時間：2023-05-30 09:47:05
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇合并財務報表，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
摘 要 合并財務報表被稱為財務會計四大難題之一，近年來引起學術界的廣泛關注。我國合并財務報表問題的研究起步僅有十多年的歷史，還有許多有待完善的地方。因此認真研究合并財務報表理論就成為當務之急。本文結合新會計準則，分析我國現行的合并范圍，并對新準則中有待完善之處提出了粗淺的建議。本文共分四章，其內容安排如下：第1章，合并財務報表的理論概述。分別從母公司理論、實體理論、所有權理論對合并財務報表的理論基礎進行了闡述。第2章，介紹我國合并財務報表的發展歷程。第3章，對財務報表合并的合并范圍進行探討。首先對合并財務報表范圍理論上的界定標準“控制”與“暫時控制”的相關問題進行了分析，并討論了復雜持股的合并范圍確定問題。第4章闡述了對新準則下合并財務報表范圍存在的問題的建議。
關鍵詞 合并財務報表 合并范圍 合并理論 合并方法
在經濟快速發展的今天，現代大公司企業集團不斷涌現，其形成和發展大多數是通過企業合并。為了反映企業集團整體的財務狀況和經營成果，滿足各種信息使用者的信息需求，編制企業集團的合并財務報表顯得尤為重要。2006年之前，我國正式出臺的具體會計準則中沒有企業合并準則和合并財務報表準則，只有投資準則。
關于企業合并的會計規范主要是《企業兼并有關會計處理問題暫行規定》（1997年8月財政部），關于合并財務報表的會計規范主要是《合并會計報表暫行規定》（1995年2月財政部）。投資準則和相關的兩個暫行規定共同構成了我國舊的合并財務報表相關準則框架體系。舊的合并財務報表相關準則框架體系在制定之初就與國際慣例存在著較大的差異。2006年2月《企業會計準則第33號――合并財務報表》準則（以下簡稱新準則）頒布。新準則在考慮了現階段我國具體國情的基礎上，基本上實現了與國際慣例接軌。在合并財務報表等重要概念的定義、控制的判斷標準、比例合并法、合并程序、合并報表的構成及內部抵銷處理等方面與以往的標準相比，有了重大突破。
本文從現在理論界討論的熱點理論入手，結合新準則對我國的合并理論合并范圍合并方法進行分析，并對新準則中不完善之處提出粗淺建議。
一、合并財務報表理論概述
（一）母公司理論
母公司理論認為，合并財務報表主要是為現有的和潛在的母公司或控股公司普通股股東編制的，強調母公司或控股公司的股東利益，將子公司少數股東看作是企業集團主體的外界債務人。合并資產負債表中的股東權益和合并損益表中的凈收益僅指母公司或控股公司擁有的和所得的部分，而少數股東權益則被看成母公司的負債，少數股權所享有的凈收益則被視為母公司的費用。依據母公司理論編制合并財務報表，實際上是在母公司個別財務報表的基礎上擴大其編制范圍。
在實務界中，母公司理論廣為應用。母公司理論是所有權理論和實體理論的折衷和修正，它繼承了所有權理論和實體理論的優點，同時又克服這兩種合并理論的固有的局限性。在報表要素合并方面，摒棄了所有權理論狹隘的擁有觀，采納了實體理論所主張控制觀；在少數股東權益方面則既反對所有權理論將少數股東權益完全排除在合并會計報表之外的保守做法，也反對實體理論全額確定子公司可辨認凈資產的升貶值并按控股比例分攤給少數股東的激進做法；在商譽方面，考慮到商譽是不確定性最高的無形資產，完全體現穩健原則，合并過程中產生的商譽屬于母公司。
（二）實體理論
實體理論將所有者和債權人置于同等地位，不再強調所有者是財務會計的唯一中心。主張合并財務報表應以整個主體的觀點來編制，不應該過分強調控股公司股東的權益，企業集團內所有股東不論股份多少都應同等對待。這種理論下在合并股東收益和合并凈收益時，就不需要單獨確認少數股東權益和少數股東損益了。對被收購子公司的資產、負債和所有者權益全部予以合并，母子公司之間的交易和未實現損益100%進行抵消，主張采用“完全合并法”。
實體理論認為母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務決策。從現代企業制度產權關系重視法人財產權看，合并財務報表反映了合并主體所控制的資源情況，因此比所有者理論更合理。合并財務報表采用完全合并法，合并報表中包括了公司所有的資產、負債等，與“控制”的經濟實質相一致。此外，子公司的凈資產和合并中產生的商譽是以單一屬性（公允價值）進行合并的，克服了母公司理論雙重計價標準的局限。但是實體理論最大缺陷在于其對商譽的計算存在瑕疵。根據實體理論的合并觀念，商譽的計算原理如下：
合并商譽=子公司的整體價值―子公司可辨認凈資產的公允價值
其中，子公司的整體價值=母公司支付的收購價/母公司收購的股權比例按上述原理計算的商譽實質上假設子公司的少數股東也愿意與控股股東支付同樣的價格來購買其相應的股權。但實際上，只有母公司股東才真正愿意按高于子公司可辨認凈資產公允價值的價格購買子公司的股權，少數股東并沒有掌握控制權，當然不愿意支付與控股股東一樣的價格來購買子公司的股權。正因為這一推定過程所隱含的假設與實際情況嚴重背離，按實體理論計算出的商譽的合理性一直為會計學術界所質疑，尤其在母公司只是購買子公司稍微過半數股權時會產生很大的誤差，違背了穩健型原則。
（三）所有權理論
所有權理論是一種強調母公司在子公司所持有的所有權的理論，該理論也是站在母公司股東的角度來編制合并財務報表的，是強調母公司對子公司的經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。認為母子公司之間的關系是擁有與被擁有的關系，該理論適合于當兩家或兩家以上的公司共同控制一家公司，沒有母公司也沒有少數股東，每個公司對此公司均沒有絕對的控股權。此時不論是母公司理論還是實體理論都不能令人滿意地解決隸屬于兩個或兩個以上的企業集團的合并財務報表的編制問題，應用所有權理論是最好的選擇。
在所有權理論下，合并財務報表只是為了滿足母公司股東的信息需求，而不是為了滿足子公司股東的信息需求，后者的信息需求應當通過子公司的個別財務報表來滿足。當母公司合并非全資子公司時，應當按母公司實際擁有的股權比例，合并子公司的資產、負債、所有者權益。同樣，非全資子公司的收入、成本費用及凈收益，也只能按母公司的持股比例予以合并。這種理論主要運用于幾個公司通過某種協議共同控制被投資公司的特殊情況，或與其他理論結合被使用。
由于所有者理論強調終極財產權，采用比例合并法人為地將子公司的凈資產分為屬于和不屬于母公司的兩部分，分別作合并與不合并的處理，這種方法雖然穩健，卻違背了控制的實質，忽略了企業并購中的財務杠桿作用。此外，它將子公司的報表要素按母公司的持股比例人為地分割成兩部分(合并部分與非合并部分)，割裂了會計要素的完整性，所形成會計信息的經濟意義令人懷疑。
目前，除了對共同控制實體的聯營企業報表合并還采用比例合并法外，對于存在控制關系的母子公司的報表合并，世界上大多數國家都不采用這種理論和方法。
二、我國合并財務報表的發展
從1992年起，我國財政部陸續頒布了多個有關合并財務報表編制規范的文件，開始要求符合條件的企業編制合并財務報表。
1.1992年1月，財政部頒發的《股份制試點企業會計制度》(財會字[1992] 27號):企業對其他企業的投資如占該企業資金總額半數以上的，應編制合并會計報表。
2.1992年11月，財政部頒發《企業會計準則》第六十三條規定(財政部令第5號):企業對外投資如占被投資企業資本總額半數以上，或者實質上擁有被投資企業控制權的，應當編制合并會計報表。
3.1995年初，財政部《合并會計報表暫行規定》(財會字[1995] 11號)，該文件對納入合并的企業范圍、不納入合并的企業范圍、合并財務報表內容、具體合并方法及報表附注的披露內容進行了詳細規定，它是《合并財務報表準則》頒布以前我國合并會計報表實務最主要的文件依據。
4.1996年1月，財政部《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會字[1996]2號)，該文件依據重要性原則，給出了對不納入合并范圍的小規模子公司的判定標準，即當子公司的資產總額、銷售收入、當期凈利潤同時小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10%時，該子公司可以不納入合并范圍。
5.1999年3月，財政部《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》(財會函字[1999] 10號)，該文件規定，如果被投資單位發生虧損，投資企業應按持股比例計算應承擔的份額，并沖減長期股權投資的賬面價值。投資企業確認的虧損分擔額，一般以長期股權投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的“未分配利潤”項目上增設“未確認的投資損失”項目的同時，在利潤表的“:投資損失”項目，這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。
6.2003年3月，財政部《關于執行企業會計制度和相關會計準則有關問題解答二》(財會[2003] 10號)，該文件就哪些企業必須編制合并報表，合并報表編制過程中會計政策不同的企業間會計政策調整，以及子公司所計提的壞賬準備或資產減值準備的抵消問題進行了規范。
7.合并報表新準則。2006年2月15日，財政部《財政部關于印發〈企業會計準則第1號―――存貨〉等38項具體準則的通知》(財會[2006] 3號)， 38項具體準則之一的《企業會計準則第33號―――合并財務報表》(以下簡稱“合并報表新準則”)，對合并財務報表的具體組成、合并范圍、合并程序、具體的合并方法及相應的信息披露內容等做了詳細規定。
三、財務報表合并范圍的理論探討
所謂合并財務報表的合并范圍問題，是指應當納入合并財務報表編制的子公司的范圍問題。明確合并范圍是合并財務報表順利編制的關鍵性前提。合并財務報表的信息含量以及合并財務報表所披露信息的相關性和可靠性，在很大程度上受到了合并范圍的直接影響。《合并會計報表暫行規定》和《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》對合并報表的合并范圍作出了具體的界定，但并未明確提出確定合并范圍的基本原則。在合并報表新準則中，對合并范圍作出了明確規定。因此，合并范圍可從以下兩個方面進行。
1.子公司的判斷標準。合并報表新準則要求，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素。究其原因，這些潛在的表決權的存在，有可能改變企業相對于另一個企業而言對于被投資單位的表決權比例，從而影響母公司對被投資單位控制權的確定。
