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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇涉外稅收論文，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
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[摘要]加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。
[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退（免）稅制度
對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。
2.委托加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額
3.自行加工復出口
(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅
這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
其中“免稅購進原材料價格”如上所述。
—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易征稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。
款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。
由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發展，也不利于提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規定“進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件”，但未明示該規定是否也適用于制成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。
總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。
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區域經濟合作與稅收
根據中國商務部的統計15年來，中國與東盟雙邊貿易額以年均20％的速度遞增，2005年達1304億美元，比上年遞增23.1％，中國與東盟互相成為第四大貿易伙伴，貿易合作進入全面深入發展的新階段。在投資、服務上，截至2005年底，東盟國家來華投資近3萬項，實際投入385億美元，中國企業在東盟簽訂承包勞務合同總金額350億美元，完成營業額232億美元，隨著《貨物貿易協議》和《服務貿易協議》的執行，2006年加快了CAFTA《投資協議》的談判，特別中國政府新增50億美元優惠貸款，用于支持中國企業在東盟國家的投資項目，將有越來越多的中國企業把東盟國家作為主要投資目的地，區域經濟合作如火如荼。
與此同時，中國―東盟博覽會落戶南寧，使廣西與東盟各國的經貿往來迅猛發展。根據南寧海關統計廣西與東盟各國雙邊貿易額2004年首次超10億美元，2005年7月至2006年6月，達14.9億美元，2006年1～7月為9.37億美元，比2005年同期增長49.4％，其中進口4.19億美元，增長1.1倍，出口5.18億美元，增長22.2％。廣西與東盟的經濟合作迅猛發展。
所有這些投資、貿易、服務都涉及到稅收這個核心利益關系問題，除關稅解決貿易交往的利益問題外，投資、服務等經濟合作都與各國的國內稅收法規密切相關。如何根據、利用各國的稅收環境、稅收優惠資源，促進區域經濟合作，幫助企業的投資、貿易、服務趨利避害，增強競爭，成為目前各國政府、企業關心的重點問題。隨著區域經濟交流的進一步發展，對企業活動的利益、競爭、成功來說，稅收因素更為突現。
建設國際稅收研究平臺與加強稅收交流合作
為了適應區域經濟發展的需要，解決企業經貿往來急需迫切解決的問題，特別為參加中國―東盟博覽會的企業提供完善的稅收服務，以促進中國―東盟自由貿易區經濟的發展，在中國國際稅收研究會的支持下，廣西國際稅收研究會于2005年成立了。其宗旨是：開展中國―東盟國際稅收研究，為各國政府稅收決策提供咨詢服務，充分利用中國―東盟各國稅收資源，為企業的經貿往來提供咨詢服務，為中國―東盟自由貿易區建設服務，促進區域經濟的發展和稅收競爭的協調。在這個宗旨的指導下，目標的重點是聯系和組織中國稅務界、財經界、教育學術界、企業界的專家和實際工作者，對中國和東盟各國的國際稅收動向及其發展趨勢，各國稅收政策、原則、制度、管理的國內稅收環境，各國涉外稅收政策、制度，國家間稅收關系和區域性稅收的競爭與協調進行研究、宣傳和咨詢，與東盟各國的稅務、財經、企業專家進行稅收信息交流，共同開展研究；為政府、企業、社會提供稅收咨詢和稅收業務委托服務，最終建成研究、掌握中國―東盟稅收問題最權威的中心資料庫，成為最權威的稅收咨詢服務智庫中心。沿著這一目標，2006年8～9月份，我們和廣西地稅局共同組織了廣西地方稅務系統的業務骨干分三個團對東盟十國的稅務、財經、學術教育和企業界等部門進行了考察和交流，初步建立稅收研究的聯系交流渠道，開展了稅收信息的交流合作。
開展中國―東盟國際稅收比較研究與服務區域經濟建設
為了實現國際稅收研究的宗旨和達到工作重點目標，我們確立了“中國―東盟國際稅收研究”項目，開展了中國―東盟國際稅收比較研究，并制定了近期、中期、長期研究工作目標，組織專職、兼職稅務專家和吸收國內外學術團體和社會各界的稅收、財經、企業精英加盟開展研究。2006年我們圍繞中國―東盟國家的稅制比較，開展具體研究，對中國―東盟國家稅制結構，如經濟發展與稅制結構、稅制的產業引導作用、稅制改革趨勢；對中國―東盟國家吸引外資稅收優惠，如外資稅收負擔、外資稅收優惠政策的取向、外資稅收競爭的影響與協調：對中國―東盟國家稅收管理制度，如稅收管理模式與跨國稅收征管、稅收管理體制的借鑒與稅法依據等三大方面，進行全面、系統、綜合、深入的比較研究，目前已取得較好效果，研究出有參考價值的論文40多篇，同時，為便于深入開展研究，我們將各國的稅收協定和稅收制度編輯成《中外稅收協定與國際稅收制度大典》工具書，于2006年10月出版。
我們希望通過各位大使先生和朋友們，向貴國稅務界、學術界和企業界宣傳這一信息，倡議各國同行與我們建立國際稅收工作聯系平臺和開展信息交流，也歡迎各國稅務專家、社會精英加盟這一智庫，開展合作研究，共同為各國政府的稅收事業、為企業的投資、貿易服務1為區域經濟的發展服務。
【論文摘要】本文列舉了關聯企業避稅的主要手段和方法,分析了關聯企業避稅的危害。針對關聯企業避稅,一方面要完善反避稅法律、法規,使其無隙可乘;另一方面要加強稅收征管力度,從外部加以規制。
一、關聯企業的界定
根據2008年《特別納稅調整管理規程(試行)》第七條的規定,《企業所得稅法實施條例》第一百零九條和《稅收征管法實施細則》第五十一條所稱關聯關系,主要是指企業與其他企業、組織或個人具有下列之一關系:
(一)相互間直接或間接持有其中一方的股份總和達到20%或以上;直接或間接同為第三方所持有股份達到20%或以上;間接持有股份按各層持股比例相乘計算,如一方對另一方持有股份超過50%的,按100%計算;
(二)企業與另一方(獨立金融機構除外)之間借貸資金占企業實收資本50%或以上,或企業借貸資金總額的10%或以上是由另一方(獨立金融機構除外)擔保;
(三)企業的董事或經理等高級管理人員一半以上或有一名以上(含一名)常務董事是由另一方所委派,或同為第三方所委派;
(四)企業的生產經營活動必須由另一方提供的工業產權、專有技術等特許權才能正常進行;
(五)企業購銷活動由另一方控制;
(六)企業接受或提供勞務由另一方控制;
(七)對企業生產經營、交易具有實質控制、或在利益上具有相關聯的其他關系,包括家族、親屬關系等。
二、關聯企業避稅的主要手段和方法
從理論上講,關聯企業有涉外關聯企業和國內關聯企業之分,但它們都存在著避稅的可能性,且手段和方法多種多樣。其中,前者避稅的手段和方法更為隱蔽和復雜,更具有典型性。
外方通過關聯企業避稅的手段和方法主要有:
(一)高價進、低價出,轉移企業利潤;
(二)抬高進口設備價格,虛增固定資產投入,進行稅前避稅;
(三)外方利用投資者身份承包企業工程,故意提高工程報價,從中獲利,少繳稅款;
(四)從境外關聯企業貸款,通過支付高額利息轉移利潤,從而有效避稅;
(五)延長資本期限,卻按名義值分享利潤;
(六)虛增費用,轉移利潤;
(七)將專有技術轉讓費轉移到設備價款中,逃避預提所得稅;
(八)在工程承包中通過將勞務費用向材料款轉移以擴大扣除額,包工包料工程假借第三者名義分別訂立等隱蔽手段,逃避納稅;
(九)采用推遲獲利年度法、化整為零法等重復享受稅收減免待遇;
(十)推遲償還債務,控制利潤;
(十一)弱化股份投資,增加貸款融資比例;
(十二)利用國際稅務協作的漏洞避稅等等。
三、關聯企業避稅的危害及其法律對策
(一)關聯企業避稅的危害
關聯企業避稅危害巨大,其影響和作用是多方面的,具體來講:
1.避稅造成政府稅收收入的減少,影響國家的財政能力。同時,由于其負面的示范效應,會使更多的企業從事避稅行為,形成惡性循環,不利于國民經濟健康發展。
2.避稅造成企業之間實際稅負水平的巨大差異,有悖于“公平稅負、平等競爭”的原則,擾亂了國家正常的經濟秩序,影響資源的有效合理配置。
3.外商投資企業避稅損害中方權益,侵犯了我國的稅收主權,造成我國投資環境不良、投資回報率低的假象,影響我國聲譽和外商來華投資積極性。
(二)關聯企業避稅的法律對策
針對關聯企業避稅,一方面要完善反避稅法律、法規,使其無隙可乘;另一方面要加強稅收征管力度,從外部加以規制。
1.完善反避稅法律、法規
(1)在國外立法方面,德國租稅通則第42條規定:稅法不得因濫用法律事實之形成自由而規避適用。濫用者依據與該經濟事件相當之法律事實,成立租稅請求權。對避稅行為進行明確規范。目前,我國在立法方面對什么是避稅,認定與規制避稅行為的基本原則等,尚屬空白,亟需填補。筆者建議:設立專門反避稅條款,采用概括式與列舉式相結合的方式立法。對避稅行為定義、規制作出概括性規定,同時列舉經常運用的避稅手段和方法及其法律制裁,盡量縮減避稅的機會與可能,從而為具體的執法活動提供依據,有效地遏制避稅行為。
(2)對相關法律法規進行修改、完善。現行稅法規定,企業發生年度虧損允許用下一納稅年度的所得彌補,下一年度所得不足彌補的,可以逐年延續彌補5年,建議修改為3年。完善外商投資企業注冊程序,對老企業假冒新辦企業騙取二次減免稅待遇等情形,加強監管,只辦理變更登記手續而不辦理開業登記等,盡量堵塞法律漏洞。
2.加強稅收征管
(1)擴大稅務稽查隊伍,從人員和組織上保障征管工作的順利進行。一方面加強對現有人員的在崗培訓,另一方面實行考核、競爭上崗制度,提高隊伍素質。適當調整現行征管模式中稅務機關的分工組合,強化稅務檢查。
(2)強化納稅人全面申報義務和舉證責任。納稅人應依法申報應稅事項,不得隱瞞和遺漏。對關聯企業間業務往來轉讓定價的正常性、合理性負有舉證責任。
(3)對有避稅嫌疑的企業進行重點調查審計。一般可包括:生產、經營管理決策權受關聯企業控制的企業;與關聯企業業務往來數額較大的企業;長期虧損的企業(連續虧損2年以內的);長期微利或微虧卻不斷擴大經營規范的企業;跳躍性盈利的企業(指隔年盈利或虧損,違反常規獲取經營效益的企業);與設在避稅港的關聯企業發生業務往來的企業;比同行業盈利水平低的企業(與本地區同行業利潤水平相比);集團公司內部比較,利潤率低的企業(即與關聯企業相比,利潤率低的企業);巧立名目,向關聯企業支付各項不合理費用的企業;利用法定減免稅期或減免稅期期滿,利潤陡降進行避稅的企業,以及其他有避稅嫌疑的企業。通過案頭審計、現場審計、國內異地調查、價格信息的查詢與調閱、境外調查等手段,核實其應稅事項。
(4)大力推廣計算機在稅收征管領域的應用,使其能夠覆蓋稅收征管全過程。從稅務登記的建立、納稅申報的處理、稅款的收繳與核銷、中止申報與滯納的催報和催繳,到稅務檢查對象的篩選以及有關納稅人各種資料、信息的查詢等均通過計算機處理。利用各種手段,通過各種渠道,廣泛收集國內外市場價格和費用收取標準等信息資料,積極而又適時地實現與工商、金融、海關、外貿等部門的聯網,逐步形成價格信息網絡,為查處避稅行為提供依據。
參考文獻:
[1]特別納稅調整管理規程(試行).
