時間：2022-04-19 12:19:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇年度財務報告，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：中期財務報告基礎編制運用基礎
一、關于重要性原則的運用基礎
企業在確認、計量和披露各中期會計報表項目時，應當遵循重要性原則。重要性原則是企業編制中期財務報告的一項十分重要的原則。誠然，企業在編制年度財務報告時也要遵循重要性原則，只是比較而言在編制中期財務報告時重要性原則顯得尤為重要。企業在判斷重要性程度時，應當以中期財務數據為基礎，不應以預計的年度財務數據為基礎。因為有些對于預計年度的財務數據顯得不重要的信息對于中期財務報表來說可能是重要的。換言之，該信息對于理解年度會計報表而言并不十分相關，但是對于理解中期會計報表而言是相關的，企業應當在中期財務報告中披露這些信息。例如，企業中期中發生的有關會計政策變更、合并會計報表范圍的變動、投資損失、罰款支出、關聯交易、承諾事項等，有的在全年看來，與預計的全年有關數據相比較，還達不到重要性水平，但在中期看來，與中期的有關數據相比，已經達到重要性水平，那么此時就應當如實予以披露。也就是說，在中期財務報告中，重要性水平的對比基礎，應當以中期期末的資產總額、負債總額、凈資產總額、中期的營業收入總額、中期的凈利潤總額等直接相關項目的數據作為比較基礎。
二、關于會計估計
基于中期財務報告的編報時間一般比年度財務報告短，有關編報要求相對于年度財務報告也有所放寬，對外披露的時限比年度財務報告短（以上市公司為例，季度報告披露的時間是一個月，半年度財務報告的披露時間是兩個月，年度財務報告的披露時間是四個月），再加之企業和社會公眾存在年度財務結算的行為習慣，所以，在編制中期財務報告時，中期財務報告的會計計量相對于年度財務報告而言，可在更大程度上依賴于會計估計。例如，在編制中期財務報告時，中期期末的存貨盤點、往來款項的對賬、有關資產減值準備的計提、中期所得稅的計列、合并會計報表內部交易的抵消等，一般都不可能像年度會計決算那樣全面詳細、嚴格規范、計算準確，而是在更多的程度上依賴企業會計人員的估計，以便按照及時性的原則披露中期會計信息。
三、關于季節性、周期性或者偶然性取得的收入的確認和計量
一般情況下，企業的各項收入往往是在一個會計年度的各個中期內均勻發生的，各中期之間實現的收入差異不會很大。但是，并非所有的企業都是如此。有的企業存在季節性、周期性或者偶然性收入，而季節性、周期性或者偶然性取得的收入，則往往集中在會計年度的個別中期內。對于這些收入，根據《企業會計準則——中期財務報告》的有關規定，企業應當在發生時予以確認和計量，不應當在中期會計報表中予以預計或者遞延，即企業應當在這些收入取得并實現時及時予以確認和計量，不應當為了平衡各中期的收益而將這些收入在會計年度的各個中期之間進行分攤。其理論依據是中期財務報告的“獨立觀”而非“一體觀”。但是如果季節性、周期性或者偶然性取得的收入在會計年度末允許預計或者遞延的，則在中期會計報表中也允許預計或者遞延。與此同時，這些收入的確認標準和計量基礎應當嚴格遵循《企業會計準則——收入》、《企業會計準則——建造合同》、《企業會計準則——租賃》等的規定。在實際工作中，季節性收入的企業有供暖企業、冷飲企業、農業企業、旅游企業、某些零售企業等；周期性收入企業有滾動開發型的房地產企業、軟件開發企業；偶然性收入如退稅收入、財政補貼收入、政府獎勵收入、稅收返還等。
四、關于會計年度中不均勻發生的費用的確認和計量
通常情況下，與企業生產經營和管理活動有關的費用往往是在一個會計年度的各個中期內均勻發生的，各中期之間發生的費用不會有較大差異。但是，那些諸如員工培訓費、年度會計報表審計費等，則往往集中在會計年度的個別中期內。對于這些會計年度中不均勻發生的費用，企業應當在發生時予以確認和計量，不應當在中期會計報表中予以預提或者待攤。也就是說，企業不應當為了使各中期間收益的平滑化而將這些費用在會計年度的各個中期之間進行分攤。這樣處理的理論依據同樣也是中期財務報告的“獨立觀”而非“一體觀”。做這樣的規定，一方面可以提高中期財務報告信息的可靠性、真實性；另一方面也可以有效地避免企業在中期通過對不均勻發生費用的會計處理方法的選擇而人為調節企業經營業績的情況。五、關于中期會計報表的格式
企業在中期末除了需要編制中期末資產負債表、中期利潤表和現金流量表之外，還應當提供前期比較會計報表，以提高會計報表信息的可比性和有用性。在中期財務報告中，企業應提供以下會計報表：
1、資產負債表，包括本中期末資產負債表和上年度末的資產負債表。以2003年第2季度財務報告為例，資產負債表包括2003年6月30日的資產負債表和2002年12月31日的資產負債表。
2、利潤表，包括本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表（上年度可比期間的利潤表包括上年度可比中期的利潤表和上年度年初至可比本中期末的利潤表）。以2003年第2季度財務報告為例，利潤表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利潤表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利潤表，2002年4月1日至6月30日即上年度比較會計報表可比中期利潤表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比較會計報表年初至中期末的可比利潤表。
3、現金流量表，包括年初至本中期末的現金流量表和上年度年初至可比本中期末的現金流量表。以2003年第2季度財務報告為例，現金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的現金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比會計報表年初至可比本中期末的現金流量表。
六、關于會計報表附注的內容
會計報表附注是會計報表信息的補充說明，根據及時、相關、重要和成本效益原則，中期會計報表附注的編制應當依據以下三項基本要求：一是中期會計報表附注應當提供比上年度財務報告更新的信息，無需重復披露在上年度財務報告中已經披露過的、相對并不重要的信息；二是中期會計報表附注應當遵循重要性原則，對于本中期注意的交易或者事項，對于那些會影響中期財務報告信息使用者的決策但未在中期財務報告的其他部分披露的重要信息，也應當在中期會計報表附注中披露；三是中期會計報表附注的編制應當以年初至本中期末為基礎，以使對重要性作出較為合理的判斷。
根據中國證監會的有關規定，上市公司季度財務報告附注，只需披露如下內容：1、與前一定期報告相比，會計政策、會計估計以及財務報表合并范圍的重大變化及影響數；2、季度財務報告采用的會計政策與年度財務報告的重大差異及影響數；3、應納入財務報表合并范圍而未予合并的子公司名稱及未合并原因。半年度財務報告附注要求包括以下內容：1、會計政策、會計估計變更與會計差錯更正的內容、原因及影響數；2、財務報表合并范圍的重大變化、原因及影響；3、非標準無保留意見（如有）涉及事項的有關附注。
1.未確認收入的已發出商品的退回。銷售退回如果發生在企業確認收入之前，這種情況的會計處理比較簡單，只需將已記入“發出商品”科目的商品成本轉回“庫存商品”科目。如果銷售采用計劃成本或售價核算，則應按計劃成本或售價記入“庫存商品”科目并計算材料成本差異或商品進銷差價。這種退回就不需要對收入調整，也就不存在對所得稅金額的影響。
2.當年已確認收入的銷售商品在當年退回。銷售退回如果發生在企業已確認收入之后的當年，一般應沖減退回當月的銷售收入，同時沖減退回當月的銷售成本，如該銷售已經發生現金折扣或銷售折讓的，應在退回當月一并調整。企業發生銷售退回時，如果按規定允許扣減當期銷項稅額的，應同時用紅字沖減“應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）。
例如：甲公司為增值稅一般納稅企業，采用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為33%。2006年8月5日銷售A商品一批于乙公司，售價100萬元，增值稅額17萬元，成本80萬元。合同規定現金折扣條件為2/10、1/20、n/30。乙公司于2006年8月14日付款，享受現金折扣2萬元。2006年11月20日，因該批商品質量存在嚴重問題，被乙公司退回，該批商品甲公司已收到入庫。乙公司所在地稅務機關開具了進貨退出證明單，同時甲公司開具了紅字增值稅專用發票。
甲公司應作如下會計賬務處理：
（1）8月5日確認銷售收入時：
借：應收賬款──乙公司1170000
貸：主營業務收入 1000000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 170000
結轉銷售成本時：
借：主營業務成本 800000
貸：庫存商品──A商品 800000
（2）8月14日收回貨款時：
借：銀行存款 1150000
財務費用 20000
貸：應收賬款──乙公司 1170000
（3）11月20日銷售退回時：
借：主營業務收入 1000000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）170000
貸：銀行存款 1150000
財務費用 20000
收到退回商品時：
借：庫存商品—A商品 800000
貸：主營業務成本 800000
由此可見，當年確認收入在當年退回，根據企業會計準則規定，應調整2006年當年主營業務收入、主營業務成本和應交增值稅項目，只影響2006年度的財務狀況和經營成果，在計算2006年應納稅所得額時將減少18（100－80－2）萬元，應交所得稅金額將減少5.94（18×33%）萬元。
3．上年已確認收入的銷售商品在資產負債表日至所得稅匯算清繳前退回，除應在退回當月作相關的賬務處理外，還應作為資產負債表日后發生的調整事項，沖減報告年度（即上年）的收入、成本和稅金。
現仍以上題為例，假定其他條件不變，甲公司的年度財務報告經董事會批準報出日為2007年4月30日，所得稅匯算清繳日為2007年3月25日，銷售退回發生在2007年3月20日。不考慮對盈余公積的調整。該項銷售退回發生在所得稅匯算清繳前，根據《》的規定，應作為調整事項調整2006年度財務報告相關項目的金額，并在2007年賬上作如下調整：
借：以前年度損益調整（1000000－20000）980000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）170000
貸：其他應付款1150000
實際支付時再做下面的分錄（注意下面的分錄不影響報告年度即2006年會計報表相關項目的金額）：
借：其他應付款 1150000
貸：銀行存款 1150000
借：庫存商品──A商品 800000
貸：以前年度損益調整 800000