2.子公司不納入合并范圍的特例。在合并報表原規范中，對于子公司不納入合并范圍的特例做出了具體的規范。然而，在合并報表新準則中并未對此類特例予以具體規范，而是明確地指出“母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍”，除非“有證據標明母公司不能控制被投資單位”。為了便于合并報表的實務操作，應當對可以不納入合并范圍的特例作出相應的具體規范，即明確界定什么情況下可以判斷為“不能控制”。
因此，為了避免財務操縱，真實客觀地反映集團公司的經營情況和財務信息，按照新準則規定，應該將公司能夠控制的全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
（一）“控制”定義的比較
目前各國在確定合并財務報表的合并范圍時，多以“控制”為核心標準。因此在各國的準則中，控制都得到了較為嚴謹的定義和診釋。但由于各國對“控制”的理解不同，我國財政部對對“控制”的定義也就不盡相同。
我國財政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。與改進后的IAS27中控制的定義基本一致。
由此可見，FASB、IASB和我國的準則對“控制”的定義都從以股權為基礎延伸到無股權基礎，傾向于以財務和經營政策的控制權作為控制的客體，以獲取利益作為控制的目標，體現了國際趨同的必然趨勢。具體比較，IASB的新定義與FASB在1999年征求意見稿中的定義是基本一致的，但后者更為詳盡具體。表現在:其一，IASB僅提出母公司對子公司的“統馭”，而FASB還強調了母公司對子公司“非共享的決策能力”;其二，相較于IASB提出的“獲取利益”，FASB“增加自身的利益或限制自身的損失”的提法顯然更為具體且易于理解。
我國新準則對“控制”的定義在很大程度上借鑒了改進后的IAS27的觀點，但未采用FASB“非共享的決策能力”以及“增加自身的利益或限制自身的損失”的提法。此外，我國新準則將控制的性質認定為一種“法定權力”，但是有權力控制子公司并不意味著有能力控制子公司，不能控制子公司則達不到控制的最終目的。因此，我國新準則在控制的定義上有待完善。
（二）“暫時控制”存在的問題
國際會計準則以及美國會計準則都對“暫時控制”進行了準確的界定，并明確指出暫時控制的子公司不應納入合并范圍。而我國的情況是這樣的:《暫行規定》中規定了“準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司”不得納入合并范圍，但未對“近期”和“短期”進行一個量化時間段的規定；新準則中卻沒有將“暫時控制”從控制中劃分出來。如果不將準備近期出售而短期持有大量股權、暫時控制的子公司同長期控制的子公司區分開來，這樣不僅為某些集團公司管理者出于特定目的，在關鍵之時買進或賣出子公司的股權來調節合并報表范圍找到了合法的理由。同時，因準備近期出售而短期持有大量股權的投資應在“短期投資”中進行核算，沒有道理將短期投資的被投資單位合并到報表中來，這會給準則制度的執行以及會計、審計實務帶來眾多的麻煩，顯得雜亂無章。
（三）復雜持股的合并范圍確定問題
隨著我國證券市場的發展，企業之間的購并不但越來越頻繁，其間的股權關系也越來越復雜，復雜持股現象在當今社會已是普遍存在。復雜持股是指母子公司之間以及子公司之間基于特定的目的，相互持有對方所發行的股票，所形成的一種復雜的股權結構。現在上市公司或大集團的組建，設立新的子公司，孫公司或收購現有公司的股權有多種方式，其中之一便是上市公司與其下屬子公司以及孫公司，或上市公司下屬子公司、孫公司之間進行復雜持股。
我國最新頒布的合并財務報表準則對合并范圍進行了規定，然而這一規定并未對復雜持股情況下的合并范圍問題作出具體的說明。在復雜持股情況下，合并范圍的確定是一個很關鍵的問題，將直接影響著合并財務報表的編制。在實際操作中，大多數采用的是，在確定合并財務報表的合并范圍時應以持有的表決權比例為數量標準，即在直接和間接擁有情況下應采用加法原則計算母公司持有被投資單位的表決權比例；在編制合并財務報表時，應采用乘法原則計算母公司對子公司的持股比例。然而，新企業會計準則中并沒有對這一問題作出明確的規定，雖然可以根據“表決權”推定為加法原則，但在實務操作中，也會有一些業務并沒有按照這樣的原則進行處理，單純的采用加法原則或乘法原則，這樣導致的結果就是，在同一持股關系中，由于采用了不同的標準，就產生了不同的結論，從而導致了合并財務報表的不可比。
在前面介紹的復雜持股的交叉持股中，通常為某一被投資企業直接或者間接地對其投資方企業投資，從而在投資結構圖上形成一個封閉的循環，尤其是在多層交叉持股的情況下，無法準確計算出確定投資收益的比例。并且，交叉持股雖然在《公司法》、《公司登記管理條例》等法律和行政法規中未明文禁止，但是交叉持股實質是變相抽資，因此一般認為是不可以的，但這種情況在實務中普遍存在，這就需要相關法律有待進一步明確規定。
四、對合并范圍確定的改進建議
（一）“控制”定義的改進
通過對“控制”定義的國際比較，本文認為我們應該遵循實質重于形式原則和重要性原則，并借鑒美國會計準則委員會的相關規定，盡量從“控制”的概念上界定合并財務報表的合并范圍，針對前面所提到的我國企業會計準則對“控制”定義存在的不足，建議我國企業會計準則增加“非共享決策能力”和“限制自身損失”這兩方面的內容，同時確定補充“主要受益方”原則。這樣就使控制的定義更能充分體現決策、支配能力的排他性，即一經濟實體有權能夠自主地獲取、支配和處置另一經濟實體的資產，并且能夠獨立自主的進行生產經營決策，同時按照規定有義務承擔另一經濟實體的多數損失，或者有權利獲得另一經濟實體的多數報酬，或者兩種情況兼有。因此，增加“非共享決策能力”和“限制自身損失”這兩方面的內容，同時補充“主要受益方”原則有利于增強準則的指導作用，更加規范合并范圍的確定，為明確哪些可變權益實體應納入合并范圍提供有力的依據，同時也使“控制”定義更加完善。
（二）“暫時控制”定義的改進
針對我國新會計準則未對“暫時控制”作出明確規定，由于暫時性控制的子公司不會對整個企業集團的財務狀況產生持久影響，從整個集團的角度來看，暫時性控制的子公司不符合持續經營的假設，若納入合并財務報表反而可能為投資者的決策提供錯誤信息。因此，根據可執行性原則，在實際操作中應當考慮將暫時性控制公司排除在合并范圍之外，并明確給出暫時控制的具體判斷標準，借鑒國際和美國會計準則的相關規定對“暫時控制”給予詳細的規定，可將“暫時控制”界定為不超過一年，并且應該注重未予合并的證據。若將暫時性控制的子公司納入合并范圍，則應在報表附注中進行補充說明，以提醒信息使用者對合并財務報表信息有正確的理解。
（三）復雜持股合并范圍確定的改進
針對前面所提到的在復雜持股合并范圍確定時存在的不足以及我國相關法律法規對此規定尚存未明確之處，根據可執行性原則和成本效益原則，建議我國企業會計準則以及相關法律法規作以下幾方面的補充：
1.借鑒國外的先進經驗，規范合并范圍的確定方法。我國現在正在努力發展跨國企業，加強與國際的合作與交流，在這過程當中，更是不可避免出現跨國企業集團之間復雜控股問題。借鑒國外的先進經驗，對其進行系統化的分析并結合我國會計界的實際情況加以利用，無疑對減少我國合并財務報表等相關準則制定的盲目性大有裨益。
2.加強復雜持股關系的信息披露。對于復雜持股關系的披露應該遵循證監會的有關規定，披露存在控制或重大影響的子公司的經營和財務資料以及公司間的持股比例，尤其是對交叉持股這種情況，必須披露交叉持股的比例，以使投資者等報表使用者能夠清楚的了解整個企業集團的財務狀況、經營成果和資金流轉的信息，從而有利于報表使用者做出正確的決策。
3.相關法律法規增加對交叉持股的規定。交叉持股實質是變相抽資，根據現有公司法規定，在公司存續期間，股東不得抽逃出資，因此交叉持股一般認為是不可以的，但鑒于交叉持股這種情況在實務中普遍存在，可以設定一個交叉持股的比例標準，公司間交叉持股比例不能超過規定標準，以免少數股東操縱公司權益，損害公司利益。
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【關鍵詞】 反向購買；權益易；業務；合并財務報表
一、反向購買相關概念
在實務中，發行權益性證券的一方因其生產經營決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發行權益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會計上的被購買方，該類企業合并通常稱為“反向購買”。典型的反向購買如圖1所示。
圖1中，假定A公司為一家規模較小的上市公司，B公司為一家規模較大的非上市公司。B公司擬通過收購A公司的方式達到上市目的，但該交易是通過A公司向B公司原股東發行普通股用以交換B公司原股東持有的對B公司股權方式實現的。如A公司原發行在外10億股普通股， B公司股東以對B公司具有控制權股份（一般在50%以上）交換A公司新增發的30億股普通股，從而B公司股東持有A公司發行在外股份的75%，能夠對A公司實施控制，從而對A公司和B公司組成的企業集團實施控制，從會計角度，B公司為購買方（本文下同），A公司為被購買方（本文下同）。但從法律角度，A公司為法律上的母公司，B公司為法律上的子公司。
二、合并財務報表的編制
合并日的合并財務報表的編制，主要涉及合并財務報表中商譽、股本數量及金額和非控制性權益等項目金額的計算。
（一）商譽
購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽。合并成本是購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。因合并主體為購買方和被購買方組成的企業集團，從會計角度，B公司為購買方，合并凈資產應以B公司的股份（或股權）反映，B公司購買的凈資產是A公司合并前的凈資產，因此合并成本是指B公司如果發行權益性證券取得A公司合并前凈資產，應向A公司的股東發行的權益性證券數量與其公允價值計算的結果。
應說明的是，財會函［2008］60號文規定：“企業購買上市公司，被購買的上市公司不構成業務的，購買企業應按照權益易的原則進行處理，不得確認商譽或確認計入當期損益。”
《企業會計準則講解（2008）》將業務定義如下：“業務是指企業內部某些生產經營活動或資產負債的組合，該組合具有投入、加工處理過程和產出能力，能夠獨立計算其成本費用或所產生的收入”。
2008 年1 月修改后的《國際會計準則第27 號――合并財務報表和單獨財務報表》第30 段的規定中提及權益易的概念，即與所有者以其所有者身份進行的交易。按此概念，權益易不得確認損益，形成的利得和損失直接計入所有者權益。
（二）股本數量及金額
