計部門的級別與企業(yè)其他部門齊平，并且會受到其他部門的制約，組織上、結(jié)構(gòu)方面的獨立性有待加強。內(nèi)部審計人員失去獨立性，或者獲得的獨立性不夠高，就不能夠?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)濟進行客觀地監(jiān)督與評價，也不能有效的發(fā)揮防錯查弊的作用。
（二）內(nèi)部審計難以全面發(fā)揮監(jiān)督作用
首先，內(nèi)部審計工作全部由單位領(lǐng)導(dǎo)直接參與指揮，出于“家丑不可外揚”的思想，內(nèi)部審計機構(gòu)對已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的問題也許會采取悄無聲息的政策。其次，由于企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)只是眾多范圍機構(gòu)之一，因為級別相同并且互相制約，它在審計其他同級部門時監(jiān)督效果也會縮水。
（三）內(nèi)部審計管理資源分配不合理
目前，我國內(nèi)部審計人員無法充分利用現(xiàn)有的豐富審計資源對高風(fēng)險領(lǐng)域中重要的事項及時地作出判斷，因此無法發(fā)現(xiàn)舞弊行為和企業(yè)管理上存在的問題。
（四）內(nèi)部審計工作人員職業(yè)素養(yǎng)不足
現(xiàn)階段還出現(xiàn)的內(nèi)部審計方面的問題是工作人員素質(zhì)較為低下。從調(diào)查結(jié)果上來看，專業(yè)上真正是財務(wù)會計和審計專業(yè)的人員占據(jù)的實際比重較少，不僅如此，各個審計人才還展現(xiàn)出單一的工作專業(yè)素質(zhì)，很難從多方面進行考量內(nèi)部審計的情況。不利于企業(yè)內(nèi)部審計的舞弊防治工作開展。
二、針對不利因素提出的解決對策
（一）建立獨立客觀的內(nèi)部審計制度
在企業(yè)生存發(fā)展至今天，多次爆發(fā)的企業(yè)舞弊現(xiàn)象都給現(xiàn)代企業(yè)的內(nèi)部審計工作打下了良好的建設(shè)基礎(chǔ)。現(xiàn)如今，各項法律法規(guī)的制定和頒布從制度上保證了企業(yè)內(nèi)部審計工作的重要性。需要強調(diào)的是，為了更好的發(fā)揮內(nèi)部審計中舞弊防治對企業(yè)的經(jīng)營和發(fā)展的保障作用，要將建設(shè)好的內(nèi)部審計部門的地位予以提高，加強內(nèi)部審計部門的獨立性。讓企業(yè)內(nèi)部審計部門在日常的審計工作當(dāng)中不會因為觸及到企業(yè)的高層管理人員就因為獨立性不足而受其影響，進而對企業(yè)的審計工作結(jié)果產(chǎn)生不利的結(jié)果。隨著內(nèi)部審計部門的地位提高，能夠更好的發(fā)揮內(nèi)部審計在企業(yè)舞弊防治當(dāng)中的作用，為企業(yè)的健康發(fā)展貢獻自己的力量。
（二）在常規(guī)審計中建立內(nèi)部審計評價機制
在傳統(tǒng)的內(nèi)部審計工作當(dāng)中，為了保證對舞弊現(xiàn)象的防治，內(nèi)部審計人員需要時時刻刻都對企業(yè)內(nèi)部可能發(fā)生舞弊現(xiàn)象的部門進行檢查和關(guān)注。審計人員需要利用自己的專業(yè)知識和審計經(jīng)驗通過收集到的各部門的審計信息，對企業(yè)內(nèi)部可能發(fā)生舞弊現(xiàn)象的部門進行評價。通過建立起對企業(yè)內(nèi)部部門的審計評價機制，能夠隨時注意和觀察到企業(yè)內(nèi)部相關(guān)部門可能出現(xiàn)的舞弊現(xiàn)象。及時提出整改的意見并展開后續(xù)的調(diào)查，成為遏制企業(yè)內(nèi)部舞弊現(xiàn)象的有效途徑。
（三）建立專有的舞弊審計部門
當(dāng)今社會中存在的各類舞弊手段可謂層出不窮，企業(yè)中國的舞弊現(xiàn)象也日益變得嚴(yán)重。在這種情況下，如果內(nèi)部審計部門依然按照傳統(tǒng)的審計要求進行舞弊的防治工作是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。在現(xiàn)代的企業(yè)內(nèi)部審計工作當(dāng)中，需要將舞弊的防治工作專門開設(shè)一個環(huán)節(jié)進行分析和評估，對舞弊風(fēng)險進行徹底的調(diào)查和分析，得出該種舞弊的原因之后再經(jīng)過審計人員詳盡的預(yù)測和分析，進而確定舞弊現(xiàn)象是否將要或已經(jīng)發(fā)生。
