時(shí)間：2022-02-25 06:26:03
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇增值稅會(huì)計(jì)，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
(一)采購固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
1.國內(nèi)采購固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理國內(nèi)采購的固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額(如果購進(jìn)固定資產(chǎn)涉及支付運(yùn)輸費(fèi)用時(shí),運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額),借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的,則作相反的會(huì)計(jì)處理。
[例1]大華公司購入生產(chǎn)用設(shè)備一臺(tái),增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款300000元,增值稅51000元,支付運(yùn)輸費(fèi)20000元。已取得增值稅合法抵扣憑證,款項(xiàng)均以銀行存款支付。
借:固定資產(chǎn)318600
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)52400
貸:銀行存款371000
2.進(jìn)口固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理進(jìn)口固定資產(chǎn),按照從海關(guān)取得的海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”、“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。
(二)接受捐贈(zèng)固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理接受捐贈(zèng)的固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值(已扣除增值稅),借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目;如果捐出方代為支付了固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,則按照增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額與固定資產(chǎn)價(jià)值的合計(jì)數(shù),貸記“營業(yè)外收入”等科目。
[例2]長城公司接受捐贈(zèng)新固定資產(chǎn)一臺(tái),發(fā)票價(jià)格為200000元,增值稅34000元,支付運(yùn)輸費(fèi)1000元。增值稅由長城公司支付,各項(xiàng)合法憑證均已取得,款項(xiàng)以銀行存款支付。
借:固定資產(chǎn)200930
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34070
貸:營業(yè)外收入234000
銀行存款1000
(三)接受投資的固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理接受投資的固定資產(chǎn),按照專用發(fā)票上注明的增值稅額,借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目,按照確認(rèn)的固定資產(chǎn)價(jià)值,借記“固定資產(chǎn)”、“工程物資”等科目,按照增值稅與固定資產(chǎn)價(jià)值的合計(jì)數(shù),貸記“實(shí)收資本”等科目。
[例3]黃河公司接受長江公司投資的新設(shè)備一臺(tái),發(fā)票價(jià)格為100000元,增值稅17000元,支付運(yùn)輸費(fèi)1000元。增值稅由黃河公司支付,各項(xiàng)合法憑證均已取得,款項(xiàng)以銀行存款支付。
借:固定資產(chǎn)100930
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)17070
貸:實(shí)收資本117000
銀行存款1000
(四)自行建造固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理采購工程物資用于自制固定資產(chǎn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅款并取得增值稅專用發(fā)票的業(yè)務(wù),借記“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”、“工程物資”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目;工程領(lǐng)用物資、原材料,借記“在建工程”,貸記“工程物資”、“原材料”科目;工程交付使用時(shí),借記“固定資產(chǎn)”科目,貸記“在建工程”科目。
[例4]A企業(yè)自行建造一大型器械,為工程購入各種專用物資200000元,支付增值稅34000元,專用物資與當(dāng)期全部用于機(jī)器設(shè)備類工程建設(shè),工程已竣工交付使用。
(1)購入工程物資時(shí)
借:工程物資200000
應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)34000
貸:銀行存款234000
(2)領(lǐng)用工程物資和原材料時(shí)
借:在建工程—建筑工程200000
貸:工程物資200000
消費(fèi)型增值稅主要是對(duì)新增固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理影響較大。實(shí)行消費(fèi)型增值稅,短期可為企業(yè)減負(fù)、增加企業(yè)投資積極性,長期可以刺激投資,提振內(nèi)需,促進(jìn)企業(yè)技術(shù)更新改造,配合中國經(jīng)濟(jì)的結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型。
二、國家關(guān)于新增固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定
財(cái)稅[2008]170號(hào)第一條規(guī)定:“自2009年1月1日起,增值稅一般納稅人購進(jìn)(包括接受捐贈(zèng)、實(shí)物投資)或者自制(包括改擴(kuò)建、安裝)固定資產(chǎn)發(fā)生的進(jìn)項(xiàng)稅額,可根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》和《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的有關(guān)規(guī)定,憑增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書和運(yùn)輸費(fèi)用結(jié)算單據(jù)從銷項(xiàng)稅額中抵扣,其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)當(dāng)記入‘應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額’科目”。也就是說,在稅法上允許扣除固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額的只限定于一般納稅人,而且該一般納稅人自從2009年1月1日(含1月1日)發(fā)生以下業(yè)務(wù)的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額可以進(jìn)行全額抵扣:1、一般納稅人購進(jìn)的新固定資產(chǎn);2、一般納稅人接受捐贈(zèng)或?qū)嵨锿顿Y的固定資產(chǎn);3、一般納稅人自制(包括改擴(kuò)建、安裝)的固定資產(chǎn);4、以上發(fā)生三項(xiàng)業(yè)務(wù)的運(yùn)輸費(fèi)用所允許扣除的進(jìn)項(xiàng)稅額。
參考文獻(xiàn):
[1]王玉娟,淺議增值稅轉(zhuǎn)型后固定資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理,《西部財(cái)會(huì)》.2009年第2期.
[2]范紅梅,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)的影響,《科學(xué)教育家》.2009年第7期.
關(guān)鍵詞：增值稅；會(huì)計(jì)處理；變化
一、增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定的新變化
1.“應(yīng)繳稅費(fèi)”二級(jí)科目的設(shè)置變化及相互關(guān)系
根據(jù)我國圍繞“營改增”政策制定的重要規(guī)定，即《增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會(huì)〔2016〕22號(hào)），對(duì)于增值稅一般納稅人所涉及的增值稅業(yè)務(wù)辦理時(shí)需要填入的相關(guān)增值稅科目有了新的要求，比如按照新規(guī)定在“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目下應(yīng)該由應(yīng)繳增值稅、預(yù)繳增值稅、未繳增值稅、待認(rèn)證稅額、待抵扣稅額、待轉(zhuǎn)銷稅額、簡易計(jì)稅、留抵稅額、轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)繳稅額、代扣代交增值稅等十項(xiàng)二級(jí)科目。與原稅政制度相比，除了“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”外后面8個(gè)明細(xì)科目都是此次規(guī)定新增加的。較小規(guī)模的納稅人只需要通過“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的會(huì)計(jì)核算，而不設(shè)置其他專欄。一般納稅人一般采取簡易計(jì)稅法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，不再設(shè)置其他專欄。應(yīng)繳稅費(fèi)相關(guān)明細(xì)科目之間具有明顯的承繼關(guān)系。一是“留抵稅額”“待抵扣稅額”“待認(rèn)證稅額”這三個(gè)下屬科目一般從借方開始，接著進(jìn)行相關(guān)規(guī)定條件的審查，經(jīng)過審查后符合新規(guī)定中相關(guān)條件的結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)繳增值稅”二級(jí)科目下屬進(jìn)項(xiàng)稅額專欄的借方，而對(duì)于不符合相關(guān)規(guī)定條件并且尚未結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交增值稅”的下屬科目進(jìn)項(xiàng)稅額專欄借方的情況下，“增值稅留抵稅額”“待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”“待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”三個(gè)明細(xì)科目都有可能存在到期后仍存有借方余額的情況。二是“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”的明細(xì)科目的初始計(jì)量由貸方開始，在符合相關(guān)規(guī)定的情況下應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“銷項(xiàng)稅額”專欄的貸方，而在不符合相關(guān)規(guī)定并且沒有接到轉(zhuǎn)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目“銷項(xiàng)稅額”專欄貸方的情況下，“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額明細(xì)科目在到期后可能存在貸方余額的情況。三是明細(xì)科目的初始計(jì)量主要由借方開始，到了月末應(yīng)該結(jié)轉(zhuǎn)到“未交增值稅”明細(xì)科目的借方（房地產(chǎn)企業(yè)往往會(huì)進(jìn)行增值稅預(yù)交，因此除外），在進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)后“預(yù)繳增值稅”明細(xì)科目通常會(huì)沒有剩余。除此以外，簡易計(jì)稅、代扣代交增值稅、轉(zhuǎn)讓金融商品稅這三個(gè)下屬科目與其他明細(xì)科目并沒有存在明顯的承繼關(guān)系。在這其中“簡易計(jì)稅”主要包括增值稅計(jì)提、扣減、預(yù)交、繳納等業(yè)務(wù)；轉(zhuǎn)讓金融商品稅主要包括貸方轉(zhuǎn)讓金融商品稅數(shù)額，借方實(shí)際繳納金額和結(jié)轉(zhuǎn)損失結(jié)轉(zhuǎn)到下月的數(shù)額，而轉(zhuǎn)讓金融商品的損失則從后期轉(zhuǎn)讓收益的應(yīng)繳稅額中扣除；“代扣代繳增值稅”主要由貸方反映部分在境內(nèi)還尚未建立起經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位購進(jìn)的某些商品或者個(gè)人在境外的相關(guān)應(yīng)稅行為，而借方則充分反映了這部分單位或者個(gè)人在應(yīng)稅過程中實(shí)際繳納的代扣代交增值稅。由這些承繼關(guān)系可以明顯看出“預(yù)繳增值稅”下屬科目到時(shí)間節(jié)點(diǎn)后沒有剩余；“待抵扣稅額”、“待認(rèn)證稅額”和“增值稅稅額”這三個(gè)二級(jí)科目如果到了時(shí)間節(jié)點(diǎn)后其賬目還存在剩余，則在借方；“待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”下屬科目如果到了時(shí)間節(jié)點(diǎn)后賬目仍有剩余，那么其余額應(yīng)該在貸方；“簡易計(jì)稅”和“代扣代交增值稅”這兩個(gè)下屬科目在到達(dá)時(shí)間節(jié)點(diǎn)后有可能存在貸方剩余的情況；“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”下屬科目在時(shí)間節(jié)點(diǎn)后有可能出現(xiàn)貸方或者借方剩余，但是到了年底結(jié)算時(shí)應(yīng)當(dāng)不存在剩余；“未繳增值稅”下屬科目等到事件結(jié)束后可能存在借方或者貸方剩余。
2.“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”三級(jí)科目的設(shè)置變化
按照《處理規(guī)定》所示，增值稅一般納稅人除了在應(yīng)繳稅費(fèi)需要設(shè)置十項(xiàng)二級(jí)科目外，在應(yīng)交增值稅這二級(jí)科目下還要設(shè)置十個(gè)三級(jí)科目，分別是進(jìn)項(xiàng)稅額、銷項(xiàng)稅額抵減、已交稅金、轉(zhuǎn)出多交增值稅、轉(zhuǎn)出未交增值稅、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、銷項(xiàng)稅額、出口退稅、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，與之前稅政制度相比并無變化，一般納稅人采用傳統(tǒng)的計(jì)稅辦法就可以對(duì)因?yàn)榧{稅人而產(chǎn)生的當(dāng)期計(jì)提、扣減、結(jié)余業(yè)務(wù)進(jìn)行相關(guān)稅務(wù)核算。
3.“營業(yè)稅金及附加”科目名稱以及其核算范圍的調(diào)整
在《處理規(guī)定》中，將會(huì)計(jì)科目由原來的“營業(yè)稅金及附加”改為“稅金及附加”以防止產(chǎn)生歧義，而與之對(duì)應(yīng)的利潤表中的相關(guān)項(xiàng)目名稱也由“營業(yè)稅金及附加”正式更名為“稅金及附加”。除此以外，稅金及附加這一科目所涉及的核算內(nèi)容及范圍也發(fā)生了變化，除了企業(yè)按照規(guī)定將生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中所涉及的資源稅、教育附加稅、消費(fèi)稅等仍然計(jì)入“稅金及附加”科目中外，原來計(jì)入“管理費(fèi)用”科目的房產(chǎn)稅、車船使用稅、土地使用稅和印花稅也一并計(jì)入“稅金及附加”科目中。
4.財(cái)務(wù)報(bào)表的列示辦法