借：應交稅費──應交所得稅〔（980000－800000）×33％〕59400
貸：以前年度損益調整 59400
“以前年度損益調整”科目余額120600（980000－800000－59400）元，應轉入“利潤分配”科目。
借：利潤分配──未分配利潤 120600
貸：以前年度損益調整 120600
同時在2006年度財務報告中作如下調整：
（1）在資產負債表中增加其他應付款1150000元，增加存貨成本800000元，沖減應交稅費229400（170000＋59400）元；未分配利潤調減120600元。（2）在利潤表中沖減主營業務收入1000000元（含現金折扣20000元），沖減主營業務成本800000元、財務費用20000元（現金折扣）、所得稅59400元。由此可見，在所得稅匯算清繳前發生的銷售退回，影響的是2006年度的財務狀況和經營成果，沖減的是2006年度的應納所得稅金額59400元。4．上年已確認收入的銷售商品在資產負債表日至所得稅匯算清繳后與年度財務報告批準報出前退回。因其銷售退回發生在年終所得稅匯算清繳之后，無法再調整上年度的納稅所得及其金額，故應作為本年度的納稅調整。
現仍以上題為例，假定其他條件不變，甲公司的年度財務報告批準報出日仍為2007年4月30日，所得稅匯算清繳日仍為2007年3月25日，銷售退回發生在2007年4月20日。該項銷售退回仍屬于資產負債表日后事項，但因其銷售退回發生在年終所得稅匯算清繳后，所以只能調整2007年度有關所得稅項目的金額，不調整2006年度財務報告中有關所得稅相關項目的金額。會計處理如下：
借：以前年度損益調整 （1000000－20000）980000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 170000
貸：銀行存款 1150000
借：庫存商品──A商品 800000
貸：以前年度損益調整 800000
由此可見，上年已確認的收入在資產負債表日至所得稅匯算清繳后與財務報告報出前發生的退回，調整的仍然是報告年度的主營業務收入、主營業務成本、應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）、存貨等相關項目的金額，但是注意的是不能調整報告年度的應交所得稅金額。因為是所得稅匯算清繳了，所以影響的是2007年度的有關所得稅金額，在計算2007年度應納稅所得額時將減少18（100－80－2）萬元，同時減少應納所得稅金額5.94（18×33%）萬元。
5.上年已確認收入的銷售商品在年度財務報告批準報出后退回，當然也是在所得稅匯算清繳后退回，其所造成的影響應是銷售退回的當年。現仍以上題為例作以說明，假定其他條件不變，銷售退回發生在2007年5月20日，該項銷售退回盡管是2006年的銷貨，但由于其所得稅匯算清繳已經結束，所以也只能沖減2007年5月的收入、成本和相關稅金（會計賬務處理分錄同2）。影響的是2007年度的財務狀況和經營成果及所得稅金額，由于2006年度財務報告早已報出，也就不存在在財務報告中進行調整和在其會計報表附注中予以披露的問題了。6.當年已確認收入的銷售商品在上年度財務報告尚未報出前退回，其所影響的應是當年的財務狀況、經營成果及其相關的稅金。現舉例說明如下：甲公司2007年4月5日收到丙公司因質量問題退回的一批B產品，同時收到了增值稅進貨退出證明單。該批B產品為2007年2月1日銷售給丙公司，貨款尚未收到，甲公司銷售該批B產品的銷售收入為500萬元，銷售成本為400萬元，增值稅銷項稅額為85萬元，該批產品甲公司已經收到入庫，并開具紅字增值稅專用發票。該項銷售退回屬于2007年的銷貨，根據《》的規定，應調整2007年度的收入、成本和稅金。會計賬務處理如下：
借：主營業務收入 5000000
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 850000
貸：應收賬款──丙公司 5850000
借：庫存商品──B產品 4000000
貸：主營業務成本 4000000
在計算2007年度應納稅所得額時將減少100（500－400）萬元，應納所得稅金額將減少33（100×33%）萬元。該項銷售退回由于是在2006年度財務報告報出前發生的，所以要在2006年度財務報告附注中做出披露，說明這一事項的性質、內容及其對財務狀況和經營成果的影響。
為做好我區*年度外商投資企業財務報告的編報工作，根據*市財政局《轉發*年度外商投資企業會計報表格式及編制說明和外商投資企業（金融類）會計報表格式及編制說明的通知》（穗財經〔2009〕14號）的精神，結合我區實際情況，現將有關事項通知如下：
一、編報范圍
*年度外商投資企業財務報告的編報范圍包括籌建期企業、已投產（營業）企業和清算期企業，含中外股份有限公司、外資金融機構等。
二、報表格式及說明
外商投資企業(非金融企業)按《財政部關于印發*年度外商投資企業會計報表格式及編制說明的通知》(財企[*]434號)的規定格式及要求填報，企業登陸*區財政局網站下載。
（一）*年度外商投資企業財務報告主要填報以下報表：
1、會計報表封面；
2、資產負債表；
3、利潤表；
4、現金流量表；
5、財務指標補充資料表。
（二）外商投資企業財務報告應附財務情況說明書，內容包括：
1、企業生產經營的基本情況；
2、利潤實現和分配情況；
3、資金增減和周轉情況；
4、對企業財務狀況、經營成果和現金流量有重大影響的其他事項等。
請各有關企業認真按要求編寫，如實反映本單位的財務狀況及經營成果情況。
三、報表的報送要求和報送時間
外商投資企業編制的年度財務報告，須經中國注冊會計師審計，并且一律要求用電子文檔和書面同時報送*年度外商投資企業財務報表和財務情況說明書。電子文檔可發電子郵件或用軟盤報送，紙質資料封面需加蓋本企業公章。報表采用財政部統一指定的“久其軟件”編報，財務情況說明書用WORD格式報送。企業填報時使用企業版軟件（沒有軟件的企業，可向久其公司購買），不具備計算機使用條件的外商投資企業，可委托審計企業年度財務報告的會計師事務所等中介機構錄入“久其軟件”數據，并負擔有關費用。
請各企業自行登陸久其公司網站下載“*年度外商投資企業會計報表參數”，*下載專區/參數下載/財政部/企業司/*年度財政部外商投資企業會計報表（更新），或登陸*區財政局網站*下載，久其軟件的使用和咨詢問題，請直接與廣東久其軟件有限公司聯系，聯系電話：*
報送時間：各企業必須在網上提交年檢資料前或2009年6月5日前按時報送*區財政局企業科。（地址：*區*街*西路83號6樓602室）
關鍵詞：上市公司；中期；財務報告；中外比較；對策
中圖分類號：F23 文獻標識碼：A
收錄日期：2015年12月24日
一、中期報告相關理論問題
（一）中期財務報告的目的及由此引發的理論問題。為什么要編制中期財務報告，其目的主要是什么？對此人們有不同的認識。一種認識認為，中報的目的與年報一樣，是為了提供一個特定期間內企業的財務狀況和經營成果，差別不過是縮短了期間，加快了報告的頻率。在這種認識下，中期財務報告信息著眼于過去，著重如何真實反映企業過去的財務狀況和經營成果，強調的是客觀性、可靠性和反映經濟現實；另一種認識認為，中期財務報告的目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息，幫助其預測企業年度內未來期間的財務狀況和經營成果，因此中期財務報告信息應著眼于未來，著重如何有助于投資者、債權人對企業的未來做出正確的分析，強調的是相關性和提供預測信息。不同的目的導致了不同的理論觀點與方法。較具代表性的有兩種觀點：獨立觀和一體觀。獨立觀是將每一中期視為一個獨立的會計期間。中期終了，編制中期財務報告時，其會計估計、成本費用分配、遞延和應計項目的處理等基本采用與編制年度報告相一致的原則和標準，不對有關費用進行均衡化。英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞和我國香港中期財務報告依據的理論基礎是獨立觀。IAS34（國際會計準則34號）要求中期財務報告和年度財務報告應采用相同的會計政策，傾向于獨立觀。這種觀點是與上述對中期財務報告目的的第一種認識相聯系的。以這種方法編制中期財務報告的優點是其所反映的企業業績資料較具可靠性，不容易控；缺點是容易導致中期收入與費用的不合理配比，影響對企業業績的正確評價和預測，誤導投資決策和股價表現。
一體觀是將每一中期視為會計年度的有機組成部分，其會計估計、成本費用分配、遞延和應計項目的處理等須考慮對全年經營成果所作判斷的影響，年度經營費用需基于年度預測值進行估計并以適當的標準和方式分配給各個中期。美國和我國臺灣地區中期財務報告依據的理論基礎是一體觀。這種觀點是與上述對中期財務報告目的的第二種認識相聯系的。以這種方法編制中報的優點是可以避免因劃小會計期間而導致的年度內各期間收益的非正常波動，使收入與費用得到合理配比，提高中期財務報告信息的相關性以及在預測、決策方面的有用性；缺點是這種對中期收益的平滑化，容易導致對收益的操縱，影響信息的可靠性。
但通過對獨立觀與一體觀的分析可見，純粹按獨立觀或一體觀對中報進行編制都具有一定的理論缺陷，在實踐中較為合理的方法應是二者的融合。IASC代表的是獨立觀，它在IAS34第28段指出“企業應在中期財務報表中采用與其年度財務報表所采用的會計政策相一致的會計政策”，但緊接著，它又指出“企業報告的頻率（年報、半年報或季報）不應影響年報結果的計量。實現這個目標，中期財務報告的計量應以年初至今為基礎。”
（二）中期財務報告中對會計要素的確認和計量
1、資產與負債的確認。所謂確認是指“將符合要素定義并符合確認標準的項目計入資產負債或收益表的過程”。根據美國會計準則委員會（FASB）第6號概念公告，資產是將某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的，可能的未來經濟利益；負債是作為一個企業單位由于過去購銷業務的結果，而承擔在未來償付給其他企業的資產或勞務，因而是經濟效益的未來犧牲。這里所說的資產通常指現金或現金等價物。同時，FASB在第5號概念公告又指出它們的確認應遵循四條確認標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。所以，根據獨立觀要求，編制中報與年報一樣，資產、負債的確認也應該符合要素定義以及以上四條普遍適用的確認標準。對于資產，在中期報告日和企業的財務年度結束日應采用相同的未來經濟利益測試，根據其性質，某些費用如果在財務年度結束時不具資產資格，在中報日也同樣不具資產資格；類似的，中報日的一項負債必須代表該日的現有義務，正如其在年報日所代表的那樣。
2、期中收入的確認與計量。按權責發生制要求，任何一個項目的確認，都應以權利與責任的發生與否為標志。對收入而言，其責任或義務是指收入的賺取過程已經完成，而權利就是收取酬金或已經取得報酬的權利。因為在傳統會計中，收入實現原則集中體現了收入確認的標準，主要包括兩個條件：一是交易行為確實已經發生；二是獲益程序已經完成或實質上確屬完成。一般認為，中報收入的衡量也應采用與年報相同的實現原則，即堅持獨立觀。這主要是基于對會計信息質量要求來考慮的。