關鍵詞:房地產企業稅收籌劃問題對策
一、房地產稅收籌劃存在的問題
(一)房地產企業的納稅意識薄弱，法律意識不強
依法納稅是每個納稅人對國家應盡的義務，與國家的整體利益及企業、單位、個人的直接利益有著密切的聯系。國家通過制定實施稅法加強對國民經濟的宏觀調控，在社會主義市場經濟日益繁榮的今天，稅法的地位越來越重要。但在這種復雜的稅法政策下，沒有更好的直接的渠道傳達給房地產企業，因此，一些房地產企業對稅法政策了解很少，進而出現了不會交稅的現象，最后自己也不知是多交了還是少交了。另外，隨著稅法地位的提高，房地產企業也開始將注意力放在了應納稅款上，加上稅收成本的增加，影響了房地產企業的發展，房地產企業也面臨著沉重的稅收負擔，這時房地產企業為了降低稅收成本就會利用不合法的手段去偷逃稅。此時，房地產企業不但要面臨因偷逃稅而必須承擔法律制裁的風險，更要承擔因偷逃稅對企業帶來的不利影響，這兩種風險給企業帶來了不小的負面影響，進而給企業的稅收上帶來了很大的風險。
(二)企業誤把稅收籌劃當成了財務部門會計處理的工作
目前，很多房地產企業的領導及相關人員錯誤地認為，企業的稅收只是財務部門的事兒，企業的應納稅額是由財務部門來決策，一旦出現多交稅或者是被稅務機關處罰了都是因為財務部門沒有做好稅收工作。這種明顯的錯誤觀念，讓我們看到了房地產企業的決策人不了解稅收的產生，所以當企業有納稅問題產生時就會出現無法解決的尷尬局面。雖然企業在交稅的過程中，財務人員也會跟稅務機關打交道，但并沒有涉及到企業各經營過程相關稅收事宜，財務人員只是將企業在正常經營過程中所涉及到的稅款交到了稅務機關。對于房地產企業所涉及的比如土地轉讓、開發、銷售房產等等環節的稅收結果，最終還是需要房地產企業的決策人在這些業務發生前做好稅收籌劃工作。房地產企業的各個經營環節都需要通過合同來體現，當稅務機關來企業查看房地產企業的各項業務過程時就需要企業提供相關的合同，而房地產企業所涉及的每份合同都代表企業的一個業務過程，此時也相應產生一個業務過程的稅收，并涉及到相關業務部門，同時財務部門就應交納稅收。但是每一項業務過程即合同簽訂的過程并不是由房地產企業的財務部門來簽訂，而真正起決定作用的是企業的決策人、策劃部門及銷售部門，他們才是業務簽訂的牽頭人。此時，企業如果將稅收籌劃單純地放到財務部門，讓財務部門通過簡單的賬面處理來進行稅收籌劃就顯得不科學、不合理、不可取。所以說，房地產企業應改變以往的舊觀念，不能再將企業稅收籌劃工作推給財務部門，而應樹立正確的稅收籌劃意識，提高決策人稅收籌劃的決策能力，使企業在業務處理前做好稅收籌劃。
(三)房地產企業誤把稅收籌劃的實施放在業務產生的事后來進行
房地產企業的稅收之所以經常出現問題從而被稅務機關處罰是因為房地產企業沒有重視稅收籌劃，也是因為企業的決策人沒有樹立正確的稅收籌劃觀念，企業決策人只有在看到業務發生后的稅負很重時才希望財務部門通過賬面處理去解決稅收問題，這也是目前房地產企業在稅收方面存在的最大缺陷。當企業的稅收產生時，再通過財務部門的財務處理手段去處理已經晚了，更不存在稅收籌劃了。
(四)房地產企業對公司內部缺乏必要的納稅管理
目前房地產企業對內部進行納稅管理的少之又少，很多房地產企業財務人員開始學習相關的稅收法律、法規，對企業自身的業務開始進行稅收籌劃，但在操作過程中，大部分沒有得到好的效果，反而造成企業偷稅逃稅的現象，受到稅務部門的處罰。什么原因造成的呢?其主要原因不是因為財務人員的素質不高，沒有掌握籌劃方法和技巧，而是沒有得到其他部門的配合。因為企業在經營過程中，每一個環節都存在稅收問題。比如：房地產企業在設立過程中，性質不同，稅收政策也不同，企業在開發土地的時間上有推移，從而造成稅收的結果也不同，而且財務只是對企業經營成果進行核算與反映，企業很多具體業務不是財務能操作的。比如：企業在簽訂房屋銷售合同時，是由銷售部門實施的，但是由于他們不了解稅收政策，沒有按照稅收法規進行操作，往往給財務部門的核算工作帶來很大麻煩。目前很多房地產企業在銷售房屋時，為了達到銷售目的，制定了不少的促銷方式。如打折銷售、買房子送裝修等。但在稅法上規定，打折銷售是根據打折后的金額做銷售，而買房子送裝修是根據購房款加上裝修款的合計金額做銷售(送裝修為視同銷售)。因為銷售部門不了解稅收政策，無意中增加了企業的稅收負擔，給財務部門進行稅收籌劃帶來麻煩。所以，稅收籌劃并不只是通過財務部門的工作實現的，而必須得到企業內部所有部門的配合。因此，房地產企業在決策過程中存在的這個盲區，企業內部缺乏必要的納稅管理，需要企業決策人、業務部門和財務部門相互配合。納稅人在交稅過程中應該考慮自己的納稅成本，通過合理、合法的手段來實現稅收籌劃，財務人員不僅要了解稅收政策，按國家規定交稅，決策人更應該通過了解稅收政策設計好自己的銷售過程，來減輕自身的納稅負擔，規避納稅風險。正確的納稅觀念為：合同決定稅收，只有加強企業內部的納稅管理，使公司各部門之間相互配合，才能減輕公司的納稅負擔，更好地規避公司的納稅風險。
二、房地產稅收籌劃對策
(一)房地產企業應提高稅收籌劃意識
房地產企業要想做好稅收籌劃工作，首先應轉變舊的思想觀念，樹立正確的稅收籌劃觀念，企業的決策人應做好企業各項業務過程的事前籌劃工作，并需要其他部門和財務部門相互配合。
(二)房地產企業應提高納稅成本節約意識
房地產企業應提高納稅成本節約意識，并通過合理、合法的手段來實現稅收籌劃。因此，不僅需要財務人員全面了解國家相關稅收政策，更需要企業的決策人充分了解國家最新相關稅收政策，并設計好房地產各項經營過程，以減輕企業自身的納稅負擔，規避納稅風險。
(三)房地產企業應做好事前籌劃
稅收籌劃的重點在于事前籌劃，而不是事后籌劃。房地產企業的開發經營過程中，決策人要做決策之前可先與財務人員進行商討，利用房地產業相關稅種的優惠政策來出臺相關的稅收籌劃。如果財務人員的水平不足未能進行合理的稅收籌劃時，或者在稅收籌劃的技術上沒什么把握的話，企業還可以通過聘請稅務事務所等專業人員來進行稅收籌劃。
綜上所述，稅務籌劃的目標不僅僅是降低企業某一稅種或者整體的稅收負擔，還在于提高企業的稅收凈利潤以及企業價值的穩定增長。房地產企業在進行稅務籌劃時，事先要進行必要的成本收益分析，并注意風險的防范與控制，進行綜合性的考慮。只有這樣，才能夠充分發揮稅務籌劃的作用。
參考文獻：
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論文摘要：從3個方面介紹了太原市國家稅務局國際稅務管理處推行領導干部管戶制度和稅收管理員主管協管制度的措施及效益。
推行領導干部管戶制度和稅收管理員主管協管制度(以下簡稱“兩個制度”)是全面落實稅收管理員制度、破解科學管理“三大難題”的重要舉措。2008年，太原市國家稅務局國際稅務管理處立足實際，把握方向，精心組織，在探索中落實，在落實創新，較好地落實了“兩個制度”，并取得了初步成效。
第一，分析形勢，把握現狀，明確思路，找準方向。我處所轄涉外企業345戶，注冊地遍及6個城區，分布較為分散，區域特征不明顯。2005年實行稅收管理員制度后，我處根據管戶特點，在稅源管理上引入了分類管理模式，將納稅人劃分為13個行業37個類型，將稅收管理員分為5個稅源小組．根據管戶數量、稅源規模，按行業實行分類管理。通過這種管理方式，我們在一定程度上規范了稅收管理員工作。
太原市國家稅務局的“兩個制度”下發后．我處多次組織大家進行學習、討論，對稅收管理員制度的落實情況進行了同顧總結。大家認為，國際處在探索落實稅收管理員制度上，以加強稅源控管、實現科學管理為目標的方向是清晰的，按行業進行分類管理的方法是正確的，是符合稅收管理員制度的要求的，這些都為推行“兩個制度”奠定了堅實的基礎。但也存在一些制約稅收管理深人發展的問題：一是稅源管理小組南科室指定，組長和人員的管理尚處摸索巾還未形成科學的管理制度；二是稅收管理員管理水平參差不齊，存在執法風險；三是稅收管理員零缺位1=作調整不規范，缺位時臨時指定或自由組合，具有臨時性、不同定性，給稅收管理員的考核和責任追究造成困難；四是處領導忙于日常事務，到企業淵研_T作沒有J+J制度的形式加以確定，難以達到全面、深入了解企業情況。分析以上情況，我們認為在全處推行“兩個制度”是解決以上問題的有效辦法．主管、協管共同管戶．可以促進學習交流，實現資源共享，有助于提高稅收管理員的工作能力，提升稅源管理水平；領導干部管戶，可以掌握第一手情況，發現問題，及時解決，有利于指導丁作，準確決策。
基于以上的分析和認識，我們確定了在全處推行“兩個制度”的工作思路：以繼續實行稅源分類管理為前提，以明確職責為基礎，以加強考核管理為保證，協同推進“兩個制度”的落實。
第二，振奮精神，統一思想，精心組織．順利實施。一是加強思想政治工作，確保“兩個制度”順利推行我處在明確了工作思路以后，進一步深入調查研究，發現一些同志對實行“兩個制度”仍存有顧慮。如：主管員的職責基本上與現在的稅源小組組長相同，會不會名稱變了，內容不變，換湯不換藥；現有領導日常事務已很繁忙，實行領導管戶，會不會增加一些不必要的工作量；稅源管理小組過去實行雙人管戶，小組長由科長指定，現在實行主管負責制，需要經過考試考核進行選拔，有沒有必要如此興師動眾；擔心協管員積極性不高，工作干勁不如從前；五考試的難易度不好把握，一部分同志認為應考些應知應會的知識，考得難了，對長期從事稅源管理、經驗較為豐富的年齡大的同志不利等等。
在摸清大家的思想狀況后，我們及時召開動員大會，認真學習市局文件，深刻領會精神實質，引導大家統一思想、達成共識，即：推行領導十部管戶和主管協管制度不是縮減現有管理員，讓一部分同志“靠邊站”，更不是借此機會調整干部崗位，而是讓有能力、素質高的同志在管理中發揮更大的作用，成為大家的標桿和榜樣。而且主管資格實行兩年一聘，成為主管并非一勞永逸，成為協管并非再無機會。人情人理的思想政治工作消除了顧慮，統一了思想，提高了認識，全處稅收管理員表現出很高的參與積極性，主動報名踴躍參加主管員的考試選拔，無一人放棄。主管員選拔考試結束后，1名公出差未能參加考試的稅收管理員，主動要求單位組織補考。
二是本著公平公正的原則，搞好主管員的選拔工作。主管員資格通過考試和考核相結合的方式確定，按照主管員和協管員l：l的比例在所有稅收管理員中擇優選拔。稅源管理部門正、副職不參與主管員資格的確認，執行領導干部管戶制度。為了真正能選拔出德才兼備、業務水平突的主管員，并體現公平公正的原則，我們對主管員資格選拔采取集巾考試、民主測評、工作實績考核的方式進行。
考試內容涉及政治理論、稅收業務、會計知識、法律常識等內容，著重考察稅收管理員的綜合知識，處領導親自監考、親自判卷，力求使主管員考試在公平、公正的原則下進行。民主測評采取全科人員背靠背測評方式進行，主要從政治素質、業務素質、工作交績、廉政等方面進行測評。工作實績部分的考核，按照稅收管理員“五清一會”的內容要求，依據所管納稅人一定時期的稅源管理狀況和轄區征管質量考核相天指標進行測評。
經過集中考試、民主測評、工作實績考核程序，總分存前的5名同志在全處進行公示后經處領導集體研究確定為主管員，未取得主管員資格的稅收管理員均為協管員，同時指定兩名稅源管理科副科長為主管員。正是南于思想重視、方法妥當、組織到位，我們在5月底就按照程序順利完成了主管員的選拔工作，全處共確定7名主管員，以1名主管員和1名協管員為單位組成7個稅源管理小組，并按行業將管戶劃分到組，各稅源管理小組對所轄管戶實行共同管理，按照主管協管崗位職責落實稅收管理員制度，履行稅收管理員職責。
三是明確主管協管和領導十部管戶丁作職責，進一步規范稅源管理。按照市局《稅收管理員制度(試行)》的規定，我處明確了主管協管和領導十部管戶工作職責。在稅源管理作中，主管員和協管員按各自職責履行所轄管戶相應的稅源管理職責，主管員負有本稅源管理小組稅源管理的領導責任．主管員、協管員對分管管戶的稅源管理工作負有直接管理責任，對共有事項兩人負有連帶責任。
