時間：2023-05-29 17:39:30
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇暫時性差異，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
暫時性差異，是指在資產負債表條件下，資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。該差異是財政部2006年2Yl頒布，并于2007年1月1日開始在上市公司實施的《企業會計準則第18號一所得稅》中只允許采用資產負債表債務法時引進的概念。此前已經頒布實施的所得稅會計處理的相關計稅原理及方法，包括應付稅款法、由于時間性差異對所得稅的影響而形成的遞延法和利潤表債務法等在上述公司不再使用。針對怎樣理解暫時性差異及其形成的原因，它與原來的時間性差異具有怎樣的結合關系，暫時性差異對未來期間應稅金額的影響結果等問題，筆者通過對新舊準則的對比與研究提出了一些看法。
一、暫時性差異形成的原因
(一)暫時性差異形成的總體原因暫時性差異是由于企業資產、負債的會計賬面價值與按稅法規定的計稅基礎之間的不同而產生的，在未來收回資產或清償負債的期間內應納稅所得額增加或減少，并導致未來期間應交所得稅增加或減少情況的差異。其中，資產、負債的會計賬面價值是指按照企業會計準則規定確定的有關資產、負債在企業資產負債表中應列示的金額。資產的計稅基礎，是指企業在收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額。一般情況下，資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本。此時資產的賬面價值與計稅基礎無任何差別而言，只是當資產在企業持有期間進行后續計量時，會計上的計量模式發生變化而影響摜益時，才能造成其賬面價值與計稅基礎的不符，從而產生差異。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。一般情況下，負債的確認與償還不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額。但是在某些情況下，負債的確認可能會影響企業損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使其計稅基礎與賬面價值產生差異。
(二)暫時性差異形成的具體原目既然暫時性差異是資產在企業持有期間進行后續計量和某些負債在確認時，由于會計計量模式與稅法規定的不同而影響損益，從而造成雙方賬面價值與計稅基礎的差異。而造成這種差異的具體原因主要是時間性差異，即由于收入或費用項目在會計上確認的時間與稅法規定的申報期間不同而產生的差異。具體可分為四種類型，如表1所示：
由于這一差異發生在某一時期，但在下一期以后或若干時期內可以轉回，這種差異是暫時的，因此，所有時間性差異都是暫時眭差異，但暫時性差異不都是時間性差異。即：除了時間性差異是形成暫時性差異的最主要因素外，非時間性也可形成暫時性差異。如：企業重估資產，可能增值或減值，而稅法對資產增值或減值的部分不予確認，申報時仍按原賬面價值計稅，而不予調整，只產生暫時性差異而不產生時間性差異；企業合并時，被并企業的資產或負債在會計上按公允價值人賬，稅法規定申報時按原賬面價值計算，也只產生暫時性差異而不產生時間性差異。需要注意的是。某些不符合資產、負債的確認條件，未作為資產負債表列示的項目，如按稅法規定可以確定計稅基礎，該計稅基礎與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
二、暫時性差異的影響類型
(一)應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅額。應納稅暫時性差異通常產生以下情況：(1)資產的賬面價值大于其計稅基礎。該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前抵扣，兩者之間形成的暫時性差異需要交稅，產生應納稅暫時性差異。如企業應收被投資企業分配的利潤或股利時，當期會計準則確認應收殷利等資產，同時確認投資收益，而稅法規定應收利潤或股利在以后期間實際收到時予以申報，并發生納稅義務，形成未來應納稅暫時性差異。又如企業固定資產的折舊，若出于會計目的采用直線法，但按稅法規定可采用加速折舊法或會計與稅法都采用相同的折舊方法(采用直線法)，但稅法規定的折舊年限比會計規定的折舊年限短，造成一部分折舊費用按稅法規定可從當期應納所得中抵減，而會計上需要在以后期間進行確認，即當期稅法折舊額大于會計折舊額，進而使資產的賬面價值大于其計稅基礎，形成應納稅暫時眭差異。(2)負債的賬面價值小于其計稅基礎。該項負債在未來期間可以抵扣的金額為負數，即應在未來期間應納稅所得額基礎上調增，增加應納稅所得額和應交所得額金額，產生應納稅暫時性差異。但目前該種差異在會計實務中尚無實例出現。
(二)可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。可抵扣暫時性差異一般產生于以下情況：(1)資產的賬面價值小于其計稅基礎。該資產在未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，則企業在未來期間可以減少應納稅所得額并減少應交所得稅，形成可抵扣的暫時性差異。若將該差異與前述的時間性差異聯系起來，類型c就屬于該種差異。如固定資產折舊，若出于會計目的采用加速折舊法，但按稅法規定采用直線法，或雙方都采用相同的折舊方法，但按稅法規定的折舊年限比會計規定的折舊年限長，造成一部分折舊費用在會計上于當期確認，而在稅法上規定在以后期間確認并在未來應納稅所得中扣減，即稅法折舊額小于會計折舊額，進而使資產的賬面價值小于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。(2)負債的賬面價值大于其計稅基礎。該負債未來期間按照稅法規定構成負債的全部或部分金額，可以自未來應稅經濟利益中扣除，減少未來期間的應納稅所得額和應交所得稅，產生可抵扣暫時性差異。如企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收人確認條件，會計上將其確認為負債，在以后期間再按會計規定分期確認為收入，但按稅法規定應計人當期應納稅所得額，計算繳納所得稅。在未來期間按會計規定確認為收入時，不再計人應納稅所得額，其計稅基礎為零。負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。又如企業預計的產品保修費用，會計上確認為預計負債，并記人當期銷售費用，但按稅法規定在未來期間實際支出時，可全額從應稅所得額中扣除，其計稅基礎為零。負債的賬面價值大于其計稅基礎，形成可抵扣的暫時性差異。上述暫時性差異與時間性差異的關系，如表2所示：
通常情況下，如果存在應納稅暫時性差異或可抵扣暫時性差異時，應當按照會計準則的規定，在符合條件的情況下，確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產，并進行所得稅會計核算。
參考文獻：
[1]財政部：《企業會計準則――應用指南》，財政經濟出版社2006年版。
一、公允價值下所得稅核算暫時性差異分析
(一)應納稅暫時性差異應納稅暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。該差異與適用稅率之積，應確認為遞延所得稅負債。其表現形式一是資產的賬面價值大于其計稅基礎，二是負債的賬面價值小于其計稅基礎。
(二)可抵扣暫時性差異可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異與適用稅率之積，應確認為遞延所得稅資產。其表現形式一是資產的賬面價值小于其計稅基礎，二是負債的賬面價值大于其計稅基礎。
(三)公允價值下所得稅暫時性差異雖然導致所得稅暫時性差異的原因很多，但本文只論及由公允價值所造成的所得稅暫時性差異。一是資產的賬面價值不等于其計稅基礎。新準則對交易性金融資產、投資性房地產引入公允價值予以計量，就會出現資產的賬面價值不等于其計稅基礎的情況。當期末公允價值大于其資產的賬面價值時，一方面調增相關資產的賬面價值，另一方面確認公允價值變動收益，貸記“公允價值變動損益”科目。由于稅法按收入費用觀計量收益，不確認這類資產在持有期間的收益，于是會產生應稅暫時性差異。但如果當期末公允價值小于其資產的賬面價值時則產生應抵扣暫時性差異。二是負債的賬面價值不等于其計稅基礎。當會計確認費用的時間和金額與稅法規定的時間和金額不同時，兩者就會產生差異。如按會計準則規定計算的交易性金融負債的會計攤余成本小于稅法攤余成本，就會造成賬面價值小于計稅基礎，從而構成一項應納稅暫時性差異。還有，劃分為其他金融負債的流動負債和長期負債，新公允價值低于原公允價值的調整部分，均類似于交易性金融負債。
二、公允價值下企業資產合并暫時性差異分析
(一)企業合并準則中公允價值運用的體現新企業會計準則體系中，很大部分是直接或間接地運用了公允價值或現值計量，并對公允價值的計量及披露做了規范。而企業資產合并重組是現階段企業的一項重要經營活動，并且其中涉及到公允價值的計量和判斷，所引致的所得稅核算中的暫時勝差異也特別突出。企業合并準則要求，非同―控制下的企業合并，其成本包括購買方為進行企業合并支付的現金或非現金資產、發行或承擔的債務、發行的權益性證券等在購買日的公允價值以及企業合并中發生的各項直接相關費用之和。其中發行的權益性證券存在公開市場、有明確市價可供遵循的，應以該證券的市價作為確定其公允價值的依據，同時應考慮該證券的交易量、是否存在限制性條款等因素的影響；發行的權益性證券不存在公開市場、沒有明確市價可供遵循的，應考慮以購買方或被購買方公允價值為基礎確定權益性證券的價值。
(二)企業吸收合并暫時性差異在吸收合并中，由于被交易資產、負債交易價格與賬面值存在差異，對主并方來說可能存在暫時性差異。以發行股票方式合并為例，若采用權益結合法處理該項合并事項，由于主并方對合并資產、負債均按被并企業賬面價值，因而不存在暫時性差異；若采用購買法進行合并處理，被并方資產、負債應按評估確定的公允價值入賬，而如果該項合并符合投資業務中免稅收購的規定，則應以合并業務發生前被并企業資產、負債的賬面價值作為計稅基礎，此時將出現暫時性差異；若該項合并不屬于免稅業務，在合并過程中已計征各項資產增值的相關稅收，則公允價值亦為其計稅基礎，此時不存在暫時性差異。
(三)企業整體資產轉讓暫時性差異企業整體資產轉讓是指轉讓企業不需要解散而將其經營活動的全部(包括所有資產和負債)或其獨立核算的分支機構轉讓給接受企業，以換取接受企業的股權，包括股份公司的法人股東以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構向股份公司配購股票。按照國稅發(2000)118號文件規定，如果企業整體資產轉讓交易接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產不高于所支付的股權的票面價值(或股本的賬面價值)20％的，經稅務機關審核確認，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。對于符合上述條款的免稅資產轉讓，轉讓企業資產原賬面價值將成為轉讓后資產的計稅基礎，如果采用評估價值進行該轉讓的賬務處理，則將形成暫時性差異；對于不符合上述條款的資產轉讓，在轉讓過程中需要確認資產轉讓所得和損失，此時如果按照公允價值進行轉讓的賬務處理，則賬面價值與計稅基礎均為公允價值，不存在暫時性差異。
(四)企業整體資產置換暫時性差異企業整體資產置換是指一家企業以其經營活動的全部或其獨立核算的分支機構與另一家企業的經營活動的全部或其獨立核算的分支機構進行整體交換，資產置換雙方企業均不解散。如果企業之間的資產置換滿易補價(雙方全部資產公允價值的差額)的貨幣性資產占換入總資產公允價值不高于25％，經稅務機關審核確認，資產置換雙方企業均不確認資產轉讓的所得或損失，此時，無論對置換資產按何種價格入賬，置換資產的計稅基礎只能是置換前的賬面價值，按新準則的規定采用公允價值入賬，勢必產生暫時性差異；如果交易補價高于公允價值的25％，則置換雙方都將按照公允價值入賬，并確認相應的資產轉讓所得，此時將不形成暫時性差異。