因A公司是法律上的母公司，所以合并財務報表中的股本數量應當反映A公司發行在外普通股數量；但從會計角度，B公司是購買方，合并主體股本金額應以B公司股份（股權）的金額反映，即股本的金額應當反映合并后A公司持有B公司權益工具金額以及假定在確定該項企業合并成本過程中B公司新發行的權益性工具的金額。如A公司合并前發行在外普通股為10億股，B公司發行在外普通股為100億股，A公司以1股換2股的方式交換B公司股東持有的B公司股權，A公司增發30億股交換B公司原股東持有B公司60億股普通股，從而B公司換股股東持有A公司75%的股份，A公司持有B公司60%股份，形成反向購買，假定每股面值均為1元。合并報表中歸屬于母公司的凈資產為A公司合并前的凈資產和B公司凈資產的60%，該合并主體股本數量以A公司股份反映為40億股（10+30），以B公司股本反映為股本金額為80億元（60+10×2）。
（三）非控制性權益
非控制性權益股東持有的股份是合并報告主體中某一公司的部分股權，不是合并主體的部分股權，因此，B公司的有關股東在合并過程中未將其持有的股份轉換為對A公司股份的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中應作為非控制性權益列示。對于A公司的所有股東，雖然該項合并中其被認為被購買方，但其享有合并形成報告主體的凈資產及損益，不應作為非控制性權益列示。
（四）合并金額的計算
假定A上市公司于2011年3月31日通過定向增發本企業普通股對B公司進行合并，B公司原股東能夠對A上市公司實施控制。合并報表中合并金額的計算如表1所示。
表1中，B公司是購買方，B公司的資產、負債應以其在合并前的賬面價值進行確認和計量，合并財務報表中的留存收益和其他權益性余額應當反映的B公司在合并前的留存收益和其他權益余額。A公司是被購買方，A公司的有關可辨認資產、負債在并入合并財務報表時，應以其在購買日確定的公允價值進行合并
【例題】A上市公司于2011年3月31日通過定向增發本企業普通股對B公司進行合并，A公司及B公司在合并前簡化資產負債表如表2所示。
其它資料：
（1）2011年3月31日，A公司通過定向增發本企業普通股，以2.5股換1股的比例自B公司原股東處取得了B公司80%股權。A公司共發行了1 500萬股普通股以取得B公司600萬股普通股。
（2）A公司普通股在2011年3月31日的公允價值為16元，B公司每股普通股當日的公允價值為40元。A公司、B公司每股普通股的面值均為1元。
（3）2011年3月31日，A公司除非流動資產公允價值較賬面價值高1 000萬元以外，其他資產、負債項目的公允價值與其賬面價值相同。
（4）假定A公司與B公司在合并前不存在任何關聯方關系。
（5）假定不考慮所得稅的影響。
A公司在該項合并中向B公司原股東增發了1 500萬股普通股，合并后B公司原股東持有A公司的股權比例為60%（1 500/2 500），A公司持有B公司股權比例為80%（600/750），形成反向購買，B公司為購買方，A公司為被購買方。
A公司2011年3月31日合并資產負債表合并金額如表3所示。
表3中部分數據計算說明如下：
（1）非流動資產
非流動資產=A公司資產公允價值29 000萬元（28 000
+1 000）+B公司資產賬面價值20 000萬元=49 000（萬元）。
（2）商譽
因A公司以2.5股換1股的方式交換B公司股權，B公司取得A公司合并前凈資產需付出對價的公允價值（合并成本）=1 000÷2.5×40=16 000（萬元），A公司可辨認凈資產公允價值=14 000+1 000=15 000（萬元），合并報表中應確認的商譽=16 000-15 000×80%=4 000（萬元）。
（3）股本
合并報表中股本的數量=A公司原發行在外的股份1 000萬股+新增發的股份1 500萬股=2 500（萬股）；股本金額=B公司原發行在外股份的750萬股的80%（750×80%=600萬股）+購買A公司凈資產需發行的股數400萬股（1 000÷2.5）=1 000（萬股）。
（4）盈余公積
盈余公積= B公司合并前盈余公積3 000萬元×A公司持股比例80%=2 400（萬元）。
（5）未分配利潤
未分配利潤= B公司合并前未分配利潤13 000萬元×A公司持股比例80%= 10 400（萬元）。
（6）非控制性權益
非控制性權益=B公司合并前凈資產賬面價值20 000萬元×非控制性權益股東持股比例20%=4 000（萬元）。
（7）資本公積
資本公積=所有者權益合計39 000萬元-股本1 000萬元-盈余公積2 400萬元-未分配利潤10 400萬元-非控制性權益4 000= 21 200（萬元）。
應說明的是，如A公司合并前不構成業務，則在合并報表中不確認商譽，其合并財務報表合并金額如表4所示。
表4中，資本公積=所有者權益合計35 000萬元-股本1 000萬元-盈余公積2 400萬元-未分配利潤10 400萬元-非控制性權益4 000= 17 200（萬元）。
【參考文獻】
【關鍵詞】合并財務報表 合并范圍 控制
世界上第一份合并財務報表誕生于19世紀末美國的兼并浪潮中，此后在全球五次并購浪潮中得到了發展。合并范圍是指應當納入合并財務報表的子公司的范圍，它主要明確哪些子公司應當納入合并報表的范圍。明確合并范圍是編制合并報表的前提條件，合并范圍的確定恰當與否，直接關系到合并報表所提供信息的完整性、準確性和相關性。
一、合并范圍的一般原則
合并范圍的一般原則可以分為數量標準和質量標準。在數量標準的界定上，以半數以上表決權為基礎，并采用加法原則計算母公司持有的表決權已經成為學術界和實務界的共識。在質量標準的界定上，主要集中于實質性控制權的討論。國內外研究主要是對FASB（美國財務會計準則委員會）于1999年的《合并財務報表:政策和程序》征求意見稿的討論:Henry認為新征求意見稿為注冊會計師提供了一個更為明晰的控制定義，但是否能解決現有合并范圍界定問題并不確定。Strawser認為FASB的1999年征求意見稿不再將判斷“控制”的標準局限于法定控制權或者持有特定比例的表決權，新引入的“可辯駁的推定”的提法體現了實質重于形式的原則。楊綺認為，“實質性控制權標準將賦予企業管理當局較大的職業判斷空間，而目前我國資本市場上會計信息失真現象非常嚴重，說明我國會計職業界的職業道德水平魚待提高。”常勛在對美國 FASB1999年合并財務報表征求意見稿進行評述的基礎上，指出:“法定控制權仍有可供判斷的法定證據，實質性控制權則很難制定據以判斷的統一的量化，從而不可避免地導入專業判斷的主觀因素。”Casabona&Ashwal通過對FASB和IASB（國際會計準則委員會）的現有準則和征求意見稿中有關控制定義、合并政策的發展回顧和比較，認為FASB和IASB在合并政策相關準則的國際趨同上已向前邁進了一大步。在2006年2月我國新合并財務報表準則后，學術界對實質性控制權的態度已經從“是否引入”轉到“抓緊制定”。
二、合并范圍理論的探討
各國在制定其合并財務報表會計準則時，都需要以一定的合并理論作為基礎。一套完整的合并財務報表理論體系包括合并財務報表的編制目的、合并理論、合并范圍、合并程序等問題。其中合并理論起著導向作用，決定著合并報表的合并范圍，從而決定著合并財務報表的運行方向和內容，對編制合并財務報表有重大意義。
母公司理論認為，合并財務報表主要是為現有的和潛在的母公司股東編制的，反映母公司股東所控制的資源，合并財務報表不過是母公司財務報表的延伸和擴展，企業集團的股東只包括母公司股東，子公司少數股東則被視同企業集團以外的債權人。
主體理論將合并主體中的多數股東和少數股東一視同仁，認為編制合并財務報表的目的是為了滿足合并主體所有股東的信息需求，用以反映全體股東的利益。
所有權理論所立足的是編制合并財務報表的主體對另一主體活動和財務決策具有重大影響的所有權，認為兩者之間是擁有與被擁有的關系，強調合并財務報表反映的是投資主體實際擁有而不是實際控制的資源，主張采用“比例合并法”編制合并報表，以滿足投資主體的股東，而非合并主體所有股東的信息需求。
不同合并理論下，合并財務報表的編制目的是不同的。筆者認為，合并財務報表的編制目的主要體現在以下兩個方面:第一，滿足企業集團現有和潛在的投資者、債權人和其他利益相關者的決策需求。第二，以企業集團各成員企業構成的經濟聯合體為會計主體，真實反映整個企業集團的財務狀況、經營成果和現金流量的全貌。
我國于2006年2月新頒布的CAS33(企業會計準則第33號)中，合并理論由以母公司理論為基礎轉向以主體理論為基礎。在子公司可辨認凈資產的計價(非同一控制下的企業合并)’、少數股東權益和少數股東損益的列報上、未實現損益或推定損益的抵消上，遵循的是主體理論;但是在商譽的計算上(非同一控制下的企業合并)采用的是母公司理論的做法。
筆者認為，我國新準則以主體理論為基礎來指導合并財務報表的編制，符合合并理論的國際發展趨勢，主體理論更符合合并財務報表的編制目的以及順應股權分散化的趨勢，符合控制的實質。
本文認為，我國在有關合并范圍的準則方面巫須解決的問題有:第一，應出臺實質性控制權的界定標準，以應對我國各公司股權分布日益分散的傾向;第二，應明確控制權判斷標準之間的關系，以解決控制權判斷標準出現沖突的情況下合并范圍的確定問題。
三、“控制”的探討
FASB在1999年出臺的征求意見稿《合并財務報表:目的和政策》中，將控制定義為:“一經濟主體具有指導另一經濟主體經營活動的政策和管理的非共享的決策能力，從而由后者正在進行的經營活動中增加自身的利益或限制自身的損失”。
IASB在改進后的IAS27中，將控制定義為:“統馭一個主體的財務和經營政策，并籍此從主體的活動中獲取利益的權力(power)”。
我國財政部于2006年2月新頒布的CAS33將“控制”定義為“一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力”。
鑒于我國關于合并范圍的準則過程已經認識到“控制”的重要性，本文建議借鑒美國會計準則中對于控制的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，或為設立可變權益實體的一方即發起人，或是根據法律文件能夠替代可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或損失，就應要求主要受益方合并該可變權益實體。筆者認為應補充“主要受益方”原則，以對合并范圍進一步規范。
參考文獻
[1]常勛.合并財務報表的概念架構及其重大變革.會計之友，2004，(3):7-9.
[2]楊綺.對合并會計報表合并范圍的思考[J].財會月刊，2004，(ll):49-51.
[3]Henry,B.1999. Wllat Constitutes Control[J]. JournaI of Accountancy 187，(6):39-43.
[4]Casabona，P.A.，andA.Ashwal.2005.The ConcePt of Control in Consolidated Financial. Statements: Convergenee of U.S. and International Aeeounting Rules[J]. Review of Business 26，(2):36-41.