主管員對納稅人涉稅事項調查、納稅評估和日常檢金等制度規定需雙人上崗的工作進行組織安排。每項具體業務需要雙人上崗時，紙質文書南主管員、協管員按管戶分別依據相關業務操作規程的要求制作，兩人共同簽字；需在綜合征管軟件巾操作的初審事項，由主管員進行．缺位時要進行操作授權。對不需雙人上崗的事務性工作和不對分管納稅人實施具體行政行為的日常稅源管理事項，按各自管戶分別履行稅收管理員職責。2名副處長在管戶工作中擔任主管員，并指定所轄管戶所屬的稅源管理小組主管員或協管員為臨時協管員，共同組成臨時稅源管理小組開展工作。對領導管戶的選擇，我們確定了3條標準：管戶所屬行業具有代表性，經濟業務具有典型性，稅源比重具有重要性。按照標準，我們篩選了4戶企業．分別屬于農副產品收購、免稅農產品、房地產、分支機構四種類型，由每名副處長各管理2戶。同時領導干部管戶實行按年輪換制，調整管戶要與上一批次類型不同。
領導干部管戶的工作職責與稅收管理員相同，但更側重于了解和掌握稅收管理員制度落實及稅源監控情況，把握工作的針對性和實效性，具體指導工作。，職責的清晰劃分，避免了主管協管都要管、加重企業負擔的問題，也防止了主管協管都不管，造成稅源管理漏洞。
四是建立3個配套制度，促進落實，推動發展。為了確保“兩個制度”真正落實到位，我們針對運行巾發現的問題，建立了《主管員、協管員AB角零缺位制》《矛盾協調機制》和《領導干部管戶考核辦法》。針對以前稅收管理員缺位時臨時指定、捌整不規范的問題，我們規定了主管員、協管員缺位時的補缺方式，按確定的7個稅源管理小組實行主管協管推磨式補缺，使補缺工作更加規范、快捷。針對主管協管在辦理共有事項時現意見分歧的問題，我們規定雙方要在堅持原則的基礎上積極協商處理；對不能自行協涮的，南稅源管理科長進行協調，科長在聽取雙方意見后，不以主、協管員身份及管戶歸屬為依據簡單劃分，而應綜合考慮進行協封；科長無法協調的，提交分管處長處理。針對擔心領導管戶流于形式的問題，我們通過《領導十部管戶考核辦法》加強考核。領導干部管戶工作考核與其他管理員相同，由稅源管理科科長按照稅收管理員考核辦法按月考核、按季打分評價，此外在年終要寫關于落實稅收管理員制度、履行稅收管理員職責以及加強稅源管理等方面的工作性測查研究報告，列入對領導十部的特別考核內容。
一、新時期開設稅務專業的重要意義
1、新時期開設稅務專業是稅收在國家經濟政策中重要地位的體現
在市場經濟條件下，為了促進國民實現經濟又好又快發展，政府通常運用包括財政政策與貨幣政策在內的多種手段搭配對宏觀經濟實施調控。稅收作為國家宏觀經濟政策的重要組成部分，其調節既立足于宏觀層面，又落到微觀主體，這不僅意味著稅收有不同于其他經濟政策手段的作用范圍和調控方式，而且決定了稅收在宏觀調控中扮演著十分重要的角色和使命。稅收不僅能實現總量調節，具有明顯的經濟穩定功能和反周期作用，而且還具有廣泛的結構調節功能，另外，對收入和財富的再分配調節也能起到立竿見影的效果。由于稅收在國家經濟政策中的重要地位，同時為了更好的駕馭稅收服務于國家經濟，需要更加重視稅收問題以及不斷深化稅收理論研究。
2新時期開設稅務專業是滿足稅收活動范圍不斷擴大的現實選擇
稅收對生產、分配、交換和消費各環節均可發揮能動的調節作用，不僅作用范圍越來越廣，而且涉稅活動主體曰趨多元化。由于世界經濟一體化進程的不斷加快，跨國公司來華投資或中國企業在海外投資將不斷增多，伴隨經濟活動范圍的不斷擴大和經濟現象日益復雜，導致稅收作用范圍由境內拓展到境外，涉稅活動主體不僅有政府，還有企事業單位和私人部門。各個市場主體通過依法納稅和稅收籌劃來降低納稅成本、獲得稅收比較利益、提高企業的競爭力和管理水平，這就需要有專門的稅務人才來處理其涉稅事務。稅收活動范圍的不斷擴大推動社會對稅務專業人才的需求提升，導致稅務專業人才供需缺口越來越突出，在新時期開設并大力發展稅收專業教育是解決這一需求缺口的有效途徑。
3、新時期開設稅務專業是稅務專業人才需求新變化的客觀要求
隨著市場經濟體制的逐步確立和不斷發展，我國社會經濟形勢發生了重大的變化，社會對稅務專業人才需求開始呈現出多樣化的特征。首先，大中型企事業單位和私人部門需要具有技術性和操作性的稅務專業人才。隨著國家稅收法律體系的建立健全、稅務執法規范化程度的逐漸提高以及偷、逃、漏、騙等違法成本的加大，納稅人通過稅收籌劃合理避稅、降低納稅成本己成為一種理性選擇，這極大地增加了對涉稅應用型人才的需求。其次，稅務中介事業的蓬勃發展急需大量應用型稅務專業人才。目前全國己有稅務師事務所3100家，從業人員10萬多人，但真正擁有注冊稅務師執業資格證書的人僅約21萬人，占潛在的市場需求的10%都不到。相對于日本85%的企業、美國5私的企業和幾乎100%的個人都委托稅務，我國稅務專業人才需求的潛力巨大，這也給我國稅務中介事業帶來廣闊的發展空間。
4新時期開設稅務專業是滿足財稅學科建設的需要
以前是在財政學專業下設稅收方向，這種設置對稅務專門人才的培養有一定的局限性：一是因為稅收學不同于財政學。財政學在西方被稱為公共財政學，是研究國家財政的一門學科，其研究內容主要包括政府的收支活動以及政府政策對社會所產生的影響，財政學科的內容主要涉及政府行為，而稅收學除了研究政府行為，還進一步研究市場行為，即各個經濟組織的納稅活動及相關事項。在現代市場經濟條件下，新稅務專業培養的學生除了面向財稅部門之外，還應包括其他國家機關和政府部門，更多的是面向企業和納稅人以及中介機構，二者的側重點、研究方向均不完全一致。二是因為單獨開設稅務專業有利于學科建設發展、教研水平的提高以及適應我國經濟發展的需要。如果將稅務專業獨立出來，可以單獨制定教學計劃，針對稅收實務性強的特點，開設更多管理、會計和法律類的課程，有利于夯實專業基礎，讓學生掌握更多操作技能，能夠在校取得注冊會計師、注冊稅務師等資格，以便拓寬學生的就業渠道。
5新時期開設稅務專業是為了更好地適應國際國內經濟形勢的變化
從國際形勢看，世界經濟一體化進程不斷加快。進入20世紀90年代，伴隨各國對外開放程度的加大、技術進步以及經濟全球化進程的逐步加快，將有更多的中國企業參與國際經營，也有更多的外企走進中國，同時經濟全球化還帶來了日益激烈的國際稅收競爭問題。這些新問題都要求高等財經院校稅務專業人才培養目標的質量、規格要與這一變化相適應。例如，為適應在華外資企業、國內企業集團涉外發展的需要，應加強有敏銳的洞察力、開放性的思維和創新意識的外向型人才培養；從國內形勢變化看，我國邁入了一個經濟結構調整和產業升級的新的發展階段，第三產業尤其是金融、保險、投資、咨詢等產業發展迅速，這就要求稅務專業不僅要為經濟結構調整、產業升級和技術進步提供足夠數量的稅務專業人才，而且應使培養模式、學生應具備的能力結構與不斷深化的產業升級和科技進步相一致。
二、新時期稅務本科專業人才培養的目標定位和課程體系設置
1、新時期稅務專業人才培養的目標
(1)人才培養模式.新時期稅務專業人才培養目標定位要緊緊圍繞稅務人才市場需求的新變化，以“夯實基礎、拓寬知識、強化實踐、突出能力、面向應用、注重創新”為原則構建將培養理念、培養思想、培養目標和知識結構融為一體的稅務專業人才培養模式，為社會培養德、智、體、美全面發展，能主動適應21世紀社會經濟發展和社會主義現代化建設需要，富有創新能力和開拓精神，熟練掌握稅收理論知識和業務技能，能在各級稅務部門、稅務中介機構及其他經濟管理部門和企事業單位從事相關工作，并具有實踐能力的應用性人才。
(2)人才培養規格.隨著我國高等教育的蓬勃發展，目前大學本科教育正在從“精英教育”向“大眾教育”轉變。大學本科教育是培養具有較為扎實的基礎理論和掌握一定專業知識，并具有一定創新意識的專門人才，在人才培養的規格上更加突出其應用性、實務性、操作性和技術性。鑒于當前本科生己逐步成為一般性的應用型專業人才，精英人才的培養則主要通過碩士研究生和博士研究生教育來完成。因此，稅務專業人才培養規格應定位于為社會培養“寬口徑、復合型、具有實踐能力的技術型稅務專門人才，而非傳統定位的稅務高級專門人才。
(3)人才培養方案.為了更好地構建和貫徹將培養理念、培養思想、培養目標和知識結構融為一體的高等財經院校稅務專業的人才培養模式，應采用以下方案：以課堂教學為基礎夯實專業知識、強化理論聯系實際；以實踐教學為支撐培養動手能力、以提高素質為目標培養創新能力。稅務專業畢業生的知識結構和能力結構要達到以下要求：對于知識結構，一要系統掌握財政稅收的基本理論、專業知識和基本技能，了解本學科的理論前沿和發展動態；二要具有較強的處理稅收業務、中介事務和企業理財的基本能力，包括會計、統計、企業管理、法律和審計等；三要熟悉國家有關財政、稅收的方針、政策和法規，具備一定的注冊稅務師能力，能利用所學知識解讀企業財務報表，分析企業財務狀況，為企業和公眾進行稅務和稅收籌劃。對于能力結構，一是具有稅收政策、稅務管理、稅務、稅收籌劃以及相關領域實際工作的基本技能；二是語言文字能力；三是現代信息技術和網絡技術應用能力；四是較強的相關學科滲透能力；五是身心健康和完善的人格，具備一定的協作組織能力和自我發展能力。
2稅務專業本科教育的課程體系設置
根據新時期稅務專業的特點，以人才培養目標為導向，稅務專業課程體系的設計應立足于優化人才培養的知識結構和能力結構。[3]根據社會發展以及市場人才需求，稅務專業通常下設稅收籌劃、注冊稅務師、稅務三個方向。課程體系可以設計為公共基礎課程、學科基礎課程、專業課程和實驗教學課程四大模塊。其中，公共基礎課程、學科基礎課程的設立，主要在于培養學生的綜合素質和綜合能力；專業課程和實驗教學課的設立，主要在于培養學生的專業素質和專業能力。具體設計上，應重點優化專業課程的設置，要根據每門課程在專業培養目標中的地位、作用，進行多維度的整合。強調各門課的相互協調，加強課程內容的有機結合，體現課程之間的主次關系、層次關系及內在聯系，在專業課和相關學科課程設置上，體現明顯的專業特色和實務性課程的特點，創建一些適應時展的新型課程。專業必修課設置應本著兼顧理論課和實務課的原則，課程應包括：稅收原理、中國稅收、稅務管理、納稅籌劃、國際稅收等。專業選修課應突出專業針對性和實用性，以培養學生應用能力為目標。專業選修課程設置可以分為理論和應用兩大模塊，理論類課程的設置注意與國際接軌，同時強調與中國國情相結合，如外國稅制課程的設計；應用類課程可包括納稅程序實務、稅務實務、納稅會計實務、稅收征管信息化等。
三、新時期實現稅務專業人才培養目標的保障措施
1改革教學手段、豐富教學方法
首先，要充分利用現代信息技術（錄音、錄像、投影、電視、實驗室）和計算機網絡以及開發各種教學軟件實現教學手段的現代化。其次，教學方式和方法要突出特色，廣泛采用多媒體教學、校內模擬實訓教學、雙語教學、案例教學等多種方式相結合的教學手段和方法。課堂教學要以引導啟發、問題研究、討論為主，系統闡述為輔，充分調動和引導學生積極思維。要加強案例教學和課堂討論，以培養學生的實踐能力。第三，要加強畢業實習和畢業論文的針對性，以理論聯系實際、解決實際問題為主要選題方向，從而培養學生解決實際問題的能力和研究能力。第四，學習效果考核方式上應有所創新。應采取靈活多樣的考試形式，如論文形式、案例分析報告等，即使采取閉卷考試的課程，也要增加運用基本理論分析實際問題的試題，減少死記硬背式的試題。同時，還應綜合考慮學生平時學習態度、完成作業情況等，合理評估學生知識掌握和運用能力，杜絕考核成績的投機性和偶然性。
2、加強教師隊伍建設
為實現新的培養目標，必須建立一支理論水平高、實踐經驗豐富的強有力的師資隊伍，為此可以通過以下三個途徑來加強師資隊伍的建設：一是從業務部門選拔具有高學歷、有較強工作能力的業務骨干做教師；二是選拔教師尤其是中青年教師到實踐部門脫產實習或掛職鍛煉，提高業務能力；三是聘請實際部門富有實踐經驗的業務骨干做兼職教師，進行授課或講座。
3、注重社會實踐及技能訓練，加強校外實踐基地建設與實驗項目開發