通過建立專有的舞弊審計部門，將企業(yè)內(nèi)部審計部門的管理資源進行合理的調(diào)配，更好的執(zhí)行企業(yè)的內(nèi)部審計工作職能，通過檢查和分析的手段來確定舞弊現(xiàn)象是否存在和發(fā)生，幫助審計人員確定舞弊者的身份給排查和處理。
（四）提高內(nèi)部審計工作人員素質(zhì)
企業(yè)內(nèi)部的審計是一項長時間、高要求的督查工作。只有當(dāng)內(nèi)部審計人員的工作素質(zhì)達到一定的要求才能夠充分發(fā)揮內(nèi)部審計舞弊防治的職能和作用。企業(yè)內(nèi)部審計工作人員要不斷提高鑒別舞弊行為的能力，不僅在專業(yè)知識和能力上提升自己，還要學(xué)會吸收和接納多種舞弊防治管理工作的經(jīng)驗，才能夠保證對企業(yè)內(nèi)部舞弊行為的制約和鑒別。
企業(yè)內(nèi)部審計工作人員要對舞弊的手段。方法和特征有一定程度的了解，加強企業(yè)內(nèi)部審計工作人員的素質(zhì)培訓(xùn)教育也是現(xiàn)階段保持內(nèi)部審計工作舞弊防治工作的重點。
近年來隨著我國經(jīng)濟建設(shè)發(fā)展速度日益加快,財務(wù)制度不斷與國際接軌,促進了財務(wù)工作人員水平的長足進步。雖然在經(jīng)濟大力發(fā)展的過程當(dāng)中,我國企事業(yè)單位不斷學(xué)習(xí)國外先進內(nèi)部控制管理經(jīng)驗,但是依然頻頻出現(xiàn)財務(wù)舞弊現(xiàn)象。在這樣的大背景下就對審計人員提出了更高的要求,需要準(zhǔn)確、客觀的發(fā)現(xiàn)審計問題,做出保有職業(yè)審慎的審計結(jié)論。下面我們就簡要討論一下審計人員在實務(wù)工作中,如何捕捉審計疑點,并且如何查證疑點。
一、審計疑點的特征
審計疑點是指審計過程中發(fā)現(xiàn)的違背常規(guī)、常理的各種現(xiàn)象。審計疑點的發(fā)現(xiàn)、追查或排除,是審計師審計工作的重要內(nèi)容。正確掌握運用審計疑點的查證技巧,有利于不斷提高審計工作質(zhì)量和效率。
(一)性質(zhì)的異常性
這是審計疑點的最基本特征。審計師要確認(rèn)被審計單位是否存在審計疑點,主要是根據(jù)相關(guān)政策法規(guī)、原理原則及企業(yè)經(jīng)營活動特點,檢查在企業(yè)經(jīng)濟活動和會計核算資料中有無異常的交易時間、交易地點、交易金額、異常的往來結(jié)算單位和異常的賬戶對應(yīng)關(guān)系。
(二)手段的隱蔽性
審計疑點不會一目了然地暴露在會計資料上,往往以各種隱蔽手段進行偽裝,不易被人察覺。特別是一些經(jīng)營思想不正、法紀(jì)觀念淡薄的人,更是想方設(shè)法、絞盡腦汁,作弊手段極其隱蔽。
(三)形式的多樣性
由于經(jīng)濟活動的多樣性,加之不同企業(yè)所處的經(jīng)營環(huán)境不同,作弊動機不同,導(dǎo)致審計疑點的表現(xiàn)方式也是多種多樣的。如有的偽裝、變造憑證;有的利用往來賬戶挪用、盜竊企業(yè)財產(chǎn);有的利用“材料成本差異”科目任意調(diào)節(jié)損益;有的隱瞞收入不入賬;有的偽造合同虛構(gòu)銷售。
(四)結(jié)果的待確認(rèn)性
審計疑點僅僅是在審計過程中發(fā)現(xiàn)的各種可疑跡象,并不表示一定有問題。事實上,有的審計疑點經(jīng)過查證可以得到排除,而有的在查證過程中可能會出現(xiàn)新的疑點,需要進一步跟蹤追查才能予以確定。
二、捕捉審計疑點應(yīng)處理好的幾個關(guān)系
(一)確立科學(xué)的假設(shè)觀念
首先在審計之前,審計人員需要確立科學(xué)的假設(shè)觀念。在審計人員到達被審計單位之前應(yīng)該假設(shè)被審計單位的會計資料或者其他有關(guān)方面中,必定存在舞弊行為。但事實上,被審計單位有可能不存在舞弊行為,審計人員確立這一假設(shè)之后可以有助于審計人員對待和審視被審計單位中的每一件與審計有關(guān)的事項都會從多方面、多角度檢查和評價被審計單位會計資料的真實性、準(zhǔn)確性、合理性和合法性。也可以幫助審計人員及時準(zhǔn)確的發(fā)現(xiàn)或者捕捉到舞弊的疑點或者線索。
