時間：2022-03-06 14:04:14
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇出具審計報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
情況概述：XX縣一中校辦工廠和XX鄉(xiāng)辦企業(yè)聯(lián)營投資興辦汽車修理廠，雙方簽訂聯(lián)營協(xié)議，約定建廠雙方各投資50%，盈利或虧損由雙方平均分享或負擔。聯(lián)營廠2001年6月22日開業(yè)，2003年5月因經(jīng)營不善且雙方無意再繼續(xù)合營而關(guān)停。
附一：某會計師事務所受托審計報告
1．基本情況：XX縣一中校辦工廠和XX鄉(xiāng)辦企業(yè)聯(lián)營投資在縣城興辦了汽車修理廠，總投資164667.69元，雙方各投資50%，該廠擁有固定資產(chǎn)原值143391.84元，凈值141957.84元，主要經(jīng)營汽車維修業(yè)務，經(jīng)營期5年。
2．業(yè)務經(jīng)營情況：截至審計日止，該廠擁有資產(chǎn)197323.83元，負債286681.36元。2001年賬面虧損31426.08元，2002年賬面虧損43792.98元。該廠2001年少提工資、水電費、地皮租賃費4021元，2002年少提工資、水電費、地皮租賃費20564.56元，2003年少提工資、水電費、地皮租賃費5500元，少提折舊2629元，少計利息9171.08元，大客車處理賠款6000元，留守人員工資3600元。在“應收款”掛賬的XX鄉(xiāng)2980元，已形成呆賬也應轉(zhuǎn)攤費用。這樣，將應攤未攤的費用全部攤銷后，實際虧損143823.17元（審計報告中相關(guān)數(shù)據(jù)加總后虧損129684.70元――筆者注）。
附二：XX縣人民法院民事判決書
……判決如下：
1．解除原、被告聯(lián)營協(xié)議。
2．由原告償還聯(lián)營廠借款9.1萬元，由被告付給原告款45500元。
3．聯(lián)營廠現(xiàn)有固定資產(chǎn)凈值139328.84元，歸原告所有，由原告付給被告款69664.42元。
4．聯(lián)營廠經(jīng)營虧損143823.17元，原被告平均承擔。
綜上2～4項，原、被告付款相互折抵后，被告應付原告款47747.16元。
分析一：審計報告存在如下問題：
1．內(nèi)容嚴重脫離企業(yè)現(xiàn)狀
《企業(yè)會計準則――基本準則》第六條規(guī)定“企業(yè)會計確認、計量和報告應當以持續(xù)經(jīng)營為前提。”在此基礎上會計才能遵循核算的基本原則，正確核算企業(yè)的財務狀況變動情況和準確計算企業(yè)的成果。就本例而言，只有持續(xù)經(jīng)營這個前提條件存在，聯(lián)營雙方才能依照約定，按各自投資比例，分享或承擔生產(chǎn)經(jīng)營過程中的盈利或虧損。如果喪失了持續(xù)經(jīng)營這一前提條件，在此基礎上設立的基本原則也就失去了約束力，這時的會計核算應轉(zhuǎn)入清算程序，按照清算事宜中的審計業(yè)務要求安排審計工作。本例聯(lián)營雙方雖然聯(lián)營期限未滿，但雙方已無意再繼續(xù)經(jīng)營，且到日已關(guān)停3個月之久，不論從形式上還是從實質(zhì)上該企業(yè)均失去了會計核算賴以存在的持續(xù)經(jīng)營這個前提條件。實際上企業(yè)盈余或者虧損只是一個數(shù)字，盈余時表現(xiàn)為資產(chǎn)的增加或負債的減少，虧損時則表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少或負債的增加。所以審計的重點亦應從單純的計算盈虧轉(zhuǎn)到對企業(yè)資產(chǎn)與負債的清算上來，即核實企業(yè)的資產(chǎn)與負債，資產(chǎn)抵償負債后的剩余財產(chǎn)，再按雙方約定的投資比例進行分配。就該審計報告提供的數(shù)據(jù)看，該企業(yè)實有資產(chǎn)197323.83元，286681.36元的負債中應剔除屬于雙方投資應記入“實收資本”賬戶的164667.69元，加上2001～2002年少提工資、水電費、地皮租賃費三筆欠賬共30085.56（4021＋20564.56＋5500）元，再加上2003年應計未計利息9171.08元，應付留守人員工資3600元，最后負債應為164870.31元。用賬面價值計算的聯(lián)營企業(yè)清算結(jié)果為：企業(yè)197323.83元的資產(chǎn)用于償付164870.31元的負債后，聯(lián)營雙方還能對32453.52元的資產(chǎn)提出分配權(quán)。用公式表示為：所有者權(quán)益＝資產(chǎn)－負債＝197323.83－164870.31＝32453.52（元）。
以上分析只是粗略的、方向性的，是在假定審計報告數(shù)據(jù)準確無誤的前提下進行的。實質(zhì)上企業(yè)清算時的資產(chǎn)并不都能抵償負債，如待攤費用、遞延資產(chǎn)等，負債也不是都需要償付的，如從費用中提取又用作企業(yè)職工的應付福利費、其他應付款中的應付職工教育費等。具體到這個聯(lián)營企業(yè)有沒有不能償付負債的資產(chǎn)和不需要資產(chǎn)償付的負債，有多少，筆者手中只有審計報告和法院判決書，詳細數(shù)據(jù)沒有獲取，故不贅述。
2．關(guān)鍵數(shù)據(jù)計算錯誤。如前面提到的企業(yè)實際虧損數(shù)為143823.17元，審計報告中相關(guān)數(shù)據(jù)加總后只有129684.70元，兩者相差14138.47元。
分析二：法院判決結(jié)果造成被告經(jīng)濟損失7萬多元。這一損失盡管是事務所的審計報告“逼”其就范的，但這種常識性的錯誤，法官是完全可以避免的。就形式上看：法院判決的結(jié)果是公平、公正的。聯(lián)營企業(yè)的負債、資產(chǎn)、經(jīng)營虧損都一分為二，是不了的“鐵案”，但仔細品味便發(fā)現(xiàn)問題。聯(lián)營廠借款91000萬元，由原告負責償還，由被告付給原告款45500元是正確無誤的。聯(lián)營廠現(xiàn)有固定資產(chǎn)凈值139328.84元歸原告所有，由原告付給被告款69664.42元也是沒有問題的。而聯(lián)營廠經(jīng)營虧損143823.17元，是原被告平均承擔的，如果被告拿出經(jīng)營虧損143823.17元的50%即71911.58元放到聯(lián)營廠，那么原告也應拿出同等的資金放到聯(lián)營廠，聯(lián)營廠多出原、被告拿來的143823.17元，最終還要分回原、被告手中。而法院對聯(lián)營廠經(jīng)營虧損143823.17元，由原、被告平均承擔的判決且真的動用貨幣資金，作為被告應給付原告款項相互折抵的做法就錯了。實際上該案例中的經(jīng)營虧損不存在原告給付被告款項問題，也不存在被告給付原告款項問題。歸還借款中，被告付給原告款，是因為原告償還了聯(lián)營廠的全部借款。固定資產(chǎn)分配中，原告給付被告款，是因為原告擁有了聯(lián)營廠的全部固定資產(chǎn)。
在分析審計報告和法院判決結(jié)果后，筆者有以下意見和建議：
意見和建議之一：經(jīng)濟糾紛案件，涉及到當事人的切身利益，注冊會計師和所在的會計師事務所承接這類業(yè)務時，要根據(jù)本所人員狀況，量力而行，切不可見錢眼開，毀了自己和事務所的聲譽。
意見和建議之二：審計程序的實施和審計報告的出具要在理解法院所委托事項意圖的基礎上進行，且不可墨守常規(guī)或問東答西。在審計過程中，注冊會計師如果發(fā)現(xiàn)法院委托事項與被審計單位情況不符，或發(fā)生矛盾時，應及時將情況通報給人民法院，以期法院對委托事項予以補充、完善或者修正。總之，會計事務所既要拓寬業(yè)務范圍，擴大影響，又需謹慎執(zhí)業(yè)，不因蠅頭小利而陷入尷尬境地，甚至卷入不必要的訴訟旋渦。
按照注冊師發(fā)表意見或無法發(fā)表意見，審計報告可分為無保留意見的審計報告（包括標準無保留意見的審計報告和帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告）、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和無法表示意見的審計報告。在我國審計實務中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不準確的。根據(jù)審計，無法表示意見是注冊會計師放棄發(fā)表意見的情況，并不對會計報表是否合法與公允反映發(fā)表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國《公認審計準則》“報告準則”第四條指出，報告應當包含針對財務報表整體發(fā)表意見，或聲明不能發(fā)表意見。《薩班斯——奧克斯利法案》對審計報告也給出了類似定義，審計報告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對證券法規(guī)執(zhí)行情況進行的審計所編制的；（2）在該文件或記錄中：會計師事務所對財務報表、報告或其他文件發(fā)表意見，或聲明無意見可表達。從國外審計看，尚未發(fā)現(xiàn)將無法表示意見作為一種審計意見。實際上，無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見構(gòu)成了四種審計報告類型，而不能籠統(tǒng)地說四種意見類型。
二、區(qū)分審計報告類型的標準
無保留意見的審計報告是最普通的審計報告。據(jù)國外文獻統(tǒng)計，注冊會計師出具的審計報告90%以上都是無保留意見的審計報告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。如果注冊會計師認為會計報表符合合法性與公允性，沒有在審計過程中受到限制，且不存在應當調(diào)整或披露而被審計單位未予調(diào)整或披露的重要事項時，應當出具無保留意見的審計報告；在決定出具無保留意見的審計報告時，如果認為審計報告不必附加任何說明段、強調(diào)事項段或修正性用語，注冊會計師應當出具標準無保留意見的審計報告，即標準審計報告。
保留意見適用于被審計單位沒有遵守國家的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，或注冊會計師的審計范圍受到限制。只有當注冊會計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計報表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保留意見的審計報告。如果注冊會計師認為所報告的情形對會計報表產(chǎn)生的影響極為嚴重，則應出具否定意見的審計報告或無法表示意見的審計報告。因此，保留意見的審計報告被視為注冊會計師在不能出具無保留意見審計報告的情況下最不嚴厲的審計報告。
只有當注冊會計師確信會計報表存在重大錯報和歪曲，以至會計報表不符合國家的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計師才出具否定意見的審計報告。注冊會計師應當依據(jù)充分、適當?shù)淖C據(jù)，進行恰當?shù)穆殬I(yè)判斷，確信會計報表不具有合法性與公允性時，才能出具否定意見的審計報告。據(jù)文獻統(tǒng)計，注冊會計師很少出具否定意見的審計報告。
只有當審計范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至無法確定會計報表的合法性與公允性，注冊會計師才可出具無法表示意見的審計報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計師不能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)的情形。如果注冊會計師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴重的情形下采用。
在某些情況下，注冊會計師可能通過增加一個強調(diào)事項段修正審計報告，而該事項在會計報表中得到更詳細的披露和廣泛的討論，增加這一強調(diào)事項段并不影響審計意見。因為從理論上講，在意見段之后增加強調(diào)事項段，并不對會計報表構(gòu)成任何保留，也不影響審計意見的類型，只是增加信息含量，提請會計報表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會計師事務所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫l(fā)表審計意見的事項僅僅作為強調(diào)事項加以說明，以此達到既不得罪客戶、又不承擔責任的目的。因此，審計準則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營能力或其他重大不確定事項時，注冊會計師才應當或應當考慮增加事項段。《獨立審計具體準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中對持續(xù)經(jīng)營問題作了詳細規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項，是指其結(jié)果依賴于不在被審計單位的直接控制之下但可能影響會計報表的未來行動或事項。當不確定事項符合以下條件時，即使會計報表附注已作充分披露，注冊會計師也應當考慮在審計報告中增加強調(diào)事項段：（1）很可能的不確定事項（對應的概率區(qū)間是大于50%但小于或等于95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項（對應的概率區(qū)間是大于5%但小于或等于50%），并且是極為重要的。
三、區(qū)分審計報告類型的重要依據(jù)
注冊會計師在出具保留意見、否定意見和無法表示意見的審計報告時，要判斷不符合國家的企業(yè)會計準則和相關(guān)會計制度的規(guī)定或因?qū)徲嫹秶艿较拗剖欠裼绊懼卮螅x不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計報告類型的重要依據(jù)。如果某項錯報或?qū)徲嫹秶艿较拗茖Ρ粚徲媶挝粫媹蟊淼挠绊懖⒉恢匾A計也不會對未來各期會計報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計師就可出具無保留意見的審計報告。
1、錯報金額與重要性水平的比較
根據(jù)《獨立審計具體準則第10號——審計重要性》，重要性是指被審計單位會計報表中錯報的嚴重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計報表使用人的判斷或決策。在確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計結(jié)果時，注冊會計師應當合理運用重要性原則。注冊會計師對重要性水平的評估取決于被審計單位的具體情況、會計報表項目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判斷。注冊會計師在運用重要性原則時，應當考慮錯報的金額和性質(zhì)，并合理選用重要性水平的判斷基礎，采用固定比率、變動比率等確定會計報表層次的重要性水平。重要性水平的判斷基礎通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收入、凈利潤等。例如注冊會計師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收入的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計師可以對會計報表確定一個重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個重要性水平（如企業(yè)）。驗證重要性水平是否合適的是將其納入財務指標體系中，觀察對財務指標的影響。測試時，運用的財務指標既涉及資產(chǎn)負債表又涉及利潤表和其他財務資料時更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。
下面將錯報金額（或?qū)徲嫹秶艿较拗平痤~）與重要性水平進行比較，以判斷出具審計報告的類型。
（1）錯報金額不重要
當錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗贫慕痤~不大，遠遠低于重要性水平，不至于影響報表使用人的決策，因而注冊會計師認為該金額是不重要的，就可以出具無保留意見的審計報告。例如，被審計單位辦公用品直接作為管理費用，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保留意見的審計報告。
（2）錯報金額重要但就會計報表整體而言是公允的
當錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~超過重要性水平，在某些方面影響會計報表使用人的決策，但對會計報表整體而言仍然是公允的，注冊會計師可以出具保留意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作商業(yè)銀行貸款抵押品，但沒有在會計報表附注中進行披露。如果其他商業(yè)銀行利用該會計報表進行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應收賬款和其他會計報表項目以及整個會計報表，因此，注冊會計師出具保留意見的審計報告是合適的。
（3）錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至會計報表整體公允性存在
當錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計報表使用人的決策，注冊會計師應當出具否定意見或無法表示意見的審計報告。例如，被審計單位在資產(chǎn)負債表日擁有的存貨金額很大，遠遠超過重要性水平。如果存貨出現(xiàn)錯報，對會計報表許多項目乃至整個會計報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、營運資本、資產(chǎn)總額、銷售成本、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判斷綜合影響時，必須考慮該項目對會計報表其他項目的影響程度，亦即牽扯性。現(xiàn)金和應收賬款之間的分類不當只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項重要的銷售業(yè)務沒有人賬則影響應收賬款、流動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收入、所得稅、利潤總額、凈利潤、留存收益等，因此牽扯性很廣。一項錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計師出具否定或無法表示意見的審計報告的可能性就越大。例如，注冊會計師可能對現(xiàn)金與應收賬款的分類不當出具保留意見的審計報告，而對相同金額的銷售業(yè)務沒有人賬則出具否定意見的審計報告。
2、判斷錯報金額產(chǎn)生的影響
在實際工作中，確定錯報金額或?qū)徲嫹秶艿较拗频慕痤~對會計報表的影響程度并不容易，需要根據(jù)具體情況進行判斷。
上市公司要定期（網(wǎng)上）公布會計報表，因此其無法向政府部門、債權(quán)人和股東提供不同的（外部）會計報表（即只能對外提供一套報表）。我們可以借鑒該制度，由財政部門建立企業(yè)會計報表報備系統(tǒng)和企業(yè)會計數(shù)據(jù)庫，實現(xiàn)財政、稅務、工商、統(tǒng)計和銀行等部門之間的企業(yè)會計報表共享，杜絕企業(yè)向不同部門提供不同數(shù)據(jù)的會計報表。這樣可以從源頭上減輕和消滅企業(yè)會計人員和注冊會計師造假的壓力，實現(xiàn)會計職業(yè)共同體的雙贏。
2實現(xiàn)審計報告網(wǎng)上公布
監(jiān)管不到位是企業(yè)敢于偽造或者變造審計報告，注冊會計師敢于簡化審計程序或者故意出具虛假審計報告的重要原因。造假被發(fā)現(xiàn)的可能性很小，從收益與風險相比的巨大差異來看，造假者有僥幸心理，以至于虛假的審計報告層出不窮。注冊會計師出具審計報告后，應該立即將審計報告電子版上傳給監(jiān)管部門，監(jiān)管部門隨即在其網(wǎng)站上公布所有的審計報告，供審計報告使用者查詢、核對。如果在網(wǎng)站上查找不到審計報告的，或者書面審計報告內(nèi)容和網(wǎng)上公布的審計報告不一致的，審計報告使用者有義務向?qū)徲嫳O(jiān)管部門報告，為監(jiān)管部門查處虛假審計報告提供信息。監(jiān)管部門可以有效確定檢點、有針對性的開展審計質(zhì)量檢查工作，及時發(fā)現(xiàn)和懲處違法行為。審計報告上網(wǎng)公布，接受社會公眾的監(jiān)督，偽造或者變造的虛假報告就難有立足之地，以出具虛假報告為業(yè)或者以出具虛假報告作為競爭手段的注冊會計師就沒有生存空間，注冊會計師及其審計報告才能被廣大社會公眾認可。
3建立注冊會計師基本物質(zhì)保障制度
為了保證一個清正廉潔的政府，需要提高公務員的工資，實行高薪養(yǎng)廉的政策；而注冊會計師履行了確保國家法律法規(guī)、制度準則貫徹執(zhí)行和維護社會公共利益、維護市場經(jīng)濟有序運行的義務，高薪養(yǎng)廉的政策對其也同樣適用。長期以來，我國對注冊會計師的執(zhí)業(yè)義務和執(zhí)業(yè)責任強調(diào)過多，而對其職業(yè)利益保障不夠重視，權(quán)利義務極不平衡（即高風險、低收益）。沒有職業(yè)物質(zhì)保障注冊會計師，完全靠被審計單位支付審計費用生存，屬于典型的自謀職業(yè)，社會地位低下，與經(jīng)商沒有什么區(qū)別，談不上職業(yè)榮譽感。不少注冊會計師沒有長遠打算，以“撈一把就走”或者“能撈多久就撈多久”的商業(yè)投機心態(tài)執(zhí)行審計業(yè)務，以降低審計質(zhì)量甚至故意出具虛假審計報告來謀利商業(yè)利益，即使因此被吊銷執(zhí)業(yè)資格也不覺得是一大損失。給予注冊會計師較高的物質(zhì)待遇，不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業(yè)。建立注冊會計師基本物質(zhì)保障制度，由注冊會計師協(xié)會向會計師事務所按照審計收費的一定比例收取專項會費、用以發(fā)放注冊會計師基本工資，保證注冊會計師較高的物質(zhì)待遇，如此不但可以提高注冊會計師的社會地位，也可以讓注冊會計師珍惜自己的職業(yè)。會計師事務所收取的很大一部分審計費用需要上交給注冊會計師協(xié)會，會削弱其營利性，淡化其商業(yè)性，在承接、執(zhí)行審計業(yè)務時不會過多的考慮利益。
