時(shí)間：2022-12-07 04:19:26
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇消耗性生物資產(chǎn)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制獐子島
一、引言
相比工業(yè)、現(xiàn)代服務(wù)業(yè)，農(nóng)業(yè)更加悠久的歷史奠定了其國民經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)地位，但其存在的一些傳統(tǒng)習(xí)慣也為企業(yè)內(nèi)部控制帶來阻礙。雖然現(xiàn)代農(nóng)業(yè)技術(shù)在不斷進(jìn)步，農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制卻依舊面臨來自內(nèi)部人員管理和生物資產(chǎn)“靠天吃飯”的特殊屬性的雙重挑戰(zhàn)。
近年來，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系日趨成熟，消耗性生物資產(chǎn)的市場(chǎng)也更加活躍。然而由于消耗性生物資產(chǎn)自然增值性、未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性、生長周期性、地域差異性、多樣性等特性，加之消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估專業(yè)壁壘較高、缺乏固定標(biāo)準(zhǔn)，消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值o法準(zhǔn)確計(jì)量，農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制面臨的風(fēng)險(xiǎn)遠(yuǎn)大于其他行業(yè)。
同時(shí)，消耗性生物資產(chǎn)是有生命的資產(chǎn)，單位面積的水域或者土地消耗性生物資產(chǎn)的產(chǎn)值是有限的，并不能像工業(yè)產(chǎn)品一樣因?yàn)榧夹g(shù)的革新而產(chǎn)值達(dá)到質(zhì)的飛躍。但公司資產(chǎn)增長速度又是投資者選擇投資對(duì)象時(shí)極為重要的標(biāo)準(zhǔn)之一。因此，農(nóng)業(yè)企業(yè)或?yàn)榱诉_(dá)到上市要求，或?yàn)榱藨?yīng)對(duì)市場(chǎng)監(jiān)管，有時(shí)會(huì)利用消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)行財(cái)務(wù)造假。近年來的“銀廣廈事件”和“藍(lán)田股份事件”就是最為典型的案例。
農(nóng)業(yè)上市公司更是擁有廣泛的利益相關(guān)者，如何利用現(xiàn)代技術(shù)和理念，更好地維護(hù)投資者利益，使農(nóng)業(yè)企業(yè)穩(wěn)健經(jīng)營、消耗性生物資產(chǎn)市場(chǎng)規(guī)范發(fā)展就成為目前越來越多人關(guān)注的重點(diǎn)。
本文將以“獐子島事件”作為切入點(diǎn)，分析探究農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)的內(nèi)部控制制度存在的問題，從而完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制，讓市場(chǎng)更加健康發(fā)展。
二、消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度
（一）消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
對(duì)于消耗性生物資產(chǎn)的定義，我國與國際準(zhǔn)則并無太大不同。2006年我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》[1]（以下簡稱CAS5）將消耗性生物資產(chǎn)定義為“為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等”。
在計(jì)量屬性上，我國與國際則略有不同[2]。我國CAS5中規(guī)定消耗性生物資產(chǎn)必須使用歷史成本進(jìn)行計(jì)量。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2000年12月頒布的IAS41[3]采用了以公允價(jià)值為主的計(jì)量方式，在初始計(jì)量上，只要?dú)v史成本與公允價(jià)值其一可獲得即可；澳大利亞、歐盟、新西蘭等國家頒布的農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則都選擇使用國際準(zhǔn)則中的方法；美國將消耗性生物資產(chǎn)比同存貨，偏向于采用歷史成本計(jì)量；加拿大對(duì)生物資產(chǎn)不作特殊規(guī)定，計(jì)量也以歷史成本為主。同時(shí)在信息披露上，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定也更為簡略。
這些不同歸因于國家經(jīng)濟(jì)環(huán)境的差異。我國市場(chǎng)機(jī)制尚未完全成熟，公允價(jià)值的取得具有相當(dāng)?shù)闹饔^性，容易被人為操縱，歷史成本則取得更為準(zhǔn)確，有據(jù)可依，所以公允價(jià)值尚不能成為我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要計(jì)量屬性。但歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息較為滯后，由于生物資產(chǎn)的生產(chǎn)周期較長、自然環(huán)境的復(fù)雜變動(dòng)等使資產(chǎn)的賬面價(jià)值和實(shí)際價(jià)值產(chǎn)生偏差，無法充分反映消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值，為財(cái)務(wù)造假提供了機(jī)會(huì)。
隨著我國市場(chǎng)的逐步完善，我國的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必將呈現(xiàn)出與國際準(zhǔn)則趨同的特性。在2006年的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后，我國資產(chǎn)的計(jì)量屬性從只有歷史成本一種向歷史成本、公允價(jià)值等多元屬性演變。雖然歷史成本為主的計(jì)量模式短時(shí)間改變較為困難，但可以逐步完善會(huì)計(jì)計(jì)量方法，為企業(yè)內(nèi)部控制提供更多可靠的會(huì)計(jì)信息[4]。
（二）農(nóng)業(yè)企業(yè)內(nèi)部控制制度
美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在1949年將內(nèi)部控制定義為：“企業(yè)為了保證財(cái)產(chǎn)的安全完整，檢查會(huì)計(jì)資料的準(zhǔn)確性和可靠性，提高企業(yè)的經(jīng)營效率以及促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營方針，所設(shè)計(jì)的總體規(guī)劃及所采用的與總體規(guī)劃相適應(yīng)的一切方法和措施”。
美國準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）1972年在所做的《審計(jì)準(zhǔn)則公告》[5]中則對(duì)內(nèi)部控制提出了如下定義：“內(nèi)部控制是在一定的環(huán)境下，單位為了提高經(jīng)營效率、充分有效地獲得和使用各種資源，達(dá)到既定管理目標(biāo)，而在單位內(nèi)部實(shí)施的各種制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、程序和方法”。
以上定義不難看出企業(yè)內(nèi)部控制的基本點(diǎn)立足于確保會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性，只有在滿足這一條件之下，企業(yè)才能有效經(jīng)營并促進(jìn)企業(yè)貫徹既定的經(jīng)營目標(biāo)。
而消耗性生物資產(chǎn)是有生命的動(dòng)植物，與一般的工業(yè)存貨相比屬性特殊，在數(shù)量和價(jià)值的計(jì)量上有一定的難度，以水產(chǎn)品為例，其生長環(huán)境不易觀察統(tǒng)計(jì)，品種多樣，生命周期有的較長，因此容易在計(jì)量方面產(chǎn)生較大的誤差。對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)當(dāng)如何建立與完善內(nèi)部控制，章琳[6]、梁[7]、張貴祥[8]等多位作者都進(jìn)行了一定研究，但尚未得出可行性強(qiáng)的一致觀點(diǎn)。
三、“獐子島事件”概述
2014年10月，“獐子島”突然宣布停牌。2014年10月30日晚，該公司的存貨核銷和計(jì)提減值公告稱北黃海遭遇反常冷水團(tuán)影響，在2011年和2012年播種的部分即將進(jìn)入收獲期的約百萬畝海域的蝦夷扇貝幾乎絕收，虧損金額高達(dá)約7.63億元，“獐子島”業(yè)績由盈利變?yōu)榫尢潱觐A(yù)計(jì)大幅虧損，投資者損失嚴(yán)重[9]。
而前不久的7月20日長海縣政府官網(wǎng)發(fā)文，稱小長山鄉(xiāng)小長山鄉(xiāng)：遼寧省大連市長海縣小長山鄉(xiāng)位于黃海北部海域，長山群島中部，南與獐子島鎮(zhèn)相對(duì)。蝦夷扇貝的養(yǎng)殖進(jìn)入收獲期，預(yù)計(jì)本年產(chǎn)量將比往年增加三到四成。當(dāng)時(shí)長海縣長海縣：隸屬于遼寧省大連市遼東半島東側(cè)的黃海北部海域。當(dāng)?shù)氐乃a(chǎn)批發(fā)商和養(yǎng)殖戶在接受新京報(bào)采訪時(shí)也表示未曾獲悉有養(yǎng)殖戶因冷水團(tuán)受災(zāi)的信息。
11月10日至11月27日，專項(xiàng)核查組對(duì)獐子島進(jìn)行了現(xiàn)場(chǎng)核查。12月7日，結(jié)果出爐，顯示核查未發(fā)現(xiàn)問題。
2016年1月初，獐子島居民提供了一份2000多人簽字的實(shí)名舉報(bào)信，稱“冷水團(tuán)造成收獲期的蝦夷扇貝絕收事件”并不屬實(shí)。實(shí)情是2011、2012年投苗的區(qū)域根本沒有投放苗種，以前投苗的扇貝也被提前采捕，當(dāng)時(shí)沒有產(chǎn)品可以捕撈，只能制造“冷水團(tuán)”掩蓋事實(shí)。
1月15日，證監(jiān)會(huì)新聞發(fā)言人鄧舸在例行會(huì)上表示，證監(jiān)會(huì)已啟動(dòng)核查程序，對(duì)媒體報(bào)道獐子島絕收事件進(jìn)行核查。
事件發(fā)生后，“獐子島”決定開放底播蝦夷扇貝抽測(cè)過程，增加底播蝦夷扇貝存量的外部調(diào)研。同時(shí)成立海洋牧場(chǎng)研究中心，每年投資不少于1000萬元研究海洋生態(tài)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)防控體系建設(shè)、北黃海冷水團(tuán)水舌波動(dòng)對(duì)扇貝生理生態(tài)的影響、海洋牧場(chǎng)建設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與適用性管理、適養(yǎng)海區(qū)的甄別與篩選、北黃海生態(tài)容量評(píng)估等。
這一系列彌補(bǔ)性措施恰恰可以看出“獐子島”在消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制和計(jì)量上尚且存在的缺陷。而這種缺陷，定然不是獐子島一家企業(yè)所存在的，而是反映了此類行業(yè)普遍存在的問題。
所以本文之后將利用“獐子島”披露的財(cái)務(wù)報(bào)表以及事件相關(guān)報(bào)道分析為起點(diǎn)，結(jié)合現(xiàn)有理論基礎(chǔ)與相關(guān)政策法規(guī)，比照現(xiàn)實(shí)進(jìn)行深入剖析，探究問題出現(xiàn)的原因，嘗試找出相應(yīng)對(duì)策。
四、從“獐子島事件”看消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題
雖然“獐子島事件”已經(jīng)過去兩年，當(dāng)時(shí)在經(jīng)過證監(jiān)所調(diào)查和審計(jì)師出具無保留意見表明獐子島公司的“清白”后，事件看似告一段落，但通過對(duì)相關(guān)資料的研究筆者依舊不難發(fā)現(xiàn)以“獐子島”為代表的水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。
（1）消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估存疑
本文結(jié)合歷年來農(nóng)業(yè)上市公司特別是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)上市公司的情況可以分析出“獐子島”消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值評(píng)估存在以下問題：
首先，企業(yè)自身消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估不準(zhǔn)確。企業(yè)本身采用底播的粗放養(yǎng)殖方式，加上海上養(yǎng)殖極高的專業(yè)性，價(jià)值評(píng)估難以準(zhǔn)確。種苗數(shù)量實(shí)際難以清點(diǎn)，一般直接按照采購清單的數(shù)量入賬，而底播后數(shù)量的監(jiān)盤變得更加難以控制。事件發(fā)生前“獐子島”采取的盤點(diǎn)方法為拖網(wǎng)式，采捕檢測(cè)的密度也比較統(tǒng)一，檢測(cè)次數(shù)為春秋兩次，導(dǎo)致存貨賬面數(shù)據(jù)與實(shí)際情況由于時(shí)間的推移造成的誤差變大，賬面數(shù)據(jù)存在滯后。用抽樣樣本來推測(cè)整體樣本的盤點(diǎn)也很難達(dá)到真正意義上的準(zhǔn)確。
其次，外部審計(jì)工作的盤點(diǎn)結(jié)果存疑。根據(jù)公告，大華會(huì)計(jì)所監(jiān)盤日期為2014年10月18日、20日和25日。非水產(chǎn)養(yǎng)殖專業(yè)人員的外部審計(jì)工作者僅僅盤點(diǎn)了3天，以拖網(wǎng)船下網(wǎng)的方式完成了近200倍于“獐子島”近一個(gè)月時(shí)間的盤點(diǎn)工作。同時(shí)，在審計(jì)過程中如果證據(jù)不足，會(huì)計(jì)所可以出具保留意見的審計(jì)報(bào)告，但是大華會(huì)計(jì)所卻選擇出具了無保留意見的審計(jì)報(bào)告。這兩點(diǎn)讓此次審計(jì)的準(zhǔn)確性無法得到保障。
最后，企業(yè)存在虛構(gòu)消耗性生物資產(chǎn)的可能。據(jù)了解“獐子島”自上市后，蝦夷扇貝等苗種的價(jià)格上漲了約10%―20%，在養(yǎng)殖密度不變的情況下單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值應(yīng)當(dāng)增加10%―20%。而2006年6月末企業(yè)年報(bào)顯示“獐子島”底播的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值2.17億元，到了2011年末底播的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值卻上升至17.98億元。即使“獐子島”的底播海域面積從2006年的65.63 萬畝上升至283.87畝，單位面積的消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值也依舊增加了近一倍。這意味著每畝播種密度至少上升了70%，這已經(jīng)超越了海產(chǎn)品播種的極限。
（二）內(nèi)部控制信息披露不足
“獐子島”在披露的年度內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中，評(píng)價(jià)指引多次變化。2012年為依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的配套指引，2013年為《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范（試行）》，2014年改回《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2015年又改回《內(nèi)控會(huì)計(jì)控制規(guī)范――基本規(guī)范（試行）》，由此可以看出獐子島并沒有配套的專門指引進(jìn)行指導(dǎo)，顯得非常隨意。在內(nèi)部控制缺陷披露方面，在“獐子島事件”發(fā)生之前，“獐子島”在其內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)中都沒有提及公司存在任何重大缺陷。在“獐子島事件”發(fā)生后，證監(jiān)會(huì)成立20余人的專項(xiàng)核查組，并于2014年12月5日將該事件的核查及處理情況對(duì)外，指出“獐子島”存在決策程序、信息披露以及財(cái)務(wù)核算不規(guī)范等問題，因此獐子島內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告的真實(shí)性及準(zhǔn)確性令人懷疑。
（三）自然風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制失靈
“獐子島”自上市之后，底播的海域面積從2006年6月底上市之前的僅有養(yǎng)殖海域 65.63 萬畝，到截至2014年養(yǎng)殖海域已達(dá)約360萬畝，八年之間增加了五倍。在快速擴(kuò)產(chǎn)之下，“獐子島”又在2010年底播面積大擴(kuò)張的一年開始嘗試在45米以上的深海進(jìn)行底播，這一行為在很多方面都埋下了隱患。“獐子島”2014年年度報(bào)告中提到蝦夷扇貝適宜在水深20―30米，顯然45米以上的深海h遠(yuǎn)超過了這一標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)較低的水溫也會(huì)影響貝類餌料生物的生長，特別是對(duì)深水區(qū)域的餌料生物負(fù)面影響更大。“獐子島”在未進(jìn)行充分勘探論證的情況下，就對(duì)未知領(lǐng)域進(jìn)行了大面積的投產(chǎn)，結(jié)果自然不盡人意。
同時(shí)早在“獐子島”2013年年度報(bào)告中表明公司已構(gòu)建了北黃海冷水團(tuán)檢測(cè)潛標(biāo)網(wǎng)，能對(duì)底層海水變化實(shí)施24小時(shí)不間斷檢測(cè)，一旦扇貝養(yǎng)殖區(qū)域的海水溫度發(fā)生變化，“獐子島”本該可以在第一時(shí)間掌握相關(guān)信息并及時(shí)做出危機(jī)反應(yīng)措施。結(jié)果卻是企業(yè)毫不知情，未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)北黃海冷水團(tuán)，造成極大損失。
這兩點(diǎn)可以看出，“獐子島”蝦夷扇貝生長階段風(fēng)險(xiǎn)未能得到準(zhǔn)確評(píng)估，公司無法對(duì)產(chǎn)生的自然風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行及時(shí)應(yīng)對(duì)。
（四）投產(chǎn)階段風(fēng)險(xiǎn)防范不足
通過2016年初2000人聯(lián)名舉報(bào)事件，我們可以發(fā)現(xiàn)“獐子島”航海記錄通過出海船長個(gè)人記錄，容易被人為篡改或者消除，這使得底播、采捕信息模糊化，容易被個(gè)人或某個(gè)利益集團(tuán)操縱。
同時(shí)早在2012年，曾有媒體報(bào)道過獐子島公司前高管的爆料，稱“獐子島”存在“公司治理混亂，業(yè)務(wù)員違規(guī)操作”和貝苗播種不足等情況，甚至存在業(yè)務(wù)員與個(gè)體苗戶串通，在貝苗里面摻雜磚頭的現(xiàn)象，并且指出“內(nèi)部人貪污苗種才是罪魁”，導(dǎo)致畝產(chǎn)下降。雖然“獐子島”董事長秘書孫福君否認(rèn)了貝苗播種不足的情況，但2014年損失的這一批扇貝恰恰就是2011年和2012年當(dāng)時(shí)投產(chǎn)階段存在問題的扇貝，這點(diǎn)也讓人生疑。
這類情況在農(nóng)業(yè)企業(yè)顯然不少見，由于消耗性生物資產(chǎn)計(jì)量困難的特殊屬性，讓舞弊變得較為容易；同時(shí)消耗性生物資產(chǎn)市場(chǎng)近年來發(fā)展迅速，卻缺乏相應(yīng)的制度政策來規(guī)范監(jiān)督，脫節(jié)的管理體系也為內(nèi)部控制增加了難度。
在這樣的環(huán)境下，能否科學(xué)紀(jì)錄底播、采捕數(shù)據(jù)成了十分關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。“獐子島”風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)存在缺陷，風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制不夠完善，導(dǎo)致一系列數(shù)據(jù)出現(xiàn)問題，而這類信息不真實(shí)恰恰容易導(dǎo)致相關(guān)會(huì)計(jì)信息出現(xiàn)偏差，不僅無法客觀真實(shí)企業(yè)狀況，也將給投資者和企業(yè)決策者帶來誤導(dǎo)。
（五）信息溝通渠道不完善
“獐子島事件”發(fā)生之后，由于信息溝通的不及時(shí)，造成了很多對(duì)企業(yè)不利的輿論。事件起因到底如何，“獐子島”無法提供有力證據(jù)；企業(yè)受災(zāi)情況如何，第一時(shí)間公布的數(shù)據(jù)也極為有限；事后如何挽回?fù)p失，如何預(yù)防此類事件，“獐子島”的處理也相當(dāng)滯后。事發(fā)至今已經(jīng)兩年，“獐子島”仍然沒有走出當(dāng)初事件帶來的影響，2014、2015兩年連續(xù)報(bào)虧，2016年年初再爆2000人聯(lián)名舉報(bào)，“獐子島”在投資者面前的信譽(yù)一路下滑，一度面臨停牌風(fēng)險(xiǎn)。
正是信息的不夠公開使得“獐子島”未將企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)置于公眾監(jiān)督之下，不利于內(nèi)部控制系統(tǒng)的合理化、規(guī)范化，增加了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，降低了企業(yè)內(nèi)部運(yùn)作效率，使得內(nèi)部信息傳達(dá)滯后監(jiān)督不足。同時(shí)也是當(dāng)初信息溝通的不完整不及時(shí)，導(dǎo)致事件發(fā)生后一年多的時(shí)間內(nèi)一直輿論紛紛，讓“獐子島”陷入被動(dòng)、不利的局面，也讓“獐子島”失去投資者的信任與支持。
五、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)內(nèi)部控制改善方法
（一）健全消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值評(píng)估
未來農(nóng)業(yè)企業(yè)可以綜合利用各種方法，以準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值。
企業(yè)可以采取因地制宜的實(shí)地檢測(cè)方法，將定期盤點(diǎn)與不定期抽查相結(jié)合。同時(shí)采用盤點(diǎn)時(shí)利益相互制衡的多方參與、關(guān)注資產(chǎn)減值趨勢(shì)、年末清查出現(xiàn)賬實(shí)不符根據(jù)原因職責(zé)落實(shí)到部門、存貨處置必須經(jīng)過多個(gè)部門審批等多種手段來減少舞弊，并將生物資產(chǎn)理論合理密度與實(shí)際相對(duì)比分析相結(jié)合，達(dá)到準(zhǔn)確評(píng)估存貨數(shù)量的目的。
同時(shí)農(nóng)業(yè)企業(yè)在較準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)數(shù)量的基礎(chǔ)上可以進(jìn)一步建立一個(gè)較為統(tǒng)一的價(jià)值評(píng)估體系。范文娟[10]所采用的生物經(jīng)濟(jì)模型法就建立了一個(gè)較完整的體系來對(duì)生物資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行評(píng)估。如此一來可以對(duì)消耗性生物資產(chǎn)的價(jià)值以較為統(tǒng)一的方式進(jìn)行評(píng)估，方便企業(yè)之間進(jìn)行比對(duì)，也有助于推進(jìn)使用公允價(jià)值計(jì)價(jià)，完善市場(chǎng)體系。
（二）提升風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與防范能力
