時間：2023-06-08 11:18:53
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計計量概念，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：會計確認概念；研究；會計基本概念；反思
近些年來，出現了不少會計專來新詞，會計確認、會計計量、會計報告、會計記錄等就是這類新說法。針對這些流行說法，大家的看法不盡相同。這也就給會計教學與學術研究，增加一些困惑。
一、“會計確認”與“會計計量”一詞來源
原本“確認”只不過為普通日常用語，自被歸入會計專業術語后，其內涵就變得更為豐富且繁冗。
1922年的《會計理論》 一書就多次出現“會計確認”， 但是沒有做出會計確認定義，也沒將此詞歸到術語索引表。由此可知，當時會計確認理論還未得普遍認可。書中提到貨幣計量，但未進行明確闡釋。1936 年的 《影響公司報告的會計原則的暫行公告》中， 提到會計確認與計量，但也沒有給出明確定義。1938 年出版的《會計原則公告》一書中，沒有把確認與計量歸入會計專業術語。
1940 年， 美國會計學會出版的 《公司會計準則導論》一書，是有著深遠影響的著作，對1936 年刊發的《影響公司報告的會計原則的暫行公告》進行深入論證。書中反復討論收入確認與費用確認的眾多原則，在探究費用確認時把初始確認與計量基礎歸入其中， 但未就會計確認和會計計量給出明確定義。
在1970 年美國注冊會計師協會公布 《會計原則委員會第 4 號研究公告： 企業財務報表的基本概念和會計原則》中，反復討論各種會計要素確認與計量的準則，分析計量基礎分類。同樣的，此公告也沒有就“確認”給出明確定義，但是在腳注部分提到：在會計學中，可以交替使用計量與計價這兩個術語，它們都是指運用貨幣以量化賦值資源、義務與變化。而也算是整本書就會計計量所做的唯一明確定義。另外，此公告中還提到“記錄計量結果”與“初次記錄”等概念。
二、會計確認內涵
財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中指出確認就是把某種信息歸到會計流程當中，記錄收入、費用、資產與負債等會計要素或把這些會計要素歸類到財務報表的這一過程，過程中需運用數字與文字兩種手段描述某一項目，并把此金額納入到財務報表的總計金額內。由此得知，會計確認由兩部分組成：1.會計人員核定列入會計要素的信息，再歸入會計流程當中以記錄，并執行會計計量。此層可稱為“初始確認”或“第一步確認”。2.會計人員核定列入財務報表的信息列入方式。此層可稱為“再確認”或“第二步確認”。會計人員需要核定財務報表當中怎樣列報信息。
三、會計計量內涵
《財務會計概念公告第5輯》指出會計計量就是以計量屬性為基礎，對擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。
四、反思會計確認概念理論
（一）會計計量與會計確認不具有同等地位
會計計量、會計確認、會記報告與會計記錄不應擺在同一位置上。因為會計計量并不屬于與會計確認同等地位的會計流程。會計計量指把滿足確認條件的會計要素列賬并列入財務報表中以明確其金額的過程。而會計學術界也稱之為“會計確認”。由此可見，會計計量實際就是為確保會計確認而對會計要素金額進行確定的過程。會計計量隸屬于會計確認，為會計確認提供服務，并非獨立的計流程。計量會計要素需要于會計確認當中實現，不存在沒有會計計量的會計確認。