4規(guī)定被詢證者回函的法律義務
為了消滅虛假回函，提高函證程序的效率和效果，在法律上應該設定被詢證者回函義務。被詢證者不回函或者虛假回函的，應該承擔法律責任。
5建立雙重審計制度、加強審計質(zhì)量同業(yè)監(jiān)督
審計報告使用者發(fā)現(xiàn)審計報告有虛假跡象的，或者認為審計結(jié)果不可靠的，可以交納一定金額的保證金、向監(jiān)管部門申請委派其他注冊會計師對審計報告進行復核或者進行重新審計。如果其他注冊會計師復核或者重新審計后發(fā)現(xiàn)該審計報告是虛假的或者有重大錯報未披露的（即故意出具虛假審計報告的），復核或者重新審計費用由出具虛假或者不實報告的原注冊會計師承擔，該費用以審計標準收費的三至五倍計算。如果復核或者重新審計后發(fā)現(xiàn)原注冊會計師未執(zhí)行必要審計程序、未獲取充分適當審計證據(jù)，以至于未發(fā)現(xiàn)重大錯報的（即過失出具不實審計報告的），由原注冊會計師按收費標準的一至三倍承擔復核或者重新審計費用。如果復核或者重新審計未發(fā)現(xiàn)審計報告不實，或者原注冊會計師審計程序到位、審計證據(jù)充分適當?shù)模晌腥税磳徲嬍召M標準的50%承擔審計費用。
6加強誠信建設、增加審計違法的信用成本
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有159家上市公司被注冊會計師出具了非標準無保留審計意見的審計報告。非標準無保留審計意見的審計報告包括帶說明段無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見的審計報告。這些非標準無保留審計意見涉及的事項主要包括：(1)上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性；(2)資產(chǎn)減值準備計提的金額難以估計；(3)會計政策、會計估計變更及重大會計差錯更正；(4)控股股東和其他關(guān)聯(lián)方占用上市公司資金；(5)強調(diào)某一重大事項。從審計報告的質(zhì)量看，大多數(shù)會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規(guī)范，便于理解和使用。但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，難以理解和使用。某些會計師事務所在獨立性方面存在問題，不按獨立審計準則的要求出具審計報告。比較突出的現(xiàn)象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見。
從我們的分析看，由于中國證監(jiān)會在2001年底了《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第14號--非標準無保留審計意見及其涉及事項的處理》，對于上市公司拒絕就明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的事項做出調(diào)整，或者調(diào)整后注冊會計師認為其仍然明顯違反會計準則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定，進而出具了非標準無保留審計意見的，證券交易所應當在上市公司定期報告披露后，立即對其股票實行停牌處理，并要求上市公司限期糾正。在這種壓力下，上市公司規(guī)避非標準無保留審計意見的動機明顯增強，會計師事務所面臨的壓力也大大增加。某些會計師事務所在能夠確定被審計單位明顯違反會計準則和會計制度的情況下，不再執(zhí)行必要的審計程序，以審計范圍受到限制為由出具保留意見或拒絕表示意見的審計報告，甚至出具帶說明段無保留意見的審計報告。這樣一來，就回避了對上市公司是否明顯違反會計準則和會計制度發(fā)表意見。當然，根據(jù)有關(guān)部門的核查，某些會計師事務所出具的標準無保留意見審計報告同樣存在著一定問題，這種報告的隱蔽性更大，給會計報表使用者帶來的危害也更大。為此，我們進一步研究了2001年上市公司的159份非標準無保留審計意見的審計報告，并對2001年之前的審計報告進行統(tǒng)計分析。現(xiàn)對其中的幾個共性問題提出我們的看法與大家討論，并就如何出具審計報告談一些意見。需要說明的是，這些問題并不針對哪一家會計師事務所，而是希望通過討論，引起大家對這些問題的注意，使審計報告質(zhì)量在以后年度得到進一步的改善和提高。
關(guān)于持續(xù)經(jīng)營能力問題
1997年到2001年約有150份審計報告明確提及了上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題，其中55份為拒絕表示意見，4份為否定意見，61份為保留意見，30份為帶說明段無保留意見。
許多會計師事務所在帶說明段無保留意見或在保留意見段之后增加說明段提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，也有相當一部分會計師事務所在拒絕意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題，極少部分會計師事務所在否定意見的審計報告中提及持續(xù)經(jīng)營能力問題。
許多會計報表使用者反映，一些上市公司的持續(xù)經(jīng)營能力問題及其披露并不存在顯著差異，而會計師事務所在審計報告說明段中的表述也不存在顯著差異，但審計意見類型卻差異很大。把持續(xù)經(jīng)營能力問題簡單地放在意見段之后，或等同于審計范圍受到限制，出具保留意見或拒絕意見的審計報告，致使審計報告的有用性受到影響，甚至產(chǎn)生誤導作用。持續(xù)經(jīng)營能力問題實際上是一個重大不確定事項。對不確定事項，我們可以進行如下分析。
1.不確定事項不等于審計范圍受到限制。不確定事項包括或有事項，但范圍比或有事項大，主要是過去交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須通過未來事情的發(fā)生或不發(fā)生予以證實。任何不確定事項都包括兩個方面：一是已經(jīng)發(fā)生的事項，二是尚未發(fā)生的事項。注冊會計師對已經(jīng)發(fā)生的事項有可能獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，而對尚未發(fā)生的事項則無能為力，審計證據(jù)有可能在將來才能獲取。因此，不確定事項并不等于審計范圍受到限制。不能遇到不確定事項，就簡單地出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
2.不確定事項不等于被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準則和會計制度。不確定事項與被審計單位沒有遵守企業(yè)會計準則和會計制度是兩碼事。如果被審計單位按照會計準則和會計制度對不確定事項進行了適當會計處理和披露，就不算違反企業(yè)會計準則和會計制度。
持續(xù)經(jīng)營能力問題是比較復雜的不確定事項。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加說明段，描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施。如果被審計單位未在會計報表中進行適當披露，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況，以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，并指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
3.如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，而被審計單位仍按持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表，注冊會計師應當出具否定意見的審計報告。如果認為被審計單位編制會計報表所依據(jù)的持續(xù)經(jīng)營假設不再合理，且被審計單位已按其他基礎重新編制了會計報表，注冊會計師應當按照《獨立審計實務公告第6號——特殊目的業(yè)務審計報告》的規(guī)定辦理。
4.如果被審計單位存在可能導致注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，但管理當局拒絕就持續(xù)經(jīng)營能力作出書面評價，而會計報表仍按持續(xù)經(jīng)營假設基礎編制，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。
關(guān)于對重大事項強調(diào)問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，共有124份非標準無保留意見的審計報告在意見段之后增加了說明段，其中97份為帶說明段無保留意見的審計報告，27份為意見段之后帶說明段的保留意見的審計報告。涉及的事項主要包括八項減值準備計提、未決訴訟、大額逾期借款、持續(xù)經(jīng)營能力、重大交易事項的法律手續(xù)不完備、關(guān)聯(lián)方占款以及為關(guān)聯(lián)方擔保等關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組、提及其他注冊會計師、前任注冊會計師或?qū)＜业墓ぷ鳌⒀a貼收入、非經(jīng)常性損益、一次易取得的收入占主營業(yè)務收入比重較大、會計政策和會計估計發(fā)生變更等。上述事項固然屬于重大事項，然而有些事項放在意見段之后的說明段是不合適的，需要實施必要的審計程序，把問題搞清楚。為了規(guī)范注冊會計師出具帶說明段的無保留意見和保留意見的審計報告，我們在近期修訂的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》中明確規(guī)定，當存在下列情形之一時，注冊會計師應在無保留意見或保留意見審計報告的意見段之后增加說明段：(1)強調(diào)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營的重大事項；(2)存在可能影響會計報表的重大或有負債；(3)會計政策、會計估計發(fā)生變更且對會計報表產(chǎn)生重大影響；(4)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致；(5)更新前期審計意見；(6)強調(diào)某一重大事項(持續(xù)經(jīng)營除外)。注冊會計師應當在說明段中指明，“此外，我們提醒會計報表使用者關(guān)注……。本段內(nèi)容并不構(gòu)成對會計報表的任何保留，也不影響已發(fā)表的審計意見類型”。通過采取這樣的措施，一方面可以明確注冊會計師的法律責任，在一定程度上遏制某些會計師事務所以描述事項代替發(fā)表意見的行為，防止把本應發(fā)表保留甚至否定意見的事項放在意見段后表述，另一方面也可以提醒會計報表使用人更加明確地理解審計報告的意見類型。此外，我們還在起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中作出了一些禁止性的規(guī)定，限制把某些事項放在意見段之后的說明段中作出表述。
關(guān)于資產(chǎn)減值準備計提問題
2001年上市公司年度會計報表審計中，約有50份非標準無保留意見的審計報告涉及了上市公司的資產(chǎn)減值準備問題，其中28份為帶說明段無保留意見，10份為保留意見，12份為拒絕表示意見。在各項資產(chǎn)減值準備中，涉及壞賬準備的比重較大，有41份，短期投資跌價準備2份，存貨跌價準備7份，長期投資減值準備9份，固定資產(chǎn)減值準備4份，無形資產(chǎn)減值準備2份，在建工程減值準備4份，委托貸款減值準備2份(有的審計報告涉及若干項減值準備)。此外，還有若干份審計報告僅僅提及了應收款項本身，未明確提及減值準備問題。
從目前來看，上市公司對資產(chǎn)減值準備的計提出現(xiàn)了兩種傾向，一種傾向是出于增發(fā)、配股或保持業(yè)績的需要，少提或不提資產(chǎn)減值準備，另一種傾向是為以后的資產(chǎn)重組、扭虧為盈、保住上市資格或避免ST處理打基礎，而多提資產(chǎn)減值準備。從50份非標準無保留意見的審計報告來看，有相當一部分會計師事務所僅在意見段之后的說明段中描述了被審計單位計提減值準備的事實，而未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性判斷；還有一部分會計師事務所以審計范圍受限從而無法獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)為由，同樣未對減值準備計提的充分性與合理性作出實質(zhì)性的判斷。應當指出的是，資產(chǎn)減值準備計提屬于會計估計而非不確定事項。這種現(xiàn)象的出現(xiàn)固然與上市公司編制虛假財務報告的動機以及資產(chǎn)減值準備計提的復雜性有關(guān)，但也反映了某些會計師事務所獨立性存在問題、未能勤勉盡責的情況，從而為會計報表使用者提供的信息有用性大大降低，浪費了社會資源。
為了進一步規(guī)范出具恰當?shù)膶徲媹蟾妫覀冊诮谄鸩莸摹吨袊詴嫀焾?zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中明確規(guī)定：(1)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計是合理的，并進行了適當披露，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告的意見段之后增加說明段對重大會計估計事項作出強調(diào)；如果管理當局作出了重大會計估計變更，且變更是合理的，并進行了適當?shù)呐叮詴嫀煈斣趯徲媹蟾娴囊庖姸沃笤黾诱f明段，以強調(diào)說明有關(guān)會計估計的變更事項及其對會計報表的影響。(2)如果認為被審計單位管理當局作出的重大會計估計不合理，注冊會計師應當出具保留意見或否定意見的審計報告。(3)如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，以致無法評價重大會計估計的合理性，注冊會計師應當出具保留意見或拒絕發(fā)表意見的審計報告。
關(guān)于提及其他主體的工作
注冊會計師在出具審計報告時，提及其他主體工作的情況時有發(fā)生，被提及的主體通常涉及其他注冊會計師、前任注冊會計師以及專家。根據(jù)統(tǒng)計，在1993-2001年之間，提及其他注冊會計師的審計報告約有50份，提及前任注冊會計師的審計報告約有20份，提及專家的審計報告約有10份。
1.提及其他注冊會計師的工作。近年來，某些會計師事務所以帶說明段無保留意見的審計報告方式提及其他注冊會計師的現(xiàn)象比較突出，通常采用“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”等措辭。此外，某些會計師事務所在出具保留意見審計報告時也使用了“我們未復核”或“(完全)依賴于其他會計師事務所審計報告的審計意見”等責任不清的表述方式，或未在審計報告中充分解釋無法信賴其他注冊會計師工作的理由等。眾所周知，某些上市公司年度利潤主要來源于其子公司，而這些子公司往往是設在境內(nèi)的高科技公司或設在境外的銷售公司，潛藏著很大的財務欺詐風險。主審注冊會計師不對境外子公司進行審計，或無法對境外會計師事務所的工作底稿進行復核，只在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，回避可能承擔審計責任的做法并不妥。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及其他注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號--審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)如果對其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力和獨立性均表示滿意，對其一貫執(zhí)業(yè)情況等方面已經(jīng)熟知并認為良好，且對其他注冊會計師本次的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，主審注冊會計師一般不應在審計報告中提及其他注冊會計師的工作；(2)主審注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中的引言段、范圍段和意見段提及其他注冊會計師的工作，也不應在意見段之后增加說明段提及其他注冊會計師的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責任分攤給其他注冊會計師；(3)如果無法對其他注冊會計師的工作進行復核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，主審注冊會計師應當出具保留意見或無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應被視為將其責任分攤給其他注冊會計師；(4)主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應當在意見段之前的說明段指明雙方的審計范圍，及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能情況下，指出其對會計報表反映的影響程度；(5)主審注冊會計師在出具保留意見或無法表示意見的審計報告時，不應使用“我們未復核經(jīng)其他會計師事務所審計的貴公司所屬子公司的會計報表”、“我們完全(或部分地)依賴于(或基于)其他會計師事務所審計報告的審計意見”、“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務所的審計報告……”或類似表述。
2.提及前任注冊會計師的工作。當上市公司變更會計師事務所時，通常會出現(xiàn)在審計報告中提及前任注冊會計師的問題。根據(jù)統(tǒng)計，有相當一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求。比如，在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)XXX會計師事務所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響；甚至有個別會計師事務所在說明段中使用“貴公司上年度會計報表非由我所審計，我們對本年度會計報表期初余額不予置評”的措辭。
我們認為，如果期初余額對本期會計報表不存在重大影響，后任注冊會計師不應在審計報告中提及前任注冊會計師的工作；如果期初余額對會計報表存在或可能存在重大影響，后任注冊會計師可以提及前任注冊會計師的工作，并應當按照《獨立審計準則第14號——期初余額》的要求出具相應的審計報告。
為了進一步規(guī)范注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師決定出具無保留意見的審計報告時，不應在意見段之后的說明段中提及前任注冊會計師，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或者把責任分攤給前任注冊會計師。
3.提及專家的工作。根據(jù)統(tǒng)計，會計師事務所在審計報告中提及專家工作的情況在近兩年來開始增多。某些會計師事務所明明知道上市公司通過資產(chǎn)重組在玩數(shù)字游戲，明明知道專家的工作不甚合理，將導致收益確認存在問題，但為了滿足上市公司的要求，或回避可能承擔的責任，只是在審計報告的意見段之后增加說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分地依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。這種做法不符合《獨立審計準則第12號——利用專家的工作》的要求。
為了進一步規(guī)范在審計報告中提及專家工作的行為，我們在近期起草的《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第5號——審計報告(試行)》中進一步明確規(guī)定：(1)注冊會計師出具無保留意見的審計報告時，不應在審計報告中提及專家的工作，以免被誤認為是發(fā)表保留意見或把責任分攤給專家。(2)如果專家工作結(jié)果致使注冊會計師出具保留意見或無法表示意見的審計報告，注冊會計師應當在意見段之前的說明段中提及專家的工作，包括專家的身份和專家的參與程度等，并清楚描述所發(fā)表審計意見的理由。
關(guān)于對前期會計報表發(fā)表的意見不同于原來的意見
當會計師事務所連續(xù)接受審計業(yè)務委托時，則至少前后兩期(前期及本期)會計報表是由其審計的。當前期的會計報表在本期的比較會計報表出現(xiàn)時，是第二次出現(xiàn)。此時，會計師事務所的審計意見不但涵蓋本期會計報表，也涵蓋再次出現(xiàn)的前期會計報表。會計師事務所再次對同一會計報表發(fā)表意見的做法，稱為更新前已發(fā)出的審計意見。
當會計師事務所更新前已發(fā)出的審計意見時，兩個審計意見的日期一定不同，第二次審計意見的日期接近目前。至于審計意見的種類，可與以前發(fā)出的相同或與以前發(fā)出的不同。在審計本期會計報表時，注冊會計師應當關(guān)注影響用于比較的前期會計報表的情形或事項。如果注冊會計師因被審計單位違反企業(yè)會計準則已經(jīng)對前期會計報表發(fā)表了保留意見或否定意見，而該前期會計報表已經(jīng)在當期按照企業(yè)會計準則重新編制，那么注冊會計師在審計報告中應當指明該會計報表已經(jīng)重新編制，并對該重新編制的會計報表發(fā)表無保留意見。目前，有些會計師事務所雖然認可被審計單位對前期會計報表進行重新編制，但對當期會計報表出具審計報告時，尤其對比較會計報表出具審計報告時，只字不提被審計單位重編會計報表的事實，使會計報表使用者產(chǎn)生誤解。明明記得會計師事務所對上年度會計報表發(fā)表了非標準無保留意見，怎么在比較會計報表中卻變成了無保留意見?