消耗性資產(chǎn)的特殊屬性決定了農(nóng)業(yè)企業(yè)面臨較其他企業(yè)更多的自然風(fēng)險(xiǎn)，提升風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與防范能力對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)尤為重要。企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一個(gè)更為完善的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)機(jī)制，才能更好地防范風(fēng)險(xiǎn)。
風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方面，企業(yè)可以采用完善自然風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)，對(duì)環(huán)境變化做出有效預(yù)警與記錄；在擴(kuò)大規(guī)模前增加合理的評(píng)估，盡量規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)；利用可變現(xiàn)凈值計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備；信息公開，外部調(diào)研，設(shè)立科研中心監(jiān)控生物資產(chǎn)生長情況；優(yōu)化債務(wù)結(jié)構(gòu)，并且調(diào)整業(yè)務(wù)和資金匹配度等舉措，提前對(duì)可能風(fēng)險(xiǎn)與風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的幾率大小有所了解，從而將L險(xiǎn)納入可控范疇。
而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的有效應(yīng)對(duì)處理也是消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制的重中之重。企業(yè)應(yīng)當(dāng)針對(duì)未來可能發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)提前準(zhǔn)備，建立一套防范風(fēng)險(xiǎn)以及在風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生后處理的措施流程，并根據(jù)企業(yè)情況時(shí)刻更新，以便在意外發(fā)生時(shí)能做好及時(shí)、合理的應(yīng)對(duì)，將意外帶來的損失降到最小。
（三）完善會(huì)計(jì)信息披露情況
在合理準(zhǔn)確評(píng)估消耗性生物資產(chǎn)價(jià)值的基礎(chǔ)上，完善對(duì)于企業(yè)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的披露有助于管理者決策，也有助于投資者了解企業(yè)，監(jiān)督企業(yè)。信息溝通更加及時(shí)，更加公開，這是廣大消耗性生物資產(chǎn)企業(yè)將采取的一個(gè)大趨勢(shì)。對(duì)于計(jì)量不易的消耗性生物資產(chǎn)，將其置于公共的監(jiān)督之下，或許將為其計(jì)量的更加合理化提供頗多助益。
例如水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可以充分利用現(xiàn)代化技術(shù)，將投苗、采捕數(shù)據(jù)直接記錄存檔，不經(jīng)手他人；利用GPS定位船只，準(zhǔn)確記錄出海情況和航行路線；對(duì)每次采捕和檢測(cè)都利用現(xiàn)代化設(shè)備記錄。同時(shí)規(guī)定數(shù)據(jù)一旦記錄除了不能輕易單方修改，防止人為舞弊。其他農(nóng)業(yè)企業(yè)也可以根據(jù)自身情況采取科學(xué)措施增加對(duì)消耗性生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息的披露，從而完善企業(yè)的內(nèi)部控制。
通過2015年“獐子島”的公告，存貨檢測(cè)數(shù)據(jù)已經(jīng)變?yōu)橐荒晁拇危{(diào)整了檢測(cè)手段，采取視頻技術(shù)和采捕器測(cè)量大小并記錄相結(jié)合，增加了監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)的可靠性。這可以說是一個(gè)進(jìn)步。
（四）將“學(xué)習(xí)”作為導(dǎo)向融入組織
農(nóng)業(yè)企業(yè)由于其特殊性，人員素質(zhì)參差不齊，加之消耗性生物資產(chǎn)的計(jì)量困難，難以用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行嚴(yán)格管理。隨著企業(yè)的規(guī)模越來越大，要在市場(chǎng)上面臨的競(jìng)爭也愈發(fā)激烈，在這樣的環(huán)境之下，如果員工只知道遵循程序，一些變化可能使內(nèi)部控制定下的條條框框反而變得不恰當(dāng)，出現(xiàn)了問題也無人察覺。以“學(xué)習(xí)”作為導(dǎo)向建立更為完善的內(nèi)部控制制度，可以更好地強(qiáng)化員工自主創(chuàng)新能力，員工不再是死板地盲從機(jī)制，而是形成自我增強(qiáng)機(jī)制，同時(shí)內(nèi)部控制要對(duì)由于創(chuàng)新可能產(chǎn)生的新風(fēng)險(xiǎn)加以控制，使創(chuàng)新成為消除風(fēng)險(xiǎn)的創(chuàng)新[11]，從而為企業(yè)人才發(fā)展、儲(chǔ)備提供知識(shí)搖籃。
六、結(jié)語
本文結(jié)合國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與企業(yè)實(shí)際情況，探究了農(nóng)業(yè)企業(yè)尤其是水產(chǎn)養(yǎng)殖企業(yè)可能存在的消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制問題。并結(jié)合報(bào)表數(shù)據(jù)與相關(guān)學(xué)者的一些觀點(diǎn)，進(jìn)行考證和進(jìn)一步深化，對(duì)問題的成因進(jìn)行了較為全面深入的分析，從而提出了完善農(nóng)業(yè)企業(yè)消耗性生物資產(chǎn)內(nèi)部控制制度的建議。
但由于對(duì)于農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)處理方式和企業(yè)內(nèi)部控制具體情況的了解不夠充分，所以結(jié)論對(duì)于企業(yè)實(shí)際操作上的建議尚不完善，有待未來繼續(xù)進(jìn)行深入研究。
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《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確指出：生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物。準(zhǔn)則中又根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。而消耗性林木資產(chǎn)就是要經(jīng)過培植、郁閉成林和采伐處置等階段，通常是一次性消耗并終止其服務(wù)能力或未來經(jīng)濟(jì)利益，因此一定程度上具有存貨特征，應(yīng)當(dāng)作為存貨在資產(chǎn)負(fù)負(fù)債表中列報(bào)。
一、消耗性林木資產(chǎn)成本計(jì)量的確定
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則明確指出：生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計(jì)算。在第十七條至第二十一條中，對(duì)生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的要求和方法進(jìn)行了規(guī)定。
郁閉是林木類消耗性生物資產(chǎn)成本確定中的一個(gè)重要界限。是指一塊林地上的林木的樹干、樹寇生長達(dá)到一定標(biāo)準(zhǔn)，林木成活率和保持率達(dá)到一定的技術(shù)規(guī)程要求。郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度達(dá)0.20以上（含0.20）。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度，它是反映林分密度的指標(biāo)，以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示，以十分?jǐn)?shù)表示，完全覆蓋地面為1。
不同林種、不同林分等對(duì)郁閉度指標(biāo)的要求有所不同，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合歷史經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)和自身實(shí)際情況，確定林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度及是否達(dá)到郁閉。各類林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度一經(jīng)確定，不得隨意變更。
郁閉驗(yàn)收對(duì)消耗性林木資產(chǎn)成本計(jì)量的確定具有重要意義，是判斷林木類消耗性生物資產(chǎn)相關(guān)支出（包括借款費(fèi)用）資本化或者是費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn)。《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，郁閉之前的林木類消耗性生物資產(chǎn)處在培植階段，需要發(fā)生較多的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)相關(guān)支出，這些支出應(yīng)予以資本化計(jì)入成本。
郁閉之后的林木類消耗性生物資產(chǎn)進(jìn)入穩(wěn)定的生長期，基本上可以比較穩(wěn)定地成活，主要依靠林木本身的自然生長，一般只需要發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用，從重要性和謹(jǐn)慎性考慮應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。
二、消耗性林木資產(chǎn)成本核算
科學(xué)地劃分成本核算對(duì)象和核算范圍，才能較好的體現(xiàn)林木資產(chǎn)成本核算的目的。所以林木類消耗性生物資產(chǎn)成本核算對(duì)象應(yīng)該選擇小班分林種、樹種為基本核算對(duì)象。隨著高科技引入，現(xiàn)代農(nóng)業(yè)將大大區(qū)別于傳統(tǒng)林業(yè)，其主要特點(diǎn)是高度集約化經(jīng)營、高投入、高產(chǎn)出、高效益，生產(chǎn)經(jīng)營周期明顯縮短，森林培育目的性明顯加強(qiáng)。這樣只有實(shí)行小班地塊核算，才能為科學(xué)管理提供客觀的依據(jù)。
按小班設(shè)置林木類消耗性生物資產(chǎn)成本明細(xì)帳，小班下設(shè)造林、撫育、改造和間接費(fèi)用細(xì)目。對(duì)于自行營造的人工林，根據(jù)各年度營林施工卡，逐年將造林、撫育、改造各項(xiàng)直接費(fèi)用計(jì)入小班，將各項(xiàng)間接費(fèi)用在各個(gè)小班進(jìn)行分?jǐn)偂＜纫从吵杀镜囊貥?gòu)成也應(yīng)反映成本的用途構(gòu)成。具體來講，消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)成本開支范圍可按作業(yè)項(xiàng)目劃分為：
①造林費(fèi)：指林木郁閉前的造林作業(yè)，包括整地、栽植、幼撫等發(fā)生的費(fèi)用；
②中成林撫育費(fèi)用；
③次生低產(chǎn)林改造費(fèi)用；
④森林保護(hù)費(fèi)：包括護(hù)林防火費(fèi)和病蟲害防治費(fèi)。其中護(hù)林防火費(fèi)主要指護(hù)林人員經(jīng)費(fèi)、防火設(shè)施、林道和通訊線路的維修費(fèi)、撲火費(fèi)等；
⑤營林生產(chǎn)單位機(jī)構(gòu)經(jīng)費(fèi)；
⑥營林固定資產(chǎn)折舊費(fèi)、修理費(fèi)；
⑦營林設(shè)施費(fèi)：包括不形成固定資產(chǎn)的新建防火線、了望臺(tái)、林道及其他簡易設(shè)施等費(fèi)用；
⑧調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)：指在營林生產(chǎn)過程中發(fā)生的調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)；
⑨良種試驗(yàn)費(fèi)：指為引進(jìn)良種進(jìn)行試驗(yàn)發(fā)生的費(fèi)用；
其他應(yīng)計(jì)消耗性林木資產(chǎn)生產(chǎn)成本項(xiàng)目。
以上①－③項(xiàng)屬直接生產(chǎn)費(fèi)用,④－⑨項(xiàng)屬間接費(fèi)用,由營林制造費(fèi)用歸集并分配。
《生物資產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，因擇伐、間伐或撫育更新性質(zhì)采伐而補(bǔ)植林木類生物資產(chǎn)發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入林木類生物資產(chǎn)的成本。借記“消耗性生物資產(chǎn)”、科目，貸記“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”、“其他應(yīng)付款”等科目。
例1：20×6年4月，甲林業(yè)有限責(zé)任公司對(duì)乙林班用材林擇伐基地進(jìn)行更新造林，應(yīng)支付臨時(shí)人員工資25,000元，領(lǐng)用材料30,000元。
甲企業(yè)的賬處處理如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)――用材林55,000
貸：應(yīng)付職工薪酬25,000
原材料30,000
管護(hù)費(fèi)用是指為了維持郁閉后的消耗性林木資產(chǎn)正常存在而發(fā)生的有關(guān)費(fèi)用，郁閉后的林木類消耗性生物資產(chǎn)的后續(xù)管護(hù)費(fèi)用通常不再資本化，而直接記入當(dāng)期損益。
例2：甲林業(yè)有限責(zé)任公司下屬的乙林班統(tǒng)一組織培植管護(hù)一片森林，20×6年3月，發(fā)生森林管護(hù)費(fèi)用共計(jì)40,000元，其中人員工資20,000元，尚未支付；使用庫存肥料16,000元；管護(hù)設(shè)備折舊4,000元。管護(hù)總面積為5,000公頃，其中作為用材林的楊樹林共計(jì)4,000公頃，已郁閉的占75%，其余的尚未郁閉；作為水土保持的馬尾松共計(jì)1,000公頃，全部已郁閉。假定管護(hù)費(fèi)用按照森林面積比例進(jìn)行分配。
有關(guān)計(jì)算如下：
未郁閉楊樹林應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例=4,000×（1-75%）÷5,000=0.2
已郁閉楊樹林成應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例=4,000×75%÷5,000=0.6
已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用的比例=1,000÷5,000=0.2
未郁閉楊樹林應(yīng)分配的共同費(fèi)用=40,000×0.2=8,000（元）
已郁閉楊樹林成應(yīng)分配共同費(fèi)用=40,000×0.6=24,000（元）
已郁閉馬尾松應(yīng)分配共同費(fèi)用=40,000×0.2=8,000（元）
甲公司的賬務(wù)處理如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)――用材林（楊樹） 8,000
管護(hù)費(fèi)用32,000
貸：應(yīng)付職工薪酬20,000
原材料16,000
累計(jì)折舊 4,000
林木類消耗性生物資產(chǎn)在出售時(shí)應(yīng)執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1 號(hào)――存貨》。按照其賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法包括加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等。而蓄積量比例法、輪伐期年限法等方法都是林業(yè)中通常使用的方法，具有林業(yè)的特殊性，以下分述之：
蓄積量比例法以達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木為“完工”標(biāo)志，將包括已成熟和未成熟的所有林木按照完工程度（林齡、林木培育程度、費(fèi)用發(fā)生程度等）折算為達(dá)到經(jīng)濟(jì)成熟可供采伐的林木總體蓄積量，然后，按照當(dāng)期采伐林木的蓄積量占折算的林木總體蓄積量的比例，確定應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本。該方法主要適用于擇伐方式和林木資產(chǎn)由于擇伐更新使期價(jià)值處于不斷變動(dòng)的情況下。計(jì)算公式如下：
某期應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)的林木資產(chǎn)成本=（當(dāng)期采伐林木的蓄積量÷林木總體蓄積量）×期初林木資產(chǎn)賬面總值
輪伐期年限法將評(píng)估確認(rèn)的林木價(jià)值、培育和購買的林木原始價(jià)值按照可持續(xù)經(jīng)營的要求，在其輪伐期的年份內(nèi)平均攤銷，并結(jié)轉(zhuǎn)林木資產(chǎn)成本。其中，輪伐期是指將一塊林地上的林木均衡分批、輪流采伐一次所需要的時(shí)間（通常以年為單位計(jì)算）。計(jì)算公式如下：
關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn)；消耗性生物資產(chǎn)；園林綠化企業(yè)；苗木類資產(chǎn)；會(huì)計(jì)核算
我國財(cái)政部令第76號(hào)中5號(hào)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-生物資產(chǎn)規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三類。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林、薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等。公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。
S園林工程公司是一家園林綠化施工企業(yè)，行業(yè)歸屬于建筑業(yè)，主營業(yè)務(wù)收入來源是園林綠化工程施工和苗木種植銷售，該公司的苗木類資產(chǎn)屬于有生命的植物，按照5號(hào)準(zhǔn)則定義為消耗性生物資產(chǎn)，不用計(jì)提折舊。S公司是小規(guī)模納稅企業(yè)，苗木資產(chǎn)分為兩類，一類是外購苗木，另一類是苗圃基地中自行栽種培育的苗木。
一、下面分別對(duì)這兩類苗木資產(chǎn)的賬務(wù)處理進(jìn)行分析
（一）外購苗木的計(jì)量
S園林工程公司對(duì)外采購的苗木成本包括苗木的初始價(jià)格、稅費(fèi)、運(yùn)費(fèi)、吊車挖機(jī)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用。
【例1】S公司向廣東春光花木場(chǎng)購入小葉榕10株，3000元一株，共計(jì)30000元，運(yùn)費(fèi)6000元，吊裝費(fèi)3000元，已開具增值稅普通發(fā)票給S公司，S公司根據(jù)發(fā)票轉(zhuǎn)帳付訖，S公司會(huì)計(jì)分錄如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)-苗木-小葉榕
39000
貸：銀行存款39000
由于S公司是小規(guī)模納稅人，在執(zhí)行營改增稅收政策后，收到的苗木、運(yùn)費(fèi)、吊裝挖機(jī)費(fèi)發(fā)票都是增值稅普通發(fā)票，不存在一般納稅人的抵扣進(jìn)項(xiàng)稅問題，無需價(jià)稅分離列帳，所以對(duì)于發(fā)生的這些直接費(fèi)用全部計(jì)入了苗木采購成本。
（二）栽種培育的苗木的計(jì)量
S園林工程公司自行栽種培育的苗木在栽種期間會(huì)發(fā)生農(nóng)藥費(fèi)、化肥費(fèi)、水電費(fèi)、苗圃土地租賃費(fèi)、人工費(fèi)、修理費(fèi)、臺(tái)班費(fèi)、材料費(fèi)及其他費(fèi)用，因此在消耗性生物資產(chǎn)科目下按照以上各項(xiàng)成本項(xiàng)目分別設(shè)置了二級(jí)科目進(jìn)行核算計(jì)量。
【例2】S公司當(dāng)月苗圃基地發(fā)生種苗民工工資10000元，水電費(fèi)2000元，農(nóng)藥化肥1000元，土地租賃費(fèi)3000元，苗圃水池修繕費(fèi)2000元，均已轉(zhuǎn)帳付訖，S公司會(huì)計(jì)分錄如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)
――人工費(fèi)10000
――水電費(fèi)2000
――農(nóng)藥化肥1000
――修理費(fèi)2000
――土地租賃費(fèi)3000
貸：銀行存款18000
年終苗圃進(jìn)行盤點(diǎn)取得派生、天然起源的苗木時(shí)，入帳金額可以參照同樣品種規(guī)格苗木的評(píng)估價(jià)格和造價(jià)信息，S公司會(huì)計(jì)分錄如下：
借：消耗性生物資產(chǎn)――派生苗木
貸：營業(yè)外收入
二、銷售苗木資產(chǎn)的計(jì)量
S園林工程公司結(jié)轉(zhuǎn)成本的方法采用的是加權(quán)平均法，將后續(xù)間接費(fèi)用分?jǐn)偟礁黝惷缒局校@樣結(jié)轉(zhuǎn)的成本相對(duì)來說比較穩(wěn)定，價(jià)格不會(huì)大幅波動(dòng)，S公司銷售苗木取得收入時(shí)，按照帳面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本，會(huì)計(jì)分錄如下：
借：銀行存款
貸：主營業(yè)務(wù)收入――苗圃基地――苗木銷售收入
在苗木售出的同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)該苗木的種植成本
借：主營業(yè)務(wù)成本――苗圃基地――苗木種植成本
貸：消耗性生物資產(chǎn)――苗木（原始成本及后續(xù)成本）
三、工程施工領(lǐng)用苗木資產(chǎn)時(shí)的計(jì)量
S園林工程公司在進(jìn)行園林綠化工程施工時(shí)常常會(huì)從苗圃基地領(lǐng)用一些苗木直接用于某項(xiàng)工程，因此苗圃基地建立了定期盤點(diǎn)制度和出入庫登記制度，設(shè)立苗木進(jìn)銷存臺(tái)帳，對(duì)苗木的購入、領(lǐng)用、銷售進(jìn)行登記。S@林工程公司領(lǐng)用苗圃基地的苗木用于某項(xiàng)園林綠化工程時(shí)會(huì)計(jì)分錄如下：
借：工程施工――園林綠化工程――苗木
貸：消耗性生物資產(chǎn)――苗木
園林綠化工程中苗木類資產(chǎn)占工程總成本較大比例，大概在70%左右，存在一定程度的死亡率，因此綠化工程通常都有1-2年的質(zhì)保期，某些苗木的保活率較低，這就需要不斷進(jìn)行補(bǔ)植，苗木成本就會(huì)增加。隨著市場(chǎng)行情變化苗木價(jià)格波動(dòng)也較大，苗木價(jià)格對(duì)工程總造價(jià)影響較大，因規(guī)格不同栽種時(shí)期不同也會(huì)產(chǎn)生很大差異，因此這類資產(chǎn)的核算相較于其他資產(chǎn)更為復(fù)雜，準(zhǔn)確的核算和披露成為我們?cè)趯?shí)踐中不斷探索和研究的課題，加強(qiáng)苗木資產(chǎn)成本核算、控制和管理，對(duì)于提高園林綠化企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益具有重要意義。
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關(guān)鍵詞：新準(zhǔn)則；生物資產(chǎn)
中圖分類號(hào)：F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1672-3198（2012）03-0181-01
為了規(guī)范企業(yè)與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息的披露，我國按照與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的原則，考慮我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處的階段及發(fā)展水平，根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中，專門制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)――生物資產(chǎn)》（以下稱新準(zhǔn)則），對(duì)于與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露進(jìn)行了明確的規(guī)范。