三、金融資產公允價值變動及其處置暫時性差異分析
【關鍵詞】暫時性差異；所得稅會計；應用
為了更好的推動我國稅收工作中的企業所得稅征收工作，2006年我國財政部頒布了第18號企業會計準則，也即所得稅相關會計準則。所得稅會計準則要求企業根據企業資產和負債來分別按照稅法和會計準則計算計稅基礎和會計賬面價值，并核算出兩者差額，也就是本文研究的暫時性差異。在得出暫時性差異后，可以進一步計算出企業所得稅。國家稅務人員通過判斷企業所得稅征收中的相關暫時性差異，在現實中微調我國企業所得稅稅收的過程，從而保證我國所得稅稅收工作的正常進行，又不給相關企業帶來過重的稅賦負擔。
一、所得稅中的暫時性差異概述
所得稅中的暫時性差異是指企業在納稅的過程中以為企業資產實際價值在運營中出現上升和下降形成的和企業計稅基礎資產之間的差異金額。企業所得稅的暫時性差異在具體上分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，這兩種差異分別針對企業資產本身和企業經營過程中的費用。計稅工作正式通過對企業資產運行中資產本身的運行狀況和企業運行成本狀況的運行分析來判斷企業應納稅和可抵扣稅的狀況。應納稅的暫時性差異分析是為了更好的評估企業資產，來征收企業資產所得稅，而可抵扣的暫時性差異則是為了分析企業資產納稅過程中是否存在企業資產重復納稅的現象，從而消減企業被重復征收的部分稅額，以降低企業負擔。可以說應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異是從企業所得稅征收的兩個方向對企業資產運行進行分析，從而保證企業所得稅征收的科學性和合理性。
二、暫時性差異中的應納稅差異在所得稅會計中的應用
暫時性差異中的應納稅差異是指企業未來償還負債和收回資產時導致應納稅的暫時性差異。因此應該在會計過程中確定其遞減所得稅負債。
1、計稅資產金額小于企業資產實際價值
（1）資產公允價值計量中后期公允價值高于前期公允價值的差異部分金額。例如投資性房產在前期確認公允價值后，其公允價值提升，在進行相應的資產審核時，就會出現房產公允價值的前后差異。這部分差異金額實際上就是企業納稅金額和實際應納稅金額的價值差異，它的出現也造成了企業資產計稅金額小于企業資產實際價值。
（2）企業固定資產的實際折舊利率地域納稅計量中的默認折舊率，從而造成應納稅暫時性差異。納稅計量中的企業固定資產折舊率是相關法律規定的，而實際企業的經濟活動中，企業固定資產的折舊率并不一定完全符合法律規定的折舊率。當企業固定資產的折舊率低于稅法規定的折舊率時，就會導致企業實際應納稅的資產價值大于計稅基礎資產價值，也就是計稅資產金額小于企業資產實際價值。
（3）企業無形資產實際價值大于計稅基礎資產價值。無形資產的新規定要求開發階段符合轉化條件的支出資本應該被視為企業無形資本，而稅法卻要求在企業納稅時予以事先扣除，這樣也造成企業實際納稅資本要低于企業應納稅資本，也即是企業無形資產實際價值大于計稅基礎資本價值；無形資產的新準則不要求折舊壽命不明確的無形資產，只在該資產需求結束時進行相應的折舊，而實際計稅過程中卻要求將這些無形資產在規定周期內進行折舊，從而導致企業賬面上無形資本價值大于計稅基數資本價值，兩者的差額即是應納稅的暫時性差異。
（4）長期的股權項目資產在計稅中按權益核算計稅基礎，導致計稅基礎價值和股權項目資產的實際價值產生差異。非合并的初始投資中，長期股權項目資產的投資成本低于實際價值時，長期股權項目資產的實際價值將會大于計入基礎資產的價值，從而導致應納稅的暫時性差異；而長期股權項目資產的投資成本高于實際價值時，長期股權項目資產的投資成本等于計稅基礎資產價值，因此不會造成應納稅的暫時性差異。
（5）重新估算后的企業資產價值相對企業賬面資產價值有所上升，導致應納稅的暫時性差異。按照相關會計原則，企業資產評估應該根據實際公允價值進行調整，然而納稅時卻不會對此進行調整，這時候計稅基數價值等于企業資產賬面價值，就和企業資產的實際價值產生了差異，而其中的差額就是企業應納稅的暫時性差異。
2、計稅資產大于負債賬面資產的實際價值
企業賬目資產小于企業應納稅所得額就形成了負債性計稅基礎，而計稅基礎和企業賬目資產的差額，將會在企業下一次計稅前從計稅所得額中予以提前扣除，而這部分扣除的差額就是應納稅的暫時性差異。
三、暫時性差異中的可抵扣差異在所得稅會計中的應用
暫時性差異中的可抵扣差異是企業在收回負債和資產期間造成的可抵扣金額的暫時性差異，這種差異將會消減企業重復納稅的納稅所得金額。
1、計稅基礎資產價值大于企業資產實際會計價值
導致企業計稅基礎資產價值大于企業資產會計價值的情況有：企業資產公允價值受損，導致企業資產在實際的會計統計中價值下降；企業資產實際的會計統計中折舊率高于稅法規定的折舊率；股權項目的長期投資中，因為股權權益導致投資企業承擔被投資企業虧損風險，造成投資企業的投資成本在企業會計統計中縮水。企業壞賬等計提金額在應稅所得額中提前扣除，導致企業資產會計價值小于計稅基礎資產價值。
2、計稅基礎資產價值小于企業負債性資產的會計價值
計稅基礎資產價值小于企業負債性資產會計價值說明企業在過去損失的資產價值在未來再一次收回。導致可抵扣性暫時差異出現的原因有：金融市場上的公允價值再次回升，企業預先收取的賬款導致企業資產的會計價值上升，企業資產負債部分被當做費用等予以扣除。
3、其他情況導致計稅過程中可抵扣的暫時性差異出現
（1）負債和資產確認不成功導致企業資產的會計統計價值和計稅基礎資產價值產生差異，導致出現可抵扣的暫時性差異。
（2）企業依據稅法結轉未來稅款抵減與未彌補資產虧損，構成同等可抵扣性的暫時性差異。
四、所得稅之中暫時性的差異不被確認情形
第一，不在同一個資產計稅單位中的企業聯盟，無法確認所得稅的暫時性差異。
第二，企業獲取可抵扣性的暫時性差異的確認前提是該企業能夠在未來時間中確定可以抵扣這一部分差異的計稅所得額，否則將不予確認所得稅的暫時性差異。
五、結語
企業所得稅是我國政府一項十分重要的財政收入來源，因此必須要做好企業所得稅的征收工作，而征收所得稅的前提是制定出更加科學的判斷和計算出企業應納稅的稅金額和企業計稅基礎資產金額之間的差額以及企業計稅基礎資產價值和企業資產會計價值之間的差額，也即是應納稅的暫時性差異和可抵扣的暫時性差異。通過這兩者的分析，可以清楚的判斷出國家稅收是否處在對企業資產進行虛高的征稅和重復性征稅。在具體的征稅工作中，對于所得稅中暫時性差異的判定十分復雜，需要會計人員根據實際情況進行分析，并對暫時性差異做出準確的判斷，來更好的完成國家稅收工作。
【參考文獻】
[1]蘇紀紅.暫時性差異在所得稅核算中的應用[J].科技致富向導，2011（05）121.
一、折舊方法不同產生暫時性差異的會計處理
企業會計準則規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式合理選擇折舊方法，如采用年限平均法、雙倍余額遞減法、年數總和法等計提折舊。稅法中除某些按照規定可以加速折舊的情況外，基本上是按照年限平均法計提折舊進行稅前扣除，從而產生暫時性差異。
［例1］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產，購入后立即投入使用。甲公司預計該項固定資產使用年限為5年，預計凈殘值率為10%，采用雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法規定，該類固定資產應采用年限平均法計提折舊，其他情況雙方規定一致。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×2年有關會計處理：會計年折舊額：100×（2÷5）=40（萬元），固定資產賬面價值：100-40=60（萬元），法年折舊額：100÷5=20（萬元），固定資產計稅基礎：100-20=80（萬元），可抵扣暫時性差異：80-60=20（萬元），遞延所得稅資產發生額：20×25%=5（萬元）。
借：遞延所得稅資產 5
貸：所得稅費用 5
二、折舊年限不同產生暫時性差異的會計處理
稅法就每一類固定資產的最低折舊年限作出了規定，而會計準則規定折舊年限是由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定的，兩者采用的固定資產折舊年限可能不同，產生暫時性差異。
［例2］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產，購入后立即投入使用。甲公司預計該項固定資產使用年限為5年，預計凈殘值率為10%，采用雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法規定，該類固定資產折舊年限最低為8年，其他情況雙方規定一致。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×2年有關會計處理：會計年折舊額：100×（2÷5）=40（萬元），固定資產賬面價值：100-40=60（萬元），稅法年折舊額：100×（2÷8）=25（萬元），固定資產計稅基礎：100-25=75（萬元），可抵扣暫時性差異：75-60=15（萬元），遞延所得稅資產發生額：15×25%=3.75（萬元）。
借：遞延所得稅資產 3.75
貸：所得稅費用 3.75
三、固定資產變更折舊年限或方法產生暫時性差異的會計處理
在固定資產使用過程中，其所處的經濟環境、技術環境以及其他環境的變化，致使與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式發生重大改變，或對固定資產使用壽命產生較大影響。為真實反映固定資產為企業提供經濟利益的情況，企業應當變更折舊方法、折舊年限、預計凈殘值等。而稅法對其變更不一定認同，從而產生暫時性差異。
［例3］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產，購入后立即投入使用。甲公司預計該項固定資產使用年限為10年，預計凈殘值率為10%，采用年限平均法計提折舊，與稅法規定一致。20×3年，由于市場上出現同類但性能更先進的固定資產，甲公司將折舊年限由10年變更為6年，折舊方法由年限平均法變更為雙倍余額遞減法，而稅法規定維持原折舊政策不變。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×3會計處理：
20×2年會計折舊額：100×（1-10%）÷10=9（萬元），20×3年會計折舊額：（100-9）×［2÷（6-1））］ =36.4（萬元），固定資產賬面價值：100-9-36.4=54.6（萬元），20×2年稅法折舊：100×（1-10%）÷10=9（萬元），20×3年稅法折舊：100×（1-10%）÷10=9（萬元），固定資產計稅基礎：100-9-9=82（萬元），可抵扣暫時性差異：82-54.6=27.4（萬元），遞延所得稅資產發生額：27.4×25%=6.85（萬元）。
借：遞延所得稅資產 6.85
貸：所得稅費用 6.85
四、固定資產計提減值準備產生暫時性差異的會計處理
固定資產在持有期間，在資產負債表日應當判斷是否存在可能發生減值的跡象，如果發生了減值，應計提減值準備。而稅法規定企業計提的資產減值準備在發生實質性損失前不允許稅前扣除，產生暫時性差異。
［例4］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產，購入后立即投入使用。甲公司預計該項固定資產使用年限為10年，預計凈殘值率為10%，采用年限平均法計提折舊，與稅法規定一致。20×3年底，該項固定資產出現減值跡象，其可收回金額為60萬元。假定該項固定資產預計使用年限、預計凈殘值、折舊方法維持不變，甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×3年有關會計處理：累計會計折舊額：100×（1-10%）÷10×2=18（萬元），固定資產應計提減值準備：（100-18）-60=22（萬元），固定資產賬面價值：60萬元，固定資產計稅基礎：100-18=82（萬元），可抵扣暫時性差異：82-60=22（萬元），遞延所得稅資產發生額：22×25%=5.5（萬元）。
借：遞延所得稅資產 5.5
貸：所得稅費用 5.5