二、中外上市公司中期財務報告比較
（一）中期財務報告的主要內容不同。美國證券交易管理委員會要求上市公司中期財務報告包括資產負債表、利潤表、現金流量表等三項基本報表和有關輔助資料。因此，美國采用的辦法是簡化報表。英國、澳大利亞、巴西等國的中期財務報告的組成、格式與美國類似。國際會計準則第34號規定：中期財務報告至少應包括簡化資產負債表、簡化利潤表、反映權益變動或業主的資本交易和給業主的分派所引起的權益變動以外的權益變動的簡明報表、簡化現金流量表，以及選擇的說明性附注。國際會計準則委員會將中期財務報告的最基本內容界定為簡化的財務報表和選擇的說明性附注，主要考慮了及時性和成本效益原則，但該準則同時表明決不阻攔企業提供完整報表。我國的“三號準則”要求上市公司中期財務報告至少包括資產負債表、利潤表及利潤分配表，對那些中期財務報告需審計的公司，還需編制現金流量表，并規定應編制、披露、報送完整的中期財務報告。
（二）中期財務報告期間的認定不同。國際會計準則第34號規定，對以何種期間編制中期財務報告未作強制規定，認為這應由各國政府、證券監管機構或會計準則制定部門做出規定，但該準則提出，鼓勵股票公開發行企業至少提供截至財務年度前半年末的中期財務報告。美國上市公司的中期財務報告通常與公司的季度報告合編，美國證券交易管理委員會規定，上市公司應公告季度報告；加拿大、巴西、法國等國也是按季度編報；而英國、澳大利亞、日本、我國香港地區則選擇按半年編報。從我國證監會已的“三號準則”來看，我國上市公司編制的中期財務報告是通常所稱的半年報。
（三）中期財務報告的理論基礎分析存在差異。綜觀世界各國的中期財務報告會計準則，中期財務報告編制的理論基礎主要有兩種，即獨立觀和一體觀。所謂獨立觀，就是將每一中期視為一個獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務報告中所采用的會計政策和確認與計量原則與年度財務報告相一致，其中所應用會計估計、成本分配和應計項目的處理等也與年度財務報告相一致。其優點是中期財務報告編制可以直接采用企業在編制年度財務報告時已有的一套會計政策和確認、計量原則，便于操作，而且在中期財務報告中所反映的財務狀況和經營業績等相對比較可靠，不容易控；缺點是容易導致各中期收入與費用的配比不合理，一方面會影響企業業績的評價；另一方面可能會導致中期列報的收益波動較大，影響會計信息使用者對年度結果的預測。所謂一體觀，是將每一中期視為年度會計期間的有機組成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務報告中應用的會計估計、成本分配、各遞延和應計項目的處理必須考慮到全年將要發生的成本和費用，需要以年度預計活動水平為基礎，分配至各個中期。其優點是可以避免因會計期間的縮短而導致的各中期收益的非正常波動，從而有利于年度收益的預測；缺點是許多成本和費用需要以年度結果為基礎進行估計，因此需要依賴于較高的職業判斷能力，而且可能所估計的結果缺乏客觀可行的依據作為佐證，因此容易操控收益，影響中期財務報告信息的可靠性。
編制中期財務報告的獨立觀和一體觀各有利弊，各國在制定中期財務報告會計準則時，一般都是根據本國的實際情況，側重于選擇其中的一種觀點作為其制定準則的理論基礎。當前，英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞、香港等國家和地區對中期財務報告所依據的理論基礎都是獨立論。而美國和我國臺灣地區中期財務報告所依據的理論基礎都是一體論。我國的“三號準則”并沒有明確中期財務報告編制的理論基礎，但財政部1998年頒布的《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》規定上市公司中期財務報告編制原則和方法與年度報告一致，可見我國中期財務報告所依據的理論基礎是獨立論。
三、中外上市公司中期財務報告差異原因分析
中外上市公司中期財務報告之所以產生差異，筆者認為主要原因在于不同的環境。一方面是社會宏觀環境，例如政治、法律、文化等外部環境；另一方面則是與上市公司密切相關的會計微觀環境。例如，我國的上市公司與西方發達國家的上市公司相比本身就存在一定的差距。西方國家的公司發展較早，資本市場較發達，因而中期財務報告發展較早且比較完善；而我國的上市公司出現較晚，資本市場不夠完善，因而中期財務報告發展自然相對緩慢。
另外，就上市公司的股份分布狀況看，美英兩國公司的股權大多為廣泛的公眾所持有，比較分散，而公眾要了解公司的財務狀況和經營成果，只有依靠公司的對外財務報告。正是這種要求，使得及時、充分披露成為一項重要的會計信條。與國外不同，我國上市公司的股份大多為國有股，資本比較集中，這就導致上市公司不很重視對公眾提供十分及時的內部信息，財務報告揭示程度顯然就比較有限。
再有，從會計職業的發達程度上看，西方中期財務報告的完善與會計職業的發達不無關系。相比之下，我國會計職業的發展相對滯后，在一定程度上制約了中期財務報告的發展和完善。可見，我國上市公司中期財務報告差異存在有其客觀必然的一面。
四、完善上市公司中期財務報告的建議
隨著我國經濟的快速發展和社會法律的逐步健全與完善，一些環境因素與西方發達國家逐漸接近。因此，西方國家上市公司中期財務報告的一些理論與實務對我們是頗具借鑒意義的。結合當前我國上市公司中期財務報告的現狀，筆者認為至少可以在以下兩個方面改進與完善：
（一）進一步優化上市公司中期財務報告。一方面就當前上市公司的中期財務報告來說，筆者認為應進一步簡化中期報告形式，可參照國際會計原則委員會第28號意見書，把中期財務報告的重點放在對中期收益數據的揭示上。最低揭示要求通常包括以下各項資料：銷售收入（或毛收入）、所得稅費用非常項目、會計原則或實務變更的累計影響數及凈收益；報告期的基本每股收益（EPS）和完全稀釋的每股收益；季節性收入、成本或費用；中期現金流量等。其他重大事件則可采用臨時公告的形式，以減少中期財務報告編制的壓力，從而避免“信息超載”現象的發生；另一方面從確保投資者知情權和報告的及時性考慮，筆者認為，我國上市公司財務報告有必要變更為季報編制的形式，如今已有不少學者通過實證研究證實了中期財務報告預測盈余的功能。同時發現不論凈銷售額、凈利額，還是每股收益，中期預測模式大體上都比年度預測模式準確，而且第一季度預測模式優于年度預測模式，前半年預測模式又顯著優于第一季度預測模式，即提供愈多季度的財務報告，預測準確度愈高。如今，在計算機及網絡技術的強力支持下，信息的生成成本大幅度下降，上市公司應該已具備了相應的硬件條件，應當說會計信息按季度披露已成為可能。
關鍵詞： 采掘行業 澳大利亞 會計準則的選擇
一、概況
Wise and Spear（2002）將采掘行業定義為極度復雜，變化莫測且不可預計的行業，在經營過程中面臨著眾多風險。礦產，石油及天然氣的生產過程包括勘探，評估，開發和建設四個階段。本文著重對澳大利亞采掘行業生產的前期階段，即勘探和評估階段會計準則的選擇進行探討。由于采掘行業行業的特殊性，勘探和評估階段具有高度的不確定性，例如探測失敗，市場對礦產品需求的變化，價格波動及政府出臺的相關政策，都使得前期階段的活動面臨著高風險。因而，為了規避風險以及風險所可能造成的后果，不同的經濟主體會采用不同的會計準則。根據 Henderson， Pearson and Herbolm (2006)的研究，采掘行業在核算勘探及評估費用時一般采用四種方法：
1. 直接費用法：將所有勘探評估階段的支出作為費用，無論勘探結果是否成功
2. 費用還原法：若發現有經濟效益的可開采的資源，將所有支出作為費用并納入資產類的會計科目
3. 完全支出法：將所有支出資本化，若發掘成功，則將這部分被資本化的支出作為費用從收入中扣除
4. 成功作用法：允許所有勘探和評估階段產生的支出被資本化，直至項目被終止
二、解讀澳大利亞會計行業準則（AASB）對于采掘行業勘探和評估階段經費，殘值及維護支出的相關處理政策及實踐中的相關案例
澳大利亞會計行業準則（以下簡稱AASB）第六條“礦產資源的勘探及評估”指出勘探及評估支出產生于經濟主體獲得勘探的法定資格之后且礦產資源的技術可行性和經濟效益可持續行都明確之前。該準則規定不管出于何種利益，該經濟主體可將勘探及評估支出記錄為費用，也可將該支出部分或者全部資本化。該支出只有在以下情況才可累計或者延后記錄：
1. 勘探區域土地的使用權及保有權的期限為短期的
2. 支出預計可通過進一步的項目開發，出售，或者在該區域內的其他活動且此類活動還未達到可獲得經濟收益的，予以扣除的通過對澳大利亞前30強礦產資源集團的年度報表的分析，對于礦產的勘探和評估費用的會計處理，各集團出于各自利益的考量有著不同的處理方式。必和必拓集團（BHP Billiton Ltd）在其2006年報中將礦產的勘探和評估支出列為費用，除了在可行性研究顯示出具有經濟收益的項目中所產生的勘探和評估支出。帕拉丁集團（Paladin Resources Ltd），在2005年度的年報中，在勘探和評估支出的確認的會計準則選擇上做出其一個自主性的改變，該集團將勘探和評估支出列為費用，從已發生的收益中扣除。這樣做的原因是因為該集團已從一個勘探型的企業過度到生產型企業，因此不受AASB 6的限制。回顧帕拉丁集團的會計處理方法，最終使其賬面上勘探及評估的資產類項目金額減少，累計損益增加，且在利潤表中的勘探及評估費用增加。采取不同會計準則的公司例如特瑞阿克集團（Triako Resources Ltd）和阿夸拉集團（Aquila Resources Ltd）則將勘探和評估費用延后，因為這些費用被合理的確認為將從產品的收入中扣除。沃特 (2005)的研究表明，確認的無形資產和潛在的經濟因素以及商譽和研發資產存在重要的關聯性。管理層擁有將確認的無形資產進行資本化的決策權，而這一決策權的缺陷是使資產負債表的質量下降，因此影響投資者對公司內部運作的評價。
通過對年報和相關研究，對澳大利亞等發達國家的采掘行業會計準則的選擇進行分析發現，當前澳大利亞會計理論框架在處理采掘行業勘探和評估支出上存在不足之處：費用還原法應當是唯一的方法，將會計準則的選擇限制為單種方法并不能確保自行處理權的消除。即使“成本中心”已被定義，仍不可能在企業中準確區分開來，從而降低了整個產業財務信息的可比性和透明度。特別是采掘行業可受益于多種會計準則，揭示與自行處理權都滿足于歷史成本會計模型以反映企業的真實價值，但收入管理在一定程度上被減弱。
AASB6還要求對勘探和評估資產的成本必須事先進行確認，但允許企業對隨后的確認方法運用成本模型或價值模型的兩者之一。企業需要一種政策，使其能根據支出與已發現的礦產之間相關性程度，來確認該支出是否屬于勘探和評估費用。必和必拓集團（BHP Ltd）就是這樣一個例子，該集團公司在2006年的財務報告中揭示了他們在費用確認上的會計準則選擇，包括了勘探和評估活動，這是比較罕見的。Yongvanich和Guthrie（2005）堅持認為非經濟衡量標準在采掘行業的使用正與日俱增，他們的研究表明澳大利亞礦業公司越來越多地運用環境指標及實際指標，但卻缺少對揭示這些非經濟指標的監管系統。由英國政府起草的一份名叫采掘行業透明度倡議的國際框架，意在提供向發展中國家進行資源援助的可行性及透明度。正如Yongvanich和Guthrie（2005）的研究結果，該倡議鼓勵使用非經濟指標。