關鍵詞：控制；合并報表；合并范圍
中圖分類號：F23
文獻標識碼：A
doi：10.19311/ki.1672-3198.2016.08.061
合并財務報表的合并范圍是指應納入企業集團合并報表編制的子公司的范圍，明確合并范圍是編制合并財務報表的前提。對于企業集團的利益相關者以及投資者而言，要保證合并報表的完整性、準確性，防止母公司通過利用控制關系人來操縱利潤，扭曲會計信息，首要就是確定合并報表的范圍，這是提高合并會計報表的可靠性和相關性，為報表性使用者提供高質量信息的一個重要的基石。
《企業會計準則第33號――合并財務報表》準則第七條中規定：“合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定。”該新準則借鑒國際會計準則，規定了“控制，是指投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額。”也即控制包含如圖1所示的三個要素。
以下針對“控制”的三個要素分別進行解析。
1 投資方擁有對被投資方的權力
判斷投資方是否控制被投資方的第一個條件就是：投資方擁有對被投資方的權力，即權力模式。評估投資方對被投資方是否擁有權力，首先要識別對被投資方的回報產生重大影響的活動有哪些，如何對此活動進行決策并從中獲得回報。
1.1 識別與評估被投資方的設立目的
在判斷投資方對被投資方是否擁有權力時通常要結合被投資方的設立目的，這是為了識別被投資方的相關活動及相關活動的決策機制，同時誰具有主導這些活動的現時能力以及獲得這些活動的回報。在一般情況下若不考慮其他因素，持有多數表決權的投資方能夠控制被投資方，但在某些特殊情況下，表決權并不是確定控制的決定性因素，比如當表決權僅僅是與被投資方的日常行政管理活動相關，就不能作為判斷被投資方控制的決定性因素。為此投資方應結合被投資方設立產生的風險和收益、被投資方轉移給其他投資方的風險和收益，以及投資方面臨的風險和收益等一并判斷是否控制被投資方。需要強調的是，在判斷控制的各環節時都需要考慮被投資方的設立目的。
1.2 識別被投資方哪些是相關活動以及如何對相關活動進行決策
這里的相關活動是指投資方對被投資方的投資回報產生重大影響的活動。識別該活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權力，當然不同的企業其相關活動不一定都一致，為此在實際運用中需要依據諸如各企業的行業特點、業務模式、發展階段和市場環境等具體情況做出判斷，這些活動對許多企業而言，主要是日常的經營和財務活動，比如商品及勞務的購銷、新產品的研發、資產的購進和處置等等，這些活動的運行通常對企業的回報產生重大影響。
而這里相關活動的決策機制，是指這些活動的決策方式一般由公司章程或股東協議中約定的權力機構如股東會和董事會等來決策。投資方是否擁有對被投資方的權力，不但取決于被投資方的相關活動，而且還取決于對此類相關活動如何進行決策的方式。本準則第十條規定：“兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關活動的現時權利的，能夠主導對被投資方回報產生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權力。”在此情形下，投資方在判斷是否擁有被投資方的權力就考慮以下因素：（1）被投資方的設立目的和設計；（2）影響被投資方利潤率、收入和企業價值的決定因素；（3）每一投資方有關上述因素的決策職權范圍及其對被投資方回報的影響程度；（4）投資方承擔可變回報風險的大小。
1.3 評估投資方享有的權力是否使其目前有能力主導被投資方的相關活動
本準則第十一條規定：“投資方在判斷是否擁有對被投資方的權力時，應當僅考慮與被投資方相關的實質性權利，包括自身所享有的實質性權利以及其他方所享有的實質性權利。”也即是在不存在其他因素的情況下，持有半數以上表決權的投資方一般能夠控制被投資方，但當章程或者協議受到某些條件制約時，比如對于被投資方的相關活動進行決策需要三分之二以上的表決權通過時，那么擁有50%以上但未達到75%就不能控制被投資方。當然也可能在某些情況下，投資方持有的表決權雖只有半數以下，但是通過與其他表決權持有人之間達成的協議，能夠主導被投資方相關活動的表決權，此時就擁有對被投資方的權力。還有一種情況，投資方雖擁有被投資方多數表決權，但沒有對其的權力，比如政府、法院、清算人或接管人主導被投資方的相關活動時，投資方雖持有多數表決權，但不具備對被投資方的控制權。
投資方持有被投資方表決權比例越低，否決投資方提出的關于相關活動的議案所需一致行動的其他投資者數量就越少，投資者就越需要更多地運用相關證據來判斷己方是否擁有主導被投資方相關活動的權力，例如在被投資方的相關活動是通過表決權進行決策的情形下，當投資方持有的表決權比例不超過半數時，投資方在考慮了所有相關證據和事實后仍不能確定投資方是否擁有被投資方權力的，投資方不控制被投資方。
2 因參與被投資方的相關活動而享有可變回報
判斷投資方是否控制被投資方的第二項基本要素是，投資方因參與被投資方的相關活動而享有的可變回報。本準則第十七條規定：“投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價。”在實務中，投資方享有被投資方的可變回報的形式通常表現為從被投資方獲取的股利，還有對被投資方投資的價值變動或其他協同效應，因此此類可變回報往往是浮動的，一般是隨著被投資方業績變動而變動，為此回報的金額會有正負。那么投資方如何判斷其回報是否變動以及變動的幅度，按本準則要求應根據合同條款的實質，而不是法律形式。例如，投資方持有被投資方發行的債券獲取的利息，或者投資方對被投資方股權投資產生的價值變動損益，再比如，投資方向被投資方提供相關的管理服務而收取的管理費用也應屬于可變回報。
3 有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額
判斷控制的第三項基本要素是，投資方有能力運用對被投資方的權力來影響其回報的金額。換言之只有投資方一是擁有對被投資方的權力，二是通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，三是有能力運用其權力來影響其回報的金額，也就是說同時具備了“控制”的三個要素時，投資方才能夠控制被投資方。因此，本準則第十八條規定：“投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是人的身份行使決策權，在其他方擁有決策權的情況下，還需要確定其他方是否以其人的身份代為行使決策權。”這項條款實質上是明確了投資方擁有的權力與享有的可變回報的關聯關系，也即主要責任人與人的關系，在判斷“控制”時，人的權力應當視為由主要責任人直接持有。例如某投資人A建立、營銷管理某基金，為多個投資者提供投資機會。基金經理作為決策人擁有很寬的決策自主導基金的相關活動，其獲取的報酬與其他投資者的利益一致，假使基金經理還持有5%的投資，但其對超過該比例投資以外的基金損失不承擔任何義務，在基金經理違反合同的情況下，投資者可以通過投票會解雇基金經理。
綜上所述，《企業會計準則第33號――合并財務報表》準則對“控制”這一概念進行了新的定義，并且加寬了“控制”的范圍，要求合并財務報表的合并范圍要基于“控制”這一概念，簡而言之可理解為：只要A公司對B公司財務以及經營政策能夠很好地駕馭，同時在其駕馭下能夠從B公司的經營活動中獲取收益，并且運用自己的權力來影響收益的數額，那么A公司就具有控制權，在編制合并財務報表是就要將其納入合并范圍。
參考文獻
關鍵詞:合并財務報表;會計準則;盈余管理
合并財務報表是財務報告中的一個重要部分。同個別報表相比,合并財務報表又有其明顯的特殊性。合并財務報表在盈余管理上,在目的、手段、程度等方面都有別于個別報表。我國財政部2006年頒布的企業會計準則體系中,與合并財務報表相關的會計準則主要有《企業會計準則第2號――長期股權投資》、《企業會計準則第20號――企業合并》及《企業會計準則第33號――合并財務報表》。與舊會計準則相比,新會計準則的規定明確、體系完整,并與國際慣例趨同。筆者擬就通過比較新舊會計準則,對合并財務報表盈余管理手段進行初步分析探討,以期拋磚引玉。
一、對合并范圍進行調整,縮小了盈余管理的空間
(一)明確并擴大了合并范圍
舊會計準則規定符合“已關停并轉”等共計6個條件的子公司,可以不包括在合并財務報表的合并范圍之內。并且根據重要性原則,對于盈利的子公司,當其資產總額、銷售收入及當期凈利潤額按照資產標準、銷售收入標準和利潤標準計算的比重在10%以下的,可以不納入合并范圍;對于特殊行業(銀行和保險業)的子公司,可以不將其納入合并范圍。這些規定使得相當一部分子公司可以不納入合并財務報表,并且舊會計準則規定的6個條件具有一定的彈性,為盈余管理提供了較大的空間。
新會計準則取消了這些規定。新會計準則規定,母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍,母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍。
(二)在合并子公司利潤的時點上進行了控制
在合并財務報表的合并范圍上,舊會計準則的規定,只要在編制合并財務報表的時點受控制的公司就是子公司。在這個時點上是子公司的,其全年利潤就有可能都被并入合并利潤;在這個時點上不是子公司的,其全年的交易就都不是內部交易了。在此規定下,母公司可以通過收購或出售,增加或減少子公司,改變合并財務報表的合并范圍,從而達到操縱利潤的目的。
新會計準則在合并財務報表的合并范圍上,除了有空間上的限定外,還有時間上的限定。其規定,因非同一控制下的企業合并增加的子公司,應當將該子公司購買日至報告期末的收入、費用、利潤納入合并利潤表。并且規定,母公司在報告期內處置子公司,應當將該子公司期初至處置日的收入、費用、利潤納入合并利潤表。這使得當年減少的子公司在被處置前的內部交易未實現利潤要在合并財務報表中被抵銷。這些變化在一定程度上彌補了盈余管理的漏洞。
二、將子公司的超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理空間
在子公司超額虧損即子公司已資不抵債,所有者權益的負值即超額虧損部分,舊會計準則規定,在合并財務報表中設立“未確認的投資損失”項目,分別作為合并資產負債表的減項和合并利潤表的增項。使得子公司的超額虧損部分只減少合并股東權益,不減少合并凈利潤。這一規定便于企業進行盈余管理,母公司可以通過內部交易將成本、費用及不良資產轉嫁給子公司,使子公司發生巨額虧損。
新會計準則去掉了舊會計準則的這一規定,在借鑒國際會計準則的基礎上,規定子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額的,如果公司章程或協議規定少數股東有義務承擔,并且少數股東有能力予以彌補的,該項余額應當沖減少數股東權益。否則,該項余額沖減母公司的所有者權益。這一規定表明,子公司的超額虧損必須在合并資產負債表和合并利潤表中反映,而且在多數情況下超額虧損全部由多數股東承擔。新會計準則將子公司超額虧損并入合并利潤,縮小了盈余管理的空間。
三、對權益結合法與購買法的使用做出規定,但存在不足
我國的舊會計準則沒有明確規定企業合并應使用哪種會計處理方法,但從具體規定看,其允許使用的是購買法。可是在權益結合法制造“瞬時利潤”的誘惑下,許多公司違背會計規范,濫用權益結合法,這是合并財務報表盈余管理的一個重要手段。比如上市公司采用換股方式進行的企業合并,基本上都采用了權益結合法。
新會計準則中的一個重要規定是將企業合并劃分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并,并規定分別采用權益結合法和購買法核算。這一規定使得非同一控制下的企業合并不能再隨意使用權益結合法了,從而有助于遏制企業的盈余管理行為。但同一控制下的企業合并采用權益結合法,也會增大盈余管理的空間。
在新會計準則下,只要是同一控制下的企業合并,無論是否采用換股支付方式,都應采用權益結合法,而權益結合法是有助于盈余管理的。另外,這一規定也會誘導企業設法將合并"做成"同一控制下的企業合并。
新會計準則對權益結合法與購買法的使用做出規定,但存在不足,就是同一控制下企業合并使用權益結合法,會在制度允許的情況下增大盈余管理的空間。
四、改變商譽處理方法,增大了盈余管理空間
舊會計準則有關商譽的規定不夠系統、清晰,嚴重滯后于實務,無論在形式上還是在內容上與國際慣例都存在很大差異。
新會計準則體系對商譽處理進行了明確規定,主要體現在《企業會計準則第20號――企業合并》和《企業會計準則第8號――資產減值》中,與舊會計準則相比較,變化很大。新會計準則規定,商譽作為合并財務報表中的一個項目應單獨列示。非同一控制下的企業合并,母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額,應當在合并資產負債表“商譽”項目中列示。并且,新會計準則對商譽的會計處理方法進行了重大修改,規定對商譽不再進行系統攤銷,而只采用減值測試法。