甲公司20×4年有關會計處理：20×4年會計折舊額：（60-100×10%）÷（10-2）=6.25（萬元），固定資產賬面價值：60-6.25=53.75（萬元），204年稅法折舊額：100×（1-10%）÷10=9（萬元），固定資產計稅基礎：82-9=73（萬元），可抵扣暫時性差異：73-53.75=19.25（萬元），遞延所得稅資產發生額：19.25×25%-5.5=
-0.6875（萬元）。
借：所得稅費用 0.6875
貸：遞延所得稅資產 0.6875
五、綜合情況下暫時性差異的會計處理
在固定資產持續使用期間，有可能遇到因折舊方法、折舊年限、計提固定資產減值準備等綜合情況下產生的暫時性差異。
［例5］甲公司20×1年12月10日，以銀行存款100萬元，購入一項管理用固定資產，購入后立即投入使用。甲公司預計該項固定資產使用年限為5年，預計凈殘值率為10%，采用年限平均法計提折舊，稅法規定該類（由于技術進步、產品更新換代較快的）固定資產采用在計稅時采用雙倍余額遞減法計列折舊，其他條件一致。20×3年底，該項固定資產出現減值跡象，其可收回金額為60萬元。假定甲公司適用的所得稅稅率為25%，其他因素不予考慮。
甲公司20×2年有關會計處理：20×2年會計折舊額：100×（1-10%）÷5=18（萬元），固定資產賬面價值：100-18=82（萬元），20×2年稅法折舊額：100×（2÷5）=40（萬元），固定資產計稅基礎：100-40=60（萬元），應納稅暫時性差異：82-60=22（萬元），遞延所得稅負債發生額：22×25%=5.5（萬元）。
借：所得稅費用 5.5
貸：遞延所得稅負債 5.5
甲公司20×3年有關會計處理：20×3年會計折舊額：100×（1-10%）÷5=18（萬元），固定資產計提減值準備：82-18-60=4（萬元），固定資產賬面價值：60萬元，20×3年稅法折舊額：（100-40）×（2÷5）=24（萬元），固定資產計稅基礎：60-24=36（萬元），應納稅暫時性差異：60-36=24（萬元），遞延所得稅負債發生額：24×25%-5.5=0.5（萬元）。
借：所得稅費用 0.5
貸：遞延所得稅負債 0.5
參考文獻：
［1］財政部：《企業會計準則第4號――固定資產》，經濟科學出版社2006年版。
【關鍵詞】應納稅暫時性差異；可抵扣暫時性差異；所得稅費用計算
一、暫時性差異的內涵
根據《企業會計準則―所得稅》的相關規定，暫時性差異，包括以下兩種情況下：是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，即暫時性差異=資產或負債的賬面價值―計稅基礎；除資產或負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額，未作為資產和負債確認的項目，按照稅法規定可以確定其計稅基礎的，該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。
暫時性差異具有兩個特點：第一，暫時性差異的計算值是一個累計值。由于資產或負債的計稅基礎與賬面價值是累計的，暫時性差異也是一個累計值。暫時性差異在以后年度資產收回或負債清償時，會產生應稅利潤或可抵扣金額，隨時間推移會逐漸消除，即暫時性差異可以轉回，且轉回數與原發生數總額相同。第二，暫時性差異不同于時間性差異。時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異。暫時性差異按照其對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
二、暫時性差異的類型
按照暫時性差異對未來期間應納稅所得額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
（一）應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。
應納稅暫時性差異的產生原因包括：
1.資產的賬面價值大于其計稅基礎。這表明該項資產未來期間產生的經濟利益不能全部稅前扣除，兩者之間的差額會造成未來期間應納稅所得額和應交所得稅額的增加，產生應納稅暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。
2.負債的賬面價值小于其計稅基礎。這表明該項負債未來期間可以稅前抵扣的金額為負數。即應在未來期間應納稅所得額和應交所得稅額的增加，產生應納稅暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅負債。
（二）可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。
產生可抵扣暫時性差異的情況：
1.資產的賬面價值小于其計稅基礎。這表明該項資產未來期間產生的經濟利益少，按照稅法規定允許稅前扣除的金額多，企業在未來期間可以減少應納稅所得額和應交所得稅額，產生可抵扣暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。
2.負債的賬面價值大于其計稅基礎。這表明未來期間按照稅法規定與該項負債相關的全部或部分支出可以從未來經濟利益中扣除，可以減少未來期間應納稅所得額和應交所得稅額，產生可抵扣暫時性差異，在其產生當期符合確認條件的情況下，應確認相關的遞延所得稅資產。
（三）特殊項目產生的暫時性差異
1.未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異
某些交易或事項發生以后，因為不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定其計稅基礎的，其賬面價值與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。
如企業在開始正常的生產經營活動以前發生的籌建等費用，會計準則規定應于發生時計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產。按照稅法規定，企業發生的該類費用，應作為長期待攤費用，分期攤銷，攤銷期限不低于3年，可稅前扣除。此時兩者之間的差異也形成暫時性差異。
2.可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異
對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應納稅所得額和應繳所得稅，視同可抵扣暫時性差異，在符合確認條件的情況下，應確認與其相關的遞延所得稅資產。
三、暫時性差異對所得稅計算的影響
（一）確認遞延所得稅資產
資產的賬面價值小于計稅基礎或負債的賬面價值大于計稅基礎，產生可抵扣暫時性差異時，在估計未來期間能夠取得足夠的應納稅所得額用以利用該可抵扣暫時性差異，應當以很可能取得用來抵扣可抵扣暫時性差異的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。對于遞延所得稅資產，應當根據適用稅法規定，以預期收回該項資產期間的適用所得稅稅率為基礎計算。用公式表示：
遞延所得稅資產=可抵扣暫時性差異×未來適用稅率
（二）確認遞延所得稅負債
資產的賬面價值大于計稅基礎或負債的賬面價值小于計稅基礎，產生應納稅暫時性差異時，在轉回期間將增加企業的應納稅所得額和應交所得稅，導致經濟利益流出企業，在其發生當期，構成企業應支付稅金的義務，作為負債確認，確認為遞延所得稅負債。在資產負債表日，對于遞延所得稅負債，應當根據適用稅法規定，按照預期清償該項負債期間的適用稅率計量。用公式表示：
遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×未來適用稅率
（三）所得稅費用的確認
企業在計算確定當期所得稅（即當期應交所得稅）以及遞延所得稅費用（或收益）的基礎上，應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用（或收益），但不包括直接計入所有者權益的交易或事項的所得稅影響。用公式表示：
所得稅費用（或收益）=當期所得稅+（遞延所得稅費用）-（遞延所得稅收益）
1.當期所得稅
當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即應交所得稅，當期所得稅應適用的稅收法規為基礎計算確定。用公式表示：
當期所得稅=當期應交所得稅=應納稅所得額×適用的所得稅稅率
2.遞延所得稅
遞延所得稅是指按照所得稅準則規定應預確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在期末應有的金額與原已確認金額之間的差額，即遞延所得稅資產與遞延所得稅負債當期發生額的綜合結果。用公式表示：
遞延所得稅=（期末遞延所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產-期初遞延所得稅資產）
例如：某企業12月31日資產負債表中有關項目賬面價值及計稅基礎如下：
假定除上述項目外，該企業其他資產、負債的賬面價值與計稅基礎不存在差異，也不存在扣抵扣虧損和稅款抵減；該企業當期按照稅法規定計算確定的應交所得稅為600萬元；該企業在未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時性差異。
該企業計算確認的遞延所得稅負債、遞延所得稅資產、遞延所得稅費用以及所得稅費用如下：
遞延所得稅負債=500×25%=125（萬元）
遞延所得稅資產=100×25%=25（萬元）
遞延所得稅費用=125-25=100（萬元）
當期所得稅費用=600（萬元）
所得稅費用=600+100=700（萬元）
參考文獻
【關鍵詞】 投資；暫時性差異；所得稅；會計處理
自2008年1月1日起施行的《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法及實施條例），不僅推動了我國稅制的現代化建設、促進了各類企業的公平競爭，而且對企業長期股權投資等業務的會計處理產生了直接影響。下文中筆者從長期股權投資涉及的暫時性差異著手，分析其相應的會計處理方式。
一、長期股權投資涉及的暫時性差異
根據所得稅法及實施條例，長期股權投資可以財產轉讓收入或者股息、紅利等權益性投資收益的形式交納企業所得稅，這是長期股權投資適用《企業會計準則第18號――所得稅》的前提，并且由于長期股權投資在稅法與會計核算上的差異，不可避免地會產生暫時性差異。為便于分析暫時性差異，本文將其分為與長期股權投資初始確認相關的暫時性差異和與長期股權投資后續計量相關的暫時性差異。
（一）與長期股權投資初始確認相關的暫時性差異
通常長期股權投資初始確認時，其計稅基礎與入賬價值是一致的，不產生暫時性差異。但是在以下特定情形下，存在與長期股權投資相關的暫時性差異。
1. 稅收優惠產生的暫時性差異。
企業所得稅法第31條和實施條例第97條規定，創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該企業的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。因此，如果預期創業投資企業未來將轉讓長期股權投資，該企業所持有的長期股權投資的計稅基礎不僅包括長期股權投資的初始投資額，還包括滿兩年后可以抵扣的投資額的70%。因此，該優惠條件增加了長期股權投資稅前可扣除的金額，其計稅基礎大于長期股權投資賬面價值，存在暫時性差異。
2.同一控制下企業控股合并產生的暫時性差異。
因為編制合并報表時，長期股權投資會被抵銷，由被投資企業的相應報表要素替代，既然長期股權投資都不存在，當然不存在暫時性差異。但是從投資企業而非企業集團作為報告主體來考慮，與長期股權投資相關的暫時性差異不論是否會在投資企業個別報表中確認，都是可能存在的。
根據合并準則的規定，同一控制下企業合并中，合并方取得的長期股權投資應當按照取得被合并方所有者權益的份額確認和計量，而企業所得稅法實施條例第71條規定，投資資產的計稅基礎是其投資成本，因此，從投資企業的角度來看，同一控制下控股合并形成的長期股權投資在初始確認時，其賬面價值和計稅基礎是不相等的，存在暫時性差異。
（二）與長期股權投資后續計量相關的暫時性差異
所得稅法及實施條例規定，企業持有的長期股權投資，通常不能調整其計稅基礎；但是長期股權投資后續計量時，為了提高信息質量，其賬面價值很可能調整，并導致計稅基礎與賬面價值不等，產生以下暫時性差異。