實習和操作技能訓練在稅務專業人才培養中占有突出重要的地位，為了更好地實現人才培養目標，建立稅務專業所需的模擬實驗、實踐教學平臺以及校外實踐基地。首先，加強與稅務部門、各中介機構及企事業單位的合作，建立實習基地或實訓場所，以進一步培養學生分析和解決實際問題的能力。其次，加強實驗室建設，實驗室可以為學生展示稅務機關辦稅大廳、公司納稅核算業務流程、稅務師事務所項目接洽辦理等各種不斷變化和逐步復雜化的典型稅收環境和稅收條件，幫助學生在模擬仿真環境中獲取對實際工作的初步感性經驗。實驗室建設不僅要明確其基本功能、擬解決的問題、所要達到的目標，而且應盡可能地與稅務部門及企業的實際工作接近，為學生創造逼真的環境。通過讓學生在實際操作中、團隊交流中和老師精彩點評中把枯燥的專業知識轉變為親身的體驗，切實加強學生動手能力和創新能力的培養。
4加強稅務專業畢業生的就業指導，拓寬就業渠道
【關鍵詞】 制度變遷； 營改增； 稅收； 非營利性醫療機構
【中圖分類號】 F810.422 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）12-0094-04
2012年1月1日，上海率先開展了營改增試點工作，行業范圍主要涉及交通運輸業和部分現代服務業，同年9月至12月，試點地區陸續增加了北京、江蘇、廣東、湖北等8個試點省（市）。2013年8月，營改增試點工作推向全國，并將廣播影視服務業納入試點行業范圍②。2014年1月新增鐵路運輸與郵政服務業，同年6月又增加了電信業。2016年5月1日，營改增試點范圍再次擴大，囊括建筑業、金融業、房地產業、生活服務業等幾乎所有行業，醫療行業作為提供醫療服務的特殊生活服務業也在試點范圍內。
目前，我國提供醫療服務的機構主要包括非營利性和營利性醫療機構兩大類，其中非營利性醫療機構占據絕對主導地位。鑒于醫療服務的特殊性，我國政府對賦有公益性質的非營利性醫療機構給予了許多的稅收優惠政策，以鼓勵其切實有效地保障人民群眾的生命健康。然而，原有的稅收制度使得非營利性醫療機構產生了許多無法抵扣的進項稅，一定程度上增加了其經濟負擔，不過隨著營改增在醫療行業的逐漸落實，此類長期困擾非營利性醫療機構的稅收問題將迎刃而解。
一、非營利性醫療機構稅收制度的變遷
（一）制度變遷理論
制度變遷研究的主要啟蒙者諾思認為：制度變遷是指制度替代、轉換的過程，其實質是高效率的制度替代低效率制度的演變過程。制度變遷主要包括強制性制度變遷與誘致性制度變遷兩類[1]，我國著名經濟學家林毅夫認為：強制性制度變遷是指由政府的命令、法律“自上而下”地主導制度發生變遷的過程；誘致性制度變遷恰好與之相反，是指“自下而上”式的由相關利益群體自發倡導的制度變遷的過程。一般而言，我國所發生的制度變遷幾乎是由政府根據國家發展需要與民意而主導的強制性制度變遷過程，此次“營改增”稅收制度改革便是如此。
（二）非營利性醫療機構稅收制度的變遷過程
我國非營利性醫療機構稅收制度的變遷主要經歷了以下調整：
1950年和1955年分別下發的《關于醫院診所免征工商業稅規定的通知》與《P于貫徹醫療機構免征工商業稅的通知》進一步擴大了原本僅針對公立醫療機構的稅收優惠范圍，取消了私立醫院、診所免繳工商統一稅的三個前提條件[2]，即無論是公立醫療機構還是私立醫院或診所，均免繳工商統一稅。
1994年，政府將醫療服務納入營業稅應稅對象，并用增值稅與營業稅替代了原有的工商統一稅。雖然此階段醫療機構提供醫療衛生服務之所得仍然享有免繳營業稅的稅收優惠，但由于稅收計算方式的不同，利用增值稅與營業稅代替工商統一稅的做法使醫療行業的外在稅收環境發生了較大變化。
2000年，《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》的出臺，標志著我國對非營利性與營利性醫療機構開始采用不同的稅收征收方式，并規定：“不按照國家規定價格取得的醫療服務收入不享受免稅政策”。
2009年新醫改后，我國醫療機構醫療衛生行為所得的稅收政策再次回轉到營業稅免稅范圍內，即無論是營利性還是非營利性的醫療機構，均免繳納營業稅③。針對我國醫療衛生服務稅收政策的轉變過程，如圖1所示。
二、增值稅與營業稅的基本理論分析
（一）征收范圍與征收環節不同
增值稅與營業稅均屬于流轉稅，不過其征收的范圍與環節存在差異。增值稅是以流轉過程中商品（含應稅勞務）所產生的增值額為計稅依據，對貨物銷售、進口貨物以及修理修配勞務的個人或單位所實現的增值金額予以稅金征收的稅種；而營業稅則是對我國境內應稅勞務提供、不動產銷售或無形資產轉讓的單位和個人所獲得的營業金額予以稅金征收的稅種。
（二）稅率與計稅方法不同
增值稅與營業稅均是按照比例稅率進行稅額征收，但兩者在稅率及計稅方法上存在差異。具體而言，增值稅原則上存在基本稅率這一概念，即對不同行業和企業實行單一化的稅率標準，不過也會根據實際情況，對部分特殊行業或產品增設特定的稅率；營業稅則是對同一行業的所有營業按照相同稅率課稅，不針對不同行業采取差異性稅率，當然，稅法特別規定的情況除外。
（三）納稅義務人不同
依據我國相關稅法，增值稅的義務納稅人指的是在我國境內進行貨物銷售、進口貨物以及修理修配勞務等商業性活動的個人或單位；而營業稅的納稅義務人則是指在我國境內從事應稅勞務提供、不動產銷售或者無形資產轉讓等營業性活動的單位以及個人。
三、非營利性醫療機構現有的稅收制度及存在問題
（一）非營利性醫療機構現有的稅收制度
我國政府為了更好地保障民眾的生命健康，有效促進非營利性醫療機構的發展，針對性地制定了許多優惠的稅收鼓勵政策，依據《關于醫療衛生機構有關稅收政策的通知》《關于非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》《國務院辦公廳轉發國務院體改辦等部門關于城鎮醫藥衛生體制改革指導意見的通知》等文件，本文將醫療衛生機構有關稅收政策整理如下：
1.非營利性醫療機構遵照相關政策規定的價格所取得的醫療衛生服務收入可享受免稅待遇，未按照國家規定價格取得的醫療服務收入不得享受這項優惠政策。依據財政部給出的定義，醫療服務是指醫療服務機構對患者進行檢查、診斷、治療、康復和提供預防保健、接生、計劃生育等方面的服務，以及與這些服務有關的提供藥品、醫用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業務[3]。
2.非營利性醫療機構所取得的租賃、培訓、投資等收入應按相關規定繳納相應稅收；機構取得的收入中，除了直接用于醫療衛生條件改善的部分，可經稅務部門審核批準后抵扣其應繳納稅收所得款，其余款項按企業所得稅法征收企業所得稅；醫療衛生機構的征稅和免稅收入項目應分別核算，費用分攤，不分別核算的，按征稅項目收入征收企業所得稅[4]。
3.對于非營利性醫療機構內自產自用的制劑可免征增值稅。
4.對于已經實現藥房分離，成為獨立藥品零售企業的，按企業標準征收各項稅款。其基本屬性屬于營利性的企業，是通過藥品銷售實現自身機構的利益，而期間投入非營利性醫療機構的自身建設中的少部分盈利仍然予以免稅優惠，對于剩余盈利則按照相關規定進行如數征收。
5.非營利性醫療機構內自用的土地、車船及房屋可免征土地使用稅、車船使用稅和房產稅。
6.非營利性醫療機構向依據國家相關規定所設立的公益性及非營利性組織捐贈的公益或救濟性捐款可在稅前獲得全額抵扣。
（二）非營利性醫療機構現有稅收制度存在的問題
目前，我國非營利性醫療機構執行的稅收制度基本是1994年國家稅收政策改革后所形成的，缺少面向非營利性醫療機構的專項稅收立法原則。而隨著民眾醫療衛生服務需求的快速增長[5]，非營利性醫療機構的規模及數量迅速擴大，其所依據的現有稅收制度逐漸暴露出自身固有的弊端，無法適應當下醫療機構自身發展的需求。
1.稅收制度操作難度大，缺乏執行性。依據財稅〔2000〕42號文件的相關規定，對于非營利性醫療機構遵照國家規定的價格而取得的醫療服務收入，可享受免稅優惠；對于超出國家規定價格以外所取得的收入，且未直接用于醫療條件改善的，需按照企業所得稅的計稅方法進行征收。然而，由于醫療行業的技術門檻較高，醫療服務和藥品的價格難以絕對掌控，相關稅務人員無法清晰判斷醫療服務收費是否超標，并且也難以準確辨別機構所獲得的收入是否直接用作改善醫療條件，因此，該制度的實際操作難度非常大，很難對非營利性醫療機構進行準確的企業所得稅征收。
2.稅收征收監管漏洞大。截至2016年6月底，我國共有醫療衛生機構98.9萬個，其中，基層醫療衛生機構92.7萬個，占全部醫療衛生機構的93.7%④。就目前而言，我國的基層醫療衛生機構基本全是非營利性醫療機構（包括社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院和村衛生室），而絕大多數的社區衛生服務中心（站）、鄉鎮衛生院和村衛生室等非營利性基層醫療衛生機構都未進行稅務登記，長期處于稅務部門的監管范圍之外，這不僅導致了我國醫療行業稅務登記率水平偏低，也影響了政府的財政收入。
3.非營利性身份界定難。由于我國對非營利性與營利性醫療機構所執行的征稅政策不同，非營利性醫療機構可以享受更多的稅收減免或優惠政策。因此，為了得到更多的稅收優惠政策，許多營利性醫療機構便想方設法地與非營利性質“掛鉤”。而政府在進行機構的性質認定時也并沒有制定清晰的資質標準，這就造成部分醫療機構假借非營利性之名惡意避稅，造成大量稅款流失。
4.非營利性醫療機構的財務體制不健全。由于目前我國的非營利性醫療機構絕大多數是由政府出資興辦的公立醫療機構，因此，其一直延續著傳統事業單位的財務體制，并未按照獨立的經營實體進行科學的會計核算，致使稅務部門在進行計稅時問題重重，難以核算準確的應納金額。
四、營改增對醫療衛生系統的意義
（一）有利于緩解醫療機構經濟負擔
目前，非營利性醫療機構在價格高昂的診療設備和中藥制劑的購置方面沒有任何優惠的稅收政策扶持（僅僅在疫苗、一級避孕藥品和抗艾滋病等藥品的購置上享受一定程度的稅收優惠），而這些必需品的購置往往給醫療機構帶來許多無法抵扣的進項稅，大大增加了機構自身的經濟負擔。實施營改增后，既可以有效避免對醫療機械和藥品重復征稅，又能夠減少“產出―流通”整個環節的稅費，相應減輕醫療機構在藥品和醫療器械購置方面的經濟負擔，更好地提升醫院的經濟狀況，以進一步改善院內的醫療條件。以醫療器械的購置為例，醫療機構作為營業稅納稅義務人，在購買醫療器械時，無法對該項進項稅進行抵扣，因此承擔了本應由患者承擔的稅負，而營改增后，醫療機構便可對該項稅進行有效抵扣，降低自身的經濟成本[6]。
（二）有利于減少個人醫療支出
長期以來，“看病貴”一直是困擾我國政府與民眾的重大民生難題，這在很大程度上歸咎于我國居民人均可支配收入低以及醫療自費比例高。從經濟學角度來看，社會整體的醫療資源有限，醫療服務供給遠低于需求，因此醫療服務具有一定的排他性和競爭性特征，這便決定了個人的醫療費用支出受限于個人經濟水平。一般而言，工資和薪金是我國居民個人收入的主要來源，而一旦從中扣除醫療費用后，便很難滿足其他生活支出的需要，嚴重影響居民生活質量的提高。營改增的實施使個人醫療衛生開支獲得了一定程度的制度支持，并在充分保證公共衛生支出穩步增長的基礎上，有效緩解個人醫療衛生支出增長過快帶來的經濟負擔[7]。
（三）有利于構建新的醫療機構體系
t療衛生服務事關國計民生，行業的穩定發展與民眾的生命健康息息相關，為了切實保證醫療衛生服務的公益性與福利性，保障基本醫療衛生服務和基本藥物的價格低廉、適宜是必然要求。營改增在醫療系統的執行，將會積極促進醫療服務行業征稅體系的建立健全，優化醫療機構的整體布局和醫療資源的配置，尤其是可以有效解決城鄉、區域之間醫療資源分布不均衡的局面，緩解農村地區、經濟欠發達或落后地區基本醫療服務供給不足的矛盾，助力建成基本醫療和基本公共衛生服務全覆蓋的新型醫療衛生體系[8]。
五、對策及建議