在經濟體制轉型并沒有完成和非市場化的因素依然存在的情況下,對商譽進行減值測試的處理方法會擴大盈余管理的空間。減值測試需要確定測試單元的公允價值,公允價值的確定有賴于活躍市場上的報價或最近市場上的交易價格或預期未來凈現金流量的現值。而我國的經濟體制轉型并沒有完成,非市場化的因素依然存在,活躍市場還會受到種種非市場因素的影響。目前還有相當一部分資產或負債缺乏完善的交易市場,投資者難以通過交易市場取得有關公允價值的完備信息。減值測試中還需要運用估值技術,這必然要依賴主觀判斷。而目前我國公司治理還存在許多缺陷,一些高層管理人員的道德觀和誠信意識缺失,會計人員的道德水平和執業能力也參差不齊,這些都有可能導致在減值測試中出現會計選擇、會計估計的濫用。
五、加大了合并財務報表盈余管理的難度
母公司財務報表中對子公司的長期股權投資改用成本法核算,加大了合并財務報表盈余管理的難度。《企業會計準則第2號――長期股權投資》規定,母公司財務報表中,對子公司的長期股權投資采用成本法核算,編制合并財務報表時再按照權益法調整。而舊會計準則規定應采用權益法。這種變化加大了母公司利潤與合并利潤之間的差異,并且使二者之間的差異復雜化。
合并財務報表盈余管理的一個重要手段,是利用合并財務報表編制的復雜程序操縱利潤(包括盈余管理和盈余造假)。個別報表是根據原始的業務記錄、完整的記賬憑證和賬簿體系編制而成的,而合并財務報表是在集團各子公司和母公司個別報表的基礎上,經過抵銷、合并等程序編制而成的,有時對往年的內部交易還要進行抵銷調整。這些都為企業管理層操縱利潤提供了機會。
財政部于2006年2月的《企業會計準則第33號一—合并財務報表》(以下簡稱新準則)，已經于2007年1月在上市公司正式實施了。我國企業會計準則體系中，新準則屬于新制定的會計準則，與國際準則趨同。以前在實務中合并財務報表的編制是按財政部1995年的《合并會計報表暫行規定》（以下簡稱《暫行規定》）以及有關復函財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債合并報表問題請示的復函》和2000年的《企業會計準則》有關規定進行的。新準則全面推行后，實施企業會計準則體系的企業不再執行原準則、各項專業核算辦法和問題解答。筆者就實務操作中用新準則編制財務報表合并的變化及對企業財務報表的影響進行一番探討。
一、新合并財務報表的變化
(一)合并財務報表的定義變化
新準則對合并財務報表的定義是“指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。其中母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業（或主體）。子公司，是指被母公司控制的企業。”；在《暫行規定》中合并會計報表是指“凡設立于我國境內，擁有一個或一個以上子公司的母公司，應當編制合并會計報表，以綜合反映母公司和子公司所形成的企業集團的經營成果、財務狀況及其變動情況。”；在《國際準則第27號——合并財務報表和對附屬公司投資的會計》（以下簡稱《國際準則》）中“合并財務報表應包括由母公司控制的所有企業”，新準則特點強調控制,并且是被母公司控制的全部子公司，這與《國際準則》表述基本趨同。
(二)合并財務報表組成部分變化
新準則合并財務報表至少應當包括下列組成部分：
合并資產負債表；合并利潤表；合并現金流量表；合并所有者權益（或股東權益，下同）變動表；）附注。
在《暫行規定》中合并會計報表包括下列內容：
合并資產負債表；合并損益表；合并財務狀況變動表；合并利潤分配表。新準則規定、規范了合并現金流量表的編制，該差異的原因是企業1998年開始編制現金流量表，《暫行規定》沒有作修訂，新準則有效地填補了現行實務當中的理論空白。
（三）合并范圍變化
1．“新準則”進一步強調了以控制為基礎確定合并范圍的基本理念
控制含義是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。在確定合并范圍時，遵循實質重于形式的原則，綜合考慮投資企業是否直接或間接擁有被投資單位半數以上的表決權、雖擁有半數或以下的表決權但具有實質控制情形標準（如通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權；根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策；有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員；在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權）、持有的潛在表決權（如持有的當期可轉換的可轉換公司債券、當期可執行的認股權證）等因素，將投資企業能夠控制的所有被投資單位認定為其子公司，全部納入合并范圍，無論該子公司的規模大小、經營性質、經營狀況如何。但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外，如被投資單位已被法院依法宣告破產、被政府部門托管或查封等，不納入合并范圍。新準則所強調的是，控制是實際意義上的控制，而不是僅僅法律形式的控制。在某種情況下，雖然某一方具有形式上的控股權，但是根據公司章程或其他協議合同規定，可能這一方并沒有實際的控制權，這時就不應編制合并財務報表；相反，雖然某一方沒有控股權，但根據公司章程的規定，對投資對象卻具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，這時也應編制合并報表。我們要提高母公司實質上是否控制子公司的判斷力。
2．在確定合并范圍時不再強調重要性原則
在《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》(財會二字[1996]2號)中，依據重要性原則規定：“對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍，同時，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，也可以不納入合并范圍”。“新準則”強調的是控制原則，規定母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，這表明無論是小規模公司，還是經營業務性質特殊的子公司都應納入合并范圍，從而使得合并報表真實反映了母公司和子公司所構成的企業集團經營成果和財務狀況信息。
3．原則上取消了比例合并法
《企業會計制度》第一百五十八條規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法。因為控制實質上意味著只有一方能夠對另一方實施控制，按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業不完全符合合并財務報表控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，就不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。
(四)報表格式變化
規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應作為非控制權益在合并資產負債表所有者項目下以“非控制性權益”項目單獨列示，這就結束了少數股東究竟是權益還是負債的爭論。
（五）長期股權投資核算的變化
新準則規定“投資企業能夠對被投資單位實施控制的，被投資單位為其子公司，投資企業應將子公司納入合并財務報表的范圍。投資企業對子公司的長期股權投資應當采用成本法核算，編制合并財務報表時，按照權益法進行調整”。
按《暫行規定》的要求，投資企業對子公司的長期股權投資的核算必須使用權益法，將子公司凈資產變動對于母公司相關項目的影響在“長期股權投資”帳戶中反映出來。
新準則的這種做法可以簡化對子公司長期股權投資的日常核算，而且提供的獨立財務報表具有相關性。在編制合并財務報表時再按照權益法進行調整，調整項目比較集中。
二、實施新準則對企業影響
我國《公司法》中規定母公司以其對子公司的投資額為限承擔有限責任，對于資不抵債超額虧損的公司，財政部答復廣東省正中會計師事務所《關于資不抵債合并報表問題請示的復函》中，規定投資企業未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的未分配利潤項目上增設未確認的投資損失項目；同時，在利潤表的少數股東損益項目下增設未確認的投資損失項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。即在合并抵銷母公司的長期股權投資與子公司凈資產時將其差額通過“未確認的投資損失”科目來反映，并分別以正數和負數填列在合并利潤及利潤分配表和合并資產負債表的“未確認的投資損失”項目中。
新會計準則對所有者權益為負數的子公司，根據控制的要求，子公司少數股東分擔的當期虧損超過了少數股東在該子公司期初所有者權益中所享有的份額，其余額應當分別下列情況進行處理：
（一）公司章程或協議規定少數股東有義務承擔，并且少數股東有能力予以彌補的，該項余額應當沖減少數股東權益；
關鍵詞：合并財務報表，控制，合并范圍
財政部于2006年2月15日了新的《企業會計準則》，這標志著適應我國市場經濟發展要求、與國際慣例趨同的中國會計準則體系正式建立。在新會計準則體系中，《企業會計準則第33號——合并財務報表》屬于新的會計準則，它與原有的《合并會計報表暫行規定》、《關于合并會計報表合并范圍的復函》、《企業會計制度》等的有關規定相比發生了重大變化，為了加深對新準則的理解和運用，現探討如下兩方面問題：
新合并財務報表準則的突破
一、合并范圍發生了變化
1．小規模子公司和特殊行業子公司也納入合并財務報表范圍。財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍請示的復函》中規定：對于子公司的資產總額、銷售收入及當期凈利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數的10％時，該子公司可以不納入合并范圍。同時規定，對于銀行和保險業等特殊行業的子公司，可以不納入合并范圍。而新準則在確定合并范圍時規定：無論是小規模的子公司還是經營業務性質特殊的子公司均需納入合并范圍，只有這樣，合并財務報表才能反映由母公司和所有子公司構成的企業集團的財務狀況和經營成果。
2．《企業會計制度》規定，企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并。新準則取消了比例合并法，因為按照合同約定同受兩方或多方控制的合營企業并不完全符合新準則關于控制的定義。也就是說，按比例合并的這部分被投資企業的資產、負債、所有者權益以及損益和現金流量等，實際上母公司單方面是控制不了的，合并進來沒有實際意義。因此，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。
二、合并財務報表的內容發生了變化
1．確認商譽，取消合并價差
我國關于合并報表的舊規定與國際上合并報表的有關規定之間存在著一個顯著的區別，即不確認商譽，而以“合并價差”代替。要求母公司對子公司權益性資本投資項目的數額與子公司所有者權益中母公司所持有的份額相抵消時發生的合并價差，在合并資產負債表中以合并價差在長期投資項目中單獨反映；對子公司長期股權投資采用權益法核算時，投資企業的初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額之間的差額，確認為股權投資差額。
新準則規定在購買日，母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額的差額，應當在商譽項目列示，商譽發生減值的，應當按照經減值測試后的金額列示；而且母公司與子公司、子公司相互之間的債券投資與應付債券相互抵消后，產生的差額應當計入投資收益項目。
2．對少數股東權益作為所有者權益的組成部分列示
舊規定對少數股東權益單獨作為一項反映在合并資產負債表中，既不屬于負債，也不屬于所有者權益，只是反映了子公司所有者權益中不屬于母公司的份額大小。新準則規定子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中所有者權益項目下以“少數股東權益”項目列示。新準則的做法更好地反映了企業集團的所有者權益總額，體現了所有者權益的全貌，更有利于報表使用者的理解和運用。
3．增加了合并財務報表的內容
新準則在原有的合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表的基礎上，增加了合并所有者權益變動表，明確了企業應當在附注中披露的相關信息，使合并財務報表反映的內容更全面完整。
新合并財務報表準則的缺陷
一、合并財務報表的合并范圍