ensen和Peter O. Christensen創(chuàng)建的一種理論研究方法體系：通過闡述一組抽象的概念，使用大量通俗例子做支撐，旨在辨別“做會計”的實質(zhì)原因，提出了“會計是使用估價語言和代數(shù)式來達到傳遞信息的目的”的結(jié)論。他們倡導的這種研究方法稱為“分析式研究”，與實證研究一起成為當代會計研究的兩大主流。CPA審計報告由規(guī)范的標準化專業(yè)語言和基本概念組成，經(jīng)由“公司財務報告供應鏈”傳導到資本市場，理應具有豐富的“信息含量”，投資者對不同類型審計意見的市場反應不同。現(xiàn)實悖論是：使用者和投資者決策往往不依賴于審計意見，股票價格變動趨勢與審計意見不一致甚至無關(guān)。“CPA審計報告是否具有足夠的信息含量，借鑒“分析式研究”方法解析其中蘊含的信息含量，厘清其邏輯結(jié)構(gòu)關(guān)系，甄別其形成機理”就成為理論界和實踐中的一個重大研究課題。
一、國內(nèi)外研究綜述
（一）國外研究現(xiàn)狀 Shank，Murdock和Dillard（1977）、Finnerty和Oliver（1981）研究發(fā)現(xiàn)，收到保留意見的公司在審計報告披露后其系統(tǒng)風險的平均值和方差有了明顯增加，說明投資者在保留意見被披露后提高了對公司系統(tǒng)風險的評估，市場對保留意見的審計報告做出了負面反應。Michael Firth（1978）測試了英國“保留意見”的信息含量，發(fā)現(xiàn)投資者能對因不同原因出具的保留意見做出不同的市場反應。Chow和Rice（1982）也測試了保留意見與非正常收益率之間的關(guān)系，發(fā)現(xiàn)被出具保留意見的上市公司具有顯著的負面市場反應。Elliot（1982）研究了1973~1978年間美國145家上市公司收到保留意見后的市場反應后發(fā)現(xiàn)，市場早在保留意見公布45周之前就對其做出了顯著的負面反應。Dodd等（1984）選擇了1973~1980年間首次收到保留意見的美國上市公司為樣本研究發(fā)現(xiàn)：在審計報告公布前后5天存在著細小的負的累計非正常收益率且不顯著，在公布前6個月的時間內(nèi)，累計非正常收益率達到-8.9%且顯著，并在不同的樣本組中均存在著這樣的負反應。
LaSalle和Anandarajan（1997）研究了銀行信貸經(jīng)理在信貸決策中對因訴訟和持續(xù)經(jīng)營原因出具拒絕表示意見審計報告的反應，發(fā)現(xiàn)信貸經(jīng)理在面對拒絕表示意見審計報告時減少了貸款意愿，調(diào)低了該客戶還款能力的評價、調(diào)低了該客戶改善盈利能力的評價、調(diào)高了可能貸款的邊際利率。Dopuch（1986）、Loudder（1992）、Frost（1994）、Chen（2000）等研究得出了類似結(jié)論：審計意見具有決策有用性，審計報告具有信息含量，審計具有傳遞客戶特征的信息功能，市場對審計報告意見反映顯著。
在審計報告形成機理研究方面，以畢馬威Business Measureme
nt Process（BMP）、安永Business Environment Analysis Template（BEAT）、普華永道PwC Mehtodology、德勤“AS/2”等“四大”（Big 4）為代表，提出了基本原理大致相同的風險導向?qū)徲嫹椒ǎ珜б燥L險全面識別、評估和控制為導向，綜合考慮重要性、獨立性、職業(yè)謹慎、審計抽樣程序、審計證據(jù)等基本概念因素（本研究稱“信息含量因子”）后出具CPA認為恰當?shù)膶徲嬕庖姟Ｎ鞣浇?jīng)典審計教科書如Auditing：Assurance & Risk（W. Robert Knechel）、Audting：AnIntegrat
ed Apporoach（Arens & Loebbecke）、Auditing and Assurance Services：A Systematic Approach（William F. Messier，Jr.）、Auditing：Concepts for a Changing Environment（Larry E. Rittenberg & Bradley J. Schwieger）、Miller Auditing Procedures（G. Georgiades）、Student’s Manual of Auditing（Diane Walters & John Dunn）在論述CPA審計報告形成方面，重在單項、分章節(jié)論述“信息含量因子”的含義及其應用，內(nèi)容分散，忽視了其內(nèi)在的邏輯聯(lián)系，沒有歸納出如何依賴這些“信息含量因子”形成審計報告的路徑。
（二）國內(nèi)研究現(xiàn)狀 李增泉（1999）以上市公司1993~1997年度的審計意見作為研究對象，通過考察年報公布日前后的市場反應，力圖從實證角度對審計意見的信息含量做出分析，發(fā)現(xiàn)“標準無保留意見”與“非標準無保留意見”公司在年報公布前后有不同的市場表現(xiàn)，審計意見對投資者的決策行為產(chǎn)生重要影響；不同類型的“非標準無保留意見”會引起不同的市場反應，但投資者并未對其進行嚴格區(qū)分，“非標準無保留意見”公司在年報公布前后的反常表現(xiàn)以及被連續(xù)出具的“非標準無保留意見”在年報公布日仍有一定的信息含量，說明我國的證券市場遠非“半強式有效市場”。
李東平、黃德華、王振林（2001）利用1999年和2000年34家出現(xiàn)事務所變更的上市公司組成研究樣本，同時隨機從深滬兩市上市公司中抽取34家公司組成一個控制樣本組，應用多元logistic回歸分析研究了非標準審計意見和會計師事務所變更之間的關(guān)系。發(fā)現(xiàn)會計師事務所變更與前一年度的“不清潔”審計意見變量成正相關(guān)關(guān)系，注冊會計師出具的“不清潔”審計意見本身是導致我國資本市場中會計師事務所變更的基本原因。李爽、吳溪（2001）利用1997~1999年中國證券市場審計師變更的數(shù)據(jù)進行研究，得出結(jié)論：在研究期間內(nèi)發(fā)生了審計意見嚴重程度減輕的審計師變更，審計師規(guī)模更可能發(fā)生由大到小的變更。耿建新、楊鶴（2001）發(fā)現(xiàn)，被出具過非標準無保留意見審計報告的上市公司比未被出具過的更易變更會計事務所，變更后，其審計報告中標準無保留意見顯著地多于非標準無保留意見。
宛燕如、高文進（2009）曾對審計意見形成過程進行歸納后描繪了流程圖，但是不夠明晰具體。我國CPA全國統(tǒng)一考試教材《審計》、《注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》（2006）借鑒了西方風險導向?qū)徲嫷目蚣芙Y(jié)構(gòu)，對審計報告的形成機理闡釋也比較寬泛。
國內(nèi)外研究結(jié)論形成鮮明對比：國外CPA審計報告?zhèn)鲗У劫Y本市場，具有重要的“信息含量”，對投資決策有重大影響；而我國CPA審計報告?zhèn)鲗У劫Y本市場，反應不強烈。筆者認為：西方CPA職業(yè)界面臨著巨大的職業(yè)風險（如安達信案例）和嚴厲的監(jiān)管措施（如薩班斯?奧克斯利法案），不得不注重操守，職業(yè)謹慎非常強，審慎執(zhí)業(yè)。我國具有特殊的人文社會關(guān)系國情，CPA個人素質(zhì)和職業(yè)操守都遠非可比，于是上市公司依靠更換事務所達到“購買審計意見”目的，CPA也為應付審計市場的激烈無序競爭，迎合委托方提供虛假或“刻意修飾”后的審計報告，雙方互相默契配合，“信息含量不高”在所難免。另外，由于我國投資者大多數(shù)非專業(yè)人員，自我保護和風險意識差，法律不完備和政府監(jiān)管不嚴厲，也在另一方面縱容了CPA審計報告的“信息含量低”這一現(xiàn)實。
本文采用采用“分析式研究”方法，結(jié)合分析CPA審計報告所包含的基本審計概念體系及其邏輯聯(lián)系，揭示審計報告的“信息含量”原理，描繪CPA審計報告形成機理的路徑圖，提出了富有新意的改進建議，在理論上開拓了一片研究新領(lǐng)域；實踐中有助于CPA審慎撰寫審計報告，便于監(jiān)管者和投資者直接對照，對利益相關(guān)者正確理解審計報告的豐富內(nèi)涵，政府加強監(jiān)管具有重大的意義。
二、基于“信息含量觀”的CPA審計報告?zhèn)鲗Ъ捌湫纬蓹C理
（一）主要內(nèi)容 基于“信息含量觀”的CPA審計報告?zhèn)鲗Ъ捌湫纬蓹C理研究的主要內(nèi)容包括：（1）以我國CPA執(zhí)業(yè)準則體系和證券市場的建立發(fā)展過程為線索，按照“1992年證券市場建立前”、“1992-1996年獨立審計準則實施前”、“1996-2003年審計報告準則修訂前”、“2003-2006年新CPA執(zhí)業(yè)準則前”、“2007年實施新CPA執(zhí)業(yè)準則后”等5個分時段收集CPA的審計報告，進行歸類統(tǒng)計，分析其包含的“信息含量因子”演進歷程，解析其相互內(nèi)在邏輯聯(lián)系等重要信息分布；（2）選取具有典型意義的不同意見類型審計報告，以“信息含量因子”作為研究的假設變量，以市場反應指標（如投資收益率）為因變量，構(gòu)建關(guān)系模型，實證分析各“信息含量因子”對股票價格變化和投資決策者的影響；（3）歸納并描繪CPA審計報告形成機理路徑圖：以風險導向為總攬和指向，獨立性為靈魂和首要要求，職業(yè)謹慎和重要性判斷貫穿審計過程，經(jīng)過“全面識別評估并控制風險――執(zhí)行抽樣審計程序――判斷審計證據(jù)充足性――最終風險衡量”過程，形成不同的審計意見類型并出具審計報告。
（二）基本思路 在選擇一定數(shù)量、范圍的上市公司、會計師事務所和我國滬深兩地證券交易所進行問卷調(diào)查、實地調(diào)研基礎上，搜集CPA審計報告，采用分析式研究和實證研究兩條路線并行。先分析CPA審計報告的信息含量，描繪其形成機理路徑圖，再以審計報告信息含量因子作為假設變量引入構(gòu)建模型，通過Eviews軟件分析各因子對股價和投資者決策影響，得出審計報告信息含量狀態(tài)的結(jié)論。最后，結(jié)合審計報告的形成機理路徑圖和實證分析結(jié)論，提出改進我國CPA審計報告的建設性意見。如圖1所示。
（三）方法與重點 研究的方法主要采取：（1）問卷調(diào)查、實地調(diào)研；（2）分析式研究，提出審計報告的“信息含量觀”體系；（3）實證研究，檢驗CPA審計報告信息含量對股價和投資者決策的影響效應。研究重點：以通俗案例和基本概念闡釋CPA審計報告的“信息含量因子”內(nèi)在邏輯聯(lián)系、繪制審計報告的形成機理路徑圖。
三、結(jié)論
（一）基本觀點 一是我國CPA審計報告的“信息含量”不足，對股價影響、利益相關(guān)需求者決策價值不大；二是可理解性和明晰性是CPA審計報告的特點和首要要求；三是CPA可以在漠視風險前提下出具任何意見的審計報告。同時，由于調(diào)研工作量大，獲取上市公司、證券交易所和會計師事務所的一手信息并進行歸納。
（二）相關(guān)建議 首先，可以相應引入“分析式研究方法”構(gòu)建CPA審計報告“信息含量觀”的理論體系；其次，繪制CPA審計報告形成機理路徑圖，具體可參考圖2所示 ；最后，在CPA審計報告改進方面，可適當增加重要性（特別是數(shù)量方面）的信息含量。
［本文系湖北省荊門市審計局科研課題階段性研究成果］
參考文獻：
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一、以查錯防弊為任務
企業(yè)（被審計單位）提供的財務信息，總是被社會公眾推定為存在重大錯報的。正是社會公眾這一思維方式的存在，注冊會計師審計制度才有存在的必要性。審計的價值是提高財務信息的可信賴程度，決定了審計要以查錯防弊為任務。注冊會計師應該以職業(yè)懷疑態(tài)度執(zhí)行審計業(yè)務：第一，推定未經(jīng)審計的財務信息是存在重大錯報的;第二，推定被審計單位是不誠信的和有舞弊動機的，計劃和實施審計程序要有意識地避免被其預見或事先了解;第三，評價審計證據(jù)時應該重視審查證據(jù)之間是否有矛盾之處，特別是要慎重考慮管理層和治理層對詢問所作答復以及提供的其他信息的合理性。
注冊會計師審計以查錯防弊為任務，決定了審計工作的目標是合理保證被審計財務信息不存在重大錯報。如果審計報告沒有披露重大錯報的，就應該推定該被審計財務信息是不存在重大錯報的。第一，在審計過程中發(fā)現(xiàn)了部分事項（即交易、賬戶余額、列報）重大錯報的，不能等同于已經(jīng)完成了審計目標，還需要對其他事項繼續(xù)執(zhí)行審計程序，核實其是否不存在重大錯報。第二，注冊會計師對某些事項出具保留意見的審計報告，并不意味著審計質(zhì)量就高，如果披露的錯報是不重大的，或者未對其他事項實施必要審計程序的，或者隱瞞了其他重大錯報的，仍是違反審計準則的。第三，在審計中故意不實施必要的審計程序（例如函證、盤點等），以未實施有關(guān)審計程序為理由出具非無保留意見的審計報告（即以出具非無保留意見審計報告規(guī)避實施必要的審計程序），可能涉嫌隱瞞重大錯報或者無法確定是否不存在重大錯報，也是違反查錯防弊義務的。
在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師機械地執(zhí)行審計程序。注冊會計師不考慮被審計單位實際情況，在形式上按部就班的執(zhí)行審計程序表確定的程序，編制要素完整的審計工作底稿，而不考慮重大錯報風險和審計程序的針對性，忽視了審計查錯防弊的任務。例如實施盤點程序，只是抄一下賬簿上實物數(shù)量金額的收付存記錄;實施函證程序時，由被審計單位選擇函證對象，由被審計單位發(fā)出和收回詢證函;抽查憑證，只是將有關(guān)明細賬記錄抄在憑證抽查底稿上，沒有實際查閱憑證即予以認定;在選擇測試項目上，有偏見的選取樣本或者選取不具有代表性的樣本等;沒有實質(zhì)性的執(zhí)行程序。
二、以職業(yè)判斷為本質(zhì)
審計從性質(zhì)上來講是一種判斷，判斷貫穿于審計工作全過程。從審計對象上來講，被審計財務信息是會計人員運用職業(yè)判斷形成的，審計是對會計判斷是否正確的認定（再判斷）。審計實務中需要作出判斷的事項主要有：審計風險和重要性水平，計劃和實施審計程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，審計證據(jù)的充分和適當性，會計處理的公允和合法性，錯報的重大性以及如何在審計報告中披露，等。根據(jù)判斷的內(nèi)容，我們可以將其分為程序性判斷和實體性判斷兩類。程序性判斷包括執(zhí)行哪些審計程序，審計證據(jù)是否充分適當?shù)葘徲媶栴}。實體性判斷包括是否會計處理符合會計準則等會計問題。