(二)評價被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)
在確立了科學(xué)的假設(shè)觀念之后應(yīng)該要重視被審計單位的內(nèi)部控制系統(tǒng)的了解、測試和評價。審計人員在舞弊審計過程中,因為自身特性和被審計對象的復(fù)雜性和多樣性,所以存在一定的盲目性。為了減少這種盲目性,就要通過調(diào)查詢問等審計方法來檢查和測試被審計單位的內(nèi)部控制制度,以確定是否健全可靠,據(jù)此判斷務(wù)必存在的重點環(huán)節(jié)及可能的表現(xiàn)形態(tài),然后運用一般審計方法使用較快并且準(zhǔn)確地抓住舞弊的線索或疑點,進而審計其具體形成或者作弊的過程。這樣可使舞弊審計工作有的放矢、事半功倍。
三、審計疑點發(fā)現(xiàn)技巧
審計疑點的發(fā)現(xiàn)不僅要求審計師具有良好的專業(yè)知識和技能,還要熟悉相關(guān)的法律法規(guī)和企業(yè)制度,并在執(zhí)行審計程序時保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和職業(yè)道德。
(一)通過“聽”來發(fā)現(xiàn)
審計人員可以通過“聽”來了解情況,發(fā)現(xiàn)疑點。例如聽領(lǐng)導(dǎo)層對單位的基本介紹,聽員工對企業(yè)或相關(guān)人員的評價,聽客戶及工商、銀行、稅務(wù)等部門對企業(yè)的評價。如果審計人員能夠認(rèn)真的去“聽”一般是可以發(fā)現(xiàn)一些可疑跡象或者線索的。
(二)通過“問”來發(fā)現(xiàn)
“問”是指有針對性的選擇對象進行詢問。問的時候需要掌握一些技巧和采用適當(dāng)?shù)姆绞健＠缬袝r候可以直截了當(dāng),有的時候需要旁敲側(cè)擊;有的時候是閑談有的時候是嚴(yán)肅的質(zhì)詢。方式靈活不能一概而論。
(三)通過“看”來發(fā)現(xiàn)
“看”是指通過對被審計單位提供的書面資料的查看和對某些重要場地的觀察分析,從中發(fā)現(xiàn)和揭示可能存在的問題。這里所說的書面資料,包括會計憑證、賬簿和會計報表,也包括管理層的重要會議記錄、文件和合同,以及企業(yè)的內(nèi)部控制制度等。
(四)通過“分析性復(fù)核”來發(fā)現(xiàn)
分析性復(fù)核是指審計人員通過分析和比較信息之間的關(guān)系或計算相關(guān)的比率,以確定審計重點、獲取審計證據(jù)和支持審計結(jié)論的一種審計方法。審計人員通過執(zhí)行分析性復(fù)核有助于實現(xiàn)以下目標(biāo):
①確認(rèn)經(jīng)營活動目標(biāo)的完成程度;
②發(fā)現(xiàn)意外差異;
③分析潛在差異和漏洞;
④發(fā)現(xiàn)潛在的不合法和不合規(guī)的問題。
(五)運用邏輯推理來發(fā)現(xiàn)
審計人員在開展審計工作時應(yīng)充分利用事物之間存在的內(nèi)在邏輯關(guān)系,通過分類、分析、歸類、推理,把相關(guān)的問題和現(xiàn)象納入邏輯分析范疇,以發(fā)現(xiàn)和揭示可能存在的種種問題。
四、審計疑點的查證方法
發(fā)現(xiàn)審計疑點后,審計人員以保持相應(yīng)的職業(yè)審慎為前提,可以通過以下方法對審計疑點進行查證。
1.順查法和逆查法。一般來說,審計開始,宜先運用逆查法,通過對反映全面、綜合情況的會計報表的檢查,抓住舞弊存在的重點環(huán)節(jié),然后,根據(jù)確定的重點環(huán)節(jié)確定需要檢查的會計賬簿并對其進行詳查。在檢查會計憑證賬簿時,若為了證實某項紀(jì)錄是否存在舞弊線索,可以運用順查法開始,再結(jié)合逆查法。總之,順查和逆差可交叉運用,順差中有逆差,逆差中有順查,順查法與逆查法相互結(jié)合、相互滲透。