會計確認與會計計量無法完全割裂。依據會計規則，只要提到會計確認，必定少不了提到會計計量。財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中指出四個“基本確認準則”：1.滿足會計要素的概念。2.有可計量的必要性。3.有著相互關聯性。4.有著牢靠性。在達到上述基本確認準則后，可以確認權利與義務。由此可以得出，有可計量的必要性成為會計確認的基本準則之一，會計確認當中就涉及到會計計量，會計確認的概念之中就必不可少會計計量這一概念。在財務會計準則委員會公布的《財務會計概念公告第5輯》中，對會計計量給出如下定義：會計計量就是以計量屬性為基礎，對擬定列入賬的信息，通過貨幣單位對其量化賦值，以最終獲得貨幣金額的過程。據此，我們可以發現，此定義沒有把會計計量例入到與會計確認同等的地位的會計流程之中。例如，在英國會計準則委員會公布的《財務報告原則公告》中，提到的確認過程涉及初始確認、后續再計量或稱后續重新計量以及終止確認，其中所提到的計量過程涉及初始確認與后續再計量。除了終止確認以外，在《財務報告原則公告》中，凡是提到確認過程必少不了提到計量，反之提到計量過程必少不了提到確認。如此以來，都明確表明：會計確認與會計計量是緊密相聯，不可分割的。
目前，在我國各論著當中也有近似觀點。從廣義角度上，會計確認可以包括會計記錄、會計計量與會計報告。但是，實際工作當中，會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告四個過程是密切相聯的，難以完全區分開來。事實上，在我國的《企業會計準則―基本準則》當中，沒有把會計計量例入與會計確認同等地位，一直把其作為會計確認的內部環節。
（二）不應提倡“初始確認―后續確認―終止確認”說法
這類說法所呈現的過程如下：例入信息到會計處理流程中，接著調整對帳載信息，最后通過會計處理程序，對前述信息進行刪除。從實質角度出發，財務會計的核心工作就是計量企業資源與義務的改變過程，遵照記賬、算賬、報賬的程序，進行入入賬、調整與刪除企業資源與義務變化情況。所以，就有著相同的會計處理流程，也就無須再劃分出 始確認至后續確認，再到終止確認這一流程。
同時，上述區分只對資產與負債有實際作用，并不適用其它會計要素。
五、意見與建議
通過上述分析，可以發現會計確認這一概念并非不可取代。若是從利于國際交流角度出發，給予保留，會計確認的就等同于“登記入賬”。換句話說，登記入賬也就是會計確認，都指把某種財產的權利或義務的金額例入到切當的賬戶之中，涉及兩方面，即挑選會計科目，用貨幣化的量化賦值執行會計計量。入賬標準即確認條件。會計確認內含必包含會計計量，會計計量并非與會計確認有同等地位的會計流程。會計記錄內含相當于登記入賬，若無必要性，不能與登記入賬 （ 會計確認）列于同等地位。盡管“確認與計量”這一說法存在不合理性，但是并不會影響理論，因其相當于會計核處或會計處置。所以，為了與國際趨勢保持一致，沒有刪除必要。會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告這些新說法，在理論上存在一定偏差，有待會計教育工作人員深入研究所探討。
六、結束語
綜上所述，會計確認、會計計量、會計記錄與會計報告的并列說法，存在不合理性，所以，不應當統稱為會計的基本流程。而在我國會計法規當中，實際上也并沒有完全采納上述說法。合適歸納的會計流程應當如下：對原始憑證進行審核，審核通過后填寫記賬憑證，再登記到會計賬簿中，再編制財務報表。
更精煉概括會計流程就是記賬、算賬、報賬。會計循環也即周而復始的會計流程。因此，不適宜傳播上述“會計確認、會計計量、會計記錄、會計報告”并列的這種似是而非的理論。
參考文獻：
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自1938年美國會計師協會(AmerCan Insttute of Certified PublicAcoouptants簡稱為ACPA)首次設立會計程序委員會(Committee on Accounting Procedures 簡稱為CAP)，該機構就一直從事會計準則的制定與。1959年將該委員會更名為會計原則委員會(Accounrubf Principles Board簡稱為APB)，再于1973年改組為財務會計基金會(Financia AccountingFoundation 簡稱為FAF)所屬的財務會計準則委員會(Financial AccountingStandards Board 簡稱為FASB)，繼續財務會計準則公報的。此后，財務會計準則委員會一方面制定財務會計準則公報，作為會計人員處理交易事項的依據；另一方面，又財務會計概念公報，作為日后制定財務會計準則公報的理論基礎，但其本身并非財務會計準則的一部分。