審計是一種判斷活動，而不是管理活動，更加不是執(zhí)法活動。審計的職責是對被審計財務信息是否公允、合法作出判斷。審計活動中發(fā)現(xiàn)被審計單位存在問題的，應該提出糾正意見，也可以提供內(nèi)部管理的建議，但是不可以對被審計單位及其有關(guān)人員命令，不能代行管理職能，更加不能給予訓誡和懲罰。審計職業(yè)判斷是一種以重要性為參考標準的價值判斷。重要性是以某項錯報在一定環(huán)境下是否足以影響審計報告使用者作出經(jīng)濟決策為標準的，是注冊會計師站在審計報告使用者的立場上進行判斷確定的。然而審計報告使用者眾多，各自作出經(jīng)濟決策時考慮的因素不同，其對審計關(guān)注點和審計報告披露的信息要求不同。注冊會計師判斷財務信息錯報是否重大，不能以某個審計報告使用者的要求為標準，而應該以是否可能損害社會公共利益和擾亂市場經(jīng)濟秩序為標準。
在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師以量化標準替代職業(yè)判斷。例如規(guī)定重要性水平是資產(chǎn)總額的1%、主營業(yè)務收入的3%;不考慮具體情況，一律將未超過（或累計未超過）該量化重要性水平的錯報加以忽略。又如規(guī)定占資產(chǎn)總額10%以上的會計報表項目是重要項目，對低于資產(chǎn)總額10%的會計項目實施簡化審計程序或者不實施必要的審計程序。再如，認為通過函證獲取的審計證據(jù)是最可靠的，在審計中一律實施函證程序，并將詢證函作為有效證據(jù)使用，不考慮是否有必要實施函證，函證是否有效。
在內(nèi)部質(zhì)量控制復核和主管部門業(yè)務質(zhì)量檢查中的思維誤區(qū)是：評價注冊會計師的工作只看其執(zhí)行了哪些審計程序，傾向于指出有哪些審計程序沒有執(zhí)行，哪張審計工作底稿是要素欠缺的或者不完整的，并將其作為問題反映，加以懲戒。不重視評價注冊會計師的職業(yè)判斷，不接受注冊會計師以職業(yè)判斷為理由不執(zhí)行某些審計程序的解釋。例如在檢查應收賬款審計工作底稿中，發(fā)現(xiàn)有詢證函回函的，就可以順利通過復核和檢查;沒有的詢證函回函的，就認定該注冊會計師審計存在問題;注冊會計師以函證很可能無效作為不實施函證程序的辯解，復核和檢查人員均不認可。
三、以證明效力為根本
《注冊會計師法》規(guī)定：“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務出具的報告，具有證明效力。”注冊會計師審計是對財務信息的獨立鑒證，不受任何單位和個人的干預，其出具審計報告也不需要任何單位和個人審查或批準。與國家審計、內(nèi)部審計相比，注冊會計師審計具有權(quán)威性，其審計報告有證明效力。
審計報告證明效力決定了注冊會計師應該以客觀、公正態(tài)度發(fā)表審計意見。審計存在的合理性基礎就是注冊會計師能夠以客觀公正的立場發(fā)表審計意見;失去客觀公正，審計就沒有公信力，也就沒有存在的必要。判斷財務信息是否公允和合法，某項錯報是否在審計報告上披露，不得以委托人、被審計單位、審計報告使用人的要求作為依據(jù)，而是要以法律法規(guī)和會計準則為標準。在實踐中，注冊會計師與被審計單位對企業(yè)某些經(jīng)濟業(yè)務的會計處理有不同的認識，會作出不同的判斷，此時需要注冊會計師堅持會計準則至上的原則，提高財務信息質(zhì)量。
在實務中比較常見的思維誤區(qū)是注冊會計師拒絕糾正審計報告的錯誤。由于選擇性測試方法的運用和職業(yè)判斷的大量存在，注冊會計師出具審計報告后發(fā)現(xiàn)審計意見存在瑕疵的情況比較常見，需要修改已經(jīng)出具的審計報告。例如注冊會計師對A公司出具審計報告后，又去審計B公司，發(fā)現(xiàn)A公司和B公司之間的業(yè)務交易記錄存在重大不一致，經(jīng)過審查確認是A公司會計核算存在錯誤。又如，在對A公司實施銀行往來信息函證程序，對10家銀行發(fā)出詢證函，收回9家銀行的詢證函未發(fā)現(xiàn)差異，迫于審計工作時間限制，注冊會計師認定了銀行往來信息不存在重大錯報，出具了審計報告;后來收到第10家銀行詢證函，回函上卻注明貸款信息存在重大差異。再如，首次接受審計委托時，發(fā)現(xiàn)前任注冊會計師出具的審計報告存在重大錯誤，連續(xù)審計時發(fā)現(xiàn)上年度審計報告存在重大錯誤。但是此時審計報告可能已經(jīng)被使用，如果修改審計報告，則可能審計報告使用者已經(jīng)作出的經(jīng)濟決策。來自被審計單位的修改審計報告的阻力很大。注冊會計師內(nèi)心也不愿、不想修改審計報告，因為如果審計報告可以隨時修改，那么其證明效力何在，審計“公信力”何在。筆者認為，雖然審計只能合理保證財務信息整體不存在重大錯報，審計認定的事實不一定是客觀真實，故有證據(jù)證明其確實存在重大錯誤的，應該予以糾正，否則就是機械思維的表現(xiàn)。注冊會計師拒絕糾正錯誤，違反了客觀、公正的義務，也剝奪了審計報告使用者糾正其重大經(jīng)濟決策、避免更大的經(jīng)濟損失的權(quán)利。
四、以成本效益為特征
會計師事務所是自負盈虧的營利性企業(yè)組織，注冊會計師是自由職業(yè)者而不是公務人員，沒有任何職業(yè)保障。在異常激烈的市場競爭環(huán)境下，注冊會計師為了生存和發(fā)展，在審計中必須考慮成本效益原則，考慮實施審計程序的成本與所獲取信息有用性之間的關(guān)系，盡量多采用分析程序，重點對重要賬戶余額和重要交易進行審計，而不是面面俱到。審計費用決定注冊會計師能付出的審計成本。委托人支付較低的審計費用，就不要期望注冊會計師能夠提供高質(zhì)量的審計服務。現(xiàn)實中委托人在審計市場中處于強勢地位，往往將審計費用壓得很低，注冊會計師為了防止虧本，減少審計程序，減少審計人工和時間投入是可以理解的，但是注冊會計師不能以考慮成本為由減少不可替代的重要審計程序。
委托人與被審計單位以及其他審計報告使用者各有不同的利益訴求，作出經(jīng)濟決策考慮的因素不同，對財務信息的要求也不同，相互之間往往是存在利益沖突的。注冊會計師依靠委托人支付審計費用生存的特性，委托人是否委托審計以及解除審計委托是關(guān)系注冊會計師切實利益的。注冊會計師在審計中“屁股指揮腦袋”、偏向于委托人是不可避免的，審計不能做到完全的中立超脫，審計結(jié)論不能做到完全的客觀公正，審計獨立性的有限度的。在被審計單位與委托人重合時，注冊會計師審計更加缺乏獨立性。
1.審計意見表示與社會公眾的理解差距
注冊會計師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類,即無保留意見的審計報告、保留意見的審計報告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。注冊會計師根據(jù)獨立審計準則進行了審計,出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?但在審計報告"不干凈"時(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不干凈"的審計報告),財務報告的使用者往往認為審計報告是有問題甚至是錯誤的。如因?qū)徲嫹秶艿絿乐叵拗贫鼍叩木芙^表示意見的審計報告,社會公眾往往這樣認為:審計范圍受到嚴重限制,為什么會受到限制?企業(yè)管理層都能對審計的項目進行控制,而注冊會計師在獲取足夠的證據(jù)時遭遇到了困難,肯定是企業(yè)高管有意隱瞞某些事實,或者故意設置某些障礙阻擾注冊會計師獲取足夠的審計證據(jù),既然企業(yè)高管存在問題,就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是,在"不干凈"的審計報告遭遇到公司的經(jīng)營失敗或重大違法行為時,注冊會計師即便出具了恰當?shù)膶徲媹蟾?社會各界仍認為注冊會計師未勤勉盡職,因注冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損,應追究注冊會計師的有關(guān)責任。
2.內(nèi)部控制制度基礎審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現(xiàn)階段審計職業(yè)界實行的是制度基礎審計,是一種以審查企業(yè)內(nèi)部控制制度著手的審計方法。根據(jù)獨立審計準則,內(nèi)部控制制度的建立、健全與執(zhí)行有效性,是被審計單位的會計責任,企業(yè)管理當局有責任建立良好的內(nèi)部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各個控制環(huán)節(jié)審查,目的在于發(fā)現(xiàn)控制制度中的薄弱環(huán)節(jié)并找出問題發(fā)生的根源,然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍。企業(yè)管理當局是內(nèi)部控制制度的設計者和執(zhí)行者,那么在管理當局有意制造某些內(nèi)控制度的假象時,良好的內(nèi)部控制假象將讓注冊會計師收集較少的審計證據(jù),注冊會計師往往很難發(fā)現(xiàn)管理舞弊。根據(jù)獨立審計準則,注冊會計師有責任發(fā)現(xiàn)和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊,若沒有發(fā)現(xiàn)和披露管理當局的重大舞弊,是注冊會計師的過錯,應承擔過失責任。另外,在實際的工作中,對在審計中發(fā)現(xiàn)的管理舞弊,注冊會計師往往不是選擇披露,而是提醒企業(yè)有關(guān)管理高層改正,而且,審計工作中實際發(fā)現(xiàn)的重大管理舞弊與實際發(fā)生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣,在公司管理當局,特別是公司最高管理當局與公司各利益群體串通舞弊時,注冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結(jié)構(gòu)中角色重合的困境
所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代公司治理制度的一大特征,公司的最高權(quán)利機關(guān)是股東大會,在股東大會的基礎上選舉產(chǎn)生董事會,董事會對股東大會負責,代表股東的利益,董事會聘請企業(yè)高層管理人員對企業(yè)實施具體的經(jīng)營管理。企業(yè)的所有權(quán)屬于股東,企業(yè)的經(jīng)營權(quán)則授權(quán)給企業(yè)管理當局。股東是委托人,公司管理當局是人,股東委托公司管理當局對公司進行經(jīng)營管理。在審計業(yè)務的委托關(guān)系中,股東委托審計機構(gòu)鑒證公司管理當局經(jīng)營業(yè)績,即股東是"委托人",審計機構(gòu)是"人"。管理當局與審計機構(gòu)是獨立的,不存在任何的契約、利益關(guān)系,由"人"監(jiān)督人的過程是可以保證其公正性的。我國現(xiàn)階段的現(xiàn)象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員,公司高管既對公司實施具體的經(jīng)營管理,又名義上代表股東,在董事會中主宰著公司的重大決策,這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間,內(nèi)部人控制現(xiàn)象十分嚴重。董事會成員,企業(yè)高管部分成員二合一,使受托進行審計的審計構(gòu)處于十分尷尬的位置,即“委托人”(董事會)委托審計機構(gòu)對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會計責任予以認定或解除。審計機構(gòu)在審計過程中很可能迫于"委托人"的壓力而作出妥協(xié),出具欠適當?shù)膶徲媹蟾?造成了審計失敗。
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的,隨著社會的發(fā)展和審計目標的改變,科學的抽樣審計方法得到了廣泛應用。抽樣是統(tǒng)計學中的重要概念,與統(tǒng)計學界的一個重要魔數(shù)——5%有著干絲萬縷的聯(lián)系。根據(jù)雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統(tǒng)計所得出的結(jié)果,總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的注冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%,這是否意味著注冊會計師愿意接受簽發(fā)的100份審計報告中有5份以內(nèi)的錯誤報告?假如某具有證券業(yè)資格的會計師事務所有20家證券業(yè)客戶,他們的可容忍審計風險是5%,那么,從總體上來說,該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯誤的審計報告,就造成了審計失敗。在我國現(xiàn)階段,一次審計失敗可能對一個會計師事務所造成毀滅性的打擊。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所,在1998年5月1日證監(jiān)查字[1998]36號中對中華會計師事務所的處罰也不算十分嚴重,"暫停證券業(yè)務資格6個月",而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結(jié)束,并未錯過年報預審。但在1998年度,中華所13家客戶當中有10家客戶更換到其他會計師事務所,最后,僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發(fā)1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