明確合并范圍是編制合并會計報表的前提，合并范圍的準確與否直接影響合并報表提供信息的完整性、準確性和有用性。美國財務會計準則委員會于2003年初的第46號解釋公告，提出了基于“主要受益方”的合并原則，顯然是對基于“實質控制”合并的補充。雖然美國、英國會計準則、國際會計準則以及我國會計準則在控制權的判斷上都試圖引入實質性控制權的標準，但由于對控制權判斷的數量標準規定不明確，在實際操作中需要較多的人為判斷，對于我國目前會計人員素質尚有待提高，企業信息質量不高的現實環境中，合并范圍的原則性規定在信息不對稱的情況下給企業留下了較大的操縱空間。
二、合并財務報表構成以及會計期間的統一
新準則規范合并財務報表的種類包括：合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注等。但其規定的合并財務報表種類尚缺乏足夠的理論支撐。根據重要性原則，一般情況下編制合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表足以。當企業的股權結構發生重大變化時，需提供合并所有者權益（或股東權益）增減變動表；當企業存在重大的利潤分配行為時，需提供合并利潤分配表；當企業資產發生重大減值時，需提供合并資產減值準備表。新準則規定：“母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。子公司的會計期間與母公司不一致的，應當按照母公司會計期間對子公司財務報表進行調整；或者要求子公司按照母公司的決算日和會計期間另行編報財務報表。”但實際工作中存在的問題是：無論是母公司，還是納入合并范圍的子公司，都普遍采取提前“關賬”的做法。由于“關賬”時間不一致，致使準則提出的解決問題的辦法都不太切合實際。
三、內部抵銷處理
1．集團內部交易等的抵銷處理。對于存貨的購銷，若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關系，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間的銷售只是偶爾發生，其金額對集團公司的經營成果影響很小，我認為可以根據重要性原則，不必進行抵銷；對于固定資產的購銷，對此類業務若要抵銷的話，則要連續幾年甚至幾十年對售價與成本之差及折舊進行抵銷，直到該固定資產退出使用。但通常一個公司的合并財務報表金額都非常巨大，如果需要抵銷的固定資產金額對整個公司的資產狀況及經營成果的影響是很小的，或者這些抵銷調整在實務中操作難度太大，依據重要性原則和成本效益原則，可以不進行抵銷調整。
2．復雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷。實務中企業股權結構復雜多樣，有單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式。交叉持股情況下最關鍵的是按少數股東權益比例準確計算少數股東應計的損益。在此情況下，長期投資與權益的抵銷，有時出于企業資本運作的需要或因挽救關破企業的政府行為，會出現被投資企業兼并投資企業的情況，編制合并會計報表時應如何抵銷子公司對母公司的長期投資？準則對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權益相抵銷，則會出現很奇怪的情形：抵銷后的合并會計報表，實收資本（股本）項目只剩下母公司的實收資本數，股東列示為母公司股東，這不能夠真實反映集團公司的資產狀況。
四、與國際會計準則的差異及銜接。國際會計準則理事會于2004年1月了《國際會計準則第27號——合并和單獨財務報表》，該準則同我國頒布的新準則之間還存在不少差異。譬如，在適用范圍上，國際會計準則除規范母公司控制下的集團合并財務報表的編制和列報外，還規范了母公司單獨財務報表中對子公司投資的核算，以及在主體選擇公布單獨財務報表，或當地法規要求列報單獨財務報表時，適用于在投資者的單獨財務報表中對在聯營企業投資的核算，在合營者的單獨財務報表中對在合營中投資的核算；界定了“成本法”和“單獨財務報表”，取消了權益法，允許在成本法和公允價值法之間進行選擇，單獨財務報表統一了母公司、投資者和合營者在單獨財務報表中對投資的處理方法；明確了母公司編制合并財務報表的豁免范圍和豁免標準；明確了不納入合并范圍子公司的判斷標準。而上述極為重要的內容在我國新準則中竟根本沒有或含糊不清，譬如，我國企業編制合并財務表的方法到底是成本法，還是權益法，或是兩者兼而有之，準則沒有原則上的規范；滿足什么條件的子公司不能納入合并范圍等等，既給企業實際操作造成了困難，也給企業留下了人為操縱的空間。
參考文獻：
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4．于倩茹、林炳發，合并會計報表編制若干實務問題探討，會計研究，2004．12
摘要：當前，會計行業逐漸走向國際協調與趨同的形式，再就是受中國經濟體制的不斷改革與變化的影響，新會計準則應運而生。集團化逐漸形成并不斷普及，企業合并也成為熱潮，傳統的財務報表已經不能夠滿足企業的需求，為解決集團的財務經營，合并財務報表起到不可替代的作用。本篇論文先是對合并報表進行簡單的論述，對中國合并報表的編制進行介紹，其后重點分析了新會計準則對合并財務報表的影響。最終通過論述指出合并財務報表的重要性，對中國經濟體制發展所起到的積極作用。
關鍵詞：新會計準則；合并財務報表；影響
近年來，經濟全球化的日趨發展，各國之間的貿易往來合作日益密切，中國經濟與世界經濟之間互相聯系、互相依存以及互相影響，在這種背景之下要求我國會計審計改革需借鑒國際通行準則，對會計審計準則進行不斷的完善，最終保證我國投資環境的建設與優化，有利于中國企業的迅速發展與成長。
一、合并報表的概念
早在19世紀末期，合并報表在美國某些公司編制出現，主要因為美國控股公司出現的早，正是在美國等西方發達國家與國際會計的協調和組織下，才帶動了全球合并報表的發展。
通常國外合并報表方法包括兩種方法，分別是購買法與權益結合法。其中購買法指的是以母公司購買子公司做為假設，并由此編制合并報表。其中母公司獲得子公司的控制權其實就是母公司將子公司的凈資產購買下。在合并資產負債表上所體現的子公司的凈資產，其入賬價值是指購買日的公允價值。合并報表的購買法將被購買方的會計計價基礎改變了。合并報表的權益結合法是指母公司取得子公司的控制權但并不是買賣交易，子公司并沒有被母公司購買，兩者之間只是存在一種合作關系，實質并沒有發生根本的變化。企業合并采取權益結合法時有著嚴格的限制條件。
其中合并報表使用的購買法，通常購買成本大于被控股公司凈資產的公允價值，因而極易造成合并商譽問題，但權益結合法卻不會造成合并商譽問題。此外，合并報表購買法下存在利潤的特點，所有者享有較高的權益，但所有者權益回報率卻不高。然在合并報表權益結合法下，因為利潤高，所有者權益雖低但回報率高。
當前國外合并報表形成了自身所獨有的體系，并且在多年來的發展中，各國針對經濟發展的實際情況也不斷的對合并報表進行完善。中國合并報表的內容主要包括：資產負債表的合并，利潤表的合并，現金流量表的合并以及附注。
二、新會計準則對合并財務報表的影響分析
新會計準則對合并財務報表的影響，多是對會計中編制報表的程序，以及報表所披露信息的體現。合并報表所提供信息，多是通過其組成部分來反應和體現的。其中合并資產負債表反映的是公司的財務狀況，合并利潤表反映的是企業經營情況，合并現金流量表則是對公司現金的流入和流出情況的表現。
（一） 新會計準則對合并資產負債表的影響
合并資產負債表是以母公司與子公司之間、子公司之間的資產負債表為依據，合并資產負債表將由母公司與子公司，子公司之間的內部交易所產生的影響，全部抵銷后并由母公司對所需的合并資產負債表進行編制。在新會計準則背景之下，對合并資產負債表的體現，多體現在變化的科目、變化的編制程序以及對商譽的影響等方面。
（二）新會計準則對合并利潤表的影響
企業按合并前后的控制權分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并兩種形式，這是在新會計準則的背景之下形成的。在規定范圍內，母公司應當把子公司在合并當期內部交易互相抵消后，將收入、費用以及利潤制作成合并利潤表。通常合并利潤表包括的內容，合并方合并前的收入、費用、利潤和合并后的收入、費用、利潤。也就是說，合并利潤不僅包括了合并后的利潤收入，也包含了企業在合并之后所實現的利潤收入。
新會計準則對合并利潤表的影響，主要表現在合并利潤表的標題與內容的變化；會計科目的變化；會計處理方式的變化等方面。
（三）新會計準則對合并現金流量表的影響
現金流量表指的是按照收付實現制，對企業在一定時間內會計所流入和流出現金的統計。合并現金流量表作為一種綜合考慮，主要針對母公司與其所屬子公司所組成的企業集團，在某一特定時間內現金的流入和流出數量及其增減變化等情況。對于一個企業來說，不管經營、債務償還還是對投資者的回報，這些都離不開現金形式的支付。
新會計準則對合并現金流量表的影響主要表現在這幾個方面：合并現金流量表格式的變化，這是對特殊行業的科目特性的體現；合并現金流量表會計處理的變化。此外，因為中國合并報表的編制在多數情況下都是參考國外標準，因而合并現金流量表的編制與當前發展趨勢保持相一致，新會計準則對合并現金流量表的影響并不大。
（四）新會計準則對合并所有者權益變動表的影響
在某一時期中，所有者權益變動表反映的是所有者權益組成部分增減變動的情況。借助這一財務報表，完全可以不通過利潤表，就可以直接披露所有者權益的得失情況，方便使用者借助利潤表與所有者權益變動表，及時的對企業收益進行全面的了解和掌握。
在新會計準則影響下，母子公司所有者權益變動表做為合并企業所有者權益變動表的基礎，合并企業所有者權益變動表對母公司與子公司、子公司間內部交易相互抵銷之后，由母公司來編制。新會計準則中，對子公司的投資改成了按照成本法進行核算。
三、結論
總體來看，新會計準則對合并財務報表的影響以及對合并范圍的規定做出極大的改進，使中國會計事務不僅趨向于國際會計準則，而且還有助于中國會計事務的規范操作。對具有利潤操縱動機的公司進行遏制，有利于提高中國會計信息的質量。中國新會計準則的制定，將中國經濟的實際發展情況與傳統法律管理相結合，保證推進了會計準則建設的穩定發展，促進會計準則工作的完善。合并財務報表的產生與中國社會主義市場經濟有著緊密的關系，受市場經濟發展影響深遠，也必然在經濟發展中不斷完善。（作者單位：江蘇明都汽車集團）
參考文獻：
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[3]翟羽佳.《我國企業合并會計報表合并范圍問題研究[D]》.北京對外經貿大學.2006年
關鍵詞：合并范圍 合并報表編制 權益的抵消 所得稅費用 期初未分配利潤 獎福基金
如今，隨著我國經濟的快速發展，國際競爭力的增強，企業收購、兼并及資產合并、重組等業務的增多，根據《企業會計準則》的有關規定，許多企業都需要編制合并財務報表，反映企業集團整體的財務狀況和經營成果，合并報表編制主體是企業集團的母公司，母公司將其能夠控制的所有子公司納入合并范圍。在實務中，根據重要性原則，筆者認為如果涉及個別非重大子公司，其符合企業會計準則中規定的“控制”的判斷標準，但其資產總額、營業收入總額和凈利潤合計數，在合并財務報表相應指標的1%以內，可以不納入合并范圍，但必須在合并財務報表附注中披露這些子公司的基本情況，以及對集團財務狀況、經營成果、現金流的影響程度的定量信息，但對于上市公司和擬上市公司，不得將其控制的任何子公司排除合并范圍。
一、企業合并與合并報表
企業合并能夠實現資源的合理配置，同時能夠打破行政隸屬關系與條塊分割的局面，從而使經濟結構優化，大大提高了社會生產力。企業合并分為吸收合并、新設合并與控股合并。其中，只有在控股合并的情況下才需要編制合并財務報表。
以下就合并財務報表編制中的若干問題進行如下探討。
二、合并財務報表編制中的幾種常見問題
(一)在連續編制合并報表的情況下，權益和長期股權投資如何抵消
實務中，企業股權的結構復雜多樣，有單一控股、交叉控股、直接控股與間接控股等多種復雜形式。下面就集團內編制合并財務報表時，長期股權投資及權益的抵銷問題進行探討。
在新的會計準則后，母公司對子公司采用成本法核算，但是在編制合并財務報表時，個別財務報表要按照權益法調整。因此，合并抵消時，子公司的權益等于母公司的長期股權投資和少數股東權益之和，長期股權投資在抵消分錄中可以設置“投資成本”、“當年損益”、“以前年度確認損益”、“其他（資本公積、遞延所得稅調整）”子科目，在合并資產底稿中，長期股權投資調整增加“以前年度損益”與“當年損益”，合并負債底稿中的未分配利潤調整增加“以前年度損益”與“當年損益”，合并利潤表的底稿中投資收益調整增加“當年損益”，若子公司資本公積增加，在底稿中按照上述調整思路，同時調整長期股權投資和資本公積，調整增加后，再按照會計準則中的相關規定進行內部交易的抵消、內部往來的抵消、長期股權投資與子公司權益的抵消、相關項目“年初未分配利潤”的續調抵消。
(二)合并報表時，內部交易業務的所得稅費用的調整