采掘行業是一個復雜而又活躍的產業，再加上眾多的非經濟信息，意味著管理人員的自行處理權也就是對會計準則的選擇是固有的，因此理論體系應該在這些問題上制定正確的準則以此確保對企業進行真實可靠的描述。
AASB6 進一步規定對勘探及評估資產的殘值進行估價，需滿足以下要求：
* 該資產的現值預計將超過重置成本
* 勘探權已過期且不能續期
* 日后勘探所涉及的明細費用尚未列入預算
* 在特定區域內的勘探活動將被終止
企業需要一項會計準則用以將勘探及評估資產分配到“產生現金的單位”，再對其殘值進行評估。國王礦業無限公司（Kings NL）在2006年度，將每個“關注范圍”都當做一個“產生現金的單位”，何時對其殘值進行評估有一定的自行處理權；CBH資源有限公司通常對勘探及評估資產的現值進行殘值評估；阿夸拉資源有限公司則有一項政策，對勘探及評估資產的殘值評估每年審核；奧斯特煤炭有限公司在每個會計報告日期審核被資本化的勘探支出；金思凱有限公司僅在重置成本預計將低于資本化的勘探支出的現值的情況下對勘探及評估資產殘值進行估價。轉貼于
Styles（2005）完成了一項對美國石油及天然氣行業1999-2001年度會計選擇轉變的調查，該調查包括了關于殘值處理的幾個方面。調查發現對會計選擇的轉變表現在現代企業大量利用殘值測試，另外企業在現值超過重置成本的條件下，趨向在季度的基礎上而不是年度的基礎上使用殘值測試。在季度的基礎上實施殘值測試可能導致對公司的描述不完整進而導致透明度的降低。調查還反映出大部分公司在削減產量的情況下愿意重新考慮現金流，但這仍取決于管理人員的自行處理權。資本化生產前期的成本以及殘值測試形同一種會計選擇，反映出管理人員的目標。這些選擇權不可避免，但正確的行業準則能減少虧空及其他潛在的危險。
AASB6另一項要求就是確認對勘探活動所產生的“關注范圍”進行消除及還原的職責。AASB137“準備金，或有資產，或有負債”要求此類支出必須在充分考慮未來可預見的風險及貨幣的時間價值的基礎上進行衡量。將一部分的勘探支出還原為費用。西部地區無限公司在其2006年度財務報告中揭示了其還原支出的構成，衡量標準及潛在的風險。Style（2005）的調查顯示采掘行業一如既往地在揭示有關將來終止，還原及放棄成本，主要的改變體現在對這些成本的匯總及預測頻率。就整體而言，企業更傾向于從財產及公司而非從區域的角度進行這些成本的匯總，同時該調查還發現對于這些成本進行預測的頻率正在增加。將這些成本進行匯總的程度越高意味著越難將這些成本區別開來，進而也就意味著對于股東來說，該公司的財務透明度也就越低。逐步增高的揭示頻率是一個積極的信號，也許也正是金融市場對采掘行業透明度及可行性更噶要求的結果。
三、會計準則選擇，使用者及管理者
關于會計準則的選擇的準確性和時宜性及管理人員如何運用選擇權的討論及研究從未停止過。選擇是會計職業判斷的結果，如果做出合宜的選擇，將會增加會計報告的價值。另外，會計報告反映了公司及管理人員的表現。會計準則選擇的動機有可能是“有效的管理”，也有可能是經理人投機行為的結果。Sunder（1976）對美國采掘行業使用完全支出法及成功作用法的結果進行調查發現，新成立的發展中公司更傾向于使用完全支出法，因為此方法可以提供更為有利的產權比率。Gerhardy（1999）同樣調查了澳大利亞的生產前期費用，發現財務杠桿越高的公司越傾向于支付越低的生產前期費用。Graham，Harvey和Rajgopal（2005）在對401位財務總監進行調查后發現，大部分財務總監在預期目標已實現的情況下，對收入進行平滑處理。
另一方面，會計準則的選擇對會計報告使用者在做決策及有效監管管理人員起著十分重要的作用。采掘行業不同尋常及獨有的特點使得使用者對會計準則的選擇產生了疑慮，采掘行業內在的經營風險對會計準則有著不可忽視的影響。另外，會計報告應該提供企業有關風險的信息，問題在于管理人員對會計數字存在可操作的空間，因此更重要的對于制定會計準則的部門應制定方針并約束對會計準則的選擇以此來保證會計報告中的信息的透明度，可比性和綜合性。
制定會計準則的部門一如既往地通過修正甚至頒布新準則來規范會計準則的選擇。例如，依據成功作用法確認的成本必須符合“成本中心”的含義，“成本中心”可以小到一份租約，大到一家企業甚至一個國家。如果“成本中心”太大，對于生產前期費用的確認應采用完全支出法而非成功作用法。為了約束篡改的內在風險，AASB6現在要求對勘探及評估支出的每個“關注范圍”都要進行測試。礦產資源國際報告準則委員會頒布了國際報告框架，也與國際會計準則制定委員會商討采掘行業制定新的財務報告準則。
參考文獻：
[1]阿夸拉資源有限公司(Aquila Resources Ltd)2006年度財務報告，阿夸拉資源有限公司，2006
[2]奧斯特兒煤炭有限公司（Austral Coal Ltd）2006年度財務報告，奧斯特兒煤炭有限公司，2006
[3]本丁哥資源有限公司（Bendingo Mining Ltd）2006年度財務報告，本丁哥資源有限公司，2006
[4]必和必拓集團公司（BHP Billiton Ltd）2006年度財務報告，必和必拓集團公司，2006
[5]CBH資源有限公司（CBH Resourses Ltd）2006年度財務報告，CBH資源有限公司，2006
[6]Gerhardy.生產前期支出的會計處理[J].會計研究，1999
[7]Graham，Harvey，Rajgopal.企業財務報告的經濟指標[J].會計與經濟，2005
銷售退回，是指企業售出的商品由于質量、品種不符合要求等原因而發生的退貨。對此，《企業會計準則第14號──收入》中明確指出，企業已經確認銷售商品收入的售出商品發生銷售退回的，應當在發生時沖減當期銷售商品收入。銷售退回屬于資產負債表日后事項的，適用《企業會計準則第29號――資產負債表日后事項》。而實務中由于不同時點的銷售退回，在賬務處理上有所不同，對應交所得稅金額的影響也有所不同。
1、未確認收入的已發出商品的退回。銷售退回如果發生在企業確認收入之前，這種情況的會計處理比較簡單，只需將已記入“發出商品”科目的商品成本轉回“庫存商品”科目。如果銷售采用計劃成本或售價核算，則應按計劃成本或售價記入“庫存商品”科目并計算材料成本差異或商品進銷差價。這種退回就不需要對收入調整，也就不存在對所得稅金額的影響。
2、銷售退回發生在資產負債表日前，而所退商品無論是屬于本年度還是以前年度銷售的，均應沖減本月的收入、成本和稅金。
例1：甲公司為增值稅一般納稅企業，采用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。2009年11月10日銷售B商品一批給丙公司，不含稅售價500萬元，成本350萬元。合同規定現金折扣條件為2/10、1/20、n/30,計算現金折扣時不考慮增值稅。丙公司于2009年11月17日付款。 2009年12月25日，因該批商品質量存在嚴重問題，被丙公司退回，該批商品甲公司已收到入庫。丙公司所在地稅務機關開具了進貨退出證明單，同時甲公司開具了紅字增值稅專用發票。
甲公司應作如下會計賬務處理
（1）11月10日確認銷售收入、結轉成本時
借：應收賬款──丙公司585
貸：主營業務收入 500
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額） 85
借：主營業務成本350
貸：庫存商品──B商品 350
（2）11月17日收回貨款時
借：銀行存款575
財務費用 10
貸：應收賬款──丙公司 585
（3）12月25日銷售退回時
借：主營業務收入 500
應交稅費──應交增值稅（銷項稅額）85
貸：銀行存款 575
財務費用 10
借：庫存商品―B商品 350
貸：主營業務成本 350
3、資產負債表日或資產負債表日以前已確認收入的銷售商品,在資產負債表日至所得稅匯算清繳前及匯算清繳后退回，除了應在退回當月作相關的賬務處理外，還應作為資產負債表日后發生的調整事項，沖減報告年度（即上年）的收入、成本和稅金。
例2：甲公司2009年的年報于2010年4月25日批準報出，所得稅的匯算清繳日為2010年3月10日。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司采用資產負債表債務法進行所得稅核算，所得稅率為25%。甲公司于2009年10月1日銷售給乙公司的一批商品于2010年3月1日發生了退貨，該商品的售價為200萬元，商品成本為150萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。款項一直未收。甲公司于2009年末針對此應收賬款提取了5%的壞賬準備。根據上述資料，甲公司應作如何調整？如果此商品的退貨時間發生在2010年3月15日，又該作何調整呢？（1）2009年10月1日確認銷售收入、結轉成本時
借：應收賬款 234
貸：主營業務收入 200
應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）34
借：主營業務成本 150
貸：庫存商品 150
計算應交消費稅時
借：營業稅金及附加 10
貸：應交稅費――應交消費稅 10
（2）2009年末計提壞賬準備時
借：資產減值損失 11.7
貸：壞賬準備 11.7
（3）2009年12月31日計算應交所得稅
借：所得稅費用10【（200-150-10）×25】
貸：應交稅費――應交所得稅10
（4）計提壞賬準備影響所得稅費用
借：遞延所得稅資產 2.925（11.7×25）
貸：所得稅費用2.925
（5）影響2009年凈利潤數21.225（200-150-10-11.7-10+2.925）
借：本年利潤21.225
貸：利潤分配――未分配利潤 21.225
（6）2009年資產負債表日及以前確認的收入，在2010年資產負債表日后期間發生銷售退回，而在所得稅匯算清繳前和所得稅匯算清繳后兩個不同退貨時點的調整分錄則不盡相同
4、上年已確認收入的銷售商品在年度財務報告批準報出后退回，當然也是在所得稅匯算清繳后退回，其所造成的影響應是銷售退回的當年。現仍以上題為例作以說明，假定其他條件不變，銷售退回發生在2010年5月20日，該項銷售退回盡管是2009年的銷貨，但由于其所得稅匯算清繳已經結束，所以也只能沖減2010年5月的收入、成本和相關稅金（會計賬務處理分錄同2）。影響的是2010年度的財務狀況和經營成果及所得稅金額，由于2009年度財務報告早已報出，也就不存在在財務報告中進行調整和在其會計報表附注中予以披露的問題了。
5、當年已確認收入的銷售商品在上年度財務報告尚未報出前退回，其所影響的應是當年的財務狀況、經營成果及其相關的稅金。僅需在上年度財務報告附注中做出披露，說明這一事項的性質、內容及其對財務狀況和經營成果的影響。