獨立性也許是獨立審計準則中出現(xiàn)的最多字眼之一。獨立是注冊會計師的靈魂,注冊會計師唯有保持獨立性,才有可能更加客觀、公正,出具實際意義上的審計報告。但我國的注冊會計師行業(yè)天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代,中國恢復注冊會計師制度,大部分會計師事務所由政府部門創(chuàng)辦,并接受政府部門的管理。1988年中國注冊會計師協(xié)會成立后試圖將會計師事務所納入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現(xiàn)狀,并不是一朝一夕的事。在實踐中,各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業(yè)主管部門等通常會利用手中的權(quán)力指定企業(yè)到所屬的會計師事務所接受審計,與此同時,注冊會計師在作出審計判斷、出具審計報告時,會受到主管部門的意愿所左右,審計的獨立性受到嚴重破壞。根據(jù)中注協(xié)1997年底所作的調(diào)查,54.7%的回復者反映了他們在審計實務中受到了政府干預,其形式包括指定審計單位或?qū)徲媹蟾娴某鼍哌M行直接干預等(全中和,"注冊會計師行業(yè)相關(guān)問題問卷調(diào)查分析報告",《注冊會計師通訊》1998年第一期)。影響中國注冊會計師獨立發(fā)展的另外一個重要方面是中國注冊會計師協(xié)會的地位問題。中國注冊會計師協(xié)會作為全國注冊會計師的自律性組織,它的地位、權(quán)威和獨立性直接影響注冊會計師執(zhí)業(yè)的獨立性。然而目前中注協(xié)理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門,而非審計職業(yè)界,中注協(xié)也一直接受著財政部的領(lǐng)導和管理,中國政府官員認為注冊會計師作為"經(jīng)濟警察",僅是政府管制力的補充和延伸而己。因此,從嚴格意義上講,中注協(xié)還僅是一個半官方的組織,而非民間自律性組織,這使得中注協(xié)在許多情況下要作出獨立決策殊非易事,從而大大影響了整個注冊會計師職業(yè)界獨立性的發(fā)揮。(湯云為,2000,關(guān)于中國注冊會計師職業(yè)發(fā)展若干問題的探討。)
［關(guān)鍵詞］英文審計報告 語料庫 文體特征
經(jīng)濟全球化時代下，中國面臨的國際競爭日益激烈，而國際市場的發(fā)展則要求各個經(jīng)濟實體提供可靠和公允的會計信息以滿足各種投資者和債權(quán)人的需要。因此，更好地理解會計和審計專業(yè)英語就顯得十分重要，而研究英文審計報告的文體特征則有利于我們更好的掌握和理解會計、審計專業(yè)英語。
審計報告是指具體承辦審計事項的審計人員或?qū)徲嫿M織在實施審計后，就審計工作的結(jié)果向其委托人、授權(quán)人或其他法定報告對象提交的書面文件。其作用體現(xiàn)在鑒證、保護和證明三個方面：即審計報告對被審計單位會計報表中所反映的財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量情況的合法、公允和一貫具有鑒證作用；在一定程度上對被審計單位的財產(chǎn)、債權(quán)人和股東的權(quán)益及企業(yè)利害關(guān)系人的利益起到保護作用；以及證明注冊會計師審計責任的履行情況。
全球經(jīng)濟一體化趨勢下，國內(nèi)越來越多的會計師事務所承接了中外合資企業(yè)的審計業(yè)務，同時，國內(nèi)很多企業(yè)的審計工作也越來越多地由海外會計師事務所承擔，這些業(yè)務大多都會出具英文審計報告。為便于與國際接軌，掌握英文審計報告的文體特點十分重要。為揭示審計英語的主要特點，本文以英文審計報告為研究對象，選取國際四大會計師事務所：普華永道、安永、德勤、畢馬威等公司出具的8篇審計報告為樣本，自建35000余字的小型語料庫，從書寫、詞匯和語法三個角度著手，與BROWN和LOB兩個普通英語語料庫進行對比研究。
一、研究方法
本文運用定量分析方法研究英文審計報告的文體特征，自建小型英文審計報告語料庫（Auditor’s Reports Corpus, 以下簡稱為ARC）, 主要采用AntConc 和WordSmith軟件進行數(shù)據(jù)分析，與BROWN和LOB語料庫進行對比分析以歸納英文審計報告的文體特征。
1.數(shù)據(jù)收集
鑒于許多會計師事務所將其出具的審計報告公開，因此公眾可以從事務所網(wǎng)站上查閱到相應的審計報告信息。本文中自建語料庫來源的審計報告信息均取自互聯(lián)網(wǎng)。自建語料庫時將各會計師事務所的標識以及員工手寫簽名進行了處理，英文標識和手寫簽名未計入庫內(nèi)。為便于研究，所有審計報告均已轉(zhuǎn)換為純文本格式。
2.語料庫簡介
本文將自建英文審計報告語料庫（ARC）與BROWN和LOB語料庫進行對比分析。布朗語料庫(Brown Corpus)是世界上第一個根據(jù)系統(tǒng)性原則采集樣本的標準語料庫，選自美國人撰寫出版的普通語體的文本，包括15種題材，共500個樣本，其中每個樣本不少于2000詞，總計約100萬詞。LOB語料庫由英國Lancaster大學建成，研究英國英語，包含500語篇，每個語篇約2000詞。自建英文審計報告語料庫（ARC）取自四大會計師事務所出具的8篇審計報告，共計約35000詞。
3.研究工具
鑒于語料庫提供了大量的語篇實證數(shù)據(jù)資源，從而能夠基于實際使用中出現(xiàn)的結(jié)構(gòu)和形式來對相關(guān)文本進行文體分析。語料庫分析方法可以從一個新的視角認識語言，并且一定程度上可以對文本進行自動分析。運用AntConc 和WordSmith等特定軟件能夠快速并準確地檢索出相應標點符號、詞語搭配以及語法結(jié)構(gòu)等。本文采用AntConc 和WordSmith軟件以及微軟word的查找替換功能對英文審計報告的文體特點進行統(tǒng)計分析。
二、分析與討論
基于文體學相關(guān)理論，本文從書寫、詞匯和語法三個方面分析英文審計報告的文體特征。
1.英文審計報告的書寫特征
英文審計報告采用了多種書段以使其結(jié)構(gòu)、內(nèi)容和邏輯更加明確和清晰。這些手段主要包括：版面結(jié)構(gòu)、圖表的運用以及標點符號的使用。
（1）版面結(jié)構(gòu)
從8篇審計報告樣本可以看出，盡管具體格式不一，但總體而言，其版面格式有較為統(tǒng)一的規(guī)定：開篇部分為總結(jié)性的審計情況闡述，包含審計雙方情況、審計目的、結(jié)果及建議等，其末尾處附有相關(guān)部門或責任人手寫簽名。隨后是具體審計內(nèi)容、操作方法和結(jié)論等的詳細介紹，構(gòu)成了整份報告的主體，包括審計情況介紹、審計結(jié)果、審計建議及附錄等。這一部分內(nèi)容前附有詳細目錄，并在目錄的末尾附上了文中使用的所有縮寫對照表。以上內(nèi)容是英文審計報告在版面安排上的基本特點。此外，在8篇英文審計報告樣本中還大量采用了數(shù)字和字母對段落進行標注，同時，為便于讀者閱讀還使用了大量下劃線和粗體字以突出相應內(nèi)容和重點。
（2）圖表使用
英文審計報告中使用了大量圖表，尤其是表格，這些表格大多取自被審計公司的財務報表，同時審計報告中使用的縮略語和縮寫詞也常以表格的形式列出。如：
（3）標點符號
標點符號在英文審計報告文本中起到了重要的作用。使用標點符號的目的是為了意義表達更加清晰。標點符號主要有兩大功能：分隔功能（即用來分隔相連的單位或被包容的單位）和指明功能（即用來指明語法、語義或語用關(guān)系）（Randolph Quirk，1985）。通過使用AntConc 和Wordsmith軟件以及微軟word的查找和替換功能，得出三個語料庫中標點符號的分布和比例如下：
由表1看出，自建ARC語料庫中使用頻率最高的標點符號是逗號和句號，這一結(jié)論同樣適用于LOB和BROWN語料庫。連字符主要用于連接數(shù)字和單詞，在英文審計報告中的使用頻率也較高。冒號與分號在英文審計報告中也時有出現(xiàn)。但基于統(tǒng)計數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，英文審計報告中幾乎不使用單引號、感嘆號和問號。
2.英文審計報告的詞匯特征
與會計英語類似，許多審計英語單詞來源于普通英語，但卻被賦予了不同的意思。英文審計報告的詞匯特征將從以下幾個方面進行探討：
（1）詞匯的豐富度
運用Wordsmith軟件可以計算出類符/形符比（type/token ratio）來探討語言的詞匯多樣性。在此，考慮到三個語料庫的容量不等，筆者隨機選取了BROWN和LOB庫的一部分使得三個語料庫容量接近，進而對三者的類符/形符比進行比較。結(jié)果見表2：
由表2看出，自建ARC語料庫的類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫的類符/形符比，也就是說，與英美國家的書面文本如印刷品、書籍、報刊、雜志等相比，英文審計報告中使用的詞匯極為有限。
鑒于類符/形符比的高低受文本長度的影響，為排除文本長度這一因素的干擾，采用標準化類符/形符比來進一步對類符/形符比的比較結(jié)果進行驗證。
表3中自建ARC語料庫的標準化類符/形符比低于LOB和BROWN語料庫的標準化類符/形符比，這一結(jié)論進一步驗證了英文審計報告中使用詞匯的有限性。與普通英語書面文本相比，英文審計報告的詞匯豐富程度不高，這是因為英文審計報告中使用的英語多為會計、審計專業(yè)英語，是在審計這一特殊語域下使用的特定英語，故而詞匯總量極為有限。
（2）詞長
由表4看出，與BROWN和LOB語料庫相比，自建ARC語料庫的平均詞長值最高，說明在英文審計報告的選詞上使用較長的單詞以提高文本的正式程度并引起讀者的關(guān)注。
（3）詞頻
與BROWN和LOB語料庫類似，自建ARC語料庫使用詞頻較高的有冠詞、連詞、介詞、助詞等。此外，自建ARC語料庫詞頻統(tǒng)計也有其獨特的特點。審計報告作為一種特殊的文體，其寫作格式和內(nèi)容有著嚴格的規(guī)定。運用Wordsmith對自建ARC語料庫進行詞頻統(tǒng)計，發(fā)現(xiàn)詞頻統(tǒng)計排名前30位的單詞中出現(xiàn)了較多實詞，如：financial, lending, management, predatory, office, information, audit, travel等，而BROWN與LOB詞頻統(tǒng)計居前30位的以虛詞居多。
3．英文審計報告的語法特征
英文審計報告的語法特征將從句子長度、句子特點、不同時態(tài)的轉(zhuǎn)換、名詞定語的使用、被動語態(tài)的使用等方面進行探討。
（1）句子長度
英文審計報告中長句與短句交替使用。句子越長，其理解難度越大，同時其語言也更正式。運用Wordsmith統(tǒng)計軟件得出自建ARC語料庫平均句長為26.73。與英語句子平均句長為17.8個單詞（Leech & Short，2001）相比，英文審計報告的平均句長遠高于普通英語句子的平均句長。由此說明英文審計報告相較于普通英語其理解難度更大。同時，選取與ARC容量相近的部分BROWN和LOB語料庫進行平均句長比較，BROWN為24.93，LOB為21.89。這一結(jié)果表明，英文審計報告理解難度大于英美國家的普通書面文本，同時也表明審計報告作為一種正式文體，其表達要求準確、明晰并體現(xiàn)出權(quán)威性。
（2）句子特點
8篇英文審計報告樣本的句子總數(shù)為1330，且全部為陳述句，沒有疑問句、祈使句和感嘆句。這是由審計報告內(nèi)容的客觀性決定的。同時，復句在英文審計報告中十分常見。復句往往由多個小句構(gòu)成，它可以是并列句、復合句或者并列復合句。例如以下英文審計報告中的句子： “OFEO is currently re-establishing two internal OFEO groups to ensure that it has the proper focus on future automated systems: a) an automation steering group made up of OFEO’s senior leadership who will provide strategic direction and oversight, and b) an advisory group made up of key OFEO personnel and other functional experts who will work closely with the technical systems group to articulate OFEO requirements and effect implementation.”
（3）時態(tài)轉(zhuǎn)換
英文審計報告往往使用多種時態(tài)進行表述。在英文審計報告樣本中，情況簡介部分的審計目的、審計范圍和審計方法部分使用了過去時，如“The audit was included in our fiscal year 2002 plan because the National Museum of the American Indian (NMAI) Mall Museum project is one of the largest construction projects at the Institution”；而結(jié)論部分則混合使用了將來時和現(xiàn)在時，如“The Institution will be implementing a new financial system beginning October 1, 2002.”, “the new ERP system has a stronger, more user-friendly reporting and query capability than SFS”.
（4）名詞定語的使用
英文審計報告中出現(xiàn)較多直接以名詞做定語的形式，用一個名詞做定語修飾另一個名詞。英文審計報告中很多復雜的會計和審計概念都以名詞定語的形式來表達。如：construction budget, construction costs, construction price, institution facilities, accounting records, management advisor etc.
