時間：2022-04-19 12:19:07
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇年度財務(wù)報告，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。
關(guān)鍵詞：中期財務(wù)報告基礎(chǔ)編制運用基礎(chǔ)
一、關(guān)于重要性原則的運用基礎(chǔ)
企業(yè)在確認(rèn)、計量和披露各中期會計報表項目時，應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。重要性原則是企業(yè)編制中期財務(wù)報告的一項十分重要的原則。誠然，企業(yè)在編制年度財務(wù)報告時也要遵循重要性原則，只是比較而言在編制中期財務(wù)報告時重要性原則顯得尤為重要。企業(yè)在判斷重要性程度時，應(yīng)當(dāng)以中期財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，不應(yīng)以預(yù)計的年度財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)。因為有些對于預(yù)計年度的財務(wù)數(shù)據(jù)顯得不重要的信息對于中期財務(wù)報表來說可能是重要的。換言之，該信息對于理解年度會計報表而言并不十分相關(guān)，但是對于理解中期會計報表而言是相關(guān)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在中期財務(wù)報告中披露這些信息。例如，企業(yè)中期中發(fā)生的有關(guān)會計政策變更、合并會計報表范圍的變動、投資損失、罰款支出、關(guān)聯(lián)交易、承諾事項等，有的在全年看來，與預(yù)計的全年有關(guān)數(shù)據(jù)相比較，還達(dá)不到重要性水平，但在中期看來，與中期的有關(guān)數(shù)據(jù)相比，已經(jīng)達(dá)到重要性水平，那么此時就應(yīng)當(dāng)如實予以披露。也就是說，在中期財務(wù)報告中，重要性水平的對比基礎(chǔ)，應(yīng)當(dāng)以中期期末的資產(chǎn)總額、負(fù)債總額、凈資產(chǎn)總額、中期的營業(yè)收入總額、中期的凈利潤總額等直接相關(guān)項目的數(shù)據(jù)作為比較基礎(chǔ)。
二、關(guān)于會計估計
基于中期財務(wù)報告的編報時間一般比年度財務(wù)報告短，有關(guān)編報要求相對于年度財務(wù)報告也有所放寬，對外披露的時限比年度財務(wù)報告短（以上市公司為例，季度報告披露的時間是一個月，半年度財務(wù)報告的披露時間是兩個月，年度財務(wù)報告的披露時間是四個月），再加之企業(yè)和社會公眾存在年度財務(wù)結(jié)算的行為習(xí)慣，所以，在編制中期財務(wù)報告時，中期財務(wù)報告的會計計量相對于年度財務(wù)報告而言，可在更大程度上依賴于會計估計。例如，在編制中期財務(wù)報告時，中期期末的存貨盤點、往來款項的對賬、有關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、中期所得稅的計列、合并會計報表內(nèi)部交易的抵消等，一般都不可能像年度會計決算那樣全面詳細(xì)、嚴(yán)格規(guī)范、計算準(zhǔn)確，而是在更多的程度上依賴企業(yè)會計人員的估計，以便按照及時性的原則披露中期會計信息。
三、關(guān)于季節(jié)性、周期性或者偶然性取得的收入的確認(rèn)和計量
一般情況下，企業(yè)的各項收入往往是在一個會計年度的各個中期內(nèi)均勻發(fā)生的，各中期之間實現(xiàn)的收入差異不會很大。但是，并非所有的企業(yè)都是如此。有的企業(yè)存在季節(jié)性、周期性或者偶然性收入，而季節(jié)性、周期性或者偶然性取得的收入，則往往集中在會計年度的個別中期內(nèi)。對于這些收入，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則——中期財務(wù)報告》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)當(dāng)在中期會計報表中予以預(yù)計或者遞延，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)在這些收入取得并實現(xiàn)時及時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)當(dāng)為了平衡各中期的收益而將這些收入在會計年度的各個中期之間進(jìn)行分?jǐn)偂Ｆ淅碚撘罁?jù)是中期財務(wù)報告的“獨立觀”而非“一體觀”。但是如果季節(jié)性、周期性或者偶然性取得的收入在會計年度末允許預(yù)計或者遞延的，則在中期會計報表中也允許預(yù)計或者遞延。與此同時，這些收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和計量基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——建造合同》、《企業(yè)會計準(zhǔn)則——租賃》等的規(guī)定。在實際工作中，季節(jié)性收入的企業(yè)有供暖企業(yè)、冷飲企業(yè)、農(nóng)業(yè)企業(yè)、旅游企業(yè)、某些零售企業(yè)等；周期性收入企業(yè)有滾動開發(fā)型的房地產(chǎn)企業(yè)、軟件開發(fā)企業(yè)；偶然性收入如退稅收入、財政補(bǔ)貼收入、政府獎勵收入、稅收返還等。
四、關(guān)于會計年度中不均勻發(fā)生的費用的確認(rèn)和計量
通常情況下，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營和管理活動有關(guān)的費用往往是在一個會計年度的各個中期內(nèi)均勻發(fā)生的，各中期之間發(fā)生的費用不會有較大差異。但是，那些諸如員工培訓(xùn)費、年度會計報表審計費等，則往往集中在會計年度的個別中期內(nèi)。對于這些會計年度中不均勻發(fā)生的費用，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時予以確認(rèn)和計量，不應(yīng)當(dāng)在中期會計報表中予以預(yù)提或者待攤。也就是說，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)為了使各中期間收益的平滑化而將這些費用在會計年度的各個中期之間進(jìn)行分?jǐn)偂＿@樣處理的理論依據(jù)同樣也是中期財務(wù)報告的“獨立觀”而非“一體觀”。做這樣的規(guī)定，一方面可以提高中期財務(wù)報告信息的可靠性、真實性；另一方面也可以有效地避免企業(yè)在中期通過對不均勻發(fā)生費用的會計處理方法的選擇而人為調(diào)節(jié)企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的情況。五、關(guān)于中期會計報表的格式
企業(yè)在中期末除了需要編制中期末資產(chǎn)負(fù)債表、中期利潤表和現(xiàn)金流量表之外，還應(yīng)當(dāng)提供前期比較會計報表，以提高會計報表信息的可比性和有用性。在中期財務(wù)報告中，企業(yè)應(yīng)提供以下會計報表：
1、資產(chǎn)負(fù)債表，包括本中期末資產(chǎn)負(fù)債表和上年度末的資產(chǎn)負(fù)債表。以2003年第2季度財務(wù)報告為例，資產(chǎn)負(fù)債表包括2003年6月30日的資產(chǎn)負(fù)債表和2002年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表。
2、利潤表，包括本中期的利潤表、年初至本中期末的利潤表以及上年度可比期間的利潤表（上年度可比期間的利潤表包括上年度可比中期的利潤表和上年度年初至可比本中期末的利潤表）。以2003年第2季度財務(wù)報告為例，利潤表包括2003年4月1日至6月30日即本中期利潤表、2003年1月1日至2003年6月30日即年初至本中期末的利潤表，2002年4月1日至6月30日即上年度比較會計報表可比中期利潤表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度比較會計報表年初至中期末的可比利潤表。
3、現(xiàn)金流量表，包括年初至本中期末的現(xiàn)金流量表和上年度年初至可比本中期末的現(xiàn)金流量表。以2003年第2季度財務(wù)報告為例，現(xiàn)金流量表包括2003年1月1日至6月30日年初至本中期末的現(xiàn)金流量表、2002年1月1日至2002年6月30日即上年度可比會計報表年初至可比本中期末的現(xiàn)金流量表。
六、關(guān)于會計報表附注的內(nèi)容
會計報表附注是會計報表信息的補(bǔ)充說明，根據(jù)及時、相關(guān)、重要和成本效益原則，中期會計報表附注的編制應(yīng)當(dāng)依據(jù)以下三項基本要求：一是中期會計報表附注應(yīng)當(dāng)提供比上年度財務(wù)報告更新的信息，無需重復(fù)披露在上年度財務(wù)報告中已經(jīng)披露過的、相對并不重要的信息；二是中期會計報表附注應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則，對于本中期注意的交易或者事項，對于那些會影響中期財務(wù)報告信息使用者的決策但未在中期財務(wù)報告的其他部分披露的重要信息，也應(yīng)當(dāng)在中期會計報表附注中披露；三是中期會計報表附注的編制應(yīng)當(dāng)以年初至本中期末為基礎(chǔ)，以使對重要性作出較為合理的判斷。
根據(jù)中國證監(jiān)會的有關(guān)規(guī)定，上市公司季度財務(wù)報告附注，只需披露如下內(nèi)容：1、與前一定期報告相比，會計政策、會計估計以及財務(wù)報表合并范圍的重大變化及影響數(shù)；2、季度財務(wù)報告采用的會計政策與年度財務(wù)報告的重大差異及影響數(shù)；3、應(yīng)納入財務(wù)報表合并范圍而未予合并的子公司名稱及未合并原因。半年度財務(wù)報告附注要求包括以下內(nèi)容：1、會計政策、會計估計變更與會計差錯更正的內(nèi)容、原因及影響數(shù)；2、財務(wù)報表合并范圍的重大變化、原因及影響；3、非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（如有）涉及事項的有關(guān)附注。
1.未確認(rèn)收入的已發(fā)出商品的退回。銷售退回如果發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，這種情況的會計處理比較簡單，只需將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目。如果銷售采用計劃成本或售價核算，則應(yīng)按計劃成本或售價記入“庫存商品”科目并計算材料成本差異或商品進(jìn)銷差價。這種退回就不需要對收入調(diào)整，也就不存在對所得稅金額的影響。
2.當(dāng)年已確認(rèn)收入的銷售商品在當(dāng)年退回。銷售退回如果發(fā)生在企業(yè)已確認(rèn)收入之后的當(dāng)年，一般應(yīng)沖減退回當(dāng)月的銷售收入，同時沖減退回當(dāng)月的銷售成本，如該銷售已經(jīng)發(fā)生現(xiàn)金折扣或銷售折讓的，應(yīng)在退回當(dāng)月一并調(diào)整。企業(yè)發(fā)生銷售退回時，如果按規(guī)定允許扣減當(dāng)期銷項稅額的，應(yīng)同時用紅字沖減“應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）。
例如：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，采用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為33%。2006年8月5日銷售A商品一批于乙公司，售價100萬元，增值稅額17萬元，成本80萬元。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10、1/20、n/30。乙公司于2006年8月14日付款，享受現(xiàn)金折扣2萬元。2006年11月20日，因該批商品質(zhì)量存在嚴(yán)重問題，被乙公司退回，該批商品甲公司已收到入庫。乙公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具了進(jìn)貨退出證明單，同時甲公司開具了紅字增值稅專用發(fā)票。
甲公司應(yīng)作如下會計賬務(wù)處理：
（1）8月5日確認(rèn)銷售收入時：
借：應(yīng)收賬款──乙公司1170000
貸：主營業(yè)務(wù)收入 1000000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000
結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時：
借：主營業(yè)務(wù)成本 800000
貸：庫存商品──A商品 800000
（2）8月14日收回貨款時：
借：銀行存款 1150000
財務(wù)費用 20000
貸：應(yīng)收賬款──乙公司 1170000
（3）11月20日銷售退回時：
借：主營業(yè)務(wù)收入 1000000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000
貸：銀行存款 1150000
財務(wù)費用 20000
收到退回商品時：
借：庫存商品—A商品 800000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 800000
由此可見，當(dāng)年確認(rèn)收入在當(dāng)年退回，根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定，應(yīng)調(diào)整2006年當(dāng)年主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本和應(yīng)交增值稅項目，只影響2006年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，在計算2006年應(yīng)納稅所得額時將減少18（100－80－2）萬元，應(yīng)交所得稅金額將減少5.94（18×33%）萬元。
3．上年已確認(rèn)收入的銷售商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至所得稅匯算清繳前退回，除應(yīng)在退回當(dāng)月作相關(guān)的賬務(wù)處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，沖減報告年度（即上年）的收入、成本和稅金。
