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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇房地產會計計量，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
【關鍵詞】公允價值 歷史成本 投資性房地產
一、 投資性房地產的后繼計量問題的提出
對投資性房地產的后續計量，目前國際上存在兩種不同的觀點。第一種是以我國會計準則為代表的計量模式，其中規定：企業一般應當采用“歷史成本”，只有在會計要素金額能夠取得“并可靠計量”時才能采用公允價值計量模式。第二種觀點以國際會計準則理事會（IASB）為代表，認為資產現行時點上的價值主要取決于特定時點資產的公允價值。這兩種觀點的焦點在于是以公允價值還是以歷史成本作為投資性房地產計量的標準。
二、 計量是投資性房地產會計的核心問題
（一）投資性房地產后續計量涉及的計量屬性
在對相關的投資性房地產資產進行確認之后，就需要解決如何對投資性房地產進行后續計量的問題，這必然涉及到計量屬性的選擇。投資性房地產計量通常使用的計量屬性有兩種：
1.采用歷史成本模式進行后續計量。歷史成本又稱實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或者其他等價物。我國新會計準則規定：“在歷史成本計量下，資產按照其購置時支付的現金或者現金等價物的金額，或者按照購置資產時所付出的對價的公允價值計量。”
2.采用公允價值進行后續計量。IASB對公允價值的定義為：“公允價值通常是指在一項公平交易中，熟悉情況、自愿交換的雙方交換一項資產或清償債務所使用的金額。”美國會計準則委員會（FASB）的定義為：“一項資產（或負債）的公允價值是自愿的雙方在當前交易（而不是被迫或清算銷售）中據以購買（或發生）、銷售（或清償）資產（或負債）的金額”。
（二）投資性房地產會計計量比較
我國的會計準則和國際會計準則都規定，對投資性房地產后續計量可以采取兩種計量模式，即成本模式和公允價值模式，并對兩種模式的轉換做出了限制。但是對優先選擇計量模式的側重不同。
我國的會計準則優先采用成本模式計量，只有在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，才可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的，還應當同時滿足兩個條件：1.投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；2.企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。國際會計準則是優先選擇以公允價值模式對投資性房地產進行計量，只有當主體無法在持續基礎上對投資性房地產進行可靠確定時例外。這是我國和國際會計準則的不同，體現了我國會計準則謹慎性和我國市場條件的特殊性。
（三）公允價值計量模式的探究
圍繞全球金融危機和公允價值計量有兩種不同的聲音。一種是支持公允價值計量，支持者認為：公允價值計量反映真實的財務狀況和財務業績；公允價值計量能夠預示危機的征兆；公允價值計量不是病根，而是藥方。另一類反對以公允價值計量，反對者認為：在缺乏流動性、處于困境或被迫的市場環境下，無法可靠計量公允價值；公允價值計量無法反映資產或實體的基本價值；公允價值計量以“順周期”的方式加劇了危機。
隨著資本市場的不斷健全，社會對財務報告相關性的要求越來越高，公允價值具有無可比擬的優越性。一是因為公允價值計量方式使得資產和負債的信息更加具有決策相關性；二是使收入信息更加具有決策相關性。
公允價值計量模式對投資性房地產計量的優勢在于：1.投資性房地產建設期限長、投資數額大、流動性與變現能力差，具有高風險和高收益并存的特點，而且其市場價值往往高于其賬面價值，采用公允價值模式計量能夠更好的反應其市場價值和盈利能力。2.投資者的股東權益只有在采取公允價值計量模式下才可以很好的體現。房價的持續攀升，持有土地和商業地產的上市公司資產實際價值要比賬面價值高很多，企業不能完全反映企業信息，將不能很好反映公司股東權益。3.采用公允價值計量能夠更好的反映企業的真實價值，采用歷史成本計量將使企業總價值降低。
三、 兩種計量模式對投資性房地產計量的影響
（一）對財務指標的影響
在公允價值模式下投資性房地產的市場價格變動將成為利潤波動的決定性因素，加大企業的經營和財務風險，同時也會影響到許多重要財務指標的變化。本文選取了房地產類企業“A+H公司”――北京北辰實業股份有限責任公司2010年度境內外財務報告數據加以比較。該公司投資性房地產在香港財務報告準則下采用公允價值模式進行后續計量，不計提折舊或攤銷；在中國企業會計準則下采用成本模式進行后續計量，按其預計使用壽命及凈殘值率相應計提折舊或攤銷。下面分析不同計量模式對財務指標的影響。
1.對資產的影響。據北辰實業股份有限責任公司2010年度的財務報表顯示，該公司香港財務報告總資產為30 574 653 000元人民幣，國內的財務報告總資產為25 740 009 334元人民幣，以公允價值后續計量比歷史成本計量總資產高出483 463 666元人民幣。而對于凈資產，香港財務報表顯示為12 801 641 000元人民幣，國內的財務報表顯示為9 175 655 893元人民幣，以公允價值后續計量比歷史成本計量總資產高出3 625 985 107元人民幣。從這里可以看出以公允價值后續計量比歷史成本后續計量，資產會有較大幅度的增長。
2.對折舊的影響。由于香港財務報表對投資性房地產采用公允價值計量，所以不存在對折舊的計量。國內的財務報表顯示的投資性房地產折舊為611 988 107元人民幣。
3.對凈利潤的影響。北辰實業香港財務報表顯示該公司的凈利潤為1 099 787 000元人民幣，國內的財務報告的凈利潤為203 058 165元人民幣，以公允價值進行后續計量比歷史成本計量利潤增長了896 728 835元人民幣。
（二）對稅負的影響
現行稅法對投資性房地產征收房產稅，因為投資性房地產不轉讓所有權，故不增收土地增值稅。按照房產計稅價值征稅的為從價計征，按房產租金收入計征的為從租計征。在成本計量模式下，會計準則和稅法的處理基本一致，按照原值一次減除10%～30%后的余值計算繳納。而在公允價值模式下二者存在明顯差異：會計上年末按投資性房地產的公允價值調整其賬面價值，差額計入損益，不再計提折舊或攤銷；而稅法將通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款作為投資性房地產的計稅基礎，通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費作為投資性房地產的計稅基礎，不確認公允價值變化產生的所得。企業在對外投資期間，投資資產的成本在計算應納稅額所得額時不得扣除，企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本予以扣除，這樣將產生遞延所得稅資產或遞延所得稅負債。
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關鍵詞：投資性房地產 公允價值模式 新會計準則
中圖分類號：F233 文獻標志碼：A文章編號：1673-291X（2011）30-0086-02
投資性房地產是一種經營性活動，持有目的是為了出租或資本增值后轉讓。在借鑒國際會計準則的基礎上，中國在《投資性房地產準則》中將投資性房地產定義為：投資性房地產是指為賺取租金或資本增值或兩者兼有而持有的房地產。主要包括已出租的土地使用權、用于持有并準備增值后轉讓的土地使用權、已經出租的房屋建筑物，但不包括為生產商品、提供勞務或者經營管理而持有的自用房地產和作為存貨的房地產。投資性房地產在用途、狀態、目的等方面區別于作為生產經營場所的房地產和用于銷售的房地產。
一、投資性房地產的后續計量模式及其優缺點
1.成本模式。成本模式要求企業對資產的取得、耗費和轉換都應按照取得資產時的實際支出進行計量計價和記錄。原因是：一方面，成本模式的初衷是認為企業對外公布資產負債表的目的不在于以市場價格表示企業資產的現狀；而在于通過資本投入與資產形成的對比來反映企業的財務狀況和經營業績；另一方面，基于企業傳統的習慣性操作，成本模式是以經濟業務發生時取得的成本為標準進行計量、計價的一種核算方法。成本模式計量方法的優點是會計處理簡單、容易操作、始終按投資性房地產的原始入賬價值進行成本核算，而且此種計量方法不受公允價值變動的影響。所以，在一定程度上不容易使企業的資產價值虛增或虛減，大大降低了調節利潤的可能性。同時成本計量模式的核算過程相對比較簡單而且在成本計量模式下如果企業采用的折舊政策與稅法一致則不必進行納稅調整，若不一致只需對折舊額進行調整，而且對所得稅納稅調整的會計處理也簡單易行。但是采用此計量模式易高估或低估資產價值，不能及時客觀地反映房地產的真實價值。
2.公允價值模式。公允價值是在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。企業如果采用公允價值計量模式則應滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息。在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，對投資性房地產可采取公允價值進行后續計量從而對投資性房地產的公允價值作出科學合理的估計。在充分引入公允價值計量理念之后，企業的投資性房地產會計所提供的會計信息質量較之以前有了較大的提高，其客觀性和可靠性大為增強。而且此計量方法的采用方便投資者橫向對比國內、國外企業的價值。公允價值計量模式可采用市場比較法、收益法、成本估價法和假設開發法等方法計量，同時此種計量方法可根據投資性房地產市場行情的變化等外部公開信息及時調整其賬面價值，有效地增強了會計信息的相關性；極大地提高了會計信息質量使企業的經營業績、財務狀況等相關信息更加公允的得到反映；有利于在證券市場上獲得更加公允的公司股票定價。但也會導致較大的利潤波動性，為企業的發展增加不穩定性因素，為企業操縱利潤提供了空間，增加了該行業的經營風險和財務風險，極易引發嚴重的經濟泡沫。同時，引入公允價值計量模式使公允價值的認定及會計處理更為復雜。