（5）被動語態(tài)的使用
英文審計報告中使用了大量的被動表達。通過Wordsmith軟件的Concord功能，以 “am *ed/is *ed/are *ed/was *ed/were *ed/be *ed/been *ed”條件進行搜索，得出了8篇英文審計報告樣本中的359個被動表達句，與句子總數(shù)1330相比，被動句占27%。大量被動結(jié)構(gòu)的運用使得英文審計報告在語言表達上更加客觀。
三、結(jié)論
基于以上分析，在書寫方面，英文審計報告的版面有較為統(tǒng)一的格式要求，采用了大量數(shù)字和字母來標明段落并運用下劃線和粗體字以突出重點，表格、逗號、句號、連字符使用較多。在詞匯方面，英文審計報告詞匯較為有限，長單詞、實詞較多，文本的正式程度高。在語法方面，英文審計報告的句子較長，理解難度大，其用語要求準確、明晰并能體現(xiàn)其權(quán)威性。 審計報告的客觀性決定其句子均為陳述句，并使用大量復句表達。同時，英文審計報告使用的時態(tài)多樣，不同部分采用的時態(tài)不盡相同。此外，運用了較多的名詞定語以便更加清楚、簡便的表達概念；運用了大量的被動結(jié)構(gòu)以體現(xiàn)其客觀。通過對英文審計報告進行文體分析，有助于讀者更好的理解和把握英文審計報告的內(nèi)容，同時也希望能對國內(nèi)的會計師事務所以及會計、審計從業(yè)人員出具英文審計報告提供一定的參考。
參考文獻:
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[4]Quirk, R. ,S. Greenbaum, G. Leech, and J. Svartvik. (1985). A Comprehensive Grammar of the English Language [M].London and New York: Longman
[關(guān)鍵詞]上市公司；持續(xù)經(jīng)營；不確定性；審計意見；分析
一、引言
企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的不確定性增加了注冊會計師的審計難度，導致了審計風險。因此，企業(yè)持續(xù)經(jīng)營審計問題也就引起了人們的普遍關(guān)注[1].我國自1997年出現(xiàn)首份對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告以來①，這類審計報告大量出現(xiàn)。從1998年12月《獨立審計準則第17號——持續(xù)經(jīng)營》（以下簡稱《準則》）征求意見稿到2003年7月正式頒布實施《準則》修訂稿[2]，幾年來對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表的審計意見已發(fā)生了較大的變化。本文的研究根據(jù)《準則》修訂前（1997～2001年）和修訂后（2002—2004年）兩個時間段，對我國上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見展開研究。
二、上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的總體情況
（一）對持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表意見的審計報告數(shù)量
根據(jù)筆者統(tǒng)計，我國從1997年第一份上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定意見審計報告出現(xiàn)以后，注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見的審計報告的數(shù)量呈上升趨勢，從1997年的3份，到2004年的68份，占各年非標準審計報告的比重由3.19％上升到50％左右②[3].其中兩次較大幅度的增長出現(xiàn)在1998年和2003年。由1997年的3份增加到1998年的20份，明顯地折射出1998年《準則》的對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定審計意見的影響。盡管《準則》對1998年的審計報告沒有法定約束，但已產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。2003年關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告較2002有較大增長，而2002年相對于2001年則變化不大，這也部分地折射出2003年《準則》修訂稿的頒布實施對注冊會計師出具審計意見的影響。2003年獨立審計準則修訂稿頒布實施后，持續(xù)經(jīng)營不確定性意見審計報告占當年非標準審計報告的比重高達52.34％。
（二）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的類型
1997～2004年期間我國上市公司的審計報告中有298份出現(xiàn)關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性意見，其中帶解釋說明段的無保留意見共107份，保留意見18份，帶解釋說明段的保留意見74份，否定意見4份，無法表示意見的95份。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性意見類型的進一步分析，有兩個問題值得引起注意和思考。
一是出現(xiàn)了否定意見。重慶會計師事務所對渝鈦白1997年度的財務報告出具了否定意見的審計報告，這成為我國第一份注冊會計師對上市公司發(fā)表否定意見的審計報告，而這份頗具“勇氣”的否定意見恰恰是關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定事項的。隨后1998年、1999年、2000年各出現(xiàn)一份。其中代碼600833的上市公司商業(yè)網(wǎng)點連續(xù)兩年（1999、2000）被出具了否定意見，且均與持續(xù)經(jīng)營不確定性事項有關(guān)。
筆者發(fā)現(xiàn)，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的否定意見的審計報告在1997～2004年的8年問僅僅出具了4份，且均發(fā)生在2003年《準則》修訂之前。值得思考的是，修訂后的準則是否使越來越多的上市公司“逃離”了否定意見的條件范圍，還是修訂后的《準則》進一步明確了判定審計意見類型的條件，使注冊會計師發(fā)表該種意見類型的比率大大降低了。
二是無法表示意見（拒絕表示意見）出現(xiàn)率居高不下。在帶解釋說明段的無保留意見、保留意見、帶解釋說明段的保留意見、否定意見與無法表示意見五種審計意見類型中，帶解釋性說明段的無保留意見占總數(shù)最多，其次就是無法表示意見類型。《準則》修訂前上市公司因持續(xù)經(jīng)營不確定性而被出具無法表示意見的審計報告所占當年持續(xù)經(jīng)營不確定審計報告的比例較高，在1/3以上。
無法表示意見對注冊會計師而言是比較樂意選擇的，但這種意見在西方國家受到一定程度的批評和限制。
無法表示意見，無疑是承認注冊會計師在經(jīng)過一番勞動后并無收獲，這是報告使用者所不愿看到的，但可以把關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見看成審計委托雙方的一種計謀：對注冊會計師而言，規(guī)避了一定的審計風險；對委托人而言，完成了委托、對報告使用者有了交代。
值得關(guān)注的是，審計中關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的無法表示意見，2002年較2000年和2001年有較大幅度的降低，且2002—2004年的出具情況穩(wěn)定在23.21-27.94％之間，由此也可以推論，《準則》修訂稿關(guān)于對出具無法表示意見的審計報告的修改對注冊會計師的行為有了一定的指導作用。
（三）持續(xù)經(jīng)營不確定性意見表述出現(xiàn)的位置
從注冊會計師在審計意見中明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的情況來看，一方面注冊會計師能夠運用專業(yè)判斷對上市公司的財務困境和經(jīng)營困境等發(fā)表意見，但另一方面也看出注冊會計師所發(fā)表的此類意見在意見類型上存在差異，在表述形式上也各有不同。有相當比重的持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見屬于帶解釋說明段的無保留意見或帶解釋說明段的保留意見。
《準則》修訂前，有55份審計報告在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間130份此類意見的42.31％。《準則》修訂后，關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的表述在意見段之后的要遠遠多于在意見段之前的，有107份審計意見在意見段之后提及了持續(xù)經(jīng)營不確定性，占這一期間168份意見的63.69％。
在注冊會計師明確提及上市公司的持續(xù)經(jīng)營不確定性問題上，由于通常把注冊會計師以拒絕表示意見或保留意見類型出具的報告視為上市公司的持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性，而如果僅僅出具了帶解釋說明段的無保留意見，或持續(xù)經(jīng)營不確定性的說明段列于帶解釋說明段保留意見的意見段之后，那么很可能給信息使用者造成一些誤解甚至誤導。這種持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述差異可能由于被審計的上市公司在財務狀況、經(jīng)營狀況上確實存在著差異，但也有可能是由于注冊會計師以嚴重程度較低的意見表述方式向被審計上市公司妥協(xié)造成的。
以往文獻對上述問題已經(jīng)作出了一定的關(guān)注和研究。陳朝暉認為，在持續(xù)經(jīng)營不確定性較大、財務報告又沒有進行充分披露的情況下，發(fā)表保留意見或帶說明段的無保留審計意見是不正確的[4].孫錚、王躍堂通過描述性分析提出，近年來我國注冊會計師對上市公司出具的審計報告中確實存在著運用說明段改變審計意見性質(zhì)的傾向，他們認為原因一方面來自于上市公司的要求和壓力，另一方面是注冊會計師主觀上認為說明段為其改變審計意見的性質(zhì)、推卸法律責任提供了途徑[5].中國證券監(jiān)督管理委員會首席會計師辦公室也認為對于持續(xù)經(jīng)營審計所存在的最大問題是“量刑不準”[6].如果對持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見表述形式不當，很可能對投資者準確理解會計信息造成誤導，產(chǎn)生不利的經(jīng)濟后果。
由此，筆者認為《準則》在此方面的規(guī)范作用并不如所期望的那樣。有必要在考察上市公司財務因素的基礎上考察其他因素對注冊會計師審計意見表述行為的影響，為審計報告使用者正確理解持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的審計報告、進一步規(guī)范注冊會計師對上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性發(fā)表審計意見類型的審計報告行為提供必要的依據(jù)。
三、持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源
審計報告是審計的最終產(chǎn)品，注冊會計師的審計意見在一定程度上反映了當前上市公司、會計準則或制度、審計準則及注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中存在的一些問題。修訂后的《準則》進一步明確了注冊會計師考慮被審計單位持續(xù)經(jīng)營假設合理性的落腳點，即充分關(guān)注可能導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況。
這一變化貫穿于修訂后的全部準則，具有更強的可操作性。為此，這里仍根據(jù)《準則》修訂前和修訂后兩個時間段，分析檢驗修訂后的《準則》在評價被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力方面的可操作性是否真正達到預期的效果。
（一）來自《準則》修訂前的證據(jù)
通過對《準則》修訂前的關(guān)于持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見類型的分析，筆者發(fā)現(xiàn)，這一期間因公司的財務狀況惡化和公司停產(chǎn)而被注冊會計師對公司的持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生懷疑的情況占絕大多數(shù)，超過了60％，其余依次為：審計范圍受到限制而無法對公司的持續(xù)經(jīng)營能力發(fā)表意見，大股東及其關(guān)聯(lián)公司占用資金或提供幫助的承諾、存在數(shù)額巨大的或有損失影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力、子公司的持續(xù)經(jīng)營能力存在不確定性、公司經(jīng)營環(huán)境的變化影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力，沒有遵守銀行貸款協(xié)議、公司的股權(quán)置換頻繁、募集的資金未按規(guī)定使用以及嚴重違反有關(guān)法律法規(guī)或政策影響了公司的持續(xù)經(jīng)營能力等③。
（二）來自《準則》修訂后的證據(jù)
在進行《準則》修訂后持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見來源分析時，我們將來源按照修訂后的《準則》中所列示的被審計單位存在的可能導致對其持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生疑慮的事項或情況加以分類，更加具體地檢驗修訂后的《準則》對注冊會計師出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的幫助和指導作用。《準則》修訂后上市公司被出具非標準審計報告是各種因素的綜合結(jié)果，修訂后《準則》仍以被審計公司的財務狀況作為注冊會計師需充分關(guān)注的中心，表明公司財務狀況出現(xiàn)惡化是注冊會計師在出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見時考慮的主要因素。
筆者也注意到，因存在“對外巨額擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”事項而被出具持續(xù)經(jīng)營不確定性意見的數(shù)量較之《準則》修訂前大為增加④。修訂前的《準則》將“存在數(shù)額巨大的或有損失”一項列為注冊會計師應予以關(guān)注的“其他方面”，而修訂后的《準則》將其作為“存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債”列入“財務方面”需關(guān)注的事項，更加具體化了。
通過對持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的來源分析，有幾點值得注意：
1.注冊會計師比較注意分析資產(chǎn)質(zhì)量，例如關(guān)注資產(chǎn)的獲利能力。另外，因存在大量巨額擔保或債務訴訟，被審計公司的資產(chǎn)凍結(jié)、抵押、質(zhì)押現(xiàn)象較多，注冊會計師對此表示關(guān)注也是重視資產(chǎn)質(zhì)量的表現(xiàn)。這也可以進一步說明注冊會計師的責任是盡可能“揭開現(xiàn)象看本質(zhì)”。
2.上市公司不僅存在《準則》所提及的大股東長期占用巨額資金的現(xiàn)象，關(guān)聯(lián)方占用資金的現(xiàn)象也較為嚴重，且存在一部分因應收關(guān)聯(lián)方款項的收回的重大不確定性被注冊會計師提出持續(xù)經(jīng)營疑慮的審計報告。由此，筆者認為在今后的《準則》完善過程中應進一步關(guān)注關(guān)聯(lián)方。
3.被審計單位各項資產(chǎn)的減值準備在持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見段中被多次提到，說明存在著通過減值準備進行利潤操縱的現(xiàn)象。
四、審計報告存在的問題
通過以上的分析，對我國1997-2004年期間注冊會計師明確提及上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計報告狀況有了一個比較客觀的認識。分析的目的是為了揭示問題，這里主要揭示《準則》修訂征求意見稿公布以來的審計報告所存在的問題。
（一）審計意見沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性
筆者在收集2001-2004年期間我國上市公司審計報告資料過程中發(fā)現(xiàn)，上市公司的審計報告存在的問題是：通過審計意見表述，可以發(fā)現(xiàn)存在對被審計公司持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況，注冊會計師對事項作了說明，說明的理由完全符合《準則》規(guī)定的范圍之內(nèi)，但卻沒有明確提及持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，也未指明被審計公司是否對此進行披露。2001-2004年期間共有21份這樣的審計報告，幾乎包含了所有的意見類型，如帶強調(diào)說明段的無保留意見、保留意見、帶強調(diào)說明段的保留意見，同時還發(fā)現(xiàn)一例帶強調(diào)事項段的無法表示意見。
意見的理由也非常充分，可以歸納為：（1）子公司正常經(jīng)營業(yè)務停頓；（2）因巨額擔保涉及訴訟引發(fā)的或有負債；（3）巨額逾期借款，且未辦理展期手續(xù)；（4）連續(xù)三年虧損，遭受退市警告，股權(quán)置換；（5）資不抵債；（6）累計經(jīng)營性虧損數(shù)額巨大、嚴重資不抵債，現(xiàn)金流量嚴重不足、無力償還到期債務，存在因?qū)ν饩揞~擔保等或有事項引發(fā)的或有負債；（7）主營業(yè)務萎縮，現(xiàn)金流量不足；（8）營運資金出現(xiàn)負數(shù)；（9）母公司長期占用巨額資金；（10）應收關(guān)聯(lián)方欠款；（11）經(jīng)營活動停頓。
如果注冊會計師未對被審計單位按照持續(xù)經(jīng)營假設編制會計報表的合理性做出評價，甚至連“持續(xù)經(jīng)營”的字眼都沒出現(xiàn)。筆者認為這是沒有盡到注冊會計師審計責任的表現(xiàn)。
（二）強調(diào)事項段的運用不符合要求
大多數(shù)注冊會計師在無保留意見段之后增加強調(diào)事項段提及持續(xù)經(jīng)營問題，但是筆者發(fā)現(xiàn)無論用修訂前或修訂后的《準則》衡量，有相當一部分帶強調(diào)事項段的運用是不符合要求的。根據(jù)《準則》規(guī)定，強調(diào)事項段的表述應包括：（1）導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，以表述注冊會計師的職業(yè)判斷；（2）被審計單位在會計報表中進行了適當披露，這才能構(gòu)成出具帶強調(diào)事項段無保留意見的理由；（3）不應使用附加條件的措辭。這三要點缺一不可，但經(jīng)過分析，筆者發(fā)現(xiàn)部分審計報告在這幾方面做得卻差強人意。
一是理由不充分，判斷不明確。一些審計報告對上市公司存在的問題避重就輕或沒有充分披露影響持續(xù)經(jīng)營能力的重要事項；有的披露了部分重要事項或情況，而對其他重要事項或情況只字不提，給會計報表使用人提供的信息不完整。一些審計報告在強調(diào)事項段中沒有對上市公司持續(xù)經(jīng)營假設的合理性作出實質(zhì)性判斷，只是提及上市公司認為可以保證持續(xù)經(jīng)營。
二是存在帶有附加條件措辭的強調(diào)事項段。一些審計報告在強調(diào)事項段中使用了附加條件的措辭，例如，某帶強調(diào)事項段的審計報告為：“……若未來上述擔保事項無法妥善解決，往來占款不能及時收回，貴公司的持續(xù)經(jīng)營能力將存在重大的不確定性。”還可以經(jīng)常看到這樣的措辭“除非能夠獲取財務支持，否則公司的持續(xù)能力存在重大不確定性”。這種假設對審計報告使用者沒有任何意義。任何一家公司如果不采取有效的措施，持續(xù)經(jīng)營都不能進行下去。而這樣做的結(jié)果，只能使注冊會計師對持續(xù)經(jīng)營假設的合理性的判斷變得模糊，使審計報告使用者更加疑慮，違背了對持續(xù)經(jīng)營假設合理性評價的初衷。