現(xiàn)仍以上題為例，假定其他條件不變，甲公司的年度財務(wù)報告經(jīng)董事會批準(zhǔn)報出日為2007年4月30日，所得稅匯算清繳日為2007年3月25日，銷售退回發(fā)生在2007年3月20日。不考慮對盈余公積的調(diào)整。該項銷售退回發(fā)生在所得稅匯算清繳前，根據(jù)《》的規(guī)定，應(yīng)作為調(diào)整事項調(diào)整2006年度財務(wù)報告相關(guān)項目的金額，并在2007年賬上作如下調(diào)整：
借：以前年度損益調(diào)整（1000000－20000）980000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）170000
貸：其他應(yīng)付款1150000
實際支付時再做下面的分錄（注意下面的分錄不影響報告年度即2006年會計報表相關(guān)項目的金額）：
借：其他應(yīng)付款 1150000
貸：銀行存款 1150000
借：庫存商品──A商品 800000
貸：以前年度損益調(diào)整 800000
借：應(yīng)交稅費──應(yīng)交所得稅〔（980000－800000）×33％〕59400
貸：以前年度損益調(diào)整 59400
“以前年度損益調(diào)整”科目余額120600（980000－800000－59400）元，應(yīng)轉(zhuǎn)入“利潤分配”科目。
借：利潤分配──未分配利潤 120600
貸：以前年度損益調(diào)整 120600
同時在2006年度財務(wù)報告中作如下調(diào)整：
（1）在資產(chǎn)負(fù)債表中增加其他應(yīng)付款1150000元，增加存貨成本800000元，沖減應(yīng)交稅費229400（170000＋59400）元；未分配利潤調(diào)減120600元。（2）在利潤表中沖減主營業(yè)務(wù)收入1000000元（含現(xiàn)金折扣20000元），沖減主營業(yè)務(wù)成本800000元、財務(wù)費用20000元（現(xiàn)金折扣）、所得稅59400元。由此可見，在所得稅匯算清繳前發(fā)生的銷售退回，影響的是2006年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，沖減的是2006年度的應(yīng)納所得稅金額59400元。4．上年已確認(rèn)收入的銷售商品在資產(chǎn)負(fù)債表日至所得稅匯算清繳后與年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出前退回。因其銷售退回發(fā)生在年終所得稅匯算清繳之后，無法再調(diào)整上年度的納稅所得及其金額，故應(yīng)作為本年度的納稅調(diào)整。
現(xiàn)仍以上題為例，假定其他條件不變，甲公司的年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出日仍為2007年4月30日，所得稅匯算清繳日仍為2007年3月25日，銷售退回發(fā)生在2007年4月20日。該項銷售退回仍屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項，但因其銷售退回發(fā)生在年終所得稅匯算清繳后，所以只能調(diào)整2007年度有關(guān)所得稅項目的金額，不調(diào)整2006年度財務(wù)報告中有關(guān)所得稅相關(guān)項目的金額。會計處理如下：
借：以前年度損益調(diào)整 （1000000－20000）980000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170000
貸：銀行存款 1150000
借：庫存商品──A商品 800000
貸：以前年度損益調(diào)整 800000
由此可見，上年已確認(rèn)的收入在資產(chǎn)負(fù)債表日至所得稅匯算清繳后與財務(wù)報告報出前發(fā)生的退回，調(diào)整的仍然是報告年度的主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)成本、應(yīng)交稅費－應(yīng)交增值稅（銷項稅額）、存貨等相關(guān)項目的金額，但是注意的是不能調(diào)整報告年度的應(yīng)交所得稅金額。因為是所得稅匯算清繳了，所以影響的是2007年度的有關(guān)所得稅金額，在計算2007年度應(yīng)納稅所得額時將減少18（100－80－2）萬元，同時減少應(yīng)納所得稅金額5.94（18×33%）萬元。
5.上年已確認(rèn)收入的銷售商品在年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出后退回，當(dāng)然也是在所得稅匯算清繳后退回，其所造成的影響應(yīng)是銷售退回的當(dāng)年。現(xiàn)仍以上題為例作以說明，假定其他條件不變，銷售退回發(fā)生在2007年5月20日，該項銷售退回盡管是2006年的銷貨，但由于其所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，所以也只能沖減2007年5月的收入、成本和相關(guān)稅金（會計賬務(wù)處理分錄同2）。影響的是2007年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及所得稅金額，由于2006年度財務(wù)報告早已報出，也就不存在在財務(wù)報告中進(jìn)行調(diào)整和在其會計報表附注中予以披露的問題了。6.當(dāng)年已確認(rèn)收入的銷售商品在上年度財務(wù)報告尚未報出前退回，其所影響的應(yīng)是當(dāng)年的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其相關(guān)的稅金。現(xiàn)舉例說明如下：甲公司2007年4月5日收到丙公司因質(zhì)量問題退回的一批B產(chǎn)品，同時收到了增值稅進(jìn)貨退出證明單。該批B產(chǎn)品為2007年2月1日銷售給丙公司，貨款尚未收到，甲公司銷售該批B產(chǎn)品的銷售收入為500萬元，銷售成本為400萬元，增值稅銷項稅額為85萬元，該批產(chǎn)品甲公司已經(jīng)收到入庫，并開具紅字增值稅專用發(fā)票。該項銷售退回屬于2007年的銷貨，根據(jù)《》的規(guī)定，應(yīng)調(diào)整2007年度的收入、成本和稅金。會計賬務(wù)處理如下：
借：主營業(yè)務(wù)收入 5000000
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 850000
貸：應(yīng)收賬款──丙公司 5850000
借：庫存商品──B產(chǎn)品 4000000
貸：主營業(yè)務(wù)成本 4000000
在計算2007年度應(yīng)納稅所得額時將減少100（500－400）萬元，應(yīng)納所得稅金額將減少33（100×33%）萬元。該項銷售退回由于是在2006年度財務(wù)報告報出前發(fā)生的，所以要在2006年度財務(wù)報告附注中做出披露，說明這一事項的性質(zhì)、內(nèi)容及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
為做好我區(qū)*年度外商投資企業(yè)財務(wù)報告的編報工作，根據(jù)*市財政局《轉(zhuǎn)發(fā)*年度外商投資企業(yè)會計報表格式及編制說明和外商投資企業(yè)（金融類）會計報表格式及編制說明的通知》（穗財經(jīng)〔2009〕14號）的精神，結(jié)合我區(qū)實際情況，現(xiàn)將有關(guān)事項通知如下：
一、編報范圍
*年度外商投資企業(yè)財務(wù)報告的編報范圍包括籌建期企業(yè)、已投產(chǎn)（營業(yè)）企業(yè)和清算期企業(yè)，含中外股份有限公司、外資金融機(jī)構(gòu)等。
二、報表格式及說明
外商投資企業(yè)(非金融企業(yè))按《財政部關(guān)于印發(fā)*年度外商投資企業(yè)會計報表格式及編制說明的通知》(財企[*]434號)的規(guī)定格式及要求填報，企業(yè)登陸*區(qū)財政局網(wǎng)站下載。
（一）*年度外商投資企業(yè)財務(wù)報告主要填報以下報表：
1、會計報表封面；
2、資產(chǎn)負(fù)債表；
3、利潤表；
4、現(xiàn)金流量表；
5、財務(wù)指標(biāo)補(bǔ)充資料表。
（二）外商投資企業(yè)財務(wù)報告應(yīng)附財務(wù)情況說明書，內(nèi)容包括：
1、企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的基本情況；
2、利潤實現(xiàn)和分配情況；
3、資金增減和周轉(zhuǎn)情況；
4、對企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有重大影響的其他事項等。
請各有關(guān)企業(yè)認(rèn)真按要求編寫，如實反映本單位的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果情況。
三、報表的報送要求和報送時間
外商投資企業(yè)編制的年度財務(wù)報告，須經(jīng)中國注冊會計師審計，并且一律要求用電子文檔和書面同時報送*年度外商投資企業(yè)財務(wù)報表和財務(wù)情況說明書。電子文檔可發(fā)電子郵件或用軟盤報送，紙質(zhì)資料封面需加蓋本企業(yè)公章。報表采用財政部統(tǒng)一指定的“久其軟件”編報，財務(wù)情況說明書用WORD格式報送。企業(yè)填報時使用企業(yè)版軟件（沒有軟件的企業(yè)，可向久其公司購買），不具備計算機(jī)使用條件的外商投資企業(yè)，可委托審計企業(yè)年度財務(wù)報告的會計師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)錄入“久其軟件”數(shù)據(jù)，并負(fù)擔(dān)有關(guān)費用。
請各企業(yè)自行登陸久其公司網(wǎng)站下載“*年度外商投資企業(yè)會計報表參數(shù)”，*下載專區(qū)/參數(shù)下載/財政部/企業(yè)司/*年度財政部外商投資企業(yè)會計報表（更新），或登陸*區(qū)財政局網(wǎng)站*下載，久其軟件的使用和咨詢問題，請直接與廣東久其軟件有限公司聯(lián)系，聯(lián)系電話：*
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關(guān)鍵詞：上市公司；中期；財務(wù)報告；中外比較；對策
中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A
收錄日期：2015年12月24日
一、中期報告相關(guān)理論問題
（一）中期財務(wù)報告的目的及由此引發(fā)的理論問題。為什么要編制中期財務(wù)報告，其目的主要是什么？對此人們有不同的認(rèn)識。一種認(rèn)識認(rèn)為，中報的目的與年報一樣，是為了提供一個特定期間內(nèi)企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，差別不過是縮短了期間，加快了報告的頻率。在這種認(rèn)識下，中期財務(wù)報告信息著眼于過去，著重如何真實反映企業(yè)過去的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，強(qiáng)調(diào)的是客觀性、可靠性和反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實；另一種認(rèn)識認(rèn)為，中期財務(wù)報告的目的主要是為報表使用者提供決策有用的信息，幫助其預(yù)測企業(yè)年度內(nèi)未來期間的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，因此中期財務(wù)報告信息應(yīng)著眼于未來，著重如何有助于投資者、債權(quán)人對企業(yè)的未來做出正確的分析，強(qiáng)調(diào)的是相關(guān)性和提供預(yù)測信息。不同的目的導(dǎo)致了不同的理論觀點與方法。較具代表性的有兩種觀點：獨立觀和一體觀。獨立觀是將每一中期視為一個獨立的會計期間。中期終了，編制中期財務(wù)報告時，其會計估計、成本費用分配、遞延和應(yīng)計項目的處理等基本采用與編制年度報告相一致的原則和標(biāo)準(zhǔn)，不對有關(guān)費用進(jìn)行均衡化。英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞和我國香港中期財務(wù)報告依據(jù)的理論基礎(chǔ)是獨立觀。IAS34（國際會計準(zhǔn)則34號）要求中期財務(wù)報告和年度財務(wù)報告應(yīng)采用相同的會計政策，傾向于獨立觀。這種觀點是與上述對中期財務(wù)報告目的的第一種認(rèn)識相聯(lián)系的。以這種方法編制中期財務(wù)報告的優(yōu)點是其所反映的企業(yè)業(yè)績資料較具可靠性，不容易控；缺點是容易導(dǎo)致中期收入與費用的不合理配比，影響對企業(yè)業(yè)績的正確評價和預(yù)測，誤導(dǎo)投資決策和股價表現(xiàn)。
一體觀是將每一中期視為會計年度的有機(jī)組成部分，其會計估計、成本費用分配、遞延和應(yīng)計項目的處理等須考慮對全年經(jīng)營成果所作判斷的影響，年度經(jīng)營費用需基于年度預(yù)測值進(jìn)行估計并以適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)和方式分配給各個中期。美國和我國臺灣地區(qū)中期財務(wù)報告依據(jù)的理論基礎(chǔ)是一體觀。這種觀點是與上述對中期財務(wù)報告目的的第二種認(rèn)識相聯(lián)系的。以這種方法編制中報的優(yōu)點是可以避免因劃小會計期間而導(dǎo)致的年度內(nèi)各期間收益的非正常波動，使收入與費用得到合理配比，提高中期財務(wù)報告信息的相關(guān)性以及在預(yù)測、決策方面的有用性；缺點是這種對中期收益的平滑化，容易導(dǎo)致對收益的操縱，影響信息的可靠性。
但通過對獨立觀與一體觀的分析可見，純粹按獨立觀或一體觀對中報進(jìn)行編制都具有一定的理論缺陷，在實踐中較為合理的方法應(yīng)是二者的融合。IASC代表的是獨立觀，它在IAS34第28段指出“企業(yè)應(yīng)在中期財務(wù)報表中采用與其年度財務(wù)報表所采用的會計政策相一致的會計政策”，但緊接著，它又指出“企業(yè)報告的頻率（年報、半年報或季報）不應(yīng)影響年報結(jié)果的計量。實現(xiàn)這個目標(biāo)，中期財務(wù)報告的計量應(yīng)以年初至今為基礎(chǔ)。”
（二）中期財務(wù)報告中對會計要素的確認(rèn)和計量