通過對(duì)《處理規(guī)定》中對(duì)增值稅核算內(nèi)容以及二級(jí)、三級(jí)科目設(shè)置的變化的相關(guān)梳理后可以發(fā)現(xiàn)，增值稅的相關(guān)業(yè)務(wù)不再只是資產(chǎn)負(fù)債表中的“應(yīng)繳稅費(fèi)”項(xiàng)目，還要根據(jù)增值稅的二級(jí)科目下的剩余金額結(jié)轉(zhuǎn)去向來間接反映資產(chǎn)負(fù)債表里關(guān)于“其他流動(dòng)或非流動(dòng)資產(chǎn)”“其他流動(dòng)或非流動(dòng)負(fù)債”以及應(yīng)繳稅費(fèi)中，其具體的財(cái)務(wù)報(bào)表的列示辦法如下：①對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表里“其他流動(dòng)或非流動(dòng)資產(chǎn)”欄目的相關(guān)列示內(nèi)容，首先應(yīng)該將應(yīng)繳稅費(fèi)這一科目名下的應(yīng)交增值稅、未交增值稅、待抵扣稅額、待認(rèn)證稅額、留抵稅額等二級(jí)明細(xì)科目到期后出現(xiàn)的余額填入到“其他流動(dòng)總資產(chǎn)”或“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”中。按照其掛賬時(shí)間，以一年為界限，一年及一年以下的填入到“其他流動(dòng)資產(chǎn)”中；超過一年的則填入到“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”中。②對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表里“其他流動(dòng)或非流動(dòng)負(fù)債”欄目中所列示的內(nèi)容，應(yīng)該將“應(yīng)繳稅費(fèi)――待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”這一二級(jí)明細(xì)科目到達(dá)時(shí)間節(jié)點(diǎn)后其貸方余額欄目中存在的金額剩余填入到“其他流動(dòng)或非流動(dòng)負(fù)債”欄目中。同樣地，根據(jù)其掛賬時(shí)間，以一年為界限，一年及一年以下的填入到“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中，超過一年的填入到“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目中。③對(duì)于資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)繳稅費(fèi)”項(xiàng)目所列示的內(nèi)容，應(yīng)該將“應(yīng)繳稅費(fèi)”科目下的未交增值稅、簡易計(jì)稅、轉(zhuǎn)讓金融商品增值稅、代扣代交增值稅等科目在進(jìn)行審核后到期的貸方金額剩余填入到資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)繳稅費(fèi)欄目中。
二、增值稅一般納稅人相關(guān)的增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理變化分析
1.取得資產(chǎn)或接受勞務(wù)等業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
第一是進(jìn)項(xiàng)稅額允許或者禁止抵扣的會(huì)計(jì)處理。納稅人一般在購買商品、不動(dòng)產(chǎn)、無形資產(chǎn)、勞務(wù)成本費(fèi)用或資產(chǎn)價(jià)值等金額應(yīng)該根據(jù)購買時(shí)納稅人所擁有的已經(jīng)經(jīng)過認(rèn)證的稅務(wù)憑證中的可抵扣稅額暫時(shí)借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”這一科目中，根據(jù)除了當(dāng)月已認(rèn)證可抵扣增值稅額之外的尚未經(jīng)過認(rèn)證的可抵扣稅額借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――待認(rèn)證進(jìn)項(xiàng)稅額”科目中，按照購入相關(guān)產(chǎn)品商定應(yīng)付金額或者實(shí)際已支付金額將其貸記到“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等科目中。如果在這個(gè)過程中出現(xiàn)商品退貨等情況，需要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的紅字增值稅專用發(fā)票進(jìn)行與常規(guī)會(huì)計(jì)分錄操作相反的分錄操作。第二是購入不動(dòng)產(chǎn)或者正在建設(shè)中的不動(dòng)產(chǎn)需要按照規(guī)定進(jìn)行稅額抵扣的會(huì)計(jì)操作。一般依據(jù)自取得之日起兩年從銷項(xiàng)稅額中抵扣，第一年60%，第二年40%，第一年借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”中，第二年借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――待抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”中。第三是購買方作為增值稅扣繳義務(wù)人所產(chǎn)生的增值稅業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理。根據(jù)新規(guī)定，如果境外的單位或者個(gè)人尚未在境內(nèi)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)，但是卻在境內(nèi)發(fā)生相關(guān)納稅行為，那么需要將購買方作為義務(wù)人，境內(nèi)的一般納稅人不僅需要按照資產(chǎn)和成本費(fèi)用的會(huì)計(jì)確認(rèn)要求將相關(guān)資產(chǎn)和成本費(fèi)用根據(jù)相關(guān)規(guī)定被認(rèn)證為可抵扣的稅額借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅”科目，同時(shí)還要根據(jù)該納稅行為商定的應(yīng)付金額暫時(shí)貸記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――代扣代交增值稅”科目中。
2.銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理
一般銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理尤其注重對(duì)會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)時(shí)間和增值稅納稅義務(wù)的發(fā)生時(shí)間是否一致的確認(rèn)，主要由三種情況：兩者時(shí)間一致、會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間早于納稅義務(wù)時(shí)間、會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間晚于納稅義務(wù)時(shí)間。這三種情況決定了企業(yè)在決定應(yīng)納稅額和確認(rèn)收入時(shí)將兩者借記或者貸記到不同的科目中。
3.差額征稅的會(huì)計(jì)處理
差額征稅主要是指對(duì)于特定業(yè)務(wù)所取得的價(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用進(jìn)行特定項(xiàng)目扣除，并將其余額作為銷售額納入計(jì)稅辦法中。這些特定業(yè)務(wù)主要由：經(jīng)紀(jì)服務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)、融資性回租業(yè)務(wù)、客運(yùn)場站服務(wù)業(yè)務(wù)、旅游服務(wù)業(yè)務(wù)、房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)以扣除支付的土地價(jià)款后的余額作為銷售額計(jì)征增值稅。這些業(yè)務(wù)在進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理時(shí)首先要按照正常情況進(jìn)入納稅程序，等到這些項(xiàng)目取得合法增值稅扣稅憑證后再借記到“應(yīng)繳稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額抵減）”，貸記到“主營業(yè)務(wù)成本”“存貨”“工程施工”等科目中。
4.繳納增值稅的會(huì)計(jì)處理
在實(shí)際納稅操作中，企業(yè)往往會(huì)根據(jù)自身業(yè)務(wù)等相關(guān)因素的情況不同將相關(guān)增值稅暫記到“應(yīng)繳增值稅”科目或者“銀行存款”科目中。企業(yè)在進(jìn)行預(yù)繳增值稅操作過程中也需要按照相關(guān)情況不同借記到“預(yù)交增值稅”科目或者“銀行存款”科目中去，然后到納稅期再將預(yù)交增值稅剩余轉(zhuǎn)入到未交增值稅科目中，借記到“未交增值稅”科目或“預(yù)交增值稅”科目。
對(duì)比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)是存在差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)收入強(qiáng)調(diào)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)，而企業(yè)所得稅法對(duì)收入的確認(rèn)不強(qiáng)調(diào)“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”這一條。而對(duì)比增值稅條例和所得稅法對(duì)視同銷售的概念也是不同的，企業(yè)所得稅確認(rèn)收入是參照所有權(quán)是否轉(zhuǎn)讓及實(shí)質(zhì)重于形式，增值稅條例是按照貨物是否轉(zhuǎn)移和環(huán)節(jié)來征收的。也就是說，在會(huì)計(jì)核算上，如果一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)它的經(jīng)濟(jì)利益不能確定是否流入企業(yè)時(shí)，在會(huì)計(jì)上是不確認(rèn)收入的，只按成本結(jié)轉(zhuǎn)，而在增值稅的規(guī)定中，只要該行為是增值稅視同銷售貨物行為，即需要按計(jì)稅價(jià)格（公允價(jià)值）核算銷項(xiàng)稅額，如這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則還需要進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。再如一項(xiàng)銷售業(yè)務(wù)，滿足會(huì)計(jì)確認(rèn)收入條件，則會(huì)計(jì)確認(rèn)銷售收入，結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，同時(shí)核算應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額，若這一視同銷售行為也是所得稅視同銷售行為，則無需進(jìn)行所得稅納稅調(diào)整。
二、增值稅“視同銷售”行為會(huì)計(jì)與稅法確認(rèn)的差異分析
(一)將貨物交付其他單位或個(gè)人代銷增值稅暫行條例規(guī)定，將貨物交付其他單位和個(gè)人代銷，在收到代銷清單時(shí)，視同銷售貨物，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；該行為符合收入確認(rèn)條件，在會(huì)計(jì)上委托方應(yīng)確認(rèn)銷售收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)的成本。而該項(xiàng)行為也符合所得稅法確認(rèn)收入規(guī)定，不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(二)銷售代銷貨物增值稅暫行條例規(guī)定，受托方將貨物賣出時(shí)，即發(fā)生納稅義務(wù)，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；銷售代銷貨物也符合收入確認(rèn)條件，受托方在銷售時(shí)是不確認(rèn)收入的，而是計(jì)入“應(yīng)付賬款”，在收到委托方支付的手續(xù)費(fèi)時(shí)才確認(rèn)收入。該項(xiàng)行為也符合所得稅法對(duì)收入確認(rèn)的規(guī)定，不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，但機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外。增值稅暫行條例規(guī)定，對(duì)兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)（不在同一縣市的除外），將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送給另一機(jī)構(gòu)用于銷售的，應(yīng)當(dāng)視同銷售行為，按規(guī)定計(jì)算繳納增值稅；在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定方面，該移送行為不能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，不確認(rèn)收入；在所得稅法上的規(guī)定，因?qū)倨髽I(yè)內(nèi)部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移，其實(shí)質(zhì)是所有權(quán)還在企業(yè)內(nèi)部，不確認(rèn)收入。由于會(huì)計(jì)和所得稅都不確認(rèn)收入，因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(三)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，要計(jì)算繳納增值稅，從會(huì)計(jì)角度看，貨物在企業(yè)內(nèi)部使用，貨物的所有權(quán)沒有發(fā)生改變，且不能帶來經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)，不確認(rèn)收入；所21得稅也不確認(rèn)收入，因此不需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
(四)將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)，要計(jì)算繳納增值稅，企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行為均視同銷售，確認(rèn)收入，因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(五)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物用于投資，要計(jì)算繳納增值稅，依據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，企業(yè)所得稅和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行為均視同銷售，確認(rèn)收入，因此不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(六)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，需要計(jì)算繳納增值稅，該行為在會(huì)計(jì)和所得稅法規(guī)定中都視同銷售，符合收入確認(rèn)規(guī)定，因此也不需進(jìn)行納稅調(diào)整。
(七)將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送增值稅暫行條例規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人，要計(jì)算繳納增值稅；從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上看，該項(xiàng)行為雖然貨物是流出企業(yè)，但沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，會(huì)計(jì)上不確認(rèn)收入；但所得稅法規(guī)定資產(chǎn)所有權(quán)一但發(fā)生轉(zhuǎn)移，需要確認(rèn)收入，因?yàn)闀?huì)計(jì)和所得稅法在收入確認(rèn)規(guī)定有差異，該項(xiàng)行為需要進(jìn)行納稅調(diào)整。
三、結(jié)束語
【關(guān)鍵詞】增值稅；會(huì)計(jì)信息；改革；建筑行業(yè)
我國的市場經(jīng)濟(jì)體制從發(fā)展以來已經(jīng)走上了日趨完善的地步，同時(shí)伴隨著的是世界經(jīng)濟(jì)全球化的趨勢不斷增強(qiáng)，我國的稅收體制不斷地完善，并且朝著經(jīng)濟(jì)的共同體進(jìn)行著自身的發(fā)展。但是中國當(dāng)前的稅收制度存在著諸多的問題，最嚴(yán)重的是在征稅過程中存在著很嚴(yán)重的重復(fù)征稅現(xiàn)象，這對(duì)于納稅人納稅的積極性和納稅人的權(quán)力造成了不利的影響。所以我國的政府不斷地推動(dòng)著稅收體制的改革，為的是讓我們國家的第三產(chǎn)業(yè)和服務(wù)業(yè)得到長足的進(jìn)步。本文中將會(huì)對(duì)于稅收體制的這一改革對(duì)于會(huì)計(jì)信息的影響進(jìn)行討論。
一、營業(yè)稅改增值稅的闡述
我國從1994年開始就實(shí)施了營業(yè)稅和增值稅的制度，一直以來中國政府對(duì)于貨物征收增值稅，而對(duì)于勞務(wù)征收營業(yè)稅。這種稅收體制在中國二十多年來的經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程當(dāng)中發(fā)揮了重要的作用。一方面這種征稅方式為國家的財(cái)政收入起到了很大的支持，同時(shí)對(duì)于各個(gè)企業(yè)的規(guī)范發(fā)展和合法經(jīng)營提供了便利的條件。但是由于外貿(mào)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展那些增值稅業(yè)務(wù)的納稅人在外進(jìn)行勞務(wù)的采購時(shí)會(huì)面臨雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)，這種情況的存在一方面不利于第三方服務(wù)業(yè)的發(fā)展，同時(shí)對(duì)于社會(huì)上經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的調(diào)整產(chǎn)生了負(fù)面影響。面對(duì)于中國正處在的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式變革的關(guān)鍵時(shí)期，中國的稅制改革開始了，中國的財(cái)政部提出了多種方案進(jìn)行改革，在頒布的多個(gè)管理辦法當(dāng)中，對(duì)于營業(yè)稅向增值稅方面的改革做了明確的規(guī)定。并在上海開展了最開始的試點(diǎn)工作。