國際上許多國家已經將醫療衛生服務納入到了增值稅的課稅范圍，并針對非營利性醫療機構制定了特定的稅收扶持政策。如美國政府通過稅收優惠方式對非營利醫療機構予以間接投入，包括給予其免稅資格，允許其發行免稅債券以改善醫療條件；法國對非營利性醫療機構免征所得稅和醫療服務增值稅；英國則對非營利性醫療機構中的慈善醫院予以增值稅、所得稅、遺產稅、資產收益稅及其他稅費的相應減免等[9]。
在充分借鑒國際相關先進經驗的基礎上，同時結合我國醫療衛生服務行業的現實情況，提出以下建議以有效推進營改增在醫療行業的落實。
（一）國家層面
1.將醫療衛生服務納入增值稅的征收范圍
將醫療衛生行業納入增值稅的征收環節，用增值稅制取代現有的營業稅制，實現醫療機構在醫療衛生服務中間環節增值稅的充分抵扣，促進產業之間融合，有效減輕醫療機構的經濟負擔，理順醫療機構與上游相關產業和下游醫療服務消費者的關系，促進醫療衛生機構規范化運作，同時消除由于營業稅和增值稅并行導致的重復征稅的問題，實現稅收結構性調整。
2.開展征管狀況普查，加強監管力度
稅務部門對目前的非營利性醫療機構征管狀況把握不清，我國長期以來也未對非營利性醫療機構進行過系統甄別與統計。因此，我國多數的鄉鎮衛生院、社區衛生服務中心（站）和村衛生室游離于稅務部門的監管之外。筆者認為，稅務機關有必要對非營利性醫療機構的個數展開“地毯式”普查，了解納稅登記和申報情況，建立戶籍檔案，加大監管力度，健全懲戒措施，將現行游離于稅務監管體系以外的醫療機構重新納入到稅務監管系統內。同時，加強稅務知識的社會普及，督促單位和個人積極地進行稅務登記，履行納稅義務。
3.在醫療衛生行業內實行差異化的稅率政策
在醫療服務行業內，針對不同類型的醫療服務，采取差異性的稅收政策，以實現稅收政策的杠桿平衡功能。對于具有公益性質的基本醫療衛生服務，可予以其較低稅率或免稅的稅收優惠政策，以此激發社會力量參與此類服務的提供，減輕政府財政的壓力，提升基本醫療服務效率；對于非基本醫療服務、醫療機構自主定價的服務或特需醫療服務，按照市場實際情況，合理制定價格，并按照現代服務類行業的通行增值稅稅率予以正稅，以保證醫療行業稅收的穩定性，促進醫療衛生服務體系的良性發展。
4.構建平等的稅收法治環境，促進市場作用的發揮
一方面，對醫療行業本身來說，我國目前對于非營利性醫療機構的稅收優惠政策顯著優于營利性醫療機構，這便使得市場規模原本較小的營利性醫療機構處于更加劣勢的市場競爭地位。因此，在實施營改增的過程中，應著重考慮不同性質醫療機構間稅收政策的公平性，即無論是稅收優惠還是一般納稅，不區分醫療服務提供主體的性質（營利性還是非營利性），僅針對不同類型的醫療服務采取差異化的稅率征收政策，切實保證各類醫療機構在公平的市場氛圍內良性競爭，從而實現社會整體醫療服務水平和質量的提升。
另一方面，就不同行業來說，在資本自由流動的前提下，由于醫療行業本身具備的高風險、高成本特征，如果再加上稅收負擔的比例高于其他行業，則必然導致醫療行業的投資收益率低于社會平均利潤率，一定程度上減少了該行業社會資金的流入。因此，政府必須根據醫療行業自身的經濟負擔來確定其納稅義務，對醫療服務的課稅給醫療機構帶來的成本應只限于納稅額，并避免因課稅而增加醫療機構的其他交易成本。
（二）醫療衛生行業層面
1.財務管理方面
在增值稅制度中，納稅義務人分為小規模納稅人和一般納稅人兩類。當醫療機構被認定為小規模納稅人時，機構僅能開具普通發票，無權開具增值稅專用發票；當醫療機構被認定為一般納稅人時，機構只有取得合法有效的增值稅進項稅額，才能進行稅額抵扣，減少機構稅務負擔。而常規運行中，醫療機構因其經濟規模通常被認定為一般納稅人，因此，在營改增后的經濟活動中，醫療機構應重視供應商檔案管理，向可以開具合法增值稅專用發票的產品供應商采購商品，并簽訂相應的采購合同；同時，強化對機構內財務人員的專業培訓，深化其對營改增含義的認識和改革中相關優惠政策的把握，最大限度地減輕醫療機構的稅務負擔，促進機構健康可持續發展。
2.會計核算方面
營改增的落實可以有效解決醫療機構被重復征稅的問題，顯著減輕機構的稅務負擔，醫院可以將節省下的稅款用于改善自身的醫療條件，提升院內的科研和醫療服務水平。較于營改增前醫院所繳納的營業稅稅種，增值稅的會計核算更為復雜，其采取的是對進項稅的抵扣制，會計核算從收付實現制變更為權責發生制，涉及到的會計核算科目也相應增多，因此，醫療機構必須提高對自身會計核算業務的要求。營改增執行后，在收支核算方面，醫療機構的財務部門需及時補建完成增值稅明細賬，對增值稅專用發票一一核對其相關信息；在日常賬目往來方面，應著重核對收支賬目較原有政策發生的變化；在科研項目方面，在科研項目引進時注意款項的換算，以不含稅的款項入賬與增值稅的計算[10]。
3.涉稅納稅方面
第一，需設置專門負責核算、申報和繳納等增值稅管理的崗位，如江蘇試點醫療機構普遍有財務業務骨干任增值稅辦稅員；第二，及時改進醫療機構的票據管理方法，調整增值稅票據的購買及使用等責任程序；第三，在制作賬目憑證時，依據稅務票據的相關審核要求，明確統一的會計分錄；第四，保證賬簿登記信息與稅務信息的一致性，方便隨時查詢。此外，醫療機構內的財務部門需進行定期審核與不定期抽查財務工作，及時改進存在的問題和不足，充分實現醫療機構稅收管理效益最大化。
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論文關鍵詞 跨境員工 股票期權 國際雙重征稅
員工股票期權越來越多地被跨國公司運用到激勵員工和挽留人才的實踐中去,新階層的產生必將帶來新的課稅形式。世界各國已經紛紛發展出一套處理員工股票期權的稅收法規,我國也在實踐中對員工股票期權進行了課稅。但隨著我國加入經濟全球化進程,尤其是加入WTO之后,國際間的資本流動和人員流動越發密集。事實表明,近幾十年來,員工股票期權作為一種薪酬激勵機制已證明了其巨大的優越性和廣泛的適用性。根據2000年在美國、加拿大、英國和澳大利亞的統計,長期激勵性報酬(主要是股票期權)占大型公司高級管理層收入的40%到100%.日本公司因為當地法律條件的限制,在1997年之前很少實施股票期權,而在2000年,日本17%的公眾公司引進了這一制度。
自改革開放以來,我國的公司也逐漸適用員工股票期權以激勵員工,而且隨著我國吸收外國直接投資的持續增長,更多的外國企業或者子公司在中國雇傭員工,也有更多的外國人在中國工作。國際上的企業激勵機制慢慢滲透到中國,由此我國的跨境員工在股票期權的課稅中的許多問題也浮出水面,尤其是跨境員工股票期權的國際雙重征稅問題。在此新形勢下,我國必須從國內法的完善到國家間簽訂稅收協定來解決跨境員工股票期權的國際雙重征稅問題。
一、跨境員工股票期權概述
期權屬于金融衍生產品的范疇,所謂期權就是買賣雙方達成的契約,一方為該契約的買者,另一方為該契約的賣者。股票期權是指,買賣雙方按約定的價格在特定的時間買進或賣出一定數量某種股票的權利,其最大的特征在于最終買賣的標的是股票。豍員工股票期權是現代企業將股票期權制度引入到企業管理中的一種薪酬激勵制度,它主要指公司授予內部員工在未來一定期限內以事先約定的價格或條件認購公司股票的權利,股票期權的被授予者可以在等待期結束后至有效期結束前的一段期間內,以事先約定的價格購買上市公司股票,也可以放棄行使該股票的購買權。雖然股票期權起初是針對以總裁為首的高級管理人才,但近年來股票期權的授予對象呈擴大化趨勢,除高級管理人員或者高級技術人員外,普通員工甚至企業外部的重要物資或者供應商也能成為股票期權的受益者。另外,從該機制的整體上來看,員工股票期權還是該制度的主流。
規范化的股票期權運作一般包括贈與、授予、行權與出售四個基本環節:第一,贈與是公司與員工簽訂合同所確定的金額,即公司決定將一定數額的股票期權作為薪酬支付給員工。第二,授予是指公司根據員工工作進度實際支付股票期權。公司對員工的贈與只有在符合一定條件后才能被正式授予,而在此之前員工并未獲得真正的期權。第三,行權是指按贈與股票期權的約定價格實際購買股票的行為,一般在授予日之后直接到股票期權到期之日前的時間段內行權。最后是期權股票的出售,即員工實際行權購買股票后,可以根據股票市場價格情況選擇合適的時間出售持有期權股票。
以上是員工股票期權的基本概述。跨國經濟的發展必將推動人力資源的流動加速,本文接下來將分析員工股票期權所產生的國際雙重征稅的原因及解決股票期權國際雙重征稅的必要性。
二、跨境員工股票期權國際雙重征稅的產生原因及解決的必要性
(一)跨境員工股票期權國際雙重征稅的產生原因國際雙重征稅產生的直接原因是不同國家的稅收管轄權對同一納稅人的同筆所得疊加征稅的結果,但國際雙重征稅產生的根源還在于納稅人的跨國經濟活動。豎而跨境員工股票期權國際雙重征稅的產生原因主要是各國國內稅法的差異所導致,其主要表現在:
首先,關于征稅時間選擇的不同導致的國際雙重征稅。一旦員工的居民國與所得來源地國對跨境員工股票期權所得征稅的時間不同,就會導致雙重征稅,尤其是居民國在征稅時是否應當根據稅收協定中消除雙重征稅的條款給與所得來源地國在不同時間所征稅款以抵免或免稅。其次,對于員工所得的定性不同也可能導致國際雙重征稅,不同的國家對所得的不同定性就會產生跨境員工股票期權的雙重征稅。原因就在于不同的定性導致適用不同的所得來源地判斷規則和不同的稅收協定條款。比如,一國在贈與時征稅,另一國卻在行權時征稅,那么第一個國家可能根據其國內法認為應納稅所得是股票轉讓價和行權價的差額,而另一國家則可能認為應納稅所得僅包括股票轉讓價與行權時股票市場的差額。最后,所得來源地認定的不同導致的國際雙重征稅。跨境員工股票期權中,員工的居民國和非居民過如果對員工股票期權的所得來源地認定不同,就會產山相應的國際雙重征稅。比如員工股票期權所得中被認定為薪金工資的部分,可能有兩個非居民國同時認為是該所得的所得來源地國而同時征稅,但最終居民國又會根據自己的判斷認定一個所得來源地國并給其所征稅款以相應的抵免或免稅,那么肯定有一個非居民國所征稅款不能得到抵免或免除。
通過上述分析,不難發現員工股票期權所得的國際雙重征稅是遭遇不同國家稅收管轄權的重疊所導致,從而加重跨境納稅人的經濟負擔,或者超過跨境納稅人所應負擔的稅負。由此優秀員工的國際流動和交流就會減少,企業和國家經濟會因此收到巨大影響。那么該問題就有須解決的必要。
(二)解決股票期權所得國際雙重征稅的必要行1.股票期權的國際雙重征稅違背了稅收公平原則。稅收公平原則是指國家征稅應使納稅人的稅負與其能力相適應,并使納稅人之間的負擔水平保持平衡。稅收公平原則包括橫向公平和縱向公平兩個方面。前者指經濟能力和納稅能力相同的人應當繳納數額相同的稅收,后者指經濟能力和納稅能力不同的人應當繳納數額不同的稅收。從上述跨境員工股票期權雙重征稅的產生不難看出,股票期權跨境所得的納稅人與沒有作跨境移動的納稅人具有相同的納稅能力,在不同稅收管轄權疊加的情況下,前者的稅收負擔要比后者重得多。國際稅法的稅收公平原則還要求國家間稅收管轄權合理的劃分,而稅收協定范本正是通過在一定范圍內承認來源地稅收管轄權的優先地位,合理限制居民稅收管轄權來實現世界范圍內的稅收公平。但股票期權所得引發的國際稅收問題由于區別于傳統的國際稅法范疇而游離于雙邊稅收協定之外,導致有關國家的稅收不確定,尤其是居住國可以無所顧及的行使征稅權,這對國際稅收的分配公平也造成了潛在威脅。
2.股票期權的國際雙重征稅有背于稅收中性原則。國際稅收中性原則是指國際稅收體制不應對涉外納稅人跨國經濟活動的區位選擇以及企業的組織形式等產生影響,其表現在不得阻礙納稅人在境內外的投資或者在自由選擇在境內還是境外工作。而各國簽訂的稅收協定也旨在促進商品、資本和勞務在各國的自由流動而不是對其產生阻礙作用。但在目前,各國對期權所得征稅仍處于各自為政的局面,比如當一個已經在贈與或行權時被征稅的員工到另一國工作,而該國又將對全部股票轉讓所得進行征稅,此種情況必將對勞務的跨國流動產生消極影響。
3.從員工股票期權制度的作用來看,股票期權制度的作用在于吸引和挽留人才。小到企業之間的競爭,大到國家綜合實力的競爭從某種意義上講都是人才的競爭。一國的國內企業能廣泛吸收世界他國的優秀人才不但保障了該企業的順利發展,也促進了本國的經濟增長。員工股票期權制度雖然能有效的吸引和挽留優秀員工,但其國內稅制將使員工面臨雙重征稅的負擔,極大的影響了人才的跨境流動。