（三）對管理當局相關(guān)披露的表述
根據(jù)《準則》的規(guī)定，被審計管理當局是否在會計報表中適當披露對自身持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況成為注冊會計師出具保留意見還是帶強調(diào)事項段的無保留意見的分界點。其中有兩點是要求注冊會計師重點關(guān)注并作出明確表述的，一是被審計單位管理當局是否作了披露；二是所作的披露是否符合準則要求。
對于前一點的關(guān)注尤為重要，因為這將涉及審計意見類型的選擇。如果被審計單位在會計報表中進行了適當披露，注冊會計師應出具帶強調(diào)事項段的無保留意見的審計報告；如果未作適當披露，則應出具保留意見或否定意見的審計報告，并在意見段之前的說明段中描述導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性的事實，同時指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露。
由此，應關(guān)注意見段之后的強調(diào)事項段，是否存在管理當局在會計報表中未作披露卻出具無保留意見的審計報告，以及未作披露應在保留意見段前說明卻在強調(diào)事項段中評價的審計報告。另外，出具的保留意見中，是否存在沒有在意見段前指明被審計單位未在會計報表中進行適當披露的現(xiàn)象。筆者在分析《準則》修訂后帶強調(diào)事項段的無保留意見與保留意見后發(fā)現(xiàn)，對于未在強調(diào)事項段中指明管理當局是否披露的情況，2002年共有10份，2003年7份，2004年僅有1份，而這一期間帶有強調(diào)事項段的無保留與保留意見、且在意見段后表述持續(xù)經(jīng)營情況的分別為28份、38份、46份，無論從數(shù)量還是比重來看，這種現(xiàn)象均呈好轉(zhuǎn)之勢。
筆者對《準則》修訂后三年滬滬市強調(diào)說明段中對管理當局的表述情況進行了較為詳細的統(tǒng)計分析，發(fā)現(xiàn)《準則》修訂后滬市分別有4家、3家和2家上市公司的年報，雖發(fā)表了無保留意見，但經(jīng)查閱會計報表，管理當局并未對持續(xù)經(jīng)營事項作出披露。值得注意的是，2002年的4家中有1家注冊會計師在強調(diào)事項段中指明管理當局已作披露，而2004年的2家也為同類情況。由此可以看出確實存在利用強調(diào)事項段改變意見類型的情況。這9家上市公司本應被出具保留或否定意見，如此的結(jié)果只能大大降低審計意見的質(zhì)量。對帶強調(diào)事項段的保留意見的情況分析中發(fā)現(xiàn)，2004年有了改觀，4家上市公司應在保留意見段前的說明，卻出現(xiàn)在強調(diào)事項段，這也呼應了上述問題中強調(diào)事項段的運用。
同時筆者也發(fā)現(xiàn)部分上市公司的會計報表雖然對持續(xù)經(jīng)營情況作了披露，但是并不符合《準則》要求的“適當披露”。《準則》要求注冊會計師應當提請管理當局在會計報表中適當披露：（1）導致對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的主要事項或情況以及管理當局擬采取的改善措施；（2）被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)、清償債務。
可見需做出披露的有三要點：（1）影響持續(xù)經(jīng)營能力的事項或情況；（2）改善措施；（3）明確指出自身存在的持續(xù)經(jīng)營不確定性。此三點均具備，才能稱之為“適當”。
部分披露不適當?shù)脑蚴浅鲇诠芾懋斁指纳拼胧┍硎霾划敚械臎]有任何改善措施，有的雖有改善措施卻不能令人信服，形同虛設。例如，一被審計單位在會計報表中是這樣披露的：“目前，雖然公司正在積極采取措施，如申請銀行貸款核銷，尋找目標公司擬進行資產(chǎn)重組，以便公司擺脫財務困境，為公司今后發(fā)展尋求出路。但是，基于上述事項的存在，本公司的持續(xù)經(jīng)營將受到重大影響，持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，可能無法在正常的生產(chǎn)經(jīng)營過程中變現(xiàn)資產(chǎn)，清償債務。”大部分表述不當?shù)那闆r是不能滿足上述要點（3），對于這一點，可以理解，被審計單位當然不想主動承認自身在持續(xù)經(jīng)營能力方面存在重大不確定性，但是這是被審計單位的會計責任，如果此方面揭示不當，無形之中擴大注冊會計師的審計責任，審計風險加大。2004年注冊會計師對管理當局的披露情況的說明情況較往年有了進步，但對其披露的質(zhì)量的把關(guān)仍不能令人感到樂觀。
同時筆者也對發(fā)表了帶強調(diào)事項段的保留意見、但在意見段前發(fā)表持續(xù)經(jīng)營意見的情況作了分析，《準則》修訂后，此類意見并不多，其中2002年4份，2004年1份，2003年沒有。5份中，2002年的3份未指明管理當局是否在會計報表中對持續(xù)經(jīng)營情況作出披露，其余兩例，均指明管理當局已在會計報表中作了披露。面對后面的情形，到底在意見段后表述還是在意見段前表示值得注意，審計意見的質(zhì)量值得思考。
（四）評價持續(xù)經(jīng)營假設合理性的表述
在關(guān)于持續(xù)經(jīng)營審計意見的表述中，有兩點是不能或缺的：一是出具持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見的理由；二是對持續(xù)經(jīng)營假設合理性的明確判斷。在上述分析中，可以發(fā)現(xiàn)部分上市公司的審計報告在這兩方面或多或少存在問題。
1.表述過于“委婉”。部分上市公司的審計意見在持續(xù)經(jīng)營問題上表述得過于委婉，簡單提及上市公司的會計報表編制基礎，但又不直接觸及持續(xù)經(jīng)營問題，以至于審計報告使用者無法讀懂注冊會計師到底要告訴人們什么信息。人們要通過查閱會計報表才能知道這些審計意見是對上市公司的持續(xù)經(jīng)營的重大不確定性進行說明。
2.無法表示意見的理由未作充分說明。在上面關(guān)于審計意見來源的分析中，將注冊會計師出具審計意見的理由，根據(jù)對被審計單位持續(xù)經(jīng)營能力在財務、經(jīng)營、其他等方面的重大疑慮事項或情況作了詳細的統(tǒng)計分析。
通過分析可以發(fā)現(xiàn)，雖有個別無法表示意見類型的審計報告充分說明了無法表示意見的理由，大多數(shù)審計報告在這方面也作了一定的說明，但因?qū)徲嫹秶艿较拗茖е略S多審計報告出具無法表示意見的理由不充分，不能令人信服。
審計報告行為的規(guī)范離不開《準則》的規(guī)范和約束，從本文的分析和研究可以發(fā)現(xiàn)，我國關(guān)于上市公司持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見還很不規(guī)范，應加強跟蹤研究，并完善相關(guān)法律法規(guī)。
①本文的分析限于A股上市公司，所指的持續(xù)經(jīng)營不確定性意見為注冊會計師在審計報告中明確提及持續(xù)經(jīng)營不確定性的審計意見。
②1997～2000年數(shù)據(jù)來源于李爽，吳溪。中國證券市場中的審計報告行為：監(jiān)管角度與經(jīng)驗證據(jù)。北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2003：147—150；2001～2004年持續(xù)經(jīng)營不確定性審計意見數(shù)據(jù)是筆者根據(jù)上海證券交易所和深圳證券交易所上市公司資料查閱得到。
③1997—2000年數(shù)據(jù)來源于中國證券監(jiān)督委員會首席會計師辦公室、上海證券交易所編著。注冊會計師說“不”——中國上市公司審計意見分析（1992-2000）。北京：中國財政經(jīng)濟出版社出版。2002年；2001年數(shù)據(jù)由筆者根據(jù)當年上市公司審計報告分析得出。
④筆者根據(jù)2002—2004年上市公司審計報告分析得出。
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關(guān)鍵詞：上市公司;內(nèi)部控制審計;內(nèi)部控制審計報告
中圖分類號：F239 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年1月28日
一、內(nèi)部控制審計報告的意見類型
根據(jù)五部委《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》以及中注協(xié)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引實施意見》要求，內(nèi)部控制審計報告意見類型分為四種，即“無保留意見”、“帶強調(diào)事項段的無保留意見”、“否定意見”和“無法表示意見”。各項意見的具體含義是：
“無保留意見”：在基準日，被審計單位按照適用的內(nèi)部控制標準的要求，在所有重大方面保持了有效的內(nèi)部控制。注冊會計師已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求計劃和實施審計工作，在審計過程中未受到限制。
“帶強調(diào)事項段的無保留意見”：內(nèi)部控制雖然不存在重大缺陷，但仍有一項或多項重大事項需要提請內(nèi)部控制審計報告使用者注意，注冊會計師應當在內(nèi)部控制審計報告中增加強調(diào)事項段予以說明。該段內(nèi)容僅用于提醒內(nèi)部控制審計報告使用者關(guān)注，并不影響對內(nèi)部控制發(fā)表的審計意見。
“否定意見”：如果認為內(nèi)部控制存在一項或多項重大缺陷，除非審計范圍受到限制，注冊會計師應當對內(nèi)部控制發(fā)表否定意見。
“無法表示意見”：注冊會計師只有實施了必要的審計程序，才能對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。如果審計范圍受到限制，注冊會計師應當解除業(yè)務約定書或出具無法表示意見的內(nèi)部控制審計報告。
“無保留意見”審計報告也稱為“標準審計報告”，其他意見的審計報告均稱為“非標準審計報告”。取得標準審計報告是每一家上市公司的追求目標。
二、2012年度上市公司內(nèi)部控制審計總體情況
2012年度我國上市公司首次全面實施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引。2014年1～4月期間，47家證券資格會計師事務所為949家上市公司出具了內(nèi)部控制審計報告，具體情況見表1。相比2011年只有67家公司的情況，在數(shù)量上有很大幅度的提升，內(nèi)部控制審計將會越來越受到重視。（表1）
三、24份非標準審計意見原因解析
2012年度被出具了非標準審計意見報告的24家上市公司中，4家為否定意見，20家為帶強調(diào)事項段的無保留意見。
（一）“否定意見”審計報告原因解析
1、黑龍江北大荒農(nóng)業(yè)股份有限公司（以下簡稱北大荒）。北大荒被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點：（1）該公司及其子公司的管理層逾越管理權(quán)限審批使用資金，且沒有對子公司實施有效控制;（2）該公司與其部分子公司在公司治理方面，存在著組織架構(gòu)不健全或者部分組織機構(gòu)并未有效運作問題;（3）未能依據(jù)有關(guān)規(guī)章準確有效地進行資產(chǎn)減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等;（4）重大信息內(nèi)部報告制度未能有效執(zhí)行，導致未能及時識別出需履行信息披露義務的事項和未能及時履行信息披露義務。
北大荒《內(nèi)部控制自我評價報告》中提到，公司治理結(jié)構(gòu)有待進一步完善，有關(guān)披露的重大、重要缺陷主要包括發(fā)展戰(zhàn)略缺失、崗位職責不明確、大額資金運作審批操作不規(guī)范、信息披露不及時等方面。結(jié)合《內(nèi)部控制審計報告》與《內(nèi)部控制自我評價報告》不難發(fā)現(xiàn)，北大荒在內(nèi)部控制的設計、運行兩個層面均存有重大缺陷。具體來說，設計層面的重大缺陷主要集中在不相容職責分離、全面預算和制度建設方面;運行層面的重大缺陷主要集中在授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通和制度執(zhí)行方面。
2、天津環(huán)球磁卡股份有限公司（以下簡稱天津磁卡）。天津磁卡被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下幾點：（1）未能有效執(zhí)行按月對賬制度，導致往來賬戶長期、經(jīng)常出現(xiàn)差異卻未被發(fā)現(xiàn)，且在結(jié)賬環(huán)節(jié)，并未合理確定本期應計提的壞賬準備;（2）未建立投資業(yè)務的會計系統(tǒng)控制，因此未能及時、準確地確認投資收益及合理計提減值準備;（3）未組織固定資產(chǎn)盤點即進行了年度財務決算，存貨盤點結(jié)果也未及時進行賬務處理;（4）銷售業(yè)務會計處理不規(guī)范，存在未發(fā)貨而提前確認收入、未確認成本的情況，以及已發(fā)貨、滿足收入確認條件而未確認收入成本的情況;（5）未建立期末財務報告流程控制制度，未見管理層及治理層人員對期末報告流程進行監(jiān)控，缺乏財務報表的復核及審批控制，重要子公司歷年的審計調(diào)整事項均未做賬務處理。
根據(jù)《內(nèi)部控制審計報告》可以發(fā)現(xiàn)，天津磁卡設計層面的缺陷主要集中在會計控制、制度建設和資產(chǎn)清查方面;運行層面的缺陷主要集中在制度執(zhí)行方面。天津磁卡《內(nèi)部控制自我評價報告》中認為，其在財報相關(guān)的內(nèi)部控制上是有效的。同時，雖然披露了部分內(nèi)控缺陷，包括資產(chǎn)盤點、往來賬核對、投資業(yè)務的會計系統(tǒng)控制問題，但仍未說明具體的內(nèi)控缺陷認定標準，也沒有說明上述缺陷的重要性程度，是重大缺陷、重要缺陷還是一般缺陷。
3、廣西貴糖（集團）股份有限公司（以下簡稱貴糖股份）。貴糖股份被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要是成本核算基礎薄弱：
部分暫估入賬的大宗原材料缺少原始憑證（如沒有入庫單或入庫單信息不完整），影響該存貨的發(fā)出成本結(jié)轉(zhuǎn)與期末計價的正確性。導致該公司2012年度未審計財務報表的本期和前期數(shù)據(jù)中“營業(yè)成本”、“應付賬款”、“存貨”等項目存在重大會計差錯。
在該公司內(nèi)部控制自評報告中并未認同這一結(jié)論。貴糖股份認為，這僅僅是由于公司和事務所在原材料核算辦法上存在認識差異，公司跨會計年度采購原料，之前的核算方法是行業(yè)普遍存在的，先前的會計事務所也未對此提出重大異議，因此才在本次自查中問題。
4、深圳海聯(lián)訊科技股份有限公司（以下簡稱海聯(lián)訊）。海聯(lián)訊被出具“否定意見”的原因經(jīng)分析主要有以下兩點：（1）因涉嫌違反證券法律法規(guī)被中國證券監(jiān)督管理委員會立案調(diào)查;（2）因重大前期差錯更正了已經(jīng)的2009年、2010年、2011年三個年度的財務報表。海聯(lián)訊在《內(nèi)部控制自我評價報告》中指出，公司未能有效執(zhí)行內(nèi)控制度，對于存在重大缺陷、與財務報表準確性相關(guān)的內(nèi)控制度地執(zhí)行，需作整改。
（二）“帶強調(diào)事項段的無保留意見”審計報告原因解析。在20份（上海三毛、江淮汽車、ST宜紙、上海機電、鳳凰光學、恒源煤電、深天地A、大地傳媒、南京醫(yī)藥、ST獅頭、*ST長油、康達爾、*ST鳳凰、海南椰島、天路、國通管業(yè)、香梨股份、工大高新、馬鋼股份等）帶強調(diào)事項段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告中，有一些強調(diào)事項是對內(nèi)部控制審計范圍進行附加說明，有一些是對公司重大或突發(fā)事項進行特別公告，因此，強調(diào)事項并不完全是由內(nèi)部控制缺陷所帶來的。與內(nèi)部控制缺陷相關(guān)的強調(diào)事項可以歸為以下幾類：1、不相容職責未得到充分有效地分離，這主要是由于組織結(jié)構(gòu)和崗位設置的不健全性造成的;2、制度規(guī)定不夠明確，這主要體現(xiàn)在部分關(guān)鍵業(yè)務和流程方面;3、內(nèi)部控制管理過程中部分重要資料有所缺失;4、內(nèi)部控制制度沒有得到有效執(zhí)行;5、部分業(yè)務的會計處理與企業(yè)會計準則的要求不符。
四、24份非標準審計意見中關(guān)于內(nèi)控缺陷的分析
（一）設計缺陷與運行缺陷
1、2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷，按照設計層面、運行層面進行分類，設計類缺陷為14個，運行類缺陷為10個，占總數(shù)的百分比分別為58%和42%，各企業(yè)管理層應予以關(guān)注，從而有的放矢地完善本企業(yè)的內(nèi)部控制。
2、企業(yè)制度和流程的缺失會帶來設計有效性缺陷，使得相關(guān)風險不能得到有效控制，無法達成控制目標，必然會對企業(yè)帶來不利影響。設計有效性缺陷重于運行有效性缺陷，它應是企業(yè)關(guān)注的重點。對制度、流程進行不斷地梳理完善，設計有效性缺陷的比例將會不斷下降。
3、運行性缺陷，一方面是由于內(nèi)部控制的局限性（如聯(lián)合舞弊、管理層逾權(quán)、疏忽大意等）造成的;另一方面是則是由于缺乏有效的內(nèi)部監(jiān)督機制造成的。即使企業(yè)不存在設計有效性缺陷，也應建立健全內(nèi)部監(jiān)督機制確保企業(yè)制度及流程的有效運行，以防運行性缺陷可能導致的重大風險。內(nèi)部監(jiān)督機制包括日常對各個業(yè)務職能部門或管理層工作過程及結(jié)果的監(jiān)控，也包括定期組織的內(nèi)控自評及內(nèi)部審計。
（二）缺陷內(nèi)容分析。2012度內(nèi)部控制審計報告披露出來的重大缺陷按照缺陷類型可以分為會計控制、不相容職責、全面預算、制度建設、授權(quán)審批、治理架構(gòu)、信息溝通不暢、制度執(zhí)行、資產(chǎn)清查9個方面。即在各種類型的控制活動中均有可能存在重大缺陷，任意一類控制活動失效均可能導致非標準的內(nèi)部控制審計意見出現(xiàn)重大缺陷。
但內(nèi)部控制審計報告披露出來的與制度相關(guān)的缺陷有9個，占總體的38%，比例最高。因此，加強制度建設，監(jiān)督及強化制度執(zhí)行是完善內(nèi)部控制的重要措施。首先，企業(yè)應當確保既有的制度和流程是規(guī)范的、可執(zhí)行的。其次，企業(yè)應該對其進行至少每年一次的梳理，根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務的變化，適時增加新制度、作廢不適宜制度、關(guān)注制度是否被有效執(zhí)行。
需要說明的是，各類控制活動均有潛在的風險，企業(yè)在內(nèi)部控制體系的建立與完善過程中，應當綜合考量，可以有所側(cè)重，但不可有所忽略。
五、內(nèi)部控制審計報告質(zhì)量有待提高
對比上述企業(yè)披露的《財務審計報告》和《內(nèi)部控制審計報告》，發(fā)現(xiàn)已披露的內(nèi)控缺陷主要集中在與財務報告高度相關(guān)的領(lǐng)域。出現(xiàn)這種情況的原因主要由于部分會計師事務缺乏內(nèi)部控制審計經(jīng)驗，內(nèi)部控制審計范圍的選取還僅局限在與財務報告高度相關(guān)的領(lǐng)域，甚或是直接與具體的經(jīng)濟損失或財報差錯相關(guān)，使得多數(shù)企業(yè)財務審計與內(nèi)控審計相互整合。
應當注意的是，根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的定義，重大內(nèi)控缺陷除已產(chǎn)生了經(jīng)濟損失或財報差錯的缺陷外，還包括可能會造成潛在損失或錯報，以及對企業(yè)聲譽、安全等定性指標造成損害的缺陷。隨著會計師事務所審計經(jīng)驗的不斷積累，相信這方面的工作缺失將會得到明顯改善。
主要參考文獻：
[1]李曉紅.2012年度上市公司非標準內(nèi)部控制審計報告分析[J].中國總會計師，2013.9.