二、營業(yè)稅改增值稅對(duì)會(huì)計(jì)信息的影響
從2011年開始，上海在交通運(yùn)輸業(yè)和上海的部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)當(dāng)中率先開展了增值稅的改革工作。新的方案在多個(gè)方面對(duì)于稅收的稅率進(jìn)行了明確的規(guī)定。從整個(gè)頒布的方案當(dāng)中我們不難發(fā)現(xiàn)，新的改革辦法對(duì)于許多第三方服務(wù)業(yè)有了明顯的傾斜和支持，對(duì)于這部分企業(yè)的企業(yè)稅負(fù)的減輕有很大的幫助。
1.對(duì)于收入的影響
在當(dāng)初征收營業(yè)稅的時(shí)候，一直都是以建筑行業(yè)的全部要價(jià)作為基本的征收稅務(wù)的依托。在稅務(wù)體制改革之后，這一現(xiàn)狀發(fā)生了很大的改變。增值稅變?yōu)榱藘r(jià)外稅，在進(jìn)行計(jì)算的過程中工程造價(jià)中不再含有增值稅。增值稅在計(jì)算的過程當(dāng)中表現(xiàn)了一個(gè)很明顯的特性，就是稅務(wù)的轉(zhuǎn)嫁性，稅負(fù)再通過銷售的轉(zhuǎn)移過程中從賣方手里轉(zhuǎn)移到了買方那邊，具體到這個(gè)例子當(dāng)中，增值稅會(huì)轉(zhuǎn)移到建筑單位的賬面之上，運(yùn)用到復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)學(xué)公式進(jìn)行計(jì)算后會(huì)發(fā)現(xiàn)建筑業(yè)的收入將有一定比例的減少。例如對(duì)于青島市的財(cái)政收入，營業(yè)稅改增值稅對(duì)其交通運(yùn)輸業(yè)的稅收則產(chǎn)生了較大的影響，雖然青島服務(wù)業(yè)很發(fā)達(dá)，但是對(duì)于營業(yè)稅改增值稅適應(yīng)的部分服務(wù)業(yè)（比如研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)等）投入資金尚不足，但是總量依然很大。
2.對(duì)于成本的影響
營業(yè)稅之下的成本計(jì)算并不復(fù)雜，一般為價(jià)格與稅務(wù)的合計(jì)統(tǒng)計(jì)值。對(duì)于計(jì)算過程當(dāng)中的成本也應(yīng)當(dāng)進(jìn)行分離。這時(shí)一部分是真正的成本，還有一部分會(huì)被視為進(jìn)項(xiàng)的稅額。所以在改征增值稅后要進(jìn)行一定發(fā)票的抵銷，但是建筑業(yè)目前的現(xiàn)狀是小微企業(yè)占絕大多數(shù)，如果想要在小微企業(yè)能夠獲得抵扣增值稅的發(fā)票，一般需要經(jīng)過繁瑣的步驟，不是很現(xiàn)實(shí)，這時(shí)企業(yè)的稅負(fù)會(huì)有小幅度的提高，利潤會(huì)有一定的下降。例如在建筑行業(yè)的影響具體表現(xiàn)在：材料費(fèi)、人工費(fèi)和機(jī)械費(fèi)等。以建筑材料中的地材為例，一般都是由建筑企業(yè)在項(xiàng)目所在地自行采購的，一般處于比較偏遠(yuǎn)的地區(qū)，地材生產(chǎn)的廠家大多為小規(guī)模的納稅人，建筑企業(yè)采購地材經(jīng)常不能取得發(fā)票或?yàn)榱私档唾I價(jià)而不要發(fā)票。稅改后，要求供應(yīng)商到稅務(wù)局代開專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人適用的是3%征收率，因此建筑企業(yè)購買地材只能按3%抵扣稅款，這樣算的話，地材成本將減少2.9%。
3.對(duì)于資產(chǎn)價(jià)值和折舊費(fèi)的影響
與以往的征稅方式不同，新的征稅方式當(dāng)中新購置的設(shè)備對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額有大約17%的抵扣，設(shè)備的價(jià)值也會(huì)相應(yīng)地下降，這一點(diǎn)在會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)計(jì)中應(yīng)當(dāng)給予適度的考量，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)信息有一定的影響。例如在實(shí)際資金運(yùn)轉(zhuǎn)中，固定資產(chǎn)資產(chǎn)和無形資產(chǎn)入賬金額的減少，使其累計(jì)折舊額和累計(jì)攤銷額也會(huì)相應(yīng)的減少，由于營業(yè)利潤增加，則利潤總額增加，這樣會(huì)造成應(yīng)納稅所得額的增加。
4.對(duì)企業(yè)納稅過程的影響
對(duì)于企業(yè)的流轉(zhuǎn)稅會(huì)造成直接的影響，企業(yè)的會(huì)計(jì)在核算稅務(wù)信息的時(shí)候，利潤的計(jì)算方面會(huì)將營業(yè)稅從整個(gè)的收入當(dāng)中進(jìn)行扣除。而營業(yè)稅改征為增值稅之后，相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅會(huì)受到一定程度的影響，會(huì)計(jì)信息會(huì)有一定的變化。
三、總結(jié)
營業(yè)稅改增值稅是我國稅務(wù)體制改革的有一個(gè)重大的改革措施，改革的初衷是為了推進(jìn)整個(gè)稅收體制的改革，為現(xiàn)行的稅收體制中存在的缺陷進(jìn)行很好的補(bǔ)充。根本的目標(biāo)是為了減少當(dāng)前各個(gè)企業(yè)的征稅負(fù)擔(dān)，為了所有企業(yè)的自由平等的競爭發(fā)展創(chuàng)造出條件，隨著營業(yè)稅向增值稅的改革的不斷推進(jìn)，企業(yè)由于類型的不同受到了不同程度的影響，在會(huì)計(jì)信息上有著很明顯的體現(xiàn)，本文中以建筑行業(yè)為例提出了營業(yè)稅改為增值稅過程當(dāng)中會(huì)計(jì)信息改變的方方面面，為各個(gè)企業(yè)對(duì)于會(huì)計(jì)信息的統(tǒng)計(jì)和會(huì)計(jì)信息的處理提供了一定的借鑒。
參考文獻(xiàn)：
[1]李卉.我國增值稅會(huì)計(jì)問題研究[D].東北財(cái)經(jīng)大學(xué)，2012
關(guān)鍵詞：增值稅；增值稅費(fèi)用；遞延進(jìn)項(xiàng)稅額；遞延銷項(xiàng)稅額
一、增值稅會(huì)計(jì)的含義及其類型
（一）增值稅會(huì)計(jì)的含義
增值稅會(huì)計(jì)是在遵守現(xiàn)行增值稅法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，用財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的方法對(duì)增值稅涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告，向相關(guān)使用人提供增值稅核算信息，是稅務(wù)會(huì)計(jì)的重要組成部分。
（二）增值稅會(huì)計(jì)的類型
增值稅稅務(wù)會(huì)計(jì)模式與各國的增值稅法立法背景、立法程序以及會(huì)計(jì)規(guī)范方式等息息相關(guān)，目前全球增值稅會(huì)計(jì)會(huì)計(jì)模式可以分為三種類型：財(cái)稅分離模式、財(cái)稅合一模式和財(cái)稅混合模式。我國現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)核算采取的是財(cái)稅合一的核算模式。
二、我國現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)體系
（一）會(huì)計(jì)目標(biāo)
增值稅會(huì)計(jì)是對(duì)增值稅涉稅業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理體系，它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)相協(xié)調(diào)，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。“受托責(zé)任觀”更加側(cè)重于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的可靠性，“決策有用觀”更加側(cè)重于強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。
（二）會(huì)計(jì)對(duì)象及要素
增值稅會(huì)計(jì)要對(duì)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)從開始到價(jià)值的形成以及稅款的繳納這一系列的資金運(yùn)動(dòng)過程進(jìn)行核算、反映和監(jiān)督。所以，增值稅款的形成及繳納過程中的資金及資金運(yùn)動(dòng)就是增值稅會(huì)計(jì)的核算對(duì)象。
（三）現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)核算方法
我國現(xiàn)行的增值稅會(huì)計(jì)采取財(cái)稅合一的核算模式，具體核算原則為：以稅法為準(zhǔn)繩，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法不一致的差異要進(jìn)行納稅調(diào)整。一般納稅人在進(jìn)行具體會(huì)計(jì)核算時(shí)，在“應(yīng)交稅費(fèi)”一級(jí)科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”二級(jí)科目，并在借方設(shè)“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”等專欄；在貸方設(shè)“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄分別核算。
三、我國增值稅會(huì)計(jì)核算方法存在的問題
（一）進(jìn)項(xiàng)稅額不同處理方式產(chǎn)生的問題
1.相關(guān)資產(chǎn)的成本計(jì)量不符合歷史成本原則
根據(jù)我國增值稅暫行條例的規(guī)定，一般納稅人取得增值稅專用發(fā)票、海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書等合法扣稅憑證后，其進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，會(huì)計(jì)處理時(shí)將增值稅專用發(fā)票上標(biāo)明的買價(jià)計(jì)入了相關(guān)資產(chǎn)的成本，而隨買價(jià)一起支付的進(jìn)項(xiàng)稅額則計(jì)入了“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，導(dǎo)致增值稅一般納稅人賬面上記載的購買資產(chǎn)的成本并不是其支付的全部價(jià)款，從而違背了企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的歷史成本原則。
2.同類資產(chǎn)成本不可比性
對(duì)于增值稅一般納稅人而言，其在購進(jìn)相關(guān)資產(chǎn)時(shí)取得增值稅專用發(fā)票與取得普通發(fā)票兩種情形不同，其資產(chǎn)賬面價(jià)值就會(huì)不同，因此導(dǎo)致即使是同一企業(yè)，其同類資產(chǎn)的購置成本也可能不同，因而缺乏可比性。
增值稅一般納稅人實(shí)行憑票抵扣進(jìn)項(xiàng)稅的辦法，小規(guī)模納稅人無論是否取得增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額均不得抵扣，不同的計(jì)稅方式下的會(huì)計(jì)計(jì)量結(jié)果會(huì)導(dǎo)致不同增值稅納稅人的相關(guān)資產(chǎn)的成本缺乏可比性。
（二）銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額不能真實(shí)反映企業(yè)的增值稅稅負(fù)
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求會(huì)計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合配比的原則，而目前按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期銷項(xiàng)稅額基本上遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，以當(dāng)期的銷售額或者視同銷售的金額為依據(jù)計(jì)算確認(rèn)，而增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的確認(rèn)則是依據(jù)企業(yè)的購貨成本而不是企業(yè)當(dāng)期實(shí)際消耗成本，因而可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額與當(dāng)期實(shí)際抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額的差額并非因銷售而實(shí)際應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的稅負(fù)，也違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的配比原則。
（三）企業(yè)的增值稅稅收負(fù)擔(dān)沒有作為費(fèi)用反映在利潤表中
在我國，由于增值稅作為一種價(jià)外稅存在，因此企業(yè)增值稅稅負(fù)無法像營業(yè)稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅一樣反映到利潤表中，因而利潤表中的利潤是排除了增值稅稅負(fù)影響后的利潤，從某種意義上來講違反了會(huì)計(jì)信息的完整性和可理解性。
四、我國增值稅會(huì)計(jì)核算方法的改進(jìn)和完善
（一）進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入采購成本
為使納稅人資產(chǎn)的購置符合歷史成本的原則，企業(yè)在購進(jìn)資產(chǎn)的環(huán)節(jié)無論是否取得增值稅合法扣稅憑證都可以做如下會(huì)計(jì)處理：按價(jià)稅合計(jì)借記“原材料、材料采購、固定資產(chǎn)”等科目，貸記“應(yīng)付賬款、銀行存款”等。增設(shè)“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”科目，若企業(yè)取得了合法扣稅憑證，且屬于法定扣稅范圍時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”，貸記該科目。該科目借方則登記本期商品銷售成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額、視同銷售貨物成本中所含的進(jìn)項(xiàng)稅額以及按稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。
（二）增設(shè)“增值稅費(fèi)用”科目
為體現(xiàn)增值稅稅負(fù)，需增設(shè)“增值稅費(fèi)用”一級(jí)科目，該科目。該科目借方登記本期確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，貸方登記本期銷售成本所含的進(jìn)項(xiàng)稅額，該賬戶為損益類科目，會(huì)計(jì)期末講其余額轉(zhuǎn)入“本年利潤”科目，從而體現(xiàn)會(huì)計(jì)意義上的增值稅費(fèi)用。
（三）對(duì)期末納稅差異的調(diào)整
本著會(huì)計(jì)信息相關(guān)性和完整性原則，增值稅會(huì)計(jì)核算需要記錄稅法與會(huì)計(jì)對(duì)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間確認(rèn)不同而形成的暫時(shí)性差異，當(dāng)納稅義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生而依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定尚不符合收入確認(rèn)條件時(shí)，需要借記“遞延銷項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。企業(yè)發(fā)生按照稅法規(guī)定需要做進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，期末需要進(jìn)行增值稅納稅調(diào)整，借記“遞延進(jìn)項(xiàng)稅額”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出）”；發(fā)生按照稅法規(guī)定需要視同銷售的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，借記“增值稅費(fèi)用”，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
（四）增值稅會(huì)計(jì)信息的披露