1 生物資產(chǎn)
新準(zhǔn)則指出生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，并且規(guī)范了消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、公益性生物資產(chǎn)的分類及其會(huì)計(jì)處理，主要有以下三個(gè)特點(diǎn)：
第一，劃分了生物資產(chǎn)的類別。新準(zhǔn)則根據(jù)生物資產(chǎn)本身的特性和用途，并借鑒了國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別進(jìn)行了定義，規(guī)定了相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。
第二，界定了生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。生物資產(chǎn)同時(shí)滿足下列三個(gè)條件的，才能予以確認(rèn)：企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)；與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)；該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。新準(zhǔn)則認(rèn)為，企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或控制的生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為生物資產(chǎn)。因此，新準(zhǔn)則中對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)與其他資產(chǎn)有所不同，引入了“服務(wù)潛能”的概念。
第三，規(guī)范了生物資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理。
生物資產(chǎn)是指與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的有生命的動(dòng)物和植物，其中涵蓋收獲時(shí)點(diǎn)的農(nóng)產(chǎn)品。本準(zhǔn)則所稱“農(nóng)業(yè)”，包括種植業(yè)、畜牧養(yǎng)殖業(yè)、林業(yè)和水產(chǎn)業(yè)等行業(yè)。收獲的農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)這一母體分離開始，不再具有生命和生物轉(zhuǎn)化能力，應(yīng)當(dāng)作為存貨處理，如奶牛產(chǎn)出的牛奶、綿羊產(chǎn)出的羊毛、肉豬宰殺后的豬肉、收獲后的蔬菜、果樹果棉的水果，等等。
生物資產(chǎn)可以分為：消耗性生物資產(chǎn)，是指為了出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)，包括生長中的農(nóng)田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等，消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)企業(yè)的存貨不同的是消耗性。生物資產(chǎn)具有生命力；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，包括經(jīng)濟(jì)林；薪炭林、產(chǎn)畜和役畜等，生物資產(chǎn)持有的目的則是為了在生產(chǎn)經(jīng)營中長期地、多次反復(fù)地使用，利用其進(jìn)行繁殖，或者不斷產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品，或長期使用；公益性生物資產(chǎn)，是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的生物資產(chǎn)，如防風(fēng)固沙林和水土保持林能帶來防風(fēng)固沙、保持水土的效能，風(fēng)景林有美化環(huán)境、休息游覽的效能。
生物資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)量是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通用的慣例，本準(zhǔn)則中，對(duì)于生物資產(chǎn)計(jì)量分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量，考慮到我國農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)的發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)于公允價(jià)值的計(jì)量采取了謹(jǐn)慎態(tài)度。本準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于生物資產(chǎn)的初始計(jì)量遵循成本計(jì)量原則。
2 生物資產(chǎn)的計(jì)量
生物資產(chǎn)的取得方式與固定資產(chǎn)取得方式大致相同，包括外購、自制、投資者投入、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、企業(yè)合并等方式。企業(yè)取得生物資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行計(jì)量。我國對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量采取的是歷史成本的計(jì)量模式，只有在特殊情況下才采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)。
3 生物資產(chǎn)的折舊
企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)按期計(jì)提折舊，并根據(jù)用途計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或當(dāng)期損益。計(jì)提折舊時(shí)企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的性質(zhì)、使用情況和所包含經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期消耗方式，合理確定其使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法。可選用的折舊方法包括年限平均法、工作量法、產(chǎn)量法等。
企業(yè)至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值和折舊方法進(jìn)行復(fù)核。
消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)不要求計(jì)提折舊。
4 新準(zhǔn)則的影響
新準(zhǔn)則將生物性資產(chǎn)單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量，可以單獨(dú)反映日常發(fā)生的關(guān)于生物資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這樣，能夠在財(cái)務(wù)報(bào)表上更好地反映生物資產(chǎn)。但是，新準(zhǔn)則沒有明確規(guī)定，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)分別在資產(chǎn)負(fù)債表的哪一類項(xiàng)目中反映。即，這三類生物資產(chǎn)是都在“生物資產(chǎn)”項(xiàng)目中反映，還是單獨(dú)反映，如消耗性生物資產(chǎn)在“存貨”中反映，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)在“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”這一長期資產(chǎn)項(xiàng)目中反映，公益性生物資產(chǎn)在“其他資產(chǎn)”中反映。不同的處理方法，對(duì)企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的有關(guān)項(xiàng)目影響是不同的。公允價(jià)值的引入，折舊方法和成本結(jié)轉(zhuǎn)方法的變化，對(duì)企業(yè)的當(dāng)期損益都產(chǎn)生了影響。
由于經(jīng)濟(jì)多樣化的發(fā)展，我國生物資源相對(duì)豐富，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量存在著很大的發(fā)展空間，這個(gè)全新的領(lǐng)域要求我們更為準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息來反映生物資產(chǎn)，也就對(duì)我們會(huì)計(jì)工作人員提出了新的要求――與時(shí)俱進(jìn)、專研創(chuàng)新！
參考文獻(xiàn)
(一)消耗性生物資產(chǎn)的概念
《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第十一條規(guī)定,存貨,是指小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售的產(chǎn)成品或商品、處在生產(chǎn)過程中的在產(chǎn)品、將在生產(chǎn)過程或提供勞務(wù)過程中耗用的材料和物料等,以及小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的消耗性生物資產(chǎn)。而消耗性生物資產(chǎn),是指小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。不難看出,綠化苗木屬于消耗性生物資產(chǎn),為企業(yè)的存貨。
(二)成本的計(jì)量
綠化苗木作為消耗性生物資產(chǎn),其成本的計(jì)量按小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存貨成本計(jì)量的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。
1、外購苗木的成本。外購苗木通常指購入已達(dá)到郁閉狀態(tài)的苗木,其成本包括:購買價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)以及在外購苗木過程發(fā)生的其他接費(fèi)用,但不含按照稅法規(guī)定可以抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
2、自行培育的苗木成本。自行培育的苗木指以種子和幼苗繁育、嫁接、扦插繁殖等方式培育的苗木,其成本包括:郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種試驗(yàn)費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用。
(三)苗木成本會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)
外購苗木的成本核算對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說并不難,難點(diǎn)主要在于自行培育苗木的成本核算。
1、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,綠化苗木的一級(jí)科目為“消耗性生物資產(chǎn)”,“消耗性生物資產(chǎn)”應(yīng)按照其種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算,但在苗木成本實(shí)際核算中僅按種類、群別設(shè)置明細(xì)科目,無法滿足需要。如設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)-紅葉石楠”二級(jí)科目,從這個(gè)二級(jí)科目只能看出是用于核算紅葉石楠,無法判斷這個(gè)紅葉石楠種植地點(diǎn)和樹齡,不利于成本的核算和存貨的盤存。
2、成本核算中“郁閉”的理解。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定自行栽培的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括郁閉前發(fā)生的造林支出。郁閉是一個(gè)區(qū)別苗木支出資本化和費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn),苗木郁閉前發(fā)生的支出予以資本化計(jì)入成本,而郁閉后發(fā)生的費(fèi)用予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。因此判斷苗木是否達(dá)到郁閉成為苗木成本核算的關(guān)鍵要素。但是準(zhǔn)則未對(duì)郁閉的概念下定義。在實(shí)際工作中,由于企業(yè)造林時(shí)的樹種不同以及造林條件不同,郁閉度的指標(biāo)不可能是個(gè)統(tǒng)一的絕對(duì)的數(shù)值。在此情況下,如何合理地確定各樹種的郁閉度,對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說是個(gè)難點(diǎn)。
3、苗木成本分?jǐn)偟姆椒āＣ缒境杀痉謹(jǐn)傊饕菍?duì)于自行培育的苗木在郁閉前發(fā)生不能直接計(jì)入苗木成本的支出進(jìn)行分配,其主要涉及苗木培育的不同階段費(fèi)用的分?jǐn)偂⒁约安煌M(fèi)用的分?jǐn)偂?duì)于各種情況選擇何種分?jǐn)偡椒ň统蔀榱穗y點(diǎn)。
二、做好苗木成本核算應(yīng)加強(qiáng)的工作
(一)加強(qiáng)苗木的出入庫管理
苗木的出入庫管理不僅是企業(yè)資產(chǎn)管理的一部分,更是成本核算的基礎(chǔ),一個(gè)企業(yè)如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進(jìn)行核算,因此,加強(qiáng)苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。
(二)建立定期盤存制度
苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續(xù)盤存制”,又稱“賬面盤點(diǎn)制”,是指通過設(shè)置詳細(xì)的存貨明細(xì)賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發(fā)生的數(shù)量和金額,以隨時(shí)結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續(xù)盤存制,可以隨時(shí)掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況,有利于存貨的各項(xiàng)管理。為保證帳實(shí)相符,每年至少進(jìn)行一次實(shí)地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實(shí)際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個(gè)原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內(nèi)苗木會(huì)增加結(jié)存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加強(qiáng)苗木成本統(tǒng)計(jì)工作
苗木成本核算中一個(gè)重要的部分就是成本的歸集與分?jǐn)?歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統(tǒng)計(jì)工作。成本的統(tǒng)計(jì)工作主要是結(jié)合成本的分?jǐn)偡绞絹磉M(jìn)行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統(tǒng)計(jì)工作細(xì)致與否直接關(guān)系成本核算的準(zhǔn)確度,因此,苗木成本統(tǒng)計(jì)工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下苗木成本核算的建議
(一)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置
增設(shè)“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個(gè)階段無法確定是否形成林木資產(chǎn),故通過增設(shè)“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行核算,用于歸集種子費(fèi)、整地費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)等。“林業(yè)生產(chǎn)成本”按苗木的品種和待分配培育費(fèi)設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目,無法直接計(jì)入的成本費(fèi)用通過“林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費(fèi)”進(jìn)行歸集和分配后轉(zhuǎn)入“林業(yè)生產(chǎn)成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個(gè)階段通過“消耗性生物資產(chǎn)”進(jìn)行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產(chǎn)”按地塊設(shè)置二級(jí)明細(xì)帳。在此基礎(chǔ)上按苗木品種和待分配培育費(fèi)設(shè)置三級(jí)明細(xì)帳。如將苗圃分為4個(gè)地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會(huì)計(jì)科目可設(shè)置為“消耗性生物資產(chǎn)——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產(chǎn)——3——紅楓(2010)”,從會(huì)計(jì)科目中可以了解苗木的種植地點(diǎn)、品種和苗齡。
(二)對(duì)“郁閉”的解釋
雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未對(duì)“郁閉”給出相應(yīng)的解釋,但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南(以下簡稱應(yīng)用指南)中對(duì)郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標(biāo),以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1。”在實(shí)際中,很少企業(yè)可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對(duì)于郁閉度的測(cè)量也是擺在企業(yè)面前的一個(gè)難題。同時(shí)苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個(gè)因素,只有當(dāng)各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標(biāo)才有意義。《應(yīng)用指南》還指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發(fā)生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩(wěn)定地成活,一般只需發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用。那么,我們可以用費(fèi)用發(fā)生的量來衡量是否達(dá)到郁閉,也就是說當(dāng)苗木可以比較穩(wěn)定地成活,而且發(fā)生的費(fèi)用很少時(shí),就可以認(rèn)為苗木已達(dá)到郁閉。
(三)苗木成本的歸集與分?jǐn)?/p>
苗木成本的核算采用直接計(jì)入和分配計(jì)入相結(jié)合的方法。凡是能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用,應(yīng)采取直接計(jì)入的方法;不能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用,應(yīng)采取適當(dāng)?shù)姆峙浞绞竭M(jìn)行分配。分配方法主要包括:
1、工時(shí)分配法:整地、作床、播種、移苗等費(fèi)用,按實(shí)際人工工日數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
2、受益分配法:材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等與苗木的受益相關(guān),按受益數(shù)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
3、面積分配法:當(dāng)土地費(fèi)和苗木養(yǎng)護(hù)費(fèi)與土地面積密切相關(guān),按種植苗木占地面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)。
4、約當(dāng)產(chǎn)量分配法:同一費(fèi)用在不同規(guī)格或不同品種間分配,將苗木數(shù)量折算成同一標(biāo)準(zhǔn)下的數(shù)量即約當(dāng)產(chǎn)量,再按約當(dāng)產(chǎn)量進(jìn)行分配。
我們將苗木培育分為育苗、培育、管護(hù)階段。在不同階段通過不同的科目進(jìn)行核算。在育苗階段,以樹種為成本核算對(duì)象,通過“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行費(fèi)用歸集。這個(gè)階段的費(fèi)用主要包括處理種子催芽、整地作床、播種、插條發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)等。直接費(fèi)用發(fā)生時(shí),借:林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木貸:銀行存款等間接費(fèi)用發(fā)生時(shí):借:林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費(fèi)——材料(人工費(fèi))等貸:應(yīng)付職工薪酬、現(xiàn)金等人工費(fèi)按工時(shí)分配法、土地費(fèi)按面積分配法進(jìn)行分配。由于該階段苗木的數(shù)量無法確定,故材料費(fèi)也按面積分配法進(jìn)行分配。
四、總結(jié)
一、生物資產(chǎn)的定義和特征
(一)生物資產(chǎn)的定義 農(nóng)業(yè)活動(dòng)是指企業(yè)將生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為可售生物資產(chǎn)、農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程的管理。我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中指出，生物資產(chǎn)是指有生命的動(dòng)物和植物，這與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的概念完全相同。在生物學(xué)上，生物主要分為植物、動(dòng)物和微生物。雖然人類對(duì)微生物的研究和認(rèn)識(shí)還很有限，但是微生物的生產(chǎn)和經(jīng)營卻是農(nóng)業(yè)活動(dòng)的重要組成部分。如果只將生物資產(chǎn)定義為植物和動(dòng)物，缺少微生物，這是不完整的。目前，被企業(yè)作為生產(chǎn)對(duì)象進(jìn)行經(jīng)營管理的還主要是動(dòng)物和植物，沒有考慮微生物，但是隨著農(nóng)業(yè)科學(xué)技術(shù)和生物技術(shù)的研究與發(fā)展，生物資產(chǎn)的概念將不會(huì)只限于動(dòng)物和植物。
(二)生物資產(chǎn)的特征 生物資產(chǎn)作為資產(chǎn)除了具有一般資產(chǎn)的共性外，還有其特殊性，如生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性；生長周期性；多樣性；地域差異性；能夠提供副產(chǎn)品；與其附著物不可分割；未來經(jīng)濟(jì)利益不確定性；具有雙重資產(chǎn)特性等。
二、生物資產(chǎn)的分類