1.長期股權投資由于計提減值準備產生的暫時性差異。
長期股權投資計提減值準備會導致長期股權投資賬面價值減少，該部分不能減少企業所得稅的應納稅所得額，不被稅法認可，但企業處置長期股權投資時，其允許在稅前扣除的部分仍然包括已經計提的對應的減值準備。因此，在不考慮其它因素的情況下，長期股權投資的賬面價值會小于其計稅基礎，存在可抵扣差異。
2.“成本法”核算的長期股權投資由于股利分配產生的暫時性差異。
長期股權投資后續計量時，“成本法”核算的對子公司投資和對不屬于子公司、聯營企業、合營企業的投資（以下簡稱“對非三類企業投資”）在被投資企業的股利分配超過投資企業投資后的累積凈利潤時，沖減長期股權投資的成本，但所得稅法及實施條例規定，投資資產在持有期間成本保持不變，這導致長期股權投資存在“計稅基礎不變而賬面價值改變”的暫時性差異。
3.“權益法”核算的長期股權投資由于初始入賬價值調整產生的暫時性差異。
投資企業取得的對合營企業投資或對聯營企業投資，當初始投資成本小于取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額，應調整增加營業外收入和長期股權投資的賬面價值。但如果投資企業未來轉讓此長期股權投資，其計稅基礎仍是初始投資成本，從而產生暫時性差異。
4.“權益法”核算的長期股權投資由于損益調整產生的暫時性差異。
“權益法”核算的長期股權投資，當被投資單位實現凈利潤或發生凈虧損時，投資企業應按照其享有或分擔的份額調整長期股權投資賬面價值，但未來投資企業處置該項長期股權投資時，其允許抵扣的金額仍然是調整前的金額，從而導致暫時性差異的產生。
5.“權益法”核算的長期股權投資由于其他權益變動產生的暫時性差異。
采用“權益法”核算時，投資企業對于被投資單位除凈損益以外的其他所有者權益變動，應按照被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動中歸屬于本企業的部分，相應調整長期股權投資的賬面價值和資本公積，這導致調整后賬面價值與計稅基礎不相等，產生暫時性差異。
二、與長期股權投資相關的暫時性差異的會計處理
長期股權投資所涉及的暫時性差異按照所得稅準則，有兩種會計處理方式：不確認遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）和確認遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）。
（一）不確認相關的遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）
1.因初始確認資產或負債不確認所得稅影響的情形
如圖1（引自Accounting for Income Taxes A guide to ssap12 revised exhibit 8.1.1）所示，當一項企業合并以外的交易初始確認某項資產或負債時，既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則產生的暫時性差異不確認。
圖1列示了與初始確認某項資產或負債相關的暫時性差異的處理要點，但仍有一個問題需要明確，即符合條件不確認所得稅影響的資產或負債在其后續計量時，需要補充確認其與初始確認階段相關的暫時性差異么？雖然我國所得稅會計準則第11條沒有明確說明，但IAS 12 Income Taxes (revised 2000)第22條規定，即使在該項資產或負債后續計量時仍不確認初始確認某項資產或負債所產生的暫時性差異，該項規定值得借鑒。
分析圖1可知，與長期股權投資相關的暫時性差異，在以下情形不確認所得稅影響：
（1）稅收優惠產生的暫時性差異；
（2）同一控制下企業控股合并產生的暫時性差異；
（3）成本法核算的長期股權投資由于股利分配產生的暫時性差異。
其中，（1）（2）項是由于初始確認“長期股權投資”，并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時性差異；第（3）項是由于初始確認“應收股利”，并且未影響利潤表和應納所得稅而不確認暫時性差異。
2.因能夠控制暫時性差異的轉回不確認所得稅影響的情形。
長期股權投資采用“成本法”核算時，其相關的暫時性差異在處置該項長期股權投資時轉回；采用“權益法”核算時，除“損益調整”對應的暫時性差異可能在被投資單位分配股利時轉回外，其余部分也是在處置長期股權投資時轉回。但是投資企業持有長期股權投資的意圖通常與作為“交易性金融資產”、“可供出售金融資產”的投資是不一樣的，不是為了短期內出售或回購。比如，投資企業可能基于長期的經營戰略，在可預見的未來不僅沒有處置長期股權投資的打算，甚至在能夠控制或者影響被投資單位的利潤分配時，也不要求被投資單位分配現金股利。在這種情況下，既然暫時性差異在可預見的將來不會轉回，為了確保會計信息質量，真實反映經營狀況，所得稅會計準則第12條和第14條規定，不確認此類暫時性差異。
根據所得稅準則，當投資企業預期未來不會轉讓其持有的長期股權投資， “權益法”核算的長期股權投資由于初始入賬價值調整產生的暫時性差異、“權益法”核算的長期股權投資由于損益調整產生的暫時性差異、“權益法”核算的長期股權投資由于其他權益變動產生的暫時性差異不確認相關的遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）；當投資企業能控制被投資單位的利潤分配并且在可預見的未來不希望被投資單位分配現金股利，“權益法”核算的長期股權投資由于損益調整產生的暫時性差異不確認相關的遞延所得稅資產（或遞延所得稅負債）。
（二）確認所得稅影響
所得稅準則規定，除上述不確認所得稅影響的情形外，暫時性差異應當按以下原則確認所得稅影響：交易影響了會計利潤或應納稅所得額的，相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用；交易直接計入所有者權益的，其所得稅影響計入所有者權益；與企業合并中取得資產、負債相關的所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入合并當期損益。
對控股合并而言，企業合并中取得資產、負債，是合并資產負債表中的被投資單位的相關資產、負債，它們的暫時性差異在合并報表中確認，由于相關的長期股權投資在編制合并報表時已經抵銷，不存在確認所得稅影響的問題；對新設合并、吸收合并，被投資單位已經撤銷，不存在長期股權投資，當然也不存在暫時性差異，因此確認長期股權投資涉及的暫時性差異，只會確認為所得稅費用或者計入所有者權益。
1.應計入所得稅費用的所得稅影響。
當不屬于不確認遞延所得稅資產（或者遞延所得稅負債）的情形時，與長期股權投資提取減值準備相關的暫時性差異、“權益法”核算調整長期股權投資由于初始入賬價值產生的暫時性差異。“權益法”核算的長期股權投資由于損益調整產生的暫時性差異分別影響了“資產減值損失”、“營業外收入”、“投資收益”，因此，應當確認為所得稅費用。
2.應計入所有者權益的暫時性差異。
當不屬于不確認所得稅影響的范圍時，“權益法”核算的長期股權投資由于其他權益變動產生的暫時性差異僅影響了所有者權益，因此，應當將其計入所有者權益。
三、結束語
根據我國現行會計準則，與長期股權投資相關的暫時性差異是否應當確認遞延所得稅資產（或者遞延所得稅負債），關鍵是看投資企業未來是否有可能處置該項投資資產，而這在很大程度上要依靠企業管理層和會計人員對長期股權投資持有意圖的主觀判斷。為了減少業務處理的主觀性，提高企業的會計信息質量，筆者建議我國能夠出臺更加具體的與投資相關的所得稅處理規范，而且筆者相信這必將有助于推動我國會計準則進一步發展。
【主要參考文獻】
[1] 財政部. 企業會計準則――應用指南. 2006.
[2] 國家稅務總局. 企業所得稅法實施條例釋義連載. chinatax.省略/，2008.
【關鍵詞】 固定資產；暫時性差異；產生原因
與固定資產有關的暫時性差異指的是：固定資產賬面價值與其計稅基礎之間的差額。產生固定資產暫時性差異的原因主要是由于會計與稅法在折舊方法、折舊年限、預計凈殘值以及計提固定資產減值準備等有關問題上的規定不同所致。具體講可歸納為以下四種情況：
一、折舊方法、凈殘值相同，折舊年限不同
例如：某企業2000年12月28日外購一臺設備，原價為210萬元，預計凈殘值為10萬元（會計與稅法相同），會計與稅法均采用直線法計提折舊，會計按4年計提折舊，而稅法規定按2年計提折舊。企業2001年至2004年，每年實現的營業收入均為300萬元，所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。要求：根據以上資料，完成下列表格。（表1）
二、折舊年限、凈殘值相同，折舊方法不同
例如：某企業2000年12月29日，將自行建造的一生產車間投入使用，其建造成本為30 050萬元，預計的凈殘值為50萬元，（會計與稅法相同）。會計與稅法均按4年計提折舊，會計上采用年數總和法計提折舊，而稅法規定采用直線法計提折舊，企業2001年至2004年，每年實現的利潤總額均為40 000萬元，所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。要求：根據上述資料完成下列表格。（表2）
三、折舊年限、折舊方法相同，預計凈殘值不同
例如：某企業2000年12月20日，外購一臺機床，其原始價值為120萬元，會計規定的凈殘值為20萬元，而稅法規定的凈殘值為10萬元。會計與稅法均按4年采用雙倍余額遞減法計提折舊，企業2001年至2004年，每年實現的利潤總額分別為150萬元、130萬元、180萬元和190萬元，所得稅率為25%，采用資產負債表債務法核算所得稅。要求：根據上述資料完成下列表格。（表3）
四、折舊方法、折舊年限、凈殘值相同，是否計提減值準備不同
關鍵詞：資產/負債觀 應納稅暫時性差異 可抵扣暫時性差異 時間性差異
一、不同收益觀下的會計與稅收差異
(一)“收入/費用觀”下的會稅差異：永久性差異與時間性差異通常將會計學意義上的收益稱為會計收益，而將作為所得稅計稅基礎的應納稅所得額稱為應稅收益。20世紀80年代以前，會計界認為利潤表是最明了的受托責任報表，因此用“收入/費用觀(Revenue-expense View)”定義收益，即將收益視為產出(收入)大于投入(費用)的差額。“收入/費用觀”以利潤表為中心，收入和費用是財務報表的基本要素，資產和負債則是次級要素。“收入/費用觀”認為，收益應是對企業使用其投入(費用)取得產出(收入)的有效性的直接計量，而不必依據(或局限于)經濟資源的凈變動，收益計量的關鍵在于收入和費用的確認、計量和配比。
按照“收入/費用觀”的收益理念，所得稅費用是企業為取得凈收益所付出的代價，理應與稅前會計收益相配比。會計與稅收之間差異的分析應從利潤表出發，關注的是各期會計收入與計稅收入、會計費用與計稅費用之間的差異，即永久性差異和時間性差異，其中，永久性差異是由于會計準則與稅收法規對于收入、費用所規定的確認口徑不同所形成的差異；時間性差異則是由于收入、費用的確認口徑相同但確認時間不同所導致的差異，這一差異在本期發生，而在以后期間得以轉回。“收入/費用觀”下的所得稅核算程序為：首先計算出與當期稅前會計收益相配比的所得稅費用，然后根據所得稅費用與當期應納稅額的差額，倒擠出本期發生或轉回的遞延所得稅。由于利潤表項目直接確認，資產負債表項目間接確認，因此，由于時間性差異所形成的遞延所得稅只能以“遞延稅款借項”或“遞延稅款貸項”列示在資產負債表中。
(二)“資產，負債觀”下的會稅差異：暫時性差異借鑒經濟學收益的觀念，美國財務會計準則委員會(FASB)在第3號財務會計概念公告(sFAS No，3，1980)《企業財務報表要素》首次提出了全面收益的概念，其定義為：“一個主體在某一期間與非業主方面進行交易或發生其他事項和情況所引起的權益(凈資產)變動，包括這一期間除業主投資和派給業主款以外的權益的一切變動。”全面收益體現了“資產/負債觀(Asset-liabilityView)”的收益理念，即將收益視為企業在一定會計期間內除資本投入和股利分配以外所有凈資產的變動。“資產/負債觀”以資產負債表為中心，所關注的是資產、負債的確認與計量，資產和負債是財務報表的兩個基本要素，收益及其組成部分被認為是次要的概念；資產和負債計價被認為是收益確定的前提，收益則是企業在一定期間內凈資產的增量。因此，收益確定的實質，是對企業期初與期末資產、負債的計價過程，收益是資產、負債計價的副產品。按照“資產，負債觀”的收益理念，會計與稅收之間的差異分析應從資產負債表出發，關注的是資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異，即暫時性差異。如果該差異能夠在未來收回資產或清償負債期間抵減應稅收益(即可抵扣暫時性差異)，則應確認為遞延所得稅資產；如果該差異在未來期間需在會計收益的基礎上調增應稅收益(即應納稅暫時性差異)，則應確認為遞延所得稅負債。“資產/負債觀”下的所得稅核算程序為：根據暫時性差異直接得到遞延所得稅資產或負債的期末余額，遞延所得稅資產或負債的期末、期初差額即為遞延所得稅費用(或收益)，最后將遞延所得稅費用與根據應稅收益計算出的當期所得稅費用的合計數確認為利潤表中的所得稅費用。