截至2005年5月，美國已了七號財務會計概念公報。其中第七號財務會計概念公報。我們早子1997年(亦即6年前)就已預測到其內容將與現金流量、現值和風險相關。果不其然，2咖年2月了第七號財務會計概念公報《用現金流量數據與現值作會計計量》。從本文即將論述的基礎與回顧，我們有理由來預測第八號財務會計概念公報的內容，土要是與風險的計量與披露有關。
預測第七號與第八號財務會計概念公報的基礎
自從美國開始財務會計概念公報以來，有關會計處理原則的制定方式已慢慢從歸納法蛻變為演繹法。因此，美國財務會計準則委員會首先制定了第一號財務會計概念公報《營利事業財務報告的目的》（1978）。然后，再依循第一號概念公報，構建展望了整個的概念公報架構。
在概念架構中：除了界定了財務報表的使用者與財務報表報告的目的之外，尚須探討；財務會計為了達成上述目的，所表達的信息應具備哪些質量特征?此即第二號財務會計概念公報(財務會計信息的質量特征>(1980.5)所探討的內容。
2.用來傳達信息的財務報表基本要素有哪些，企業的財務信息是借由財務報表來表達的，而財務報表則是由十個基本要素堆砌而成，因此，對于財務報表所使用的基本要素，必須要有正確的認知。此即第三號《營利事業財務報表要素》所探討的內容。不過，其后被第六號《財務報表要素》（1985）所取代。
3.這些財務報表要素應如何計量。確認與表達，財務報表的基本要素既經界定，然而其金額應如何計量，應如何記入賬簿?如何表達，此即第五號財務會計概念公報《損益的確認與凈資產的計量》(1984)所討論的內容。
至于第四號財務會計概念公報（1980），由于涉及非營利事業，不在本文討論之列。至此概念架構似已大致確定。但為了落實第一號財務會計概念公報的相關理念，尚有兩個問題必須解決。第一，未來的現金流量如何估計，其現值如何計算?第二，風險如何計量與表達?
試想，在美國第一號財務會計概念公報(營利事業財務報告的目的)中談到，財務會計的主要目的在于：
1.幫助報表讀者作更佳的決策。
2.幫助報表讀者作更佳的投資決笨與信用決策(或放款決策)。
3.幫助報表讀者預測其未來現金流量的時間，金額與不確定性。
4.幫助報表讀者預測該企業未來現金流量的時間金額，與不確定性。
5.提供企業各期的損益金額。
6.提供企業各期損益金額的組成要素(R”盈余質量)。
7.提供企業所擁有的經濟資源，以及對該經濟資源的請求權利。
8.提供企業現金流量的信息。
上列5到8就是企業每期應予編制的財務報表。因此，如果將上列次序倒著讀回去，可知營利事業財務報告的目的在于編制財務報表。借以幫助報表讀者預測自己及其他企業未來現金流量的時間。金額與不確定性，以幫助報表讀者作更佳的投資決策與信用決策。
此外，依據第二號財務會計概念公報《財務會計信息的質量特征》的主張，有用的信息必須具備相關性與可靠性。其中可靠性包含有真實性，可核性與中立性，著重在歷史成本而相關性包含著預測價值，反饋價值與及時性，則著重在市價。若與決策相結合，那么企業所表達的會計信息將會偏重相關性，亦即強調以市價為表達重點。至于所謂市價，如果有活絡的交易市場，那么該市場的交易價格可以作為市價的依據，否則得以未來現金流量的折現值作為市價。
在上面的論述中，有關未來現金流量的時間、金額與不確定性，就是會計表達問題的焦點所在。試想，未來現金流量的時間與金額所以要加以預測，就是為了計算其現值，以表達資產與負債的公平價值，以提高會計信息的有用性。