3.兩種模式的選擇。目前《企業會計準則》認為投資性房地產后續計量的優選模式是成本模式，但如果企業有確鑿證據表明該投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得時則可以采用公允價值模式計量。但企業一旦選擇公允價值模式，就應當對其所有投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，并且不得從公允價值模式轉為成本模式。這與中國會計政策變更的相關規定是一致的。
二、投資性房地產公允價值計量實際運用中存在的問題
在投資性房地產計量中引入公允價值模式，會對中國房地產企業多方面產生有利影響，但公允價值計量在實際的運用中也存在著一些問題。
1.估值難度較大。根據準則的規定，當無法從活躍市場或其他市場獲取公允價值時，需要采用估值技術。而估值技術不僅受主觀判斷的影響，還會因風險狀況、經濟環境及企業自身信用的變化而相應變化；同時，相同或類似的房地產會因時因人因地而異。評估房地產的價值時需要考慮不同地理位置、戶型、不同用途等多種因素。而且由于中國房價的波動較為頻繁，使計量難以及時反映其真正的價值從而使評估難度增加。此外，中國相關專業評級機構尚不健全，使公允價值計量的結果較難達到公允。
2.影響企業資產價值以及所得稅納稅調整額。公允價值計量模式反映了市場對企業資產價值的影響，所以房地產企業必須謹慎對待公允價值計量的引入。公允價值的引入，一方面會提高企業的凈資產；另一方面在不利的市場環境中企業價值也會隨之減少。近來，政府對投資過熱的房地產市場不斷進行調控降溫，導致很多公司出現資金短缺的問題。如果投資性房地產采用公允價值模式，會直接影響企業的資產價值，而企業收益則未必增長相同的比例，此時的凈資產收益率反而可能出現下降。在所得稅納稅調整方面：公允價值模式下，稅法允許計提折舊而會計準則不允許計提折舊；稅法不確認公允價值變化所產生的利得或損失而會計確認。因此，稅務處理上需按稅法規定的折舊年限計算調整折舊數額。同時隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動，納稅調整數額也將相應變化。并且，由于投資性房地產在資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額計入了當期損益，還需要對該項損益進行調整。可見，采用公允價值計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性均會增加很多。
3.利用公允價值計量操縱利潤。采用公允價值模式，企業可在會計期末將賬面價值調為公允價值，兩者之間的差額計入當期損益。會計利潤可隨公允價值的波動方向而上下變動，進而影響房地產市場利潤的穩定性，而且近年來中國房地產市場發展較快，房地產企業的利潤受市場波動的影響更加明顯。如果以后投資性房地產得到增值，當年的利潤就會增加。所以說，房地產企業引入公允價值之后，其利潤不但可以反映企業的經營狀況，而且也可以反映房地產市場的價格趨勢，進而影響到企業的凈利潤水平。同時，在公允價值模式下，投資性房地產不需要計提折舊或攤銷而減少的成本支出也會增加當年的利潤。另外，對投資性房地產公允價值進行評估時企業需聘請第三方投資機構，其高額評估費用會減少企業的利潤、增加企業的經營成本。除此之外，在此種計量模式下由于公允價值是根據市場價值變動的；因此，房地產企業中引入公允價值計量模式可能會導致企業利用房價操縱利潤，粉飾財務報表，誤導會計信息使用者。
三、投資性房地產公允價值計量的改進措施
1.完善機構評估。中國市場經濟發展尚不成熟，房地產市場波動相對較大，如果采用公允價值模式計量投資性房地產，則企業利用投資性房地產公允價值計量操縱利潤的風險很高。引進第三方評估機構可以增加公允價值計量的獨立性，但企業不能聘請自己認定的非專業評估機構或自我評估，而應聘請經過有關權威部門認定的專業房地產評估機構，對投資性房地產進行客觀、獨立的評估，盡可能地降低投資者風險，避免企業操縱利潤。
2.提供有利環境、給予稅收支持。為滿足公允價值計量的要求，減少企業操縱利潤的機會，降低投資風險，首先我們應該不斷完善市場經濟制度和結構，加快進行資本市場改革，進一步完善生產資料市場和資本市場，加快建立公平的交易環境；其次，在稅收等方面國家也應該給予一定的支持。2007年7月頒布實施的《關于執行〈企業會計準則〉有關企業所得稅政策問題的通知》，這在客觀上以稅收優惠為條件鼓勵企業更多采用公允價值計量模式。
3.加強信息披露。信息披露的公開與透明是有效防止企業操縱利潤的辦法，投資性房地產的同類房地產的市價、初始確認價值、地理位置、建筑面積等其他相關信息應該得到及時充分的披露。采取公允價值模式進行計量的投資性房地產，應著重披露為其進行評估的評估機構詳情、評估的證據與方法、來源等因素。
四、結論
新會計準則適應了當前中國企業發展的需要，為企業提供了重要的發展機遇。但無論是成本模式還是公允價值模式都有其利弊：成本計量模式減少了企業的賬面盈利，起到抵稅效果，減少了企業的現金支出，而且會計處理相對簡單、容易理解、不受公允價值變動的影響，使得企業的資產狀況及盈利水平較為穩定，不容易被人操縱，但歷史成本計量模式不能很好地表達企業當前的經營狀況和反映未來經濟前景。而公允價值模式則能使企業賬面價值更加及時、客觀地反映市場的公允價值、提高企業的融資能力，但在市場環境不穩定的情況下會給企業帶來賬面損失的風險，而且公允程度不易控制、估值技術難度較大、企業易于操縱利潤、粉飾財務報表、誤導會計信息使用者。因此企業應謹慎、適度選用公允價值計量模式，不斷完善公允價值計量模式并結合現實的國家政策、經濟和市場環境作出明智的選擇。
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關鍵詞：投資性房地產 會計處理要求 影響 對策
在現階段我國企業會計實踐中，企業往往在會計核算中將投資性房地產等同于普通的固定資產和無形資產，采用折舊或攤銷的方式轉移投資房地產價值，無法準確體現此類資產的實際經濟價值，也無法真實準確反映企業的利潤狀況和經營狀況，因此需要針對投資性房地產采取科學合理的會計處理方法，為企業管理者提供真實可靠的會計信息，從而為企業決策提供科學的數據依據。
一、投資性房地產相關會計處理要求
（一）投資性房地產確認
在投資性房地產會計準則中明確規定了投資性房地產的確認、計量、轉換、處置等內容。投資性房產主要是指以賺取租金或進行增值收益為目的，及兩者均有的持有房地產，其主要包括已出租的土地使用權、持有并計劃在增值后轉讓的土地使用權、已出租的建筑物等。
（二）投資性房地產計量
投資性房地產主要有兩種會計計量方式，即為初始計量和后續計量。其中，初始計量是指初始投資房地產部分計量管理，只能使用成本計量模式，在投資性房地產初始計量中，明確規定了外購和自行建造等方式獲得投資性房地產的初始計量。后續計量可以根據投資性房地產的具體情況，合理選擇成本計量模式和公允計量模式，成本計量模式主要針對固定資產和無形資產的計量，公允計量模式則需要在進行初始計量投資性房地產之后，再以公允價值進行計量，此時不需再對計量情況進行攤銷、折舊。另外值得注意的是在后續計量中，計量模式一經選定，就不得隨意變更。
（三）投資性房地產與自用房地產轉換
在使用成本計量模式的基礎上，把原來作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，醒在轉換當日按賬面余額進行會計記賬，借記投資性房地產，貸記開發產品，把原來自用的建筑物轉換為投資性房地產時，應在轉換當日，按原價、減值準備、累計攤銷等內容分別計入投資性房地產、投資性房地產累計折舊、投資性房地產減值準備等賬戶，當反過來把投資性房地產轉換為自用固定資產時，則把相應內容計入固定資產、累計折舊、固定資產減值準備等賬戶。在使用公允價值計量模式基礎上，把原來作為存貨的房地產轉換為投資性房地產時，轉換公允價值借記固定資產，按賬面余額貸記投資性房地產，按差額記公允價值變動損益。
（四）投資性房地產處置
投資性房地產處置主要是房地產的出售、轉讓、損毀、報廢。用成本計價模式計量投資性房地產出售時，出售價款與房地產賬面價值的差額可確定為營業外收入或支出，并計入當期損益，用公允價值計價模式計量房地產出售時，可以將二者差額作為投資收益，并從公允價值變動損益賬戶轉入投資收益賬戶。用成本價值計價模式計量投資性房地產進行債務重組時，債務重組日投資性房地產公允價值與賬面余額差異，計入營業外收入或支出，以公允價值與賬面價值差異作為資產損失，也計入營業外收入或支出。用公允價值計價模式計量債務重組時，在成本計價模式基礎上，還需要將投資性房地產從取得日到重組日期間的公允價值變動額從公允價值變動損益賬戶轉入投資收益賬戶。
二、投資性房地產會計準則對企業會計處理的影響
（一）對企業財務的影響
在稅法的相關規定中，投資性房地產的折舊和攤銷費用可以在企業納稅前進行扣除，而在新會計準則規定中，用成本計量模式進行投資房地產計量時，在房地產資產負債時期，需要進行資產折舊或攤銷計量提算，因此在企業財務管理過程中，雖然會產生賬面資產盈利數量減少，但是也有沖抵稅收的作用，有利于企業資產現金流出和資產所有者權益維護。在新會計準則中，在使用公允價值計量模式的基礎上，企業賬面資產價值的計量會受到計量公允價值變化的影響，因此使用公允價值計量模式進行投資性房地產計量，有利于企業更好的反映市場價值和運營能力。
（二）對企業稅收的影響
在使用成本計量模式的基礎上，若企業計量折舊政策與稅法規定一致，企業則不需要進行納稅調整，若與規定不一致，企業只需要調整折舊額。在使用公允價值計量模式的基礎上，企業納稅所得稅調整工作量相對較大，工作相對較復雜，企業需要根據稅法規定對折舊數額進行計算調整，并將投資性房地產資產負債日內的公允價值與賬面價值差額計入企業當期損益，并及時調整相關損益情況。
三、完善投資性房地產會計處理的有效對策