基于以上分析，在目前我國增值稅會(huì)計(jì)核算模式下，由于無法準(zhǔn)確測算出企業(yè)的增值稅負(fù)，所以會(huì)計(jì)系統(tǒng)無法對(duì)與增值稅有關(guān)的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行詳細(xì)的披露，如果依據(jù)增值稅“費(fèi)用化”的理論，以實(shí)現(xiàn)財(cái)稅分離，那么對(duì)增值稅明晰的披露就有了可能，為了完成這一目標(biāo)，我國需要對(duì)現(xiàn)行增值稅會(huì)計(jì)的核算方法進(jìn)行改進(jìn)，制定統(tǒng)一的增值稅會(huì)計(jì)核算標(biāo)準(zhǔn)和增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，進(jìn)一步規(guī)范企業(yè)增值稅會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和披露。（作者單位：山西省陽泉市盂縣恒泰公司）
參考文獻(xiàn)：
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財(cái)政部2006年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)――收入》規(guī)定，分期收款銷售符合實(shí)質(zhì)性融資性質(zhì)的，可在銷售成立時(shí)一次確認(rèn)銷售收入，且以公允價(jià)值(分期收款總額的現(xiàn)值或商品采用一次性付款時(shí)的售價(jià))確認(rèn)收入金額。
[例]假定A公司于2007年1月1日銷售一批商品給B公司，若B公司一次性付款，則需支付該商品售價(jià)8萬元(不含增值稅)，由于B公司有暫時(shí)資金困難，雙方協(xié)議分3年等額付款，每年末支付3萬元，共計(jì)9萬元(不含稅)。在不考慮增值稅的情況下，按新準(zhǔn)則確認(rèn)收入的會(huì)計(jì)處理如下：
第一年
借：長期應(yīng)收款 90000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 10000
期末
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 4880①
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 4880
第二年
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 3348
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 3348
第三年
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 1772
貸：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1772
注①：采用插值法計(jì)算可得實(shí)際利率約為6.1％，按此實(shí)際利率計(jì)算的每期應(yīng)確認(rèn)的利息收入分別為4880元、3348元、1772元，合計(jì)10000元。計(jì)算過程如表1所示：
二、分期收款銷售增值稅會(huì)計(jì)處理
分期收款銷售增值稅的會(huì)計(jì)處理有兩種方式：一是在銷售時(shí)一次性計(jì)繳增值稅，二是按收款期分期計(jì)繳增值稅。由于會(huì)計(jì)上在銷售時(shí)即按公允價(jià)值確認(rèn)了銷售收入，因此，分期計(jì)繳的部分只有利息收入應(yīng)交的增值稅額。仍沿用上例，分期收款銷售及其增值稅的會(huì)計(jì)處理如下：
應(yīng)確認(rèn)的主營業(yè)務(wù)收入＝80000(元)
銷售收入應(yīng)交增值稅額＝80000×17％＝13600(元)
不含稅利息收入(未實(shí)現(xiàn)融資收益)＝10000÷1.17＝8547(元)
利息收入應(yīng)交增值稅額＝8547×17％＝1453(元)
應(yīng)交增值稅總額＝13600＋1453＝15053(元)
長期應(yīng)收款＝80000＋8547＋15053＝103600(元)
采用插值法計(jì)算出實(shí)際利率為5.25％，每期實(shí)際確認(rèn)利息收益如表2所示：
(一)增值稅銷售時(shí)一次計(jì)繳 會(huì)計(jì)分錄如下：
(1)2007年1月1日銷售成立時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：長期應(yīng)收款 103600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 8547
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 15053
(2)2007年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 4200
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4200
(3)2008年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 2871
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2871
(4)2009年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：
借：銀行存款 34534
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1476
貸：長期應(yīng)收款 34534
財(cái)務(wù)費(fèi)用
1476
(二)增值稅分期計(jì)繳會(huì)計(jì)分錄如下：
(1)2007年1月1日銷售成立時(shí)，會(huì)計(jì)分錄為：
借：長期應(yīng)收款 103600
貸：主營業(yè)務(wù)收入 80000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 10000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 13600
(2)2007年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：
計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝(4914÷1.17)×17％＝714(元)
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 4914
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 4200
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 714
(3)2008年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：
計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝(3359÷1.17)×17％＝488(元)
借：銀行存款 34533
未實(shí)現(xiàn)融資收益 3359
貸：長期應(yīng)收款 34533
財(cái)務(wù)費(fèi)用 2871
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)488
(4)2009年12月31日，會(huì)計(jì)分錄為：
計(jì)算的應(yīng)交增值稅＝(1727÷1.17)×17％＝251(元)
借：銀行存款 34534
未實(shí)現(xiàn)融資收益 1727
貸：長期應(yīng)收款 34534
財(cái)務(wù)費(fèi)用 1476
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 251
關(guān)鍵詞：適用稅率；簡易征收；增值稅；機(jī)器設(shè)備
隨著營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的全面推開，以及處置固定資產(chǎn)方式的多樣化和稅收征收方式的復(fù)雜化，目前一些會(huì)計(jì)類教材在銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理方面的講解較不規(guī)范，由此可能引發(fā)涉稅風(fēng)險(xiǎn)。本文擬以固定資產(chǎn)中機(jī)器設(shè)備的整體出售收入和報(bào)廢時(shí)的殘值收入為例，結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，根據(jù)《財(cái)政部關(guān)于印發(fā)〈增值稅會(huì)計(jì)處理規(guī)定〉的通知》（財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)），具體闡述一般納稅人企業(yè)和小規(guī)模納稅企業(yè)在銷售生產(chǎn)機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。這里所指的機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)包括機(jī)器設(shè)備、器具、工具等固定資產(chǎn)。
一、一般納稅人企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理
固定資產(chǎn)的處置，按處置情形分為整體出售固定資產(chǎn)和殘值出售固定資產(chǎn)兩種情形，根據(jù)稅法政策的規(guī)定，一般納稅人企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備取得收入時(shí)，涉及增值稅時(shí)有適用稅率征收和簡易征收兩類征收方式。究竟采用何種方式征收增值稅，需要考慮機(jī)器設(shè)備的用途、購置的時(shí)間點(diǎn)和出售的時(shí)間點(diǎn)，以及開具增值稅發(fā)票的類型。1.適用稅率征收方式下涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面實(shí)施增值稅轉(zhuǎn)型改革若干問題的通知》（財(cái)稅［2008］170號(hào)）規(guī)定，一般納稅人企業(yè)整體出售2009年1月1日后購入已經(jīng)抵扣過進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，若固定資產(chǎn)使用期未滿未提足折舊，仍具有使用價(jià)值時(shí)，該固定資產(chǎn)的銷售確認(rèn)為正常貨物的出售，應(yīng)按適用稅率征收增值稅。制定此條規(guī)定，實(shí)質(zhì)上是因?yàn)楫?dāng)初固定資產(chǎn)購入時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)被抵扣過，由此保證了增值稅扣稅鏈條的連續(xù)完整性。此外，企業(yè)將已經(jīng)提足折舊的固定資產(chǎn)進(jìn)入報(bào)廢環(huán)節(jié)以殘值的形式出售，確認(rèn)為貨物的出售，也應(yīng)按適用稅率征收增值稅。需要指出的是，殘值出售固定資產(chǎn)不需要考慮原先購進(jìn)或者自制固定資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)以及處置固定資產(chǎn)的時(shí)間點(diǎn)。一般納稅人企業(yè)出售機(jī)器設(shè)備采用適用稅率征收方式時(shí)，應(yīng)設(shè)置“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”賬戶進(jìn)行核算，涉及的增值稅銷項(xiàng)稅額記入該賬戶的貸方。2.簡易征收方式下涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理。一般納稅人銷售自己使用過的不得抵扣且未抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)按簡易辦法征收增值稅，但是要考慮銷售固定資產(chǎn)時(shí)開具的增值稅發(fā)票的兩種類型。對(duì)于開具增值稅普通發(fā)票的情況，《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率政策的通知》（財(cái)稅［2014］57號(hào)）規(guī)定，一般納稅人自2014年7月1日以后出售2008年12月31日以前購入未被抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的固定資產(chǎn)，如按簡易征收辦法依照3%的征收率實(shí)際減按2%征收增值稅，其中1%為減免稅款，則開具增值稅普通發(fā)票。這主要是因?yàn)?008年12月31日以前購進(jìn)固定資產(chǎn)時(shí)其進(jìn)項(xiàng)稅額尚未被認(rèn)證抵扣過，造成增值稅扣稅鏈條的斷裂，該類固定資產(chǎn)的再次出售就不能按適用稅率納稅，只能按簡易辦法計(jì)算繳納增值稅。2014年7月1日以后可按簡易方式征收增值稅政策的固定資產(chǎn)還包括以下幾種：①用于特殊用途的固定資產(chǎn)，如用于免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人消費(fèi)以及非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的固定資產(chǎn)；②特殊時(shí)期取得的固定資產(chǎn)，即自2012年2月1日起，認(rèn)定為一般納稅人后銷售的固定資產(chǎn)是曾經(jīng)以小規(guī)模納稅人身份購進(jìn)的固定資產(chǎn)。
對(duì)于開具增值稅專用發(fā)票的情況，《國家稅務(wù)總局關(guān)于營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)期間有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年90號(hào)）規(guī)定，一般納稅人若在2016年2月1日以后出售上述的按照簡易方法征收增值稅政策的固定資產(chǎn)，一旦放棄減稅，不享有1%的減免稅款，實(shí)際按照征收率3%繳納增值稅，就可以開具增值稅專用發(fā)票。此規(guī)定表明，自2016年2月1日后，適用簡易征收辦法的納稅人銷售生產(chǎn)用的固定資產(chǎn)，在開具銷售發(fā)票的種類上，具有更大的選擇權(quán)。根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件的規(guī)定，一般納稅人企業(yè)出售機(jī)器設(shè)備按簡易辦法征收增值稅時(shí)，自2016年12月3日后，不再記入“應(yīng)交稅費(fèi)——未交增值稅”賬戶，而應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶的貸方開設(shè)“簡易計(jì)稅”專欄進(jìn)行核算。涉及的增值稅應(yīng)納稅額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”賬戶的貸方，涉及的1%減免稅款金額記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”賬戶的借方。3.案例分析。宏景公司為一般納稅人，公司于2016年12月28日經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，將第一車間使用的機(jī)器設(shè)備F出售，出售機(jī)器設(shè)備時(shí)的款項(xiàng)已經(jīng)收到并已經(jīng)存入銀行，出售當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)計(jì)提。原先購入設(shè)備時(shí)取得了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款20000元，進(jìn)項(xiàng)稅額3400元，預(yù)計(jì)使用年限10年，預(yù)計(jì)殘值1000元，無其他任何費(fèi)用。試根據(jù)以下情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)賬務(wù)處理：第一種情況，若設(shè)備F于2011年12月10日購入，該設(shè)備系企業(yè)冗余設(shè)備，現(xiàn)擬出售給該市的華美公司使用，開具增值稅專用發(fā)票，價(jià)款12040元，增值稅稅率17%，稅額2046.8元。第二種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬出售給該市的某回收公司，開具了增值稅專用發(fā)票，價(jià)款800元，增值稅稅率17%，稅額136元。第三種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體銷售給某二手設(shè)備調(diào)劑市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的是增值稅普通發(fā)票，發(fā)票顯示銷售金額2101.2元。第四種情況，若設(shè)備F于2006年12月10日購入，使用期滿后擬整體出售給二手設(shè)備調(diào)劑B市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的是增值稅專用發(fā)票，發(fā)票顯示銷售價(jià)款2040元，增值稅額61.2元。為減少文章篇幅，下文僅僅針對(duì)銷售機(jī)器設(shè)備類固定資產(chǎn)取得收入時(shí)涉及的增值稅事項(xiàng)編制會(huì)計(jì)分錄，關(guān)于處置固定資產(chǎn)其他的核算不再編制會(huì)計(jì)分錄。第一種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下，2011年12月購入該用于生產(chǎn)的設(shè)備時(shí)，其進(jìn)項(xiàng)稅額已經(jīng)認(rèn)證抵扣過，出售該設(shè)備時(shí)也就產(chǎn)生了增值稅納稅義務(wù)，銷項(xiàng)稅額=12040×17%=2046.8（元）。