綜上所述,員工股票期權的國際雙重征稅是有違國際稅法的基本原則的,而且從實踐的角度來看,股票期權的收入在高級管理人員薪酬結構中的比重越來越大,股票期權數量在公司總股本中所占比重上升。豐可見股票期權這種激勵機制在各國的發展趨勢已是愈發明顯,而國際人才勞務頻繁的流動也是不爭的事實。但不同國家的稅收管轄權疊加于同一筆股票期權收益,給納稅人帶來沉重的經濟負擔,而隨著股票期權制度的盛行,其負面影響會越來越大。那么,對股票期權稅收制度如何解決國際雙重征稅并加以完善的重要性也就不言而喻了。
三、跨境員工股票權期權國際雙重征稅在我國的現狀及完善意見
(一)跨境員工股票權期權國際雙重征稅在我國的立法現狀跨境員工股票期權國際雙重征稅主要是各國稅收各自為政而導致的征稅重疊征稅所引起,我國關于員工股票期權的立法并不多,而且基本都以“辦法”、“通知”的法規形式確立了股票期權這種激勵機制在我國上市公司,國有控股公司和國有高科技企業的存在。并且在2005年財政部、國家稅務總局《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》中對于股票期權的性質參考了國際通行做法,將所得分為三個部分,即從企業取得股票的實際購買價格低于購買日公平市場的差額,是因員工在企業的表現和業績情況而取得與任職、受雇有關的所得,應按“工資、薪金所得”適用的規定計算繳納個人所得稅;員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額,是因個人在證券二級市場上轉讓股票等有價證券而獲得的所得,應按“財產轉讓所得”適用的征免規定計算繳納個人所得稅;員工因擁有股權而參與企業稅后利潤分配取得所得,應按照“利息、股息、紅利所得”適用的規定計算繳納個人所得稅。這一分類基本符合股票期權所得的實質,與大多數國家的實踐取得了一致,有利于減少與員工股票期權所得有關的國際雙重征稅現象。
中國對關聯企業的認定標準過去在立法上一直不夠明晰。特別納稅調整實施辦法對關聯企業的界定作出了具體的解釋,明確規定關聯企業的認定以控股比例為主要標準,同時兼顧企業間實際控制程度,特別注意運用“實質重于形式原則”來對關聯關系進行判斷。只要企業之間是為了某一共同的利益而違背了獨立交易原則,不論是否構成關聯關系,稅務機關均有權對其收入和費用進行適當的調整。同時,對關聯關系的主體范圍由僅限于企業與企業之間,拓展到包括自然人或個體。
二、我國轉讓定價稅制的現狀
中國的轉讓定價稅制起步較晚,但經過多年的探索和實踐,我國的轉讓定價稅制己獲得了很大突破。新《企業所得稅法》第六章“特別納稅調整”為中國稅務機關在轉讓定價、資本弱化、一般反避稅和受控外國公司等領域進行特別納稅調整構建了法規基礎。國家稅務總局于2009年1月8日正式印發了《特別納稅調整實施辦法(試行)》(國稅發[2009]2號),對如何進行特別納稅調整,尤其是在轉讓定價調查與調整方面做出了具體的規定。
三、同期資料準備制度
轉讓定價的調查審計需要獲得納稅人提供相當詳盡的文件資料才能對轉讓定價作出合理而有說服力的調整。而作為納稅人能否提供完善、詳盡的文件資料,對證明自身的轉讓定價政策是否符合正常交易原則,也是相當重要的。
特別納稅調整實施辦法正式確立了我國轉讓定價同期資料準備制度,其第三章“同期資料管理”盡管只有8條,但這8條內容的重要性卻非比尋常。同期資料準備意味著企業必須按照年度,對發生的關聯交易資料進行準備,以及對關聯交易是否符合獨立交易原則進行說明。這一制度將稅務機關的工作定位于對這些資料和表格的檢查,節省了轉讓定價調查審計的時間和成本,另外能夠保證納稅人在需要時能夠向稅務當局提供完整的文件資料,保證了轉讓定價調整有比較充足的依據。
四、轉讓定價調整方法
《企業所得稅法》和修訂后的《關聯企業間業務往來稅務管理規程》中對各種轉讓定價調整方法的規定過于簡單,僅是把這些方法列舉出來,并沒有對各種方法的實際內容和如何運用做出詳細規定,尤其是對國際上認為最重要的可比性問題很少提及。特別納稅調整實施辦法第二十一條明確指出,轉讓定價方法包括可比非受控價格法、再銷售價格法、成本加成法、交易凈利潤法、利潤分割法和其他符合獨立交易原則的方法,并對各種方法的具體內容和適用范圍作出了界定。根據特別納稅調整辦法,上述幾種轉讓定價方法在適用上并不存在先后順序,進行轉讓定價分析應使用對被分析企業最合適的方法。
五、資本弱化
我國原有的內資企業所得稅制度(《企業所得稅稅前扣除辦法》)對內資企業有資本弱化的限制,當時規定的債務/股本比例為0.5∶1,超標借款的利息不能在稅前扣除,但對外資企業則沒有資本弱化的限制。新《企業所得稅法》一視同仁,對內、外資企業都規定了資本弱化的限制。《企業所得稅法實施條例》第一百一十九條規定,受限制的關聯方債權性投資,不僅包括直接融資,還包括間接融資,主要是為了防止企業通過各種間接借款繞過資本弱化的限制(《企業所得稅稅前扣除辦法》的資本弱化條款對這種間接借款并不加限制)。至于限制資本弱化的債務/股本比例,根據特別納稅調整實施辦法,財稅[2008]121號文的規定仍然適用,金融企業為5∶1,其他企業為2∶1。
六、我國轉讓定價稅制存在的問題
從上述介紹中我們不難發現,我國現行轉讓定價稅制已逐步與國際慣例接軌,但在操作層面上還存在一些問題。
1.轉讓定價稅務管理方面的法規仍顯粗略,有些法規不好操作。例如,特別納稅調整實施辦法第二十九條規定轉讓定價的重點調查對象包括“與避稅港關聯方發生業務往來的企業”,但我國稅法卻一直沒有明確哪些國家或者地區屬于避稅港,這就使得這條法規在實踐中很難執行。
2.轉讓定價管理法規缺乏對無形資產和勞務收費調整的具體標準。因為有很多無形資產轉讓和勞務提供是關聯企業之間的獨特交易,在價格和費用方面缺乏可比參數,所以這兩個領域的轉讓定價問題最為復雜,也是最難直接采用公平交易原則。我國目前一些地區80%的轉讓定價審計調查是針對勞務提供進行的,特別是針對合理收費價格很難確定的反向勞務(即國外公司向國內公司提供勞務)。在實際工作中,稅務部門也多采用成本加成法審核和調整勞務的轉讓定價,但由于在加成比例方面沒有明確的規定,所以經常與被審查的納稅人發生爭議,有時調整很難進行。
3.處罰規定過輕。我國過去一直沒有規定轉讓定價的罰則,新企業所得稅法彌補了這一制度缺陷。《企業所得稅法》第四十八條規定“稅務機關依照本章規定作出納稅調整,需要補征稅款的,應當補征稅款,并按國務院規定加收利息”。補稅的利息“應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算”。但是,與國外動輒40%甚至100%的處罰相比,我國轉讓定價的所有處罰規定都過于寬松,這樣使納稅人進行轉讓定價避稅沒有太大的負擔和壓力,在一定程度上縱容了外商投資企業利用轉讓定價進行避稅。
參考文獻:
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關鍵詞 預約定價制 轉讓定價 建議
預約定價制亦稱預約定價協議(Advance Pricing Agreement，稱APA)，OECD轉讓定價指南中對此給出了定義：“預約定價協議是在受控交易發生之前做出的一種協議，制定一套恰當的標準（如定價方法、可比對象和適當的調整、對未來情況的關鍵性假設），用以確定未來一個固定時期內受控交易的轉讓定價。預約定價是由納稅人提出，并請求在納稅人、一個或多個關聯企業和一個或多個稅務局之間進行談判。[1]
一、預約定價制推行的國內外現狀
1、預約定價制的國際實踐
預約定價制最早是由日本在1987年4月提出的，但預約定價制在日本的發展相當緩慢，真正的興起出現在美國。美國于1990年初步試行預約定價制，1991年正式實行。自其正式實行預約定價制以來,日本、加拿大、墨西哥、澳大利亞、德國、荷蘭、韓國等也相繼都實行和發展了預約定價制。OECD對預約定價制也頗為推崇,于1999年10月專門制定了《預約定價安排指南》,明確規定了預約定價制的基本原則、基本內容和基本程序。
2、預約定價制在中國的應用
我國1998年第一次將預約定價作為解決轉讓定價問題的一種方法使用。我國預約定價工作的開展首先主要集中在區域性地方，深圳、福建、廈門等地，并獲得了較好的成效。2005年4月19日中日兩國稅務機關在北京正式簽署了我國第一個雙邊預約定價協議，這是中日兩國稅務機關歷時一年經過三輪談判的成果。它開創了我國轉讓定價稅收管理的先例，標志著我國國際稅收管理水平的提高。對跨國企業來說，雙邊預約定價協議的簽署帶來了經營的確定性，可以降低被稅務機關實施轉讓定價調查的風險，有利于消除國際雙重征稅。2006年12月22日中美兩國達成了雙邊預約定價協議。該協議是美國沃爾瑪公司2006年6月正式提出申請后，兩國稅務主管部門經過北京和華盛頓兩輪磋商之后最終簽訂的。
二、預約定價制在我國實踐中面臨的困難
1、我國預約定價相關的法律規范層級偏低
我國引進預約定價制時間較晚，而且預約定價制本身比較復雜，需要具備完善的法律規范和統一的程序來加以規范。但我國目前預約定價的法律規范層級還很低：我國在1991年頒布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》首次引入轉讓定價稅制； 1998 年了《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》，對轉讓定價問題作出比較詳細的規定；2002年9月7日《中華人民共和國稅收管理法實施細則》出臺，將預約定價確定為一種制度；2004 年 9 月出臺的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》是我國關于預約定價實施程序的第一部法規。《關聯企業間業務往來稅務管理規程（試行）》和《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》是迄今為止我國最詳盡的轉讓定價稅制。但是這兩個國家稅務總局的文件至今仍只是試行規定，法律規范層級太低，不是嚴格意義上的法律、法規，其實施應只對稅務機關具有指導和約束作用，缺乏一定的系統性、完整性、規范性和權威性。此后，2007年3月16日通過將于2008年1月1日起實施的《中華人民共和國企業所得稅法》第四十二條在法律層面對頂約定價做出了相關規定。[2]
2、預約定價制中的逆向選擇問題
國際實踐經驗和我國的推行現狀都表明，預約定價制的安排并不是對所有納稅人都適用，其適用范圍主要是針對大型的關聯企業和那些由于其轉讓定價問題已得到稅務當局注意或者在以后可能得到稅務機關注意的納稅人，而對于那些受到稅務機關關注可能性較小的納稅人來說，預約定價的的吸引力并不大。而且預約定價制的安排需要納稅人投入大量的時間與精力，提供大量的資料，并要進行充分的分析、論證等，這種大量的舉證責任使得小企業難以負擔，只有一些大型的關聯企業才有可能采用。這就出現了預約定價制中的逆向選擇問題，即專家資源更多地投向遵從度較好納稅人，無暇顧及遵從度較低的納稅人。由于預約定價制是建立在納稅人自愿申請的基礎之上，妄圖通過轉讓定價避稅的企業是不可能主動申請訂立預約定價的，而這部分納稅人恰恰是稅務機關應該著力進行轉讓定價調查的對象。這就意味著預約定價制本身會導致一定程度的逆向選擇，即尋求預約定價途徑的納稅人往往不是稅務機關應著重調查的可能存在避稅嫌疑的企業，在某種程度上反而會增加稅務機關開展轉讓定價調查的難度。
3、我國預約定價制的國際化程度不高