2.疑點詳查和抽查郵寄。在審計實務(wù)中因為時間的限制審計人員需要將詳查和抽查郵寄的結(jié)合起來,以便使審計工作收到事半功倍之效。一般來說,審計開始應(yīng)先運用抽查法確定舞弊存在的重點環(huán)節(jié),對確定的重點環(huán)節(jié)的會計材料和其反應(yīng)的經(jīng)濟活動進行詳細(xì)檢查,并以其審查結(jié)果推斷整個審計范圍的審計結(jié)論,必要時,可擴大抽查范圍直至進行整個審計范圍的詳細(xì)檢查。當(dāng)然,有事審計伊始即進行詳細(xì)檢查,但即使是這樣,也應(yīng)在詳查前確定詳查的會計資料及其所反應(yīng)的經(jīng)濟活動范圍,這種范圍的確定便體現(xiàn)了抽查的特性。
五、審計疑點的分析及排除方法
(一)審計疑點的分析方法
1.動態(tài)審計疑點分析技巧
動態(tài)審計疑點是指在對經(jīng)濟活動進行發(fā)現(xiàn)的正在發(fā)生的可疑跡象。查證動態(tài)審計疑點應(yīng)該正確運用邏輯推理和追蹤溯源。邏輯推理法是指審計人員運用邏輯學(xué)原理,根據(jù)事物發(fā)展的一般規(guī)律進行推斷,以確認(rèn)審計結(jié)論的合理性。追蹤溯源法是指審計人員按照動態(tài)審計疑點所提示的審計線索,進一步追蹤其產(chǎn)生的原因和動機,并順著經(jīng)濟活動的運行軌跡查核相關(guān)資料和憑證,根據(jù)審核結(jié)果得出審計結(jié)論。
2.靜態(tài)審計疑點分析技巧
靜態(tài)審計疑點是指靜態(tài)資料如會計憑證、會計賬簿、會計報表及其他相關(guān)書面資料中反映出的那些可疑的錯弊跡象。分析靜態(tài)審計疑點的主要審計技巧包括審閱法、核對法、調(diào)節(jié)法。審閱法是指運用相關(guān)審計依據(jù),通過對會計記錄和其他相關(guān)書面資料的檢查和核對來得出審計結(jié)論。核對法是指根據(jù)會計記錄中的勾稽關(guān)系來查證審計疑點的真?zhèn)?從而得出審計結(jié)論。調(diào)節(jié)法是指通過將一些不可比會計數(shù)據(jù)調(diào)整為可比數(shù)據(jù),然后利用差異分析來查證靜態(tài)審計疑點形成的原因,并得出審計結(jié)論。
(二)審計疑點的排除方法
審計疑點的排除是指根據(jù)查證結(jié)果確定審計疑點的性質(zhì),并對其進行糾正處理的方法。對于任何審計疑點,只要有足夠的證據(jù)證明其有問題或沒有問題,都應(yīng)適時排除。排除審計疑點的方式可分為:
關(guān)鍵詞：盈余管理 會計舞弊 經(jīng)濟影響 防范措施
近年來，我國社會經(jīng)濟水平得到了很大的進步，伴隨著社會經(jīng)濟水平的不斷提高，我國各企業(yè)紛紛抓著這一時機，為謀求本企業(yè)又好又快的發(fā)展貢獻出了自己的一份力量。在此同時，由于企業(yè)的發(fā)展過快，其管理工作越來越復(fù)雜，造成部分企業(yè)從盈余管理開始向會計舞弊演變。
一、盈余管理以及會計舞弊的含義和意義
盈余管理是企業(yè)管理當(dāng)局在遵循會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，通過對企業(yè)對外報告的會計收益信息進行控制或調(diào)整，以達到主體自身利益最大化的行為。
舞弊是指被審計單位的管理當(dāng)局、董事、雇員或第三方中的一人或多人為獲取不正當(dāng)?shù)幕蚍欠ǖ慕?jīng)濟利益而故意誤報財務(wù)報表信息的行為。
僅從概念上來看，我們就可以得出盈余管理與舞弊最本質(zhì)的區(qū)別就是在于是否超越會計準(zhǔn)則這一“度”的限制。盈余管理是在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)進行的，而會計舞弊則是在根本上違反了會計準(zhǔn)則的規(guī)定。