上述不同時點的銷售退回的賬務處理及其對所得稅金額的影響是不同的，要根據具體銷售退回的不同情況、不同時點，依據企業會計準則的要求，做出相應的會計處理。
參考文獻：
[1]全國注冊稅務師執業資格考試教材《財務會計》
編者按：英國特許管理會計師公會(CIMA)、普華永道(PWC)、拉得利?耶爾達全球傳訊咨詢公司(Radley Yeldar)、湯姆金斯股份有限公司（Tomkings plc）四家行業巨頭牽頭于2006年底成立了“公司報告領先研究小組”（Report Leadership）。最近，該小組正式對外公布了最新研究報告。這份報告被分發至全世界各大公司的高級管理層、投資者、分析師以及其他權威機構，得到了廣泛的關注和認可。本刊將分期連載該研究報告中文譯稿，以饗讀者。
公司財務報告應該提供更多的信息，并且應該更容易被理解。但是財務報告能夠提供投資者希望得到的信息，而又不使他們陷入不必要的瑣碎細節中嗎？
公司報告領先研究小組研究開發了一些簡單實用的途徑，以改善公司財務報告及其敘述。現在公布于眾的是研究小組根據一系列投資者反饋意見提出的初步思路。這個思路將致力于：
有助于公司用更相關和傳達更多信息的方式向讀者提供財務報告。
有利于投資者掌握他們希望得到的信息。
促使年報編制人員考慮如何促進有益的變化。
為了形成公司報告規定格式要求的信息，管理層花費大量時間計算和匯總來自于公司內部資料的數據。
這就像建了一幢巨大的建筑物，分析師和投資者必須花大量時間拆除建筑物，這樣才能看清建筑大廈的輪廓。
這個過程既耗費時間，又缺乏效率。因此，我們正為公司財務報告研發一種更好的藍圖：
使外部報告與管理層報告更加接近。
意識到當今公司經營的復雜性。
將很容易為其他媒體采用。
對于投資界來講，信息是相互聯系的，并且易于理解。
為什么現在開展這項研究
近年來，會計和財務報告準則進行了許多修改和調整。分析師和投資者的視野是跨越全球的，但現有模式仍然集中于回顧和被動描述，因此，市場正在尋求其他方式來獲得所需要的信息。
投資者認為，“公司報告”不僅僅是關于數字的報告。正如圖1表示，投資者也想獲得更多相互關聯的信息和最關鍵的數據，因此與此想適應，通過編制一個虛擬公司的年度財務報告，研究小組提出了一些新的內容，以滿足投資者的需求。
為了使我們的想法變得使用和現實。我們主要利用一般公認會計原則或國際財務報告準則的現有模式，完善信息披露和敘述。
為什么選擇年度財務報告
抨擊現有模式是很容易的，但提出各種方案，則更加實用。
我們的想法涉及到公司報告的所有領域，但為了說明這些想法的實用性，我們將它們應用于最類似的年度報告中。在本手冊每個專題的文字后面，您將看到案例。
對于絕大多數公司來說，年度報告保留了原始的記錄文件。遺憾的是，幾乎沒有投資者關注這些文件。為什么呢？部分是因為時間問題：年度報告公布時，絕大多數內容已經在其他地方公布過了。但是，也存在相關性問題：與投資者希望了解的內容相比，公布的內容遠遠不夠。
通過虛擬公司的年度報告，展示我們是如何做到使內容更具相關性和信息量更大。更加關鍵的是，同樣的原則和結構可以適用于各種形式的信息交流，包括新聞會和網站，使公司報告向所有利益相關者提供及時的、相關的、足夠的、最后一致的，并且是清晰的信息。
我們的研究包括什么內容
我們希望，這將引起公司人員、投資者和權威機構的繼續討論。
我們并不希望立即付諸實踐。相反，我們集中在少數專門的課題上，并且人們都認為這些問題需要完善。后面的內容主要討論以下三個廣泛的問題：
有效的信息交流，提供清晰的信息和導向。
為未來構建模式，提供前后貫連的信息，使投資者能夠對未來現金流的質量和可持續性作出準確的評估。
對財務管理的再思考，在收入、成本、分部的信息、年金和債務方面提供更加詳盡的內容。
我們鼓勵每一位參與者在原有財務報告框架之外進行思考――但不是全盤否定。這些注意實效的想法主要源自于我們所見到的良好實務，主要是公司財務報告方面和權威模式之外提供的其他信息。
我們省略了什么
補充披露并不意味著使公司報告變得冗長 ――如果可能的話，可以將投資者不需要的信息省略掉。
信息太多也是一個問題。我們確信，公司網站將有一個更大的使用范圍，以提供詳細的支持性資料――下載數據。我們報告中的大部分信息適宜于提供給這類媒體。
英國資本市場的高管人員對增加或刪除信息是有看法的，通過征求他們的意見，不斷地發、完善我們的想法。
我們提出的建議不是都受到歡迎的。例如，我們曾建議，為管理層觀察公司價值增加一部分內容。報告使用者說：不，增加公司價值是我們的工作。管理層需要是有助于他們系統的闡述經營成果的信息。
仍然有許多事情要做。您將看到，我們為虛擬公司Generico設計的年度報告是有缺陷的――特別是公司治理結構、經營者薪酬、審計報告，以及財務報表的許多說明等方面。在我們的會計處理案例中，只對披露或陳述的特定建議作出說明。
下一步做什么
我們這份文件的副標題是：“當今的明天報告”。因為我們相信，公司報告能夠而且應該立即進行完善，不應在5年或10以后。
我們已經提出了實用性的想法，閱讀者可以立即付諸實踐。盡管有些似乎太冒進或不太舒服，但我們希望，所有的想法都能引起進一步的思考――參與公司報告領先研究項目。
[關鍵詞]煙草企業；審計師；定期輪換
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.08.234
1引言
中國證監會、財政部于2003年10月聯合的《關于證券期貨業務簽字注冊會計師定期輪換的規定》規定，除特殊情況外，簽字注冊會計師連續為某一相關機構提供審計服務不得超過五年。國資委于2004年2月的《中央企業財務決算審計工作規則》（國資發評價〔2004〕173號）規定，同一會計師事務所承辦企業年度財務決算審計業務不應連續超過5年。
煙草企業審計師也實行定期輪換，但卻有其自身的特點：中國煙草總公司聘請的主審所的輪換周期，往往大于為各省級公司及其下屬企業提供審計的會計師事務所。并且只有通過公開招標進入中國煙草總公司審計業務定點供應商庫的會計師事務所才能參與輪換。某家事務所輪換后，可能會成為另一家煙草企業的年報審計服務供應商。煙草行業的特殊性是否會造成審計師定期輪換產生的影響發生變化呢？文章將從煙草企業的角度分析審計師定期輪換可能產生的影響。
2煙草企業審計師定期輪換的有利影響
2.1有利于確保審計的獨立性
審計獨立性包括形式上的獨立與實質上的獨立。煙草企業審計師定期輪換，首先滿足了審計形式上獨立的要求，進一步提高了財務報告使用者對經審計財務報告的信任度。從審計實質性獨立的角度來看，隨著審計師連續提供審計服務時間的增加，其與客戶的關系會變得越來越密切，審計師對客戶的依賴程度也會越來越高，審計師也會更容易受客戶的影響。審計師出于維系客戶關系的考慮，在與客戶產生分歧時，可能會犧牲獨立性進行妥協，以此與客戶達成一致。
定期對審計師進行輪換，有助于減少審計師因擔心失去客戶而犧牲獨立性的動機，為其開展獨立審計工作提供支持。并且，由于只有在中國煙草總公司的審計業務定點供應商庫中的會計師事務所才能參與煙草企業審計師的輪換，為了避免因喪失審計獨立性，導致未能發現相關風險及問題，而被總公司剔出審計業務供應商庫，審計師也有動力在審計時保持實質上的獨立，發表客觀正確的審計意見。
2.2有利于審計師形成行業專長
煙草企業包括煙草工業企業、煙草商業企業、煙草機械制造企業、煙葉復烤企業及各多元化企業等。煙草企業審計師定期輪換，審計師有機會對各種不同類型的煙草企業進行審計，可以更加全面地認識煙草行業企業的生產經營特點，特殊的會計準則會更好地評估其風險。并據此對事務所員工進行相應培訓，豐富其煙草行業專業知識結構。審計師也可在輪換過程中，不斷完善針對煙草行業客戶的特有審計程序及審計方法，逐漸在煙草行業形成行業專長。
審計業務委托者往往認為具有行業專長的審計師，在對相應行業的企業進行審計時，審計質量往往更高，更能發現財務報告存在的問題，經其審計的財務報告也往往更加可靠。審計師一旦具備煙草行業審計專長，很有可能增加其以后期間獲得煙草企業審計業務的機會，與煙草行業企業建立長久的合作關系。
2.3有利于提高經審計財務報告的質量
隨著審計師任期的增加，審計師對客戶的了解也會逐漸增加，有可能會導致審計師謹慎性的降低，從而縮小抽樣調查的范圍及減少必要的審計程序，導致未能及r發現財務報告中存在的問題。并且，長時間為同一企業提供審計服務，有可能形成思維定式，不利于發現疑點。
煙草企業審計師定期輪換，審計師在首次對企業進行審計時，出于降低審計風險的考慮，往往會進行較多的審計測試并執行必要的審計程序，以獲取充分的審計證據，發表正確的審計意見，進而提高經審計財務報告的質量。
不同事務所的審計程序及審計方法不同，對審計師進行定期輪換也可打破前任審計師的思維定式，也有利于問題的發現。并且，后任注冊會計師在特定情況下可以查閱前任注冊會計師的工作底稿，這在一定程度上約束了前任注冊會計師的審計行為，促使其按照相關規定完成審計。
3煙草企業審計師定期輪換的不利影響
3.1增加審計師及企業成本
審計師首次對煙草企業進行審計時，若審計人員對煙草企業缺乏了解，會計師事務所需對其進行相應培訓，從而導致審計成本增加。并且，由于不熟悉企業的生產經營特點，出于謹慎性的考慮，會擴大審計范圍，并增加需執行的審計程序，也會造成審計成本增加。從被審計企業的角度來看，定期輪換審計師會導致選擇成本增加。
煙草企業屬于國有獨資企業，更換審計服務供應商，需經過立項、審批、招標等流程才能確定新的供應商，若輪換期較短，則會增加企業選擇供應商的時間及人力成本。同時，由于輪換后的審計師，對企業的不了解，會增加被審計企業與審計師溝通協調的工作量，從而間接導致企業成本增加。
3.2降低財務報告的及時性
會計信息的有用性會隨著其及時性的降低而不斷降低。不及時的信息，即便再有用，也難以為企業的生產經營決策提供支持。而煙草企業的年度財務報告只有經過審計師審計，并通過總公司的審驗后，才能用于編制總公司的合并財務報告。
審計師出具審計報告的時間是年度財務報告及時性的重要影響因素。煙草企業審計師定期輪換后，由于繼任審計師需要一定的時間去熟悉被審計企業的生產經營特點及內部控制制度，并與前任審計師溝通，會導致初次審計時審計師需花費更多的時間去制訂審計計劃，執行更多的審計程序，以收集充分的審計證據，降低審計風險。繼任審計師出具審計報告所需的時間也會相應延長，從而導致煙草企業經審計財務報告及時性的降低。
4結論
盡管煙草企業實行審計師定期輪換既有有利的影響，也有不利的影響，但筆者認為煙草企業審計師定期輪換利大于弊。
雖然定期輪換審計師，會在一定程度上增加審計師及企業成本，降低財務報告及時性，但卻可提高審計師的獨立性，有助其形成行業專長，提高審計效率及質量，確保企業披露的財務報告真實、可靠。
下一步研究方向應為煙草企業審計師輪換周期的確定，只有確定一個恰當的輪換周期，才能實現審計師、煙草企業及其監管者的多方共贏。
參考文獻：
[1]汪月祥，孫娜.中央企業審計招標和審計師輪換研究――基于一項調查問卷的分析[J].審計研究，2009（1）：50-54.