（一）明確投資性房地產范圍的界定，制定更詳細的標準
我國的融資租賃多為動產，不動產融資租賃較少，并且沒有將經營租入的房地產承租方計入固定資產等賬戶，我國的投資性房地產范圍界定不夠準確，會計人員在實際會計處理中判定難度較大，不利于提高會計信息質量和會計信息的可比性。隨著經濟的快速發展，融資租賃方式租入房地產和用經營租賃方式租入后轉租的房地產業務也隨著不斷發展，將這兩項業務納入投資性房地產核算范圍意義重大。另外會計準則制定方需要根據市場發展趨勢，制定操作性更強的相關會計處理標準的同時加強對企業執行標準情況監督。
（二）提高公允價值的可信度，降低人為操作利潤的可能性
要建立健全公允價值評估體系，建立嚴格的房地產評估制度，使用多種評價標準確定投資性房地產公允價值，明確規定特殊情況下如何進行公允價值計量，企業需要加強隊伍建設，培養職業素質過硬，政治覺悟較高，工作經驗豐富的房地產評估師隊伍。企業還需要加強對投資性房地產評估的監督，全方位的審查評估公司，監督評估工作的順利展開。
關鍵詞：投資性房地產；公允價值；新會計準則
中圖分類號：F23文獻標識碼：A
投資性房地產的核算范圍包括三類：已出租的土地使用權、持有并準備增值后轉讓的土地使用權和已出租的建筑物。它應與企業的自用房地產和作為存貨的房地產區分開來。作為一種特殊的資產，我國2006年頒布的新會計準則對其有單獨的會計處理說明，而對投資性房地產采用公允價值后續計量的模式是新準則的一大亮點，該計量模式下對企業資產、損益的核算與舊準則有較大差異。
一、投資性房地產會計處理存在的不足
通過分析新會計準則中對投資性房地產會計處理的分析，筆者發現以下不足之處，并提出改進建議：
1、投資性房地產后續計量模式只能兩者選其一。新會計準則規定企業對投資性房地產可以采用成本和公允價值兩種后續計量模式，后者需符合一定條件才能采用，并且同一個企業只能選擇一種模式對全部投資性房地產進行計量。一般來說，公允價值更貼近資產的真實價值，而公允價值的有效計量需要該資產存在活躍交易市場或者運用相關估價技術可以獲取接近其價值的金額。對一個企業來說，其擁有的投資性房地產很可能只有一部分可以取得科學的公允價值，那么按照準則的要求，該企業只能對全部投資性房地產采用成本模式進行后續計量，這樣將導致對部分本可以更真實地進行價值反映的資產無法進行科學計量，降低了會計信息的客觀性。
建議對投資性房地產后續計量模式的選擇可以進行區別對待，對于符合公允價值計量的應該選用公允價值計量模式，不符合條件的采用成本模式計量，一個企業可以存在兩種投資性房地產的后續計量模式。同時，對符合公允價值計量條件的不再是任由企業選擇，而是必須以此為計量方式，這樣有利于提高不同企業對同一業務核算的會計信息的可比性，減少企業操縱利潤的空間。
2、投資性房地產后續計量模式的變更。為了保證會計信息的可比性，新會計準則規定對投資性房地產的計量模式已經確定不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得且滿足公允價值模式的條件下，才允許從成本模式轉變為公允價值模式計量。轉換時應做會計政策變更處理，以轉換當時的公允價值作為投資性房地產賬面價值入賬，記“投資性房地產――成本”，轉銷原投資性房地產賬面余額和計提的折舊、減值準備，差額調整留存收益。會計政策變更應該是追溯調整的觀念處理，即當作一開始便采用公允價值模式計量，但上述會計處理與追溯調整存在差異，“投資性房地產――成本”賬戶核算的是公允價值模式計量的投資性房地產的初始取得成本，而上述處理的結果是“投資性房地產――成本”核算后續計量模式轉換時投資性房地產的公允價值。
建議成本模式轉換為公允價值模式時，以投資性房地產原始取得成本作“投資性房地產――成本”，資產取得至轉換模式之間的公允價值變動記入“投資性房地產――公允價值變動”，轉銷原投資性房地產賬面余額和計提的折舊、減值準備，差額調整留存收益。
3、公允價值模式計量投資性房地產的處置。新會計準則規定，出售、轉讓應當按照實際收到的金額，借記“銀行存款”等科目，貸記“其他業務收入”，按該項投資性房地產的賬面余額，借記“其他業務成本”，貸記“投資性房地產――成本”，按累計公允價值變動，借記或貸記“投資性房地產――公允價值變動”。同時，將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借“公允價值變動損益”，貸“其他業務收入”，雖然“公允價值變動損益”、“其他業務收入”都是損益類賬戶，上述處理不影響企業的利潤，但我們知道，損益類賬戶當期都會轉銷，處置當期以前已經記入“公允價值變動損益”的金額已于發生當期轉入“本年利潤”，不存在余額。因此，要求處置時將投資性房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入并不合理。建議公允價值模式計量的投資性房地產處置時，將當期已記入“公允價值變動損益”的金額轉入“其他業務收入”，而不是從取得到處置的累計公允價值變動損益。
二、投資性房地產公允價值后續計量模式在我國的運用
2007年1月1日開始執行的新會計準則規定，對于投資性房地產的后續計量通常采用成本模式，符合條件的可以采用公允價值模式。公允價值模式下，投資性房地產賬面余額以資產負債表日的公允價值計量，由于我國房地產總體呈現升值形態，加之公允價值模式下不計提折舊或進行攤銷，上述因素使得公允價值模式下的投資性房地產導致企業資產和利潤的增加，加大了利潤的波動性。以此推測，這可能導致有操縱利潤以達到盈利目的公司的機會主義行為，采用公允價值模式計量。但事實上，截至2008年5月，我國1，000多家A股上市公司中只有10家采用了公允價值模式對投資性房地產進行計量。筆者認為，如此少的上市公司采用該模式，有以下幾個方面的原因：
1、投資性房地產公允價值模式計量的條件嚴格。新會計準則規定投資性房地產必須同時滿足下述兩個條件才可以采用公允價值進行后續計量：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。要采用公允價值計量，首先必須滿足計量對象的公允價值能獲得，但準則還規定同一個企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。也就是說，一個企業若想采用公允價值模式計量投資性房地產，需企業擁有的全部投資性房地產都同時滿足上面兩個條件，因此限制了企業對該模式的采用。
2、公允價值獲得的難度較大。投資性房地產公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交換的價格應當反映資產負債表日的市場狀況。確定公允價值時可以參照活躍市場上同類或類似房地產的市場公開報價；無法取得公開報價的可以參照同類或類似房地產最近交易價格，并考慮交易情況、日期等因素；也可以給予預計未來獲得的租金收益和相關現金流量予以計量。由于我國尚未形成市場化程度很高的投資性房地產交易市場，各地房地產價值的差異較大，影響因素各異，采用未來現金流預計方法又存在現金流估計不準確、折現率確定難等問題，所以投資性房地產公允價值的確定難度較大，很多企業寧愿采用更簡便、可觀察性更強的成本計量模式。
3、投資性房地產成本模式計量能降低稅賦及調節利潤。投資性房地產采用成本模式進行后續計量與固定資產、無形資產計量無實質差異，每期需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，折舊攤銷金額計入“其他業務成本”，即可以作納稅抵減，減少當期所得稅。而公允價值后續計量模式不但不計提折舊攤銷，還要按資產負債表日的公允價值作投資性房地產的余額，公允價值上升將導致當期利潤增加，加大了當期的所得稅。此外，在我國房地產普遍處于價格上升通道的背景下，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產將公允價值上升的收益積蓄起來，平時以遠低于公允價值的成本作賬面價值計量，企業需要調增利潤的時候可以處置投資性房地產，處置收益作“其他業務收入”，這種調節對企業來說更具主動性，作用更大。
三、投資性房地產公允價值運用建議
引用公允價值計量模式的初衷是提高會計信息的真實客觀性，但就目前的運用狀況來看并未達到原來的目的。雖然公允價值計量投資性房地產可以更真實地反映資產的實際價值，但若不同企業對同一業務采用不同的計量方法，也降低了會計信息的可比性。目前看來，公允價值模式在我國的應用存在諸多問題，需要進一步完善。
1、降低公允價值會計信息的獲得成本。與成本模式相比，公允價值的取得成本要大很多，并且由于活躍市場的缺乏，估值技術的不完善，公允價值的準確性也受到了質疑。因此，應培養規范的市場評估市場，加大對評估技術的研究，提高評估機構的公信能力，從而降低公允價值這一會計信息的獲得成本，并且提高公允價值的真實性和說服力。
2、提高管理者及從業人員素質。與舊會計準則相比，新會計準則的各項規定更加體現了企業管理者和財務從業人員職業判斷的重要性。投資性房地產后續計量模式的選擇、公允價值的確定都不可避免地需要財務人員的專業判斷，不同選擇將對會計信息的真實性有重大影響。因此，應加強對管理者和從業人員的職業培訓，提高其業務素質。
3、加大監管和懲罰力度，防止利潤操縱。公允價值計量的引入導致多個利潤操縱的可能性，為保證會計信息的真實性，防止利潤操縱，我國應建立更加完善的會計監督管理體系，如加強注冊會計師審計，加大證監會、財政部門等國家機關的監督力度和對利潤操縱行為的懲罰力度等。
（作者單位：廣東物通實業投資有限公司）
參考文獻：
[1]財政部會計司，國際會計準則第40號――投資性房地產[J]，會計研究，2007.7.
[2]顏敏，王平心，上市公司會計政策選擇多樣性研究[J]，財會通訊，2006.11.
[3]龍靜，投資性房地產的會計準則比較及影響分析[J]，房地產開發，2007.4.
[4]李琳，新會計準則中公允價值計量運用辨析[J]，財會審計，2007.11.
[5]王躍堂，會計政策選擇的經濟動機――基于滬深股市的實證研究[J]，會計研究，2000.12.
[6]李國蘭，投資性房地產準則會計處理探析[J]，制度解讀，2007.1.