二十世紀(jì)八十年代，美國企業(yè)管理人員為了實現(xiàn)企業(yè)個人效益以及企業(yè)效益價值的最大化，在會計準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，通過運用個人判斷選擇會計程序選擇，改變報表，為影響會計數(shù)據(jù)尤其是會計盈余的行為，稱之為盈余管理。與此同時，會計舞弊行為也應(yīng)運而生，會計舞弊是指企業(yè)管理者在法律法規(guī)范圍之外進行賺取非法的利益，并導(dǎo)致重大誤導(dǎo)性的財務(wù)報告。盈余管理對企業(yè)來說是一把雙刃劍，即合理的進行盈余管理能夠及時、真實的反映出企業(yè)的價值，有助于管理者做出正確合理的決策；過度的進行盈余管理將會蒙蔽了企業(yè)管理層的眼睛，嚴(yán)重誤導(dǎo)其的決策思路，嚴(yán)重制約了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實施。會計舞弊和盈余管理雖然都能對企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)造成一定的影響，但不同于盈余管理的是，會計舞弊是一種違法行為。基于經(jīng)濟全球化的不斷推進，現(xiàn)在不少企業(yè)高管打著假借盈余管理的幌子去做實質(zhì)上的會計舞弊，致使財務(wù)會計市場出現(xiàn)一片混亂。
二、盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎挠绊?/p>
1、不利于制定會計準(zhǔn)則與規(guī)范會計監(jiān)管制度
政府制定會計準(zhǔn)則以及規(guī)范會計監(jiān)管時首要考慮的是盈余管理向會計演變的情況，例如:如何抑制企業(yè)名義上盈余管理而實質(zhì)上會計舞弊的現(xiàn)象以及會計準(zhǔn)則在哪方面會為演變會計舞弊提供空間等等。基于各企業(yè)對制定會計準(zhǔn)則以及規(guī)范會計監(jiān)管制度的參與意識的不斷強化，在加上我國的會計準(zhǔn)則是由財政部一手制定，故而，在制定會計準(zhǔn)則以及規(guī)范會計監(jiān)管時勢必要進行列財務(wù)報告，為了使財務(wù)報告恰當(dāng)?shù)胤从辰?jīng)營過程和經(jīng)營環(huán)境的特殊性以及經(jīng)營中的不確定性，財務(wù)報告和財務(wù)信息所披露的管制者必須允許企業(yè)在編制報告時運用職業(yè)判斷和會計選擇，過多的放任選擇權(quán)無疑會給企業(yè)帶來會計舞弊行為，反之，如此惡性循環(huán)。因此，盈余管理演變?yōu)闀嬑璞讜r將嚴(yán)重影響到會計準(zhǔn)則的制定和會計監(jiān)管的規(guī)劃。
2、誤導(dǎo)到投資人和債權(quán)人的英明決策
適度的盈余管理并不會影響到報表信息，若盈余管理過度，將會加速企業(yè)盈余管理向會計舞弊過渡，致使報表信息失真，使投資人以及債權(quán)人得到不真實的會計信息，致使投資人以及債權(quán)人做出錯誤的決定，給企業(yè)以及投資人造成不可估量的損失。
3、影響到社會資源的優(yōu)化配置
盈余信息在企業(yè)會計信息中占據(jù)主導(dǎo)地位，企業(yè)的自身價值最大化往往離不來對盈余信息的精心管理，若是過度進行盈余管理時將會使其演變?yōu)闀嬑璞祝瑫嬑璞妆扔喙芾砜雌饋砀哂形Γ溆绊懙綍嬓畔⒌南嚓P(guān)性以及可靠性，致使信息資源得不到有效的配置，使整個社會的效率遭受到損害。
4、不利于企業(yè)實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展
會計舞弊是一種表面美化劑，是一種以犧牲內(nèi)在美為代價換取表面美的行為，會計舞弊行為只能為企業(yè)帶來一時的效益，然后投資者就會對其失去信任，從而，導(dǎo)致資本市場以及信貸市場失靈，如果企業(yè)不采取切實有效的措施改善經(jīng)營管理，其企業(yè)的經(jīng)濟效益將會加速下滑，不僅會使企業(yè)的經(jīng)濟效益預(yù)算目標(biāo)無法實現(xiàn)，而且將嚴(yán)重影響到企業(yè)的社會形象以及信譽，不利于企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展。
三、防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞椎拇胧?/p>
1、加強會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度