為做好上市公司2004年半年度報告編制和披露工作，根據中國證監會《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第3號＜半年度報告的內容與格式＞》（2003年修訂）（以下簡稱“《半年報準則》”）和《上海證券交易所股票上市規則》的有關規定，通知如下：
一、上市公司董事會應當組織相關人員認真學習中國證監會和本所關于半年度報告的有關文件，按照要求編制、報送和披露2004年半年度報告。
二、凡股票在2004年6月30日之前上市的公司，均應當于2004年8月31日前完成半年度報告的披露工作。
2004年7月1日至8月31日期間新上市的公司，在上市公告書中未披露2004年半年度業績的，也應當于2004年8月31日前按要求編制、報送和披露2004年半年度報告。
三、上市公司預計無法在2004年8月31日前披露2004年半年度報告的，應當在2004年8月15日前向本所提交書面說明，在指定報紙和本所網站上公布未能如期披露的原因及延期披露的最后期限。本所將自2004年9月1日起對公司股票及其衍生品種實施停牌，直至其披露半年度報告后復牌，并對公司或相關人員予以公開譴責。如果停牌兩個月后公司仍不披露半年度報告的，本所將自兩個月期滿后下一交易日起對其股票及其衍生品種復牌，并實行退市風險警示。
四、為避免2004年半年度報告的披露時間過于集中，本所在上市公司預約的基礎上，根據均衡披露的要求，每日原則上安排不超過50家上市公司披露半年度報告。
上市公司應當預先和本所約定半年度報告的披露時間，并按照本所確定的時間披露2004年半年度報告。公司確有特殊原因需要變更半年度報告披露時間的，應當至少提前三個交易日向本所提出書面申請，陳述理由并確定變更后的披露時間。本所將根據實際情況，決定是否接受公司的變更申請。本所原則上只接受一次變更申請。
五、上市公司在2004年半年度結束后發現半年度凈利潤為負值，或者雖為正值但與去年同期相比發生大幅度變動（一般指上升或下降50%及以上，下同），但未在2004年第一季度季報或其后的公告中進行業績警示，或業績警示與實際情況不符的，應當在2004年7月15日前進行公告。
六、上市公司2004年半年度財務報告可以不經審計，但下列情形除外：
1、公司擬在下半年辦理配股、增發和可轉換公司債券發行申報事宜，根據中國證監會《上市公司新股發行管理辦法》和《上市公司發行可轉換公司債券實施辦法》等有關規定，需要進行審計的；
2、在半年度擬定分紅派息、公積金轉增股本或者彌補累計虧損預案，并將在下半年實施的；
3、根據《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》（修訂）被暫停上市的公司；
4、中國證監會和本所認為應當進行審計的其他情形。
七、上市公司2004年半年度財務報告被注冊會計師出具非標準審計意見的，應當在報送半年度報告的同時向本所提交下列文件：
1、董事會關于審計意見涉及事項的專項說明；
2、獨立董事對審計意見涉及事項的意見；
3、監事會對董事會專項說明的意見；
4、負責審計的會計師事務所和注冊會計師出具的專項說明；
5、中國證監會和本所要求的其它文件。
上述第4項“負責審計的會計師事務所和注冊會計師出具的專項說明”，應當至少包括以下內容：
（1）出具非標準審計意見的依據和理由；
（2）非標準審計意見涉及事項對公司財務狀況和經營成果的影響及其具體金額，若影響的金額導致公司盈虧性質發生變化的，應當明確說明；
（3）非標準意見涉及事項是否屬于明顯違反會計準則、制度及相關信息披露規范規定的情形。
八、上市公司在2004年半年度報告中對以前年度披露的財務報表數據進行追溯調整的，應當在報送半年度報告的同時向本所提交董事會、監事會和獨立董事的有關書面說明。若半年度報告經過審計的，還應當同時向本所提交負責審計的會計師事務所和注冊會計師出具的相關說明。
九、上市公司預計2004年1-9月份的凈利潤可能為負值，或者雖為正值但與去年同期相比發生大幅度變動的，應當在“管理層討論與分析”中予以警示。比較基數較小的公司（一般指2003年1-9月份每股收益在0-0.04元的公司），經本所批準，可以豁免披露凈利潤與去年同期相比預計發生大幅變動的情況。
十、上市公司應當在2004年半年度報告及其摘要的“股本變動和主要股東持股情況”部分，增加披露前十名流通股股東的持股情況，包括股東名稱全稱、報告期末持有流通股的數量和種類（A、B、H股或其他），并按照本通知附件一編制《半年報準則》附件《半年度報告摘要披露格式》之3.2的相關內容。
十一、上市公司應當按照《關于規范上市公司與關聯方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（證監發「200356號）的規定，在2004年半年度報告“重大事項”部分，增加披露控股股東及其子公司占用公司資金的總體情況，以及獨立董事對公司累計和當期對外擔保情況、違規擔保情況、執行前述規定情況的專項說明及獨立意見。
同時，在半年度報告摘要中增加披露報告期內上市公司向控股股東及其子公司銷售產品的關聯交易總金額、提供資金的發生額和余額，以及上市公司違規擔保總額、擔保總額占公司凈資產比例、對其控股子公司的擔保發生額等內容，并按照本通知附件二、三、四編制《半年報準則》附件《半年度報告摘要披露格式》之5.1、6.2、6.3的相關內容。
十二、上市公司除應當按照《半年報準則》第四十一條第（三）項的規定在2004年半年度報告中披露重大委托理財信息外，還應當比照該規定的要求披露其他所有委托理財信息，并在披露內容上增加披露每筆委托理財的執行情況以及受托方報酬的確定方式。
同時，在半年度報告摘要中增加披露報告期內新發生的委托理財累計金額、委托理財余額、逾期未收回的本金和收益累計金額等內容，并按照本通知附件五編制《半年報準則》附件《半年度報告摘要披露格式》之6.5的相關內容。
十三、在2004年半年度報告編制和審議期間，上市公司董事（含獨立董事）、監事、高級管理人員和其他涉密人員負有保密義務；半年度報告披露前，任何人不得以任何形式向外界泄漏半年度報告的內容。
如果上市公司2004年半年度業績在半年度報告披露之前被提前泄漏，公司應當立即公布其半年度業績的主要財務數據，主要財務數據至少應當包括主營業務收入、主營業務利潤、利潤總額、凈利潤、凈資產等指標。
十四、上市公司在編制完成2004年半年度報告后（如果半年度財務報告進行審計的，半年度報告應當在審計報告出具后兩個工作日內編制完成），應當立即召開董事會依法履行相關審議程序，并在董事會審議通過半年度報告后兩個交易日內，應向本所報送以下文件：
1、2004年半年度報告全文及摘要各一份；
2、由公司法人代表和財務負責人簽字、蓋章的財務報告或者審計報告一份（如經審計）；
3、2004年半年度報告披露所需電子文件（電子文件的制作和報送要求見本所網站“網上業務專區-上市公司專區-2004年半年報專輯”）；
4、董事會審議通過半年度報告的決議一份；
5、監事會的相關決議一份（如有）；
6、2004年半年度報告披露申請暨登記表、擬披露的公告（若董事會決議僅含通過半年度報告一項內容，可免于披露董事會決議公告）及相關臨時公告披露申請表各一份（可從本所網站“2004年半年報專輯”中下載）；
7、本所要求的其他文件。
十五、上市公司可以派專人報送上述文件，也可以通過傳真系統與本所網站“網上業務專區-上市公司專區”遠程上傳相結合的方式進行報送（下稱“非專人報送”）。
以上文件中，半年度報告全文及摘要、財務報告或者審計報告（如有）需要提供原件。采用非專人報送方式時，可以用復印件代替，但應當在半年報披露后及時將有關原件寄達本所。
十六、上市公司應當在披露2004年半年度報告的前一個交易日下午3：30之前將本通知第十四條所述文件送達本所，在本所辦理完畢有關登記手續且當天交易收市后，方可自行與選定的指定報紙聯系半年度報告摘要的刊登事宜。
半年度報告全文及摘要同時應登載于中國證監會指定的本所網站（sse.com.cn）上。上市公司還應當盡可能在自己的網站或網頁上披露2004年半年度報告，但披露時間不得早于指定網站。
上市公司于交易日披露半年度報告的，公司股票及衍生品種當日上午停牌1小時。
十七、已發行境內上市外資股的上市公司應當同時在境外披露2004年半年度報告摘要。
公司應當在披露工作結束后及時將刊登半年度報告摘要的境外報紙報送本所備案。
十八、本所對上市公司2004年半年度報告進行事后審核。公司應當在收到本所審核意見后及時就相關問題做出書面解釋和說明，并按照本所要求刊登半年度報告補充或更正公告。
十九、2004年半年度報告編制、報送、披露及事后審核情況將作為本所對上市公司信息披露工作進行考核的一項重要內容。
隨著高校投資主體多元化辦學格局的形成，高校財務信息的需求者已趨于多元化。可現行高校財務報告實質上只是一個為政府預算管理服務的預算收支報告，財務報告中三大主表（資產負債表、收支情況表、支出明細表）之外的表外信息只包括附表及財務情況說明書，在表外信息披露上存在目標不明確、信息不公開、形式不規范、內容不完整的問題，已經不能滿足使用者日益增長的信息需求。因此，高校應借鑒上市公司及國外高校表外信息披露的先進經驗，進一步采取改進和完善措施，滿足眾多利益相關者的信息需要。
一、高校表外信息披露應遵循的原則
高校表外信息披露在遵循2006年新《企業會計準則》規定的有關會計信息質量要求的同時，還應遵循下列原則：（一）需求者導向原則。以滿足政府、學生和家長、銀行及債權人、捐贈人等多方利益相關者信息需求為披露目標，為信息使用者的決策提供科學合理的依據；（二）信息公開的原則。在美國高校，任何人都可以從高校公開網站上獲取財務報告。實行信息公開披露，有利于加強利益相關者對學校的財務監督，提高學校資金使用效率；（三）非財務信息與財務信息并重原則。高校應同樣重視反映教學、科研、服務功能的非財務信息的披露，充分滿足信息使用者需求；（四）規范披露與自愿披露相結合的原則。政府及主管部門應借鑒上市公司年報披露經驗，盡快制定規范高校財務報告（包括表外信息）的披露規則。如：明確信息披露期限；指定披露地點（建議高校在本校網站上公開披露，對于沒有網站的高校可指定公共網站或報紙）；對表外財務信息應統一規范內容和格式；對非財務信息可提內容要求但不規定統一格式，引導、鼓勵高校自愿披露更多的信息；（五）審計監管原則。高校應參照國外高校慣例，建立年度財務報告外部審計鑒證制度，并將獨立審計報告與年度財務報告同時對外公布，提高信息披露質量。
二、高校表外信息披露的具體內容