根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款14086.8；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F12040，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）2046.8。第二種情況，按適用稅率征收增值稅。此種情形下的殘值出售，按適用稅率17%確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅額，銷項(xiàng)稅額=800×17%=136（元）。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款936；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F800，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）136。第三種情況，按簡易征收方式征收增值稅，因?yàn)?006年12月購進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額不符合抵扣政策而未能被抵扣。此種情形下，企業(yè)選擇開具了增值稅普通發(fā)票，表明會(huì)計(jì)處理既需要確認(rèn)簡易計(jì)稅金額，還需要確認(rèn)稅收減免款。確認(rèn)簡易計(jì)稅的會(huì)計(jì)處理：不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），按征收率征收的增值稅簡易計(jì)稅額=2040×3%=61.2（元）。取得出售機(jī)器設(shè)備的收入時(shí)，根據(jù)增值稅普通發(fā)票的記賬聯(lián)等原始憑證編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F2040，應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅61.2。確認(rèn)1%的稅收減免款的會(huì)計(jì)處理：稅收減免的增值稅額=2040×1%=20.40（元），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目的借方，在12月底進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)簡易辦法征收增值稅的納稅申報(bào)表，編制會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）20.40；貸：營業(yè)外收入20.40。上述會(huì)計(jì)處理說明企業(yè)實(shí)際的應(yīng)納增值稅額=2040×2%=40.8（元）。第四種情況，應(yīng)按簡易征收方式征收增值稅，因?yàn)?006年12月購進(jìn)機(jī)器設(shè)備時(shí)的進(jìn)項(xiàng)稅額未能被抵扣。此種情形下，企業(yè)選擇開具了增值稅專用發(fā)票，表明企業(yè)放棄了減稅1%的稅收減免優(yōu)惠，實(shí)際繳納的增值稅稅額為銷售額的3%，即應(yīng)納增值稅額=2040×3%=61.2（元），記入“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”科目的貸方。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證，編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備F2040，應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅61.2。
二、小規(guī)模納稅企業(yè)銷售機(jī)器設(shè)備時(shí)涉及增值稅的會(huì)計(jì)處理
1.理論分析。《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2009］9號(hào)）表明，小規(guī)模納稅企業(yè)出售使用過的但仍具有使用價(jià)值的固定資產(chǎn)時(shí)，企業(yè)只能開具增值稅普通發(fā)票，并且按簡易征收方式征收增值稅，即按照征收率3%實(shí)際減按2%計(jì)稅，無需考慮銷售的時(shí)間節(jié)點(diǎn)；如果以殘值形式出售固定資產(chǎn)則確認(rèn)為貨物銷售，按適用稅率3%征收增值稅，也無需考慮銷售的時(shí)間節(jié)點(diǎn)。按簡易辦法征收增值稅時(shí)，在會(huì)計(jì)處理方面，與一般規(guī)模納稅企業(yè)不同的是：根據(jù)財(cái)會(huì)［2016］22號(hào)文件的規(guī)定，小規(guī)模納稅企業(yè)核算增值稅應(yīng)納稅額時(shí)，不通過“應(yīng)交稅費(fèi)——簡易計(jì)稅”賬戶進(jìn)行核算，而是運(yùn)用“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅”賬戶進(jìn)行核算，這是在會(huì)計(jì)核算中要注意區(qū)分的。
2.案例分析。光明公司為小規(guī)模納稅人，公司于2016年12月31日經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)同意，將生產(chǎn)車間使用的機(jī)器設(shè)備M出售，出售機(jī)器設(shè)備時(shí)的款項(xiàng)已經(jīng)收到并存入銀行，出售當(dāng)月固定資產(chǎn)折舊已經(jīng)計(jì)提。設(shè)備購入時(shí)取得了增值稅普通發(fā)票，設(shè)備原值20000元，預(yù)計(jì)使用年限10年。試根據(jù)以下情況，僅僅針對(duì)企業(yè)取得機(jī)器設(shè)備收入時(shí)，進(jìn)行小規(guī)模納稅企業(yè)關(guān)于應(yīng)納增值稅的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理。第一種情況，若設(shè)備M于2010年12月10日購入，整體出售給二手設(shè)備調(diào)劑市場，設(shè)備仍可繼續(xù)使用，開具的增值稅普通發(fā)票顯示銷售金額2101.2元。第二種情況，若設(shè)備M于2006年12月10日購入，使用期滿后以殘值出售給該市的甲回收公司，開具增值稅普通發(fā)票顯示銷售金額824元。第一種情況，按簡易征收方式征收增值稅：此種情形下，小規(guī)模納稅企業(yè)取得機(jī)器設(shè)備的含稅銷售收入時(shí)，計(jì)算不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=2101.2/（1+3%）=2040（元），應(yīng)納增值稅=2040×3%=61.2（元）。在取得處置機(jī)器設(shè)備的銷售收入時(shí)，根據(jù)增值稅普通發(fā)票的記賬聯(lián)等，編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款2101.2；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備M2040，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅61.2。在當(dāng)月底進(jìn)行增值稅申報(bào)時(shí)，根據(jù)簡易辦法征收增值稅的納稅申報(bào)表，享受稅收優(yōu)惠的增值稅額=2040×1%=20.4（元），確認(rèn)1%的稅收減免款時(shí)編制會(huì)計(jì)分錄：借：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅20.4；貸：營業(yè)外收入20.4。上述的會(huì)計(jì)處理說明，企業(yè)實(shí)際的應(yīng)納增值稅額=2040×2%=61.2-20.4=40.8（元），其會(huì)計(jì)處理與上一個(gè)案例中的第三種情況類似。由此可見，從2014年7月1日以后，采用簡易征收方式時(shí)，小規(guī)模納稅企業(yè)和一般規(guī)模納稅企業(yè)處置使用過的機(jī)器設(shè)備實(shí)現(xiàn)了征收率的統(tǒng)一，只是會(huì)計(jì)處理時(shí)運(yùn)用的賬戶不同。第二種情況，按適用稅率方式征收增值稅：此種情形下，小規(guī)模納稅企業(yè)取得機(jī)器設(shè)備的殘值收入時(shí)，按征收率3%征收計(jì)算應(yīng)納增值稅。不含稅銷售額=含稅銷售額/（1+3%）=824/（1+3%）=800（元），應(yīng)納增值稅=800×3%=24（元）。根據(jù)增值稅專用發(fā)票記賬聯(lián)等原始憑證，取得殘值收入時(shí)應(yīng)繳納增值稅，編制會(huì)計(jì)分錄：借：銀行存款824；貸：固定資產(chǎn)清理——設(shè)備M800，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅24。
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【關(guān)鍵詞】存貨盤虧 增值稅影響 進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額計(jì)算 會(huì)計(jì)處理
【中圖分類號(hào)】G72 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】B 【文章編號(hào)】2095-3089（2014）7-0245-02
為保證財(cái)產(chǎn)安全及賬實(shí)相符，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在一定時(shí)期對(duì)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)進(jìn)行清查盤點(diǎn)，檢查賬簿記錄數(shù)額是否與實(shí)際相符。清查的結(jié)果，一是賬實(shí)相符，二是實(shí)存數(shù)大于賬存數(shù)即盤盈，三是實(shí)存數(shù)小于賬存數(shù)即盤虧三種情況。前兩種情況對(duì)增值稅不產(chǎn)生影響，第三種情況對(duì)增值稅將產(chǎn)生影響。產(chǎn)生什么樣的影響？又怎樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理呢？本文就這兩個(gè)問題進(jìn)行闡述。
一、關(guān)于企業(yè)存貨盤虧的增值稅會(huì)計(jì)處理
在以往的大中專學(xué)校會(huì)計(jì)教材中，對(duì)企業(yè)存貨的盤虧，批準(zhǔn)前的會(huì)計(jì)處理為：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目，貸記“存貨”類會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
從以往的會(huì)計(jì)處理可看出，無論原因?qū)е麓尕浀谋P虧或毀損，只要在此之前計(jì)入增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作了抵扣的，一律從進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，不予抵扣。這一會(huì)計(jì)處理，符合當(dāng)時(shí)增值稅法的規(guī)定。但從2009年1月1日起，執(zhí)行新的增值稅法，上述會(huì)計(jì)處理就不適宜了，應(yīng)按新增值稅法的規(guī)定，修改上述會(huì)計(jì)處理。
對(duì)企業(yè)存貨的盤虧或毀損，在企業(yè)有一套審批程序，需經(jīng)領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)才能進(jìn)行有關(guān)資產(chǎn)的報(bào)廢、盤虧或毀損的會(huì)計(jì)處理。因此，在批準(zhǔn)處理之前，財(cái)務(wù)上只是如實(shí)反映企業(yè)存減少，將賬面余額調(diào)整到與實(shí)存數(shù)相符，其已計(jì)入進(jìn)項(xiàng)稅額扣抵了的增值稅是否應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出？需要查明存貨盤虧或毀損原因，看增值稅法對(duì)此的規(guī)定。
增值稅暫行條例第十條規(guī)定，下列項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣：
（1）用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（2）非正常損失的購進(jìn)貨物及相關(guān)的應(yīng)稅勞務(wù)；
（3）非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)；
（4）國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的納稅人自用消費(fèi)品；
（5）本條第（1）項(xiàng)至第（4）項(xiàng)規(guī)定的貨物的運(yùn)輸費(fèi)用和銷售免稅貨物的運(yùn)輸費(fèi)用。
增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則第二十四條規(guī)定：條例第十條
（2）項(xiàng)所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉?fàn)€變質(zhì)的損失。
從上述增值稅法規(guī)定可知，因“管理不善”造成損失，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣，如果存貨的損失不是因“管理不善”造成的是可以抵扣的，不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。基于此，對(duì)企業(yè)存貨的盤虧或毀損，批準(zhǔn)處理之前的會(huì)計(jì)處理應(yīng)如實(shí)反映存貨減少，僅將其賬面余額調(diào)整到與實(shí)際相符，不作增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出，應(yīng)作會(huì)計(jì)處理為：借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目，貸記“存貨”類會(huì)計(jì)科目。批準(zhǔn)后的會(huì)計(jì)處理，要根據(jù)存貨盤虧損毀的原因，結(jié)合現(xiàn)行增值稅法規(guī)定分別處理：
如果是自然災(zāi)害等原因?qū)е碌摹罢！睋p失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額允許抵扣，不作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目， 貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目。
如果是因管理不善導(dǎo)致存貨“非正常”損失，此種情況按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”會(huì)計(jì)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
如果是應(yīng)由相關(guān)責(zé)任人賠償?shù)拇尕洆p失，按增值稅法規(guī)定，其進(jìn)項(xiàng)稅額也不允許抵扣，應(yīng)作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，即責(zé)任人既要賠償存貨的價(jià)值，又要賠償增值稅款。其會(huì)計(jì)處理為：借記“其他應(yīng)收款――××責(zé)任人”會(huì)計(jì)科目，貸記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”會(huì)計(jì)科目和“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”會(huì)計(jì)科目。
如此會(huì)計(jì)處理，改變了大中專學(xué)校會(huì)計(jì)教材中傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)處理方法，非常符合增值稅法規(guī)定和企業(yè)的實(shí)際。
二、關(guān)于存貨盤虧增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額的計(jì)算問題
前面闡述了已抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)額是否轉(zhuǎn)出，及其會(huì)計(jì)處理，現(xiàn)在要討論的問題是：增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣的金額應(yīng)怎樣計(jì)算？根據(jù)增值稅暫行條例第十條規(guī)定可知：一是看盤虧損毀的是什么貨物，企業(yè)中涉及到增值稅的貨物有外購的原材料、周轉(zhuǎn)材料和外購免稅農(nóng)產(chǎn)品，有自制的半成品和產(chǎn)品，有使用過的固定資產(chǎn)（注：2009年1月1日以后購入）。二是看該貨物的成本構(gòu)成，是指已抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額的買價(jià)和運(yùn)輸費(fèi)用。因不同的貨物及其不同的成本構(gòu)成不同，其轉(zhuǎn)出的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額計(jì)算方法不同。
1、如果是沒有運(yùn)輸費(fèi)用的外購工業(yè)品盤虧或損毀，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本×增值稅適用稅率