會計準(zhǔn)則是企業(yè)防范盈余管理向會計舞弊演變的門戶，對于盈余管理的治理是至關(guān)重要的，從嚴(yán)格意義上講，會計準(zhǔn)則的執(zhí)行比制定更重要。因此，加強會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度可以從兩方面進行。一方面是，加強會計人員的專業(yè)知識培養(yǎng)，會計工作是一項實際操作性很強的工作，需具有較淵博的專業(yè)知識，故而，企業(yè)要定期的對會計人員進行專業(yè)知識教育，并且對工作人員的工作進行不定期的抽查，以及時的發(fā)現(xiàn)以及解決問題，做到防患于未然。另一方面是，針對會計準(zhǔn)則的執(zhí)行力度實行監(jiān)督體制以及責(zé)權(quán)利與獎罰制相結(jié)合的制度，企業(yè)會計部門要建立監(jiān)督機制，是會計工作更趨于制度化，通過監(jiān)督抑制盈余管理向會計舞弊的演變現(xiàn)象，起到預(yù)防與治理腐敗的作用。并且實行責(zé)權(quán)利與獎罰制相結(jié)合的制度，嚴(yán)格實行“有功必獎，有過必罰”以此，來提高會計人員對工作的積極性，為防范盈余管理演變會計舞弊打下堅實的基礎(chǔ)。
2、加強舞弊風(fēng)險評估
只有正確識別舞弊風(fēng)險因素才能實施恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦虮ＷC舞弊審計的成功實現(xiàn)，舞弊風(fēng)險的識別和評估要重于舞弊程序的應(yīng)對，并非要降低實質(zhì)性測試的重要性而只是突出重點和全局，針對目前會計舞弊的特點和現(xiàn)狀從戰(zhàn)略、全局的角度把握，提高舞弊審計的效率和效果，也就是說要提高注冊會計師的舞弊檢測能力首先要正確評估舞弊風(fēng)險，提高注冊會計師的舞弊風(fēng)險評估的準(zhǔn)確度。
3、完善相關(guān)的防范體系，改善企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)
據(jù)調(diào)查顯示，我國企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)以及相關(guān)的防范體系仍不完善，遠(yuǎn)遠(yuǎn)落后于其他國家同行業(yè)。因此，為加強防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞祝紫纫龅氖歉纳破髽I(yè)的治理結(jié)構(gòu)，主要從三個方面改善即完善獨立董事制度、優(yōu)化公司股權(quán)結(jié)構(gòu)以及建立健全審計委員會。并且完善相關(guān)防范體系時要做到在法律的允許范圍之內(nèi)加大對違反財經(jīng)法規(guī)的盈余管理行為的嚴(yán)格懲處，對會計舞弊行為的人員根據(jù)其法律法規(guī)依法追究其責(zé)任，堅決做到執(zhí)法必嚴(yán)，違法必究。此做法為更好的防范盈余管理演變?yōu)闀嬑璞阻b定了良好的社會基礎(chǔ)。
4、重視法務(wù)會計的推廣與運用
近年來，各類涉及復(fù)雜財務(wù)會計問題的經(jīng)濟案件大量出現(xiàn)，并在一定程度上超出了法律從業(yè)人員與會計人員的專業(yè)能力范圍，致使許多案件得不到及時解決，我國經(jīng)濟、法律環(huán)境對法務(wù)會計有著強烈的需求。如何利用現(xiàn)有的資源，盡快發(fā)展我國的法務(wù)會計是應(yīng)該提到議事日程上的問題。在開展法務(wù)會計理論研究過程中，會計學(xué)界應(yīng)當(dāng)與法學(xué)界加強聯(lián)系與溝通，尤其是會計學(xué)界應(yīng)廣泛吸收法學(xué)、邏輯學(xué)、證據(jù)學(xué)等學(xué)科知識。目前我國法務(wù)會計還屬于比較陌生的領(lǐng)域，但是法務(wù)會計的運用在很多國家已顯現(xiàn)對治理和防范會計舞弊的作用。國家有關(guān)部門和組織應(yīng)當(dāng)引導(dǎo)會計學(xué)界或組建專門課題組進行法務(wù)會計理論研究，借鑒國際經(jīng)驗，結(jié)合中國實際，建立起與我國國情相適應(yīng)的法務(wù)會計理論體系與規(guī)范體系。