在母公司與子公司及子公司相互之間發生內部交易業務的情況下，購貨方的存貨中有未實現的利潤時，即在營業收入與營業成本和存貨進行抵消時，母公司編制合并財務報表時抵消了資產或負債中包含未實現的內部利潤，導致合并后資產或負債的賬面價值與計稅基礎不同，因暫時性差異的影響，在合并抵消時，應確認相應的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，并抵消相應的所得稅費用。如果母、子公司的所得稅稅率不一致，應按照抵消內部交易中處于買方地位的法人適用的稅率計算確定應抵消的遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
(三)連續編制合并報表時，對于同一控制下企業合并中被合并企業合并前未分配利潤是否需要調整“期初未分配利潤”
在連續編制合并財務報表時，對于同一控制下企業合并中被合并企業合并前未分配利潤是否需要調整“期初未分配利潤”以及調整多少，目前爭議較大，有人認為應該編制調整分錄，有人認為不必調整，而筆者認為，是否編制調整分錄取決于合并方在此合并業務中的控股比例，在母公司100%控股合并的情況下，在連續編制合并報表時，對于同一控制下企業合并中被合并企業合并前未分配利潤，無需再調整“期初未分配利潤”，只需續調抵消子公司初次合并時的留存收益（盈余公積和未分配利潤）與資本公積，如果母公司部分控股合并，在連續編制合并報表時，則需要調整“期初未分配利潤”，調整的金額應該是被合并企業合并前未分配利潤中屬于少數股東權益的部分，涉及到“期初未分配利潤”和“少數股東權益”科目。
(四)作為子公司的外商投資企業計提職工獎福基金時，合并財務報表時如何抵消
在新的企業會計準則下，作為子公司的外商投資企業根據公司章程及董事會的決議，提取儲備基金、發展基金、職工獎福基金，按照《企業會計準則―應用指南》附錄《會計科目和主要賬務處理》，外商投資企業提取的儲備基金和發展基金應當在“盈余公積”科目核算；職工獎福基金在“應付職工薪酬”科目核算。三項基金的提取通過“利潤分配”科目核算，在編制合并利潤表時，因為合并凈利潤等于“歸屬于母公司股東的凈利潤”和“少數股東本期損益”之和，即外商投資子公司提取職工獎福基金之前的稅后利潤先按股權比例歸屬于母公司股東和少數股東，再分別由母公司股東和少數股東從各自分得的利潤中提取一部分作為職工獎福基金，因此在合并抵消時要按照子公司計提的獎福基金的金額在合并底稿中抵消“應付職工薪酬”和“未分配利潤”。
(五)反向收購時，合并報表的編制
目前資本市場上反向購買的形式層出不窮，有自然人將控制的企業借殼上市的，有集團公司將獨立的業務借殼上市的，也有非上市公司將持有的子公司股權進行反向購買，最常見的是上市公司通過定向發行股票購買了非上市公司的資產，在不存在關聯方關系的情況下，這樣法律意義上的母公司變成了會計上的被購買方，即會計上的子公司；法律上的子公司變成了購買方，既會計上的母公司，因此在合并財務報表的編制中，法律上子公司的資產和負債以其合并前的賬面價值計量和確認，留存收益和其他權益余額反應的是子公司在合并前的留存收益和其他權益余額。
合并財務報表中法律上子公司的資產和負債以合并前的賬面價值反映，合并財務報表中的未分配利潤和盈余公積、資本公積反映的是法律上子公司合并前的未分配利潤、盈余公積、資本公積，權益結構應當反應法律上母公司的權益結構，即筆者認為合并調整過程中可把子公司的實收資本數調整并轉入資本公積，而調整后的合并財務報表的所有者權益將保持不變，因而實收資本數就可以只反映母公司的實收資本。合并報表的比較信息是法律上子公司的比較信息。法律上子公司的有關股東在合并過程中沒有將其股份轉換為法律上母公司的，該部分股東享有的權益份額在合并財務報表中作為少數股東權益列示。
(六)同一控制下購買子公司少數股權后，子公司成為全資子公司的情況下如何抵消
購買子公司的少數股權，是指雙方已在母子公司關系的基礎上，為增加持股比例，更好的控制子公司，母公司從子公司的少數股東處購買少數股東持有的對該子公司全部或部分股權，根據新的企業會計準則的相關規定，購買子公司的少數股權這種特殊事項，不屬于企業合并，但在合并財務報表時，要進行相應的調整，筆者討論的是在購買子公司少數股東全部股權，使子公司成為母公司的全資子公司后，合并財務報表時如何調整。在購買少數股權之前，抵消分錄中，子公司的權益等于母公司的長期股權投資和少數股東權益之和，子公司的年初未分配利潤、按股比計算的投資收益、少數股東損益之和與未分配利潤抵消；在購買少數股權后，由于長期股權投資成本的增加，在抵消時，子公司的權益等于長期股權投資成本，不再抵消少數股東權益，也不再抵消少數股東損益，但在購買日之前子公司的凈資產與購買日時的凈資產會因少數股東損益的影響有差額，此時，合并抵消時，調整資本公積，在合并利潤表中，該差額應在凈利潤下的少數股東損益中抵消，這樣不會影響合并報表的未分配利潤。
(七)通過非同一控制下企業合并取得的子公司的專項儲備在合并報表時如何處理
根據新會計準則的解釋規定，部分高危企業計提的專項儲備在資產負債表中列式在股東權益項目中，因此在編制合并抵消分錄時，需要把子公司賬面的專項儲備視同負債，子公司在購買日的專項儲備余額在編制合并報表時不抵消，到合并報表編制完成后，將子公司的專項儲備中按股權比例計算歸屬母公司股東的部分并入合并資產負債表中的專項儲備項目，構成歸屬于母公司股東權益的一部分，歸屬于少數股權的部分并入少數股東權益項目。
參考文獻:
[1]企業會計準則講解2010
從2007年1月1日開始在上市公司中執行新準則，各企業的2007年年報編制工作正在緊鑼密鼓地進行。本文便是著眼于合并報表領域，就合并財務報表準則的理論定位進行分析并提出對會計處理的影響，意圖對公司年報的編制有正確的指引作用。
一、合并財務報表理論
合并理論是編制合并財務報表的理論基礎。它對于集團的界定、合并范圍的確定以及合并方法的選擇都有極其重要的意義。目前，國際上通行的合并理論主要有下面幾種：
（一）母公司觀。母公司理論認為，合并會計報表主要是為現有的和潛在的母公司或控股公司普通股股東編制的，強調母公司或控股公司的股東利益。它把集團的業主利益只歸屬于母公司的股東，子公司的少數股東利益被排除在合并資產負債表的業主利益（股東權益）之外；相應地，集團的合并收益也不包括少數股權在各自公司的凈收益中分享的那部分收益（視作一項費用予以扣除），而只包括母公司按其擁有的股權在子公司凈收益中分享的那部分收益。子公司資產、負債以及凈資產的賬面價值與母公司對這些凈資產的購買價格是兩個獨立的因素，后者包括母公司為了獲得控股權而額外支付的溢價，子公司的賬面價值是不可分割的，應100%予以合并，而母公司購買價格超過子公司凈資產賬面價值的部分只與母公司的投資活動有關，因而應當按母公司持股比例予以合并。鑒于此，編制合并會計報表時，子公司的凈資產及相關資產和負債宜采用雙重計價基礎：成本（賬面價值）與市價（公允價值）。
（二）主體觀。主體觀是把母公司對各子公司的少數股權都視為集團這一主體的股東權益，反映在合并資產負債表的股東權益部分。相應地，集團的合并收益也不把子公司中少數股權分享的那部分收益排除在外。主體理論所依據的會計恒等式為“資產=負債+所有者權益”，它說明報告所有者權益不再是財務會計的唯一目標，而應與債權人居于同等地位。該理論強調了控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系，因此合并財務報表編制的目的是向合并主體所有股東反映其所控制的資源，而不僅僅是為了滿足母公司的信息需求。具體地說，合并財務報表是為了反映合并主體所控制的資源。因此，主體理論主張采用“完全合并法”。商譽按子公司全部公允價值計算列示。另外，所有內部交易產生的未實現利潤都在合并時100%抵消。
（三）所有權觀。這種理論是針對編報包括合營企業在內的合并報表而提出的，該理論既不強調母公司的控制，也不強調經濟主體，而是以母公司（或控股公司）為基礎，強調能對基金和財務決策產生重大影響的所有權部分。在編制合并報表時，按比例合并法或權益法進行核算。
在最近幾年國際會計準則、美國和英國的法律和慣例變更都普遍拋棄了以母公司理論為基礎編制合并財務報表。我國新頒布的合并財務報表準則也是沒有采用這個理論，因此這里不作過多闡述。
（四）母公司理論和主體理論的主要特征對比如表1所示。（表1）
二、新合并財務報表準則的理論定位
從《企業會計準則第33號――合并財務報表》和《企業會計準則第20號――企業合并》的內容來看，其合并財務報表的理論定位是母公司理論和主體理論，側重于主體理論。會計處理方法沿襲了上述兩種理論指導下的處理方法。
（一）母公司理論在新準則中的體現
1、合并財務報表中對子公司資產、負債增值（減值）部分按母公司持股比例確認，而不是按主體理論全額確認，體現了母公司理論對主體理論的修正。
2、合并財務報表中對子公司的資產計價基礎。從計價基礎來看，新準則采用了雙重計價基礎，對于母公司所擁有的凈資產，按母公司的持股比例確認公允價值；對于少數股東擁有的凈資產，仍然以歷史成本列示。
3、對合并商譽的處理。若合并成本大于合并時取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額即確認為正商譽，初始確認后的商譽按期進行減值測試，以其成本扣除累計減值準備后的金額計量。若合并成本小于合并時取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的差額即確認為負商譽，合并方應當對取得的被合并方各項可辨認資產、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復核；經復核后，合并成本仍小于合并時取得的被合并方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。無論是正商譽還是負商譽（遞延收益）購并中確認的商譽全部歸母公司。
（二）主體理論在新準則中的體現
1、對合并范圍的界定。新準則提出合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎予以確定，并指出在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持被投資單位的當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等潛在表決權因素，并提出母公司應當將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍。
2、未實現內部銷售利潤的抵消。新準則規定，母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品（或提供勞務），或以其他方式形成的存貨、固定資產、工程物資、在建工程、無形資產等所包含的未實現內部銷售損益應當抵消。從實務操作來看，對未實現內部銷售損益應按全額攤銷，而不應按母公司持股比例攤銷。
3、少數股東權益的列示。新準則規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額應當作為少數股東權益，在合并資產負債表中“所有者權益”項目下以“少數股東權益”項目列示，而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。
4、子公司當期凈損益中少數股東權益份額的列示。新準則規定，子公司當期凈損益中屬于少數股東權益的份額，應當在合并利潤表中“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。
（三）新準則理論定位的側重與原因。由此可見，新準則中采用主體理論為合并財務報表的核心理論。側重向主體理論轉變是順應目前的經濟發展形勢的。
首先，主體理論主張的合并報表編制目的是為企業集團的所有資源提供者提供相關信息。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，目前我國正在進行的股權分置改革的主要目標是把非流通股變為可流通股，保護社會公眾投資者這個弱勢群體的合法權益，保護少數股東的利益，真正實現所有股東“一視同仁”。針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況，采用主體理論有助于少數股權利益的保障。
關鍵詞：合并財務報表 合并范圍 合并程序
隨著改革的深入和市場經濟的發展，集團化現象越來越普遍，企業合并日漸增多。企業合并及合并報表問題成為當今會計理論界和實務界的一大難題，對合并報表的探討不僅是我們與國際接軌的重要內容，而且也具有重要的現實意義。
1.合并財務報表的比較
1.1關于定義
CAS33將合并財務報表規定為，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。IAS27將合并財務報表定義為，指將企業集團視作單一企業編制的集團財務報表。可見，二者對合并報表的定義本質上是一致的，即合并財務報表所提供的信息是以母公司與子公司組成的企業集團為基礎的。
1.2關于合并財務報表的呈報
關于合并財務報表的呈報，我國會計準則以及國際會計準則都要求母公司編制合并財務報表，不過在具體的規定方面還存在差異。
CAS33不允許母公司免于編制合并財務報表。
1.3關于合并財務報表的合并范圍
CAS33對合并范圍的確定與IAS27基本趨同，都規定母公司應將其全部子公司納入合并財務報表的合并范圍，二者都指出合并范圍應當以控制為基礎加以確認。但CAS33中沒有明確規定暫時性控制的子公司是否應該納入合并范圍，而國際會計準則中規定“如果有證據表明企業對所取得的子公司的控制是暫時的，則不要求企業對該子公司進行合并”。