2、如果是沒有運(yùn)輸費(fèi)用的外購免稅農(nóng)產(chǎn)品盤虧或損毀，其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=盤虧存貨成本÷（1-13%）×13%
3、如果是外購貨物成本中有已抵扣過的運(yùn)輸費(fèi)，應(yīng)將貨物買價(jià)與運(yùn)輸費(fèi)分解開，分別計(jì)算增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。貨物買價(jià)應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額按上述兩種種情況進(jìn)行計(jì)算。運(yùn)輸費(fèi)用的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額應(yīng)分別情況進(jìn)行計(jì)算：
如果是鐵路運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=運(yùn)輸費(fèi)用÷（1-7%）×7%
如果是公路、水路運(yùn)輸，航空運(yùn)輸、管道運(yùn)輸費(fèi)用，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=運(yùn)輸費(fèi)用×11%
4、非正常損失的在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用的購進(jìn)貨物，應(yīng)將在產(chǎn)品、產(chǎn)成品所耗用原材料成本分離出來，計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出金額。
產(chǎn)成品（半成品）損失應(yīng)轉(zhuǎn)出的進(jìn)項(xiàng)稅額=產(chǎn)成品（半成品）損失金額×物耗率×綜合扣除率
其中：
物耗率=（產(chǎn)成品成本-人工費(fèi)-折舊費(fèi)）÷產(chǎn)成品成本×100%
綜合扣除率=（∑原材料成本×增值稅稅率或征收率）÷∑原材料成本×100%
5、如果是2009年1月1日以后購入的機(jī)器設(shè)備，已抵扣了增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出的金額=（固定資產(chǎn)原值-累計(jì)折舊）×增值稅適用稅率
參考文獻(xiàn)：
[1]2009《增值稅暫行條例》、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》
關(guān)鍵詞：增值稅；視同銷售；會(huì)計(jì)處理；銷項(xiàng)稅額
中圖分類號(hào)：F235.99 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
收錄日期：2015年1月7日
一、增值稅視同銷售行為相關(guān)規(guī)定
筆者認(rèn)為，視同銷售本身不是一種銷售，但是在繳納稅款時(shí)需要按照稅法上的規(guī)定按照正常銷售進(jìn)行納稅，也就是說視同銷售是稅務(wù)上的概念而不是會(huì)計(jì)上的概念。《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定視同銷售行為需要繳納增值稅主要是從以下兩方面原因考慮：一是由于增值稅視同銷售行為產(chǎn)生增值額，應(yīng)繳納增值稅，避免企業(yè)逃稅漏稅行為發(fā)生；二是避免增值稅抵扣鏈條的斷裂，保證及時(shí)足額的繳納稅款。
《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》列舉了八種視同銷售行為：
（一）將貨物交付給其他單位或個(gè)人代銷；
（二）銷售代銷貨物；
（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售；
（四）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目；
（五）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)；
（六）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶；
（七）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者；
（八）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人。
這八種視同銷售行為其中前兩項(xiàng)針對(duì)的是代銷業(yè)務(wù)來說的，與稅務(wù)和會(huì)計(jì)均相關(guān)聯(lián)的是委托方和受托方的相關(guān)處理；第三條涉及的是不同機(jī)構(gòu)間移送的會(huì)計(jì)處理；后面五條基本相似，但是用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目和集體福利、個(gè)人消費(fèi)時(shí)只能是自產(chǎn)、委托加工的貨物，不能是外購的貨物，如果外購的貨物用于第四條和第五條時(shí)，其已繳納的增值稅款需作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
二、增值稅視同銷售行為的會(huì)計(jì)處理
（一）將貨物交付給其他單位或個(gè)人代銷。委托代銷可以使企業(yè)在現(xiàn)有銷售能力下實(shí)現(xiàn)銷量的擴(kuò)大，是企業(yè)擴(kuò)大銷量的一項(xiàng)舉措，是委托其他單位代銷商品的一種銷售方式。其會(huì)計(jì)處理根據(jù)代銷方式的不同而有所不同。
1、視同買斷方式下的交付他人代銷的會(huì)計(jì)處理。視同買斷是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議，委托方按照協(xié)議價(jià)收取貨款，實(shí)際售價(jià)由受托方自定，售價(jià)與協(xié)議價(jià)之間的差額歸受托方所有。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，如果委托方不承擔(dān)任何風(fēng)險(xiǎn)，在交付給其他單位或個(gè)人代銷時(shí)符合收入確認(rèn)的條件，確認(rèn)收入；如果委托方承擔(dān)退貨或損失風(fēng)險(xiǎn)，委托方在收到代銷清單時(shí)符合收入確認(rèn)的條件，確認(rèn)收入。受托方按照自己銷售時(shí)的實(shí)際售價(jià)確認(rèn)收入。根據(jù)《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》視同買斷方式下委托方和受托方均需要繳納增值稅。
例1：海天制衣廠委托天天服裝店銷售成衣100套，協(xié)議價(jià)（不含稅）200元/件，成本150元/件。按照代銷協(xié)議，天天服裝店可以將未售出的成衣退回。天天服裝店實(shí)際售價(jià)（不含稅）250/件。當(dāng)月衣服全部售完，向海天制衣廠開具了代銷清單。
海天制衣廠的會(huì)計(jì)處理：
（1）交付商品：
借：發(fā)出商品 15000
貸：庫存商品 15000
（2）收到代銷清單及貨款：
借：銀行存款 23400
貸：主營業(yè)務(wù)收入 20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 3400
借：主營業(yè)務(wù)成本 15000
貸：發(fā)出商品 15000
天天服裝店的會(huì)計(jì)處理：
（1）收到商品：
借：受托代銷商品 20000
貸：受托代銷商品款 20000
（2）實(shí)際銷售商品時(shí)：
借：銀行存款 29250
貸：主營業(yè)務(wù)收入 25000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 4250
借：主營業(yè)務(wù)成本 20000
貸：受托代銷商品 20000
借：受托代銷商品款 20000
貸：應(yīng)付賬款――海天制衣廠 20000
（3）支付貨款：
借：應(yīng)付賬款――海天制衣廠 20000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額） 3400
貸：銀行存款 23400
2、以支付手續(xù)費(fèi)方式的委托代銷。委托方的會(huì)計(jì)處理為：（1）發(fā)出代銷商品時(shí)，借記“發(fā)出商品或委托代銷商品”，貸記“庫存商品”；（2）收到代銷清單時(shí)，借記“應(yīng)收賬款”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”，同時(shí)需要結(jié)轉(zhuǎn)成本；（3）收到手續(xù)費(fèi)結(jié)算發(fā)票時(shí)，借記“銷售費(fèi)用”，貸記“應(yīng)收賬款”；（4）收到代銷貨款時(shí)，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收賬款”。
（二）銷售代銷貨物。銷售代銷貨物與將貨物交付給其他單位或個(gè)人代銷需要相關(guān)聯(lián)的考慮，因交付他人代銷分視同買斷和支付手續(xù)費(fèi)兩種方式，故在考慮銷售代銷貨物時(shí)也需要按照這兩種方式進(jìn)行考慮，以保證增值稅能夠合理的抵扣。對(duì)于視同買斷方式下受托方的會(huì)計(jì)處理，在例1中已經(jīng)進(jìn)行闡述；在支付手續(xù)費(fèi)方式時(shí)，受托方按照實(shí)際售價(jià)計(jì)算銷項(xiàng)稅額，取得委托方增值稅專用發(fā)票，可以作為進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行抵扣，并且受托方收取的代銷手續(xù)費(fèi)，應(yīng)按照營業(yè)稅“服務(wù)業(yè)”稅目5%的稅率繳納營業(yè)稅。
（三）設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)（不在同一縣、市）用于銷售貨物，移送需要開具增值稅專用發(fā)票，調(diào)出方記增值稅銷項(xiàng)稅額，調(diào)入方記增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。
移送貨物的一方：
借：應(yīng)收賬款――內(nèi)部應(yīng)收款
貸：庫存商品（主營業(yè)務(wù)收入）等
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
接受貨物的一方：
借：庫存商品
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）
貸：應(yīng)付賬款
如果兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間的生產(chǎn)經(jīng)營成本和銷售是分別核算的話，移送貨物的一方符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的條件，可以確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入；如果兩個(gè)機(jī)構(gòu)之間未分別核算的話，移送貨物的一方不符合收入確認(rèn)的條件，移送的貨物只能做庫存商品減少處理。
（四）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，貨物的所有權(quán)還是屬于企業(yè)，并沒有發(fā)生改變，而且貨物并沒有流出企業(yè)，該項(xiàng)企業(yè)內(nèi)部的移動(dòng)并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，故不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，會(huì)計(jì)上不做銷售處理，而是按照成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。將自產(chǎn)、委托加工貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目在稅務(wù)上屬于視同銷售，應(yīng)該按照視同銷售的價(jià)格，也就是公允價(jià)值計(jì)算增值稅。
例2：某企業(yè)2012年10月份為某工程項(xiàng)目領(lǐng)用本企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品40件，該產(chǎn)品成本每件4，000元，每件銷售價(jià)格（不含稅）5，000元。
借：在建工程 194000
貸：庫存商品 160000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額） 34000（5000×40×17%）
（五）將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利、個(gè)人消費(fèi)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)兩者之間的會(huì)計(jì)處理是不相同的。
1、將自產(chǎn)、委托加工貨物用于集體福利時(shí)，其貨物實(shí)際上是在企業(yè)內(nèi)部領(lǐng)用，是資產(chǎn)所屬形態(tài)的改變，但是所有權(quán)并沒有發(fā)生改變，故在會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)為收入的實(shí)現(xiàn)，但是在稅務(wù)上是屬于視同銷售，需要按照公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅。該項(xiàng)內(nèi)部轉(zhuǎn)移的會(huì)計(jì)分錄為：借記“應(yīng)付職工薪酬”，貸記“庫存商品”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
2、將自產(chǎn)、委托加工貨物用于個(gè)人消費(fèi)時(shí)，企業(yè)是將自產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣利發(fā)放給職工，會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，故應(yīng)借記“應(yīng)付職工薪酬”，按照公允價(jià)值貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、并按照公允價(jià)值計(jì)算并計(jì)提“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
（六）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶。將自產(chǎn)、委托加工的貨物進(jìn)行投資時(shí)，其屬于一種資產(chǎn)的所有權(quán)換取另一種資產(chǎn)的所有權(quán)，相當(dāng)于該資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益的流入，符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，應(yīng)該按照公允價(jià)值確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
將購進(jìn)的貨物進(jìn)行投資時(shí)，相當(dāng)于企業(yè)外部的貨物換取外部的資產(chǎn)，沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入，故不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，其會(huì)計(jì)分錄為：借記“長期股權(quán)投資”，貸記“原材料”、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
（七）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者。將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或投資者，實(shí)質(zhì)上和企業(yè)以貨幣形式支付給企業(yè)股利相似，其結(jié)果導(dǎo)致的是企業(yè)的負(fù)債的減少，也相當(dāng)于給企業(yè)帶來了經(jīng)濟(jì)利益，故符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，其會(huì)計(jì)分錄為：
借：應(yīng)付股利或應(yīng)付利潤
貸：主營業(yè)務(wù)收入
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）
（八）將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人。將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人，雖然導(dǎo)致企業(yè)貨物的所有權(quán)的改變，但是并沒有給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的流入或者是負(fù)債的減少，故不符合會(huì)計(jì)上收入確認(rèn)的原則，不能實(shí)現(xiàn)主營業(yè)務(wù)收入。其會(huì)計(jì)處理為：借記“營業(yè)外支出”等，貸記“庫存商品”等、“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）”。
以上就是筆者對(duì)增值稅視同銷售的八種情況的看法，總的來說這八種情況都需要按照公允價(jià)值計(jì)算繳納增值稅，但是會(huì)計(jì)上的處理則需要看是否符合收入確認(rèn)的條件來判斷是否能確認(rèn)為主營業(yè)務(wù)收入。
主要參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[S].北京：北京科學(xué)出版社，2006.