轉讓定價是一個全球性的稅收問題，近來的國際實踐已經表明了預約定價制的國際化趨勢。目前我國的預約定價實施規則主要針對單邊預約定價協議作出規定，涉及雙邊及多邊預約定價協議只是提及須上報國家稅務總局，但并無具體內容。協定參照文本也僅適用于單邊預約定價協定。由于轉讓定價稅制在不同國家與地區征稅主體之間的矛盾遠遠大于征納雙方的矛盾，因而在訂立單邊協議的情況下，可能引發重復征稅問題，只有雙邊或多邊協議方顯其優勢。目前世界上只有有限幾個國家在轉讓定價稅制中用了雙邊預約定價，而且我國稅務機關并未與其他國家稅務機關建立廣泛的工作聯系制度，若要全面推開，有著較大的難度。
三、完善我國預約定價制的建議
1、我國的預約定價工作要走向規范化和標準化
加強預約定價理論研究和實踐探索，加快制定這方面的法律法規，應借鑒國外先進經驗，制定我國預約定價制度的具體操作程序，規范操作程序及方法，減少隨意性。
我國目前實施的基本上都是“簡易預約定價”辦法，即在協議中明確約定“利潤率”,從而就轉讓定價問題達成協議。這種做法雖然簡便，但很不規范，也不符合獨立交易原則，與歐美或其他發達國家的做法相差很大。預約定價的本質不是要規定納稅人的產品銷售利潤率或毛利率，而是要規范關聯交易的價格或轉讓定價方法，使其符合獨立交易原則。這主要依靠與獨立交易的對比，進行功能（職能）分析和可比性分析。隨著APA的逐漸普及，我們要逐步規范APA協議的內容，強化預約定價程序中的功能分析和可比性分析，科學地規定轉讓定價的方法選擇、可比價格及收益的測算，并以此作為APA協議的核心內容。
2、重視預約定價制程序的彈性，減少逆向選擇的發生
一項預約定價的安排，一方面要花去納稅人大量的人力、物力、財力，只有大中型以上的跨國公司，方會訂立預約定價協議。另一方面，若主管部門工作效率低的話，那么，可能將遭到納稅人的拒絕或抵制，所以應當提倡減輕征納雙方的成本，提高效率，強化有效稅收征管的做法。首先，加快預約定價制度自身的完善，在積累實踐經驗的基礎上，促進預約定價程序的簡潔化、規范化，盡量縮短訂立預約定價協議的時間周期，降低預約定價的成本，避免逆向選擇的發生。根據我國很多外商投資企業規模小的特點，我國在制定“預約定價操作規程”時可以借鑒美國、加拿大等國家的做法，對外商投資企業進行分類管理，將其分為大型企業和中小型企業，專門制定適合于中小型企業的預約定價規則，簡化中小企業申請預約定價協議的程序，節省其申請的時間和費用，從而提高中小型企業申請預約定價的積極性。其次，根據國際貫例，實施預約定價的收費一般都較高：在美國的預約定價相應立法中，對預約定價的申請費用作了分段式的規定，具體是依據公司規模不同，預約定價的初期費用為5000~25000美元，以后定期更新費用為5000~7500美元，這就決定只有那些公司規模龐大的跨國公司才能接受。目前我國實行的《關聯企業間業務往來預約定價實施規則（試行）》中并未對費用作任何的規定。在我國如今的預約定價申請數目很少、開展面過窄、大多簽訂的為簡單預約定價的情況下，借鑒國際間的經驗，對預約定價的申請應實行免費，以鼓勵預約定價制在我國的實施和發展具有積極的推動作用。[3]
3、加強國際協調與合作，推進雙邊、多邊預約定價的簽訂
第一，簽訂開展國際反避稅的條約和協定。預約定價工作經常要涉及境外業務，而在現有的條件下稅務人員進行境外調查工作是有一定難度的，這就需要進行國際間合作，要與有關的國家簽訂條約或協定開展國際反避稅，這主要是通過建立稅收情報交換制度與一些國家簽訂檢查官旅行協議，還應簽訂雙邊尤其是多邊《稅收征管協作協定》、《同期稅務檢查協議》等專門性協議。[4]我國應盡快簽訂這些協定或協議，為預約定價尤其是雙邊和多邊預約定價的實施鋪平道路。第二，建立完善的信息系統，加快與國際接軌的進程。實施預約定價制涉及到納稅人和境內外各關聯企業，這需要有關納稅企業和各關聯企業的生產經營信息以及經濟環境等多方面的信息。因此，必須有計劃地利用現代信息技術裝備各級稅務機關，加強稅收征管信息系統的現代化建設，建立起一套完善的稅收征管網絡:實現稅收資料的共享，實現國際間橫向信息的快速溝通，把現行網絡建成更先進、快捷高效的開放式網絡，全面實現現代化。完善的信息系統使預約定價制的信息基礎問題得以解決，便于國際間的協調和預約定價制的全面推廣。
[參考文獻]
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[2] 朱青.《中國與東盟成員國轉讓定價稅務管理的比較》.涉外稅務2007年(4).
基金項目：遼寧省教育廳項目“民營企業轉型中風險規避與生存對策研究”（W2011117）
作者簡介：呂海寧（1980-），女，遼寧大連人，講師，主要從事國際商法研究。Email：haininglv@126com
摘要：私募股權投資基金（PE）是一種成熟的投資模式。為鼓勵投資者采用，各國都通過科學合理的稅收制度以及稅收優惠政策加以鼓勵和支持。筆者的分析和論述跳出稅法本身，從商法的視角研究了我國私募股權基金稅收制度，提出了與商法相契合的改進建議。
關鍵詞：私募股權投資基金；所得稅；營業稅；印花稅；增值稅
中圖分類號：F83248文獻標識碼：A
文章編號：1000176X（2013）01007305
私募股權投資基金（Private Equity）是指以非公開方式向特定對象募集設立的對非上市企業進行股權投資并提供增值服務的非證券類投資基金（包括產業投資基金、創業投資基金等）。
私募股權投資基金（簡稱PE）是發源于 20 世紀 40 年代美國的一種投資工具。在商法領域里，它的法理基礎源自于信托制度，即PE的主體通過簽訂法律協議，投資人將貨幣資產轉移于管理人并交由其進行管理，形成信托法律關系，而信托的精髓就在于它轉移并分割所有權的設計[1]，PE作為一種基金財產具有信托財產獨立性，投資人根據協議可以指定自己或第三人為受益人，享有基金財產的收益權，管理人對投資人負有高度信義關系。因此，在這個過程中形成的以財產轉移為基礎的現金流轉，就理所當然成為現代稅法課稅的對象。然而PE的運作過程是極其復雜的，如何確定課稅對象避免重復納稅就成為稅法和有關PE法律制度共同要面對和解決的問題。但是，迄今為止，有些相關法規存在明顯的問題，還有一些重要法律問題仍然懸而未決，使得私募股權投資基金在金融投資領域中沒有發揮出其應有的作用。基于此，本文通過對稅法和商法的差異與互動為思路加以分析和研究。
一、稅法與商法下PE制度間的差異與互動
1稅法和PE制度在理論上的差異
PE稅收的核心問題是課稅要素，此乃重中之重，課稅要素是國家征稅必不可少的要素，是國家有效征稅必須具備的條件[2]，一般包括征稅主體、征稅客體、稅目和征稅依據、稅率、稅收特別措施、納稅時間和納稅地點等。PE是非常復雜的商事行為，其全部過程包括財富增加時、財產權轉移時、財產持有及特定使用時等情形。筆者認為 ，清晰界定PE稅制中的課稅要素，并在實踐中嚴格參照執行，是完善信托投資稅收理論司法實踐的關鍵和重點。同時，也應當考察商法中有關PE法律制度的特殊性。
PE的法理基礎是信托原理。信托行為是以信托財產為標的，由負擔行為和處分行為共同組成[3]。信托關系產生后，信托財產在法律上的所有人與財產的
受益人相分離，換言之，信托財產的轉移并沒有發生，信托財產的收益屬于受益人，當然受益人是由委托人指定的。信托法律制度來自英美法系，其本質特征是雙重所有權。PE是在信托原理基礎上的一種變形，目的在于實現資金資源的合理化配置和資本的專業化運作，是在追求最大化財產收益的同時盡最大可能地降低風險的一種投資模式。投資人將資金作為信托財產轉移給公司或合伙組織，但這種轉移僅僅是名義上的轉移，他們作為受托人以所有者的身份管理財產，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。由于名義上所有權與實際所有權相分離的獨特的法律構造，使得作為信托財產的股權在當事人之間流轉所形成的權利義務關系已經超越了大陸法系中傳統的“一物一權” 原則，信托財產形成后無法在大陸法系中找到相應的位置，因此導致信托財產和信托行為的法律性質在大陸法系國家中一直爭議不斷。信托行為中的財產轉移是一種形式上的財產轉移，受托人取得了財產但并未獲得信托財產的收益，我國臺灣學者將其稱為形式上之轉移，指行為人有財產處分行為，但財產取得人并未真正取得經濟利益，其轉移僅為名義上或回復財產行為[4]。作為PE的投資公司或有限合伙組織也僅是投資資金的名義上的所有權人，不享有收益權。
根據稅法的基本原則和課稅機理，稅法上納稅義務的發生僅考慮經營行為的表象，僅以經營者的行為外觀作為判斷標準，即只要發生了財產轉讓的經營行為，就認定為具備了課稅要件，發生了納稅義務。但商法中的信托制度產生的初衷是為了避稅，其模式不同于普通商事行為，呈動態形式存在，運行極為復雜且靈活多變，涉及很多不同的稅種。以所得稅為例，稅法中的所得稅顧名思義以所得額為課稅對象。稅法下的PE所得稅中的“所得”顯然與商法下的PE制度中的股權基金所有權和收益權存在著很大的差異。稅法以直觀的角度確定納稅主體為受托人投資公司或合伙組織。這樣，稅法與商法的差異就顯現出來。在商法中更強調股權和收益的法律性質，從性質上判斷權利的主體，以商法上的私募性質判斷PE的真正所有者確定納稅義務人，與稅法視域里的納稅義務人是不同的。總而言之，基于相同的經營行為或法律行為，商法上的所有權主體與稅法上的所有權主體不是同一主體，必然會導致重復征稅。
2稅法與PE制度在實踐中的互動
盡管作為獨立財產的PE的商法性質在我國商法學界乃至大陸法系都存有較大爭議，一直未能形成主流觀點或學說，但并未對PE的商事實踐以及稅收造成明顯的影響。事實上，有關PE的商事法律與稅收法律制度之間存在著互動。
鑒于商法中信托制度的高度靈活和天生的避稅功能，同時又存在與稅法的差異而導致重復征稅的問題，因此西方國家經過長期的理論研究和豐富的信托投資實踐，創設出了信托稅制的基本原理，解決了重復征稅問題。基于對信托及信托財產定位是委托人與受益人之間單純的財產輸送管道，還是除輸送作用之外還包含它的財產積累或增減之功能定位不同，對于信托存續中信托財產的取得或增減可能有不同的處理方式[5]。一種為“信托導管論”，另一種為“信托實體論”。英美法系國家采取的是實體論，根據美國《國內收入法典》第641節（b）項規定：“除本部分另有表述外，遺產或信托的應納稅收入計算方法應與個人的情況相同。”可見，在美國將信托本身作為納稅人，課稅計算也是在毛所得基礎上扣除寬免、折舊與損耗等可扣除項目后，按累進稅率表的級別分別計算應納稅額的。但是在計算信托應納稅額時，信托在稅率表、寬免額和慈善減免等方面和個人均有不同，而其中最核心的部分是J節中確定了分配減免制度，完成受益人和信托之間所得稅義務的分配。以日本為代表的大陸法系國家在引進信托制度時，采取的“信托導管論”，主要區別是將信托僅僅作為財產轉移的一種通道，信托本身作為納稅主體。兩種理論都是在各自的法律體系內，從商法角度對信托制度的定性后創立的稅法原則。在英美法系雙重所有權體系下，信托本身和受益人就能夠同時成為納稅主體，當然為避免重復納稅，美國稅法也規定了“分配減免”原則。而大陸法系國家的日本在絕對所有權法律體系框架內，僅將信托看做是財產轉移的導管，不作為納稅主體。
此外，以有限合伙模式構建的PE中，關于有限合伙人所持有份額是否應被視為在某國設有機構、場所的問題，我國和美國的稅法都沒有具體規定，但對當事人來說其重要性是不言而喻的。以我國稅法為例，根據《企業所得稅法》有關規定，一個外國企業在中國境內設有機構、場所，與該機構、場所有實際聯系的境內和境外所得全部以凈所得作為基礎進行納稅，適用25%的稅率，但是，如該外國企業在中國境內沒有機構、場所，而有來源于境內的所得，其所得則以毛收入為基礎征收預提所得稅，法定預提稅率為10%，且中國已經同很多國家簽訂的稅收協定進一步降低了預提稅率，有時甚至免稅。美國也同樣存在類似情況，美國的納稅人、法院，甚至立法者面對合伙企業的稅法問題時，都會很自然地求助于稅法框架外的合伙法，以尋找答案[5]。顯然，稅法和商法的邊界已經有些灰色地帶，它們之間存在著某種互動。
二、PE稅收制度與商法原則的統一