1、資產(chǎn)與負(fù)債的確認(rèn)。所謂確認(rèn)是指“將符合要素定義并符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的項目計入資產(chǎn)負(fù)債或收益表的過程”。根據(jù)美國會計準(zhǔn)則委員會（FASB）第6號概念公告，資產(chǎn)是將某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的，可能的未來經(jīng)濟(jì)利益；負(fù)債是作為一個企業(yè)單位由于過去購銷業(yè)務(wù)的結(jié)果，而承擔(dān)在未來償付給其他企業(yè)的資產(chǎn)或勞務(wù)，因而是經(jīng)濟(jì)效益的未來犧牲。這里所說的資產(chǎn)通常指現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。同時，F(xiàn)ASB在第5號概念公告又指出它們的確認(rèn)應(yīng)遵循四條確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)：可定義性、可計量性、相關(guān)性和可靠性。所以，根據(jù)獨立觀要求，編制中報與年報一樣，資產(chǎn)、負(fù)債的確認(rèn)也應(yīng)該符合要素定義以及以上四條普遍適用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。對于資產(chǎn)，在中期報告日和企業(yè)的財務(wù)年度結(jié)束日應(yīng)采用相同的未來經(jīng)濟(jì)利益測試，根據(jù)其性質(zhì)，某些費用如果在財務(wù)年度結(jié)束時不具資產(chǎn)資格，在中報日也同樣不具資產(chǎn)資格；類似的，中報日的一項負(fù)債必須代表該日的現(xiàn)有義務(wù)，正如其在年報日所代表的那樣。
2、期中收入的確認(rèn)與計量。按權(quán)責(zé)發(fā)生制要求，任何一個項目的確認(rèn)，都應(yīng)以權(quán)利與責(zé)任的發(fā)生與否為標(biāo)志。對收入而言，其責(zé)任或義務(wù)是指收入的賺取過程已經(jīng)完成，而權(quán)利就是收取酬金或已經(jīng)取得報酬的權(quán)利。因為在傳統(tǒng)會計中，收入實現(xiàn)原則集中體現(xiàn)了收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，主要包括兩個條件：一是交易行為確實已經(jīng)發(fā)生；二是獲益程序已經(jīng)完成或?qū)嵸|(zhì)上確屬完成。一般認(rèn)為，中報收入的衡量也應(yīng)采用與年報相同的實現(xiàn)原則，即堅持獨立觀。這主要是基于對會計信息質(zhì)量要求來考慮的。
二、中外上市公司中期財務(wù)報告比較
（一）中期財務(wù)報告的主要內(nèi)容不同。美國證券交易管理委員會要求上市公司中期財務(wù)報告包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表等三項基本報表和有關(guān)輔助資料。因此，美國采用的辦法是簡化報表。英國、澳大利亞、巴西等國的中期財務(wù)報告的組成、格式與美國類似。國際會計準(zhǔn)則第34號規(guī)定：中期財務(wù)報告至少應(yīng)包括簡化資產(chǎn)負(fù)債表、簡化利潤表、反映權(quán)益變動或業(yè)主的資本交易和給業(yè)主的分派所引起的權(quán)益變動以外的權(quán)益變動的簡明報表、簡化現(xiàn)金流量表，以及選擇的說明性附注。國際會計準(zhǔn)則委員會將中期財務(wù)報告的最基本內(nèi)容界定為簡化的財務(wù)報表和選擇的說明性附注，主要考慮了及時性和成本效益原則，但該準(zhǔn)則同時表明決不阻攔企業(yè)提供完整報表。我國的“三號準(zhǔn)則”要求上市公司中期財務(wù)報告至少包括資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表及利潤分配表，對那些中期財務(wù)報告需審計的公司，還需編制現(xiàn)金流量表，并規(guī)定應(yīng)編制、披露、報送完整的中期財務(wù)報告。
（二）中期財務(wù)報告期間的認(rèn)定不同。國際會計準(zhǔn)則第34號規(guī)定，對以何種期間編制中期財務(wù)報告未作強(qiáng)制規(guī)定，認(rèn)為這應(yīng)由各國政府、證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)或會計準(zhǔn)則制定部門做出規(guī)定，但該準(zhǔn)則提出，鼓勵股票公開發(fā)行企業(yè)至少提供截至財務(wù)年度前半年末的中期財務(wù)報告。美國上市公司的中期財務(wù)報告通常與公司的季度報告合編，美國證券交易管理委員會規(guī)定，上市公司應(yīng)公告季度報告；加拿大、巴西、法國等國也是按季度編報；而英國、澳大利亞、日本、我國香港地區(qū)則選擇按半年編報。從我國證監(jiān)會已的“三號準(zhǔn)則”來看，我國上市公司編制的中期財務(wù)報告是通常所稱的半年報。
（三）中期財務(wù)報告的理論基礎(chǔ)分析存在差異。綜觀世界各國的中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則，中期財務(wù)報告編制的理論基礎(chǔ)主要有兩種，即獨立觀和一體觀。所謂獨立觀，就是將每一中期視為一個獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務(wù)報告中所采用的會計政策和確認(rèn)與計量原則與年度財務(wù)報告相一致，其中所應(yīng)用會計估計、成本分配和應(yīng)計項目的處理等也與年度財務(wù)報告相一致。其優(yōu)點是中期財務(wù)報告編制可以直接采用企業(yè)在編制年度財務(wù)報告時已有的一套會計政策和確認(rèn)、計量原則，便于操作，而且在中期財務(wù)報告中所反映的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等相對比較可靠，不容易控；缺點是容易導(dǎo)致各中期收入與費用的配比不合理，一方面會影響企業(yè)業(yè)績的評價；另一方面可能會導(dǎo)致中期列報的收益波動較大，影響會計信息使用者對年度結(jié)果的預(yù)測。所謂一體觀，是將每一中期視為年度會計期間的有機(jī)組成部分，是會計年度整體不可分割的一部分而非獨立的會計期間，其基本特點是：中期財務(wù)報告中應(yīng)用的會計估計、成本分配、各遞延和應(yīng)計項目的處理必須考慮到全年將要發(fā)生的成本和費用，需要以年度預(yù)計活動水平為基礎(chǔ)，分配至各個中期。其優(yōu)點是可以避免因會計期間的縮短而導(dǎo)致的各中期收益的非正常波動，從而有利于年度收益的預(yù)測；缺點是許多成本和費用需要以年度結(jié)果為基礎(chǔ)進(jìn)行估計，因此需要依賴于較高的職業(yè)判斷能力，而且可能所估計的結(jié)果缺乏客觀可行的依據(jù)作為佐證，因此容易操控收益，影響中期財務(wù)報告信息的可靠性。
編制中期財務(wù)報告的獨立觀和一體觀各有利弊，各國在制定中期財務(wù)報告會計準(zhǔn)則時，一般都是根據(jù)本國的實際情況，側(cè)重于選擇其中的一種觀點作為其制定準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)。當(dāng)前，英國、加拿大、新西蘭、澳大利亞、香港等國家和地區(qū)對中期財務(wù)報告所依據(jù)的理論基礎(chǔ)都是獨立論。而美國和我國臺灣地區(qū)中期財務(wù)報告所依據(jù)的理論基礎(chǔ)都是一體論。我國的“三號準(zhǔn)則”并沒有明確中期財務(wù)報告編制的理論基礎(chǔ)，但財政部1998年頒布的《股份有限公司會計制度――會計科目和會計報表》規(guī)定上市公司中期財務(wù)報告編制原則和方法與年度報告一致，可見我國中期財務(wù)報告所依據(jù)的理論基礎(chǔ)是獨立論。
三、中外上市公司中期財務(wù)報告差異原因分析
中外上市公司中期財務(wù)報告之所以產(chǎn)生差異，筆者認(rèn)為主要原因在于不同的環(huán)境。一方面是社會宏觀環(huán)境，例如政治、法律、文化等外部環(huán)境；另一方面則是與上市公司密切相關(guān)的會計微觀環(huán)境。例如，我國的上市公司與西方發(fā)達(dá)國家的上市公司相比本身就存在一定的差距。西方國家的公司發(fā)展較早，資本市場較發(fā)達(dá)，因而中期財務(wù)報告發(fā)展較早且比較完善；而我國的上市公司出現(xiàn)較晚，資本市場不夠完善，因而中期財務(wù)報告發(fā)展自然相對緩慢。
另外，就上市公司的股份分布狀況看，美英兩國公司的股權(quán)大多為廣泛的公眾所持有，比較分散，而公眾要了解公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，只有依靠公司的對外財務(wù)報告。正是這種要求，使得及時、充分披露成為一項重要的會計信條。與國外不同，我國上市公司的股份大多為國有股，資本比較集中，這就導(dǎo)致上市公司不很重視對公眾提供十分及時的內(nèi)部信息，財務(wù)報告揭示程度顯然就比較有限。
再有，從會計職業(yè)的發(fā)達(dá)程度上看，西方中期財務(wù)報告的完善與會計職業(yè)的發(fā)達(dá)不無關(guān)系。相比之下，我國會計職業(yè)的發(fā)展相對滯后，在一定程度上制約了中期財務(wù)報告的發(fā)展和完善。可見，我國上市公司中期財務(wù)報告差異存在有其客觀必然的一面。
四、完善上市公司中期財務(wù)報告的建議
隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展和社會法律的逐步健全與完善，一些環(huán)境因素與西方發(fā)達(dá)國家逐漸接近。因此，西方國家上市公司中期財務(wù)報告的一些理論與實務(wù)對我們是頗具借鑒意義的。結(jié)合當(dāng)前我國上市公司中期財務(wù)報告的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為至少可以在以下兩個方面改進(jìn)與完善：
（一）進(jìn)一步優(yōu)化上市公司中期財務(wù)報告。一方面就當(dāng)前上市公司的中期財務(wù)報告來說，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)一步簡化中期報告形式，可參照國際會計原則委員會第28號意見書，把中期財務(wù)報告的重點放在對中期收益數(shù)據(jù)的揭示上。最低揭示要求通常包括以下各項資料：銷售收入（或毛收入）、所得稅費用非常項目、會計原則或?qū)崉?wù)變更的累計影響數(shù)及凈收益；報告期的基本每股收益（EPS）和完全稀釋的每股收益；季節(jié)性收入、成本或費用；中期現(xiàn)金流量等。其他重大事件則可采用臨時公告的形式，以減少中期財務(wù)報告編制的壓力，從而避免“信息超載”現(xiàn)象的發(fā)生；另一方面從確保投資者知情權(quán)和報告的及時性考慮，筆者認(rèn)為，我國上市公司財務(wù)報告有必要變更為季報編制的形式，如今已有不少學(xué)者通過實證研究證實了中期財務(wù)報告預(yù)測盈余的功能。同時發(fā)現(xiàn)不論凈銷售額、凈利額，還是每股收益，中期預(yù)測模式大體上都比年度預(yù)測模式準(zhǔn)確，而且第一季度預(yù)測模式優(yōu)于年度預(yù)測模式，前半年預(yù)測模式又顯著優(yōu)于第一季度預(yù)測模式，即提供愈多季度的財務(wù)報告，預(yù)測準(zhǔn)確度愈高。如今，在計算機(jī)及網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的強(qiáng)力支持下，信息的生成成本大幅度下降，上市公司應(yīng)該已具備了相應(yīng)的硬件條件，應(yīng)當(dāng)說會計信息按季度披露已成為可能。
關(guān)鍵詞： 采掘行業(yè) 澳大利亞 會計準(zhǔn)則的選擇
一、概況
Wise and Spear（2002）將采掘行業(yè)定義為極度復(fù)雜，變化莫測且不可預(yù)計的行業(yè)，在經(jīng)營過程中面臨著眾多風(fēng)險。礦產(chǎn)，石油及天然氣的生產(chǎn)過程包括勘探，評估，開發(fā)和建設(shè)四個階段。本文著重對澳大利亞采掘行業(yè)生產(chǎn)的前期階段，即勘探和評估階段會計準(zhǔn)則的選擇進(jìn)行探討。由于采掘行業(yè)行業(yè)的特殊性，勘探和評估階段具有高度的不確定性，例如探測失敗，市場對礦產(chǎn)品需求的變化，價格波動及政府出臺的相關(guān)政策，都使得前期階段的活動面臨著高風(fēng)險。因而，為了規(guī)避風(fēng)險以及風(fēng)險所可能造成的后果，不同的經(jīng)濟(jì)主體會采用不同的會計準(zhǔn)則。根據(jù) Henderson， Pearson and Herbolm (2006)的研究，采掘行業(yè)在核算勘探及評估費用時一般采用四種方法：
1. 直接費用法：將所有勘探評估階段的支出作為費用，無論勘探結(jié)果是否成功
2. 費用還原法：若發(fā)現(xiàn)有經(jīng)濟(jì)效益的可開采的資源，將所有支出作為費用并納入資產(chǎn)類的會計科目
3. 完全支出法：將所有支出資本化，若發(fā)掘成功，則將這部分被資本化的支出作為費用從收入中扣除
4. 成功作用法：允許所有勘探和評估階段產(chǎn)生的支出被資本化，直至項目被終止
二、解讀澳大利亞會計行業(yè)準(zhǔn)則（AASB）對于采掘行業(yè)勘探和評估階段經(jīng)費，殘值及維護(hù)支出的相關(guān)處理政策及實踐中的相關(guān)案例
澳大利亞會計行業(yè)準(zhǔn)則（以下簡稱AASB）第六條“礦產(chǎn)資源的勘探及評估”指出勘探及評估支出產(chǎn)生于經(jīng)濟(jì)主體獲得勘探的法定資格之后且礦產(chǎn)資源的技術(shù)可行性和經(jīng)濟(jì)效益可持續(xù)行都明確之前。該準(zhǔn)則規(guī)定不管出于何種利益，該經(jīng)濟(jì)主體可將勘探及評估支出記錄為費用，也可將該支出部分或者全部資本化。該支出只有在以下情況才可累計或者延后記錄：
1. 勘探區(qū)域土地的使用權(quán)及保有權(quán)的期限為短期的
2. 支出預(yù)計可通過進(jìn)一步的項目開發(fā)，出售，或者在該區(qū)域內(nèi)的其他活動且此類活動還未達(dá)到可獲得經(jīng)濟(jì)收益的，予以扣除的通過對澳大利亞前30強(qiáng)礦產(chǎn)資源集團(tuán)的年度報表的分析，對于礦產(chǎn)的勘探和評估費用的會計處理，各集團(tuán)出于各自利益的考量有著不同的處理方式。必和必拓集團(tuán)（BHP Billiton Ltd）在其2006年報中將礦產(chǎn)的勘探和評估支出列為費用，除了在可行性研究顯示出具有經(jīng)濟(jì)收益的項目中所產(chǎn)生的勘探和評估支出。帕拉丁集團(tuán)（Paladin Resources Ltd），在2005年度的年報中，在勘探和評估支出的確認(rèn)的會計準(zhǔn)則選擇上做出其一個自主性的改變，該集團(tuán)將勘探和評估支出列為費用，從已發(fā)生的收益中扣除。這樣做的原因是因為該集團(tuán)已從一個勘探型的企業(yè)過度到生產(chǎn)型企業(yè)，因此不受AASB 6的限制。回顧帕拉丁集團(tuán)的會計處理方法，最終使其賬面上勘探及評估的資產(chǎn)類項目金額減少，累計損益增加，且在利潤表中的勘探及評估費用增加。采取不同會計準(zhǔn)則的公司例如特瑞阿克集團(tuán)（Triako Resources Ltd）和阿夸拉集團(tuán)（Aquila Resources Ltd）則將勘探和評估費用延后，因為這些費用被合理的確認(rèn)為將從產(chǎn)品的收入中扣除。沃特 (2005)的研究表明，確認(rèn)的無形資產(chǎn)和潛在的經(jīng)濟(jì)因素以及商譽和研發(fā)資產(chǎn)存在重要的關(guān)聯(lián)性。管理層擁有將確認(rèn)的無形資產(chǎn)進(jìn)行資本化的決策權(quán)，而這一決策權(quán)的缺陷是使資產(chǎn)負(fù)債表的質(zhì)量下降，因此影響投資者對公司內(nèi)部運作的評價。