增值稅納稅人根據(jù)其經(jīng)營規(guī)模及會(huì)計(jì)核算是否健全，劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。根據(jù)《增值稅一般納稅人申請(qǐng)認(rèn)定辦法》(國稅發(fā)[1994]59號(hào))的規(guī)定：一般納稅人是指年應(yīng)征增值稅銷售額超過財(cái)政部規(guī)定的小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位。下列納稅人不屬于一般納稅人：(1)年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)；(2)個(gè)人；(3)非企業(yè)性單位；(4)不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)。根據(jù)《增值稅小規(guī)模納稅人征收管理辦法》(國稅發(fā)[1994]116號(hào))的規(guī)定：小規(guī)模納稅人是指年銷售額在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以下，并且會(huì)計(jì)核算不健全，不能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的增值稅納稅人。小規(guī)模納稅人的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是：(1)從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)為主、并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)征增值稅銷售額在100萬元以下的；(2)從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的；(3)年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個(gè)人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人納稅。但是，年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的小規(guī)模企業(yè)(未超過標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)和企業(yè)性單位)，賬簿健全，能準(zhǔn)確核算并提供銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額，并能按規(guī)定報(bào)送有關(guān)稅務(wù)資料的，經(jīng)企業(yè)申請(qǐng)，稅務(wù)部門可將其認(rèn)定為一般納稅人。因此，無論事業(yè)單位的年應(yīng)征增值稅銷售額有多大，會(huì)計(jì)核算多么健全，其非企業(yè)單位的性質(zhì)決定了它不可能成為增值稅一般納稅人，而只能被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人
二、事業(yè)單位購銷貨物的會(huì)計(jì)處理
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，事業(yè)單位購入材料，應(yīng)以購價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)作為材料入賬價(jià)格。事業(yè)單位購人的自用材料，按實(shí)際支付的含稅價(jià)格計(jì)算。事業(yè)單位購人的非自用材料，按《增值稅暫行條例》規(guī)定屬于小規(guī)模納稅人的，其購進(jìn)材料應(yīng)按實(shí)際支付的含稅價(jià)格計(jì)算；按《增值稅暫行條例》規(guī)定屬于一般納稅人的，其購進(jìn)的材料按不含稅價(jià)格計(jì)算。《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》同時(shí)還規(guī)定：事業(yè)單位收到款項(xiàng)或取得收入時(shí)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位，按實(shí)際收到的價(jià)款，貸記“事業(yè)收入”、“經(jīng)營收入”等科目；屬于一般納稅人的事業(yè)單位，按實(shí)際收到的價(jià)款扣除增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“事業(yè)收入”、“經(jīng)營收入”等科目，按計(jì)算出的應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
但在實(shí)際工作中，事業(yè)單位購進(jìn)的材料，很難劃分清楚是自用的還是非自用的；且作為小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位，取得收入的會(huì)計(jì)處理與《關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)處理的規(guī)定》不一致，容易產(chǎn)生誤解。筆者建議，既然事業(yè)單位只能被認(rèn)定為小規(guī)模納稅人，那么其購買材料的入賬價(jià)值就只能是包括增值稅的含稅價(jià)格。事業(yè)單位購入材料并已驗(yàn)收入庫的，按照采購材料實(shí)際支付的含稅價(jià)格，借記“材料”科目，貸記“銀行存款”等科目。這樣不需要?jiǎng)澐仲忂M(jìn)的材料是自用的，還是非自用的，從而可以簡化核算工作。同時(shí)，借鑒小規(guī)模納稅企業(yè)的會(huì)計(jì)處理，事業(yè)單位銷售商品或提供應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)按實(shí)現(xiàn)的事業(yè)收入或經(jīng)營收入以及按規(guī)定收取的增值稅額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”等科目，按規(guī)定收取的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅”科目，按實(shí)現(xiàn)的事業(yè)收入或經(jīng)營收入，貸記“事業(yè)收入”、“經(jīng)營收入”等科目。這樣，既可以避免誤解，又能夠準(zhǔn)確地反映事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)的事業(yè)收入或經(jīng)營收入以及應(yīng)交增值稅的實(shí)際情況。
三、事業(yè)單位對(duì)外投出材料的會(huì)計(jì)處理
《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，屬于一般納稅人的事業(yè)單位向其他單位投出材料，按合同協(xié)議確定的價(jià)值，借記“對(duì)外投資”科目，按材料賬面價(jià)值(不含增值稅)，貸記“材料”、“應(yīng)交稅金――應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。按合同協(xié)議確定的價(jià)值扣除材料賬面價(jià)值與應(yīng)交增值稅的銷項(xiàng)稅額的差額，借記或貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目；同時(shí)按材料的賬面價(jià)值借記“事業(yè)基金――一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目。屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對(duì)外投出材料，按合同協(xié)議確定的價(jià)值，借記“對(duì)外投資”科目，按材料賬面價(jià)值(含稅)貸記“材料”科目。按合同協(xié)議確定的價(jià)值與材料賬面價(jià)值的差額，借記或貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目；同時(shí)，按材料賬面價(jià)值，借記“事業(yè)基金――一般基金”科目，貸記“事業(yè)基金――投資基金”科目。
上述核算方法存在以下問題：(1)屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對(duì)外投出材料，沒有核算繳納增值稅，造成國家稅款流失；(2)事業(yè)單位對(duì)外投資以合同協(xié)議確定的價(jià)值計(jì)價(jià)，容易引起誤解，造成國有資產(chǎn)流失；(3)設(shè)置“事業(yè)基金――投資基金”科目的目的是為了核算事業(yè)單位對(duì)外投資部分的基金，而“事業(yè)基金――投資基金”科目與“對(duì)外投資”科目的金額不相等，虛減了事業(yè)單位在對(duì)外投資上占用的基金。
因此筆者建議針對(duì)上述問題作如下處理：
(1)屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位對(duì)外投出材料，也應(yīng)核算繳納增值稅。按照增值稅暫行條例及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，一切從事銷售或者進(jìn)口貨物，提供應(yīng)稅勞務(wù)的單位和個(gè)人都是增值稅納稅人。對(duì)于納稅人將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資提供給其他單位或個(gè)體經(jīng)營者的行為，視同銷售貨物，需計(jì)算繳納增值稅；屬于小規(guī)模納稅人的事業(yè)單位也不例外，應(yīng)按稅法規(guī)定予以補(bǔ)充。
(2)事業(yè)單位對(duì)外投出材料應(yīng)以資產(chǎn)評(píng)估確認(rèn)的價(jià)值計(jì)價(jià)。由于事業(yè)單位對(duì)外投資的資產(chǎn)所有權(quán)歸屬國家，所以事業(yè)單位對(duì)外投資活動(dòng)中的實(shí)物、無形資產(chǎn)價(jià)值必須由法定機(jī)構(gòu)確認(rèn)，不得隨意估價(jià)計(jì)列。以維護(hù)投資者與受資者雙方的合法利益，避免事業(yè)單位國有資產(chǎn)在對(duì)外投資中流失。借鑒企業(yè)對(duì)外投資的會(huì)計(jì)處理，事業(yè)單位對(duì)外投出材料的資產(chǎn)評(píng)估價(jià)應(yīng)理解為不含增值稅的評(píng)估價(jià)。
關(guān)鍵詞:增值稅轉(zhuǎn)型;會(huì)計(jì)核算;稅會(huì)分離
中圖分類號(hào):F23文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A
一、增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
此次增值稅改革的核心是實(shí)行消費(fèi)型增值稅,固定資產(chǎn)等相關(guān)涉稅會(huì)計(jì)處理發(fā)生根本性變化。2009年增值稅轉(zhuǎn)型改革允許企業(yè)將購買固定資產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額全額抵扣,這樣一來,固定資產(chǎn)購進(jìn)環(huán)節(jié)的增值稅就像購進(jìn)原材料、存貨等涉及的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額一樣,直接通過“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”核算,直接在當(dāng)期銷項(xiàng)稅額中抵扣。
在實(shí)行生產(chǎn)型增值稅的情況下,企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn),發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不能進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)抵扣,既要支付固定資產(chǎn)價(jià)款,也要支付由銷售方收取并繳納的固定資產(chǎn)稅金。如果在采購固定資產(chǎn)過程中發(fā)生了運(yùn)輸費(fèi)用,運(yùn)輸費(fèi)用進(jìn)項(xiàng)稅額也按照同一口徑不可以抵扣。因此,在會(huì)計(jì)處理時(shí),按照固定資產(chǎn)購入價(jià)稅合計(jì)金額及支付運(yùn)輸費(fèi)用金額,一并計(jì)入固定資產(chǎn)原值。借記“固定資產(chǎn)”科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。
轉(zhuǎn)為消費(fèi)型增值稅后,企業(yè)購進(jìn)固定資產(chǎn),則可以按照專用發(fā)票上注明的增值稅額予以抵扣。抵扣范圍包括購進(jìn)固定資產(chǎn)的發(fā)票上的增值稅額以及相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)用按照7%的扣除率計(jì)算增值稅額。按照專用發(fā)票上記載的應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值的金額,借記“固定資產(chǎn)”等科目,按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額,貸記“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”、“銀行存款”、“長期應(yīng)付款”等科目。若購入固定資產(chǎn)后又發(fā)生退貨的,則作相反的會(huì)計(jì)處理。
以企業(yè)購入作為固定資產(chǎn)用機(jī)械設(shè)備為例,企業(yè)購入價(jià)值1,000萬元的固定資產(chǎn),增值稅發(fā)票上注明的增值稅率為17%,稅額為170萬元,價(jià)稅合計(jì)為1,170萬元,發(fā)生固定資產(chǎn)運(yùn)輸費(fèi)用10萬元,抵扣稅率為7%。增值稅轉(zhuǎn)型前,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)價(jià)稅合計(jì)1,170萬元及運(yùn)費(fèi)10萬元,共計(jì)1,180萬元。而增值稅轉(zhuǎn)型后,可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額170.3萬元,固定資產(chǎn)的入賬原值為固定資產(chǎn)不含稅價(jià)1,000萬元,加上抵扣后運(yùn)輸費(fèi)用9.7萬元,共計(jì)1,009.7萬元。轉(zhuǎn)型后由于固定資產(chǎn)抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金,使得固定資產(chǎn)入賬原值降低170.3萬元;由于固定資產(chǎn)入賬原值降低,使得固定資產(chǎn)提取的折舊額減少,按照機(jī)械設(shè)備折舊年限為10年計(jì)算,每年降低固定資產(chǎn)提取的折舊額17.03萬元;由于企業(yè)減少增值稅支出,使固定資產(chǎn)投資的當(dāng)年現(xiàn)金流出減少。
綜上所述,從增值稅轉(zhuǎn)型前后會(huì)計(jì)處理差異的比較來看,增值稅轉(zhuǎn)型對(duì)會(huì)計(jì)核算有以下幾方面的影響:
(一)增值稅轉(zhuǎn)型增加企業(yè)盈利。增值稅轉(zhuǎn)型將減少企業(yè)稅收支出,直接增加盈利水平。增值稅轉(zhuǎn)型在宏觀經(jīng)濟(jì)繁榮時(shí),企業(yè)受益幅度較低;而在經(jīng)濟(jì)下滑時(shí),如果企業(yè)機(jī)器設(shè)備投資額較大,則增益較明顯。增值稅轉(zhuǎn)型作為強(qiáng)大的政策推動(dòng)力,能夠直接減少企業(yè)的增值稅支出,直接增加盈利水平。同時(shí),由于增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)降低新增固定資產(chǎn)每期提取的折舊額以及企業(yè)管理費(fèi)用,雖然造成企業(yè)所得稅有所增加,但企業(yè)凈收益和稅后收益率明顯提高。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅直接減輕了企業(yè)的增值稅負(fù)擔(dān),而且對(duì)企業(yè)經(jīng)營收益影響也是重大、直接和有效的,宏觀經(jīng)濟(jì)政策對(duì)企業(yè)收益能產(chǎn)生如此明顯影響是非常難得的。
(二)增值稅轉(zhuǎn)型降低資產(chǎn)價(jià)值,增強(qiáng)市場競爭力。實(shí)行不同類型的增值稅,對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表的影響也不一樣。在生產(chǎn)型增值稅中,由于購進(jìn)增值稅不能抵扣而只能計(jì)入固定資產(chǎn)原值,導(dǎo)致資產(chǎn)價(jià)值增加;又由于增值稅不能抵扣,從而導(dǎo)致企業(yè)應(yīng)繳納的增值稅額明顯增加。而實(shí)行消費(fèi)型增值稅后,固定資產(chǎn)投資當(dāng)年,新增固定資產(chǎn)取得的進(jìn)項(xiàng)稅額一次性全額抵扣,增值稅額明顯降低。同時(shí),固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值因不再包含購進(jìn)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額而相對(duì)明顯減少,從而導(dǎo)致企業(yè)計(jì)提折舊額減少,推動(dòng)企業(yè)盈利水平提升。因此,增值稅轉(zhuǎn)型不僅有利于增強(qiáng)企業(yè)市場競爭力,還能夠幫助企業(yè)保持一種穩(wěn)健的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)。
(三)增值稅轉(zhuǎn)型重新界定了應(yīng)交稅費(fèi)科目具體核算對(duì)象。準(zhǔn)予抵扣的固定資產(chǎn)范圍僅限于現(xiàn)行增值稅征稅范圍內(nèi)的固定資產(chǎn)。房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn),雖然在會(huì)計(jì)制度中允許作為固定資產(chǎn)核算,但不能納入增值稅的抵扣范圍,不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。將固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額納入抵扣范圍,但納稅人購進(jìn)的應(yīng)征消費(fèi)稅的游艇、小汽車和摩托車仍然不允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額,排除在此次轉(zhuǎn)型改革范圍之外。
二、增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)問題分析
轉(zhuǎn)型后我國增值稅會(huì)計(jì)核算基本上遵循“稅會(huì)”統(tǒng)一模式,主要原因是有利于國家稅收征繳便利。但是,增值稅的“稅會(huì)”統(tǒng)一模式在涉稅會(huì)計(jì)主體運(yùn)行過程問題較突出。
(一)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅確認(rèn)方式采用的是發(fā)票抵扣法,實(shí)質(zhì)上是一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制。與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―基本準(zhǔn)則》中的第九條:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”內(nèi)容相悖;而增值銷項(xiàng)稅的確認(rèn)卻按照權(quán)責(zé)發(fā)生制,增值稅進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)在確認(rèn)上的分歧,造成資產(chǎn)負(fù)債表上列示的“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”可能包含有提前確認(rèn)的“遞延增值稅資產(chǎn)”。