回溯第七號財務會計概念公報的內容
美國第七號財務會計概念公報主要說明兩個問題，一是現值計量的組成要素二是現值計量的方法。
就如該概念公報所說，在計量資產與負債的公平價值時。應采用現值方法來計量。采用時應考慮下列項目：
1.未來現金流量的某一估計值，或是在不同時點的系列未來現金流量的估計值。
2.以無風險利率來表示貨幣的時間價值。
3.未來現金流量金額與時間的變異期望值。
4.資產與負債含有不確定性的代價。
5.其他未予確定的因子。例如缺乏流動性與市場信息的不完整。
此外，就現值計量的方法來說，美國第七號財務會計概念公報主張現值計量的方法有兩種，即估計現金流量法(Expected Cash Flow ApprOach)與傳統法(Traditional APProach)。有關這兩種方法的選用，則應依不同情況來決定。
在傳統法下。系以未來現金流量的某一估計值，或是在不同時點的系列未來現金流量的估計值(即上列1)來作未來現金流量：并將其他項目(即上列3至5)作為無風險利率(即上列2)的調整田子，用以計算調險的折現率。
一般來說，會計上對于現值，都是采用傳統法來計算，亦即采用一組現金流量與單一折現率(即調險的折現率)來計算。這種計量方法。對于市場上存在類似項目的資產與負債極為有用。例如公司債的發行與投資。資金的借貸、分期收款銷貨等等。但是對于市場上不存在類似項目的非金融資產與非金融負債，則顯然不適用。此時必須采用估計現金流量法來計量。
在估計現金流量法下，系以無風險利率(即上列2)來作折現率并將其他項目(即上列3至5)作為未來現金流量(即上列1)的調整因子。用以計算調險的現金流量。其實在目前的會計實務中，有許多估計值都有意無意地融入了估計現金流量的概念。此外會計人員經常要利用現金流量概率的有限信息來計量某一項資產或負債。
結論：我們認為第八號概念公報主要內容是風險的計量與披露
一、國外財務會計概念框架研究現狀
20世紀三十年代，美國率先采用會計準則的形式來規范上市公司的會計行為，許多國家爭相仿效。然而，當大批具體會計準則出臺后，人們發現各項準則在概念運用、處理程序與方法上不相協調，甚至前后矛盾，缺乏一套首尾一貫的理論框架。自20世紀七十年代中期以來，各國及國際會計準則委員會（IASC）紛紛開始致力于包括會計目標、財務會計基本概念、基本確認與計量標準、基本披露原則等內容在內的財務會計概念框架的研究。發展財務報告概念框架，能對改進財務報告起重要的促進作用。
特魯伯羅德委員會于1973年10月發表的題為《財務報表的目標》的研究報告，提出財務報表的基本目標是向有關使用者提供據以進行經濟決策的信息。該報告受到美國財務會計準則委員會（FASB）的高度重視，并被視為該委員會概念框架研究項目的開始。從1978年11月起，FASB陸續發表了7輯財務會計概念公告。國際會計準則委員會也在1989年參考美國財務會計概念公告制定了《編制和呈報財務報表的結構》，該結構研究了財務報告的目標、財務信息的質量特征、財務報表要素的定義、確認和計量以及資本和資本保全概念，指導以后具體會計準則的制定和以前具體會計準則的修訂。英國會計標準籌劃指導委員會(后在1976年改為會計原則標準委員會，簡稱ASC)在1975年就提出了一份涉及重新構造對外財務報告的設想(包括基本概念、計量和方法)討論稿，在1990年后，英國會計準則的制定機構發生了重大變化，由會計職業界及相關行業成立了財務報告委員會，下設會計準則委員會(ASB)，目前ASB以征求意見稿或討論稿的形式分期了原則公告以保證其準則源于一致的概念結構，內容包括財務報表的目標、財務信息的質量特征、財務報表的要素、財務報表項目的確認及計量等。綜觀各國財務會計概念框架，基本內容包括三部分：(l)財務報告的目標；(2)決定財務報告信息有用性的質量特征；(3)構成財務報表的要素及其確認、計量和報告。
二、我國制定財務會計概念框架的必要性