通過對年報和相關(guān)研究，對澳大利亞等發(fā)達(dá)國家的采掘行業(yè)會計準(zhǔn)則的選擇進(jìn)行分析發(fā)現(xiàn)，當(dāng)前澳大利亞會計理論框架在處理采掘行業(yè)勘探和評估支出上存在不足之處：費用還原法應(yīng)當(dāng)是唯一的方法，將會計準(zhǔn)則的選擇限制為單種方法并不能確保自行處理權(quán)的消除。即使“成本中心”已被定義，仍不可能在企業(yè)中準(zhǔn)確區(qū)分開來，從而降低了整個產(chǎn)業(yè)財務(wù)信息的可比性和透明度。特別是采掘行業(yè)可受益于多種會計準(zhǔn)則，揭示與自行處理權(quán)都滿足于歷史成本會計模型以反映企業(yè)的真實價值，但收入管理在一定程度上被減弱。
AASB6還要求對勘探和評估資產(chǎn)的成本必須事先進(jìn)行確認(rèn)，但允許企業(yè)對隨后的確認(rèn)方法運用成本模型或價值模型的兩者之一。企業(yè)需要一種政策，使其能根據(jù)支出與已發(fā)現(xiàn)的礦產(chǎn)之間相關(guān)性程度，來確認(rèn)該支出是否屬于勘探和評估費用。必和必拓集團(tuán)（BHP Ltd）就是這樣一個例子，該集團(tuán)公司在2006年的財務(wù)報告中揭示了他們在費用確認(rèn)上的會計準(zhǔn)則選擇，包括了勘探和評估活動，這是比較罕見的。Yongvanich和Guthrie（2005）堅持認(rèn)為非經(jīng)濟(jì)衡量標(biāo)準(zhǔn)在采掘行業(yè)的使用正與日俱增，他們的研究表明澳大利亞礦業(yè)公司越來越多地運用環(huán)境指標(biāo)及實際指標(biāo)，但卻缺少對揭示這些非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的監(jiān)管系統(tǒng)。由英國政府起草的一份名叫采掘行業(yè)透明度倡議的國際框架，意在提供向發(fā)展中國家進(jìn)行資源援助的可行性及透明度。正如Yongvanich和Guthrie（2005）的研究結(jié)果，該倡議鼓勵使用非經(jīng)濟(jì)指標(biāo)。
采掘行業(yè)是一個復(fù)雜而又活躍的產(chǎn)業(yè)，再加上眾多的非經(jīng)濟(jì)信息，意味著管理人員的自行處理權(quán)也就是對會計準(zhǔn)則的選擇是固有的，因此理論體系應(yīng)該在這些問題上制定正確的準(zhǔn)則以此確保對企業(yè)進(jìn)行真實可靠的描述。
AASB6 進(jìn)一步規(guī)定對勘探及評估資產(chǎn)的殘值進(jìn)行估價，需滿足以下要求：
* 該資產(chǎn)的現(xiàn)值預(yù)計將超過重置成本
* 勘探權(quán)已過期且不能續(xù)期
* 日后勘探所涉及的明細(xì)費用尚未列入預(yù)算
* 在特定區(qū)域內(nèi)的勘探活動將被終止
企業(yè)需要一項會計準(zhǔn)則用以將勘探及評估資產(chǎn)分配到“產(chǎn)生現(xiàn)金的單位”，再對其殘值進(jìn)行評估。國王礦業(yè)無限公司（Kings NL）在2006年度，將每個“關(guān)注范圍”都當(dāng)做一個“產(chǎn)生現(xiàn)金的單位”，何時對其殘值進(jìn)行評估有一定的自行處理權(quán)；CBH資源有限公司通常對勘探及評估資產(chǎn)的現(xiàn)值進(jìn)行殘值評估；阿夸拉資源有限公司則有一項政策，對勘探及評估資產(chǎn)的殘值評估每年審核；奧斯特煤炭有限公司在每個會計報告日期審核被資本化的勘探支出；金思凱有限公司僅在重置成本預(yù)計將低于資本化的勘探支出的現(xiàn)值的情況下對勘探及評估資產(chǎn)殘值進(jìn)行估價。轉(zhuǎn)貼于
Styles（2005）完成了一項對美國石油及天然氣行業(yè)1999-2001年度會計選擇轉(zhuǎn)變的調(diào)查，該調(diào)查包括了關(guān)于殘值處理的幾個方面。調(diào)查發(fā)現(xiàn)對會計選擇的轉(zhuǎn)變表現(xiàn)在現(xiàn)代企業(yè)大量利用殘值測試，另外企業(yè)在現(xiàn)值超過重置成本的條件下，趨向在季度的基礎(chǔ)上而不是年度的基礎(chǔ)上使用殘值測試。在季度的基礎(chǔ)上實施殘值測試可能導(dǎo)致對公司的描述不完整進(jìn)而導(dǎo)致透明度的降低。調(diào)查還反映出大部分公司在削減產(chǎn)量的情況下愿意重新考慮現(xiàn)金流，但這仍取決于管理人員的自行處理權(quán)。資本化生產(chǎn)前期的成本以及殘值測試形同一種會計選擇，反映出管理人員的目標(biāo)。這些選擇權(quán)不可避免，但正確的行業(yè)準(zhǔn)則能減少虧空及其他潛在的危險。
AASB6另一項要求就是確認(rèn)對勘探活動所產(chǎn)生的“關(guān)注范圍”進(jìn)行消除及還原的職責(zé)。AASB137“準(zhǔn)備金，或有資產(chǎn)，或有負(fù)債”要求此類支出必須在充分考慮未來可預(yù)見的風(fēng)險及貨幣的時間價值的基礎(chǔ)上進(jìn)行衡量。將一部分的勘探支出還原為費用。西部地區(qū)無限公司在其2006年度財務(wù)報告中揭示了其還原支出的構(gòu)成，衡量標(biāo)準(zhǔn)及潛在的風(fēng)險。Style（2005）的調(diào)查顯示采掘行業(yè)一如既往地在揭示有關(guān)將來終止，還原及放棄成本，主要的改變體現(xiàn)在對這些成本的匯總及預(yù)測頻率。就整體而言，企業(yè)更傾向于從財產(chǎn)及公司而非從區(qū)域的角度進(jìn)行這些成本的匯總，同時該調(diào)查還發(fā)現(xiàn)對于這些成本進(jìn)行預(yù)測的頻率正在增加。將這些成本進(jìn)行匯總的程度越高意味著越難將這些成本區(qū)別開來，進(jìn)而也就意味著對于股東來說，該公司的財務(wù)透明度也就越低。逐步增高的揭示頻率是一個積極的信號，也許也正是金融市場對采掘行業(yè)透明度及可行性更噶要求的結(jié)果。
三、會計準(zhǔn)則選擇，使用者及管理者
關(guān)于會計準(zhǔn)則的選擇的準(zhǔn)確性和時宜性及管理人員如何運用選擇權(quán)的討論及研究從未停止過。選擇是會計職業(yè)判斷的結(jié)果，如果做出合宜的選擇，將會增加會計報告的價值。另外，會計報告反映了公司及管理人員的表現(xiàn)。會計準(zhǔn)則選擇的動機(jī)有可能是“有效的管理”，也有可能是經(jīng)理人投機(jī)行為的結(jié)果。Sunder（1976）對美國采掘行業(yè)使用完全支出法及成功作用法的結(jié)果進(jìn)行調(diào)查發(fā)現(xiàn)，新成立的發(fā)展中公司更傾向于使用完全支出法，因為此方法可以提供更為有利的產(chǎn)權(quán)比率。Gerhardy（1999）同樣調(diào)查了澳大利亞的生產(chǎn)前期費用，發(fā)現(xiàn)財務(wù)杠桿越高的公司越傾向于支付越低的生產(chǎn)前期費用。Graham，Harvey和Rajgopal（2005）在對401位財務(wù)總監(jiān)進(jìn)行調(diào)查后發(fā)現(xiàn)，大部分財務(wù)總監(jiān)在預(yù)期目標(biāo)已實現(xiàn)的情況下，對收入進(jìn)行平滑處理。
另一方面，會計準(zhǔn)則的選擇對會計報告使用者在做決策及有效監(jiān)管管理人員起著十分重要的作用。采掘行業(yè)不同尋常及獨有的特點使得使用者對會計準(zhǔn)則的選擇產(chǎn)生了疑慮，采掘行業(yè)內(nèi)在的經(jīng)營風(fēng)險對會計準(zhǔn)則有著不可忽視的影響。另外，會計報告應(yīng)該提供企業(yè)有關(guān)風(fēng)險的信息，問題在于管理人員對會計數(shù)字存在可操作的空間，因此更重要的對于制定會計準(zhǔn)則的部門應(yīng)制定方針并約束對會計準(zhǔn)則的選擇以此來保證會計報告中的信息的透明度，可比性和綜合性。
制定會計準(zhǔn)則的部門一如既往地通過修正甚至頒布新準(zhǔn)則來規(guī)范會計準(zhǔn)則的選擇。例如，依據(jù)成功作用法確認(rèn)的成本必須符合“成本中心”的含義，“成本中心”可以小到一份租約，大到一家企業(yè)甚至一個國家。如果“成本中心”太大，對于生產(chǎn)前期費用的確認(rèn)應(yīng)采用完全支出法而非成功作用法。為了約束篡改的內(nèi)在風(fēng)險，AASB6現(xiàn)在要求對勘探及評估支出的每個“關(guān)注范圍”都要進(jìn)行測試。礦產(chǎn)資源國際報告準(zhǔn)則委員會頒布了國際報告框架，也與國際會計準(zhǔn)則制定委員會商討采掘行業(yè)制定新的財務(wù)報告準(zhǔn)則。
參考文獻(xiàn)：
[1]阿夸拉資源有限公司(Aquila Resources Ltd)2006年度財務(wù)報告，阿夸拉資源有限公司，2006
[2]奧斯特兒煤炭有限公司（Austral Coal Ltd）2006年度財務(wù)報告，奧斯特兒煤炭有限公司，2006
[3]本丁哥資源有限公司（Bendingo Mining Ltd）2006年度財務(wù)報告，本丁哥資源有限公司，2006
[4]必和必拓集團(tuán)公司（BHP Billiton Ltd）2006年度財務(wù)報告，必和必拓集團(tuán)公司，2006
[5]CBH資源有限公司（CBH Resourses Ltd）2006年度財務(wù)報告，CBH資源有限公司，2006
[6]Gerhardy.生產(chǎn)前期支出的會計處理[J].會計研究，1999
[7]Graham，Harvey，Rajgopal.企業(yè)財務(wù)報告的經(jīng)濟(jì)指標(biāo)[J].會計與經(jīng)濟(jì)，2005
銷售退回，是指企業(yè)售出的商品由于質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨。對此，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號──收入》中明確指出，企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時沖減當(dāng)期銷售商品收入。銷售退回屬于資產(chǎn)負(fù)債表日后事項的，適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第29號――資產(chǎn)負(fù)債表日后事項》。而實務(wù)中由于不同時點的銷售退回，在賬務(wù)處理上有所不同，對應(yīng)交所得稅金額的影響也有所不同。
1、未確認(rèn)收入的已發(fā)出商品的退回。銷售退回如果發(fā)生在企業(yè)確認(rèn)收入之前，這種情況的會計處理比較簡單，只需將已記入“發(fā)出商品”科目的商品成本轉(zhuǎn)回“庫存商品”科目。如果銷售采用計劃成本或售價核算，則應(yīng)按計劃成本或售價記入“庫存商品”科目并計算材料成本差異或商品進(jìn)銷差價。這種退回就不需要對收入調(diào)整，也就不存在對所得稅金額的影響。
2、銷售退回發(fā)生在資產(chǎn)負(fù)債表日前，而所退商品無論是屬于本年度還是以前年度銷售的，均應(yīng)沖減本月的收入、成本和稅金。
例1：甲公司為增值稅一般納稅企業(yè)，采用的增值稅稅率為17%，適用的所得稅稅率為25%。2009年11月10日銷售B商品一批給丙公司，不含稅售價500萬元，成本350萬元。合同規(guī)定現(xiàn)金折扣條件為2/10、1/20、n/30,計算現(xiàn)金折扣時不考慮增值稅。丙公司于2009年11月17日付款。 2009年12月25日，因該批商品質(zhì)量存在嚴(yán)重問題，被丙公司退回，該批商品甲公司已收到入庫。丙公司所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開具了進(jìn)貨退出證明單，同時甲公司開具了紅字增值稅專用發(fā)票。
甲公司應(yīng)作如下會計賬務(wù)處理
（1）11月10日確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時
借：應(yīng)收賬款──丙公司585
貸：主營業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 85
借：主營業(yè)務(wù)成本350
貸：庫存商品──B商品 350
（2）11月17日收回貨款時
借：銀行存款575
財務(wù)費用 10
貸：應(yīng)收賬款──丙公司 585
（3）12月25日銷售退回時
借：主營業(yè)務(wù)收入 500
應(yīng)交稅費──應(yīng)交增值稅（銷項稅額）85
貸：銀行存款 575
財務(wù)費用 10
借：庫存商品―B商品 350
貸：主營業(yè)務(wù)成本 350
3、資產(chǎn)負(fù)債表日或資產(chǎn)負(fù)債表日以前已確認(rèn)收入的銷售商品,在資產(chǎn)負(fù)債表日至所得稅匯算清繳前及匯算清繳后退回，除了應(yīng)在退回當(dāng)月作相關(guān)的賬務(wù)處理外，還應(yīng)作為資產(chǎn)負(fù)債表日后發(fā)生的調(diào)整事項，沖減報告年度（即上年）的收入、成本和稅金。
例2：甲公司2009年的年報于2010年4月25日批準(zhǔn)報出，所得稅的匯算清繳日為2010年3月10日。甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積。甲公司采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅核算，所得稅率為25%。甲公司于2009年10月1日銷售給乙公司的一批商品于2010年3月1日發(fā)生了退貨，該商品的售價為200萬元，商品成本為150萬元，增值稅率為17%，消費稅率為5%。款項一直未收。甲公司于2009年末針對此應(yīng)收賬款提取了5%的壞賬準(zhǔn)備。根據(jù)上述資料，甲公司應(yīng)作如何調(diào)整？如果此商品的退貨時間發(fā)生在2010年3月15日，又該作何調(diào)整呢？（1）2009年10月1日確認(rèn)銷售收入、結(jié)轉(zhuǎn)成本時
借：應(yīng)收賬款 234
貸：主營業(yè)務(wù)收入 200
應(yīng)交稅費――應(yīng)交增值稅（銷項稅額）34
借：主營業(yè)務(wù)成本 150
貸：庫存商品 150
計算應(yīng)交消費稅時
借：營業(yè)稅金及附加 10