二、基于“資產/負債觀”的會計與稅收差異：暫時性差異
(一)暫時性差異涵義暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差異。從資產角度分析，一項資產的確認意味著該資產的賬面價值在未來期間將以流入企業經濟利益的形式收回，如果該經濟利益是應稅的，則資產的計稅基礎就是稅法上允許抵扣該經濟利益的金額。當未來期間允許抵扣的金額小于賬面價值所轉化的費用或損失，即計稅基礎小于賬面價值時，則有應納稅暫時性差異產生，反之則產生可抵扣暫時性差異。如果收回資產賬面價值時未形成應稅經濟利益，該資產的計稅基礎即為其賬面價值，無暫時性差異的產生。就負債而言，一項負債的確認意味著該負債的賬面價值在未來期間將通過體現經濟利益的資源從企業流出予以清償。負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應稅所得時按照稅法規定可予抵扣的金額。因負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的暫時性差異，本質上是稅法規定就該項負債相關的支出在未來期間可以稅前扣除的金額。如果清償該負債的支出部分或全部金額可以在晚于負債確認的未來期間內作為應稅經濟利益的抵扣項，則會形成可抵扣暫時性差異；如果清償該負債的支出在未來期間不可抵扣應稅經濟利益，則該負債的計稅基礎就等于其賬面價值，無暫時性差異產生；如果清償該負債的支出在未來期間可以抵扣應稅經濟利益的金額為負數，即調增未來期間的應稅所得，則會形成應納稅暫時性差異。
(二)資產、負債初始確認形成的暫時性差異確認是指將某一項目作為一項資產、負債、收益、費用等正式記入或列入某一主體財務報表的過程。包括同時用文字或數字表述某一項目，其金額包括在財務報表的合計數中。對于一項資產或負債，確認不僅要記錄該項目的取得或發生，而且要記錄其隨后的變動，包括導致該項目從財務報表上予以剔除的變動(SFACNo.5，par.6)。按照美國財務會計準則委員會(FASB)的這一定義，會計確認涉及初始確認和再確認兩個環節，且確認本身包含計量。在資產、負債的初始確認環節，可能形成暫時性差異的有以下四種情形：(1)初始確認既影響會計收益又影響應稅收益。資產、負債初始確認時，如果既影響會汁收益又影響應稅收益，一般不會形成暫時性差異。在多數情況下，稅法與會計準則對于收入、費用的確認口徑和確認時間是一致的。資產初始確認時，相關的收入計入當期應稅所得，在未來收回資產賬面價值時不再計稅，該資產的計稅基礎等于其賬面價值，無暫時性差異；負債初始確認時，相關的費用在當期已經稅前扣除，未來清償該負債時不再允許扣除，該負債的計稅基礎亦等于其賬面價值，也無暫時性差異。即使資產、負債初始確認時相關的會計收入、會計費用與計稅收入、計稅費用的金額有所不同，也只是永久性差異，而不會形成暫時性差異。(2)初始確認不影響會計收益但影響應稅收益。在這種情形下，資產、負債的初始確認必然會形成暫時性差異，如自行研發的無形資產，按照《CAS6――無形資產》的規定，符合條件的開發支出可資本化為無形資產；而新稅法規定，開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可在計算當期應稅收益時加計扣除，故未來可稅前列支的金額為0，即計稅基礎為0，該項無形資
產的初始確認金額與其計稅基礎之間形成一項應納稅暫時性差異。再如預收款方式銷售商品，因不符合收入的確認條件，企業在收到客戶預付的合同款時將其確認為負債；稅法對于收入的確認原則一般與會計準則相同，但在某些情況下，未確認收入的預收款按照稅法規定應計入當期應稅所得。由于與該項負債相關的經濟利益已在取得當期計算繳納所得稅，未來期間按照會計準則規定確認收入時，不再計入應稅所得，即未來期間計算應稅所得時準予扣除的金額等于其賬面價值，故其計稅基礎為O。該項預收賬款的初始確認金額與其計稅基礎之間形成了一項可抵扣暫時性差異。(3)初始確認影響會計收益但不影響應稅收益。與第二種情形相類似，資產、負債的初始確認如影響會計收益但不影響應稅收益，也會形成暫時性差異。如應收公司債券的利息，按照《CAS22――金融工具確認與計量》的規定，作為交易性金融資產的分期付息債券，在資產負債表日應確認應收利息，同時確認投資收益；而按照稅法規定，債券利息在實際收到時才計人應稅收益且不得作任何扣除，故其計稅基礎為0，該項應收利息的初始確認金額與其計稅基礎之間形成了一項應納稅暫時差異。再如因對售出商品提供售后服務而確認的預計負債，減少當期的會計收益；稅法規定與銷售商品相關的支出應于實際發生時稅前扣除，故其計稅基礎為0。該項預計負債在初始確認時形成了一項可抵扣暫時性差異。(4)初始確認對會計收益和應稅收益均無影響。通常情況下如果資產、負債的初始確認既不影響會計收益也不影響應稅收益，則不會形成暫時性差異。但對于一些特殊的交易或事項，資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎之間仍可能存在差異。如《CAS20――企業合并》規定，對于非同一控制下的企業合并，合并中取得的有關資產、負債應按其在購買日的公允價值計量。如果該項合并符合稅法規定的免稅合并條件(即合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，非股權支付額的比例低于20％)，合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面價值為基礎確定。由此可見，由于會計準則和稅法對于企業合并的劃分標準和處理原則不同，從而造成企業合并中取得的有關資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎的差異，相關的遞延所得稅資產或遞延所得負債應調整購買日應確認的商譽或負商譽。再如《CAS21――租賃》規定，融資租賃中承租人應將租賃開始日租賃資產的公允價值，與最低租賃付款額現值兩者之中較低者作為租入資產入賬價值；稅法規定，融資租入資產應當按照租賃合同或協議約定的付款額及相關交易費用作為其計稅基礎，從而形成暫時性差異。需要指出的是，《CAS18――所得稅》規定，除企業合并以外的交易或事項，如果該項交易或事項發生時既不影響會計收益也不影響應稅收益，則相關的暫時性差異不確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。這主要是由于交易發生時既不影響會計收益又不影響應稅收益，確認遞延所得稅負債或遞延所得稅資產的直接結果是調整有關資產或負債的初始確認金額，違背歷史成本原則，因此，融資租賃中租入資產相關的暫時性差異不得確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。
(三)資產、負債再確認導致的暫時性差異再確認是在初始確認的基礎上，對各項數據進行篩選、濃縮，最終列示住財務報表之中。資產、負債的再確認直接表現為對其初始確認金額的調增或調減。由于所采用的會計政策與稅法規定不同，在資產、負債的再確認環節可能形成新的暫時性差異或轉回原已確認的暫時性差異。與初始確認類似，資產、負債再確認導致的暫時性差異仍分為四種情形：(1)再確認既影響會計收益又影響應稅收益。對于資產的再確認，如果影響損益，通常表現為資產的原賬面價值部分或全部轉化為費用，如固定資產折舊、無形資產攤銷等。資產折舊與攤銷本質上屬于分攤程序，而非計價程序，相關的會計政策主要涉及折舊和攤銷的資產范圍、年限以及方法選擇等問題。企業可以在會計準則的框架下自行確定折舊和攤銷政策，前提是所采用的會計政策能夠真實反映出該項資產有關的經濟利益的預期實現方式；而稅法出于征稅目的，對折舊和攤銷的稅前列支金額做出一些限制性或禁止性規定，如與經營活動無關的固定資產和無形資產，其折舊費用或攤銷費用不得稅前扣除；固定資產因技術進步等原因，確需加速折舊的，方可縮短折舊年限或者采取加速折舊法。由于企業采用的折舊和攤銷政策與稅法規定不一致，各期的會計費用與計稅費用可能存在差異。當某一期間會計費用大于計稅費用時，期末該項資產的賬面價值將小于其計稅基礎，形成可抵扣暫時性差異，反之則會形成應納稅暫時性差異。對于負債的再確認，如果影響損益，通常表現為負債轉為收入，如預收賬款在商品發出時確認為收入。如果該項預收賬款在初始確認形成了暫時性差異，即相關的經濟利益在取得當期已計入應稅所得，則再確認時相關的會計收入不再作為計稅收入，初始確認時形成的暫時性差異得以轉回；如果初始確認時未形成暫時性差異，即稅法的規定與會計準則的規定一致，則再確認時會計收入與計稅收入相同，不涉及暫時性差異。(2)再確認不影響會計收益但影響應稅收益。不影響會計收益的資產、負債的再確認，一般表現為資產與負債的內部轉換，如資產清償負債、一項資產或負債轉換為另一項資產或負債，通常情況下對應稅收益也沒有影響。但如果資產、負債在初始確認時存在暫時性差異，則其賬面價值的變動將導致暫時性差異的轉回，影響應稅收益。如應收公司債券的利息，實際收到利息時計人應稅收益，即轉回初始確認時的應納稅暫時性差異；再如對售出商品提供售后服務而確認的預計負債，實際發生支出時作為計稅費用準予稅前扣除，即轉回初始確認時的可抵扣暫時性差異。(3)再確認影響會計收益但不影響應稅收益。從利潤表項目看，會計收益而非應稅收益的項目主要有：資產減值損失、公允價值變動收益等。在資產的再確認過程中，如果計提了減值準備，如壞賬準備、存貨跌價準備、固定資產減值準備等，相關資產的賬面價值將會減少；按照稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應稅所得時扣除，未經核定的準備金支出不得扣除。因此，資產一旦計提了減值準備，由于計稅基礎不變，其賬面價值將低于計稅基礎，從而形成可抵扣暫時性差異。對于交易性金融資產和以公允價值模式計價的投資性房地產，按照會計準則的要求，期末應按公允價值調整其賬面價值，同時確認公允價值變動損益。由于公允價值變動損益不計人應稅收益，相關資產的計稅基礎不變，因此，資產按公允價值計價也會導致暫時性差異。(4)再確認對會計收益和應稅收益均無影響。資產、負債的再確認既不影響會計收益也不影響應稅收益，在這種情形下通常不會涉及時間性差異。但如果資產、負債賬面價值的變動計人權益而計稅基礎不變，也可能形成暫時性差異。如可供出售金融資產在初始確認時按照實際成本入賬，賬面價值與計稅基礎相一致，不涉及暫時性差異；資產負債表日，可供出售金融資產按照公允價值計價且公允價值與原賬面價值之間的差額計入權益(“資本公積”)，而計稅基礎仍為取得時的實際成本。該項可供出售金融資產再確認后的賬面價值如大于計稅基礎，則形成應納稅暫時性差異；反之，則形成可抵扣暫時性差異。
(四)特殊項目的暫時性差異一是未作為資產、負債確認的項目產生的暫時性差異。某些交易或事項發生時，由于不符合資產、負債的確認條件而未體現為資產負債表中的資產或負債，但按照稅法規定能夠確定計稅基礎的，其賬面價值0與計稅基礎之間的差異也構成暫時性差異。如企業在籌建期間所發生的開辦費計入“長期待攤費用”，并于開始正常生產經營時一次性計入當期損益，不體現為資產負債表中的資產；稅法規定，企業發生的該類支出在開始正常生產經營活動后的5年內分期攤銷，自稅前扣除。資產負債表日，該項賬面價值為0的資產，由于其計稅基礎不為0，二者之間的差異也屬于暫時性差異。二是可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。新稅法規定：“企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。”同時還規定：“企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵免。”對于按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，雖不是因資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同產生的，但本質上可抵扣虧損和稅款抵減與可抵扣暫時性差異具有同樣的作用，均能夠減少未來期間的應稅所得和應納稅額，也視同為可抵扣暫時性差異。