國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則鼓勵(lì)企業(yè)將生物資產(chǎn)進(jìn)一步分為消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。同時(shí)，按生物資產(chǎn)的成長特征又可劃分為成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分考慮我國公益性生物資產(chǎn)數(shù)量較多，國有農(nóng)場(chǎng)等實(shí)際情況，將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別規(guī)范了這三大類生物資產(chǎn)的定義、包含的內(nèi)容和相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。消耗性生物資產(chǎn)，是指為出售而持有的、或在將來收獲為農(nóng)產(chǎn)品的生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，是指為產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租等目的而持有的生物資產(chǎn)，可見，其持有目的是為了長期使用。公益性生物資產(chǎn)，是以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類，是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但是具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟(jì)利益，從而滿足了生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件。因此能更有助生物資產(chǎn)的確認(rèn)和會(huì)計(jì)處理。
三、生物資產(chǎn)的確認(rèn)
我國新準(zhǔn)則規(guī)定生物資產(chǎn)同時(shí)滿足以下條件，才能予以確認(rèn)：(1)企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制該生物資產(chǎn)。它包含兩層含義：生物資產(chǎn)是為企業(yè)所擁有的，或者即使不為企業(yè)所擁有也是企業(yè)所控制的。另外，生物資產(chǎn)必須是現(xiàn)實(shí)的生物資產(chǎn)，即由過去交易或事項(xiàng)形成的，而不是預(yù)期的生物資產(chǎn)。(2)與該生物資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)。即該生物資產(chǎn)所包含的經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的可能性超過50％。在實(shí)務(wù)中，依據(jù)與該生物資產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移到了企業(yè)來判斷生物資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能是否很可能流入企業(yè)。(3)該生物資產(chǎn)的成本能夠可靠地計(jì)量。在對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，必須區(qū)分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)，這是因?yàn)槠溆胁煌奶攸c(diǎn)，而且在管理上也有所不同。
從以上的確認(rèn)條件可以看出，新準(zhǔn)則的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上是資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，也就是說新準(zhǔn)則通過生物資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)彌補(bǔ)了關(guān)于生物資產(chǎn)定義的不足，這樣既保證了生物資產(chǎn)的定義在理論上的完整性，又符合我國會(huì)計(jì)人員的習(xí)慣，增強(qiáng)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的可操作性。因此，筆者認(rèn)為可以將生物資產(chǎn)定義為企業(yè)因過去的交易或者事項(xiàng)而擁有或者控制，所包含的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛能很可能流入企業(yè)，成本能夠可靠計(jì)量的有生命的動(dòng)物、植物和微生物。
四、生物資產(chǎn)的計(jì)量
(一)計(jì)量屬性的選擇原則 計(jì)量屬性的選擇必須遵循特定的原則：(1)保持會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的穩(wěn)定性和連續(xù)性，選擇的會(huì)計(jì)屬性應(yīng)該具備充分的可操作性。(2)在相關(guān)性和可靠性之間進(jìn)行權(quán)衡，溝通會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的事實(shí)基礎(chǔ)和決策價(jià)值，提高會(huì)計(jì)信息的有用性。(3)充分考慮各類會(huì)計(jì)交易的特點(diǎn)和各方利益關(guān)系人的特定需求。(4)效益大于成本，以生產(chǎn)的邊際收益是否大于邊際成本為界。在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)過程中，由于生物資產(chǎn)具有生物特性，其數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值隨著生物的自然生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖等轉(zhuǎn)化過程而不斷變化，而這種變動(dòng)是生物資產(chǎn)計(jì)量的關(guān)鍵問題。因此，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與其他資產(chǎn)的確認(rèn)有很大不同。在對(duì)生物資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)，要充分考慮可靠性和相關(guān)性的結(jié)合。
(二)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的計(jì)量模式 國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用了公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量，并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無法確定，其他估價(jià)方法明顯不可靠，以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無法成立的情況下，生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。同時(shí)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。雖然國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量用公允價(jià)值取代了歷史成本，但是目前只有澳大利亞等少數(shù)國家采用了公允價(jià)值模式，而美國、加拿大及法國等對(duì)于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍采用歷史成本模式。
(三)我國采用的計(jì)量模式 在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，我國采取了“以歷史成本為主，公允價(jià)值為輔”的計(jì)量模式。這是因?yàn)椋覈壳暗霓r(nóng)業(yè)發(fā)展還比較落后，處于不同生長階段的各類生物資產(chǎn)尚缺乏成熟的市場(chǎng)，公允價(jià)值難以取得。如果采用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn)，可靠性比較差，而且相關(guān)性也會(huì)下降。而我國目前廣泛采用的歷史成本計(jì)量模式盡管操作簡單，提供的會(huì)計(jì)信息比較可靠，卻不與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。因此，我國采用混合計(jì)量模式一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，并且為在將來?xiàng)l件成熟時(shí)向公允價(jià)值計(jì)量模式轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)，這既符合我國的國情，又有利于與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的進(jìn)一步接軌。
新準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量均采用歷史成本計(jì)量模式，但有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，應(yīng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)同時(shí)滿足下列條件：生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。但在現(xiàn)實(shí)條件限制下，公允價(jià)值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，隨著宏觀環(huán)境(農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系和資本市場(chǎng)的完善、誠信機(jī)制的建立等)與微觀條件(公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等)的不斷完善，以公允價(jià)值模式對(duì)生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
五、生物資產(chǎn)的減值與跌價(jià)準(zhǔn)備
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2011年10月，于2013年1月1日在符合小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的實(shí)施范圍中的小企業(yè)實(shí)施。筆者通過學(xué)習(xí)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)比小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，發(fā)現(xiàn)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則設(shè)置的66個(gè)會(huì)計(jì)科目中有不少是變化了的會(huì)計(jì)科目。這些變化的會(huì)計(jì)科目，有些是新增會(huì)計(jì)科目，有些是合并會(huì)計(jì)科目，有些是調(diào)整核算內(nèi)容的會(huì)計(jì)科目。在此，本人不揣淺陋，擬對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的變化會(huì)計(jì)科目談一點(diǎn)粗淺之見，以期會(huì)計(jì)專家批評(píng)指正。
一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中改換名稱的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中改換名稱的會(huì)計(jì)科目主要有：庫存現(xiàn)金(現(xiàn)金)、原材料(材料)、周轉(zhuǎn)材料(低值易耗品)、長期債券投資(長期債權(quán)投資)、應(yīng)繳稅費(fèi)(應(yīng)交稅金)、營業(yè)稅金及附加(主營業(yè)務(wù)稅金及附加)、其他業(yè)務(wù)成本(其他業(yè)務(wù)支出)、銷售費(fèi)用(營業(yè)費(fèi)用)、所得稅費(fèi)用(所得稅)。文章所述改換名稱的會(huì)計(jì)科目，括號(hào)中的會(huì)計(jì)科目為小企業(yè)會(huì)計(jì)制度設(shè)置的會(huì)計(jì)科目。
盡管上述會(huì)計(jì)科目名稱發(fā)生了變化，但這些會(huì)計(jì)科目的性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本沒變。所以，在學(xué)習(xí)過程中，對(duì)這些會(huì)計(jì)科目一目了然，一見如故。在實(shí)施和執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中，對(duì)這些會(huì)計(jì)科目作為一般性掌握即可。
二、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的會(huì)計(jì)科目
對(duì)比小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的會(huì)計(jì)科目主要有：應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款、材料采購、材料成本差異、消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢、預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益、研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等16個(gè)會(huì)計(jì)科目。
(一)新增債權(quán)類會(huì)計(jì)科目
上述16個(gè)會(huì)計(jì)科目中，屬于新增債權(quán)類會(huì)計(jì)科目是：應(yīng)收股利、應(yīng)收股息、預(yù)付賬款。應(yīng)收股利和應(yīng)收利息科目實(shí)際上是在小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的應(yīng)收股息會(huì)計(jì)科目分拆形成的。它通過小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的應(yīng)收股息會(huì)計(jì)科目的明細(xì)科目轉(zhuǎn)化成應(yīng)收股利和應(yīng)收利息等兩個(gè)會(huì)計(jì)科目，其性質(zhì)、結(jié)構(gòu)和核算內(nèi)容基本一致。
預(yù)付賬款會(huì)計(jì)科目則是從小企業(yè)會(huì)計(jì)制度的應(yīng)收賬款會(huì)計(jì)科目拆出來的。小企業(yè)發(fā)生的預(yù)付賬款不再按小企業(yè)會(huì)計(jì)制度那樣通過應(yīng)收賬款科目核算，而通過預(yù)付賬款會(huì)計(jì)科目核算。
(二)新增存貨類會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的存貨會(huì)計(jì)科目主要有兩個(gè)：材料采購、材料成本差異。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)不一定按實(shí)際成本核算存貨，也可能按計(jì)劃成本核算存貨。小企業(yè)如果按計(jì)劃成本計(jì)價(jià)，進(jìn)行材料核算設(shè)置材料采購科目、材料成本差異科目是顯而易見的，自不必多說。
消耗性生物資產(chǎn)屬于農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會(huì)計(jì)科目。消耗性生物資產(chǎn)主要用來核算小型農(nóng)、林、牧、漁類企業(yè)持有的消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。該科目是資產(chǎn)類科目，按照消耗性生物資產(chǎn)的種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算。其借方登記外購的消耗性生物資產(chǎn)成本，自行栽培的大田作物和蔬菜收獲前發(fā)生的必要支出，自行營造的林木類消耗性生物資產(chǎn)郁閉前發(fā)生的必要支出，以及自行繁殖的育肥畜、水產(chǎn)養(yǎng)殖的動(dòng)植物出售前發(fā)生的必要支出等;貸方登記消耗性生物資產(chǎn)收獲為農(nóng)產(chǎn)品和出售消耗性生物資產(chǎn)時(shí)的賬面余額，該科目期末借方余額，反映小企業(yè)(農(nóng)、林、牧、漁業(yè))消耗性生物資產(chǎn)的實(shí)際成本。
(三)新增非流動(dòng)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目
余小企業(yè)會(huì)計(jì)制度相比，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的非流動(dòng)資產(chǎn)類會(huì)計(jì)科目主要有：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、累計(jì)攤銷、待處理財(cái)產(chǎn)損溢等會(huì)計(jì)科目。
生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊科目是農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)必設(shè)會(huì)計(jì)科目。它們核算生產(chǎn)性生物資產(chǎn)原始價(jià)值和損耗價(jià)值，二者共同核算農(nóng)、林、牧、漁類小企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
累計(jì)攤銷科目核算小企業(yè)無形資產(chǎn)攤銷的價(jià)值，屬于無形資產(chǎn)備抵科目。因?yàn)闊o形資產(chǎn)科目核算其原始成本，則累計(jì)攤銷科目與無形資產(chǎn)科目共同核算無形資產(chǎn)的價(jià)值。
待處理財(cái)產(chǎn)損溢科目是小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范核算小企業(yè)在財(cái)產(chǎn)清查過程中查明的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損的價(jià)值，也包括采購物資在運(yùn)輸途中因自然災(zāi)害等發(fā)生的損失或尚待查明的損耗。它實(shí)際上是小企業(yè)對(duì)財(cái)產(chǎn)清查過程中發(fā)現(xiàn)的各種財(cái)產(chǎn)盤盈、盤虧和毀損價(jià)值的批準(zhǔn)處理前后的緩沖會(huì)計(jì)科目。所以，期末應(yīng)將該科目余額處理完畢，不能留有余額。
(四)新增負(fù)債類會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目主要有：預(yù)收賬款、應(yīng)付利息、遞延收益等三個(gè)會(huì)計(jì)科目。其中，預(yù)收賬款會(huì)計(jì)科目是銷貨業(yè)務(wù)適用的會(huì)計(jì)科目。它是在小企業(yè)會(huì)計(jì)制度科目基礎(chǔ)上分解而來的。這樣，施行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的小企業(yè)發(fā)生的預(yù)收賬款就不用在應(yīng)付賬款會(huì)計(jì)科目中核算了，而單獨(dú)作為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行核算。應(yīng)付利息會(huì)計(jì)科目則不然，它是在取消預(yù)提費(fèi)用等會(huì)計(jì)科目的基礎(chǔ)上新增的負(fù)債類會(huì)計(jì)科目。該科目主要用來核算借款等業(yè)務(wù)發(fā)生的年度內(nèi)產(chǎn)生的應(yīng)付未付的利息。
遞延收益會(huì)計(jì)科目則是因?yàn)樾∑髽I(yè)已經(jīng)收到、應(yīng)在以后期間計(jì)入損益的政府補(bǔ)助。這些補(bǔ)助屬于與資產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目。由于與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助要在其使用壽命期內(nèi)平均分配，故通過設(shè)置遞延收益科目攤銷收益金額。
(五)新增成本類會(huì)計(jì)科目
對(duì)比小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新增成本類會(huì)計(jì)科目主要有：研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等科目。這是因?yàn)樾∑髽I(yè)與大中型企業(yè)一樣，由于小企業(yè)也存在科研項(xiàng)目的研究與開發(fā)業(yè)務(wù)、也存在工程施工項(xiàng)目和機(jī)械項(xiàng)目，如果只設(shè)置生產(chǎn)成本科目遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能解決研究開發(fā)成本、工程施工成本及機(jī)械作業(yè)成本的歸集。所以，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則增設(shè)了研發(fā)支出、工程施工、機(jī)械作業(yè)等會(huì)計(jì)科目。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并的會(huì)計(jì)科目
小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中合并的會(huì)計(jì)科目主要有兩種：一是合并的一級(jí)會(huì)計(jì)科目;二是合并的明細(xì)科目。
合并的一級(jí)會(huì)計(jì)科目有：短期投資(短期投資與短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備)、應(yīng)付職工薪酬(應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費(fèi))等會(huì)計(jì)科目。
合并的二級(jí)會(huì)計(jì)科目有：其他貨幣資金(外埠存款、銀行本票存款、銀行匯票存款、信用卡存款、信用證保證金存款和存出投資款)、長期股權(quán)投資(股票投資和其他股權(quán)投資)、長期債券投資(債券投資和其他債權(quán)投資)、在建工程(建筑工程、安裝工程、技術(shù)改造工程、其他支出)、資本公積(資本溢價(jià)、接受非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈(zèng)準(zhǔn)備、外幣資本折算差額、其他資本公積)、盈余公積(法定盈余公積、任意公積金和法定公益金)、利潤分配(其他轉(zhuǎn)入、提取法定盈余公積、提取法定公益金、提取任意盈余公積、應(yīng)付利潤、轉(zhuǎn)作資本的利潤和未分配利潤)、生產(chǎn)成本(基本生產(chǎn)成本和輔助生產(chǎn)成本)等會(huì)計(jì)科目。
上述合并的應(yīng)付工資與應(yīng)付福利費(fèi)等會(huì)計(jì)科目中，合并的一級(jí)會(huì)計(jì)科目是因?yàn)槿∠擞?jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備或是取消了計(jì)提職工福利費(fèi)，而按不超過工資總額14%比例列支。而合并的其他貨幣資金、長期股權(quán)投資等一級(jí)科目的明細(xì)科目則是要求小企業(yè)根據(jù)本單位實(shí)際靈活設(shè)置明細(xì)科目，不必拘泥于小企業(yè)會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。為此，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接取消了明細(xì)會(huì)計(jì)科目，會(huì)計(jì)人員可以根據(jù)本單位實(shí)際進(jìn)行明細(xì)核算。
四、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中刪除的會(huì)計(jì)科目
(一)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再像小企業(yè)會(huì)計(jì)制度或企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)要求計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，故刪除了短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備、壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備等備抵會(huì)計(jì)科目。
(二)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范盡量要求與企業(yè)所得稅法一致，而年度內(nèi)待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用不能起到權(quán)責(zé)發(fā)生制的作用。故小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則刪除了待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用等跨期攤配會(huì)計(jì)科目。