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
2.1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，a房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日a房地產公司與b公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給b公司，租期3年，每月由b公司支付租金10萬元。a房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。a房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理如下：①a房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2.2 公允價值計量模式下的會計處理
例：a企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，a企業與b企業簽訂租賃合同，約定將a企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給b企業使用，期限為10年，且b企業每月支付a企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，a企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
a企業的賬務處理如下：①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投
資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
3.1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
3.2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻：
關鍵詞：投資性房地產；成本模式；公允價值模式；對比
投資性房地產，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有的房地產。《企業會計準則第3號》對投資性房地產的計量做出了明確規定，即企業的投資性房地產應當按照成本進行初始計量；而對于其后續計量則規定了兩種計量模式，即企業投資性房地產的后續計量可以采取成本模式和公允價值模式，并且對兩種模式的運用做了明確的規定。企業應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，但有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式計量。也就是說，投資性房地產準則適當引入公允價值模式，在滿足特定條件的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。根據新準則規定，企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。成本模式轉為公允價值模式的，應當作為會計政策變更，按照《企業會計準則第28號》；采用公允價值模式的，則不得從公允價值式轉為成本模式。采用兩種不同的計量模式對企業投資性房地產進行會計處理，必然對企業財務狀況等方面產生不同的結果。
1 后續計量模式的會計選擇
①成本模式。根據企業會計準則的規定，采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，在資產負債日，應當根據《企業會計準則第4號》、《企業會計準則第6號》的有關規定，對對已出租的建筑物或土地使用權進行計量，并按期(月)計提折舊或攤銷；如果存在減值跡象的，還應當按照《企業會計準則第8號》有關規定，進行減值測試，計提相應的減值準備。已經計提減值準備的投資性房地產，其減值損失在以后的會計期間不得轉回。②公允價值模式。只有存在確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，企業才可以采取公允價值對投資性房地產進行后續計量。采用公允價值模式計量的，應同時滿足下列條件：第一，投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場；第二，企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值做出科學合理的估計。企業一旦選擇公允價值計量模式，就應當對其所有投資性房地產均采用公允價值模式進行后續計量。投資性房地產采用公允價值進行后續計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與賬面價值之間的差額計人當期損益。
2 后續計量模式的會計處理
1 成本模式下的會計處理
例：2008年12月，A房地產公司購入辦公樓一幢對外出租。12月15日A房地產公司與B公司簽訂了經營租賃合同，約定自購買日起將這辦公樓租給B公司，租期3年，每月由B公司支付租金10萬元。A房地產公司12月5日實際購入辦公樓，支付價款1 200萬元，按照直線法計提折舊，使用壽命為20年，預計凈殘值為零。2009年12月31日，這幢樓發生減值跡象，經減值測試，其可回收金額為1000萬元。A房地產公司采用成本模式進行后續計量。
甲公司的帳務處理①A房地產公司購入辦公樓。借：投資性房地產——辦公樓1 200萬元；貸：銀行存款1200萬元。②每月計提折舊。1200÷20÷12=5(萬元)。借：其他業務成本5萬元；貸：投資性房地產累計折舊5萬元。③確認租金。借：銀行存款10萬元；貸：其他業務收入10萬元。④計提減值準備。1200-5×12-1000=140(萬元)。借：資產減值準備140萬元；貸：投資性房地產減值準備140萬元。
2 公允價值計量模式下的會計處理
例：A企業是一家從事房地產經營開發的企業。2008年8月，A企業與B企業簽訂租賃合同，約定將A企業開發的一棟新辦公樓在開發完成時租賃給B企業使用，期限為10年，且B企業每月支付A企業租金8萬美元。當年10月1日，該寫字樓開發完成并開始起租，辦公樓成本1 800萬元，由于該辦公樓地處繁華地帶，所在城區有活躍的房地產交易市場，而且能夠從房地產交易市場上獲得同類房地產的市場報價，A企業決定采用公允價值模式對此辦公樓進行后續計量。2008年12月31日，該辦公樓的價值為2 000萬元。2009年12月31日，該辦公樓的公允價值為2 100萬元。
A企業的賬務處理①200s年10月1日，開發完成辦公樓并出租。借：投資性房地產——成本1800萬元；貸：開發產品1800萬元。②確認租金。借：銀行存款8萬元；貸：其他業務收入8萬元。③2008年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動200萬元；貸：公允價值變動損益200萬元。④2009年12月31日，公允價值發生變動。借：投資性房地產——公允價值變動100萬元；貸：公允價值變動損益100萬元。
3 后續計量模式的對比
1 相同點
①在兩種后續計量模式下，企業外購或自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態時，都是按照企業實際取得的成本，借記“投資性房地產賬戶；貸記“銀行存款”、“在建工程”等賬戶。②在兩種后續計量模式下，企業確認投資性房地產的租金收入時，借記“應收賬款”等賬戶；貸記“其他業務收入”等賬戶。實際收到租金時，借記“銀行存款”等賬戶，貸記“應收賬款”等賬戶。
2 不同點
①采用成本模式，應對投資性房地產計提折舊或進行攤銷。企業按照固定資產或無形資產的有關規定，按期(月)對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，借記“其他業務成本”等賬戶，貸記“投資性房地產——累計折舊(攤銷)”賬戶。而采用公允價值計量模式，不需對投資性房地產計提折舊或進行攤銷；而在資產負債表日企業應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
②采用成本模式，投資性房地產存在減值跡象的，企業應當按照資產減值的有關規定對其進行經減值測試。如果發現投資性房地產發生減值，應當計提減值準備。會計分錄，借記“資產減值損失”等賬戶；貸記“投資性房地產減值準備”等賬戶。
③成本模式下，企業只需調整折舊數額影響的所得稅納稅調整；公允價值計量模式下，企業既要對投資性房地產的公允價值與賬面價值差異進行調整，還要按稅法規定的折舊年限重新計算折舊調整數額。同時，還要隨著投資性房地產在以后年度資產負債表日的公允價值的變動相應調整利潤表納稅數額。總之，采用公允價值后續計量模式所得稅納稅調整的工作量及復雜性都比成本模式復雜。
④采用成本模式，企業的投資性房地產賬面余額保持不變，因需要對其計提折舊或攤銷，甚至可能計提跌價準備，使得資產賬面價值減少，費用增加，進而使當期利潤減少。而采用公允價值計量模式，不必對投資性房地產計提折舊或攤銷，使得當期費用減少，相應增加了當期利潤。此外，因近年來房地產大幅增值，以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整賬面價值，一方面會使資產賬面價值增加，同時因將重估增值計人當期收益，此項收益雖無實際的現金流支撐，但卻構成企業利潤的一部分，因而大大提升了公司的盈利數額。總體上看，在房地產大幅增值的背景下，采用公允價值計量模式對投資性房地產進行后續計量能夠對財務報表產生有利的影響。
參考文獻
關鍵詞：投資性房地產；會計處理；稅務處理；差異性
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）12-0-01
一、投資性房地產會計處理與稅務處理的概念比較
《企業會計準則第3號――投資性房地產》，目的是規范投資性房地產的計量、確認及其有關信息的披露。會計準則定義中的投資性房地產，指的是以賺取資本增值或者租金，或兩者兼具的房地產。投資性房地產應可以單獨出售與計量。投資性房地產包含已出租的建筑物、持有且準備增值后轉讓的土地使用權、已出租的土地使用權。自用房地產，是為提供勞務、生產商品或經營管理所擁有的房地產。存貨的房地產，則不是投資性房地產。
投資性房地產的概念沒有在《企業所得稅法》中專門規定。按照稅法區分，投資性房地產可分為建筑物、及土地使用權。其中，建筑物、房屋屬于固定資產。計算納稅所得時，依據《企業所得稅法》中的第11條，計算固定資產折舊且扣除；土地使用權應歸入無形資產。計算納稅所得時，依據《企業所得稅法》中的第12條，計算無形資產攤銷費用且扣除。
二、投資性房地產會計處理與稅務處理的差異性分析
（一）兩者在確認扣除上的差異