三、暫時性差異與時間性差異、永久性差異的比較分析
一、“模式表格法”處理程序
新準則下，債務法處理的一般程序如下：第一步、確定引起暫時性差異的項目，分別計算各項目的賬面價值和計稅基礎，從而得出應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異的期末余額；第二步、根據第一步的兩類暫時性差異的余額，確認相應的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額，并由此計算遞延所得稅資產和負債本期發生額；第三步、將會計利潤調整為稅法認可的應納稅所得額，結合當期的遞延所得稅，從而確定利潤表中的所得稅費用。本方法采納上述處理程序，不過在主要的運算過程中將運用相關的公式，另外整個過程均用表格列示。
二、“模式表格法”主要計算公式
運用“模式表格法”，在進行數據處理和核算過程中，將運用一些公式，其特點是將核算和判斷過程模式化，從而實現簡化分析、提高準確率的目的。主要的公式如下：
資產類項目暫時性差異=資產賬面價值-資產計稅基礎 (1)
負債類項目暫時性差異=(-1)×(負債賬面價值-負債計稅基礎) (2)
注意：上面兩個公式的減法順序均為賬面價值減去計稅基礎，但是負債類相減后的差額應乘以(-1)。計算結果若為正數，表示該差異為應納稅暫時性差異；若為負數，表示為可抵扣暫時性差異。
應納稅暫時性差異余額合計=(正的)資產類差異+(正的)負債類差異 (3)
可抵扣暫時性差異余額合計=(負的)資產類差異+(負的)負債類差異 (4)
暫時性差異余額=應納稅暫時性差異余額+可抵扣暫時性差異余額 (5)
暫時性差異增長額=期末暫時性差異余額-期初暫時性差異余額 (6)
遞延所得稅=遞延所得稅負債發生額+遞延所得稅資產發生額 (7)
應納稅所得額=會計利潤+納稅調整額=會計利潤-暫時性差異增長額 (8)
三、“模式表格法”的運用
[例]A公司所得稅業務一直采用債務法核算，所得稅稅率為33％。2008年年初，A公司“遞延所得稅負債”賬戶的貸方余額為99萬元(即應納稅暫時性差異的期初余額為99／33％=300萬元)，“遞延所得稅資產”賬戶的借方余額為27萬元(即可抵扣暫時性差異的期初余額為27／33％=90萬元)。2008年，A公司所得稅有關資料如下：(1)“存貨”、“存貨跌價準備”的期末余額分別為1680萬元和80萬元；(2)2006年12月取得的“固定資產”，成本600萬元，使用年限為10年，凈殘值為0。會計采用雙倍余額遞減法計提折舊，而稅法要求用直線法；2008年12月31日，預計可收回金額為364萬元；(3)無形資產期末的賬面價值為270萬元，計稅基礎為0；(4)當年計提產品保修費用960萬元，計入“預計負債”，計稅基礎為0；以前年度未計提保修費用；(5)2008年當期的利潤總額為1164萬元，稅率和2007年一致，均為33％，假設無永久性差異。要求：計算2008年遞延所得稅、當期應納稅額、所得稅費用，并編制會計分錄。
以下通過該例題的講解介紹“模式表格法”的解題方法和步驟：
首先應確定引起暫時性差異的項目，并計算各項目的暫時性差異金額。
A公司引起暫時性差異的項目有：存貨、固定資產、無形資產和預計負債。以固定資產為例：2008年原價為600萬元，會計采用雙倍余額遞減法，兩年累計折舊為216萬元，因為年末的可收回金額為364萬元，為此應計提減值準備20萬元，則會計的賬面價值為364萬元(600-216-20)；而稅法要求采用直線法計提折舊，兩年累計折舊為120萬元，不考慮減值準備，則計稅基礎為480萬元(600-120)。可見，固定資產的賬面價值和計稅基礎存在差異，運用公式1計算：資產類項目暫時性差異=資產賬面價值-資產計稅基礎=364-480=-116萬元，因暫時性差異結果為負數，為可抵扣暫時性差異。其他資產和負債也按上述方法計算，結果填列于表1的①～④。
在確定各項目差異額的基礎上，計算本期暫時性差異余額及暫時性差異增長額。將兩類暫時性差異分別加總，運用公式3計算：應納稅暫時性差異余額=(正的)資產類差異+(正的)負債類差異=270萬元；運用公式4計算：可抵扣暫時性差異余額=(負的)資產類差異+(負的)負債類差異=(-80)+(-116)+(-100)=-296萬元；則本期暫時性差異余額=應納稅暫時性差異余額+可抵扣暫時性差異余額=270+(-296)=-26萬元(公式5)。因為上期末(本期期初)的差異額=210萬元，則運用公式6：暫時性差異的增長額=期末暫時性差異余額-期初暫時性差異余額=(-26)-(210)=-236萬元。將上述結果全部填列于表1中。
其次根據第一步的兩類暫時性差異的余額，確認相關的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的期末余額，并由此計算遞延所得稅資產和負債本期發生額。
將表1求得的“本期應納稅暫時性差異合計數”(270萬元)，乘以稅率33％，得到本期遞延所得稅負債的余額=89.1萬元，比較上期余額99萬元，求出本期遞延所得稅負債的發生額=89.1-99=-9.9萬元。這里應注意：遞延所得稅負債符號含義同應納稅暫時性差異，即正號表示增加，負號表示減少。則本題中遞延所得稅負債本期減少了9.9萬元，記在借方；同樣方法求出本期遞延所得稅資產的發生額為-67.98萬元，遞延所得稅資產為負號，表示資產增加，記在借方。運用公式7計算：遞延所得稅：遞延所得稅負債發生額+遞延所得稅資產發生額=(-9.9)+(-67.98)=-77.88萬元。由此編制遞延所得稅確認的會計分錄：
借：遞延所得稅資產
679800
遞延所得稅負債
99000
貸：所得稅費用
778800
最后求出當期應納稅額以及利潤表中的所得稅費用。
由于會計和稅法在核算依據和規定上存在差異，造成了利潤總額與應納稅所得額的差異，從而使得所得稅費用和應納稅額不一致，為此要進行調整核算。首先，將會計的利潤總額調整為應納稅所得額。該納稅調整數的確定向來是個難點，涉及大量的分析和判斷，然而運用本方法可大大減少環節。運用公式8計算：應納稅所得額=會計利潤+納稅調整額=會計利潤-暫時性差異增長額=1164+236=1400萬元，則當期應納稅額=1400×33％=462萬元。其次，確認本期的所得稅費用。表3中的“遞延所得稅”項目金額已由表2求出，為77.88萬元。則所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅=462+(-77.88)=384.12萬元。至此，所得稅相關項目均已求出，結果見表3。可以編制當期所得稅費用確認的會計分錄；或者將上述兩個分錄合并，編制綜合分錄。
借：所得稅費用
4620000
貸：應交稅費――應交所得稅
4620000
綜合分錄如下：
借：所得稅費用
3841200
遞延所得稅資產
679800
遞延所得稅負債
99000
貸：應交稅費――應交所得稅
4620000
四、“模式表格法”的拓展
關鍵詞:所得稅會計處理;暫時性差異;遞延所得稅資產;遞延所得稅負債;資產負債表債務法;自查。
一、所得稅會計的成因
所得稅會計產生的原因主要是會計收益與應稅收益存在的差異所致。會計收益和應稅收益是經濟領域中兩個不同的經濟概念,分別遵循不同的原則,規范不同的對象,體現不同的要求。
二、所得稅會計核算解析
企業進行所得稅核算時一般應遵循五個程序步驟。
(一)確定資產及負債的賬面價值
按照相關會計準則規定確定資產負債表中除遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外的其他資產和負債項目的賬面價值。
(二)確定資產及負債項目的計稅基礎
按照會計準則中對于資產和負債計稅基礎的確定方法,以適用的稅收法規為基礎,確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。
資產的計稅基礎是指企業收回資產賬面價值過程中,計算應稅所得時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額,即未來不需要繳稅的資產價值(未來可稅前列支的金額)。
負債的計稅基礎是指負債的賬面價值減去未來期間計算應稅所得時按照稅法規定可予抵扣的金額,用公式表達為:負債的計稅基礎=成本-以前期間已稅前列支的金額,即未來不可以扣稅的負債價值。
(三)確定暫時性差異
在確定了資產、負債的計稅基礎后,接下來就應分別確認其所引起的暫時性差異。暫時性差異,是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。未作為資產和負債確認的項目,按照稅法規定可以確定其計稅基礎的,該計稅基礎與其賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。隨著時間的推移,暫時性差異會逐漸轉回或消除。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響,分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異兩種。對這兩種差異的理解,應始終把握這兩種差異均分別針對企業未來期間應納稅所得額的影響,而不是針對企業當期應納稅所得額的影響,這是許多初學者的誤區.
1.可抵扣暫時性差異
可抵扣暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會減少未來期間的應稅所得額,相應減少企業未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額,因此,在可抵扣暫時性差異產生的當期,應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅資產。可抵扣暫時性差異通常產生以下兩種情況:一是資產的賬面價值小于其計稅基礎;二是負債的賬面價值大于其計稅基礎。
2.應納稅暫時性差異
應納稅暫時性差異,是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時,將導致產生應稅金額的暫時性差異。由于該差異在未來期間轉回時會增加未來轉回期間的應稅所得額,相應增加企業未來期間的經濟利益流出即應交所得稅額,因此,在應納稅暫時性差異產生的當期,應將其對所得稅的影響確認為遞延所得稅負債。應納稅差異通常產生以下兩種情況:一是資產的賬面價值大于其計稅基礎;二是負債的賬面價值小于其計稅基礎。
無論資產或負債,均應首先確認其未來可稅前列支金額,根據其各自的未來可稅前列支金額分別確定各事項到底是屬于可抵扣暫時性差異還是應納稅暫時性差異,進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
3.確定未來可稅前列支金額
(1)資產的未來可稅前列支金額
某資產的計稅基礎=該資產未來可稅前列支的金額=該資產成本-該資產以前期間已稅前列支的金額
對于資產而言,產生暫時性差異會出現兩種情況,即要么資產賬面價值大于計稅基礎,要么資產賬面價值小于計稅基礎,無論哪種情況,均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業多交稅還是少交稅,進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
(2)負債的未來可稅前列支金額
一般的負債項目,其確認和清償不影響所得稅的計算,如應付賬款、短期借款、應付票據、應付職工薪酬、其他應付款等,計稅基礎即為其賬面價值。某些情況下負債的確認可能會影響損益,并影響不同期間的應納稅所得額,使其賬面價值與計稅基礎之間存在差異。賬面價值與其計稅基礎存在差異的負債項目主要有因銷售商品、提供售后服務等原因確認的預計負債、預收賬款等。
對于負債所引起的暫時性差異,同樣也可以從該負債的未來可稅前列支金額入手。