(三)小企業(yè)接受捐贈(zèng)財(cái)產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理通過遞延收益和營業(yè)外收入會(huì)計(jì)科目核算，收到捐助的與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，先計(jì)入遞延收益科目，待折舊或攤銷時(shí)再轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入會(huì)計(jì)科目，如果收到的與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，則直接計(jì)入營業(yè)外收入科目。所以，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價(jià)值會(huì)計(jì)科目。
(四)小企業(yè)一般通過薄利多銷進(jìn)行經(jīng)營活動(dòng)，生產(chǎn)經(jīng)營過程中很少委托外單位代銷商品。所以，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則取消了委托代銷商品會(huì)計(jì)科目。
參考文獻(xiàn)：
苗木成本會(huì)計(jì)核算的難點(diǎn)外購苗木的成本核算對(duì)于會(huì)計(jì)人員來說并不難,難點(diǎn)主要在于自行培育苗木的成本核算。1、會(huì)計(jì)科目的設(shè)置。依據(jù)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定,綠化苗木的一級(jí)科目為“消耗性生物資產(chǎn)”,“消耗性生物資產(chǎn)”應(yīng)按照其種類、群別等進(jìn)行明細(xì)核算,但在苗木成本實(shí)際核算中僅按種類、群別設(shè)置明細(xì)科目,無法滿足需要。如設(shè)置“消耗性生物資產(chǎn)-紅葉石楠”二級(jí)科目,從這個(gè)二級(jí)科目只能看出是用于核算紅葉石楠,無法判斷這個(gè)紅葉石楠種植地點(diǎn)和樹齡,不利于成本的核算和存貨的盤存。2、成本核算中“郁閉”的理解。《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定自行栽培的林木類消耗性生物資產(chǎn)的成本包括郁閉前發(fā)生的造林支出。郁閉是一個(gè)區(qū)別苗木支出資本化和費(fèi)用化的時(shí)點(diǎn),苗木郁閉前發(fā)生的支出予以資本化計(jì)入成本,而郁閉后發(fā)生的費(fèi)用予以費(fèi)用化計(jì)入當(dāng)期損益。因此判斷苗木是否達(dá)到郁閉成為苗木成本核算的關(guān)鍵要素。但是準(zhǔn)則未對(duì)郁閉的概念下定義。在實(shí)際工作中,由于企業(yè)造林時(shí)的樹種不同以及造林條件不同,郁閉度的指標(biāo)不可能是個(gè)統(tǒng)一的絕對(duì)的數(shù)值。在此情況下,如何合理地確定各樹種的郁閉度,對(duì)于財(cái)務(wù)人員來說是個(gè)難點(diǎn)。3、苗木成本分?jǐn)偟姆椒āＣ缒境杀痉謹(jǐn)傊饕菍?duì)于自行培育的苗木在郁閉前發(fā)生不能直接計(jì)入苗木成本的支出進(jìn)行分配,其主要涉及苗木培育的不同階段費(fèi)用的分?jǐn)偂⒁约安煌M(fèi)用的分?jǐn)偂?duì)于各種情況選擇何種分?jǐn)偡椒ň统蔀榱穗y點(diǎn)。
二、做好苗木成本核算應(yīng)加強(qiáng)的工作
(一)加強(qiáng)苗木的出入庫管理苗木的出入庫管理不僅是企業(yè)資產(chǎn)管理的一部分,更是成本核算的基礎(chǔ),一個(gè)企業(yè)如果沒有建立苗木出入庫管理制度,苗木成本便無法進(jìn)行核算,因此,加強(qiáng)苗木的出入庫管理是做好苗木成本核算的前提條件。
(二)建立定期盤存制度苗木作為存貨,必須建立定期盤存制度。苗木的盤存通常采用“永續(xù)盤存制”,又稱“賬面盤點(diǎn)制”,是指通過設(shè)置詳細(xì)的存貨明細(xì)賬,逐筆或逐日地記錄登記存貨收入、發(fā)生的數(shù)量和金額,以隨時(shí)結(jié)出賬面結(jié)存數(shù)量和金額的一種存貨盤存方法。采用永續(xù)盤存制,可以隨時(shí)掌握各種存貨的收發(fā)、結(jié)存情況,有利于存貨的各項(xiàng)管理。為保證帳實(shí)相符,每年至少進(jìn)行一次實(shí)地盤存,但苗木盤存的工作量較大,在實(shí)際工作中往往年底盤存一次。建立定期盤存制度的另一個(gè)原因是,苗木作為特殊的存貨,受外界和自身的生長條件影響較大,存在一定程度的死亡率。正常損耗內(nèi)苗木會(huì)增加結(jié)存苗木的成本。因此,建立定期盤存制度是做好苗木成本核算的有效措施。
(三)加強(qiáng)苗木成本統(tǒng)計(jì)工作苗木成本核算中一個(gè)重要的部分就是成本的歸集與分?jǐn)?歸集是前提。要做好成本的歸集,就必須做好成本的統(tǒng)計(jì)工作。成本的統(tǒng)計(jì)工作主要是結(jié)合成本的分?jǐn)偡绞絹磉M(jìn)行成本的歸集,必須滿足成本核算的需要。統(tǒng)計(jì)工作細(xì)致與否直接關(guān)系成本核算的準(zhǔn)確度,因此,苗木成本統(tǒng)計(jì)工作是做好苗木成本核算的重要保障。
三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下苗木成本核算的建議
(一)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置增設(shè)“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目,其主要用于核算育苗階段的苗木成本。所謂育苗階段指播種苗的出苗期和幼苗期、扦插苗和嫁接苗的成活期。由于這個(gè)階段無法確定是否形成林木資產(chǎn),故通過增設(shè)“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行核算,用于歸集種子費(fèi)、整地費(fèi)、材料費(fèi)、人工費(fèi)等。“林業(yè)生產(chǎn)成本”按苗木的品種和待分配培育費(fèi)設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目,無法直接計(jì)入的成本費(fèi)用通過“林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費(fèi)”進(jìn)行歸集和分配后轉(zhuǎn)入“林業(yè)生產(chǎn)成本——某品種苗木”。在培育階段,即將小苗培育成大苗的階段。這個(gè)階段通過“消耗性生物資產(chǎn)”進(jìn)行核算。為了便于成本的核算及存貨的管理,在“消耗性生物資產(chǎn)”按地塊設(shè)置二級(jí)明細(xì)帳。在此基礎(chǔ)上按苗木品種和待分配培育費(fèi)設(shè)置三級(jí)明細(xì)帳。如將苗圃分為4個(gè)地塊,在第3地塊種植的是青楓和紅楓,分別于2009年和2010年種植。會(huì)計(jì)科目可設(shè)置為“消耗性生物資產(chǎn)——3——青楓(2009)”、“消耗性生物資產(chǎn)——3——紅楓(2010)”,從會(huì)計(jì)科目中可以了解苗木的種植地點(diǎn)、品種和苗齡。
(二)對(duì)“郁閉”的解釋雖然《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中未對(duì)“郁閉”給出相應(yīng)的解釋,但在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)-生物資產(chǎn)》應(yīng)用指南(以下簡稱應(yīng)用指南)中對(duì)郁閉做了如下解釋:“郁閉通常指林木類消耗性生物資產(chǎn)的郁閉度過0.2以上(含0.2)。郁閉度是指森林中喬木樹冠遮蔽地面的程度,是反映林分密度的指標(biāo),以林地樹冠垂直投影面積與林地面積之比表示,完全覆蓋地面為1。”在實(shí)際中,很少企業(yè)可以確定各種苗木的郁閉度。即使確定了苗木的郁閉度,對(duì)于郁閉度的測(cè)量也是擺在企業(yè)面前的一個(gè)難題。同時(shí)苗木種植的密度也是影響郁閉度的一個(gè)因素,只有當(dāng)各類苗木種植的密度一致,郁閉度指標(biāo)才有意義。《應(yīng)用指南》還指出郁閉前苗木處于培植階段,需要發(fā)生較多的支出,而郁閉之后的苗木基本上可以穩(wěn)定地成活,一般只需發(fā)生較少的管護(hù)費(fèi)用。那么,我們可以用費(fèi)用發(fā)生的量來衡量是否達(dá)到郁閉,也就是說當(dāng)苗木可以比較穩(wěn)定地成活,而且發(fā)生的費(fèi)用很少時(shí),就可以認(rèn)為苗木已達(dá)到郁閉。
(三)苗木成本的歸集與分?jǐn)偯缒境杀镜暮怂悴捎弥苯佑?jì)入和分配計(jì)入相結(jié)合的方法。凡是能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用,應(yīng)采取直接計(jì)入的方法;不能夠區(qū)分核算對(duì)象的費(fèi)用,應(yīng)采取適當(dāng)?shù)姆峙浞绞竭M(jìn)行分配。分配方法主要包括:1、工時(shí)分配法:整地、作床、播種、移苗等費(fèi)用,按實(shí)際人工工日數(shù)作為分配標(biāo)準(zhǔn)。2、受益分配法:材料費(fèi)、機(jī)械費(fèi)等與苗木的受益相關(guān),按受益數(shù)量作為分配標(biāo)準(zhǔn)。3、面積分配法:當(dāng)土地費(fèi)和苗木養(yǎng)護(hù)費(fèi)與土地面積密切相關(guān),按種植苗木占地面積作為分配標(biāo)準(zhǔn)。4、約當(dāng)產(chǎn)量分配法:同一費(fèi)用在不同規(guī)格或不同品種間分配,將苗木數(shù)量折算成同一標(biāo)準(zhǔn)下的數(shù)量即約當(dāng)產(chǎn)量,再按約當(dāng)產(chǎn)量進(jìn)行分配。我們將苗木培育分為育苗、培育、管護(hù)階段。在不同階段通過不同的科目進(jìn)行核算。在育苗階段,以樹種為成本核算對(duì)象,通過“林業(yè)生產(chǎn)成本”科目進(jìn)行費(fèi)用歸集。這個(gè)階段的費(fèi)用主要包括處理種子催芽、整地作床、播種、插條發(fā)生的材料費(fèi)、人工費(fèi)等。直接費(fèi)用發(fā)生時(shí),借:林業(yè)生產(chǎn)成本——某樹種苗木貸:銀行存款等間接費(fèi)用發(fā)生時(shí):借:林業(yè)生產(chǎn)成本——待分配培育費(fèi)——材料(人工費(fèi))等貸:應(yīng)付職工薪酬、現(xiàn)金等人工費(fèi)按工時(shí)分配法、土地費(fèi)按面積分配法進(jìn)行分配。由于該階段苗木的數(shù)量無法確定,故材料費(fèi)也按面積分配法進(jìn)行分配。
參照企業(yè)會(huì)計(jì)制度及新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定,結(jié)合海島地區(qū)水產(chǎn)養(yǎng)殖(以下簡稱“海水養(yǎng)殖業(yè)”)業(yè)務(wù)實(shí)際情況,提出幾點(diǎn)看法。
論文關(guān)鍵詞:海水養(yǎng)殖業(yè)會(huì)計(jì)核算;核算特點(diǎn);核算對(duì)象或品種
1 海水養(yǎng)殖業(yè)會(huì)計(jì)核算特點(diǎn)
海水養(yǎng)殖業(yè)是通過苗種的繁育和培養(yǎng)或外購苗種而生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品,海島水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營模式一般以育苗、浮筏吊養(yǎng)、底播增殖、活魚養(yǎng)殖為主,其成本核算具有以下特點(diǎn)。
1.1 成本具有不確定性
作為海水養(yǎng)殖的主要產(chǎn)品——水產(chǎn)品,主要是以繁育和養(yǎng)殖為主。由于受自然條件變化制約,變化無常的自然環(huán)境影響著水產(chǎn)品的產(chǎn)量和養(yǎng)殖成本。海域狀況好、水溫等自然條件適宜,水產(chǎn)品的產(chǎn)量就高,單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就低;反之,水產(chǎn)品的產(chǎn)量低,單位產(chǎn)品生產(chǎn)成本就高。
1.2 生產(chǎn)周期長,資金周轉(zhuǎn)慢
海水養(yǎng)殖業(yè)從育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)、收獲或外購苗種、投入放養(yǎng)、收獲的生產(chǎn)過程,生產(chǎn)周期少則幾個(gè)月,多則4-5年,一般在1-3年或以上。由于常年性投入,使得占用在某項(xiàng)產(chǎn)品的生產(chǎn)資金時(shí)間相對(duì)較長,資金周轉(zhuǎn)速度緩慢。
1.3 生產(chǎn)具有季節(jié)性,占用的資金量大
海水養(yǎng)殖業(yè)產(chǎn)品生產(chǎn)季節(jié)性較強(qiáng),苗種投入時(shí)間相對(duì)集中,一般在每年的4~6月份或10~12月份,并且占用大量的經(jīng)營資金;有的在較短的時(shí)間內(nèi)即可收獲,比如:海灣扇貝規(guī)模養(yǎng)殖從當(dāng)年苗種購入到浮筏吊養(yǎng)、直至秋季收獲僅需5個(gè)多月的時(shí)間;而有的需要較長的生產(chǎn)時(shí)間才能回收,比如:某企業(yè)為了擴(kuò)大蝦夷扇貝底播養(yǎng)殖規(guī)模,大量購入苗種實(shí)施三齡貝底播養(yǎng)殖計(jì)劃,從苗種購置、投入放養(yǎng)、海上看護(hù)到采捕收獲大約需要36個(gè)月,資金占用量較大,資金需三年多才得以回收;活魚養(yǎng)殖從幼魚的投放、看護(hù)、餌料喂養(yǎng)、到成魚收獲,少則1年、多則3年以上,受海域狀況、水溫等自然條件制約,經(jīng)歷越冬過程,需要北魚南養(yǎng)再回運(yùn)過程,到回收季節(jié)還需關(guān)注市場(chǎng)的行情,若出口還需不斷關(guān)注匯率變化,以確報(bào)該品種實(shí)現(xiàn)很好的效益。因此,在生產(chǎn)過程中占用企業(yè)經(jīng)營資金較多,一般都需要較長時(shí)間。
2 海水養(yǎng)殖業(yè)成本核算應(yīng)考慮的問題
2.1 合理確定成本核算對(duì)象或品種
成本核算對(duì)象的確定是海水養(yǎng)殖成本進(jìn)行歸集和核算的前提。海水養(yǎng)殖的任務(wù)是生產(chǎn)出各種水產(chǎn)品,因此,水產(chǎn)品品種是水產(chǎn)養(yǎng)殖業(yè)成本核算的對(duì)象,也就是對(duì)養(yǎng)殖期間所發(fā)生的各項(xiàng)品種費(fèi)用進(jìn)行分類、歸集、核算。由于海水養(yǎng)殖養(yǎng)殖品種不同,因而在養(yǎng)殖過程中,各品種育苗、投入放養(yǎng)、收獲的成本也不盡相同。海水養(yǎng)殖業(yè)按蝦夷扇貝、鮑魚、海參、海螺、海膽以及放養(yǎng)的魚等來計(jì)算主要產(chǎn)品成本。這樣能比較科學(xué)地歸集和核算不同養(yǎng)殖品種的生產(chǎn)成本,有利于對(duì)海水養(yǎng)殖成本的管理和控制。
2.2 做好成本核算基礎(chǔ)工作
2.2.1 建立健全成本核算帳戶體系
為了歸集養(yǎng)殖業(yè)各項(xiàng)費(fèi)用,劃分有關(guān)成本費(fèi)用界限,正確計(jì)算和結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本,應(yīng)建立規(guī)范的成本核算帳戶體系。根據(jù)需要應(yīng)設(shè)置:消耗性生物資產(chǎn)、制造費(fèi)用、管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、長期待攤費(fèi)用、原材料、應(yīng)交稅金、固定資產(chǎn)、累計(jì)折舊、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)付福利費(fèi)、現(xiàn)金、銀行存款、主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、主營業(yè)務(wù)稅金及附加等帳戶。
2.2.2 建立健全各項(xiàng)原始記錄
各種原始記錄是計(jì)算產(chǎn)品成本的依據(jù)。各種材料物資、燃料動(dòng)力的消耗、各種生產(chǎn)工具的耗用、產(chǎn)品質(zhì)量驗(yàn)收以及暫養(yǎng)臺(tái)筏和養(yǎng)成臺(tái)筏、當(dāng)年(或以后年度)收獲臺(tái)筏、空筏各是多少,每月都必須有原始記錄,以利于成本核算工作更好的進(jìn)行。
2.2.3 建立健全養(yǎng)殖物資計(jì)量、驗(yàn)收、保管發(fā)放工作和盤點(diǎn)工作
各種養(yǎng)殖物資采購都必須有計(jì)劃、按計(jì)劃購買,然后辦理入庫驗(yàn)收手續(xù),領(lǐng)用要辦理出庫手續(xù)。年終必須清點(diǎn),并處理盈虧額。
2.2.4 了解生產(chǎn)工藝或流程
海水養(yǎng)殖業(yè)核算基礎(chǔ)是要掌握第一手資料,因此說,作為財(cái)務(wù)人員或成本核算人員必須深入生產(chǎn)第一線,了解全面生產(chǎn)工藝或生產(chǎn)過程,取得核算數(shù)據(jù),為成本核算作準(zhǔn)備。
2.3 正確核算成本項(xiàng)目
為了正確反映海水養(yǎng)殖成本項(xiàng)目的構(gòu)成和范圍,必須合理歸集養(yǎng)殖成本項(xiàng)目,成本項(xiàng)目設(shè)置和劃分的是否合理,對(duì)養(yǎng)殖成本核算的科學(xué)性與準(zhǔn)確性產(chǎn)生直接的影響。在海水養(yǎng)殖過程中,將養(yǎng)殖相關(guān)的費(fèi)用支出作為養(yǎng)殖成本進(jìn)行核算,與養(yǎng)殖生產(chǎn)無關(guān)的費(fèi)用支出均不應(yīng)計(jì)入養(yǎng)殖成本,關(guān)鍵看其是否直接或間接用于養(yǎng)殖生產(chǎn)方面。因此,在進(jìn)行成本核算時(shí),應(yīng)正確劃分和確定養(yǎng)殖成本核算項(xiàng)目。
根據(jù)海水養(yǎng)殖業(yè)的實(shí)際情況,應(yīng)設(shè)立苗種費(fèi)用、臺(tái)筏物資攤銷、燃料費(fèi)、維修費(fèi)、折舊費(fèi)、工資及補(bǔ)貼、餌料費(fèi)用、水電費(fèi)、生活費(fèi)、差旅費(fèi)、養(yǎng)殖物資盤點(diǎn)損失額、海域使用金等成本費(fèi)用項(xiàng)目。
2.4 成本核算應(yīng)遵循的原則
2.4.1 收入與支出配比原則
海水養(yǎng)殖業(yè)進(jìn)行養(yǎng)殖成本核算時(shí),應(yīng)將一定會(huì)計(jì)期間費(fèi)用成本,與有關(guān)的收益相結(jié)合,即收入與相關(guān)的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)相互配比。如燃料費(fèi)、維修費(fèi)、折舊費(fèi)、工資及補(bǔ)貼、生活費(fèi)、差旅費(fèi)等不能明確直接進(jìn)行品種歸集的費(fèi)用,可通過“制造費(fèi)用”科目核算按一定的分配方法和標(biāo)準(zhǔn),分配到不同的養(yǎng)殖品種中。采用配比性原則進(jìn)行成本核算,能準(zhǔn)確地計(jì)算出一個(gè)時(shí)期的養(yǎng)殖成本和每個(gè)品種的成本。
2.4.2 權(quán)責(zé)發(fā)生制
為了真實(shí)反映海水養(yǎng)殖業(yè)經(jīng)營狀況,各養(yǎng)殖企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定,按照權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。因?yàn)闄?quán)責(zé)發(fā)生制是依據(jù)持續(xù)經(jīng)營和會(huì)計(jì)分期兩個(gè)基本前提來正確劃分不同會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的歸屬。并運(yùn)用一些諸如應(yīng)收、應(yīng)付、預(yù)提、待攤等項(xiàng)目來記錄由此形 成的資產(chǎn)和負(fù)債等會(huì)計(jì)要素。企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表是按照持續(xù)經(jīng)營原則編制的,其損益的記錄又要分期進(jìn)行,每期的損益計(jì)算理應(yīng)反映所有屬于本期的真實(shí)經(jīng)營業(yè)績,收付實(shí)現(xiàn)制顯然不能完全做到這一點(diǎn)。因此,權(quán)責(zé)發(fā)生制能更加準(zhǔn)確地反映特定會(huì)計(jì)期間實(shí)際的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。
2.4.3 劃分收益性與資本性支出
收益性支出是指發(fā)生的與海水養(yǎng)殖生產(chǎn)有關(guān)(包括直接的和間接的費(fèi)用支出等等)的支出。資本性支出是指那些一次購置并長時(shí)間使用的耐用資產(chǎn)消耗(如房屋建筑物、各種設(shè)備購置、養(yǎng)殖臺(tái)筏等)。劃分收益性與資本性支出的意義在于確定哪些費(fèi)用支出應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本,哪些支出不應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期成本,只有這樣才能科學(xué)地計(jì)算出各品種的養(yǎng)殖成本。
2.4.4 核算周期的確定
由于海水養(yǎng)殖專業(yè)性較強(qiáng),養(yǎng)殖生產(chǎn)要經(jīng)過育苗、中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng)或外購、放養(yǎng)等過程,其生產(chǎn)周期一般在1-3年或以上,具有培育周期長的特點(diǎn),因此,海水養(yǎng)殖的成本計(jì)算期從購入商品苗或育苗開始,計(jì)算到銷售為止,其成本計(jì)算期一般應(yīng)與生產(chǎn)周期相一致。例如:蝦夷扇貝生長周期分三種情形,(1)自當(dāng)年6月份購入幼貝,經(jīng)過浮筏暫養(yǎng)、掛養(yǎng)到11月份底播,到第三年4月末收獲期結(jié)束,生長周期需要22個(gè)月;(2)如果養(yǎng)殖單位當(dāng)年11月份購入商品苗直接底播,到第三年4月末收獲期結(jié)束,生長周期需要18個(gè)月;(3)從育苗開始計(jì)算,經(jīng)過中間育成、海上暫養(yǎng)、投入放養(yǎng),到第三年4月末收獲期結(jié)束,生長周期需要18個(gè)月;鮑魚自底播到收獲生長周期36個(gè)月,海參自底播到收獲生長周期為36個(gè)月。
2.4.5 嚴(yán)格區(qū)分成本費(fèi)用界限
嚴(yán)格劃分各時(shí)期產(chǎn)品費(fèi)用的界限,嚴(yán)格劃分不同養(yǎng)殖品種產(chǎn)品成本費(fèi)用的界限,嚴(yán)格劃分收獲產(chǎn)品和未收獲產(chǎn)品的費(fèi)用界限,凡能直接分清的成本費(fèi)用,直接計(jì)入該種產(chǎn)品中,不好分清的成本費(fèi)用,選擇合理的分配方法計(jì)入各個(gè)產(chǎn)品成本。
3 養(yǎng)殖核算程序
現(xiàn)以某養(yǎng)殖企業(yè)外購蝦夷扇貝商品苗投入底播生產(chǎn),到產(chǎn)品收獲為例,談其成本核算程序。
3.1 成本核算
(1)某養(yǎng)殖企業(yè)購入蝦夷扇貝商品苗直接底播,發(fā)生時(shí),記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)-苗種費(fèi),貸:銀行存款等科目。
(2)在底播增殖期內(nèi),發(fā)生的直接費(fèi)用,應(yīng)記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)-××(成本項(xiàng)目),貸:現(xiàn)金(或銀行存款)等;若發(fā)生的費(fèi)用為看護(hù)底播產(chǎn)品共同費(fèi)用,借:制造費(fèi)用,貸:現(xiàn)金(或銀行存款)等,月末,按照配比原則將費(fèi)用分?jǐn)偨Y(jié)轉(zhuǎn)到“消耗性生物資產(chǎn)”,記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)-××(成本項(xiàng)目),貸:制造費(fèi)用。
(3)收獲底播蝦夷扇貝產(chǎn)品時(shí),發(fā)生的采捕費(fèi)應(yīng)記入收獲的產(chǎn)品生產(chǎn)成本中,記借:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)-采捕費(fèi),貸:銀行存款等科目。
(4)蝦夷扇貝收獲時(shí),苗種費(fèi)按收獲的程度(實(shí)收面積與應(yīng)收面積的比例)逐月攤銷。
(5)收獲期結(jié)束后,應(yīng)將該年度收獲的蝦夷扇貝所應(yīng)承擔(dān)的各種費(fèi)用全部體現(xiàn)在當(dāng)期收益中,“消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)”帳戶余額為零。
3.2 銷售核算
3.2.1 主營業(yè)務(wù)收入核算