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交消費稅 10
（2）2009年末計提壞賬準(zhǔn)備時
借：資產(chǎn)減值損失 11.7
貸：壞賬準(zhǔn)備 11.7
（3）2009年12月31日計算應(yīng)交所得稅
借：所得稅費用10【（200-150-10）×25】
貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅10
（4）計提壞賬準(zhǔn)備影響所得稅費用
借：遞延所得稅資產(chǎn) 2.925（11.7×25）
貸：所得稅費用2.925
（5）影響2009年凈利潤數(shù)21.225（200-150-10-11.7-10+2.925）
借：本年利潤21.225
貸：利潤分配――未分配利潤 21.225
（6）2009年資產(chǎn)負(fù)債表日及以前確認(rèn)的收入，在2010年資產(chǎn)負(fù)債表日后期間發(fā)生銷售退回，而在所得稅匯算清繳前和所得稅匯算清繳后兩個不同退貨時點的調(diào)整分錄則不盡相同
4、上年已確認(rèn)收入的銷售商品在年度財務(wù)報告批準(zhǔn)報出后退回，當(dāng)然也是在所得稅匯算清繳后退回，其所造成的影響應(yīng)是銷售退回的當(dāng)年。現(xiàn)仍以上題為例作以說明，假定其他條件不變，銷售退回發(fā)生在2010年5月20日，該項銷售退回盡管是2009年的銷貨，但由于其所得稅匯算清繳已經(jīng)結(jié)束，所以也只能沖減2010年5月的收入、成本和相關(guān)稅金（會計賬務(wù)處理分錄同2）。影響的是2010年度的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果及所得稅金額，由于2009年度財務(wù)報告早已報出，也就不存在在財務(wù)報告中進(jìn)行調(diào)整和在其會計報表附注中予以披露的問題了。
5、當(dāng)年已確認(rèn)收入的銷售商品在上年度財務(wù)報告尚未報出前退回，其所影響的應(yīng)是當(dāng)年的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及其相關(guān)的稅金。僅需在上年度財務(wù)報告附注中做出披露，說明這一事項的性質(zhì)、內(nèi)容及其對財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。
上述不同時點的銷售退回的賬務(wù)處理及其對所得稅金額的影響是不同的，要根據(jù)具體銷售退回的不同情況、不同時點，依據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，做出相應(yīng)的會計處理。
參考文獻(xiàn)：
[1]全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財務(wù)會計》
編者按：英國特許管理會計師公會(CIMA)、普華永道(PWC)、拉得利?耶爾達(dá)全球傳訊咨詢公司(Radley Yeldar)、湯姆金斯股份有限公司（Tomkings plc）四家行業(yè)巨頭牽頭于2006年底成立了“公司報告領(lǐng)先研究小組”（Report Leadership）。最近，該小組正式對外公布了最新研究報告。這份報告被分發(fā)至全世界各大公司的高級管理層、投資者、分析師以及其他權(quán)威機(jī)構(gòu)，得到了廣泛的關(guān)注和認(rèn)可。本刊將分期連載該研究報告中文譯稿，以饗讀者。
公司財務(wù)報告應(yīng)該提供更多的信息，并且應(yīng)該更容易被理解。但是財務(wù)報告能夠提供投資者希望得到的信息，而又不使他們陷入不必要的瑣碎細(xì)節(jié)中嗎？
公司報告領(lǐng)先研究小組研究開發(fā)了一些簡單實用的途徑，以改善公司財務(wù)報告及其敘述。現(xiàn)在公布于眾的是研究小組根據(jù)一系列投資者反饋意見提出的初步思路。這個思路將致力于：
有助于公司用更相關(guān)和傳達(dá)更多信息的方式向讀者提供財務(wù)報告。
有利于投資者掌握他們希望得到的信息。
促使年報編制人員考慮如何促進(jìn)有益的變化。
為了形成公司報告規(guī)定格式要求的信息，管理層花費大量時間計算和匯總來自于公司內(nèi)部資料的數(shù)據(jù)。
這就像建了一幢巨大的建筑物，分析師和投資者必須花大量時間拆除建筑物，這樣才能看清建筑大廈的輪廓。
這個過程既耗費時間，又缺乏效率。因此，我們正為公司財務(wù)報告研發(fā)一種更好的藍(lán)圖：
使外部報告與管理層報告更加接近。
意識到當(dāng)今公司經(jīng)營的復(fù)雜性。
將很容易為其他媒體采用。
對于投資界來講，信息是相互聯(lián)系的，并且易于理解。
為什么現(xiàn)在開展這項研究
近年來，會計和財務(wù)報告準(zhǔn)則進(jìn)行了許多修改和調(diào)整。分析師和投資者的視野是跨越全球的，但現(xiàn)有模式仍然集中于回顧和被動描述，因此，市場正在尋求其他方式來獲得所需要的信息。
投資者認(rèn)為，“公司報告”不僅僅是關(guān)于數(shù)字的報告。正如圖1表示，投資者也想獲得更多相互關(guān)聯(lián)的信息和最關(guān)鍵的數(shù)據(jù)，因此與此想適應(yīng)，通過編制一個虛擬公司的年度財務(wù)報告，研究小組提出了一些新的內(nèi)容，以滿足投資者的需求。
為了使我們的想法變得使用和現(xiàn)實。我們主要利用一般公認(rèn)會計原則或國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的現(xiàn)有模式，完善信息披露和敘述。
為什么選擇年度財務(wù)報告
抨擊現(xiàn)有模式是很容易的，但提出各種方案，則更加實用。
我們的想法涉及到公司報告的所有領(lǐng)域，但為了說明這些想法的實用性，我們將它們應(yīng)用于最類似的年度報告中。在本手冊每個專題的文字后面，您將看到案例。
對于絕大多數(shù)公司來說，年度報告保留了原始的記錄文件。遺憾的是，幾乎沒有投資者關(guān)注這些文件。為什么呢？部分是因為時間問題：年度報告公布時，絕大多數(shù)內(nèi)容已經(jīng)在其他地方公布過了。但是，也存在相關(guān)性問題：與投資者希望了解的內(nèi)容相比，公布的內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。
通過虛擬公司的年度報告，展示我們是如何做到使內(nèi)容更具相關(guān)性和信息量更大。更加關(guān)鍵的是，同樣的原則和結(jié)構(gòu)可以適用于各種形式的信息交流，包括新聞會和網(wǎng)站，使公司報告向所有利益相關(guān)者提供及時的、相關(guān)的、足夠的、最后一致的，并且是清晰的信息。
我們的研究包括什么內(nèi)容
我們希望，這將引起公司人員、投資者和權(quán)威機(jī)構(gòu)的繼續(xù)討論。
我們并不希望立即付諸實踐。相反，我們集中在少數(shù)專門的課題上，并且人們都認(rèn)為這些問題需要完善。后面的內(nèi)容主要討論以下三個廣泛的問題：
有效的信息交流，提供清晰的信息和導(dǎo)向。
為未來構(gòu)建模式，提供前后貫連的信息，使投資者能夠?qū)ξ磥憩F(xiàn)金流的質(zhì)量和可持續(xù)性作出準(zhǔn)確的評估。
對財務(wù)管理的再思考，在收入、成本、分部的信息、年金和債務(wù)方面提供更加詳盡的內(nèi)容。
我們鼓勵每一位參與者在原有財務(wù)報告框架之外進(jìn)行思考――但不是全盤否定。這些注意實效的想法主要源自于我們所見到的良好實務(wù)，主要是公司財務(wù)報告方面和權(quán)威模式之外提供的其他信息。
我們省略了什么
補(bǔ)充披露并不意味著使公司報告變得冗長 ――如果可能的話，可以將投資者不需要的信息省略掉。
信息太多也是一個問題。我們確信，公司網(wǎng)站將有一個更大的使用范圍，以提供詳細(xì)的支持性資料――下載數(shù)據(jù)。我們報告中的大部分信息適宜于提供給這類媒體。
英國資本市場的高管人員對增加或刪除信息是有看法的，通過征求他們的意見，不斷地發(fā)、完善我們的想法。
我們提出的建議不是都受到歡迎的。例如，我們曾建議，為管理層觀察公司價值增加一部分內(nèi)容。報告使用者說：不，增加公司價值是我們的工作。管理層需要是有助于他們系統(tǒng)的闡述經(jīng)營成果的信息。
仍然有許多事情要做。您將看到，我們?yōu)樘摂M公司Generico設(shè)計的年度報告是有缺陷的――特別是公司治理結(jié)構(gòu)、經(jīng)營者薪酬、審計報告，以及財務(wù)報表的許多說明等方面。在我們的會計處理案例中，只對披露或陳述的特定建議作出說明。
下一步做什么
我們這份文件的副標(biāo)題是：“當(dāng)今的明天報告”。因為我們相信，公司報告能夠而且應(yīng)該立即進(jìn)行完善，不應(yīng)在5年或10以后。
我們已經(jīng)提出了實用性的想法，閱讀者可以立即付諸實踐。盡管有些似乎太冒進(jìn)或不太舒服，但我們希望，所有的想法都能引起進(jìn)一步的思考――參與公司報告領(lǐng)先研究項目。
[關(guān)鍵詞]煙草企業(yè)；審計師；定期輪換
[DOI]10.13939/ki.zgsc.2017.08.234
1引言
中國證監(jiān)會、財政部于2003年10月聯(lián)合的《關(guān)于證券期貨業(yè)務(wù)簽字注冊會計師定期輪換的規(guī)定》規(guī)定，除特殊情況外，簽字注冊會計師連續(xù)為某一相關(guān)機(jī)構(gòu)提供審計服務(wù)不得超過五年。國資委于2004年2月的《中央企業(yè)財務(wù)決算審計工作規(guī)則》（國資發(fā)評價〔2004〕173號）規(guī)定，同一會計師事務(wù)所承辦企業(yè)年度財務(wù)決算審計業(yè)務(wù)不應(yīng)連續(xù)超過5年。
煙草企業(yè)審計師也實行定期輪換，但卻有其自身的特點：中國煙草總公司聘請的主審所的輪換周期，往往大于為各省級公司及其下屬企業(yè)提供審計的會計師事務(wù)所。并且只有通過公開招標(biāo)進(jìn)入中國煙草總公司審計業(yè)務(wù)定點供應(yīng)商庫的會計師事務(wù)所才能參與輪換。某家事務(wù)所輪換后，可能會成為另一家煙草企業(yè)的年報審計服務(wù)供應(yīng)商。煙草行業(yè)的特殊性是否會造成審計師定期輪換產(chǎn)生的影響發(fā)生變化呢？文章將從煙草企業(yè)的角度分析審計師定期輪換可能產(chǎn)生的影響。
2煙草企業(yè)審計師定期輪換的有利影響
2.1有利于確保審計的獨立性
審計獨立性包括形式上的獨立與實質(zhì)上的獨立。煙草企業(yè)審計師定期輪換，首先滿足了審計形式上獨立的要求，進(jìn)一步提高了財務(wù)報告使用者對經(jīng)審計財務(wù)報告的信任度。從審計實質(zhì)性獨立的角度來看，隨著審計師連續(xù)提供審計服務(wù)時間的增加，其與客戶的關(guān)系會變得越來越密切，審計師對客戶的依賴程度也會越來越高，審計師也會更容易受客戶的影響。審計師出于維系客戶關(guān)系的考慮，在與客戶產(chǎn)生分歧時，可能會犧牲獨立性進(jìn)行妥協(xié)，以此與客戶達(dá)成一致。
定期對審計師進(jìn)行輪換，有助于減少審計師因擔(dān)心失去客戶而犧牲獨立性的動機(jī)，為其開展獨立審計工作提供支持。并且，由于只有在中國煙草總公司的審計業(yè)務(wù)定點供應(yīng)商庫中的會計師事務(wù)所才能參與煙草企業(yè)審計師的輪換，為了避免因喪失審計獨立性，導(dǎo)致未能發(fā)現(xiàn)相關(guān)風(fēng)險及問題，而被總公司剔出審計業(yè)務(wù)供應(yīng)商庫，審計師也有動力在審計時保持實質(zhì)上的獨立，發(fā)表客觀正確的審計意見。
2.2有利于審計師形成行業(yè)專長
煙草企業(yè)包括煙草工業(yè)企業(yè)、煙草商業(yè)企業(yè)、煙草機(jī)械制造企業(yè)、煙葉復(fù)烤企業(yè)及各多元化企業(yè)等。煙草企業(yè)審計師定期輪換，審計師有機(jī)會對各種不同類型的煙草企業(yè)進(jìn)行審計，可以更加全面地認(rèn)識煙草行業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，特殊的會計準(zhǔn)則會更好地評估其風(fēng)險。并據(jù)此對事務(wù)所員工進(jìn)行相應(yīng)培訓(xùn)，豐富其煙草行業(yè)專業(yè)知識結(jié)構(gòu)。審計師也可在輪換過程中，不斷完善針對煙草行業(yè)客戶的特有審計程序及審計方法，逐漸在煙草行業(yè)形成行業(yè)專長。
審計業(yè)務(wù)委托者往往認(rèn)為具有行業(yè)專長的審計師，在對相應(yīng)行業(yè)的企業(yè)進(jìn)行審計時，審計質(zhì)量往往更高，更能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告存在的問題，經(jīng)其審計的財務(wù)報告也往往更加可靠。審計師一旦具備煙草行業(yè)審計專長，很有可能增加其以后期間獲得煙草企業(yè)審計業(yè)務(wù)的機(jī)會，與煙草行業(yè)企業(yè)建立長久的合作關(guān)系。
2.3有利于提高經(jīng)審計財務(wù)報告的質(zhì)量
隨著審計師任期的增加，審計師對客戶的了解也會逐漸增加，有可能會導(dǎo)致審計師謹(jǐn)慎性的降低，從而縮小抽樣調(diào)查的范圍及減少必要的審計程序，導(dǎo)致未能及r發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告中存在的問題。并且，長時間為同一企業(yè)提供審計服務(wù)，有可能形成思維定式，不利于發(fā)現(xiàn)疑點。
煙草企業(yè)審計師定期輪換，審計師在首次對企業(yè)進(jìn)行審計時，出于降低審計風(fēng)險的考慮，往往會進(jìn)行較多的審計測試并執(zhí)行必要的審計程序，以獲取充分的審計證據(jù)，發(fā)表正確的審計意見，進(jìn)而提高經(jīng)審計財務(wù)報告的質(zhì)量。
不同事務(wù)所的審計程序及審計方法不同，對審計師進(jìn)行定期輪換也可打破前任審計師的思維定式，也有利于問題的發(fā)現(xiàn)。并且，后任注冊會計師在特定情況下可以查閱前任注冊會計師的工作底稿，這在一定程度上約束了前任注冊會計師的審計行為，促使其按照相關(guān)規(guī)定完成審計。
3煙草企業(yè)審計師定期輪換的不利影響
3.1增加審計師及企業(yè)成本
審計師首次對煙草企業(yè)進(jìn)行審計時，若審計人員對煙草企業(yè)缺乏了解，會計師事務(wù)所需對其進(jìn)行相應(yīng)培訓(xùn)，從而導(dǎo)致審計成本增加。并且，由于不熟悉企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點，出于謹(jǐn)慎性的考慮，會擴(kuò)大審計范圍，并增加需執(zhí)行的審計程序，也會造成審計成本增加。從被審計企業(yè)的角度來看，定期輪換審計師會導(dǎo)致選擇成本增加。