高校表外信息按披露方式可分為：附注、附表、補充報表、其他財務信息及非財務信息。通過表外信息的披露，拓展會計信息的內容，幫助報表使用者透徹理解報表信息，全面了解高校整體狀況，做出科學合理的決策。
（一）附注
附注的主要內容應包括：學校概況、重大財務事項、預算執行情況說明、會計方針政策及其變更等。1.學校概況。學校概況實質上是學校管理層分析，應注重對背景信息和前瞻性信息的披露。背景信息包括高校的辦學目標、高校在同行中所處地位、辦學結構調整等方面。前瞻性信息是對高校未來辦學環境、發展前景、辦學業績、遠景規劃、面臨的機會與風險所進行的事前評估。這些信息的披露有助于高校的投資者或潛在的投資者作出科學的決策。2.重大財務事項。根據四川省教育廳有關高校重大財務事項備案制度（川教函[2006]411號）的精神，高校應對下列需上報備案的重大財務事項進行披露：總額在10萬元以上的經營性投資；重大資產處置；重大基建項目；對內、對外舉債，新增銀行貸款；新機制辦學（舉辦獨立學院、聯合辦學等）涉及的財務事項；調整收入分配制度；非常規財務事項；其他對學校建設與發展有重大影響的財務決策。重大財務事項的批露有助于使用者評估高校未來的持續發展潛力，加強社會公眾對高校的監督。
（二）附表
高校應在現有報表基礎上增設的附表有：1.現金流量表。現金流量表是以現金或現金等價物為基礎編制的，反映高校在一定會計期間內現金的變動結果及原因。增加現金流量表可以更加全面地揭示高校獲得資金的能力、償債的能力以及資金的流入、流出結構是否合理的信息，從而有助于報表使用者正確評價高校的財務狀況。2.教育成本報表。在權責發生制基礎上，按支出的用途把各項支出歸集為學生培養成本與費用，從而正確考核培養一名學生實際所耗費的成本。由于學生培養周期與會計年度不同，高校可先按會計年度編制成本報表對外公布，另再按學年編制成本報表進行比較分析。3.事業、基建會計的合并報表。近期可考慮先編制事業、基建會計的合并資產負債表，將基建資金平衡表的內容合并到事業會計的資產負債表中；待事業、基建會計統一核算后，另行增設以下附表：基本建設投資情況表、待攤投資明細表和借款情況表，反映基本建設總體投資情況、待攤投資情況及借款情況。4.收入支出表附表。在原有收入支出表的基礎上，按照權責發生制和收支配比原則，將收入支出在受益期內進行合理分攤，從而使各年的收支具有可比性，幫助報表使用者正確評價高校財務狀況。
（三）補充報表
高校應在現有報表基礎上增設的補充報表包括：1.學生收費情況表。學生收費情況表在權責發生制基礎上進行編制，全面反映學生應收學費總額和欠費金額，真實反映高校債權資產狀況。2.負債情況表。在權責發生制基礎上編制，全面反映各種顯性債務、隱性債務及或有債務信息，嚴格控制負債規模，防范債務風險。3.無形資產情況表。高校應重視對科研成果、專利權、知識產權等無形資產信息的披露，積極推進無形資產轉化為生產力。4.捐贈資源及資金情況表。通過對捐贈資源、資金的具體來源、使用或結存情況進行詳細披露，有助于滿足捐贈者的信息需求。
（四）其他財務信息
其他財務信息應按規范披露原則進行披露，主要包括：1.收費項目及標準信息。高校公開收費項目及標準信息，有利于政府及相關部門、社會公眾和學生家長的監督。2.非經常性損益信息。高校應仿照上市公司對非經常性損益（包括資產置換損益、專項經費收支等）進行披露，真實反映高校正常水平下的收支情況和資金狀況。3.審計鑒證信息。高校應披露政府日常審計鑒證信息和年報的獨立審計報告，提高信息披露質量。
關鍵詞：會計年度營業周期會計法
一、引言
年度財務報告是投資者了解企業情況的一個重要途徑。有些人在閱讀中國企業年報時喜歡找尋同行業國外企業的年報進行比較分析，尤其是美國上市公司的年報。在比較分析時會發現，中國企業年報中的期間報表（包括利潤表、現金流量表和股東權益變動表）的表頭標示會計期間的方式是“XX年度”（如“2016年度”），而美國企業年報中期間報表標示會計期間的方式是“截止于XX月XX日的XX年度”（如“截止于1月31日的2016年度”）。其原因主要在于我國《會計法》統一規定了企業的會計年度與公歷年度一致，因而“XX年度”就是指從該年的1月1日到12月31日這個期間。而美國對于企業沒有統一規定會計年度，是由企業自行選擇，因而必須要標示清楚是截止于哪一天的年度，如“截止于1月31日的2016年度”是指從2015年2月1日到2016年1月31日這個期間。自1999年我國第二次修訂《會計法》以來，經濟全球化進程不斷加快，我國會計行業的日常工作也出現了一些新情況和新問題，因此，再一次對《會計法》進行修訂被提上議程：2015年國務院了《國務院2015年立法工作計劃》，將《會計法》（修訂）列入立法研究項目。那么，是否仍然要統一規定企業的會計年度與公歷年度一致，是此次修訂需要考慮的一個問題。本文以美國企業會計年度的2017年第10期國際視野GlobalVision選擇為研究視角，力圖為我國《會計法》的修訂提供一定的參考。
二、美國企業會計年度選擇現狀
（一）基本情況概覽
在美國，企業所要遵循的會計規范統稱為一般公認會計原則（GAAP），主要包括美國財務會計準則委員會（FASB）制定的《財務會計準則公告》和《財務會計準則委員會解釋》、《財務會計準則委員會技術公報》，以及FASB之前的兩個組織即會計原則委員會（APB）和會計程序委員會（CAP）制定并仍然有效的一些《意見書》和《會計研究公報》，另外還包括一些公認的會計慣例。GAAP受到美國注冊會計師協會和證券交易委員會等權威組織的支持認可。在GAAP中，并沒有對企業的會計年度（美國稱為財務年度）進行統一規定，但是要求企業必須對外報送年度財務報告，并通常要在財務報表列報時提供至少一年的比較會計信息。Sinha和Fried（2008）基于美國普查局1997版的北美產業分類體系（NAICS），對美國8006家不同產業的公司2005年會計年度的截止情況進行了統計。其中總共有73%的公司會計年度截止于12月份，6%的公司會計年度截止于6月份，會計年度截止于3月份和9月份的都是5%，另外還有3%的公司會計年度截止于1月份，2%的公司會計年度截止于10月份，會計年度截止于2月份、4月份、5月份、7月份、8月份以及11月份的公司都是1%。Smith和Pourciau（1988）對于會計年度截止于12月份和非12月份的兩類公司的財務特征進行了比較分析。發現會計年度截止于12月份的公司比非12月份的公司規模要大，而且在某些行業有較為集中的將會計年度截止于12月份的現象，這在受管制或者剛解除管制的行業較為明顯，而零售業公司一般都是將會計年度截止于非12月份。筆者根據2016年7月20日的最新《財富》世界500強排行榜，對位列500強內的美國企業進行了統計。位列500強內的美國企業總共有134家，其中91家企業的會計年度截止于12月31日，另外，還有3家企業的會計年度截止于12月最后的周六，2家企業的會計年度截止于距12月31日最近的周六（例如2016年的1月2日，2015年的1月3日，2013年的12月28日），1家企業的會計年度截止于距12月底最近的周日。也就是說，共有97家企業的會計年度截止于12月31日附近，占比72.39%。其余的43家企業，會計年度選擇相對集中的是1月31日，共有11家企業的會計年度截止于1月31日附近，占比8.2%，具體而言，2家企業的會計年度截止于1月31日，1家企業的會計年度截止于1月份最后一個周六，6家企業的會計年度截止于距1月31日最近的周六，1家企業的會計年度截止于距1月31日最近的周日，1家企業的會計年度截止于距1月底最近的周五。共有9家企業的會計年度截止于9月30日附近，占比6.7%，具體而言，5家企業的會計年度截止于9月30日，2家企業的會計年度截止于距9月30日最近的周六，1家企業的會計年度截止于9月份最后一個周六，1家企業的會計年度截止于9月份最后一個周日。共有6家企業的會計年度截止于6月30日附近，具體而言，4家企業的會計年度截止于6月30日，2家企業的會計年度截止于距6月30日最近的周六。共有3家企業的會計年度截止于5月31日。還有3家企業的會計年度截止于8月31日附近，具體而言，2家企業的會計年度截止于8月31日，1家企業的會計年度截止于8月份最后一個周日。共有2家企業的會計年度截止于10月31日附近，具體而言，1家企業的會計年度截止于10月31日，另外1家企業的會計年度截止于報告期最后一個周日，但出于列報的方便，報表上的截止日是10月31日。另外，會計年度截止于3月31日的企業有1家。會計年度截止于7月最后一個周六的企業有1家。還有1家企業的會計年度截止于距2月29或3月1日最近的周六。
（二）幾個典型案例
由上述的基本情況描述可見，美國大多數企業選擇會計年度截止于12月份，但是也有企業選擇其它月份截止會計年度。這些企業在年度財務報告中往往會對會計年度進行說明，舉例如下。（1）蘋果公司。蘋果公司（AppleInc.）是全球知名度相當高的一家美國高科技公司，在2016年財富500強中名列第9名。在其2015年的年度報告中，在財務報表附注的第一條中就對該公司的會計年度進行了說明：“本公司的財務年度是截止于9月份最后一個周六的52或53個星期所構成的期間。本公司2015、2014和2013財務年度分別截止于2015年9月26日、2014年9月27日和2013年9月28日。大約每隔六年，在第一個財務季度中會包含一個額外的星期，從而將財務季度與公歷季度重新校準。2015、2014和2013財務年度每個都是52個星期。除非另外說明，提及特定年度、季度、月份和期間時，是指本公司截止于9月份的財務年度和相應的那些財務年度的季度、月度及期間。”（2）塔吉特公司。塔吉特公司（TARGET)是美國第四大零售商，在美國47個州設有一千多家商店，在2016年財富500強中名列第97名。該公司2015年年度報告的財務報表附注中對會計年度說明如下：“我們的財務年度截止于距離1月31日最近的周六。除非另有說明，在本報告中提及的年度都是指財務年度而非公歷年度。2015財年截止于2016年1月30日，包含52個星期。2014財年截止于2015年1月31日，包含52個星期。2013財年截止于2014年2月1日，包含52個星期。2016財年將截止于2017年1月28日，也將包含52個星期。”（3）西斯科公司（SYSCO）是北美最大的食品服務銷售企業，為三十多萬家餐廳、飯店、學校、醫院等提供餐食，在2016年財富500強中名列第188名。該公司2015年的年度報告中對會計年度的說明是：“西斯科的財務年度截止于距離6月30日最近的周六。這就導致2015財年是截止于2015年6月27日的52個星期的年度，2014財年是截止于2014年6月28日的52個星期的年度，2013財年是截止于2013年6月29日的52個星期的年度。對于2016財年，將會是一個截止于2016年7月2日的53個星期的年度。”