該企業(yè)收到對(duì)外銷售的蝦夷扇貝產(chǎn)品款時(shí),記借:現(xiàn)金或銀行存款,貸:主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì),月末結(jié)到本年利潤戶,記借:主營業(yè)務(wù)收入-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì),貸:本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)。
3.2.2 主營業(yè)務(wù)成本核算
? 本科目核算當(dāng)期已銷售蝦夷扇貝產(chǎn)品應(yīng)承擔(dān)的成本,月末結(jié)轉(zhuǎn)時(shí),記借:主營業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì),貸:消耗性生物資產(chǎn)-底播-××年收獲蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì),月末結(jié)到本年利潤戶,記借:本年利潤-主營業(yè)務(wù)利潤-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì),貸:主營業(yè)務(wù)成本-底播-蝦夷扇貝-××場(chǎng)隊(duì)。
科學(xué)證明，國營農(nóng)場(chǎng)防護(hù)林的建設(shè)不僅在防洪抗旱、防風(fēng)固沙、涵養(yǎng)水土等方面極大地改善了墾區(qū)的自然環(huán)境和生態(tài)環(huán)境，而且在促進(jìn)墾區(qū)農(nóng)業(yè)的穩(wěn)產(chǎn)高產(chǎn)、確保國民經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展、增加農(nóng)民收入、促進(jìn)人民生活的改善、社會(huì)穩(wěn)定以及生態(tài)環(huán)境建設(shè)等方面均發(fā)揮了巨大的作用。但長期以來，因缺乏應(yīng)有的重視和制度規(guī)范，導(dǎo)致防護(hù)林核算不規(guī)范，管理不到位，資產(chǎn)流失等現(xiàn)象比較嚴(yán)重。
一、防護(hù)林管理現(xiàn)狀
國營農(nóng)場(chǎng)的防護(hù)林是指以發(fā)揮防護(hù)效益為主要目的的林木和灌木叢，按用途分為兩種，即農(nóng)田防護(hù)林和護(hù)溝、護(hù)渠林、護(hù)路林等。
自農(nóng)墾開發(fā)以來，農(nóng)場(chǎng)的防護(hù)林建設(shè)已具相當(dāng)規(guī)模，田間、道路防護(hù)林呈網(wǎng)格狀分布，有的地方還形成了“田成方，林成網(wǎng)、路相通、渠相連”的生態(tài)旅游環(huán)境。在營造農(nóng)田林網(wǎng)化的過程中，各墾區(qū)還根據(jù)當(dāng)?shù)貙?shí)際情況因地制宜，有的為了保持原有生態(tài)環(huán)境，對(duì)成材林采取間伐、間種、間植方法，保證規(guī)模有增無減。有的采取以短養(yǎng)長、長短結(jié)合的辦法，實(shí)行用材林與經(jīng)濟(jì)林結(jié)合，注意充分利用大小圍堤、道路、河堤兩旁營造農(nóng)田防護(hù)林網(wǎng)，實(shí)現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益、生態(tài)效益的充分結(jié)合。對(duì)新開墾耕地防護(hù)林，很多單位是結(jié)合農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)和自籌資金，集體組織人力種植，甚至有的是義務(wù)種植。
目前對(duì)于農(nóng)田防護(hù)林的種植、管理有兩種形式：一是與水利設(shè)施資金一道撥付或自行籌集，由農(nóng)場(chǎng)統(tǒng)一種植；二是與農(nóng)戶簽訂長期承包合同，在承包土地的同時(shí)，連同周圍的防護(hù)林一并承包，由農(nóng)戶負(fù)責(zé)栽植，承包期滿時(shí)，與農(nóng)戶按比例分配收益。
二、防護(hù)林會(huì)計(jì)核算與管理中存在的問題
（一）資產(chǎn)定義不清，無法規(guī)范其核算和管理
長期以來，由于制度缺陷，防護(hù)林資產(chǎn)定義不清，如有的將其作為固定資產(chǎn)，有的作為其他資產(chǎn)，致使不能按其特性進(jìn)行準(zhǔn)確的定義，正確地組織核算和管理。
（二）不作資產(chǎn)入賬，形成賬外財(cái)產(chǎn)
防護(hù)林大多數(shù)都是伴隨水利設(shè)施建設(shè)形成，有的單位順勢(shì)將其價(jià)值列入水利設(shè)施成本，造成虛增水利設(shè)施成本，同時(shí)出現(xiàn)賬外資產(chǎn)，形成極大漏洞。
（三）混淆列支渠道，會(huì)計(jì)核算隨意性大
有的企業(yè)無論是撥款還是自籌資金渠道形成的防護(hù)林，均將其列入長期待攤費(fèi)用，在有限的年度內(nèi)攤銷。林木的成材時(shí)間較長，在短期將其價(jià)值予以攤銷，形成實(shí)物與價(jià)值脫離的現(xiàn)象。還有的從育林基金中列支，育林基金是從利潤中提取的，從育林基金列支，實(shí)質(zhì)是將資本性支出與收益性支出混同起來，降低了利潤，而更多的是根本就不進(jìn)行核算。
（四）防護(hù)林資金管理不到位，虛報(bào)防護(hù)林面積
防護(hù)林資金管理不到位主要包括資金不能及時(shí)到位、混同于生產(chǎn)經(jīng)營資金被挪用、不按規(guī)定進(jìn)行“專款專用、專戶儲(chǔ)存、專門核算”，同時(shí)虛報(bào)造林面積，騙取資金。
（五）疏于生長期的管理，達(dá)不到預(yù)期效果
近幾年，隨著旱情加重，防護(hù)林成活率越來越低，且疏于管理，有的甚至荒蕪，達(dá)不到預(yù)期效果。
（六）不能有效地進(jìn)行自然災(zāi)害的防范，致使防護(hù)林常常因此而遭受損失
三、農(nóng)田防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算與管理方法
針對(duì)上述問題，筆者認(rèn)為應(yīng)采取以下措施加強(qiáng)防護(hù)林的核算與管理：
（一）嚴(yán)格界定防護(hù)林的資產(chǎn)定義
多年來的實(shí)踐證明，防護(hù)林無疑符合資產(chǎn)定義，即指過去的交易或事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。由于國營農(nóng)場(chǎng)防護(hù)林的功能和特殊性決定了它既不具有固定資產(chǎn)的性質(zhì)，也不屬于資源性資產(chǎn)的范疇。從防護(hù)林的功能上看，主要是防洪抗旱、防風(fēng)固沙、增加土壤肥力、涵養(yǎng)水土、農(nóng)田保護(hù)等；從其特性上看，其不屬于人工開發(fā)自然生成物，因此具有生物資產(chǎn)的特征。所以應(yīng)將其納入生物性資產(chǎn)范疇進(jìn)行定義，按新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)―生物資產(chǎn)》規(guī)定，防護(hù)林屬公益性生物資產(chǎn)范疇，主要目的是防護(hù)和環(huán)境保護(hù)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。但實(shí)際工作中，防護(hù)林已突破了單純防護(hù)、水土保持和水源涵養(yǎng)的概念，往往是兼有用材林與防護(hù)林、經(jīng)濟(jì)用林與防護(hù)用林的特征，以生態(tài)效益為主，經(jīng)濟(jì)效益為輔。
（二）規(guī)范防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算
企業(yè)應(yīng)按《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》和新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)―生物資產(chǎn)》正確地組織防護(hù)林的會(huì)計(jì)核算。
1.防護(hù)林的確認(rèn)
防護(hù)林作為公益性生物資產(chǎn)雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益，因此應(yīng)同其他生物資產(chǎn)一樣按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)―生物資產(chǎn)》規(guī)定的條件進(jìn)行確認(rèn)。
2.防護(hù)林的計(jì)量
防護(hù)林的成本應(yīng)按取得時(shí)的實(shí)際成本計(jì)量。對(duì)于外購的，應(yīng)按購買價(jià)格、相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)及其他可直接歸屬與購買該資產(chǎn)的其他支出確定；對(duì)于自行營造的公益性生物資產(chǎn)的成本，應(yīng)當(dāng)按照郁閉前發(fā)生的造林費(fèi)、撫育費(fèi)、森林保護(hù)費(fèi)、營林設(shè)施費(fèi)、良種繁育費(fèi)、調(diào)查設(shè)計(jì)費(fèi)和應(yīng)分?jǐn)偟拈g接費(fèi)用等必要支出確定。
3.防護(hù)林的核算
防護(hù)林應(yīng)根據(jù)管理的需要在“公益性生物資產(chǎn)”科目下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。
（1）對(duì)于與水利設(shè)施資金一道撥付或自籌資金并由農(nóng)場(chǎng)統(tǒng)一種植形成的防護(hù)林，在郁閉前發(fā)生的各項(xiàng)支出，計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，已郁閉成林后，按其實(shí)際成本轉(zhuǎn)入公益性生物資產(chǎn)。由于林木的成活期較長，所以，上級(jí)撥付的營造防護(hù)林的資金不能一步到位，而是分批按比例撥付，一般分三年付清。首期撥款額比例較大，第二年再撥少部分，如果成活率達(dá)到85%以上，再將剩余部分付清。
例 某農(nóng)場(chǎng)以國家撥入的款項(xiàng)營造了5公頃的農(nóng)田防護(hù)林，樹種為楊木。建植期間發(fā)生人工費(fèi)9000元，福利費(fèi)1260元，原材料費(fèi)18000元，其他支出500元。其會(huì)計(jì)分錄為：
借：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本―楊木28760
貸：應(yīng)付工資9000
應(yīng)付福利費(fèi)1260
原材料18000
銀行存款500
郁閉成林時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：公益性生物資產(chǎn)―楊木 28760
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本―楊木 28760
同時(shí)，借：專項(xiàng)應(yīng)付款 28760
貸：公益林基金 28760
如果上述防護(hù)林是農(nóng)場(chǎng)自籌資金營造的，則在郁閉成林時(shí)，作如下會(huì)計(jì)分錄：
借：公益性生物資產(chǎn)―楊木 28760
貸：農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本―楊木28760
同時(shí)，借：資本公積 28760
貸：公益林基金28760
（2）防護(hù)林因擇伐、間伐或撫育更新而補(bǔ)植發(fā)生的后續(xù)支出，應(yīng)計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，郁閉成林后再轉(zhuǎn)入公益性生物資產(chǎn)的成本，其會(huì)計(jì)處理方法與營造防護(hù)林的處理相同。
（3）防護(hù)林郁閉成林后發(fā)生的管護(hù)費(fèi)用，應(yīng)直接計(jì)入營業(yè)費(fèi)用。
例 某農(nóng)場(chǎng)以撥款對(duì)公益林進(jìn)行管護(hù)發(fā)生材料費(fèi)500元，支付現(xiàn)金200元。會(huì)計(jì)分錄為：
借：營業(yè)費(fèi)用 700
貸：原材料 500
現(xiàn)金 200
同時(shí)，借：專項(xiàng)應(yīng)付款 700
貸：營業(yè)費(fèi)用 700
（4）實(shí)際工作中，防護(hù)林還往往兼有用材林、經(jīng)濟(jì)用林等特征，所以將郁閉后的防護(hù)林轉(zhuǎn)為用材林、經(jīng)濟(jì)用林時(shí)，應(yīng)按其賬面余額轉(zhuǎn)為消耗性林木資產(chǎn)或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)科目，同時(shí)沖減公益林基金。將用材林、經(jīng)濟(jì)用林轉(zhuǎn)為防護(hù)林時(shí)，應(yīng)按其賬面價(jià)值轉(zhuǎn)為公益性生物資產(chǎn)。
例 某農(nóng)場(chǎng)根據(jù)需要將已郁閉成林的防護(hù)林轉(zhuǎn)為用材林，其賬面余額為31000元。同時(shí)，另有15公頃已郁閉成林的經(jīng)濟(jì)用林轉(zhuǎn)為公益林，其賬面余額為100000元，已計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備2500元。
防護(hù)林轉(zhuǎn)為用材林時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：消耗性林木資產(chǎn) 31000
貸：公益性生物資產(chǎn) 31000
同時(shí)，借：公益林基金 31000
貸：資本公積 31000
經(jīng)濟(jì)用林轉(zhuǎn)為公益林時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：公益性生物資產(chǎn) 97500
減值準(zhǔn)備―生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2500
貸：生產(chǎn)性生物資產(chǎn) 100000
同時(shí)，借：資本公積 97500
貸：公益林基金97500
（5）企業(yè)因毀損等原因減少防護(hù)林時(shí)，借記“公益林基金”科目，貸記“公益性生物資產(chǎn)”科目。
4.以承包形式形成的防護(hù)林
對(duì)于與農(nóng)戶簽訂長期承包合同形成的防護(hù)林，不列入農(nóng)場(chǎng)資產(chǎn)核算范圍，但應(yīng)造冊(cè)登記。
5.護(hù)溝林、護(hù)渠林的核算
護(hù)溝、護(hù)渠林一般與溝渠一道建成，且數(shù)量不多，可計(jì)入溝渠的成本。
（三）防護(hù)林折舊及減值準(zhǔn)備的計(jì)算和提取
按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)―生物資產(chǎn)》的規(guī)定：公益性生物資產(chǎn)不計(jì)提折舊和資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。因?yàn)檎叟f是固定資產(chǎn)在使用中因損耗而減少的價(jià)值，資產(chǎn)減值是生物資產(chǎn)的可變現(xiàn)凈值或可收回金額低于其賬面價(jià)值，而農(nóng)田防護(hù)林的價(jià)值不但不會(huì)隨時(shí)間推移減少，反而會(huì)增值。所以農(nóng)田防護(hù)林不應(yīng)計(jì)提折舊和減值準(zhǔn)備。但對(duì)病蟲害防治所發(fā)生的支出，因其不經(jīng)常發(fā)生，可根據(jù)實(shí)際支出數(shù)在當(dāng)年列支，郁閉之前發(fā)生的計(jì)入農(nóng)業(yè)生產(chǎn)成本，郁閉之后發(fā)生的計(jì)入管護(hù)費(fèi)用；年末應(yīng)對(duì)公益性生物資產(chǎn)進(jìn)行檢查，如果有確鑿證據(jù)表明其由于遭受自然災(zāi)害、病蟲害等造成損失的，應(yīng)按其損失金額減少其賬面余額。
（四）加強(qiáng)防護(hù)林的資金管理
國營農(nóng)場(chǎng)營造防護(hù)林的資金主要來源于農(nóng)業(yè)綜合開發(fā)項(xiàng)目和自籌，所以應(yīng)加強(qiáng)防護(hù)林資金的預(yù)算管理，并嚴(yán)格資金的使用范圍，不得自行將無償扶持的資金改變?yōu)橛袃斒褂觅Y金進(jìn)行使用。要建立專門賬戶，實(shí)行“專款專用、專戶儲(chǔ)存、專門核算”，充分發(fā)揮資金的使用效益，并應(yīng)加強(qiáng)檢查，接受審計(jì)、銀行等部門的監(jiān)督，對(duì)挪用、損失浪費(fèi)和不按規(guī)定用途使用防護(hù)林建設(shè)資金的行為要嚴(yán)肅處理，對(duì)貪污建設(shè)資金的，要依法懲處。
（五）加強(qiáng)防護(hù)林建設(shè)和日常管理
國營農(nóng)場(chǎng)除了要按企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法的規(guī)定，嚴(yán)格防護(hù)林資產(chǎn)的計(jì)價(jià)范圍和正確地組織其核算外，還要加強(qiáng)農(nóng)田防護(hù)林體系建設(shè)，充分發(fā)揮農(nóng)田防護(hù)林體系在保障糧食穩(wěn)產(chǎn)高產(chǎn)和促進(jìn)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的作用。具體包括：1.對(duì)防護(hù)林要登記造冊(cè)，避免與其他生物資產(chǎn)混為一體和出現(xiàn)賬外財(cái)產(chǎn)；2.進(jìn)一步加強(qiáng)農(nóng)田防護(hù)林采伐更新管理，農(nóng)田防護(hù)林采伐更新管理必須堅(jiān)持“因地制宜、分類管理，生態(tài)優(yōu)先、科學(xué)利用，依法采伐、及時(shí)更新，功能不減、體系長存”的方針，對(duì)達(dá)到更新采伐年齡、生態(tài)功能明顯衰退的農(nóng)田防護(hù)林，應(yīng)及時(shí)進(jìn)行采伐更新，保持其長久的生態(tài)效益和服務(wù)潛能；3.加強(qiáng)日常管理維護(hù)，保證成活，避免損失。
（六）規(guī)范公益性生物資產(chǎn)的列報(bào)和信息披露
我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型也不少。我國涉農(nóng)上市公司近百家，以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農(nóng)業(yè)活動(dòng)。而且，隨著我國對(duì)外開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會(huì)大大增加。因此，制定既與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，又適合國情的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切，而IAS 41的和生效為我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。
一、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則特有基礎(chǔ)概念內(nèi)涵的界定
要制定一項(xiàng)高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，首先應(yīng)對(duì)該準(zhǔn)則所依賴的基礎(chǔ)性概念作出、合理而明晰的定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的有機(jī)組成部分，其會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵應(yīng)該依循基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或會(huì)計(jì)基本概念框架的界定，需要作出補(bǔ)充界定的主要是關(guān)于農(nóng)業(yè)所特有概念。這些概念主要包括農(nóng)業(yè)活動(dòng)、生物資產(chǎn)及其分類、生物轉(zhuǎn)化等等。而這些概念在我國以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度中從沒有結(jié)合會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的需要作出明晰的界定。
農(nóng)業(yè)可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農(nóng)業(yè)只包括動(dòng)植物生產(chǎn)活動(dòng)，而廣義的農(nóng)業(yè)可以延伸到農(nóng)產(chǎn)品加工活動(dòng)。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)采用了狹義的農(nóng)業(yè)定義，即IAS 41所指的農(nóng)業(yè)是只包括動(dòng)植物生產(chǎn)活動(dòng)的農(nóng)業(yè)。IAS 41將“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”定義為“企業(yè)對(duì)將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的管理。”這一定義強(qiáng)調(diào)了農(nóng)業(yè)活動(dòng)對(duì)生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行管理的特性。我們認(rèn)為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強(qiáng)這一定義的針對(duì)性，應(yīng)突出“管理”一詞中“強(qiáng)化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農(nóng)業(yè)活動(dòng)的主要特征。基于這一考慮，借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義，在我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中我們可將“農(nóng)業(yè)活動(dòng)”定義為：企業(yè)對(duì)將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行的強(qiáng)化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產(chǎn)是指活的動(dòng)物或植物。這就意味著只要原有動(dòng)植物一旦停止其生命活動(dòng)就不能再算作“生物資產(chǎn)”。這一界線對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品是生物資產(chǎn)的收獲品而不是“生物資產(chǎn)”本身。對(duì)“生物轉(zhuǎn)化”和“收獲”作出區(qū)分也是十分必要的。“生物轉(zhuǎn)化”是生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過程；而“收獲”則指農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離，或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束。可見，收獲的結(jié)果是“農(nóng)產(chǎn)品”的獲得。生物資產(chǎn)是一種“活機(jī)器”，充當(dāng)著勞動(dòng)與產(chǎn)品之間的媒介，企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化的能力，最終獲得更多的符合市場(chǎng)需要的農(nóng)產(chǎn)品。
確立生物資產(chǎn)的概念對(duì)于農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是非常重要的，而企業(yè)對(duì)生物資產(chǎn)按照其在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所起作用的不同進(jìn)行進(jìn)一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度沒有明確“生物資產(chǎn)”的概念，也就不可能有對(duì)生物資產(chǎn)的進(jìn)一步分類。IAS 41鼓勵(lì)企業(yè)信息披露時(shí)，以恰當(dāng)?shù)姆绞綄?duì)生物資產(chǎn)進(jìn)一步區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，或成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)如產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等；消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或準(zhǔn)備出售的生物資產(chǎn)，如肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、準(zhǔn)備收獲的玉米和小麥等莊稼、準(zhǔn)備作為原木的樹木等。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上看，這實(shí)際上是按照生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和功能不同進(jìn)行的分類，產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等動(dòng)植物不僅是勞動(dòng)的對(duì)象，同時(shí)又具有生產(chǎn)手段的屬性。我國現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度只是近似地將產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林等列作固定資產(chǎn)，將肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動(dòng)物、種植的莊稼等列作流動(dòng)資產(chǎn)。我國應(yīng)參照IAS 41對(duì)生物資產(chǎn)的分類，將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。即使我們?cè)跀M制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中仍然將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)列為固定資產(chǎn)，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動(dòng)資產(chǎn)，但考慮到生物資產(chǎn)無論作為流動(dòng)資產(chǎn)，還是作為固定資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的表內(nèi)或表外對(duì)列作流動(dòng)資產(chǎn)的消耗性生物資產(chǎn)和列作固定資產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并對(duì)企業(yè)的價(jià)值和價(jià)值創(chuàng)造能力做出合理的判斷。