在新的會計準則當中，規定性的投資性房地產須具備以下幾個確認條件：投資性房地產所獲得的經濟利益要流入企業；投資性房地產的成本計量必須可靠。在稅負的處理上，投資性房地產分成土地使用權和房屋建筑物兩種形式，然而，在會計確認的處理方面，投資性房地產只有房屋建筑物一種形式。按照稅法規定，若房屋建筑物出租，且采取的是經營的方式，就將其確認為固定資產，稅前就扣除計提折舊；但若房屋建筑物在出租前就已完成了折舊，就不可以重復進行折舊。在會計的準則中已確認為投資性房地產的土地所有權，在稅法中，對以經營的形式出租的土地使用權，應該確認為無形資產，在稅前應扣除攤銷，但若企業已獲得增值之后才轉讓的土地使用權，就不屬于無形資產的范圍。
（二）兩者在初始計量和后續計量上的差異
1.初始計量
在會計處理方面，投資性房地產應依據成本開始初始計量：外購的投資性房地產成本，包含了相關稅費、購買價款及能夠歸屬于該資產的其余支出；自行建造的投資性房地產成本，由建造該項資產達到預定可使用狀態前所發生的必要支出構成：以其他方式取得的投資性房地產的成本，按照相關會計準則的規定確定。
在稅務處理方面，投資性房地產包括在無形資產及固定資產中，初始成本是購入的價格及產生的相關稅費的和或由歸屬于使該資產達到預定可使用狀態產生的必要支出。所以，稅法將投資性房地產作為固定資產或無形資產處理，其初始計量方法與會計相同。
2.后續計量
投資性房地產的后續計量在公允價值模式及成本模式處理上都體現出了不同的會計核算及稅務處理特點。
（1）公允價值模式
在會計處理上，投資性房地產能夠持續的取得公允價值，因此，投資性房地產的后續計量可以采用公允價值模式，以投資性房地產資產負債表日的公允價值為基礎對賬面價值進行調整，將公允價值和原先賬面價值的差額計入到當期損益之中。稅務處理方面，企業選取公允價值的模式對其實行后續計量法的，公允價值的變動損益在計算納稅額不給予確認，要對其實行納稅調整的辦法，投資性房地產能夠計提折舊或者攤銷扣除。
（2）成本模式
會計處理方面，對成本和費用的核算對會計信息的謹慎性要求有較多體現，成本模式下，如果投資性房地產的期末出現減值跡象，可以做減值計提準備，作為備抵項目體現在資產負債表當中；將確認的資產減值計入到當期損益中，反映在利潤表中。經過確認的資產減值，在后續會計過程中不得轉回，對于計提減值準備的資產，要在新的賬面價值的基礎上對折舊與攤銷金額重新進行計算分析。稅務處理上，強調的是確定的成本、費用，而不是主觀預測、判斷的結果。因此并不認可會計核算中計提的減值準備，在發生實質性的減值損失前，不允許扣除計提了的減值準備，對于折舊與攤銷費用，只能根據稅法的確定標準在稅前扣除。
（三）兩者在轉換方面的差異
在會計處理上，企業若有實證證明投資性房地產用途有變，同時具備了一定的必要條件就能夠把投資性房地產和其他的資產進行轉換。在成本模式下，轉換前后的投資性房地產的賬面價值與入賬價值基本相同；在公允價值模式下，通過公允價值模式晉升存貨轉換或自用房產的計量時，按照轉換當日的公允價值計價，若轉換當日的公允價值小于賬面價值，則將價值差額計入到當期損益之中；反之，計入到所有者權益之中。在稅務處理上，分為以下幾種：1.企業若把投資性房地產轉換成無形或者固定資產，把持有且是增值之后轉讓的土地使用權轉換成自用的形式，則能夠把土地使用權認為是無形資產；2.企業把投資性房地產轉換成無形或者固定資產，稅務處理及會計處理有所差別，需要做相應的納稅調整；3.企業把投資性房地產轉換成無形或者固定資產，稅收的基礎不變，根據會計處理的原賬面價值和公允價值間的差額計入當期損益。
三、投資性房地產會計與稅務處理差異進一步協調的建議
在會計處理的實務當中，投資性房地產會計與稅務處理方式的差異性較大，實際操作起來很困難。實際上，會計準則與國際慣例一直保持著步伐的一致性。稅法更新較慢，而會計準則修改后產生的差異須稅法給予協調。所以，稅法應該從調節收入、維護稅基方面出發，在扣除項目確認時間方面堅持謹慎性的原則，在收入確認上堅持相關性原則，在步調上保持與新會計準則的一致性。
稅法能夠依據投資性房地產的會計準則，部分或者綜合調整房產類的稅收，特別是企業所得稅，這樣便于國家介入房產收益分配，協調產權持有者收入。在具體的操作過程中，要把投資性房地產與經營性房地產區分開來，對采用公允價值模式核算投資性房地產的企業，在初始計量、后續計量與轉換的時候，因資產增值后計入當期損益金額的所得稅相應的進行規定。公允價值可合理估計、市場信息完備的背景下，會計準則要在對投資性房地產采取房地產轉換與后續計量時，用公允價值計量模式取代成本模式。相應的，稅法要作出修改，把公允價值當作計稅的基礎，進行攤銷或者不計提折舊，由于會計在確認公允價值的時候已經把折舊攤銷、資產減值納入考慮范圍，對資產增值的部分全額征收企業所得稅。這樣以來能夠漸漸縮小他們的差異，發揮稅收在調節經濟、組織財政收入中的作用，大大促進投資性房地產稅務處理和會計處理的銜接及協作。
參考文獻：
(一)投資性房地產會計準則定義的比較
我國《企業會計準則第3號——投資性房地產》明確指出投資性房地產是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產。包括：（1)已出租的土地使用權；（2)持有并準備增值后轉讓的士地使用權；（3)已出租的建筑物。對于自用房地產、作為存貨的房地產不應歸為投資性房地產，前者屬于企業的固定資產，后者則歸屬于企業的存貨項目。還明確指出投資性房地產必須是能夠單獨i卜量和出售的。IAS40中投資性房地產是指為了賺取租金或為資本增值，或兩者兼而有之，而由業主或融資租賃的承租人持有的房地產(土地或建筑物，或建筑物的一部分，可兩者兼而有之），但不包括：（1)用于商品或勞務的生產或供應，或用于管理目的的房地產；（2)在正常經營過程中銷售的房地產。IAS40同時還對投資性房地產列舉如下：
（1)為長期資本增值而持有的土地，不包括在正常經營過程中為短期銷售而持有的土地；(2)尚未確定未來用途的土地，應視為用于資本增值；（3)報告企業擁有或融資租賃下持有，并在一項或多項經營租賃下租出的建筑物；（4)一項或多項經營租賃下租出的空閑建筑物。IAS40同時還采用列舉的方式在第七條中指出4種情況不屬于投資性房地產。2003年國際會計準則又新增了定義：“當且僅當承租人在經營租賃下持有的房地產權益符合投資性房地產的定義，且承租人按照本準則第33段至第55段規定的公允價值模式確認資產時，承租人在經營租賃下持有的房地產權益才可以歸類為投資性房地產，并按照投資性房地產的規定進行處理”。進一步完善和補充了對投資性房地產的范圍的界定。
我國投資性房地產會計準則對投資性房地產的定義及范圍的規定比較簡單，雖然在投資性房地產應用指南中作了進一步規定，但仍然比較簡單。IAS40在列舉不屬于投資性房地產的示例中規定得比我國詳細；在范圍上，我國投資性房地產沒有考慮融資租賃獲得的投資性房地產的確認，也沒有考慮經營性租賃條件下存在投資性房地產的可能及處理方式;但我國投資性房地產準則中強調了投資性房地產應當能夠單獨計量和出售，這一點在其他國家準則屮是沒有單獨加以列示和強調。
(二)投資性房地產會計準則內容的比較
IAS40包括目的、定義、確認、初始計量、后續支出、初始確認后的計量、公允價值模式、無法可靠計量公允價值、成本模式、轉換、處置和披露、生效日期等內容，體系全面，內容詳盡。我國投資性房地產會計準則與IAS40之間的根本件差異是“土地使用權”與“土地所有權”。我國投資性房地產會計準則中的土地指的是土地使用權，而IAS40中的土地指的是土地所有權。IAS40將以融資租賃方式租入的房地產和以經營租賃方式租人后轉租的房地產納人投資性房地產的范圍；我國沒有將其納人本準則，而是作為租賃準則的內容。我國投資性房地產會計準則應用指南指出：按照國家有關規定認定的閑置土地，不屬于持有并準備增值的土地使用權，即不屬于投資性房地產。而IAS40第6段投資性房地產示例中指出，尚未確定未來用途的土地，視為用于資本增值，屬于投資性房地產。
(三）投資性房地產會計準則確認的比較
《國際會計準則第40號》中指出，有關投資性房地產的初始成本和后續支出適用統一的確認原則，即“當且僅當下列條件滿足時，投資性房地產才確認為一項資產=1.與投資性房地產相關的未來經濟利益很可能流人企業；2.投資性房地產的成本能夠可靠的計量。”對于確認我國的準則沿用了國際準則沒有任何變化?
(四）投資性房地產會計準則計量的比較
在初始計量和后續計量上兩者都存在一定的差異。在初始計量方面：1.計量萎求上IAS40應按成本計量，交易費用包括在初始計量之中，而我國投資性房地產會計準則沒有對交易費用的處理作說明。2.外購投資性房地產上我國與IAS40的購置成本相同包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產的支出.3.自建投資性房地產IAS40其成本指投資性房地產建造或開發完工日的成本，在完工日之前，企業應按IAS16“不動產、廠場和設備”處理。在完工日，房地產成為投資性房地產，應采用IAS40。而我國的準則的說明簡單，容易產生歧義，是否投資性房地產完工前后均通過投資性房地產準則進行處理。4.啟動費上IAS40規定啟動費(使房地產達到工作狀態所必需的啟動費除外）、在投資性房地產達到計劃占用水平之前發生的初始經營虧損、房地產建造或開發過程中浪費的材料、人工或者它的資源等不正常的損失，不作為投資性房地產成本。而我國對于啟動費沒有作說明。在后續計量方面：我國投資性房地產會計準則與IAS40差異主要有：1.兩者對價值模式的側重不同。我國投資性房地產準則規定：企業通常應當采用成本模式對投資性房地產進行計量。投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更，只有存在確鑿證據表明其公允價值能夠持續可靠取得的，才允許采用公允價值模式，很顯然我國投資性房地產會計準則側重于成本模式JAS40側重于公允價值模式。2.兩者對公允價值模式變更的表述不同。我國投資性房地產準則規定：已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。而IAS40規定：企業可以自愿變更會計政策，只要能夠對事項或交易進行更恰當的列報，但從公允價值模式變更為成本模式不大可能導致更恰當的列報。
(五）投資性房地產會計準則披露的比較
我國投資性房地產會計準則規定，企業應當在財務報告附注中披露與投資性房地產有關的下列信息投資性房地產的種類、金額和計量模式；2.采用成本模式的，披露投資性房地產的折舊或攤銷，以及減值準備的計提情況；3.采用公允價值模式的，披露公允價值的確定依據和方法，以及公允價值變動對損益的影響；4.房地產轉換情況、理由，以及對損益或所有者權益的影響；5.當期處置的投資性房地產及其對損益的影響。IAS40的規定比我國更詳細，一是要求對收益表中的有關金額披露；二是在成本模式下，也要披露投資性房地產的公允價值。而我國投資性房地產會計準則沒有這兩方面的要求。
二、對我國投資性房地產會計準則完善的啟示