我國學者和機構(gòu)對內(nèi)部控制的研究起步較晚，關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究主要在近幾年才有所進展。1．內(nèi)部控制缺陷的內(nèi)涵與分類。楊有紅等(2011)指出正確識別內(nèi)部控制缺陷，要將其與內(nèi)部控制局限性進行區(qū)分，可分三個步驟認定內(nèi)部控制缺陷，并提出了缺陷級別認定的標準。［8］王惠芳(2011)認為應將內(nèi)部控制缺陷分為財務報告內(nèi)控缺陷和公司內(nèi)控缺陷，其中財務報告內(nèi)控缺陷分為賬戶核算類、賬戶核對類、原始憑證類、期末報告類和會計政策遵循類五類;公司內(nèi)控缺陷分為控制環(huán)境類、風險評估類、信息與溝通類、控制活動類和內(nèi)部監(jiān)督類五類。［9］魯清仿(2009)將存在補充和修訂財務報告行為以及在研究當期發(fā)生注冊會計師變更兩種情況的上市公司劃歸為存在重大缺陷的公司。［10］單華軍(2010)在對深市主板上市公司內(nèi)部控制自我評價報告的研究過程中，將內(nèi)部控制缺陷分為了11類。［11］南京大學會計與財務研究院課題組(2010)借鑒COSO對內(nèi)部控制五個組成要素的理論框架，分別對應得出針對五類要素的五類內(nèi)部控制重大缺陷，并將這五類缺陷又具體細化為28個小類。［12］2．內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素。田高良等(2010)對2008年深市494家上市公司披露的內(nèi)部控制評價報告進行了研究，通過Logit回歸驗證了影響內(nèi)部控制缺陷披露的因素，研究表明，發(fā)生審計師變更和財務報告重述的公司更可能披露內(nèi)部控制缺陷。［13］田勇(2011)研究了深市445家上市公司數(shù)據(jù)，發(fā)現(xiàn)公司規(guī)模、盈利能力都會顯著影響內(nèi)部控制缺陷，并且呈負相關(guān)關(guān)系;正在進行或已經(jīng)經(jīng)歷過重大資產(chǎn)重組的公司存在內(nèi)部控制缺陷的可能性更大。他也對審計委員會規(guī)模、審計委員會中獨立董事的比例和審計師變更進行了分析，但沒有發(fā)現(xiàn)這三個因素對內(nèi)部控制缺陷構(gòu)成顯著影響。［14］通過梳理文獻筆者發(fā)現(xiàn)，已有的關(guān)于內(nèi)部控制信息披露方面的研究成果主要是以某一年或者連續(xù)兩年的披露狀況作為研究對象，對于2008年《基本規(guī)范》實施至今五年多的情況目前還沒有學者進行研究;同時，大部分研究集中于內(nèi)部控制缺陷的識別以及內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素兩方面，至于披露的內(nèi)部控制缺陷信息是否可靠目前尚無學者涉獵。本文主要對《基本規(guī)范》實施后內(nèi)部控制信息連續(xù)五年的披露狀況進行研究。
二、內(nèi)部控制信息披露現(xiàn)狀
自2007年7月1日起深交所主板上市公司已按《深交所內(nèi)控指引》①連續(xù)六年披露內(nèi)部控制自評報告，本文選取了2008～2012年深市主板A股上市公司②，對其內(nèi)部控制自評報告③、內(nèi)部控制審計報告及內(nèi)部控制缺陷信息的披露狀況進行了詳細的分析。
(一)內(nèi)部控制自評報告披露現(xiàn)狀
2008年深市主板A股475家上市公司中有460家披露了內(nèi)部控制自評報告，達到96．84%，2009～2011年連續(xù)三年全部披露了內(nèi)部控制自評報告，2012年也僅有5家上市公司沒有披露內(nèi)部控制自評報告，與前幾年只有少數(shù)上市公司披露內(nèi)部控制自評報告相比，我國上市公司內(nèi)部控制自評報告披露情況已經(jīng)得到大幅度的改善。深交所內(nèi)部控制自評報告的披露狀況明顯較好，原因在于《深交所內(nèi)控指引》要求上市公司披露內(nèi)部控制自評報告，自2007年7月1日起施行;深交所2008～2012年頒布的《關(guān)于做好上市公司年度報告工作的通知》也要求所有上市公司單獨披露年度內(nèi)部控制自我評價報告，兩項規(guī)則2008年都已經(jīng)開始施行，所以從2008年起大部分公司都披露了內(nèi)部控制自評報告。而《基本規(guī)范》從2009年7月1日起開始施行，其法律效力高于深交所頒布的業(yè)務規(guī)則，所以自2009年起更是達到了100%的披露，《深交所內(nèi)控指引》和《基本規(guī)范》都得到了較好的執(zhí)行。《深交所內(nèi)控指引》指定公司內(nèi)部審計部門定期檢查內(nèi)部控制缺陷，評估其執(zhí)行的效率和效果，并明確要求上市公司在自評報告中必須說明存在的內(nèi)部控制缺陷以及異常事項的改進措施。《基本規(guī)范》也規(guī)定由內(nèi)部審計機構(gòu)對內(nèi)部控制的有效性進行監(jiān)督檢查。那么，深市上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露情況如何?經(jīng)筆者統(tǒng)計，深市2008～2012年披露內(nèi)部控制自評報告的公司中分別有269家、236家、200家、187家和270家公司披露了內(nèi)部控制缺陷，其比例分別為58．48%、49．89%、42．28%、39．62%和58．06%。可以看出，2008～2011年披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量逐漸減少，而2012年又有所上升。這可能是《基本規(guī)范》配套指引自2012年在主板上市公司全面實施，上市公司要聘請會計師事務所對董事會出具的內(nèi)部控制自評報告進行審計，激發(fā)了上市公司主動披露的動力，所以披露內(nèi)部控制缺陷的公司數(shù)量激增。
(二)內(nèi)部控制審計報告披露現(xiàn)狀
1．2008年460家披露內(nèi)部控制自評報告的公司中僅有42家聘請了會計師事務所對其進行審計，只占9．33%;2009年和2010年473家披露內(nèi)部控制自評報告的公司中分別有87家和98家聘請了會計師事務所單獨對內(nèi)部控制進行審計，比2008年翻了一番，但相對數(shù)量還是不高，也僅占18．51%和20．85%，且兩年差距不大，2010只比2009年多了11家而已。《基本規(guī)范》雖然要求上司公司對其內(nèi)部控制有效性進行評價，出具年度內(nèi)部控制自評報告，但對于聘請會計師事務所對其進行審計并沒有強制要求，只是提到可以聘請。同樣，雖然深交所的《內(nèi)控指引》要求注冊會計師就公司財務報告內(nèi)部控制出具核實評價意見，然而其2008年的《年報工作通知》中并沒有強制要求上市公司聘請會計師事務所單獨對內(nèi)部控制進行審計，只是鼓勵公司聘請審計機構(gòu)就公司財務報告內(nèi)部控制情況出具鑒證報告。2009年和2010年的《通知》中也只是提到如果聘請了會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計，可以披露其出具的內(nèi)部控制審計報告。也就是說，這三年聘請會計師事務所對內(nèi)部控制進行審計是自愿的，并非強制性要求，因此上市公司的主動性不強，從而出現(xiàn)了上述情形。到了2011年，聘請會計師事務所對內(nèi)部控制進行審計的公司數(shù)量有所上升，達到了138家。這是因為《審計指引》中明確要求注冊會計師對上市公司內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。然而《審計指引》自2011年1月1日起首先在68家境內(nèi)外同時上市公司和216家內(nèi)控試點公司施行，所以當年出具內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量較少。而到了2012年，465家披露內(nèi)部控制自評報告的公司中有295家聘請了會計師事務所對其進行審計，超過了50%，較2011年有了大幅度的提升，原因在于《審計指引》自2012年1月1日起在滬深交易所主板上市公司全面實施，大部分公司都遵循了這一規(guī)定。雖然聘請會計師事務所對內(nèi)部控制的有效性進行審計是強制性要求，然而2012年仍有36．56%的上市公司并沒有這樣做，可能是《審計指引》中指出注冊會計師可以單獨對內(nèi)部控制進行審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務報表審計整合進行(簡稱整合審計)，很多公司考慮到單獨進行審計成本較高，依據(jù)成本效益原則，選擇了整合審計。為了更直觀地體現(xiàn)深市內(nèi)部控制自評報告和審計報告的披露情況，筆者將兩者近五年的變化趨勢繪制在同一張圖上，如圖1所示。從圖1中可以看出，五年來，深市主板上市公司較好地執(zhí)行了《基本規(guī)范》及配套指引和《深交所內(nèi)控指引》，幾乎100%披露了內(nèi)部控制自評報告。而2008～2011年，滬、深交易所A股上市公司中披露內(nèi)部控制自評報告的公司比例分別為67．17%、62．85%、76．86%和78．08%。［15］根據(jù)表1，2008～2011年深市主板A股上市公司披露內(nèi)部控制自評報告的比例分別為96．84%、100%、100%和100%，均高于整體情況。2008～2011年深市主板A股披露內(nèi)部控制自評報告的上市公司中依次有9．33%、18．51%、20．85%和29．36%的公司披露了會計師事務所出具的內(nèi)部控制審計報告，呈逐年上升趨勢，且近兩年來有了大幅度的提升，這主要得益于《審計指引》的頒布。然而，從圖1中可以明顯看出，出具審計報告的比例遠低于披露自評報告的比例，同時低于滬深兩市A股上市公司的19．73%、35．56%、41．57%和40．21%。［15］可見，深交所還需繼續(xù)加大力度，強制要求上市公司執(zhí)行《基本規(guī)范》及其配套指引，聘請會計師事務所單獨對內(nèi)部控制的有效性進行審計并出具審計報告。2．內(nèi)部控制審計意見出具情況。圖1顯示出深市聘請會計師事務所對內(nèi)部控制有效性進行審計的上市公司數(shù)量呈逐年上升趨勢。那么，會計師事務所出具的審計報告是否可信呢?如表3所示，2008年會計師事務所出具的內(nèi)部控制審計報告均為標準無保留意見，2009～2012年聘請會計師事務所對內(nèi)部控制進行審計的上市公司分別有3、1、2和6家被出具了非標準審計意見，分別占3．45%、1．02%、1．45%和2．03%，無論是絕對數(shù)量還是相對數(shù)量都少之又少。而這其中又分別有2、1、2、5家被出具的是帶強調(diào)事項段的無保留意見，即被出具內(nèi)部控制審計報告上市公司中財務報告內(nèi)部控制獲得了其所聘請的注冊會計師無保留意見的比例接近100%。針對這一現(xiàn)狀，筆者提出質(zhì)疑，上市公司財務報告內(nèi)部控制制度是否真如注冊會計師所描述的那般有效?針對這一疑問，筆者從深圳證券交易所網(wǎng)站統(tǒng)計到2009～2012年分別有48、59、55和43家上市公司對當年的財務報告進行了重述，重述率分別達10．15%、12．47%、11．65%和9．15%。其中，2011年被注冊會計師出具無保留意見內(nèi)部控制審計報告的136家上市公司中有11家上市公司對財務報告進行了重述，重述率高達8．09%。針對這一統(tǒng)計結(jié)果可知，我國還有相當一部分上市公司的財務報告內(nèi)部控制存在缺陷，即使是被注冊會計師出具標準意見的上市公司財務報告內(nèi)部控制也可能存在著某種程度的缺陷。
三、結(jié)論與建議
本文以2008～2012年深市主板A股上市公司為研究樣本，調(diào)查分析了我國上市公司內(nèi)部控制自評報告、內(nèi)部控制審計報告的披露情況。調(diào)查結(jié)果顯示，深市主板上市公司幾乎全部披露了內(nèi)部控制自評報告，披露情況較好;同時，聘請會計師事務所對內(nèi)部控制進行審計的公司數(shù)量也逐漸增加，說明配套指引發(fā)揮了作用。但也存在一定的問題，如部分上市公司披露的自我評價報告雖然在形式上與基本規(guī)范和評價指引相適應，但內(nèi)容比較空洞;部分上市公司雖然對其內(nèi)部控制缺陷進行了正面描述，但沒有按照評價指引的要求對內(nèi)部控制缺陷嚴重程度進行區(qū)分，且不能與企業(yè)自身實際情況相結(jié)合，對缺陷的描述也僅僅停留在簡單的表層描述上，缺乏對缺陷產(chǎn)生原因的分析和解決辦法的闡述。另外，根據(jù)前述內(nèi)容，會計師事務所出具的審計報告的可信度也讓人有所懷疑。針對這一現(xiàn)象，筆者建議:
(一)加大對內(nèi)部控制缺陷披露行為的監(jiān)管力度
內(nèi)部控制缺陷信息的披露不同于其他內(nèi)部控制信息的披露，其對上市公司而言是“壞消息”的披露，而這也決定了上市公司披露內(nèi)部控制缺陷的積極性不高，披露內(nèi)容空洞，大都流于形式。對于上市公司不按照相關(guān)規(guī)定披露內(nèi)部控制缺陷的情況，包括不披露內(nèi)部控制缺陷信息、隱瞞內(nèi)部控制缺陷的真實情況、披露虛假信息等，監(jiān)管部門應完善懲罰制度，加大對違規(guī)披露的上市公司的處罰，從而增加其違規(guī)成本，促使上市公司不斷完善自身內(nèi)部控制，減少內(nèi)部控制缺陷，更好地實現(xiàn)其長遠發(fā)展目標。
(二)完善公司內(nèi)部監(jiān)督機制的建設
營業(yè)執(zhí)照上有這類業(yè)務就可以，一般情況下事務所做審計簽證業(yè)務，不會做記賬業(yè)務。注冊會計師從事審計后日常工作一般為：審查企業(yè)的會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告等。
注冊會計師進入事務所主要承接的工作有：審查企業(yè)的會計報表，出具審計報告；驗證企業(yè)資本，出具驗資報告；辦理企業(yè)合并、分立、清算事宜中的審計業(yè)務，出具有關(guān)的報告；法律、行政法規(guī)規(guī)定的其他審計業(yè)務等。 記賬是純勞務行為，非常辛苦，事務所的人員大多為注冊會計師，從事審計業(yè)務相對來來說利潤會非常不錯。 如果在審計過程中有個別公司賬務混亂，無法正常審計，客戶有這方面需求可以幫忙把賬務理清。
（來源：文章屋網(wǎng) ）