煙草企業(yè)屬于國有獨資企業(yè)，更換審計服務(wù)供應(yīng)商，需經(jīng)過立項、審批、招標(biāo)等流程才能確定新的供應(yīng)商，若輪換期較短，則會增加企業(yè)選擇供應(yīng)商的時間及人力成本。同時，由于輪換后的審計師，對企業(yè)的不了解，會增加被審計企業(yè)與審計師溝通協(xié)調(diào)的工作量，從而間接導(dǎo)致企業(yè)成本增加。
3.2降低財務(wù)報告的及時性
會計信息的有用性會隨著其及時性的降低而不斷降低。不及時的信息，即便再有用，也難以為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營決策提供支持。而煙草企業(yè)的年度財務(wù)報告只有經(jīng)過審計師審計，并通過總公司的審驗后，才能用于編制總公司的合并財務(wù)報告。
審計師出具審計報告的時間是年度財務(wù)報告及時性的重要影響因素。煙草企業(yè)審計師定期輪換后，由于繼任審計師需要一定的時間去熟悉被審計企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營特點及內(nèi)部控制制度，并與前任審計師溝通，會導(dǎo)致初次審計時審計師需花費更多的時間去制訂審計計劃，執(zhí)行更多的審計程序，以收集充分的審計證據(jù)，降低審計風(fēng)險。繼任審計師出具審計報告所需的時間也會相應(yīng)延長，從而導(dǎo)致煙草企業(yè)經(jīng)審計財務(wù)報告及時性的降低。
4結(jié)論
盡管煙草企業(yè)實行審計師定期輪換既有有利的影響，也有不利的影響，但筆者認(rèn)為煙草企業(yè)審計師定期輪換利大于弊。
雖然定期輪換審計師，會在一定程度上增加審計師及企業(yè)成本，降低財務(wù)報告及時性，但卻可提高審計師的獨立性，有助其形成行業(yè)專長，提高審計效率及質(zhì)量，確保企業(yè)披露的財務(wù)報告真實、可靠。
下一步研究方向應(yīng)為煙草企業(yè)審計師輪換周期的確定，只有確定一個恰當(dāng)?shù)妮啌Q周期，才能實現(xiàn)審計師、煙草企業(yè)及其監(jiān)管者的多方共贏。
參考文獻(xiàn)：
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為做好上市公司2004年半年度報告編制和披露工作，根據(jù)中國證監(jiān)會《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第3號＜半年度報告的內(nèi)容與格式＞》（2003年修訂）（以下簡稱“《半年報準(zhǔn)則》”）和《上海證券交易所股票上市規(guī)則》的有關(guān)規(guī)定，通知如下：
一、上市公司董事會應(yīng)當(dāng)組織相關(guān)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)中國證監(jiān)會和本所關(guān)于半年度報告的有關(guān)文件，按照要求編制、報送和披露2004年半年度報告。
二、凡股票在2004年6月30日之前上市的公司，均應(yīng)當(dāng)于2004年8月31日前完成半年度報告的披露工作。
2004年7月1日至8月31日期間新上市的公司，在上市公告書中未披露2004年半年度業(yè)績的，也應(yīng)當(dāng)于2004年8月31日前按要求編制、報送和披露2004年半年度報告。
三、上市公司預(yù)計無法在2004年8月31日前披露2004年半年度報告的，應(yīng)當(dāng)在2004年8月15日前向本所提交書面說明，在指定報紙和本所網(wǎng)站上公布未能如期披露的原因及延期披露的最后期限。本所將自2004年9月1日起對公司股票及其衍生品種實施停牌，直至其披露半年度報告后復(fù)牌，并對公司或相關(guān)人員予以公開譴責(zé)。如果停牌兩個月后公司仍不披露半年度報告的，本所將自兩個月期滿后下一交易日起對其股票及其衍生品種復(fù)牌，并實行退市風(fēng)險警示。
四、為避免2004年半年度報告的披露時間過于集中，本所在上市公司預(yù)約的基礎(chǔ)上，根據(jù)均衡披露的要求，每日原則上安排不超過50家上市公司披露半年度報告。
上市公司應(yīng)當(dāng)預(yù)先和本所約定半年度報告的披露時間，并按照本所確定的時間披露2004年半年度報告。公司確有特殊原因需要變更半年度報告披露時間的，應(yīng)當(dāng)至少提前三個交易日向本所提出書面申請，陳述理由并確定變更后的披露時間。本所將根據(jù)實際情況，決定是否接受公司的變更申請。本所原則上只接受一次變更申請。
五、上市公司在2004年半年度結(jié)束后發(fā)現(xiàn)半年度凈利潤為負(fù)值，或者雖為正值但與去年同期相比發(fā)生大幅度變動（一般指上升或下降50%及以上，下同），但未在2004年第一季度季報或其后的公告中進(jìn)行業(yè)績警示，或業(yè)績警示與實際情況不符的，應(yīng)當(dāng)在2004年7月15日前進(jìn)行公告。
六、上市公司2004年半年度財務(wù)報告可以不經(jīng)審計，但下列情形除外：
1、公司擬在下半年辦理配股、增發(fā)和可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行申報事宜，根據(jù)中國證監(jiān)會《上市公司新股發(fā)行管理辦法》和《上市公司發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券實施辦法》等有關(guān)規(guī)定，需要進(jìn)行審計的；
2、在半年度擬定分紅派息、公積金轉(zhuǎn)增股本或者彌補(bǔ)累計虧損預(yù)案，并將在下半年實施的；
3、根據(jù)《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》（修訂）被暫停上市的公司；
4、中國證監(jiān)會和本所認(rèn)為應(yīng)當(dāng)進(jìn)行審計的其他情形。
七、上市公司2004年半年度財務(wù)報告被注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的，應(yīng)當(dāng)在報送半年度報告的同時向本所提交下列文件：
1、董事會關(guān)于審計意見涉及事項的專項說明；
2、獨立董事對審計意見涉及事項的意見；
3、監(jiān)事會對董事會專項說明的意見；
4、負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的專項說明；
5、中國證監(jiān)會和本所要求的其它文件。
上述第4項“負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的專項說明”，應(yīng)當(dāng)至少包括以下內(nèi)容：
（1）出具非標(biāo)準(zhǔn)審計意見的依據(jù)和理由；
（2）非標(biāo)準(zhǔn)審計意見涉及事項對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響及其具體金額，若影響的金額導(dǎo)致公司盈虧性質(zhì)發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)明確說明；
（3）非標(biāo)準(zhǔn)意見涉及事項是否屬于明顯違反會計準(zhǔn)則、制度及相關(guān)信息披露規(guī)范規(guī)定的情形。
八、上市公司在2004年半年度報告中對以前年度披露的財務(wù)報表數(shù)據(jù)進(jìn)行追溯調(diào)整的，應(yīng)當(dāng)在報送半年度報告的同時向本所提交董事會、監(jiān)事會和獨立董事的有關(guān)書面說明。若半年度報告經(jīng)過審計的，還應(yīng)當(dāng)同時向本所提交負(fù)責(zé)審計的會計師事務(wù)所和注冊會計師出具的相關(guān)說明。
九、上市公司預(yù)計2004年1-9月份的凈利潤可能為負(fù)值，或者雖為正值但與去年同期相比發(fā)生大幅度變動的，應(yīng)當(dāng)在“管理層討論與分析”中予以警示。比較基數(shù)較小的公司（一般指2003年1-9月份每股收益在0-0.04元的公司），經(jīng)本所批準(zhǔn)，可以豁免披露凈利潤與去年同期相比預(yù)計發(fā)生大幅變動的情況。
十、上市公司應(yīng)當(dāng)在2004年半年度報告及其摘要的“股本變動和主要股東持股情況”部分，增加披露前十名流通股股東的持股情況，包括股東名稱全稱、報告期末持有流通股的數(shù)量和種類（A、B、H股或其他），并按照本通知附件一編制《半年報準(zhǔn)則》附件《半年度報告摘要披露格式》之3.2的相關(guān)內(nèi)容。
十一、上市公司應(yīng)當(dāng)按照《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》（證監(jiān)發(fā)「200356號）的規(guī)定，在2004年半年度報告“重大事項”部分，增加披露控股股東及其子公司占用公司資金的總體情況，以及獨立董事對公司累計和當(dāng)期對外擔(dān)保情況、違規(guī)擔(dān)保情況、執(zhí)行前述規(guī)定情況的專項說明及獨立意見。
同時，在半年度報告摘要中增加披露報告期內(nèi)上市公司向控股股東及其子公司銷售產(chǎn)品的關(guān)聯(lián)交易總金額、提供資金的發(fā)生額和余額，以及上市公司違規(guī)擔(dān)保總額、擔(dān)保總額占公司凈資產(chǎn)比例、對其控股子公司的擔(dān)保發(fā)生額等內(nèi)容，并按照本通知附件二、三、四編制《半年報準(zhǔn)則》附件《半年度報告摘要披露格式》之5.1、6.2、6.3的相關(guān)內(nèi)容。
十二、上市公司除應(yīng)當(dāng)按照《半年報準(zhǔn)則》第四十一條第（三）項的規(guī)定在2004年半年度報告中披露重大委托理財信息外，還應(yīng)當(dāng)比照該規(guī)定的要求披露其他所有委托理財信息，并在披露內(nèi)容上增加披露每筆委托理財?shù)膱?zhí)行情況以及受托方報酬的確定方式。
同時，在半年度報告摘要中增加披露報告期內(nèi)新發(fā)生的委托理財累計金額、委托理財余額、逾期未收回的本金和收益累計金額等內(nèi)容，并按照本通知附件五編制《半年報準(zhǔn)則》附件《半年度報告摘要披露格式》之6.5的相關(guān)內(nèi)容。
十三、在2004年半年度報告編制和審議期間，上市公司董事（含獨立董事）、監(jiān)事、高級管理人員和其他涉密人員負(fù)有保密義務(wù)；半年度報告披露前，任何人不得以任何形式向外界泄漏半年度報告的內(nèi)容。
如果上市公司2004年半年度業(yè)績在半年度報告披露之前被提前泄漏，公司應(yīng)當(dāng)立即公布其半年度業(yè)績的主要財務(wù)數(shù)據(jù)，主要財務(wù)數(shù)據(jù)至少應(yīng)當(dāng)包括主營業(yè)務(wù)收入、主營業(yè)務(wù)利潤、利潤總額、凈利潤、凈資產(chǎn)等指標(biāo)。
十四、上市公司在編制完成2004年半年度報告后（如果半年度財務(wù)報告進(jìn)行審計的，半年度報告應(yīng)當(dāng)在審計報告出具后兩個工作日內(nèi)編制完成），應(yīng)當(dāng)立即召開董事會依法履行相關(guān)審議程序，并在董事會審議通過半年度報告后兩個交易日內(nèi)，應(yīng)向本所報送以下文件：
1、2004年半年度報告全文及摘要各一份；
2、由公司法人代表和財務(wù)負(fù)責(zé)人簽字、蓋章的財務(wù)報告或者審計報告一份（如經(jīng)審計）；
3、2004年半年度報告披露所需電子文件（電子文件的制作和報送要求見本所網(wǎng)站“網(wǎng)上業(yè)務(wù)專區(qū)-上市公司專區(qū)-2004年半年報專輯”）；
4、董事會審議通過半年度報告的決議一份；
5、監(jiān)事會的相關(guān)決議一份（如有）；
6、2004年半年度報告披露申請暨登記表、擬披露的公告（若董事會決議僅含通過半年度報告一項內(nèi)容，可免于披露董事會決議公告）及相關(guān)臨時公告披露申請表各一份（可從本所網(wǎng)站“2004年半年報專輯”中下載）；
7、本所要求的其他文件。
十五、上市公司可以派專人報送上述文件，也可以通過傳真系統(tǒng)與本所網(wǎng)站“網(wǎng)上業(yè)務(wù)專區(qū)-上市公司專區(qū)”遠(yuǎn)程上傳相結(jié)合的方式進(jìn)行報送（下稱“非專人報送”）。
以上文件中，半年度報告全文及摘要、財務(wù)報告或者審計報告（如有）需要提供原件。采用非專人報送方式時，可以用復(fù)印件代替，但應(yīng)當(dāng)在半年報披露后及時將有關(guān)原件寄達(dá)本所。
十六、上市公司應(yīng)當(dāng)在披露2004年半年度報告的前一個交易日下午3：30之前將本通知第十四條所述文件送達(dá)本所，在本所辦理完畢有關(guān)登記手續(xù)且當(dāng)天交易收市后，方可自行與選定的指定報紙聯(lián)系半年度報告摘要的刊登事宜。
半年度報告全文及摘要同時應(yīng)登載于中國證監(jiān)會指定的本所網(wǎng)站（sse.com.cn）上。上市公司還應(yīng)當(dāng)盡可能在自己的網(wǎng)站或網(wǎng)頁上披露2004年半年度報告，但披露時間不得早于指定網(wǎng)站。
上市公司于交易日披露半年度報告的，公司股票及衍生品種當(dāng)日上午停牌1小時。
十七、已發(fā)行境內(nèi)上市外資股的上市公司應(yīng)當(dāng)同時在境外披露2004年半年度報告摘要。
公司應(yīng)當(dāng)在披露工作結(jié)束后及時將刊登半年度報告摘要的境外報紙報送本所備案。
十八、本所對上市公司2004年半年度報告進(jìn)行事后審核。公司應(yīng)當(dāng)在收到本所審核意見后及時就相關(guān)問題做出書面解釋和說明，并按照本所要求刊登半年度報告補(bǔ)充或更正公告。
十九、2004年半年度報告編制、報送、披露及事后審核情況將作為本所對上市公司信息披露工作進(jìn)行考核的一項重要內(nèi)容。
隨著高校投資主體多元化辦學(xué)格局的形成，高校財務(wù)信息的需求者已趨于多元化。可現(xiàn)行高校財務(wù)報告實質(zhì)上只是一個為政府預(yù)算管理服務(wù)的預(yù)算收支報告，財務(wù)報告中三大主表（資產(chǎn)負(fù)債表、收支情況表、支出明細(xì)表）之外的表外信息只包括附表及財務(wù)情況說明書，在表外信息披露上存在目標(biāo)不明確、信息不公開、形式不規(guī)范、內(nèi)容不完整的問題，已經(jīng)不能滿足使用者日益增長的信息需求。因此，高校應(yīng)借鑒上市公司及國外高校表外信息披露的先進(jìn)經(jīng)驗，進(jìn)一步采取改進(jìn)和完善措施，滿足眾多利益相關(guān)者的信息需要。
一、高校表外信息披露應(yīng)遵循的原則