通過以上投資性房地產會計準則的比較分析，對我國投資性房地產會計準則的日后逐步完善將起到巨大的啟示引領作用。隨著我國市場經濟的穩健發展，我們的準則今后需要在以下幾個方面來繼續完善和更新。
(一）租賃條件下符合條件的房地產應確認為投資性房地產
IAS40指出：報告企業擁有（或在融資租賃下持有）并在一項或多項經營租賃下租出的建筑物，應確認為投資性房地產。在我國企業實務中，也存在企業利用自有（或融資租入）房地產進行經營性租賃的情況，但這部分房地產的歸屬在我國投資性房地產會計準則中并未加以規范，而是作為一般租賃在“租賃準則”中進行規定。我認為，為體現會計信息的真實性、完整性和可比性，這部分房地產如果符合投資性房地產定義，應借鑒IAS40的作法，歸入投資性房地產范疇，在投資性房地產準則中加以規范。
(二)應對投資性房地產轉換為非投資性房地產進行規范
我國《企業會計準則第3號——投資性房地產》中對非投資性房地產轉換為投資性房地產進行了規范。但對投資性房地產轉換為非投資性房地產的情況未作說明。我認為從會計準則的完整性來考慮，應把兩種情況的處理都涵蓋進去。
(三)進一步推進公允價值計量模式的應用盡管我國新會計準則體系多處運用公允價值，但整體來看比較謹慎，從我國房地產上市公司實施投資性房地產會計準則的結果來看，也是相當謹慎，這與國際上推崇公允價值的趨勢不一致，加大了我國與國際會計的差距。因此，今后強調優先采用公允價值，在確認無法獲得公允價值的前提下，才采用成本模式。盡管在現階段，我國選擇兩種計量模式的方式，但是隨著我國經濟的發展，未來對公允價值計量模式的運用將會越來越多。為強化公允價值計量確認的可靠性，在運用公允價值時卩丨以聘請有資格的獨立評估師評估；可以要求在附注中披露其價值的增減變動情況，公允價值的確認方法及理由等。
關鍵詞:房地產;投資;會計核算
中圖分類號:F606.6
文獻標識碼:A
2006年財政部頒布的《企業會計準則第3號――投資性房地產》是我國第一部關于投資性房地產方面的準則。在準則中,明確了投資性房地產的定義;投資性房地產是指為賺取租金或資本增值、或兩者兼有而持有的房地產。其確認應滿足兩個條件:一是與該投資性房地產相關的經濟利益很可能流入企業;二是該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。對投資性房地產,按現行準則規定有以成本模式計量和公允價值模式計量兩種計量模式。兩種計量模式在會計科目使用、初始計量、后續計量等經濟業務中會計核算均有不同。
一、投資性房地產的計量
投資性房地產初始應按其成本計量,交易費用應包括在初始計量之中。購置的投資性房地產的成本包括買價和任何可直接歸屬于投資性房地產的支出,借方記“投資性房地產”,貸方記相關科目。自建投資性房地產的成本指投資性房地產建造或開發完工日的成本,借方記“投資性房地產”,貸方記“在建工程”。以其他方式取得的投資性房地產,按取得時的實際成本,借方記“投資性房地產”,貸方記相關科目。對企業原來已記入“固定資產”的投資性房地產和記入“無形資產”的投資性房地產性質的土地使用權,比照房地產用途改變時轉換為投資性房地產處理方法核算。投資性房地產的后續支出,如果使可能流入企業的未來經濟利益超過了原先的估計,視為對投資性房地產進行改良,應當將其計入投資性房地產的賬面價值;反之,應當計人當期費用。
二、投資性房地產的日常核算
(一)成本模式計量。當取得租金收入時,借方記“銀行存款”等,貸方記“其他業務收入”;按當期應計提的折舊或應攤銷的金額,借記“其他業務支出”,如是固定資產形式的投資性房地產,貸記“累計折舊”,如是無形資產形式的投資性房地產,貸記“投資性房地產”。
(二)公允價值模式計量。取得租金收入時的會計處理同上。每個會計期末,應把投資性房地產的公允價值和賬面價值進行對比,如兩者相等,則不做賬務處理;如公允價值小于賬面價值,則按其差額借記“其他業務支出”,貸記“投資性房地產”;如公允價值大于賬面價值,則按其差額借記“投資性房地產”,貸記“營業外收入”。
三、房地產的轉換
(一)成本模式下,按房地產轉換前的賬面價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產開始自用,相應地由投資性房地產轉換為自用房地產,借記“固定資產”、“累計折舊――投資性房地產”,貸記“投資性房地產”、“累計折舊――自用房地產”;自用房地產停止自用,擬用于賺取租金或資本增值,相應地由自用房地產轉換為投資性房地產,做與以上相反的分錄;房地產開發企業將其存貨以經營租賃方式租出,相應地由存貨轉換為投資性房地產,借記“投資性房地產”,貸記“庫存商品”;如將投資性房地產轉換為存貨,則借記“庫存商品”、“累計折舊――投資性房地產”,貸記“投資性房地產”。
(二)公允價值模式下,按房地產轉換當日的公允價值確定轉換后的入賬價值。投資性房地產轉換為自用房地產時,借記“固定資產”(公允價值)、“營業外支出”(公允價值小于賬面價值的部分),貸記“投資性房地產”(賬面價值)、“營業外收入”(公允價值大于賬面價值的部分);投資性房地產轉換為存貨時,借記“庫存商品”(公允價值)、“營業外支出”(公允價值小于賬面價值的部分),貸記“投資性房地產”(賬面價值)、“營業外收入”(公允價值大于賬面價值的部分)。如果轉換當日的公允價值小于原賬面價值,自用房地產轉換為投資性房地產時,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“營業外支出”(賬面價值――公允價值),貸記“固定資產”(賬面余額);存貨轉換為投資性房地產時,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“營業外支出”(賬面價值――公允價值),貸記“庫存商品”(賬面價值)。如果轉換當日的公允價值大于原賬面價值時,一種情況是公允價值與原賬面價值的差額小于已計提的減值準備或跌價準備,如自用房地產轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“固定資產減值準備”(賬面余額),貸記“固定資產”(賬面余額)、“營業外收入”(公允價值――賬面價值);如為存貨轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額),貸記“庫存商品”(賬面余額)、“營業外收入”(公允價值――賬面價值)。另一種情況是公允價值與原賬面價值的差額大于已計提的減值準備或跌價準備,如自用房地產轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“累計折舊――自用房地產”(賬面余額)、“固定資產減值準備”(賬面余額),貸記“固定資產”(賬面余額)、“營業外收入――固定資產減值準備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價值――賬面價值)、“固定資產減值準備”(賬面余額);如為存貨轉換為投資性房地產,則借記“投資性房地產”(公允價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額),貸記“庫存商品”(賬面余額――營業外收入)、“存貨跌價準備”(賬面余額)、“資本公積”(公允價值――賬面價值)、“存貨跌價準備”(賬面余額)。
總之,投資性房地產會計處理最大的特點初始計量都是按照成本模式進行,后繼計量時企業可以有成本和公允價值兩種模式。其中準則對公允價值計量模式做了較為嚴格的規定,同時兩種計量模式的轉換是單向進行的。準則也規定了同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量,不能同時采用兩種計量模式。這些規定都能達到防止企業操縱盈利,統一計量模式規范財務報告的目的。另外,在自有資產向投資性房地產轉換時,若采取公允價值計量模式,則公允價值與賬面余額的差也視其是借差或貸差進行分別處理,這些規定都有效防止企業主觀決定公允價值以增加企業當期利潤。
參考文獻:
1 財政部,企業會計準則第3號――投資性房地產,2006
【關鍵詞】公允價值 投資性房地產 應用
一、公允價值理論的主要內容
在國際會計準則將公允價值計量做為重點研究的一項會計計量方式后，各個國家也紛紛制定了相應的公允價值會計準則，亦或將公允價值計量引入到現有的會計準則內容中去。2009年金融危機爆發后，眾多人士將矛頭指向公允價值準則。國際會計準則委員會最終認為：公允價值不是金融危機的罪魁禍首，現有公允價值準則有其不完善之處需要改進，但公允價值的計量方式仍然是符合當今世界經濟發展趨勢的。
FASB在各個階段中對公允價值的下定義是不盡相同的，2006年FASB將公允價值定義為“在有序交易中出售一項資產或轉移一項負債時市場參與者在計量日支付的價格”。
IASB從上世紀80年代就開始使用公允價值的概念，它對公允價值的定義為“在公平交易中，熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額”。由此可得出，所謂公允價值實際上就是現時的市場交易價格。
我國在2006年新頒布的會計準則中對公允價值的定義為：在公允價值計量下，資產和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或者債務清償的金額計量。
從以上各個對公允價值給出的定義中不難看出，公允價值是一個比較寬泛的概念，與其他計量屬性相比，公允價值計量能夠更真實的反映出企業資產負債的價值、市場的需求，更符合當代信息使用者對信息質量的要求。但公允價值計量的合理運用也依賴于一個有序的市場經濟環境、公平的交易以及公開透明的信息交換空間。
二、公允價值理論在投資性房地產中的應用
（一）投資性房地產的定義與范圍
我國《企業會計準則第3號――投資性房地產》中指出：投資性房地產，是指為賺取租金收入或資本增值，或者兩者兼而有之而持有的資產。在我國，土地歸國家或集體所有，企業只能取得土地的使用權，因此，投資性房地產中的地是指的土地的使用權，房是指土地上的房屋等建筑物及構筑物。作為投資性房地產的土地使用權與房屋、建筑物應當能夠單獨計量和出售。
根據投資性房地產的定義，可以得出投資性房地產的范圍包括：已出租的土地使用權；
持有并準備增值后轉讓的土地使用權；已經出租的建筑物。
（二）投資性房地產的計量
1。投資性房地產的初始計量
一項投資性房地產只有在符合定義的前提下，同時滿足下列條件才能予以確認：與該投資性房地產有關的經濟利益很可能流入企業；該投資性房地產的成本能夠可靠地計量。對已出租的土地使用權、已出租的建筑物，其作為投資性房地產的確認時點一般為租賃期開始日，即土地使用權、建筑物進入出租狀態、開始賺取租金的日期。對持有并準備增值后轉讓的土地使用權，其作為投資性房地產的確認時為企業將自用土地使用權停止自用，準備增值后轉讓的日期。投資性房地產應當按照成本進行初始計量。
2.投資性房地產的后續計量