三、美國企業會計年度選擇的影響因素
美國企業會計年度選擇的影響因素歸納起來主要有以下幾個方面：
（一）企業營業周期
營業周期是企業從外購發生付款義務開始，直到收回因銷售商品或提供勞務而產生的應收賬款的這段時間。不同行業的營業周期往往不同。在美國，多數企業會選擇與本企業營業周期相符的會計年度。例如，一些從事教育行業的公司往往把學年作為它們的會計年度。又如，許多零售企業會選擇1月底作為會計年度的截止日，根據筆者統計，會計年度截止于1月31日附近的2016年500強中的11家美國企業，有10家是零售商。而1月底正是美國民眾12月份圣誕節大采購后零售企業的應收賬款收回的時間，也即營業周期末。正如塔吉特公司2015年年度報告的財務報表附注中的說明：“年度收入和盈利中的一大部分慣例地發生于第四個季度，因為該季度包括11月份和12月份的高峰假日銷售。”Sinha和Fried（2008）對美國2003年至2007年間會計年度發生變動的近百家公司的公告進行梳理，發現發生變動的原因除了那些進行企業并購的情況外，為了更好地符合營業周期或者與同行領先者保持一致，是最常見的發生變動的原因。
（二）企業所處行業的競爭程度
雖然企業營業周期是影響美國企業進行會計年度選擇的一個重要因素，但是有些企業會出于其它因素的考慮而不選擇與本企業營業周期相符的會計年度，尤其是那些處于高度競爭行業中的企業。例如，蘋果公司和微軟公司，都是高科技企業，在軟件開發行業占有重要地位，但它們所選擇的會計年度差異很大，蘋果公司是截止于9月份的最后一個周六，微軟公司是截止于6月30日。而軟件開發行業最常見的是截止于12月份。由于美國證券交易委員會要求上市公司在財務年度截止后及時披露年度報告（對于公開發行股票在7億美元及以上的公司，要求在財務年度截止后60天內披露；對于公開發行股票在7.5千萬美元及以上，7億美元以下的公司，要求在財務年度截止后75天內披露；對于公開發行股票少于7.5千萬美元的公司，要求在財務年度截止后90天內披露），那些選擇會計年度與企業營業周期不一致的企業，可以從那些同行業選擇與企業營業周期一致的企業所披露的年度報告中獲取行業的相關信息，這在高度競爭行業中尤為重要。
（三）企業內部管理需要
企業在編制年度財務報告之前，要對一些跨期收入、費用等進行合理的分攤，以確保該年度會計信息的真實和公允。這些信息對于企業管理者進行管理決策也是很重要的。如果企業的會計年度與企業營業周期相符，那么，企業管理者可以得到關于企業營業周期生產經營情況的完整及準確的信息，有利于進行管理決策。但是，如果企業管理者可以從其它渠道獲得企業營業周期收入、費用等信息，那么，很多企業就傾向于選擇會計年度與營業周期不一致，以便管理者獲取更多額外信息。另外，一些跨國公司在選擇會計年度時也是從內部管理的需要出發。例如，作為在國內外擁有較多分支機構、從事全球性生產經營活動的公司，一些跨國公司選擇會計年度時會考慮內部統一管理的方便，而采用絕大多數子公司或分公司所在國所要求的會計年度。
四、研究結論和啟示
通過以上分析可知，大多數美國企業選擇會計年度截止于12月份，但也有企業選擇截止于1月到11月中的某個月份。在會計年度選擇時所考慮的因素主要包括企業的營業周期、企業所處行業的競爭程度以及企業內部管理需要。因此，即使是同一個行業的企業，會計年度也可能不一致。另外，還要注意的是，稅收、統計等因素并不是影響美國企業選擇會計年度的因素。美國政府的財年是從10月1日到下一年的9月30日，但選擇和美國政府的財年保持一致的企業并不多。原因主要在于美國很早就實現了稅務會計與財務會計的相分離，形成了一套完善的稅務會計體系。企業自主選擇會計年度的好處在于可以符合企業的實際，注冊會計師年度審計的工作也不會過于集中。如果我國要修改《會計法》，不再對會計年度進行統一規定，財政部和證監會等有關部門就要考慮到企業選擇會計年度的影響因素，科學地引導企業進行選擇，出臺配套的規范，對企業選擇會計年度及變更會計年度的行為進行適當約束，要求企業及時披露選擇或變更會計年度的理由，以保護投資者的利益。財政部會計準則委員會也應對會計年度變更所可能引起的會計處理問題研究制定相應的規范。另外，我國也應加強稅務會計的建設，從而保證企業靈活的會計年度不會影響國家的財政稅收。*本文系財政部與共建高校聯合研究課題“《會計法》修訂相關問題研究”階段性研究成果。
作者:陳輝 單位:中南財經政法大學會計學院
參考文獻：
［1］馬賢明、鄧傳洲：《會計年度研究：來自實務界的證據》，《會計研究》2005年第5期。
［2］徐世琴：《公司會計年度的國際比較》，《財會學習》2010年第11期。
一、現行財務報告的局限性表現
(一)信息披露內容不完整
信息披露內容不完整是我國現行財務報告體系中較為突出的一個問題,這直接影響了企業對經營業績的反映和監督的效果。企業內生的人力資源狀況,各種軟資產如知識產權等,以及企業在經營過程中造就的競爭優勢,對于提高企業的經營業績發揮著重要的作用,然而這些事項或情況在財務報告的信息披露內容中卻沒有得到反映。隨著社會經濟發展速度的加快,環境對企業經營活動造成的影響也越來越突出,但現行財務報告中卻忽視了對企業的環境信息,長期下去必然會影響決策的效率以及決策的正確性。另外,財務報告中表外信息如表外企業融資方式和表外企業未來的機會風險等信息披露太少,不利于決策者及時高效地做出正確的財務決策。
(二)缺乏預測性和前瞻性
財務信息使用者需要的不僅僅是企業財務資源和當前財務狀況的信息,他們更希望了解能夠對決策有用的、體現企業現在及未來的財務狀況和經營成果的預測性信息,以便更好的規避風險,把握機會,做出對自己更為有利的決策。現行財務報告體系側重于對歷史信息的反映,基本上是對已發生的經濟活動的總結,只重視企業過去財務資源與現在財務狀況信息的披露,卻忽視了企業未來財務潛力和財務核心能力信息的披露以及對未來信息的反映,雖然具有較高的可信度,但缺乏預測性和前瞻性,無法滿足決策有用性的要求。
(三)財務報告模式單一
企業并不是一個孤立的個體,它處在較為開放的環境中,要與各個層面進行聯系,具有眾多信息使用者,政府、股東、債權人、企業員工以及其他與企業有相關利益聯系的群體都是企業財務信息的使用者。現行財務報告模式單一,采用的是通用的標準格式,雖然對于企業來講較為經濟,但卻忽略了不同信息使用者對信息需求的區別;并且,現行財務報告依舊是以股東為主要報告對象,很少對其他利益相關者所關心的問題進行披露,無法滿足所有信息使用者的信息需求。
(四)具有嚴重的滯后性
根據傳統會計慣例,現行財務報告一般按年度披露會計信息,企業年度財務報告要求在年度末4個月內報出,中期財務報告要求在中期結束后兩個月內報出。眾所周知,當前社會的變化非常快,在兩個月的時間內,企業的財務狀況很可能發生巨大的變化,并且較長的報告周期也為企業進行幕后交易制造了時間條件。
(五)真實性難以得到保證
影響會計信息真實性的一個重要原因是貨幣計量假設,雖然會計報表上都是以貨幣表示的絕對值來列示所有的信息,但貨幣形式無法反映企業經營狀況的全部內容,因此有時報表上所反映的信息并不能夠代表真實的情況。同時,假設貨幣本身價值不變是將貨幣作為會計統一計量單位的基礎,但實際貨幣在運動中的價值是經常發生變化的,這就使得在一些情況下財務報告的貨幣表述與企業實際進行的價值運動發生偏離。除此之外,在編制財務報告時要通過會計人員進行確認、計量、記錄、整理等工作,在這個過程中,人為的主觀判斷是客觀存在的;并且從企業的管理層到財務工作人員都希望會計報表能夠反映企業良好的經營業績,這樣很容易使會計報表帶有粉飾的色彩,不利于企業真實財務信息的反映。
二、改進財務報告體系的措施
(一)豐富財務報告內容
財務報告在對歷史信息進行披露的同時,還應補充披露相應的預測信息。預測性信息是根據企業現有情況,采用科學合理的預測方法得到的企業未來狀況的信息,是聯系歷史和未來的紐帶。預測性信息可以幫助債權人、投資者以及其他財務報告使用者對企業未來的財務狀況以及經營業績做出正確的評價。因此,企業有必要加大預測性信息在財務報告中所占的比重。企業財務報告中還應增加非財務信息和企業環境信息的內容,如市場占有量、客戶滿意度、新產品開發等,有助于財務報告使用者更加深入的了解企業的經營過程和發展前景。
(二)編制專用財務報告及全面收益表
企業通過編制專用財務報告,不僅可以滿足不同用戶的需求,還可以有效避免因廣泛對外披露給企業產生的負面影響。同時,企業還可以編制全面收益表,這樣也能夠滿足不同信息使用者的需求。為補充傳統收益表,企業可以單獨編制全面收益表,這樣就涵蓋了現行利潤表外的所有收益項目。全面收益不僅包括已實現的利益和損失,也包括未實現的利益和損失;不僅只將股東的所得作為收益,還把所得稅、工資、借款費用、利息等均作為收益,能夠體現企業對社會的貢獻。全面收益表在業績報告中列出了未實現的全面收益,使企業的業績得到了更加真實地反映,在一定意義上也滿足了股東、債權人、政府、企業職工等眾多利益相關者對企業財務信息的需求。
(三)提高財務報告的及時性
企業應豐富財務報告的披露途徑和手段,提高財務報告的及時性。為體現會計信息的及時性,企業可以適當簡化財務報告的周期,編制臨時財務報告,或者采用季度財務報告。隨著信息技術的發展和在財務工作中的推廣,使財務信息的實時報告成為可能。企業可以通過計算機網絡將各種生產經營活動和事項實時反映在財務報告上,使信息使用者能夠隨時查詢到企業的財務變動狀況及其他重要事項,有效改善了現行財務報告信息披露不及時的狀況,對于信息使用者及時做出正確的決策發揮著重要作用。
(四)改進會計計量模式
貨幣與非貨幣計量并重的方式,已成為未來財務報告發展的一個方向。為使現有價值能夠得到真實的反映,企業應將公允價值放在與歷史成本同等的地位上看待。隨著經濟一體化的發展,傳統的歷史成本計量屬性已不再是唯一可靠的信息源,公允價值所具有的客觀性已得到越來越多人士的承認。很多發達國家以及國際會計準則委員會在制訂現行會計準則時,都已經較為普遍的使用公允價值的概念。公允價值不僅適用于金融工具的初始確認計量和新開始計量,而且適用于越來越多的非金融工具的初始確認計量和新開始計量。我國企業會計準則中也引入了公允價值的計量屬性,因此在財務報告中應將公允價值計價的信息作為歷史計價信息的補充同時提供。
三、小結