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摘要：作為一種外部公司治理機制，獨立審計在一定程度上可以彌補內(nèi)部公司治理機制的不完善。由于審計師與股東的利益并不完全一致，因此審計合謀就成為財務(wù)報告舞弊研究中的熱門話題。針對審計合謀問題，學(xué)者們一方面構(gòu)建博弈模型進行規(guī)范研究，另一方面主要從監(jiān)管偏好和監(jiān)管力度、審計收費和審計意見的角度進行實證研究。實證研究尚存眾多領(lǐng)域值得進行拓展研究，本文對此進行了綜述。
關(guān)鍵詞：財務(wù)報告舞弊 獨立審計 規(guī)范研究 實證研究
財務(wù)報告是傳遞上市公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果最主要的媒介，是緩解控股股東與中小股東、股東與經(jīng)理之間委托問題，維護資本市場平穩(wěn)運行的基石。但隨著證券市場的建立和蓬勃發(fā)展，財務(wù)報告舞弊也如鬼魅般隨行，從南海事件到安然事件，從深圳原野、長城機電到瓊民源、四川紅光、東方鍋爐，財務(wù)報告舞弊嚴(yán)重吞噬了投資者對資本市場的信心。財務(wù)報告舞弊產(chǎn)生的主要根源在于內(nèi)部公司治理機制的失效，作為一種外部治理機制，獨立審計在一定程度上可以彌補內(nèi)部治理機制的不完善，及時發(fā)現(xiàn)和披露財務(wù)報告舞弊。但是，由于審計師與股東的利益并不完全一致，使得人和審計師有較強的動機進行審計合謀。基于財務(wù)報告舞弊審計合謀的視角，中外學(xué)者們對財務(wù)報告舞弊與獨立審計的關(guān)系進行了較為深入的規(guī)范研究和實證研究。
一、財務(wù)報告舞弊與獨立審計關(guān)系的規(guī)范研究
企業(yè)是一系列契約的聯(lián)合體，會計信息是衡量人努力程度，反映受托經(jīng)濟責(zé)任執(zhí)行效率和效果的度量指標(biāo)，在維護契約有效履行方面起著關(guān)鍵性的作用。由于現(xiàn)實中完全理性、信息完備、信息對稱和零交易成本等完全契約的假設(shè)條件并不存在，因此包括控股股東和經(jīng)理在內(nèi)的人，有較強的激勵通過提供失真的甚至虛假的財務(wù)報告，犧牲委托人利益、實現(xiàn)自身效用最大化。當(dāng)委托人預(yù)期到人的機會主義行為時，會在制定人薪酬契約時扣減由于人機會主義行為所帶來的損失，甚至終止契約。為了緩解人和委托人之間的利益沖突，降低人和委托人之間的信息不對稱，就有必要尋找增進會計信息可信性的機制。由于獨立審計具有較強的獨立性和專業(yè)勝任能力，獨立審計就成為提高財務(wù)報告質(zhì)量、維護投資者利益的重要外部治理機制。
（一）聲譽機制 財務(wù)報告審計的主要職能在于發(fā)現(xiàn)和披露財務(wù)報告中存在的重大差錯和舞弊，以確保財務(wù)報告能真實、公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況。但是由于審計師與委托人的經(jīng)濟利益并不完全一致，并且存在對審計客戶的經(jīng)濟依賴，因此，人和審計師都有動機選擇審計合謀以實現(xiàn)各自的效用最大化。而由政府管制和股東監(jiān)督對人和審計師施加的直接違規(guī)成本，以及由市場監(jiān)督對人和審計師施加的間接違規(guī)成本，降低了人和審計師的收益，構(gòu)成了對審計合謀的強有力的約束；當(dāng)聲譽機制能夠充分發(fā)揮作用時，審計合謀導(dǎo)致的預(yù)期間接違規(guī)成本會非常大，從而有效地遏阻審計合謀的發(fā)生。
（二）博弈模型 中外學(xué)者主要通過構(gòu)建包括委托人、人、政府、審計師等在內(nèi)的各方進行的審計合謀動態(tài)博弈模型，對財務(wù)報告舞弊與獨立審計關(guān)系進行規(guī)范研究。Kofman和Lawrree（1993）研究了在層級組織結(jié)構(gòu)中，通過雙重審計師的運用戰(zhàn)略來控制審計合謀的理論途徑。研究結(jié)論是：即使內(nèi)部審計師可能與經(jīng)理合謀，內(nèi)部審計師仍然單獨對所有者有用；外部審計師應(yīng)隨機地被聘用，因為其作用主要是監(jiān)督內(nèi)部審計師；預(yù)期最大化阻止在合謀存在的情況下或許是次優(yōu)的。Kofman和Lawrree（1996）進一步將博弈擴展到委托人、經(jīng)理、內(nèi)部審計師和外部審計師四方。