投資性房地產后續計量，通常采用成本模式，只有滿足特定條件的情況下才可以采用公允價值模式。采用公允價值模式計量的投資性房地產，應當同時滿足下列條件：①投資性房地產所在地有活躍的房地產交易市場。②企業能夠從活躍的房地產交易市場上取得同類或類似房地產的市場價格及其他相關信息，從而對投資性房地產的公允價值作出合理的估計。但是，同一企業只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續計量，不得同時采用兩種計量模式。只有在房地產市場比較成熟、能夠滿足采用公允價值計量模式的條件下，才允許企業對投資性房地產從成本模式計量變更為公允價值模式計量，對已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉變為成本模式。
采用成本模式進行后續計量的投資性房地產，按月計提折舊或攤銷；存在減值跡象的，經減值測試后確定發生減值的，應當計提減值準備。如果已經計提減值準備的投資性房地產的價值又得以恢復，不得轉回。投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量的，不計提折舊或攤銷，應當以資產負債表日的公允價值計量，同時不再對投資性房地產計提減值準備。
（三）公允價值在投資性房地產中的應用
根據現行企業會計準則規定，公允價值在投資性房地產中的應用主要在兩部分：一是后續計量中，滿足條件的投資性房地產可以采用公允價值計量；二是投資性房地產可以在公允價值模式下進行轉換。
1.采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產
采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產的核算與交易性金融資產的核算有相似之處，也是按資產負債表日的公允價值計量，公允價值與賬面價值之間的差額記入“公允價值變動損益”。
例如：一從事房地產經營開發的A企業，2010年3月與B公司簽訂租賃協議，約定將其開發的一棟寫字樓于開發完成時租賃給B公司使用，租賃期10年。當年6月1日該寫字樓開發完工開始起租，寫字樓的總成本為9000萬元。至2010年12月31日，有數據表明該寫字樓的公允價值為9200萬元。
若A公司對這棟寫字樓采用公允價值進行計量，則在2010年6月1日開發完成起租時確認投資性房地產的成本9000萬元，而至2010年12月31日資產負債表日，應按照公允價值調整其賬面成本，借記投資性房地產――公允價值變動200萬元，借記公允價值變動損益200萬元。至此完成了投資房地產按公允價值計量的要求，同時A公司當期損益中也增加了200萬元。
對已采用成本模式講量的投資性房地產變更為公允價值模式講量時，以變更時的公允價值調整投資性房地產的初始成本，并按公允價值與賬面價值的差額調整期初留存收益。
例如：2008年A公司將自行開發的一棟寫字樓出租，采用成本模式計量。2010年1月1日，假定A公司持有的投資性房地產滿足條件，公司決定采用公允價值模式計量，該寫字樓的成本是9000萬元，已提折舊270萬元，未提取減值。當日，該字寫樓的公允價值為9500萬元，A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。假定不考慮所得稅，則該投資性房地產在2010年1月1日，按公允價值借記投資性房地產――成本9500萬元，按已提折舊借記投資性房地產累計折舊270萬元，按原成本貸記投資性房地產9000萬元，將公允價值與原賬面價值之間的差額770萬元作留存收益處理，其中按10%貸記盈余公積77萬元，剩余693萬元貸記利潤分配――未分配利潤。
2.在公允價值模式下的投資性房地產的轉換
以成本計量的非投資性房地產轉換為以公允價值計量的投資性房地產時，根據謹慎性原則的要求，應按賬面價值與公允價值之間的差額進行處理。如果是借方差，計入公允價值變動損益，將公允價值小于賬面價值的損失反映到當期損益中去；如果是貸方差，應計入資本公積――其他資本公積，將公允價值大于賬面價值的收益不反映到當期損益，而是反映到所有者權益中，待該項投資性房地產處置時，再將已經計入資本公積中的部分轉入當期損益。
例如：A公司是從事房地產開發業務的企業，2010年3月10日，A公司與B公司簽訂租賃協議，將其開發的一寫字樓出租給B公司使用，租賃期開始日為2010年4月15日，該日寫字樓的賬面價值是6000萬元，未計提減值，公允價值是7000萬元，A公司對投資性房地產采用公允價值計量，則應按照公允價值借記投資性房房地產――成本7000萬元，貸記開發產品6000萬元，差額1000萬元記入資本公積――其他資本公積。
又如：A公司將一租賃期滿的寫字樓收回，作辦公樓使用。2010年5月1日該辦公樓正式自用，相應由投資性房地產轉換為自用房地產，當天的公允價值為8000萬元。該投資性房地產轉換前采用公允價值計量，成本為7000萬元，公允價值變動為增值200萬元，則需借記固定資產8000萬元，貸記投資性房地產――成本7000萬元，公允價值變動200萬元，差額800萬元記入公允價值變動損益。
在我國當前房地產交易價格持續上漲的情況下，通常賬面價值與公允價值之間的差額會反映到資本公積中，等到處置投資性房地產時再穩妥的轉入當期損益。如直接反映到當期損益中，會過激的增加企業當期利潤水平，成為某些企業調整利潤的工具，而反映到當期的所有者權益中還有利于增加企業的規模。
三、公允價值理論對投資性房地產準則的影響
（一）能更好的反映投資性房地產的價值
投資性房地產按公允價值進行計量能更真實的反映出投資性房地產的價值，近年來我們國家的房地產市場發展的很快，近五年來有數據表明，投資性房地產的價值往往都要高于其賬面價值，因此，采用公允價值模式對投資性房地產進行核算，更符合投資性房地產的特征，更好的反映出投資性房地產的市場價值、增值潛力和盈利能力。
（二）使“隱性”的所有者權益變為“顯性”
在目前房地產價格普遍高于其歷史成本的情況下，將按成本模式計量的投資性房地產轉換為按公允價值模式計量的投資性房地產，使得企業的所有者權益大大增加，這使得企業的所有者權益由“隱性”轉變為“顯性”，大大提高了企業的規模。
（三）公允價值對企業利潤的調控
企業在采用公允價值對投資性房地產進行計量時，能真實的反映出投資性房地產的價值，更好的體現出其增值與盈利的能力，同時會使企業的利潤產生較大的波動，增大企業的風險。從長遠來看，若今后投資性房地產減值，前期確認的大量收益需要后期確認大量的減值損失，這使得企業的經營業績處于極不平穩的狀態。我國的房地產市場還不夠成熟，信息的公開透明度還遠遠不夠，也很容易使得公允價值變得人為化，成為企業修飾業績的工具。
參考文獻
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關鍵詞： 投資性房地產；處置核算；探討
0 引言
投資性房地產的后續計量引進了公允價值計量模式，這一個模式的應用將大大提高企業的資產價值和經營業績。2006年2月，財政部公布了《企業會計準則第3號―投資性房地產》，對于企業投資性房地產的會計賬務和有關信息的公開得到規范，有必要將投資性房地產的這個概念被引進在企業會計準則體系中。最近幾年，這種出租房地產投資方式已是十分普遍的經濟局面。這種投資回報方式也逐漸在我國非常流行，更是企業新的經濟增加點。新會計規定，投資性房地產可以選用兩種核算模式中任意一種實行計量，就是成本模式和公允價值模式。在會計工作執行中，大部分房地產企業會進行公允價值模式計量，然而仍有不少企業繼續使用成本模式進行核算。經案例解釋了投資性房地產進行會計核算中處置核算出現的問題及處理方法，企業選擇正確適當的核算模式應注意的事項。
1 投資性房地產的概念與確認
1.1 概念 資性房地產的含義主要是指，能夠單獨實行計量，能夠對外出售，賺取租金收入、資本增值或兩者共同兼有而持有的房地產。
其特點有以下三點：①它是一項經營性生產活動，持有宗旨就為了出租或資本增值后轉讓的目的；②它是在生產營業場所和用于銷售的房地產來劃分其目的、用途和狀態等；③它有兩種后續計量模式，一是成本模式，一是公允價值模式，要有證據表明滿足其特定條件情況下才可使用公允價值模式進行核算計量。
1.2 確認 遵從新的企業會計規定，投資性房地產確認的條件和一般固定資產或無形資產的確認條件并無不同之處，要滿足了下面三個標準時，才能給這類投資性房地產予以確認：①要與它的概念相符，目的是以賺取租金收入、資本增值或兩者共同兼有而持有的房地產。②可以取得與它相關的租金收入或增值的經濟利益。③它的成本可以持續地可靠地計量出來。
2 選取投資性房地產計量模式
2.1 計量模式選取的依據 何為理論依據，就是指在投資性房地產不考慮會計信息本身所代表的經濟利益，與其可能發生的經濟功效與影響，純粹從理論角度來推定，應選用的會計信息加工和生成操作手段的計量模式。
2.2 計量模式的圖表區別 兩者在會計賬務處理內容的真實性、正確性和全面性是有分別的，根據新的規定，具體做法如表1來區分。
這意味著屬于投資性房地產的公司來說，可以對兩種模式選取其一。選取其中一種計量模式實行計量后，就不得隨意作修改變更，在各個會計期間應當保持一致。已選取公允價值模式的，不能轉變為成本模式；從原來的成本模式轉變為公允價值模式的，其投資性房地產的公允價值與原有賬面價值差額應記入留存收益調整。無論是選取成本模式還是公允價值模式計量都各有各利弊取舍，關鍵是看該模式是否適用于本公司，應注意的問題有哪些。
3 投資性房地產處置核算存在的問題
新會計規定：對出售、轉讓、報廢或毀損的，應該把處置投資性房地產的收入減去其賬面價值，再減去與有關稅費后的發生數計到當期損益；當被處置時、或者永久性退出使用情況時，不能從中取得經濟收益的，應該終止該類投資性房地產的確認，處置核算決定用成本模式計量的投資性房地產，應該把實際收到的發生額記入科目“其他業務收入”的貸方，把投資性房地產的賬面價值記入科目“其他業務成本”借方；而用公允價值模式計量它的處置核算，仍要把“投資性房地產―公允價值變動”的累計數轉入到“其他業務收入”，如果發生了原轉換日記入“資本公積”發生額的，也要轉入。
依規定所述發現存在的問題有如下：
3.1 沒有區分具體情形核算上的差別 企業發生出售、轉讓、報廢、毀損投資性房地產等情形，應該在核算上有一定程度的差別，在會計賬務上要分開來，不能混為一談。新準則對此不僅區分了兩種情形，而且還進行了詳細說明。出售、轉讓投資性房地產的處置核算比較簡單容易，能夠直接在賣出收入減去，而報廢、毀損投資性房地產的情況相對復雜點。
3.2 進行的清理后續工作不核算 不實行會計核算直接在處置這類投資性房地產中減去。在出售、轉讓、報廢、毀損時產生的清理費用、相關稅費減去后的凈損益記入當期的損益，簡化了處置損益的計算過程。固定資產與投資性房地產發生出售、轉讓、報廢、毀損的費用跡象眾多而繁雜。若遵從現行的會計準則去作出處理，會容易造成了不同會計時間段，混亂的會計核算和實物管理的不到位。
3.3 同一房屋和建筑物報廢、毀損時處理不同 這種投資性房地產的處置收入記入“其他業務收入”，而固定資產或無形資產類的報廢、毀損時的處置凈收入則計入“營業外收入”。前者創造了營業利潤，后者則是與非營業范圍內盈利，不僅影響了利潤結構，也無法讓投資者準確辨別企業的盈利情況，提高了企業操縱利潤的可能性。令投資者作出錯誤的投資決定，也令大部分消費者作出無理的消費，嚴重影響其判斷與決策。