高校表外信息披露在遵循2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》規(guī)定的有關(guān)會計信息質(zhì)量要求的同時，還應(yīng)遵循下列原則：（一）需求者導(dǎo)向原則。以滿足政府、學(xué)生和家長、銀行及債權(quán)人、捐贈人等多方利益相關(guān)者信息需求為披露目標(biāo)，為信息使用者的決策提供科學(xué)合理的依據(jù)；（二）信息公開的原則。在美國高校，任何人都可以從高校公開網(wǎng)站上獲取財務(wù)報告。實行信息公開披露，有利于加強(qiáng)利益相關(guān)者對學(xué)校的財務(wù)監(jiān)督，提高學(xué)校資金使用效率；（三）非財務(wù)信息與財務(wù)信息并重原則。高校應(yīng)同樣重視反映教學(xué)、科研、服務(wù)功能的非財務(wù)信息的披露，充分滿足信息使用者需求；（四）規(guī)范披露與自愿披露相結(jié)合的原則。政府及主管部門應(yīng)借鑒上市公司年報披露經(jīng)驗，盡快制定規(guī)范高校財務(wù)報告（包括表外信息）的披露規(guī)則。如：明確信息披露期限；指定披露地點（建議高校在本校網(wǎng)站上公開披露，對于沒有網(wǎng)站的高校可指定公共網(wǎng)站或報紙）；對表外財務(wù)信息應(yīng)統(tǒng)一規(guī)范內(nèi)容和格式；對非財務(wù)信息可提內(nèi)容要求但不規(guī)定統(tǒng)一格式，引導(dǎo)、鼓勵高校自愿披露更多的信息；（五）審計監(jiān)管原則。高校應(yīng)參照國外高校慣例，建立年度財務(wù)報告外部審計鑒證制度，并將獨立審計報告與年度財務(wù)報告同時對外公布，提高信息披露質(zhì)量。
二、高校表外信息披露的具體內(nèi)容
高校表外信息按披露方式可分為：附注、附表、補(bǔ)充報表、其他財務(wù)信息及非財務(wù)信息。通過表外信息的披露，拓展會計信息的內(nèi)容，幫助報表使用者透徹理解報表信息，全面了解高校整體狀況，做出科學(xué)合理的決策。
（一）附注
附注的主要內(nèi)容應(yīng)包括：學(xué)校概況、重大財務(wù)事項、預(yù)算執(zhí)行情況說明、會計方針政策及其變更等。1.學(xué)校概況。學(xué)校概況實質(zhì)上是學(xué)校管理層分析，應(yīng)注重對背景信息和前瞻性信息的披露。背景信息包括高校的辦學(xué)目標(biāo)、高校在同行中所處地位、辦學(xué)結(jié)構(gòu)調(diào)整等方面。前瞻性信息是對高校未來辦學(xué)環(huán)境、發(fā)展前景、辦學(xué)業(yè)績、遠(yuǎn)景規(guī)劃、面臨的機(jī)會與風(fēng)險所進(jìn)行的事前評估。這些信息的披露有助于高校的投資者或潛在的投資者作出科學(xué)的決策。2.重大財務(wù)事項。根據(jù)四川省教育廳有關(guān)高校重大財務(wù)事項備案制度（川教函[2006]411號）的精神，高校應(yīng)對下列需上報備案的重大財務(wù)事項進(jìn)行披露：總額在10萬元以上的經(jīng)營性投資；重大資產(chǎn)處置；重大基建項目；對內(nèi)、對外舉債，新增銀行貸款；新機(jī)制辦學(xué)（舉辦獨立學(xué)院、聯(lián)合辦學(xué)等）涉及的財務(wù)事項；調(diào)整收入分配制度；非常規(guī)財務(wù)事項；其他對學(xué)校建設(shè)與發(fā)展有重大影響的財務(wù)決策。重大財務(wù)事項的批露有助于使用者評估高校未來的持續(xù)發(fā)展?jié)摿Γ訌?qiáng)社會公眾對高校的監(jiān)督。
（二）附表
高校應(yīng)在現(xiàn)有報表基礎(chǔ)上增設(shè)的附表有：1.現(xiàn)金流量表。現(xiàn)金流量表是以現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物為基礎(chǔ)編制的，反映高校在一定會計期間內(nèi)現(xiàn)金的變動結(jié)果及原因。增加現(xiàn)金流量表可以更加全面地揭示高校獲得資金的能力、償債的能力以及資金的流入、流出結(jié)構(gòu)是否合理的信息，從而有助于報表使用者正確評價高校的財務(wù)狀況。2.教育成本報表。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上，按支出的用途把各項支出歸集為學(xué)生培養(yǎng)成本與費用，從而正確考核培養(yǎng)一名學(xué)生實際所耗費的成本。由于學(xué)生培養(yǎng)周期與會計年度不同，高校可先按會計年度編制成本報表對外公布，另再按學(xué)年編制成本報表進(jìn)行比較分析。3.事業(yè)、基建會計的合并報表。近期可考慮先編制事業(yè)、基建會計的合并資產(chǎn)負(fù)債表，將基建資金平衡表的內(nèi)容合并到事業(yè)會計的資產(chǎn)負(fù)債表中；待事業(yè)、基建會計統(tǒng)一核算后，另行增設(shè)以下附表：基本建設(shè)投資情況表、待攤投資明細(xì)表和借款情況表，反映基本建設(shè)總體投資情況、待攤投資情況及借款情況。4.收入支出表附表。在原有收入支出表的基礎(chǔ)上，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和收支配比原則，將收入支出在受益期內(nèi)進(jìn)行合理分?jǐn)偅瑥亩垢髂甑氖罩Ь哂锌杀刃裕瑤椭鷪蟊硎褂谜哒_評價高校財務(wù)狀況。
（三）補(bǔ)充報表
高校應(yīng)在現(xiàn)有報表基礎(chǔ)上增設(shè)的補(bǔ)充報表包括：1.學(xué)生收費情況表。學(xué)生收費情況表在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上進(jìn)行編制，全面反映學(xué)生應(yīng)收學(xué)費總額和欠費金額，真實反映高校債權(quán)資產(chǎn)狀況。2.負(fù)債情況表。在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上編制，全面反映各種顯性債務(wù)、隱性債務(wù)及或有債務(wù)信息，嚴(yán)格控制負(fù)債規(guī)模，防范債務(wù)風(fēng)險。3.無形資產(chǎn)情況表。高校應(yīng)重視對科研成果、專利權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等無形資產(chǎn)信息的披露，積極推進(jìn)無形資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力。4.捐贈資源及資金情況表。通過對捐贈資源、資金的具體來源、使用或結(jié)存情況進(jìn)行詳細(xì)披露，有助于滿足捐贈者的信息需求。
（四）其他財務(wù)信息
其他財務(wù)信息應(yīng)按規(guī)范披露原則進(jìn)行披露，主要包括：1.收費項目及標(biāo)準(zhǔn)信息。高校公開收費項目及標(biāo)準(zhǔn)信息，有利于政府及相關(guān)部門、社會公眾和學(xué)生家長的監(jiān)督。2.非經(jīng)常性損益信息。高校應(yīng)仿照上市公司對非經(jīng)常性損益（包括資產(chǎn)置換損益、專項經(jīng)費收支等）進(jìn)行披露，真實反映高校正常水平下的收支情況和資金狀況。3.審計鑒證信息。高校應(yīng)披露政府日常審計鑒證信息和年報的獨立審計報告，提高信息披露質(zhì)量。
關(guān)鍵詞：會計年度營業(yè)周期會計法
一、引言
年度財務(wù)報告是投資者了解企業(yè)情況的一個重要途徑。有些人在閱讀中國企業(yè)年報時喜歡找尋同行業(yè)國外企業(yè)的年報進(jìn)行比較分析，尤其是美國上市公司的年報。在比較分析時會發(fā)現(xiàn)，中國企業(yè)年報中的期間報表（包括利潤表、現(xiàn)金流量表和股東權(quán)益變動表）的表頭標(biāo)示會計期間的方式是“XX年度”（如“2016年度”），而美國企業(yè)年報中期間報表標(biāo)示會計期間的方式是“截止于XX月XX日的XX年度”（如“截止于1月31日的2016年度”）。其原因主要在于我國《會計法》統(tǒng)一規(guī)定了企業(yè)的會計年度與公歷年度一致，因而“XX年度”就是指從該年的1月1日到12月31日這個期間。而美國對于企業(yè)沒有統(tǒng)一規(guī)定會計年度，是由企業(yè)自行選擇，因而必須要標(biāo)示清楚是截止于哪一天的年度，如“截止于1月31日的2016年度”是指從2015年2月1日到2016年1月31日這個期間。自1999年我國第二次修訂《會計法》以來，經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程不斷加快，我國會計行業(yè)的日常工作也出現(xiàn)了一些新情況和新問題，因此，再一次對《會計法》進(jìn)行修訂被提上議程：2015年國務(wù)院了《國務(wù)院2015年立法工作計劃》，將《會計法》（修訂）列入立法研究項目。那么，是否仍然要統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)的會計年度與公歷年度一致，是此次修訂需要考慮的一個問題。本文以美國企業(yè)會計年度的2017年第10期國際視野GlobalVision選擇為研究視角，力圖為我國《會計法》的修訂提供一定的參考。
二、美國企業(yè)會計年度選擇現(xiàn)狀
（一）基本情況概覽
在美國，企業(yè)所要遵循的會計規(guī)范統(tǒng)稱為一般公認(rèn)會計原則（GAAP），主要包括美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）制定的《財務(wù)會計準(zhǔn)則公告》和《財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會解釋》、《財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會技術(shù)公報》，以及FASB之前的兩個組織即會計原則委員會（APB）和會計程序委員會（CAP）制定并仍然有效的一些《意見書》和《會計研究公報》，另外還包括一些公認(rèn)的會計慣例。GAAP受到美國注冊會計師協(xié)會和證券交易委員會等權(quán)威組織的支持認(rèn)可。在GAAP中，并沒有對企業(yè)的會計年度（美國稱為財務(wù)年度）進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，但是要求企業(yè)必須對外報送年度財務(wù)報告，并通常要在財務(wù)報表列報時提供至少一年的比較會計信息。Sinha和Fried（2008）基于美國普查局1997版的北美產(chǎn)業(yè)分類體系（NAICS），對美國8006家不同產(chǎn)業(yè)的公司2005年會計年度的截止情況進(jìn)行了統(tǒng)計。其中總共有73%的公司會計年度截止于12月份，6%的公司會計年度截止于6月份，會計年度截止于3月份和9月份的都是5%，另外還有3%的公司會計年度截止于1月份，2%的公司會計年度截止于10月份，會計年度截止于2月份、4月份、5月份、7月份、8月份以及11月份的公司都是1%。Smith和Pourciau（1988）對于會計年度截止于12月份和非12月份的兩類公司的財務(wù)特征進(jìn)行了比較分析。發(fā)現(xiàn)會計年度截止于12月份的公司比非12月份的公司規(guī)模要大，而且在某些行業(yè)有較為集中的將會計年度截止于12月份的現(xiàn)象，這在受管制或者剛解除管制的行業(yè)較為明顯，而零售業(yè)公司一般都是將會計年度截止于非12月份。筆者根據(jù)2016年7月20日的最新《財富》世界500強(qiáng)排行榜，對位列500強(qiáng)內(nèi)的美國企業(yè)進(jìn)行了統(tǒng)計。位列500強(qiáng)內(nèi)的美國企業(yè)總共有134家，其中91家企業(yè)的會計年度截止于12月31日，另外，還有3家企業(yè)的會計年度截止于12月最后的周六，2家企業(yè)的會計年度截止于距12月31日最近的周六（例如2016年的1月2日，2015年的1月3日，2013年的12月28日），1家企業(yè)的會計年度截止于距12月底最近的周日。也就是說，共有97家企業(yè)的會計年度截止于12月31日附近，占比72.39%。其余的43家企業(yè)，會計年度選擇相對集中的是1月31日，共有11家企業(yè)的會計年度截止于1月31日附近，占比8.2%，具體而言，2家企業(yè)的會計年度截止于1月31日，1家企業(yè)的會計年度截止于1月份最后一個周六，6家企業(yè)的會計年度截止于距1月31日最近的周六，1家企業(yè)的會計年度截止于距1月31日最近的周日，1家企業(yè)的會計年度截止于距1月底最近的周五。共有9家企業(yè)的會計年度截止于9月30日附近，占比6.7%，具體而言，5家企業(yè)的會計年度截止于9月30日，2家企業(yè)的會計年度截止于距9月30日最近的周六，1家企業(yè)的會計年度截止于9月份最后一個周六，1家企業(yè)的會計年度截止于9月份最后一個周日。共有6家企業(yè)的會計年度截止于6月30日附近，具體而言，4家企業(yè)的會計年度截止于6月30日，2家企業(yè)的會計年度截止于距6月30日最近的周六。共有3家企業(yè)的會計年度截止于5月31日。還有3家企業(yè)的會計年度截止于8月31日附近，具體而言，2家企業(yè)的會計年度截止于8月31日，1家企業(yè)的會計年度截止于8月份最后一個周日。共有2家企業(yè)的會計年度截止于10月31日附近，具體而言，1家企業(yè)的會計年度截止于10月31日，另外1家企業(yè)的會計年度截止于報告期最后一個周日，但出于列報的方便，報表上的截止日是10月31日。另外，會計年度截止于3月31日的企業(yè)有1家。會計年度截止于7月最后一個周六的企業(yè)有1家。還有1家企業(yè)的會計年度截止于距2月29或3月1日最近的周六。
（二）幾個典型案例
由上述的基本情況描述可見，美國大多數(shù)企業(yè)選擇會計年度截止于12月份，但是也有企業(yè)選擇其它月份截止會計年度。這些企業(yè)在年度財務(wù)報告中往往會對會計年度進(jìn)行說明，舉例如下。（1）蘋果公司。蘋果公司（AppleInc.）是全球知名度相當(dāng)高的一家美國高科技公司，在2016年財富500強(qiáng)中名列第9名。在其2015年的年度報告中，在財務(wù)報表附注的第一條中就對該公司的會計年度進(jìn)行了說明：“本公司的財務(wù)年度是截止于9月份最后一個周六的52或53個星期所構(gòu)成的期間。本公司2015、2014和2013財務(wù)年度分別截止于2015年9月26日、2014年9月27日和2013年9月28日。大約每隔六年，在第一個財務(wù)季度中會包含一個額外的星期，從而將財務(wù)季度與公歷季度重新校準(zhǔn)。2015、2014和2013財務(wù)年度每個都是52個星期。除非另外說明，提及特定年度、季度、月份和期間時，是指本公司截止于9月份的財務(wù)年度和相應(yīng)的那些財務(wù)年度的季度、月度及期間。”（2）塔吉特公司。塔吉特公司（TARGET)是美國第四大零售商，在美國47個州設(shè)有一千多家商店，在2016年財富500強(qiáng)中名列第97名。該公司2015年年度報告的財務(wù)報表附注中對會計年度說明如下：“我們的財務(wù)年度截止于距離1月31日最近的周六。除非另有說明，在本報告中提及的年度都是指財務(wù)年度而非公歷年度。2015財年截止于2016年1月30日，包含52個星期。2014財年截止于2015年1月31日，包含52個星期。2013財年截止于2014年2月1日，包含52個星期。2016財年將截止于2017年1月28日，也將包含52個星期。”（3）西斯科公司（SYSCO）是北美最大的食品服務(wù)銷售企業(yè)，為三十多萬家餐廳、飯店、學(xué)校、醫(yī)院等提供餐食，在2016年財富500強(qiáng)中名列第188名。該公司2015年的年度報告中對會計年度的說明是：“西斯科的財務(wù)年度截止于距離6月30日最近的周六。這就導(dǎo)致2015財年是截止于2015年6月27日的52個星期的年度，2014財年是截止于2014年6月28日的52個星期的年度，2013財年是截止于2013年6月29日的52個星期的年度。對于2016財年，將會是一個截止于2016年7月2日的53個星期的年度。”