1.4關于合并財務報表的合并程序
關于合并程序方面，CAS33與IAS27的規定基本相同，但在具體內容上還存在一些差異。
（1）合并財務報表的會計期間
二者對合并財務報表的會計期間都規定以母公司報表的報告日為準，母公司應當統一子公司的會計期間，使子公司的會計期間與母公司保持一致。若會計期間不同時，二者都要求子公司為合并需要編制與企業集團報表日相同的財務報表。但有關一些細節方面的規定，二者還是有差別的。
（2）關于合并財務報表的編制
在合并財務報表的具體編制方面，CAS33與IAS27的規定相差不大，只是在會計處理的一些細節上兩者還存在一定程度的差異，如關于內部長期債券與應付債券抵銷處理的不同。CAS33第十五條第二款規定：“母公司與子公司、子公司之間的債券投資與應付債券相互抵銷后，產生的差額應當計入投資收益項目。”國際會計準則也規定產生的差額應計入當期的損益，但規定應計入合并損益，并在以后各年度調整因債券利息產生的利潤，即應在相關年度內分攤。
1.5關于合并財務報表的披露
在合并財務報表需要披露的內容方面，國際會計準則比我國會計準則的規定要多一些。IAS27除CAS33中要求披露的內容以外，還要求披露購買或外置附屬公司，對報告日的財務狀況、報告期經營成果以及對前期相關金額的影響。
2.合并財務報表差異的原因分析
合并財務報表產生差異的原因大致可歸納為以下幾個方面：
（1）經濟因素。經濟因素是諸因素中對合并財務報表影響最直接、最主要的一種。一個國家的會計發展狀況和發展水平一般是與該國的經濟類型和經濟發展水平相適應的。
（2）法律因素。合并財務報表是以企業集團為會計主體編制的財務報表，它的強制性和權威性主要來源于制定和頒布法規的部門。法律因素成為影響合并財務報表的重要因素。
（3）文化因素。不同的國家具有不同的文化傳統，具有不同的價值觀念和行為方式。會計是一種社會與技術相互影響的行為,牽涉到人和物質技術兩方面,不能擺脫社會文化的影響，文化是影響合并財務報表的重要因素。
（4）政治因素。由于采用不同的會計準則編報合并財務報表會導致不同的“經濟后果”,從而影響相關者的利益。因此，會計準則不純粹是一種技術手段，也是一個政治程序。
（5）會計職業因素。會計職業的發展，對各國會計理論和實務起著十分重要的作用，合并財務報表的完善與會計職業的發達不無關系。我國現代會計職業還處于起始階段，各方面都需要進一步完善，這在一定程度上制約了合并財務報表的發展和完善。
3.我國相關政策與國際會計準則協同的對策
與許多發展中國家一樣，我國在國際會計準則的發展趨勢下，也將不可避免地面臨這樣一個難題：如果全盤接受國際準則，顯然會忽視我國與發達國家會計環境的差別以及經濟發展水平的差距，不符合我國國情的需要；但是如果完全拒絕國際會計準則，必然會影響我國改革開放的進程，不利于我國吸收國際資本，更不利于到國外上市和發行債券，并且還要增加許多不必要的費用。
對于我國會計準則國際化問題，首先，必須對自己有全面的、系統的和清晰的認識。并不是先進的東西都適用于我國，在吸收借鑒先進的會計理論、方法時，還必須有自己特色——中國特色。任何會計理論都是在一定的土壤成長起來的，都有一定的適用范圍，生搬硬套解決不了問題。
其次，在經濟全球化的進程中，各國的地位和處境很不相同。在發達國家盡享全球化“紅利”的同時，發展中國家卻飽受貧窮落后之苦。國際會計準則同樣是一把雙刃劍，發展中國家在利用它獲得外資的同時，也要以開放市場、損害一定的經濟利益作為代價。在利益權衡下，必須作出趨利避害的抉擇。在照顧國情需要的前提下，應盡量與全球化會計準則、國際慣例相協調。
再次，還應看到國際會計準則是相對的，按目前的情況看，它最多只能在各主要資本市場上統一使用。由于各國會計環境差異不可能在短時間內消失，試圖以一套國際會計準則應用于世界每一個國家每一個企業，還只能是一個美好的理想。
關鍵詞:合并報表 合并理論 合并范圍 控制
經過兼并所形成的企業集團內部各個公司,在形式上獨立而在實質上已經成為一個經濟聯合體,因此,合并會計報表必須反映合并主體所控制的經濟資源。而其中合并范圍直接影響合并財務報表信息的完整性與有用性,正確界定合并范圍是編制合并財務報表的重要前提條件。因此,如何確定合并財務報表的編制范圍是影響合并財務報表決策的重要問題。因此,有必要對我國現行企業會計準則中,關于合并報表的合并范圍規定存在的問題進行探討,為我國合并報表準則更加完善盡微薄之力。
■一、合并財務報表理論
合并財務報表的編制是把企業集團視為單一的會計主體。在確定這一主體的界限時,必須涉及以下問題:該主體的信息向誰提供、提供這種信息的目的何在、哪些被投資企業納入合并范圍、采用的合并方法是否恰當等等。而這些問題的解決,很大程度上依據編制合并財務報表所采用的理論,不同的合并理論所確定的合并范圍和選擇的合并方法都不相同。根據合并財務報表編制的目標不同,目前國際通行的合并財務報表理論主要有母公司理論、實體理論、所有權理論。
1、母公司理論
根據母公司理論,合并財務報表是母公司財務報表的擴展,是母公司財務報表的延伸。會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體,母子公司之間的關系是控制與被控制的關系。編制合并財務報表的基本目的是為了母公司股東和債權人服務,強調母公司或控股公司的股東利益,滿足母公司或控股公司股東的信息需求,子公司少數股權被看作是外人。在合并利潤表上,公司的合并凈收益屬于母公司股東的權益,少數股東收益則被視作一項費用予以扣除,集團內公司間的順流逆流交易所形成的未實現損益全部予以抵消,屬于少數股東的部分則認為已經實現不予抵消。在合并資產負債表上,少數股東權益不體現在所有者權益項目中,而是作為負債單獨列示在負債和所有者權益項目之間,母公司占子公司的凈資產份額用公允市價計算,而少數股東擁有的子公司凈資產部分則延用子公司的賬面價值;商譽僅列示屬于母公司的部分。
2、實體理論
根據實體理論,合并財務報表是企業集團各成員企業所構成的經濟聯合體的會計報表。會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體,母子公司之間的關系是控制與被控制的關系,編制合并財務報表的目的是為了反映企業集團這一經濟聯合體所控制的資源,是要為所有資源提供服務。從經濟實體上看,母子公司所組成的企業集團是一個單一的個體,合并財務報表從整個企業集團角度出發為企業集團的全體股東和債權人服務,子公司少數股東不再被看成是外人。合并財務報表應該全面公正地反映整個企業集團的整體財務狀況,為全體股東的利益服務,在企業集團內應把所有的股東同等對待,不論是多數股東還是少數股東均作為該集團內的股東,并不過分強調控股公司股東的權益。少數股東權益與多數股東權益同樣列示,同理,合并凈收益應屬于企業集團全部股東的收益,要在多數股權和少數股權之間加以分配,所有內部交易產生的未實現利潤都應在合并時全部抵消;子公司所有凈資產均按公允市價計量;商譽按子公司全部資產的公允價值計算列示。
3、所有權理論
所有權理論是業主理論在合并財務報表中的具體應用,根據所有權理論,會計主體與其終極所有者是一個完整且不可分割的整體,母子公司之間的關系是擁有和被擁有的關系,編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源,當母公司編制合并財務報表時,應按母公司在子公司中實際擁有的股權比例,也就是說,所有權理論主張按照比例合并法合并相應的資產、負債和所有者權益。該理論既不強調企業集團中存在的法定控制關系,也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體,而依據該理論所編制的合并財務報表強調的只是合并母公司所實際擁有的資源。依據所有權理論編制合并財務報表雖然穩健,但卻違背了控制的實質。因此,按所有權理論采用比例合并法編制合并財務報表,忽略了企業并購中的財務杠桿作用。
4、我國現行合并報表理論的定位
在上述三種合并報表理論中,從經濟的發展趨勢來看,實體理論最具有合理性,最具有理論依據的,最能滿足企業集團編制合并報表的目的,也最能適合當前國內外股份有限公司股權機構的新變化,因此,我國現行準則中采用的正是實體理論。該理論的采用具有一定的現實意義,主要體現在以下幾方面:第一,在目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況下,采用實體理論有助于保障少數股權利益。第二,在實體理論下編制的合并合并報表所提供的信息立足于滿足所有股東及利益相關者的信息需求,更具完整性,因而也就更可靠更相關。第三,實體理論的基本立論就是會計主體與終極所有者是相互分離獨立存在的個體。在實體理論下,控制的經濟實質被充分反映,符合現代企業制度的產權關系。因此可以說,我國現行準則在合并財務報表時采用實體理論具有合理性。但是,即便這樣,現行合并財務報表準則,特別是在合并范圍方面還是存在一些問題需要引起我們的注意。
■二、現行合并財務報表范圍存在的問題
1、關于“控制”的定義
現行企業會計準則把控制定義為:一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策,并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權利。控制的實施途徑是一個企業直接或間接擁有被投資單位半數以上表決權,或者一個企業擁有另一個企業半數以下的表決權,但是通過其他方式達到控制。“其他方式”包括:通過與被投資單位其他投資者協議擁有被投資單位半數以上的表決權;根據章程協議有權決定被投資單位財務和經營決策;有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員;在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。投資方在確認能否控制被投資方時,還應考慮潛在的表決權因素。而且準則中未明確什么是潛在表決權,未明確誰持有的潛在表決權以及何時的潛在表決權才能影響到控制的判斷關系。
2、關于“暫時控制”
現行會計準則中只強調以控制為標準界定合并范圍,只要是被母公司控制的公司都應納入合并范圍。一旦企業集團收購一個子公司,不是為了通過影響其子公司的財務和經營活動來獲取未來利益,而只是為了在短時間再出售獲利,這時就出現了暫時控制。而母公司正好利用“暫時性控制”子公司來調節利潤,粉飾財務報表。暫時控制相關要求比較含糊,而且從整個集團的角度來看,暫時性控制的子公司不符合持續經營的假設,因此母公司編制合并報表時可能以暫時性控制而非實質控制為借口,不合并財務報表,這樣為反映企業集團真實的財務和經營信息留下了利潤操縱的空間。
3、關于合并范圍的數量標準
合并范圍有兩種基本標準,即質量標準和數量標準。其中在數量標準方面,母公司直接或者間接通過子公司擁有被投資單位半數以上的表決權,表明母公司能夠控制被投資單位,應當將被投資單位認定為子公司,納入合并財務報表的合并范圍。主要表現為直接控股、間接控股和交叉控股三個方面。在這方面,未對直接或間接控股情況下采用加法還是乘法原則做出具體規定,既可依據加法原則也可依據乘法原則,容易造成對同一持股關系的合并業務因為不同的會計人員的不同理解而采用不同的計算方法,得出不同的結果,為會計信息真實性和可比性以及審計工作帶來障礙,同時也為一些企業利用合并報表范圍進行利潤操縱提供了理由。
4、關于合并范圍變動
雖然現行企業會計準則中已經考慮到由于上市公司購買、處置子公司等行為而引起的合并報表范圍變動對于報表信息的影響,對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體可操作性規定。但其規定都屬于原則性的,彈性很大,比如企業合并一般通過資產置換,換出業績滑坡的子公司,換入業績優良子公司或優質資產以及采用新設立子公司,將子公司關停、清算、注銷、擬出售、擬清算、擬減持股份或形式上不符合納入合并范圍的法定條件等,來增減會計報表合并范圍。因此,對于合并范圍變動現象,現行企業會計準則的相關規定還是存在較大的會計操作空間的。
■三、對現行合并報表的思考
現行企業會計準則對于合并范圍的規定,首先明確了“控制”這一基本判斷原則,進而明確了判斷控制的標準,其中不僅有形式上的判斷標準,還有實質重于形式的原則描述,整個規定的邏輯關系明確,基本形成了一個原則型的合并范圍規定體系。但是介于上述的一些問題的存在,我們應當考慮構筑一個完整的合并范圍體系。首先是以《企業會計準則第33號――合并財務報表》的規定為主,確定判斷原則,內容包括基本原則、形式上的判斷原則、實質判斷原則。其次,在判斷原則的基礎上,應區分納入與不納入合并范圍的情形,對不納入合并范圍的應加以說明。這個體系是將準則的“原則導向”和“規則導向”有機結合,既有原則性的規定,也有明確的規則導向。同時增加更多案例分析與培訓機制,使會計人員能夠更深入了解相關規定并加以執行,以避免現行企業會計準則中存在的合并財務報表相關問題。
參考文獻:
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