4 投資性房地產處置核算的處理方法
發生出售、轉讓、報廢、毀損等投資性房地產的經濟業務分別進行正確核算，通過佳田公司提供的數據，準確地反映出企業的經營情況與利潤結構，其宗旨也是使投資者和消費者可以正確地清楚、掌握和領悟公司的財務報表，此類投資性計房地產應該要：
①把減去賬面價值和稅費后的金額記入“其他業務收入”貸方。出售、轉讓該類投資性房地產，按準則執行記入當期損益金額等于賣出價款減去其賬面價值與相關稅費后的金額。
②“投資性房地產清理”賬戶的設置。核算存續期間報廢、毀損等該類投資性房地產發生的各項費用、損失金額，記入“投資性房地產清理”科目借方；期末結轉“其他業務成本”貸方。
③存續期間發生的處置收入記入“其他業務收入”貸方。處置完投資性房地產的出售、轉讓、報廢、毀損后，其收入記入“其他業務收入”貸方，會計期末要結轉。
④收回自用后出售、轉讓、報廢、毀損的處置凈損益作營業外收支。這項投資性房地產應參照固定資產的會計處理方法，利得列作營業外收支處理。
下面通過案例根據新規定的投資性房地產準則對以上四點作詳盡的會計處理方法并進行對比分析。
【例】2007年12月31日，SJ公司開發完成一幢寫字樓價值3000萬元（屬于投資性房地產）。該寫字樓預計使用壽命30年，用直線法按年計提折舊且無殘值。2008年1月1日，把寫字樓出租給華特公司3年，年末一次性收取年租金100萬元。2009年1月1日，寫字樓的公允價值3030萬元，公司決定把原本初始計量的成本核算模式換成公允價值核算模式。2009年末按凈利潤的10%計提盈余公積，該寫字樓公允價值3050萬元。2010年12月31日，寫字樓的公允價值3100萬元。2011年1月1日，寫字樓租期滿收回并作出售處理，出售收入3200萬元收存銀行，假設暫不考慮其他因素。
①2008年有關業務的處理方法
1）出租
借：投資性房地產 30000000
貸：開發產品 30000000
2）按年計提的折舊
借：其他業務成本 1000000
貸：投資性房地產累計折舊 1000000
3）收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：其他業務收入 1000000
②2009年有關業務的處理方法
1）轉換日
借：投資性房地產―成本 30300000
貸：投資性房地產 30000000
利潤分配―未分配利潤 270000
盈余公積 30000
2）按年計提的折舊
借：其他業務成本 1010344
貸：投資性房地產折舊 1010344
3）收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：其他業務收入 1000000
4）2009年12月31日
借：投資性房地產―公允價值變動 20000
貸：公允價值變動損益 200000
③2010年有關業務的處理方法
1）按年計提的折舊
借：其他業務成本 1010344
貸：投資性房地產折舊 1010344
2）收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：其他業務收入 1000000
3）2010年12月31日
借：投資性房地產―公允價值變動 500000
貸：公允價值變動損益 500000
④2011年1月1日，對外出售
1）取得價款
借：銀行存款 32000000
貸：其他業務收入 32000000
2）結轉賬面價值
借：其他業務成本 27979312
投資性房地產累計折舊 3020688
貸：投資性房地產―成本 30300000
―公允價值變動 700000
3）結轉公允價值變動損益
借：公允價值變動損益 700000
貸：其他業務收入 700000
依計算得知，SJ公司投資性房地產出租的盈余5000000元[（1000000*3）+300000-1000000-（1010344*2）+32000000-27979312+700000=5000000元]與（1000000*3+32000000-30000000=5000000元）計算值一致，結果相同的。
5 結束語
社會經濟的不斷增長，房地產行業市場漸漸繁榮，很多企業就會關注起投資性房地產的真實價值。在于公允價值和歷史成本之間作出選擇，給了投資性房地產企業選擇的空間，這無疑給審計師一個很大的挑戰性，意義重大，怎樣判斷并選擇適宜的計量模式呢？
筆者覺得引進了公允價值模式實施計量是必不可少的，這種模式的使用會大量提高企業會計信息的真實資產市場價格，也肯定會被越來越多的企業廣泛應用。使用成本模式計量，在會計處理方法上比較簡單，容易計算和理解，也反映企業的總資產與凈利潤的穩定性，但不可以及時反映投資性房地產真實的市場價值。若只僅保持了財務會計的傳統特色的，不能順應會計行業進步發展的趨勢，就跟不上社會發展的需要，所以為避免邊緣化，必須對會計計量模式進行一系列有針對性的重大改革。而公允價值計量的提出，依據SJ公司各處理方法比較分析所知，其計量更科學、合理，它的可比性與操作性十也更強，可以真實準確反映企業經營活動收益情況。當然，該準則在實施過程中也需要不斷完善以幫助更多的投資者、消費者看得明財務報表，能夠合理作出決策。
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［關鍵詞］投資性房地產 公允價值 會計處理
投資性房產是企業擁有并已出租的建筑物、已出租的土地使用權和持有并準備增值后轉讓的土地使用權。新會計準則單獨劃分投資性房地產的目的是規范企業對投資性房地產的會計處理和相關信息的披露，提高會計信息的相關性。
一、投資性房地產采用公允價值計量模式的必要性
傳統的會計計量屬性是歷史成本，但隨著經濟的發展，歷史成本已經不能適應社會經濟發展的需要。由于通貨膨脹的影響，許多人開始質疑歷史成本，認為采用歷史成本計價會導致企業所提供的財務報表信息沒有用，因為歷史成本反映的信息與實際情況可能相差甚遠。在這樣的質疑聲中，產生了其他的計量屬性。隨著經濟的迅速發展，公允價值開始走進人們的視野，逐漸被大家認可并廣泛應用。
與歷史成本計量屬性相比較，公允價值計量屬性有其明顯的優勢，它能夠及時、全面地反映現行和未來經濟環境的變化，更真實地反映企業資產的現狀，更符合決策有用觀的要求，可以向財務報表使用者提供更有價值的信息。
公允價值計量的崛起，使歷史成本計量受到越來越多的挑戰，但公允價值在實際中的應用卻受到可靠性的制約。就我國目前的情況來看，企業一般應當在資產負債表日采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，在有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的情況下，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。而目前投資性房地產的公允價值在某些情況下是可以取得的，但考慮到我國的房地產市場還不夠成熟，交易信息的公開程度還不夠高，未完全采用公允價值模式，企業應于會計期末采用成本模式對投資性房地產進行后續計量，如果有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠地取得，應當采用公允價值模式。
采用公允價值模式計量的，不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷，應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值，公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。企業對投資性房地產的計量模式一經確定，不得隨意變更。從成本模式轉為公允價值模式，視為會計政策變更。但已采用公允價值模式計量的投資性房地產，不得從公允價值模式轉為成本模式。
公允價值模式符合投資性房地產的特性，更能夠較好地反映投資性房地產的市場價值和盈利能力，但由于公允價值的確認仍然是一個難點，在現階段的實務操作中容易被利用為利潤操縱的工具。同時我們也可以借鑒香港的經驗，房地產開發上市公司中如果采用了公允價值模式的，每年度公司會聘請獨立的測量師對其投資性房地產進行評估，并作為公允價值的確定依據。
二、以公允價值計量投資性房地產對企業經營成果的影響
1.增強房地產企業融資能力，緩解資金緊張的局面
房地產業的資金需求量巨大，目前房地產企業的融資渠道主要是銀行貸款。近年來，國家為控制信貸風險出臺了一系列政策，使房地產企業向銀行貸款的門檻提高，房地產企業陷入了資金緊缺的困境。新準則的出臺為企業提供了以公允價值計量投資性房地產的選擇，使被低估的房地產估價更符合其市場價值，無疑將有助于提高企業向銀行貸款的信譽，增強其融資能力，在一定程度上緩解房地產企業資金緊張的局面。
2.在不造成過大利潤波動的同時實現企業利潤增長
根據新準則的規定，采用公允價值模式的企業應在每個會計期末以公允價值為基礎調整投資性房地產的賬面價值，并將公允價值與資產原賬面價值的差額計入“公允價值變動損益”科目。以目前全國房地產普遍持續升值的情況看，“公允價值變動損益”科目將存在一定額度的貸方余額，從而為企業貢獻一定的利潤增長。對擁有較多優質投資性房地產的企業而言，利潤增長幅度可能更大。在公允價值計量模式下，企業的利潤水平也將因投資性房地產公允價值的變動而產生波動，但企業無需對這部分利潤波動過分擔憂。因為從長遠來看，執行新準則后，每個會計期末投資性房地產的價值調整都將以前一期的公允價值為基礎，價值調整幅度將小于首次執行新準則時的價值調整幅度，利潤也不會因此出現更大程度的波動。與此同時，采用公允價值模式計量投資性房地產將不再計提固定資產折舊和無形資產攤銷，在評估投資性房地產公允價值時，資產的折舊或攤銷已被考慮在內，其結果應已體現在“公允價值變動損益”科目內，因此并不會對企業期末凈利潤產生實質性影響。
3.公允價值變動不會造成企業實質性稅賦增加
采用公允價值模式計量投資性房地產后，企業每年的納稅額并不會受到嚴重影響：第一，從企業所得稅角度看，投資性房地產公允價值增加導致的利潤增長將會使賬面所得稅費用增加，但稅法遵循的是收付實現制，由于評估增值帶來的公允價值變動損益不具備收付實現的特點，因此稅法對這部分收益不征收所得稅的可能性較大。第二，從即將開征的物業稅角度看，世界主要國家已就對房地產進行評估并根據評估值征收房地產稅達成共識，我國改革后的新稅制也可能將目前從量又從價的雙重征收方法統一為從價計征，且按照房地產評估值征稅。按照新時期稅制改革“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的原則，即使投資性房地產評估價值增加造成稅基增加，在低稅率的前提下，對企業實際稅負帶來的影響也不會太大。
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