三、美國企業(yè)會計年度選擇的影響因素
美國企業(yè)會計年度選擇的影響因素歸納起來主要有以下幾個方面：
（一）企業(yè)營業(yè)周期
營業(yè)周期是企業(yè)從外購發(fā)生付款義務(wù)開始，直到收回因銷售商品或提供勞務(wù)而產(chǎn)生的應(yīng)收賬款的這段時間。不同行業(yè)的營業(yè)周期往往不同。在美國，多數(shù)企業(yè)會選擇與本企業(yè)營業(yè)周期相符的會計年度。例如，一些從事教育行業(yè)的公司往往把學(xué)年作為它們的會計年度。又如，許多零售企業(yè)會選擇1月底作為會計年度的截止日，根據(jù)筆者統(tǒng)計，會計年度截止于1月31日附近的2016年500強(qiáng)中的11家美國企業(yè)，有10家是零售商。而1月底正是美國民眾12月份圣誕節(jié)大采購后零售企業(yè)的應(yīng)收賬款收回的時間，也即營業(yè)周期末。正如塔吉特公司2015年年度報告的財務(wù)報表附注中的說明：“年度收入和盈利中的一大部分慣例地發(fā)生于第四個季度，因為該季度包括11月份和12月份的高峰假日銷售。”Sinha和Fried（2008）對美國2003年至2007年間會計年度發(fā)生變動的近百家公司的公告進(jìn)行梳理，發(fā)現(xiàn)發(fā)生變動的原因除了那些進(jìn)行企業(yè)并購的情況外，為了更好地符合營業(yè)周期或者與同行領(lǐng)先者保持一致，是最常見的發(fā)生變動的原因。
（二）企業(yè)所處行業(yè)的競爭程度
雖然企業(yè)營業(yè)周期是影響美國企業(yè)進(jìn)行會計年度選擇的一個重要因素，但是有些企業(yè)會出于其它因素的考慮而不選擇與本企業(yè)營業(yè)周期相符的會計年度，尤其是那些處于高度競爭行業(yè)中的企業(yè)。例如，蘋果公司和微軟公司，都是高科技企業(yè)，在軟件開發(fā)行業(yè)占有重要地位，但它們所選擇的會計年度差異很大，蘋果公司是截止于9月份的最后一個周六，微軟公司是截止于6月30日。而軟件開發(fā)行業(yè)最常見的是截止于12月份。由于美國證券交易委員會要求上市公司在財務(wù)年度截止后及時披露年度報告（對于公開發(fā)行股票在7億美元及以上的公司，要求在財務(wù)年度截止后60天內(nèi)披露；對于公開發(fā)行股票在7.5千萬美元及以上，7億美元以下的公司，要求在財務(wù)年度截止后75天內(nèi)披露；對于公開發(fā)行股票少于7.5千萬美元的公司，要求在財務(wù)年度截止后90天內(nèi)披露），那些選擇會計年度與企業(yè)營業(yè)周期不一致的企業(yè)，可以從那些同行業(yè)選擇與企業(yè)營業(yè)周期一致的企業(yè)所披露的年度報告中獲取行業(yè)的相關(guān)信息，這在高度競爭行業(yè)中尤為重要。
（三）企業(yè)內(nèi)部管理需要
企業(yè)在編制年度財務(wù)報告之前，要對一些跨期收入、費用等進(jìn)行合理的分?jǐn)偅源_保該年度會計信息的真實和公允。這些信息對于企業(yè)管理者進(jìn)行管理決策也是很重要的。如果企業(yè)的會計年度與企業(yè)營業(yè)周期相符，那么，企業(yè)管理者可以得到關(guān)于企業(yè)營業(yè)周期生產(chǎn)經(jīng)營情況的完整及準(zhǔn)確的信息，有利于進(jìn)行管理決策。但是，如果企業(yè)管理者可以從其它渠道獲得企業(yè)營業(yè)周期收入、費用等信息，那么，很多企業(yè)就傾向于選擇會計年度與營業(yè)周期不一致，以便管理者獲取更多額外信息。另外，一些跨國公司在選擇會計年度時也是從內(nèi)部管理的需要出發(fā)。例如，作為在國內(nèi)外擁有較多分支機(jī)構(gòu)、從事全球性生產(chǎn)經(jīng)營活動的公司，一些跨國公司選擇會計年度時會考慮內(nèi)部統(tǒng)一管理的方便，而采用絕大多數(shù)子公司或分公司所在國所要求的會計年度。
四、研究結(jié)論和啟示
通過以上分析可知，大多數(shù)美國企業(yè)選擇會計年度截止于12月份，但也有企業(yè)選擇截止于1月到11月中的某個月份。在會計年度選擇時所考慮的因素主要包括企業(yè)的營業(yè)周期、企業(yè)所處行業(yè)的競爭程度以及企業(yè)內(nèi)部管理需要。因此，即使是同一個行業(yè)的企業(yè)，會計年度也可能不一致。另外，還要注意的是，稅收、統(tǒng)計等因素并不是影響美國企業(yè)選擇會計年度的因素。美國政府的財年是從10月1日到下一年的9月30日，但選擇和美國政府的財年保持一致的企業(yè)并不多。原因主要在于美國很早就實現(xiàn)了稅務(wù)會計與財務(wù)會計的相分離，形成了一套完善的稅務(wù)會計體系。企業(yè)自主選擇會計年度的好處在于可以符合企業(yè)的實際，注冊會計師年度審計的工作也不會過于集中。如果我國要修改《會計法》，不再對會計年度進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，財政部和證監(jiān)會等有關(guān)部門就要考慮到企業(yè)選擇會計年度的影響因素，科學(xué)地引導(dǎo)企業(yè)進(jìn)行選擇，出臺配套的規(guī)范，對企業(yè)選擇會計年度及變更會計年度的行為進(jìn)行適當(dāng)約束，要求企業(yè)及時披露選擇或變更會計年度的理由，以保護(hù)投資者的利益。財政部會計準(zhǔn)則委員會也應(yīng)對會計年度變更所可能引起的會計處理問題研究制定相應(yīng)的規(guī)范。另外，我國也應(yīng)加強(qiáng)稅務(wù)會計的建設(shè)，從而保證企業(yè)靈活的會計年度不會影響國家的財政稅收。*本文系財政部與共建高校聯(lián)合研究課題“《會計法》修訂相關(guān)問題研究”階段性研究成果。
作者:陳輝 單位:中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院
參考文獻(xiàn)：
［1］馬賢明、鄧傳洲：《會計年度研究：來自實務(wù)界的證據(jù)》，《會計研究》2005年第5期。
［2］徐世琴：《公司會計年度的國際比較》，《財會學(xué)習(xí)》2010年第11期。
一、現(xiàn)行財務(wù)報告的局限性表現(xiàn)
(一)信息披露內(nèi)容不完整
信息披露內(nèi)容不完整是我國現(xiàn)行財務(wù)報告體系中較為突出的一個問題,這直接影響了企業(yè)對經(jīng)營業(yè)績的反映和監(jiān)督的效果。企業(yè)內(nèi)生的人力資源狀況,各種軟資產(chǎn)如知識產(chǎn)權(quán)等,以及企業(yè)在經(jīng)營過程中造就的競爭優(yōu)勢,對于提高企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績發(fā)揮著重要的作用,然而這些事項或情況在財務(wù)報告的信息披露內(nèi)容中卻沒有得到反映。隨著社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展速度的加快,環(huán)境對企業(yè)經(jīng)營活動造成的影響也越來越突出,但現(xiàn)行財務(wù)報告中卻忽視了對企業(yè)的環(huán)境信息,長期下去必然會影響決策的效率以及決策的正確性。另外,財務(wù)報告中表外信息如表外企業(yè)融資方式和表外企業(yè)未來的機(jī)會風(fēng)險等信息披露太少,不利于決策者及時高效地做出正確的財務(wù)決策。
(二)缺乏預(yù)測性和前瞻性
財務(wù)信息使用者需要的不僅僅是企業(yè)財務(wù)資源和當(dāng)前財務(wù)狀況的信息,他們更希望了解能夠?qū)Q策有用的、體現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)在及未來的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的預(yù)測性信息,以便更好的規(guī)避風(fēng)險,把握機(jī)會,做出對自己更為有利的決策。現(xiàn)行財務(wù)報告體系側(cè)重于對歷史信息的反映,基本上是對已發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動的總結(jié),只重視企業(yè)過去財務(wù)資源與現(xiàn)在財務(wù)狀況信息的披露,卻忽視了企業(yè)未來財務(wù)潛力和財務(wù)核心能力信息的披露以及對未來信息的反映,雖然具有較高的可信度,但缺乏預(yù)測性和前瞻性,無法滿足決策有用性的要求。
(三)財務(wù)報告模式單一
企業(yè)并不是一個孤立的個體,它處在較為開放的環(huán)境中,要與各個層面進(jìn)行聯(lián)系,具有眾多信息使用者,政府、股東、債權(quán)人、企業(yè)員工以及其他與企業(yè)有相關(guān)利益聯(lián)系的群體都是企業(yè)財務(wù)信息的使用者。現(xiàn)行財務(wù)報告模式單一,采用的是通用的標(biāo)準(zhǔn)格式,雖然對于企業(yè)來講較為經(jīng)濟(jì),但卻忽略了不同信息使用者對信息需求的區(qū)別;并且,現(xiàn)行財務(wù)報告依舊是以股東為主要報告對象,很少對其他利益相關(guān)者所關(guān)心的問題進(jìn)行披露,無法滿足所有信息使用者的信息需求。
(四)具有嚴(yán)重的滯后性
根據(jù)傳統(tǒng)會計慣例,現(xiàn)行財務(wù)報告一般按年度披露會計信息,企業(yè)年度財務(wù)報告要求在年度末4個月內(nèi)報出,中期財務(wù)報告要求在中期結(jié)束后兩個月內(nèi)報出。眾所周知,當(dāng)前社會的變化非常快,在兩個月的時間內(nèi),企業(yè)的財務(wù)狀況很可能發(fā)生巨大的變化,并且較長的報告周期也為企業(yè)進(jìn)行幕后交易制造了時間條件。
(五)真實性難以得到保證
影響會計信息真實性的一個重要原因是貨幣計量假設(shè),雖然會計報表上都是以貨幣表示的絕對值來列示所有的信息,但貨幣形式無法反映企業(yè)經(jīng)營狀況的全部內(nèi)容,因此有時報表上所反映的信息并不能夠代表真實的情況。同時,假設(shè)貨幣本身價值不變是將貨幣作為會計統(tǒng)一計量單位的基礎(chǔ),但實際貨幣在運動中的價值是經(jīng)常發(fā)生變化的,這就使得在一些情況下財務(wù)報告的貨幣表述與企業(yè)實際進(jìn)行的價值運動發(fā)生偏離。除此之外,在編制財務(wù)報告時要通過會計人員進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄、整理等工作,在這個過程中,人為的主觀判斷是客觀存在的;并且從企業(yè)的管理層到財務(wù)工作人員都希望會計報表能夠反映企業(yè)良好的經(jīng)營業(yè)績,這樣很容易使會計報表帶有粉飾的色彩,不利于企業(yè)真實財務(wù)信息的反映。
二、改進(jìn)財務(wù)報告體系的措施
(一)豐富財務(wù)報告內(nèi)容
財務(wù)報告在對歷史信息進(jìn)行披露的同時,還應(yīng)補(bǔ)充披露相應(yīng)的預(yù)測信息。預(yù)測性信息是根據(jù)企業(yè)現(xiàn)有情況,采用科學(xué)合理的預(yù)測方法得到的企業(yè)未來狀況的信息,是聯(lián)系歷史和未來的紐帶。預(yù)測性信息可以幫助債權(quán)人、投資者以及其他財務(wù)報告使用者對企業(yè)未來的財務(wù)狀況以及經(jīng)營業(yè)績做出正確的評價。因此,企業(yè)有必要加大預(yù)測性信息在財務(wù)報告中所占的比重。企業(yè)財務(wù)報告中還應(yīng)增加非財務(wù)信息和企業(yè)環(huán)境信息的內(nèi)容,如市場占有量、客戶滿意度、新產(chǎn)品開發(fā)等,有助于財務(wù)報告使用者更加深入的了解企業(yè)的經(jīng)營過程和發(fā)展前景。
(二)編制專用財務(wù)報告及全面收益表
企業(yè)通過編制專用財務(wù)報告,不僅可以滿足不同用戶的需求,還可以有效避免因廣泛對外披露給企業(yè)產(chǎn)生的負(fù)面影響。同時,企業(yè)還可以編制全面收益表,這樣也能夠滿足不同信息使用者的需求。為補(bǔ)充傳統(tǒng)收益表,企業(yè)可以單獨編制全面收益表,這樣就涵蓋了現(xiàn)行利潤表外的所有收益項目。全面收益不僅包括已實現(xiàn)的利益和損失,也包括未實現(xiàn)的利益和損失;不僅只將股東的所得作為收益,還把所得稅、工資、借款費用、利息等均作為收益,能夠體現(xiàn)企業(yè)對社會的貢獻(xiàn)。全面收益表在業(yè)績報告中列出了未實現(xiàn)的全面收益,使企業(yè)的業(yè)績得到了更加真實地反映,在一定意義上也滿足了股東、債權(quán)人、政府、企業(yè)職工等眾多利益相關(guān)者對企業(yè)財務(wù)信息的需求。
(三)提高財務(wù)報告的及時性
企業(yè)應(yīng)豐富財務(wù)報告的披露途徑和手段,提高財務(wù)報告的及時性。為體現(xiàn)會計信息的及時性,企業(yè)可以適當(dāng)簡化財務(wù)報告的周期,編制臨時財務(wù)報告,或者采用季度財務(wù)報告。隨著信息技術(shù)的發(fā)展和在財務(wù)工作中的推廣,使財務(wù)信息的實時報告成為可能。企業(yè)可以通過計算機(jī)網(wǎng)絡(luò)將各種生產(chǎn)經(jīng)營活動和事項實時反映在財務(wù)報告上,使信息使用者能夠隨時查詢到企業(yè)的財務(wù)變動狀況及其他重要事項,有效改善了現(xiàn)行財務(wù)報告信息披露不及時的狀況,對于信息使用者及時做出正確的決策發(fā)揮著重要作用。
(四)改進(jìn)會計計量模式
貨幣與非貨幣計量并重的方式,已成為未來財務(wù)報告發(fā)展的一個方向。為使現(xiàn)有價值能夠得到真實的反映,企業(yè)應(yīng)將公允價值放在與歷史成本同等的地位上看待。隨著經(jīng)濟(jì)一體化的發(fā)展,傳統(tǒng)的歷史成本計量屬性已不再是唯一可靠的信息源,公允價值所具有的客觀性已得到越來越多人士的承認(rèn)。很多發(fā)達(dá)國家以及國際會計準(zhǔn)則委員會在制訂現(xiàn)行會計準(zhǔn)則時,都已經(jīng)較為普遍的使用公允價值的概念。公允價值不僅適用于金融工具的初始確認(rèn)計量和新開始計量,而且適用于越來越多的非金融工具的初始確認(rèn)計量和新開始計量。我國企業(yè)會計準(zhǔn)則中也引入了公允價值的計量屬性,因此在財務(wù)報告中應(yīng)將公允價值計價的信息作為歷史計價信息的補(bǔ)充同時提供。
三、小結(jié)