二、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與存貨等準(zhǔn)則的關(guān)系
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本功能是指導(dǎo)和約束企業(yè)的會(huì)計(jì)核算和信息披露行為。然而，從各會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)范的具體對(duì)象看，各個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則又有不同的功能定位。縱觀已經(jīng)生效的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按其所規(guī)范的具體對(duì)象大致可以分為通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和報(bào)表準(zhǔn)則四類。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范所有企業(yè)都可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范并非所有企業(yè)都會(huì)發(fā)生而只有某些企業(yè)所特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊行業(yè)準(zhǔn)則用來規(guī)范只有某類特殊行業(yè)才發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；報(bào)表準(zhǔn)則用來規(guī)范報(bào)表的基本項(xiàng)目及編制要求。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報(bào)表準(zhǔn)則可以統(tǒng)稱為共性準(zhǔn)則，而特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)準(zhǔn)則則可以統(tǒng)稱作特殊準(zhǔn)則。
作為一種會(huì)計(jì)規(guī)則，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一樣，其基本功能在于規(guī)范企業(yè)有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和信息披露行為。農(nóng)業(yè)是一個(gè)特殊的行業(yè)，而這一行業(yè)之所以特殊，其原因就在于農(nóng)業(yè)活動(dòng)所具有的特殊性。因此，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是關(guān)于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理規(guī)則，是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則。
既然農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它就有可能與其他相關(guān)準(zhǔn)則，尤其是一些共性準(zhǔn)則在上存在交叉甚至重復(fù)的情況。如何既做到將農(nóng)業(yè)特有業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行全面的規(guī)范，又不與其他相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾或者重復(fù)，是至關(guān)這一準(zhǔn)則質(zhì)量的重要。與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的準(zhǔn)則主要有：存貨、固定資產(chǎn)、收入、政府補(bǔ)助、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等。
從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的消耗性部分屬于存貨，從上講其會(huì)計(jì)處理可以在存貨會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范。但《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理不在存貨準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——存貨》在適用“范圍”中指出，該準(zhǔn)則不適用于“按特定行業(yè)已經(jīng)確立的慣例，以可變現(xiàn)凈值計(jì)量的、生產(chǎn)者作為存貨的牲畜、農(nóng)林產(chǎn)品和礦產(chǎn)品”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——存貨》也在“引言”中聲明，該準(zhǔn)則不涉及：“農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品”，“牲畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。可見，準(zhǔn)則制定者已經(jīng)為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定留下了空間。實(shí)際上，生長中的畜禽、樹木和農(nóng)作物等都有一個(gè)初始計(jì)價(jià)和再次計(jì)價(jià)問題，因此我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)所特有的作為存貨的生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則中加以集中處理是一種恰當(dāng)?shù)淖龇ā?/p>
從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的生產(chǎn)性部分屬于固定資產(chǎn)，其會(huì)計(jì)處理可以在《固定資產(chǎn)》中加以規(guī)范。但《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》和我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)不在其規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——不動(dòng)產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備》在“范圍”中指出：本準(zhǔn)則不適用于“與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》在“引言”中說明了該準(zhǔn)則不涉及“經(jīng)濟(jì)林木和產(chǎn)役畜等與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)”。在這里，準(zhǔn)則制定者同樣為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定有關(guān)動(dòng)植物類固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理留下了余地。動(dòng)植物性固定資產(chǎn)雖然具有生產(chǎn)手段的屬性，但由于這類固定資產(chǎn)是活的有機(jī)體，所以它們?cè)谑褂弥械摹皩?shí)物”形態(tài)變化和價(jià)值變動(dòng)既不同于機(jī)器設(shè)備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產(chǎn)手段投入生產(chǎn)過程時(shí)，它們的價(jià)值常常不是降低而是增加。這樣對(duì)它們進(jìn)行價(jià)值的確認(rèn)和計(jì)量也就更為復(fù)雜和困難。正是因?yàn)檫@種復(fù)雜性和困難性，才需要在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)這類資產(chǎn)價(jià)值變化確認(rèn)和計(jì)量的標(biāo)準(zhǔn)做出專門的規(guī)定。
生長中的生物資產(chǎn)是否確認(rèn)以及如何確認(rèn)其收入或損失，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可回避的問題，這也涉及到農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接。《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則18號(hào)——收入》中已明確不涉及：與農(nóng)業(yè)活動(dòng)有關(guān)的生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)及其公允價(jià)值的變動(dòng)；農(nóng)產(chǎn)品的初始確認(rèn)。這意味著，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)將生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)及相應(yīng)利得或收入的價(jià)值確認(rèn)交由農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則加以規(guī)范。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——收入》準(zhǔn)則中未提及生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)、計(jì)量和披露問題。我們認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育，尤其是自繁幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜等勢(shì)必會(huì)引起價(jià)值的變化，因此，生物資產(chǎn)利得和損失的確認(rèn)和計(jì)量是必須進(jìn)行的會(huì)計(jì)處理。有關(guān)這種價(jià)值變化所導(dǎo)致的企業(yè)損益變化的會(huì)計(jì)處理，不宜在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，而應(yīng)在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中做出規(guī)范。但在收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則“引言”中應(yīng)該說明收入準(zhǔn)則不涉及生物資產(chǎn)的價(jià)值確認(rèn)和計(jì)量，這樣可以明確收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的對(duì)接。
我們認(rèn)為，對(duì)于農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，其他非農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理則可以在政府補(bǔ)（援）助會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范。由于農(nóng)業(yè)中土地使用權(quán)、專利權(quán)、專利技術(shù)等與其他行業(yè)中的無形資產(chǎn)并無明顯的不同，所以，我們認(rèn)為，這類無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理在無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)范即可。同任何資產(chǎn)一樣，生物資產(chǎn)也會(huì)在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生價(jià)值變動(dòng)，而且這種價(jià)值變動(dòng)具有自身特有的規(guī)律性。因此，生物資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理亦應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)范，不需在減值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及。
總之，關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和披露的會(huì)計(jì)處理應(yīng)統(tǒng)一放在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)范為宜，這樣有利于邏輯一致地規(guī)范生物資產(chǎn)的相關(guān)會(huì)計(jì)處理，進(jìn)而提高有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。
三、農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)制度、農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法等的關(guān)系
1993年我國實(shí)施了包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的13個(gè)行業(yè)的會(huì)計(jì)制度。基于當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)環(huán)境，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是以“農(nóng)業(yè)企業(yè)”這一會(huì)計(jì)實(shí)體作為自己的規(guī)范對(duì)象的。而從《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的看，顯然所要規(guī)范的是一個(gè)龐雜的企業(yè)，從農(nóng)業(yè)到工、商、建、運(yùn)及服務(wù)各業(yè)無所不含。這一點(diǎn)從會(huì)計(jì)科目的設(shè)置到會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目的規(guī)定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現(xiàn)實(shí)中農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營的綜合性。1996年，財(cái)政部、農(nóng)業(yè)部又聯(lián)合了《村合作組織會(huì)計(jì)制度》以規(guī)范村級(jí)合作經(jīng)濟(jì)組織的會(huì)計(jì)核算。上市公司及其他股份制企業(yè)則先后執(zhí)行的是《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（1992年）、《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》（1998年）和《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）。這樣一來，作為行業(yè)性質(zhì)會(huì)計(jì)制度的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》主要是在原國有農(nóng)場(chǎng)及少數(shù)新創(chuàng)辦的非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施。我國2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》是一個(gè)擬統(tǒng)一和替代行業(yè)會(huì)計(jì)制度的綜合性會(huì)計(jì)制度。隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在各種所有制、各行業(yè)、各類企業(yè)的全面實(shí)施，包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》在內(nèi)的行業(yè)會(huì)計(jì)制度必將退出舞臺(tái)。綜合以上現(xiàn)實(shí)情況，無論是現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)及其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，還是農(nóng)業(yè)活動(dòng)所固有的特殊性，都要求制定作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》補(bǔ)充的農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法，而且財(cái)政部會(huì)同農(nóng)業(yè)部已經(jīng)在著手這項(xiàng)工作。
對(duì)制定中的《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》與將要制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則如何進(jìn)行合理的功能定位和分工銜接，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度制定時(shí)必須預(yù)先予以明確的。
我們認(rèn)為，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》盡管從其功能級(jí)次上可以作為《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的補(bǔ)充，但由于涉農(nóng)企業(yè)的組織形式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)各異，規(guī)模大小不等，所以《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業(yè)的會(huì)計(jì)制度，而應(yīng)主要面向非上市且中小規(guī)模的涉農(nóng)企業(yè)。基于這樣的定位，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》應(yīng)主要考慮我國原農(nóng)場(chǎng)及涉及農(nóng)業(yè)活動(dòng)的中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，尤其是國有農(nóng)場(chǎng)這一特有的企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，而不必過分地強(qiáng)調(diào)在會(huì)計(jì)處理上與國際會(huì)計(jì)慣例的協(xié)調(diào)和趨同。這樣，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》要針對(duì)其規(guī)范的對(duì)象，除了規(guī)定生物資產(chǎn)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告應(yīng)采用的基本原則和外，還要提出會(huì)計(jì)科目設(shè)置、財(cái)務(wù)報(bào)告列報(bào)等方面的指導(dǎo)性、規(guī)范性要求。從這一點(diǎn)講，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》顯示出其面向企業(yè)“實(shí)體”的特征，而不單單是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)。
農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的重要組成部分，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先要面向的是上市公司或?qū)ν饣I資的大中型企業(yè)。同會(huì)計(jì)制度相比，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點(diǎn)，也應(yīng)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有更高程度的協(xié)調(diào)性。如果說，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法》既要規(guī)范農(nóng)業(yè)活動(dòng)又要考慮會(huì)計(jì)實(shí)體的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的話，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則可以撇開會(huì)計(jì)實(shí)體農(nóng)業(yè)之外的因素，而直接對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理加以規(guī)范。也即，不管是什么行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)，只要按國家相關(guān)法規(guī)的要求應(yīng)該執(zhí)行農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其農(nóng)業(yè)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理就要按照農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的統(tǒng)一要求進(jìn)行。
四、農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要內(nèi)容
農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為一個(gè)特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它所要規(guī)范的應(yīng)主要是農(nóng)業(yè)所特有的活動(dòng)及其結(jié)果的會(huì)計(jì)處理與信息披露。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和我國已有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)，結(jié)合農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特點(diǎn)，我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要內(nèi)容包括：
1.特有術(shù)語的定義。一項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須首先對(duì)其所涉及的特有術(shù)語作出定義。農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)予以專門定義的術(shù)語有：農(nóng)業(yè)活動(dòng)、農(nóng)產(chǎn)品、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、收獲、活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值等。以上術(shù)語中的活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值的定義與其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的定義應(yīng)保持含義上的一致性；其他術(shù)語則是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所特有的，應(yīng)作出簡潔的定義。