對于負債而言,產生暫時性差異會出現兩種情況,即要么負債賬面價值大于計稅基礎,要么負債賬面價值小于計稅基礎,無論哪種情況,均可用未來可稅前列支的金額來判斷該暫時性差異在未來期間會導致企業多交稅還是少交稅,進而確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
(四)確定當期應交所得稅
當期應交所得稅是企業按照稅法規定計算的當期應納稅所得額和適用所得稅稅率計算的應交所得稅額。用公式表示為:
當期應交所得稅=當期應納稅所得額×適用所得稅稅率
企業在計算應納稅所得額時,會計處理與稅法、行政法規不一致的(俗稱永久性差異),應當依照稅法、行政法規的規定計算。故企業年末匯算清繳時,應先將這部分“永久性差異”進行調整,然后再分別調整上述的暫時性差異,從而計算出當期應納稅所得額與當期應交所得稅額。
(五)確定利潤表中的所得稅費用
企業在計算當期所得稅費用(即當期應交所得稅)以及遞延所得稅費用的基礎上,應將兩者之和(或差)(指所得稅費用轉入本年利潤的凈額),確認為利潤表的“所得稅費用”項目的金額,用公式表示:
所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用-遞延所得稅收益
以上公式計算結果如為負數,則為所得稅收益,在利潤表中,所得稅收益應在“所得稅費用”項目以“-”號列示。
三、所得稅會計實務中的建議
稅法對虛報虧損的行為有明確的處理規定,但對應調減而不調減而多報所得稅的行為視之為權益放棄。因此,納稅人應當針對這些跨年度的納稅調整項目專門設置稅收臺帳,為以后年度進行納稅調減打好基礎。
參考文獻:
[1] 財政部《企業會計準則第18號——所得稅(2006)》
[2] 2011年度注冊會計師全國統一考試《會計》輔導教材 中國注冊會計師協會編. 經濟科學出版社,2011
第一，船舶企業會計人員相關知識的缺乏影響準則術語掌握。
一是正確理解準則必須了解國內外所得稅準則發展歷程。國外所得稅會計準則發展歷程。國際會計準則委員會1989年《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務法。1994年再次頒布《所得稅會計征求意見稿》(FA9)，禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法。1996年正式所得稅會計準則。1986年美國會計準則委員會(APB)《所得稅會計征求意見稿》，1992年10月最終完成109號公告，債務法取代遞延法。國內所得稅會計準則發展歷程。1994年財政部《企業所得稅會計處理暫行規定》，規定產生永久性差異和時間性差異，分別采用應付稅款法和納稅影響會計法進行處理，其中遞延法和債務法任意選用。1995年《企業會計準則――所得稅(征求意見稿)》。涉及暫時性差異不多，并受到稅法嚴格控制。2006年2月《企業會計準則18號――所得稅》，統一采用資產負債表債務法。了解所得稅會計準則發展歷程，正確認識所得稅準則發展趨勢，才能更好貫徹新準則精神。
二是準確操作準則必須掌握所得稅相關術語內涵。所得稅會計是研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得額之間差異的會計理論和方法。所得稅會計處理方法分為應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為債務法和遞延法；債務法進一步分為損益表債務法和資產負債表債務法。資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。準則引入相關術語，資產計稅基礎、負債計稅基礎、應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異等。船舶企業部分會計人員缺乏相關知識，理解術語困難。但應注意的是：暫時性差異計算涉及資產負債表中列示的項目，損益表中列示的項目不能作為暫時性差異確定依據；資產計稅基礎核心是未來期間可稅前抵扣數，“未來”作為關鍵詞，是確認資產計稅基礎前提條件。同時資產計稅基礎與負債計稅基礎計算方法不同；應納稅暫時性差異與遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產是一一對應關系，不能出現交叉對應情況；時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異，如虧損彌補造成的暫時性差異。
第二，遞延所得稅計算程序及相關信息披露方法理解不透徹。
一是涉及會計準則和所得稅法的比較。將會計準則確認的資產負債表中資產、負債項目，逐一與按稅法確認的金額進行比較，即賬面價值與計稅基礎比較，差額為暫時性差異。值得注意的是：此處賬面價值是不含折舊、減值等的凈值；資產賬面價值小于計稅基礎為可抵扣暫時性差異，大于為應納稅暫時性差異；負債賬面價值小于計稅基礎為應納稅暫時性差異，大于為可抵扣暫時性差異。同時資產和負債計稅基礎計算公式不同。
二是涉及與期初遞延所得稅余額的比較。根據應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，將其與期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產進行比較，差額決定本期應確認或轉回金額。該數據信息直接影響資產負債表中遞延所得稅負債項目和遞延所得稅資產項目披露，屬于非流動負債和非流動資產。
三是涉及遞延所得稅負債和資產的比較。本期確認或轉回的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產進行比較，其數據信息直接影響損益表中所得稅費用項目披露。損益表中所得稅費用項目信息不只來源于此，該數據信息只是損益表中所得稅費用項目中的遞延部分，同時還將考慮本期所得稅費用影響，才能完整披露。任何相關順序的顛倒和遺漏，都將會造成生成信息的錯誤。
第三，所得稅準則部分規定在實際操作中存在的問題。
新準則中所得稅會計準則統一采用資產負債表債務法。該方法注重暫時性差異，可直接計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產余額，反映其對未來的影響。但具體操作也有缺陷，如固定資產產生暫時性差異因素有折舊時間不同、折舊年限不同和折舊方法不同等。在資產負債表日依照不同因素對企業固定資產進行暫時性差異計算，工作量非常大，此外還有其他各類資產和負債需要計算。船舶企業無論是在首次所得稅會計準則執行日，還是在每個資產負債表日，都不可能對固定資產進行逐一確認，披露信息也有待考慮。同時也給一些企業有選擇披露信息，操縱所得稅費用和利潤提供機會，該現象在其他行業也同樣存在。
第四，船舶企業對所得稅會計特殊業務處理不規范。
一是非時間因素暫時性差異特殊業務處理。資產負債表債務法下，如果是非時間因素的暫時性差異，相關項目在同一或不同期間直接計人所有者權益，當期所得稅和遞延所得稅也計入所有者權益，而不在損益表中反映。如企業持有可出售金融資產，期末確認公允價值變動損益計人資本公積；確認應納稅暫時性差異的所得稅影響，也計入資本公積，不構成損益表中遞延所得稅費用內容。此外，錯誤列示造成披露信息不準確。
二是不確認遞延所得稅負債和資產特殊業務處理。免稅合并中商譽的遞延所得稅特殊業務處理。非同一控制企業合并中，企業合并成本大于合并取得的被購買方可辨認凈資產公允價值，按照會計準則確認商譽。如符合稅法免稅合并條件，不確認與商譽相關的遞延所得稅影響。企業合并外其他不確認特殊業務處理。交易或事項發生既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額的情況；與子公司、聯營企業、合營企業投資相關，同時滿足以下兩個條件，即投資企業能夠控制暫時性差異轉回時間，該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回的情況，不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
三是資產負債表中未體現項目的暫時性差異處理。未確認為資產負債表中項目的暫時性差異處理。某些交易或事項發生，不符合資產、負債確認條件，未體現為資產負債表中資產或負債項目，但按稅法規定能夠確定計稅基礎，應確認暫時性差異。如企業開始正常生產經營活動前發生的籌建費用，發生時計人當期損益，不體現為資產項目；稅法規定作為長期待攤費用，自支出發生月份次月起分期攤銷，年限不得低于3年即屬此情況。可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，能減少未來期間應納稅所得額，會計處理視同可抵扣暫時性差異處理。
第五，船舶企業所得稅準則實施中的問題及建議。
一是船舶企業建立遞延所得稅會計處理備查登記簿。企業應建立遞延所得稅負債和資產處理情況登記簿。遞延所得稅處理受暫時性差異轉回時間影響，部分資本
性資產如固定資產、無形資產及其他長期資產，其暫時性差異可能在10年，甚至20年的時間里才能轉回。時間跨度大，期間各種情況都可能變化，人動在所難免，詳細登記遞延所得稅發生時間、產生差異原因、余額、預計轉銷期限，已轉銷數額等各種具體事項登記簿，有助于各個時期會計人員連續處理相關所得稅業務，保證會計信息資料一貫性。
二是宏觀政策制定應考慮會計報告披露數據局限性。國家政府部門在制定財政政策和貨幣政策時，應濾篩部分企業沒有完全實施38個會計準則對會計報告數據的影響；有的企業同一個會計準則只是部分業務按新準則實施，部分業務因各種情況仍用舊辦法處理。建議對上市公司會計報告數據至少在3年時間內，國有大中型企業至少在5年時間內考慮該種影響；民營企業和小型企業適當延長。否則制定的經濟政策可能與實際經濟發展情況不符。
三是注重船舶企業會計人員學習能力培養與監督。在財政部每年舉行的會計職稱考試中可以適當增加一些理論知識題，促進會計人員不斷學習新知識，提高企業會計人員理論修養，保證對新準則順利掌握和理解的基礎上，正確進行日常會計核算，編制財務報告，提高會計信息相關性及準確性。同時引導和鼓勵會計人員在業余時間鉆研和學習，實現知識適時更新。
四是增強船舶企業新會計準則培訓工作針對性。對船舶企業會計人員新會計準則培訓，要有的放失，不能只注重形式上培訓的次數。講解和培訓中要對舊的所得稅會計處理與新所得稅會計準則處理進行比較，重點培訓變化部分，注意操作的銜接。同時對新增的一些概念和處理方法進行深入的解釋和學習，加強對會計人員實際操作的指導和幫助。也談船舶企業所得稅會計實施
張福至
2008年1月1日中國船舶重工集團下屬企業實施新會計準則。船舶企業實施所得稅會計準則存在一些問題，直接影響船舶企業披露會計信息的相關性、準確性和一貫性。
第一，船舶企業會計人員相關知識的缺乏影響準則術語掌握。
一是正確理解準則必須了解國內外所得稅準則發展歷程。國外所得稅會計準則發展歷程。國際會計準則委員會1989年《所得稅會計征求意見稿》(E33)，建議采用損益表債務法。1994年再次頒布《所得稅會計征求意見稿》(FA9)，禁止采用遞延法，要求采用資產負債表債務法。1996年正式所得稅會計準則。1986年美國會計準則委員會(APB)《所得稅會計征求意見稿》，1992年10月最終完成109號公告，債務法取代遞延法。國內所得稅會計準則發展歷程。1994年財政部《企業所得稅會計處理暫行規定》，規定產生永久性差異和時間性差異，分別采用應付稅款法和納稅影響會計法進行處理，其中遞延法和債務法任意選用。1995年《企業會計準則――所得稅(征求意見稿)》。涉及暫時性差異不多，并受到稅法嚴格控制。2006年2月《企業會計準則18號――所得稅》，統一采用資產負債表債務法。了解所得稅會計準則發展歷程，正確認識所得稅準則發展趨勢，才能更好貫徹新準則精神。
二是準確操作準則必須掌握所得稅相關術語內涵。所得稅會計是研究如何處理按照會計準則計算的稅前會計利潤與按照稅法計算的應稅所得額之間差異的會計理論和方法。所得稅會計處理方法分為應付稅款法和納稅影響會計法。納稅影響會計法又分為債務法和遞延法；債務法進一步分為損益表債務法和資產負債表債務法。資產負債表債務法較為完全地體現了資產負債觀，在所得稅會計核算方面貫徹了資產、負債的界定。準則引入相關術語，資產計稅基礎、負債計稅基礎、應納稅暫時性差異、可抵扣暫時性差異等。船舶企業部分會計人員缺乏相關知識，理解術語困難。但應注意的是：暫時性差異計算涉及資產負債表中列示的項目，損益表中列示的項目不能作為暫時性差異確定依據；資產計稅基礎核心是未來期間可稅前抵扣數，“未來”作為關鍵詞，是確認資產計稅基礎前提條件。同時資產計稅基礎與負債計稅基礎計算方法不同；應納稅暫時性差異與遞延所得稅負債，可抵扣暫時性差異與遞延所得稅資產是一一對應關系，不能出現交叉對應情況；時間性差異一定是暫時性差異，但暫時性差異并不都是時間性差異，如虧損彌補造成的暫時性差異。