(二)固定資產(chǎn)、存貨等成本信息缺乏可比性。按照修訂后的增值稅條例要求,把涉稅經(jīng)濟(jì)主體劃分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類。增值稅一般納稅人成本核算中不包括增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,屬于增值稅價(jià)外核算;而增值稅小規(guī)模納稅人成本包含有增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,等同于增值稅價(jià)內(nèi)核算。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)來說,增值稅納稅人身份的劃分容易造成不同納稅人的實(shí)際稅負(fù)不公,有違稅法中性原則。
(三)未能充分披露增值稅費(fèi)用信息。應(yīng)交增值稅作為價(jià)外稅,只通過資產(chǎn)負(fù)債表的應(yīng)交稅費(fèi)科目部分反映。企業(yè)購銷應(yīng)稅項(xiàng)目差價(jià)包含的權(quán)責(zé)發(fā)生制意義下的增值稅費(fèi)用(購銷差價(jià)×17%)脫離于當(dāng)期損益核算之外,既不列示反映在利潤表中,又不能通過報(bào)表附注清晰披露,違背了財(cái)務(wù)報(bào)告的充分披露原則。
三、完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理的建議
完善增值稅轉(zhuǎn)型會(huì)計(jì)處理目標(biāo)應(yīng)是確認(rèn)、計(jì)量當(dāng)期應(yīng)交增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅等,在需要情況下編制遞延增值稅資產(chǎn)攤銷表,通過表內(nèi)列示與表外披露,向利益相關(guān)者提供應(yīng)交增值稅、應(yīng)抵扣固定資產(chǎn)增值稅、遞延增值稅資產(chǎn)和增值稅費(fèi)用等會(huì)計(jì)信息。
(一)確認(rèn)的范圍與時(shí)間。確認(rèn)范圍涉及到稅法與會(huì)計(jì)制度在銷售收入口徑上不一致的規(guī)定,如視同銷售行為。確認(rèn)時(shí)間與增值稅會(huì)計(jì)核算原則有關(guān)。目前確認(rèn)企業(yè)的增值稅銷項(xiàng)稅額時(shí)遵循權(quán)責(zé)發(fā)生制,而確認(rèn)增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)遵循一種修正的收付實(shí)現(xiàn)制,這就讓會(huì)計(jì)信息使用者無法從銷售收入與當(dāng)期繳納增值稅的比例關(guān)系上判斷企業(yè)是否合理地計(jì)算并繳納稅金,會(huì)計(jì)資料可比性的削弱降低了會(huì)計(jì)信息的有用性。實(shí)際中,存在少數(shù)不法企業(yè)利用增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅不同業(yè)務(wù)處理原則的違規(guī)避稅行為。為此,增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該明確增值稅在會(huì)計(jì)確認(rèn)原則上規(guī)定只能采用權(quán)責(zé)發(fā)生制,使增值稅銷項(xiàng)稅與進(jìn)項(xiàng)稅在確認(rèn)時(shí)間口徑上保持一致性。
(二)初始確認(rèn)和后續(xù)確認(rèn)。初始確認(rèn)下,增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額依據(jù)不同情況分為當(dāng)期抵扣的“應(yīng)交增值稅―進(jìn)項(xiàng)稅額”與留待未來抵扣的“遞延增值稅資產(chǎn)”。后續(xù)確認(rèn)的變化在于每一期企業(yè)都要重新復(fù)核當(dāng)期的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅和留待未來抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)。待抵扣的遞延增值稅資產(chǎn)確認(rèn)與未來一定期間發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅相配比。
(三)計(jì)量。在資產(chǎn)負(fù)債表日,對(duì)于當(dāng)期和以前期間共同形成的應(yīng)交增值稅,應(yīng)當(dāng)按照稅法規(guī)定的預(yù)期應(yīng)交納(或返還)的稅額計(jì)量。在遞延增值稅資產(chǎn)的計(jì)量方面,未來對(duì)應(yīng)的增值銷項(xiàng)稅發(fā)生可能性小于50%,應(yīng)不予在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)與列示。
(四)表內(nèi)列示與表外披露。關(guān)于增值稅會(huì)計(jì)信息披露方面,以前的《應(yīng)交增值稅明細(xì)表》和《增值稅納稅申報(bào)表》都是為了稅務(wù)部門的信息需要,反映增值稅納稅活動(dòng)信息。因此,應(yīng)要求資產(chǎn)負(fù)債表中增加“遞延增值稅資產(chǎn)”項(xiàng)目作為非流動(dòng)資產(chǎn)借項(xiàng)進(jìn)行列示反映;資產(chǎn)負(fù)債表中“應(yīng)交稅費(fèi)―應(yīng)交增值稅”即是權(quán)責(zé)發(fā)生制下企業(yè)應(yīng)交增值稅額。為清晰地反映企業(yè)實(shí)際負(fù)擔(dān)的增值稅費(fèi)用,在報(bào)表附注上對(duì)增值進(jìn)項(xiàng)稅與銷項(xiàng)稅相抵后的實(shí)際稅負(fù)(應(yīng)稅項(xiàng)目購銷差價(jià)×17%)對(duì)“增值稅費(fèi)用”內(nèi)容進(jìn)行反映,同時(shí)應(yīng)披露新增增值稅額抵扣固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額,用于記錄企業(yè)以當(dāng)年新增的增值稅額抵扣的固定資產(chǎn)進(jìn)項(xiàng)稅額等信息,以及其他與增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目相關(guān)的重要信息。
稅法是國家意志的忠實(shí)體現(xiàn),根據(jù)宏觀調(diào)控需要會(huì)有所變動(dòng);而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是包括政府在內(nèi)的社會(huì)各利益集團(tuán)意志交互博弈的產(chǎn)物,相對(duì)穩(wěn)定和公允。基于增值稅轉(zhuǎn)型后的稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在目標(biāo)、原則、業(yè)務(wù)處理等方面存在的差異,發(fā)展與完善相關(guān)增值稅涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)理論發(fā)展的趨勢,是研究稅收制度與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之間信息協(xié)作的必經(jīng)路徑。在稅務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則研究中,應(yīng)從中國的特定國情出發(fā),不僅要理論上講得清,還要實(shí)踐上行得通,不能為會(huì)計(jì)而會(huì)計(jì),為研究而研究。增值稅轉(zhuǎn)型后,進(jìn)一步完善涉稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,必須遵循成本與效益原則與重要性原則兩個(gè)前提,才能有條不紊的向前發(fā)展。
(作者單位:蚌埠市煙草專賣局)
主要參考文獻(xiàn):
[1]于長春.關(guān)于制定增值稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的探討[J].稅務(wù)與經(jīng)濟(jì),2000.5.
增值稅稅收優(yōu)惠政策包括增值稅減征、免征、先征后返、先征后退、即征即退等，會(huì)計(jì)和稅法對(duì)該優(yōu)惠是否計(jì)入收入不盡一致，準(zhǔn)則前后規(guī)定又含糊其辭，造成賬務(wù)處理的疑惑，試圖以案例結(jié)合規(guī)定的形式，對(duì)其會(huì)計(jì)處理作出合理的解釋。
關(guān)鍵詞：增值稅;會(huì)計(jì)處理;減免;退還
中圖分類號(hào)：
F23
文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A
文章編號(hào)：16723198（2014）23011102
0 引言
增值稅針對(duì)貨物的增值稅額征稅，其征稅對(duì)象是貨物，增值稅法律制度對(duì)增值稅減征、免征、即征即退、先征后退作了詳細(xì)規(guī)定。企業(yè)所得稅針對(duì)企業(yè)經(jīng)營過程中的所得額征稅，免征或返還的增值稅實(shí)際上也是企業(yè)所得的組成部分，企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)需要綜合考慮稅收和準(zhǔn)則規(guī)定。
1 增值稅即征即退、先征后退、先征后返的會(huì)計(jì)處理
增值稅即征即退、先征后退政策，包括對(duì)增值稅進(jìn)行征收和對(duì)增值稅予以退還兩個(gè)環(huán)節(jié)，其中對(duì)增值稅征收的會(huì)計(jì)處理與納稅人一般銷售業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理一樣，但是對(duì)退還的增值稅需要進(jìn)行專門處理。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南，“稅收返還是政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補(bǔ)助。”此種與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，“用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）”。
《財(cái)政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金 行政事業(yè)性收費(fèi) 政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅[2008]151號(hào)），“企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額”。財(cái)政性資金，“包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各項(xiàng)稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅”。
根據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)取得的“即征即退”、“先征后退”、“先征后返”優(yōu)惠政策退返的增值稅，在會(huì)計(jì)處理上應(yīng)確認(rèn)營業(yè)外收入，在稅務(wù)處理上應(yīng)計(jì)入企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅所得額。舉例說明如下：
例1：某軟件開發(fā)企業(yè)是增值稅一般納稅人，2013年12月現(xiàn)款銷售自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，取得不含稅銷售額100000元，增值稅專用發(fā)票上注明的增值稅額17000元，涉及產(chǎn)品成本50000元;本月一次性購進(jìn)生產(chǎn)材料20000元，取得增值稅專用發(fā)票注明的增值稅稅額為3400元;取得的國有運(yùn)輸企業(yè)開具的運(yùn)費(fèi)發(fā)票上列示運(yùn)輸費(fèi)用300元。假設(shè)上月無留抵稅額，本月無其他與增值稅有關(guān)的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。
案例分析（以下未說明的資金單位均為元）：
當(dāng)前對(duì)增值稅的優(yōu)惠政策是，增值稅一般納稅人銷售其自行開發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過3%的部分實(shí)行即征即退政策。該企業(yè)實(shí)際增值稅率=（17000-3400-200×7%）÷100000=13.586%，則需要返還100000×10.586%=10586元。
故在購進(jìn)材料時(shí)
借：原材料20186
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）3414
貸：銀行存款23600
銷售軟件產(chǎn)品后
借：銀行存款117000
貸：主營業(yè)務(wù)收入100000
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）17000
借：主營業(yè)務(wù)成本50000
貸：庫存商品50000
在繳納增值稅時(shí)
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（已交稅金）10586
貸：銀行存款10586
借：銀行存款10586
貸：營業(yè)外收入10586
若是增值稅先征后退和先征后返，由于征收和退返有時(shí)差的存在，則應(yīng)該在上述第二步會(huì)計(jì)處理中
借：其他應(yīng)收款10586
貸：營業(yè)外收入10586
在實(shí)際收到時(shí)
借：銀行存款10586
貸：其他應(yīng)收款10586
2 增值稅直接減免的會(huì)計(jì)處理
《增值稅暫行條例》第二十一條（二）項(xiàng)規(guī)定：“銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)適用免稅規(guī)定的”不得開具增值稅專用發(fā)票。《增值稅暫行條例》第十條（一）項(xiàng)規(guī)定：“用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、免征增值稅項(xiàng)目、集體福利或者個(gè)人消費(fèi)的購進(jìn)貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)”其進(jìn)項(xiàng)稅不得從銷項(xiàng)稅額中扣除。
這意味著在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)，一方面不應(yīng)該確認(rèn)增值稅銷項(xiàng)稅，另一方面還要轉(zhuǎn)出原已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，即增值稅減免只免除當(dāng)前環(huán)節(jié)增值稅而非所有的銷項(xiàng)稅額。
案例2：A制藥廠系增值稅一般納稅人，當(dāng)期現(xiàn)款銷售免征增值稅的避孕用品100000元，均開具普通發(fā)票。經(jīng)核算分配，生產(chǎn)該批避孕用品耗用原材料涉及已經(jīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額6800元。
依照財(cái)稅[2008]151號(hào)要求直接減免的增值稅確認(rèn)為應(yīng)計(jì)入所得稅應(yīng)稅收入的財(cái)政性資金。根據(jù)《關(guān)于減免和返還流轉(zhuǎn)稅的會(huì)計(jì)處理規(guī)定的通知》（財(cái)會(huì)字[1995]6號(hào)）之規(guī)定，對(duì)于直接減免的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（減免稅款）”科目，貸記“補(bǔ)貼收入”科目。據(jù)此，有人認(rèn)為會(huì)計(jì)處理上應(yīng)體現(xiàn)增值稅作為補(bǔ)貼征收所得稅的過程，則會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
（1）將所收款項(xiàng)進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)當(dāng)期收入和銷項(xiàng)稅額。
借：銀行存款85470.09
貸：主營業(yè)務(wù)收入85470.09
應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）14529.91
（2）沖減當(dāng)期銷項(xiàng)稅，并將其計(jì)入營業(yè)外收入，以體現(xiàn)免征增值稅。
借：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（減免稅款）14529.91
貸：營業(yè)外收入14529.91
（3）轉(zhuǎn)出原已抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。
借：主營業(yè)務(wù)成本6800
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6800
此種處理意味著企業(yè)所收款項(xiàng)為含稅收入，政府對(duì)企業(yè)免稅而并非對(duì)消費(fèi)者免稅，會(huì)計(jì)處理中先行進(jìn)行價(jià)稅分離，確認(rèn)應(yīng)收取而未計(jì)的銷項(xiàng)稅額為14529.91，再轉(zhuǎn)出不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額6800元，實(shí)際免交增值稅14529.91-6800=7729.91。因此，確認(rèn)營業(yè)外收入14529.01，抵減成本6800后，實(shí)際損益7729.91已經(jīng)體現(xiàn)在會(huì)計(jì)利潤中，所得稅納稅申報(bào)時(shí)不再調(diào)整。
但是，筆者認(rèn)為，如此處理頗有不妥。既然此產(chǎn)品已經(jīng)免去增值稅，也沒有開具增值稅專用發(fā)票，則收到款項(xiàng)100000元本身應(yīng)該就是不含增值稅收入，不應(yīng)該確認(rèn)銷項(xiàng)稅額。實(shí)際減免的增值稅是100000×17%-6800=10200元。
此外，上述處理的依據(jù)是企業(yè)會(huì)計(jì)制度，而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)――政府補(bǔ)助》應(yīng)用指南指明，除稅收返還外，稅收優(yōu)惠還包括直接減征、免征、增加計(jì)稅抵扣額、抵免部分稅額等形式。這類稅收優(yōu)惠體現(xiàn)了政策導(dǎo)向，政府并未直接向企業(yè)無償提供資產(chǎn)，不作為本準(zhǔn)則規(guī)范的政府補(bǔ)助。”因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并未要求將直接減免的稅款計(jì)入營業(yè)外收入。
筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)處理上分兩個(gè)步驟更為合適：
第一，銷售時(shí)確認(rèn)收入而不確認(rèn)銷項(xiàng)稅額;
第二，如果已經(jīng)抵扣相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)稅額，則增值稅作進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理。
則案例2會(huì)計(jì)處理應(yīng)為：
（1）借：銀行存款100000
貸：主營業(yè)務(wù)收入100000
（2）借：主營業(yè)務(wù)成本6800
貸：應(yīng)交稅費(fèi)――應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）6800
在進(jìn)行所得稅納稅申報(bào)時(shí)，基于稅法要求，調(diào)整應(yīng)納稅所得額10200元。
參考文獻(xiàn)
[1]中華人民共和國增值稅暫行條例[Z].中華人民共和國國務(wù)院令第538號(hào).