2.生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量。由于生物資產(chǎn)是有生命的即“活”的資產(chǎn)，這便加大了有關(guān)其確認(rèn)和計(jì)量的復(fù)雜性。這里的關(guān)鍵是計(jì)量屬性的選擇及具體計(jì)價(jià)方法的運(yùn)用。IAS 41已將公允價(jià)值作為農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本計(jì)量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實(shí)際上至今世界上并沒有哪個(gè)國家已經(jīng)采用該準(zhǔn)則，因此，我國擬制定的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)計(jì)量方面究竟是采用公允價(jià)值計(jì)量屬性，還是歷史成本計(jì)量屬性，抑或是二者的結(jié)合，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中必須明確的基本問題。我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量屬性的選擇要服從于會(huì)計(jì)目標(biāo)的要求，要受制于我國會(huì)計(jì)環(huán)境（尤其是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)環(huán)境）和整個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)計(jì)量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨(dú)辟蹊徑。基于此考慮，我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還只能堅(jiān)持歷史成本為主的計(jì)量屬性，暫且不宜采用以公允價(jià)值為主的計(jì)量屬性，像IAS 41第20條規(guī)定的：在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場(chǎng)價(jià)格或價(jià)值的某些情況下，“企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場(chǎng)的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價(jià)值”，在我國目前環(huán)境下更是無法全面的接受。但由于農(nóng)業(yè)的特點(diǎn)，整齊劃一地使用一種計(jì)量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜，如果存在活躍的市場(chǎng)，采用公允價(jià)值比采用歷史成本可能更為合適。
與土地不可分離的生物資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量，是農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產(chǎn)集合的公允價(jià)值不存在“活躍的市場(chǎng)”，另一方面，農(nóng)業(yè)土地一般也極少存在所謂“活躍的市場(chǎng)”（我國實(shí)行土地公有制，不允許土地所有權(quán)的自由買賣，更不存在土地所有權(quán)市場(chǎng)）。因此，在我國包括土地價(jià)值在內(nèi)的生物資產(chǎn)集合的公允價(jià)值是難以找得到的。這實(shí)際上也是在我國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)中采用歷史成本為主的計(jì)量屬性的一個(gè)重要原因。但我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)對(duì)土地改良等支出，根據(jù)其數(shù)額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權(quán)的價(jià)值還是資本化為生物資產(chǎn)（如經(jīng)濟(jì)林木）的價(jià)值。
3.農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得與損失的確認(rèn)。實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售的生物資產(chǎn)，其收入的確認(rèn)如同其他資產(chǎn)。但自產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)化用途的生物資產(chǎn)則需要單獨(dú)規(guī)范。如前所述，由于我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)的計(jì)量應(yīng)采用歷史成本為主的計(jì)量屬性，因此，農(nóng)業(yè)活動(dòng)利得的確認(rèn)和計(jì)量也必然要受到這一計(jì)量屬性的，總體上看這會(huì)有利于謹(jǐn)慎性原則在收入確認(rèn)中的貫徹。但對(duì)于某些情況下也需要采用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價(jià)值的例子。生物資產(chǎn)會(huì)因?yàn)闉?zāi)害、疫病、蟲害等發(fā)生減值，也會(huì)由此產(chǎn)生損失。對(duì)生物資產(chǎn)利得的確認(rèn)和計(jì)量的時(shí)點(diǎn)、方法等都必須在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以規(guī)定。
4.政府有關(guān)農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的確認(rèn)與計(jì)量。盡管許多行業(yè)都有可能得到政府的補(bǔ)助，但由于農(nóng)業(yè)的特殊重要性和弱質(zhì)性，任何國家隨著其經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)都會(huì)程度不同地加大包括政府補(bǔ)助在內(nèi)的農(nóng)業(yè)扶持力度。這一點(diǎn)已經(jīng)被世界各國經(jīng)濟(jì)的經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)。隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，我國也會(huì)不斷加大對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)政府補(bǔ)助的范圍和程度。因此，需要根據(jù)政府農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的特點(diǎn)，在農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中單獨(dú)對(duì)政府補(bǔ)助計(jì)入企業(yè)損益時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)與價(jià)值的計(jì)量方法做出規(guī)范性指導(dǎo)。
5.農(nóng)業(yè)特有項(xiàng)目的列報(bào)與披露。主要規(guī)范生物資產(chǎn)分類披露的方法，生物資產(chǎn)價(jià)值的初始確認(rèn)及其變動(dòng)，生物資產(chǎn)實(shí)物指標(biāo)及其他非財(cái)務(wù)指標(biāo)的披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計(jì)提的方法等。由于規(guī)模較大的涉農(nóng)企業(yè)常常不是單一地從事農(nóng)業(yè)活動(dòng)，因此，有關(guān)農(nóng)業(yè)活動(dòng)的許多財(cái)務(wù)的和非財(cái)務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的過程，計(jì)量屬性和會(huì)計(jì)處理方法的運(yùn)用及其背景或條件，以及其他需要進(jìn)一步向信息使用者披露的信息都需要在會(huì)計(jì)報(bào)表附注或增加某些附表加以披露。
主要參考
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[摘要] 本文對(duì)我國新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》及ias41中關(guān)于生物資產(chǎn)的準(zhǔn)則之間的異同性進(jìn)行分析，指出了在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌的步伐中，我國的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則根據(jù)我國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的具體情況保留了本國的特色，并進(jìn)一步提出了與ias41之間的差距及發(fā)展方向。
我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。隨著我國對(duì)外開放和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會(huì)大大增加。因此，制定既與國際會(huì)計(jì)慣例相協(xié)調(diào)，又適合中國國情的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切。2002年國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)（以下簡稱ias41）的和生效為當(dāng)時(shí)我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。
但是，我國的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)具有很大的獨(dú)特性，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在我國農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的實(shí)行也具有局限性。因此，我國根據(jù)本國的國情及具體情況，在借鑒國際準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，于今年2月15日，了最新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡稱生物資產(chǎn)準(zhǔn)則），規(guī)范了與農(nóng)業(yè)生產(chǎn)相關(guān)的生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，為我國的農(nóng)業(yè)企業(yè)的會(huì)計(jì)處理提供了指導(dǎo)，是具有我國自己特色的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則。
一 我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則與ias41的差異
“農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動(dòng)植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織，正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對(duì)農(nóng)業(yè)活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的復(fù)雜性。”再加上農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的地區(qū)性較強(qiáng)，使得不同地區(qū)的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有自己的獨(dú)特性。我國在制定自己的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則時(shí)，充分考慮了我國的具體情況，其中有不少與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的地方。
第一，生物資產(chǎn)的分類。ias41將生物資產(chǎn)分為兩部分，消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)。而我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為三部分，消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。其中，公益性生物資產(chǎn)是指以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。我國是社會(huì)主義國家，將以防護(hù)和環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn)單獨(dú)歸類為公益性生物資產(chǎn)，具有我國的社會(huì)主義特色。
第二，生物資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量。我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，生物資產(chǎn)采用歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值相結(jié)合的模式，且規(guī)定只有在有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，才應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件：
（一）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)；
（二）能夠從交易市場(chǎng)上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。
ias41采用公允價(jià)值計(jì)量模式，明確規(guī)定除了公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況以外，生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)和各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日,均應(yīng)按公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。并將公允價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期的損益賬戶。在公允價(jià)值無法確定,其他估價(jià)方法明顯不可靠以及公允價(jià)值能夠可靠地計(jì)量這一假設(shè)對(duì)初始確認(rèn)無法成立的情況下,生物資產(chǎn)應(yīng)按其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。ias41也指出，生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠地計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。
第三，生物資產(chǎn)的列報(bào)。ias41規(guī)定，企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則則對(duì)列報(bào)方面沒有規(guī)定,要求在報(bào)表附注中披露有關(guān)生物資產(chǎn)的信息。
第四，生物資產(chǎn)的披露。由于我國不要求在資產(chǎn)負(fù)債表中單獨(dú)列示生物資產(chǎn)的信息，其信息全部在附注中披露。要求披露的信息有兩大類：
1、與生物資產(chǎn)有關(guān)的下列信息。（1）生物資產(chǎn)的類別以及各類生物資產(chǎn)的實(shí)物數(shù)量和賬面價(jià)值。（2）各類消耗性生物資產(chǎn)的跌價(jià)準(zhǔn)備累計(jì)金額，以及各類生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計(jì)凈殘值、折舊方法、累計(jì)折舊和減值準(zhǔn)備累計(jì)金額。（3）天然起源生物資產(chǎn)的類別、取得方式和實(shí)物數(shù)量。（4）用于擔(dān)保的生物資產(chǎn)的賬面價(jià)值。（5）與生物資產(chǎn)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施。
2、與生物資產(chǎn)增減變動(dòng)有關(guān)的下列信息。（1）因購買而增加的生物資產(chǎn)；（2）因自行培育而增加的生物資產(chǎn)；（3）因出售而減少的生物資產(chǎn)；（4）因盤虧或死亡、毀損而減少的生物資產(chǎn)；（5）計(jì)提的折舊及計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備；（6）其他變動(dòng)。
ias41對(duì)于生物資產(chǎn)的披露,分別幾種不同的情況提出了不同的要求。
1、對(duì)于以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損減金額加以計(jì)量的生物資，ias41提出了以下的披露要求：（1）單獨(dú)列示這些生物資產(chǎn)賬面金額變動(dòng)的比較數(shù)據(jù)；（2）對(duì)這些生物資產(chǎn)做出描述；（3）說明為什么公允價(jià)值不能可靠地計(jì)量；（4）披露在處置生物資產(chǎn)時(shí)所確認(rèn)的利得或損失金額；（5）說明對(duì)生物資產(chǎn)所使用的折舊方法；（6）說明生物資產(chǎn)的使用年限或折舊率；（7）列示生物資產(chǎn)在會(huì)計(jì)期初和期末的賬面總金額以及累計(jì)折舊金額。
2、如果原先以成本減去累計(jì)折舊以及有關(guān)損減金額加以計(jì)量的生物資產(chǎn),其公允價(jià)值開始可以可靠地加以計(jì)量,企業(yè)應(yīng)對(duì)該生物資產(chǎn)做出描述,并解釋為什么公允價(jià)值開始可以可靠地計(jì)量,還需說明計(jì)量基礎(chǔ)變動(dòng)所產(chǎn)生的影響。
二 我國生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同中的獨(dú)特性
由以上分析可以看出，計(jì)量模式的不同是我國生物資產(chǎn)準(zhǔn)則和ias41不同的關(guān)鍵一點(diǎn)。廣泛采用公允價(jià)值計(jì)量是這次我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中的一個(gè)特點(diǎn)，ias41也采用了公允價(jià)值計(jì)量模式。我國以前采用歷史成本計(jì)量模式，但隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歷史成本計(jì)量已經(jīng)無法滿足農(nóng)業(yè)會(huì)計(jì)計(jì)量的要求。例如，共同產(chǎn)品和共同成本會(huì)導(dǎo)致投入和產(chǎn)出之間的關(guān)系很不清楚,使得成本在不同的生物轉(zhuǎn)化成果之間的分?jǐn)偧葟?fù)雜又隨意；如果生物資產(chǎn)還產(chǎn)生額外的生物資產(chǎn)(后代),而額外的生物資產(chǎn)也用于企業(yè)自己的農(nóng)業(yè)活動(dòng),那么這種分?jǐn)倳?huì)變得更加隨意。
因此，在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相接軌的趨勢(shì)下，我國舍棄了以前的歷史成本計(jì)量模式，但也沒有完全與ias41相同采用公允價(jià)值計(jì)量，而是采取了歷史成本與公允價(jià)值相接合的計(jì)量模式，這是由我國的具體情況決定的。
第一,我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體是數(shù)量多，規(guī)模小，有許多是獨(dú)立的注重現(xiàn)金和納稅家庭經(jīng)營式的農(nóng)業(yè)企業(yè)，通常不要求它們對(duì)外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而農(nóng)業(yè)上市公司目前僅為30多家,加上兼營農(nóng)業(yè)活動(dòng)的上市公司,總數(shù)不足100家。面對(duì)這種現(xiàn)實(shí),生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量的支持規(guī)模不夠大。
第二,我國農(nóng)業(yè)市場(chǎng)體系不健全，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，公允價(jià)值獲取的第一層次交易市場(chǎng)不完善，大多數(shù)從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的企業(yè)獲得市場(chǎng)信息的渠道不暢通，與市場(chǎng)的對(duì)接存在較大的問題。
第三，我國區(qū)域發(fā)展不均衡，各地的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)規(guī)模和技術(shù)水平存在明顯差異。有的地區(qū)農(nóng)業(yè)發(fā)達(dá)、市場(chǎng)健全、信息完備，具備了采用公允價(jià)值計(jì)量的客觀條件；而有的地區(qū)農(nóng)業(yè)生產(chǎn)則較為落后，某些生物資產(chǎn)可能不存在活躍市場(chǎng)。
第四，我國資本市場(chǎng)不完備，以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益，這樣的處理結(jié)果對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益會(huì)帶來很大的影響，特別在擁有生物資產(chǎn)的上市公司，財(cái)務(wù)波動(dòng)會(huì)產(chǎn)生不良的后果。
第五，受成本與收益原則約束，取得公允價(jià)值需要付出一定得到成本和代價(jià)。在農(nóng)業(yè)企業(yè)規(guī)模不大的情況下，要求在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量是很繁瑣的,尤其是如果有中期報(bào)告時(shí)也要求進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量就更繁瑣。在成本收益權(quán)衡下，企業(yè)更可能放棄公允價(jià)值而采用歷史成本。公允價(jià)值雖然從理論上具有前瞻性，但實(shí)際應(yīng)用和操作中是存在一定難度的。
根據(jù)上文所述，在綜合考慮生物資產(chǎn)的特點(diǎn)和我國的實(shí)際情況后，我國既沒有照搬ias41的做法，采用公允價(jià)值的計(jì)量，也沒有局限于我國以前的通常做法，采用歷史成本計(jì)量，而是采取了歷史成本與公允價(jià)值相接合得混合計(jì)量模式。這是因?yàn)椋琲as41規(guī)定的采用公允價(jià)值計(jì)量，固然代表了會(huì)計(jì)計(jì)量的發(fā)展方向，且能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性等，但受困于我國目前的農(nóng)業(yè)發(fā)展比較落后，農(nóng)產(chǎn)品市場(chǎng)不健全，公允價(jià)值難以取得。而我國目前廣泛采用的歷史成本計(jì)量模式盡管操作簡單，且提供的會(huì)計(jì)信息比較可靠，但是卻不與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，并且也不能充分反映生物資產(chǎn)的特性。從而選擇混合的計(jì)量方式便成了現(xiàn)實(shí)選擇，一方面可以反映生物特性，另一方面又兼有歷史成本計(jì)量與公允價(jià)值計(jì)量的優(yōu)點(diǎn)，且能為將來?xiàng)l件成熟時(shí)，我國計(jì)量模式向公允價(jià)值轉(zhuǎn)變作基礎(chǔ)，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)一步接軌做準(zhǔn)備。
由以上分析可知，我國的生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在與國際準(zhǔn)則相接軌的趨勢(shì)下，保留了自己的特色,其中也存在很多與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距，有待于在準(zhǔn)則實(shí)施過程中進(jìn)一步完善。
參考文獻(xiàn)
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