吳聯(lián)生（2005）構(gòu)建了監(jiān)管者、審計師和經(jīng)營者三方審計合謀動態(tài)博弈模型。他的研究結(jié)論是：審計師所要求的審計意見購買收益的分成比例，取決于審計師與經(jīng)營者的貼現(xiàn)因子；但審計師要求的固定收益分成比例，高于變動收益分成比例；監(jiān)管者的最優(yōu)監(jiān)管策略并不能杜絕審計意見購買行為,不同監(jiān)管者對變動收益下審計意見購買行為所采取的最優(yōu)監(jiān)管策略各不相同，但對固定收益下審計意見購買行為的監(jiān)管,其最優(yōu)策略是一致的；同一監(jiān)管者對變動收益下和固定收益下的審計意見購買行為,其最優(yōu)監(jiān)管策略可能存在差異；變動收益下的審計意見購買必定損害監(jiān)管者的福利,而固定收益下的審計意見購買則不一定會損害監(jiān)管者的福利。陳小林（2007）進一步擴展了吳聯(lián)生（2005）審計合謀動態(tài)博弈模型，將控制性股東、非控制性股東納入到多方審計合謀動態(tài)博弈模型。他的研究結(jié)論是：審計師發(fā)表非標(biāo)審計意見的閾值與虛報業(yè)績的收益成正比，與政府部門的查處力度、處罰力度以及股東的監(jiān)督力量成反比，與審計師和經(jīng)營者的貼現(xiàn)因子成反比；無論外部審計師與經(jīng)營者之間對虛報業(yè)績?nèi)绾畏峙洌瑢徲嫀熍c經(jīng)營者的合謀均存在；控制新股東參與審計合謀的條件是，其所決定的收益分成比例必須不低于其在公司現(xiàn)金流權(quán)的兩倍；非控制性股東參與監(jiān)督不改變經(jīng)營者、控制性股東和審計師的收益分成比例，沒有改變控制性股東的激勵相容條件；由于懲處力度的強化，政府和股東的雙層監(jiān)管比單獨的政府監(jiān)管或非控制性股東監(jiān)督下的審計獨立性水平更高；控制性股東參與審計合謀進一步降低了審計獨立性水平，審計獨立性水平的降低幅度與虛報業(yè)績的收益成正比，與監(jiān)管力度成反比，與貼現(xiàn)因子成反比。
（三）市場監(jiān)督 上述博弈模型的一個重要缺陷在于忽視了市場對于審計師和人的監(jiān)督作用。經(jīng)驗證據(jù)表明，市場通過聲譽機制嚴(yán)厲懲罰了進行財務(wù)報告舞弊的人和審計師。Ferozs et al.（1991）發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告舞弊導(dǎo)致72％的高管離職，導(dǎo)致81％的高管被股東提訟，財務(wù)報告舞弊導(dǎo)致42％的審計師被股東提訟。Desai et al.（2006）關(guān)于聲譽機制對會計盈余重述公司經(jīng)理懲罰的研究發(fā)現(xiàn)，60%的公司在24個月內(nèi)至少有一名高層管理人員離職，而對比公司只有35%，離職經(jīng)理的就業(yè)前景比對比公司離職經(jīng)理更暗淡。Fich和Shivdasani（2007）發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告舞弊公司被股東提訟后，外部董事并沒有發(fā)生異常的更換，但是他（她）們在其他公司董事會的任職顯著地降低了，這一趨勢在其他董事會成員面臨更嚴(yán)重的訴訟指控和外部董事應(yīng)為財務(wù)報告舞弊承擔(dān)更多的監(jiān)督責(zé)任時變得更加顯著；當(dāng)股東提訟時，持有被公司股票董事的關(guān)聯(lián)公司的股價顯著下降；當(dāng)公司治理較強時，對舞弊負(fù)有責(zé)任的董事更可能離職，這些董事離職后公司的股價得到了明顯的提高。醋衛(wèi)華（2011）以2003年至2008年間受到證監(jiān)會處罰的70家上市公司為研究樣本發(fā)現(xiàn)，財務(wù)報告舞弊行政處罰提高了應(yīng)為財務(wù)報告舞弊負(fù)責(zé)的公司董事長和總經(jīng)理變更的概率。張宏偉（2011）以2001年至2008年間非外資正常交易A股上市公司為研究樣本發(fā)現(xiàn)，遭受中國證監(jiān)會行政處罰的會計師事務(wù)所無論在舞弊公司所在省區(qū)還是全國范圍內(nèi)，其審計市場份額都顯著下降；相對于上一期而言，其審計收費率顯著降低。