為保證我國的PE制度更加符合國際通行慣例，實現稅法和商法在原則和法理上的一致性，鼓勵投資人選擇技術性強的成熟投資模式。PE的受益人負擔納稅義務與其商法性質的關系極為密切，可以作為二者統一的突破口。
受益人負擔原則是指實際受益獲利者為納稅人，不實際受益獲利者不負稅，避免對名義獲益者、名義應稅行為進行征稅。本著“誰受益、誰納稅”的理念，作為名義信托財產的所有人地位的基金公司或有限合伙組織的受托人，因為不是最終信托利益受益者而不承擔信托投資產生稅負，相反，作為PE利益的享有者以及基金終止后的所有者，受益人理應成為最終的納稅人。有人認為受益人負擔原則是“信托導管論”的具體體現，只有“信托導管論”將信托和信托財產定位為委托人與受益人間單純的財產輸送管道，信托中增加之利益被認為已直接由受益人享有，受托人的信托運作不過是信托利益輸送的媒介，信托所產生的所得類別即為受益人取得的所得類別[6]，筆者認為略有偏頗，采納信托實體論的英美法系，信托投資的所得稅也是由受益人負擔。分析美國的《國內收入法》（Internal Revenue Code，IRC）A部分的第1章的J節的有關規定，可以看出，雖然美國的稅法將信托視為實體，但為了避免重復納稅，信托可以將其納稅義務通過分配減免（Distribution Deduction）的形式全部或部分地轉移到它的受益人的身上，受益人對從信托獲得的所得或者是已經確定的權益的所得按照普通方法支付稅款，信托僅僅對尚未分配的所得支付稅款。由此可以推出這樣的結論，受益人負擔PE的所得稅是公平合理的，無論是學理上還是實踐中都無爭議。
筆者認為稅法中受益人負擔所得稅對于商法中PE的定性問題有重大而深遠的影響。雖然在大陸法系的商法中，如前所述，有關PE的商法性質的爭議由來已久，以物權和債權的二分原則、一物一權原則構建的大陸民商法體系是封閉的，對于來自于異域的信托模式均由債權和物權復合而成，于是無法在大陸民商法體系中落戶。大陸學者們都嘗試著用各種法學方法和理論來解釋，至今仍未形成學界主流觀點。民（商）法與稅法，若對同一經濟事實加以規范，民（商）法雖較稅法提前適用，但其只有時間上之先行性，并無評價上之優先性。稅法雖然屬于公法，但其與作為私法的商法均在統一于法律秩序之中，公法與私法為相鄰平等的法域，統一在憲法價值觀下[7]。如果以商法之外的稅法對PE受益人課征所得稅為邏輯起點，可以推出PE作為一項財產，其所有權人為投資人作為委托人指定的受益人，彰顯稅法與商法的差異中的相互回應。
三、我國PE稅收制度現有政策及存在問題
稅收負擔是影響PE發展的重要因素之一，在我國現有的稅法以及相關政策體系中，從當前企業應當繳納的稅收種類分析PE稅收問題，當下PE涉及的主要稅種是流轉稅和所得稅。具體而言，PE涉及的稅種主要有所得稅、營業稅和印花稅。
1所得稅
在我國的實踐中，PE的設立與運作主要有公司型和有限合伙型兩種類型。企業所得稅是對中華人民共和國境內企業和其他取得收入的組織，就其來源于境內、境外的生產、經營所得和其他所得征收的一種稅。但是，不具有法人資格的個人獨資企業、合伙企業不征收企業所得稅。因此，不同的企業組織形式亦會導致稅負差異，同理，PE的不同組織形式將會導致其稅負有著很大的差別。
公司型的PE需要繳納企業所得稅，當然根據公司從被投資的公司、企業中所獲得的收入的性質不同，其稅率也不同。根據2007年《企業所得稅法》的規定，股息、紅利等權益性的投資收益屬于免稅收入，不需要繳納企業所得稅；轉讓股權所獲收益，則應并入基金的應納稅所得，依法繳納企業所得稅。此外，股東還需要繳納個人所得稅，個人投資者獲得的收益，依據《個人所得稅法》的規定，視為利息、股息和紅利所得，適用20%的所得稅率；機構投資者的所得稅率如低于或等于基金公司的稅率，則應納稅所得額無需繳納所得稅；但如果高于公司基金的稅率，機構投資者的稅后利潤應按規定補繳所得稅。如此一來，公司型PE事實上存在雙重征稅的問題。
修改后的《合伙企業法》則明確規定，合伙企業不繳納企業所得稅，由合伙人分別繳納所得稅，這樣，有限合伙型私募基金的稅負相對較輕，且不存在雙重稅負問題。
然而，公司型PE雖然存在著重復征稅的問題，但是根據我國現行的法律規章《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》規定：“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市中小高新技術企業2年以上（含2年），凡符合下列條件的，可按其對中小高新技術企業投資額的70%抵扣該創業投資企業的應納稅所得額。”顯然，如果公司型PE符合該《通知》中所稱的創業投資企業，就可以享受到巨大的稅收優惠政策。有學者提出，同樣情況下，只對公司型PE給予大幅度的稅收優惠，對于其他類型的PE如有限合伙型而言不公平，但這種觀點是值得商榷的。在商法中，有限合伙型PE所依托的組織形式是合伙企業，基于商法理論，合伙企業是沒有獨立的法人資格，不能獨立承擔民事責任，需要普通合伙人和有限合伙人根據合伙協議共同承擔，因此它本身不能作為繳納所得稅的主體，故它比公司型PE的稅率低的多，投資人從合伙企業中分得的收益明顯要高于公司。
2營業稅
營業稅是對規定的提供商品或勞務的全部收入征收的一種稅，在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人是營業稅的納稅義務人。
投資機構作為提供各種投資服務的專業金融機構，按照現行的稅收法律制度，需要按其營業額繳納營業稅。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》及其實施細則，金融機構在中國境內轉讓無形資產要繳納5%的營業稅。但是，由于PE中的資金財產的運行過程非常復雜，可能會經過多次所有權的變動，而現行的營業稅則是以應稅財產的流轉額作為課稅依據，每一次的轉讓均繳納營業稅，這必然就會導致PE在整個運行過程中被重復征收營業稅。
3印花稅
一般來說，印花稅是以經濟活動中簽訂的各種合同、產權轉移書據、營業賬簿和權利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。PE設立時，本質上屬于產權書證轉移，因此涉及立據人繳納印花稅。在作為受托人的投資機構進行投資運作和管理過程中，受托人就管理、處分信托財產時所形成的應稅憑證（包括信托業務管理賬簿）要繳納印花稅。信托投資終止環節，受托人將信托財產交還受益人時，也會發生產權轉移書據的印花稅義務。
如前所述，委托人在PE設立時，將資金財產轉移給受托人即投資公司或合伙組織，在PE終止時，受托人再將資金財產轉移給受益人，導致兩次轉移都被征收印花稅。換言之，同一筆所得將被征收兩次印花稅，如此便加重了信托的稅收負擔。事實上，依據信托導管論可推知，PE這種表面上的兩次轉移，一次是形式上的轉移，另一次是實質上的轉移，實際只相當于一次真實轉移。
PE的現有稅收政策法律中并未考慮到商法中基于信托制度設立的PE的所有權二元性特質，導致重復征稅問題嚴重，主要表現在兩個環節：一是PE設立時，就投資人資金財產轉移產生的納稅義務與PE終止時的納稅義務重復；二是PE存續期間產生的所得稅納稅義務與收益分配時產生的所得稅納稅義務相重復。此外，稅收優惠政策的單一，也不利于鼓勵投資人充分利用已經成熟的技術性投資模式，導致其在投資市場中發揮的作用非常有限。
四、完善我國PE稅收法律制度的建議
完善我國私募股權投資基金稅制應當考慮商法中其獨有的特殊性質，從法律技術上的改良入手，逐步走向制度化，從而構建一個相對穩定和完善的私募股權基金稅收制度。
1消除PE中的重復納稅
對于PE稅收法律制度而言，首先要解決的問題就是重復征稅，亦可謂重中之重。世界各國將投資稅制，尤其是以信托制度設立的投資模式的重點都放在避免投資的設立、存續和終止等諸多環節發生多重征稅上，均有明確的稅法規定，將納稅義務進行公平合理的分配，以最終實現稅負的“無增無減”，契合現代稅法的精神。各國都圍繞避免重復征稅做了詳盡的制度設計。例如，在英美法系國家普遍以收益是否歸屬于受益人為標準，將投資收益區分為受托人（或信托）收益與受益人收益兩種，由受托人和受益人分別負擔所得稅義務，從而避免重復征稅現象。日本則直接在信托稅收法律中規定：“信托財產不屬于受托人的財產，由信托財產所產生的信托收益，在稅法上直接視為是受益人的權益。”因此，對受益人課稅而不是對受托人課稅，也不是對信托課稅，有效地避免了重復征收所得稅現象的出現。
可見，從各國的經驗看，對于所得稅的重復征稅問題的解決關鍵在于堅持受益人負擔PE所得稅的原則。無論是公司型還是合伙型的投資機構，投資人以合同形式將資金轉移給投資機構，由投資機構負責運作管理，并依照合同收取服務費，所獲得的收益歸屬于投資人指定的受益人。因此PE僅是一個虛擬的主體，依前述導管論解釋，它僅僅是一個連接投資者和投資機構的 “中介”而已，根據實質課稅原則，由受益人就所得稅繳納稅收，重復征稅即可避免。
信托財產轉移過程中還可能涉及契稅、印花稅等，僅憑受益人納稅原則無法消除課稅環節重復的問題。依據“一元所有權”原則，委托人在信托設立時將信托財產轉移給受托人，在信托終止時受托人再將信托財產轉移給受益人，兩次轉移都應當繳納相關的稅收，加重了信托的稅收負擔。從信托導管論可知，信托資金這種表面上的兩次轉移，實際上只相當于一次真實轉移，因此應當避免對名義轉移行為的課稅，當委托人與受托人訂立資金信托合同時免于繳納，僅在受托人與被投資企業簽訂合同時繳納稅收，從而消除重復征稅[8]。
2擴大稅收鼓勵政策的范圍
當前稅收優惠政策局限性明顯，我國目前僅有對公司型PE的稅收優惠政策。筆者認為應當擴大鼓勵政策的范圍，擴及到投資人，給予投資人一定的稅收優惠或減免稅負，調動投資人的積極性，以稅收優惠鼓勵投資者或自然人投資人參與這種技術性強且成熟的投資模式，從而在一定程度上解決民間投資中出現的問題。高利息的放貸是一種低級的投資模式，加之沒有法律保障，風險非常大，國家的監管難度也非常大。而科學化、技術性較強的成熟投資模式，能夠將投資風險降到最低。美國稅法對參與私募股權投資的投資人給予了很多稅收優惠，如對于風險投資中遭到的任何資本損失，都可以沖抵其一般收入，從而減輕投資人的稅收負擔，降低投資風險。這一鼓勵性的稅收政策給了我們很好的啟示。
3適時將征收營業稅改為征收增值稅
日前召開的國務院常務會議，決定擴大營業稅改征增值稅試點范圍，盡管還沒有擴及到金融投資行業，但是勢在必行。本文不從技術層面討論和研究關于PE的營業稅改征增值稅面臨的問題，僅從應用角度論證。
首先，對PE改征營業稅為增值稅避免重復征稅。PE中的資金財產在其運行中兩次所有權的變更中，其中第一所有權變動僅是形式上的轉移，并且就資金財產本身來說對于企業投資人或個人投資者沒有增值或贏利。
當然，有學者提出營業稅重復征稅的方案：信托終止環節，在自益信托情況下，信托財產分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅的義務。在完全讓渡信托的情況下，信托財產向受益人的分配僅僅是贈予行為的完成，其流轉稅已按照發生主義原則在信托設立環節征收完畢，因此財產在此環節的轉移也不應繳納營業稅或其他流轉稅[9]。對于這個觀點，筆者不能茍同。這僅是對于信托類投資的權宜之計，從PE的基本原理以及長遠發展看，改征增值稅是徹底解決之道。
其次，可借鑒各國的成功經驗。在英國，如果受托人經營企業并提供應繳納增值稅的應稅貨物或勞務，如果應稅收入額超過49 000英鎊，則應繳納增值稅。在日本，其消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅[9]。有鑒于此，我國也應當遵循這一國際上的新規則。
最后，從金融投資行業的整體視角看，如果金融業改征增值稅，則前面環節稅款得以在金融業中抵扣，而金融業作為生產業，也還會使增值稅抵扣的鏈條延續下去。
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