第二，遞延所得稅計算程序及相關信息披露方法理解不透徹。
一是涉及會計準則和所得稅法的比較。將會計準則確認的資產負債表中資產、負債項目，逐一與按稅法確認的金額進行比較，即賬面價值與計稅基礎比較，差額為暫時性差異。值得注意的是：此處賬面價值是不含折舊、減值等的凈值；資產賬面價值小于計稅基礎為可抵扣暫時性差異，大于為應納稅暫時性差異；負債賬面價值小于計稅基礎為應納稅暫時性差異，大于為可抵扣暫時性差異。同時資產和負債計稅基礎計算公式不同。
二是涉及與期初遞延所得稅余額的比較。根據應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產，將其與期初遞延所得稅負債和期初遞延所得稅資產進行比較，差額決定本期應確認或轉回金額。該數據信息直接影響資產負債表中遞延所得稅負債項目和遞延所得稅資產項目披露，屬于非流動負債和非流動資產。
三是涉及遞延所得稅負債和資產的比較。本期確認或轉回的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產進行比較，其數據信息直接影響損益表中所得稅費用項目披露。損益表中所得稅費用項目信息不只來源于此，該數據信息只是損益表中所得稅費用項目中的遞延部分，同時還將考慮本期所得稅費用影響，才能完整披露。任何相關順序的顛倒和遺漏，都將會造成生成信息的錯誤。
第三，所得稅準則部分規定在實際操作中存在的問題。
新準則中所得稅會計準則統一采用資產負債表債務法。該方法注重暫時性差異，可直接計算遞延所得稅負債和遞延所得稅資產余額，反映其對未來的影響。但具體操作也有缺陷，如固定資產產生暫時性差異因素有折舊時間不同、折舊年限不同和折舊方法不同等。在資產負債表日依照不同因素對企業固定資產進行暫時性差異計算，工作量非常大，此外還有其他各類資產和負債需要計算。船舶企業無論是在首次所得稅會計準則執行日，還是在每個資產負債表日，都不可能對固定資產進行逐一確認，披露信息也有待考慮。同時也給一些企業有選擇披露信息，操縱所得稅費用和利潤提供機會，該現象在其他行業也同樣存在。
第四，船舶企業對所得稅會計特殊業務處理不規范。
一是非時間因素暫時性差異特殊業務處理。資產負債表債務法下，如果是非時間因素的暫時性差異，相關項目在同一或不同期間直接計人所有者權益，當期所得稅和遞延所得稅也計入所有者權益，而不在損益表中反映。如企業持有可出售金融資產，期末確認公允價值變動損益計人資本
公積；確認應納稅暫時性差異的所得稅影響，也計入資本公積，不構成損益表中遞延所得稅費用內容。此外，錯誤列示造成披露信息不準確。
二是不確認遞延所得稅負債和資產特殊業務處理。免稅合并中商譽的遞延所得稅特殊業務處理。非同一控制企業合并中，企業合并成本大于合并取得的被購買方可辨認凈資產公允價值，按照會計準則確認商譽。如符合稅法免稅合并條件，不確認與商譽相關的遞延所得稅影響。企業合并外其他不確認特殊業務處理。交易或事項發生既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額的情況；與子公司、聯營企業、合營企業投資相關，同時滿足以下兩個條件，即投資企業能夠控制暫時性差異轉回時間，該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回的情況，不確認遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。
三是資產負債表中未體現項目的暫時性差異處理。未確認為資產負債表中項目的暫時性差異處理。某些交易或事項發生，不符合資產、負債確認條件，未體現為資產負債表中資產或負債項目，但按稅法規定能夠確定計稅基礎，應確認暫時性差異。如企業開始正常生產經營活動前發生的籌建費用，發生時計人當期損益，不體現為資產項目；稅法規定作為長期待攤費用，自支出發生月份次月起分期攤銷，年限不得低于3年即屬此情況。可抵扣虧損及稅款抵減產生的暫時性差異。按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損及稅款抵減，能減少未來期間應納稅所得額，會計處理視同可抵扣暫時性差異處理。
第五，船舶企業所得稅準則實施中的問題及建議。
一是船舶企業建立遞延所得稅會計處理備查登記簿。企業應建立遞延所得稅負債和資產處理情況登記簿。遞延所得稅處理受暫時性差異轉回時間影響，部分資本性資產如固定資產、無形資產及其他長期資產，其暫時性差異可能在10年，甚至20年的時間里才能轉回。時間跨度大，期間各種情況都可能變化，人動在所難免，詳細登記遞延所得稅發生時間、產生差異原因、余額、預計轉銷期限，已轉銷數額等各種具體事項登記簿，有助于各個時期會計人員連續處理相關所得稅業務，保證會計信息資料一貫性。
二是宏觀政策制定應考慮會計報告披露數據局限性。國家政府部門在制定財政政策和貨幣政策時，應濾篩部分企業沒有完全實施38個會計準則對會計報告數據的影響；有的企業同一個會計準則只是部分業務按新準則實施，部分業務因各種情況仍用舊辦法處理。建議對上市公司會計報告數據至少在3年時間內，國有大中型企業至少在5年時間內考慮該種影響；民營企業和小型企業適當延長。否則制定的經濟政策可能與實際經濟發展情況不符。
時間性差異是指稅法與會計制度在確定收益、費用或損失時的時間不同而產生的稅前會計利潤與應納稅所得額的差異。暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎的差額; 未作為資產或負債確認的項目, 按照稅法規定可以確定其計稅基礎的, 該計稅基礎與賬面價值之間的差額也屬于暫時性差異。時間性差異與暫時性差異的區別體現在以下幾點:( 1) 是所得稅會計中不同方法的出發點。時間性差異是納稅影響會計法中利潤表債務法處理會計問題的出發點, 即所有差異與利潤表項目有關, 與收入及費用的確認相關。暫時性差異則是納稅影響會計法中資產負債表債務法處理會計問題的出發點, 即所有差異均與資產及負債的確認有關。( 2) 兩種差異形成不同。時間性差異以利潤表中的收入和費用為著眼點, 逐一確定收入和費用項目在會計和稅法上的時間差異, 是應稅利潤與會計利潤間的差額, 在一個或一定期間內形成, 并可在隨后的一個或幾個期間內轉回。暫時性差異是從資產負債表角度定義收益, 是一項資產或負債的稅基與資產負債的賬面金額之間的差額。處理時要注意確認資產負債的稅基與賬面價值之間的差異。與利潤表債務法不同, 資產負債表債務法下的暫時性差異反映的是累積差額, 而非當期差額。( 3)形成遞延稅項概念有差異。時間性差異與適用稅率相乘所得到的遞延稅項稱為遞延稅款資產與遞延稅款負債。由于時間性差異所反映的是收入和費用與稅法確認時間不一致的內容, 其遞延稅款資產與負債反映的是影響收入、費用的差異部分, 并非真正意義上的資產與負債。而暫時性差異對全部暫時性差異確認, 也稱為遞延所得稅資產、遞延所得稅負債, 其中的差異不僅包括與收入、費用對應的資產, 負債的暫時性差異, 還包括其他原因所形成的資產, 以及負債賬面價值與稅基不一致的暫時性差異額, 因而暫時性差異中的遞延所得稅資產、負債更加符合資產、負債的定義。但時間性差異與暫時性差異之間也有聯系。暫時性差異包含時間性差異。1996 年國際會計準則中指出, 當收益或費用包括在一個期間的會計利潤中但卻包括在另外期間的應稅利潤中, 有些暫時性差異也將產生。這種暫時性差異通常稱為時間性差異。蓋地也提出會計制度與稅法的差異可分為時間性差異與暫時性差異。由于實務中我國大多采用應付稅款法, 也只有對報表的審計中, 對所得稅的計算調整涉及時間性差異, 但真正深入地逐項分析時間性差異也多停留在理論討論中, 暫時性差異的逐項分析很少, 這與新準則所要求的資產負債表債務法的應用有一定距離。
二、時間性差異匯總
時間性差異按收入、費用計入應稅所得和會計收益的時間先后, 可分為四類:( 1) 先在財務報表上確認, 后列入應稅所得的收入;( 2) 先列入應稅所得, 后在財務報表上確認的費用或損失;( 3)先列入應稅所得, 后在財務報表上確認的收入或利得;( 4) 先在財務報表上確認, 后列入應稅所得的費用或損失。根據我國會計與稅法相關規定, 具體時間性差異主要有: 固定資產折舊方法不同或方法相同, 但折舊年限不同造成的差異; 各種資產減值準備; 預提產品質量保證金; 長期股權投資權益法下的投資收益; 壞賬準備; 股權投資差額攤銷; 提前收到租金; 開辦費等。這些時間性差異的形成各有特點, 問題的復雜程度也有差異, 時間性差異強調初次形成時的類別與時間性差異的轉回時間, 由于它們與計算利潤有關, 因而都涉及損益類會計科目。具體如表1 所示。
三、時間性差異與部分暫時性差異的對應
盡管時間性差異是暫時性差異的一種, 但被稱作時間性差異時它的出發點關注的就是利潤, 說它是暫時性差異的一種, 是從所形成的差異的角度而言。而資產負債表債務法出發點是資產與債務, 從會計理論上來講, 資產獲取后使用中要轉化為費用, 資產的減值會對資產賬面價值的計量產生影響; 而有些早期負債的償還在后期則會逐步形成收入。因此, 盡管時間性差異所反映的會計科目為費用類科目, 但往往對應的是資產; 會計科目為收入類的,前期有時對應的是負債。在分析差異時, 就可以轉化為資產負債項目逐一分析。如表2 所示。
[例]2008 年12 月15 日, 甲企業購入一臺價值80000 元不需要安裝的設備。該設備預計使用期限為4 年, 會計上采用直線法計提折舊, 無殘值。假定稅法規定應采用年數總和法計提折舊, 也無殘值。甲企業每年的利潤總額均為l00000 元, 無其他納稅調整項目,所得稅稅率為30%。
利潤表債務法和資產負債表債務法下的分析項目分別如表3和表4 所示。
在計算時間性差異時, 比較費用在每期會計制度條件下與稅法條件下的大小, 將產生差異額在會計利潤基礎上進行調整。差異額確認為應納稅與可抵減時間性差異則可以從對會計利潤與應稅利潤的影響上來判斷。
當會計利潤> 應稅利潤時, 為應納稅時間性差異, 應納稅時間性差異×稅率= 遞延稅款負債; 當會計利潤< 應稅利潤時, 為可抵減時間性差異, 可抵減時間性差異×稅率= 遞延稅款資產。注意遞延稅款資產與負債是由于會計利潤與應稅利潤差異而產生的。本例中, 遞延稅款第1 年到第4 年分別為3600、1200、- 1200、- 3600。轉回時間為會計利潤與應稅利潤差異方向變動時點, 或折舊費用的計算在會計制度與稅法規定差異方向發生變動時點, 即第3 年。在資產負債表下, 始終圍繞固定資產這一資產項目, 要比較資產每期賬面價值與計稅基礎之間的差異。當賬面價值> 計稅基礎時, 為應納稅暫時性差異, 應納稅暫時性差異×稅率= 遞延稅款負債; 當賬面價值< 計稅基礎時, 為可抵扣暫時性差異, 可抵扣暫時性差異×稅率= 遞延稅款資產。注意遞延稅款資產與負債是由于賬面價值與計稅基礎差異而產生的。遞延稅款第1 年到第4 年分別為3600、1200、- 1200、- 3600, 上例中, 結果恰巧與上面相同, 但實際計算過程不同, 計價基礎在不同資產、費用判斷上也不同, 所以, 一般情況下結果應不相同。
上例中, 當期遞延稅款負債= 期末( 下期) 應納稅時間性差異×稅率- 期初( 上期) 應納稅暫時性差異×稅率。之所以是期末減期初, 是因為固定資產賬面價值與計稅基礎差額每期均為總數,而計算遞延稅款時求的是當期數。
由于影響固定資產賬面價值的因素有折舊計算方法、固定資產使用年限以及減值準備, 因此, 在考慮時間性差異與暫時性差異時情況會更復雜一些。前兩種情況可能產生應納稅時間性差異與可抵減時間性差異, 若存在第3 種情況, 單獨考慮時一般為可抵減時間性差異, 但結合前者與折舊年限的變化, 則不一定是可抵減時間性差異, 有可能產生轉回的應納稅時間性差異。在采用資產負債表債務法下, 這幾個因素都將影響賬面價值, 前兩個為影響計稅基礎的因素, 結果也會產生應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異, 但對暫時性差異來講, 不必關注差異的轉回問題。
參考文獻:
[ 1] 財政部:《企業會計準則》( 2006 ) , 經濟科學出版社2006年版。