早在20世紀九十年代，我國會計界便開始著手研究建立中國的財務會計概念框架。1993年7月實施的《企業會計準則》(即基本會計準則)，初步實現了我國會計核算制度與國際會計慣例相協調的要求。但是，由于基本會計準則諸概念之間缺乏邏輯一致性及其本身的缺陷，并未真正發揮概念框架的作用。
有些學者認為，雖然財務會計概念框架很重要，但是由于目前我國的會計實務是不成熟和多層次的，因此構建概念框架的時機還未到。實際上，作為指導會計準則制定的會計理論、概念框架旨在指導未來會計準則的制定與發展，而并非是對現行會計實務處理的歸納與描述。理論研究應當具有前瞻性，不能因為會計實務的不成熟而推遲概念框架的構建。
財務會計概念框架是基本會計準則的理論依據和指導思想，有助于保持會計準則的一致性，減少和避免不同會計準則之間的沖突，使準則在對會計實務進行規范時提供理論上的依據和指導。因此在我國構建財務會計概念框架也就成為必然。同時,財務會計概念框架有利于抵制準則制定過程中利益集團的壓力。由于會計準則的制定具有“經濟后果”，因此準則制定過程被認為帶有政治色彩或是一個“政治化過程”。制定出規范化的概念框架，可以有效地幫助準則制定機構保持中立，抵制外部利益集團的壓力與干涉。在會計的國際協調方面，建立財務會計概念框架也有它的必要性和現實性。
三、我國財務會計概念框架層次結構
借鑒西方已取得的研究成果，結合我國國情，我國財務會計概念框架應包括三個層次：
第一層次，主要包括會計目標、會計環境和會計對象。會計目標是整個會計理論體系的研究起點，是主觀見之于客觀的東西，體現了歷史與邏輯的統一性，同時也是研究的起點和基石，它依存于一定的社會經濟環境，引導著會計準則的制定方向。會計目標主要應確定：誰是會計信息的使用者，會計信息使用者需要什么信息，財務會計可提供什么信息。會計基本假設受會計基本目標制約，體現了一定社會經濟環境下會計基本目標的客觀要求。它包括會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。會計對象是反映會計主體的有關價值運動方面的客觀數量關系，受制于會計目標，依存于會計基本假設。會計目標、會計對象和會計假設都受會計環境的影響。三者相互作用、相互影響。
第二層次，主要包括會計信息的質量特征、財務報表的基本要素和會計核算的一般原則。受會計目標的影響，會計對象更具體化為財務會計的要素，為了保證會計信息的決策有用性，會計信息應具備質量特征，即相關性和可靠性。為了正確地進行會計要素的確認、計量、提供有用的會計信息，會計核算必須堅持一般原則。
第三層次，主要包括財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告。這一層次主要是界定財務會計各要素確認、計量的定義、標準、方法以及方法選擇的限定，將會計主體所發生的交易和事項通過甄別，歸屬于相應的會計要素，通過一定的方法，對其進行會計處理，通過賬簿記錄，編制會計報表，對外進行報告，這也是財務會計的最終要求。在上述三個層次中，會計目標屬財務會計概念框架的中心和樞紐地位，是財務會計概念結構的紐帶，它把財務會計的概念要素有機地聯系起來，使整個概念框架更具有整體性和目的性。
基于以上認識，筆者認為我國財務會計的概念框架應當包括以下內容：（1）緒論。具體包括制訂宗旨、適用背景和范圍，財務會計目標，財務會計與報表的性質、作用和局限性等。（2）財務會計基本假設和核算原則。（3）財務會計要素的定義。（4）財務會計信息的質量特征。（5）財務會計要素的確認、計量和記錄。（6）財務報告。
四、制定我國財務會計概念框架應重點研究的問題
1、我國會計目標的選擇。目前理論界對這一問題的研究很多，主要有受托責任觀和決策有用觀。然而現階段，我國培育的是有中國特色的社會主義市場經濟，對處于經濟轉軌時期的中國來說，會計目標不能僅僅選擇受托責任觀或者決策有用觀。針對我國市場的主體是國有企業，國家是會計信息的主要需求者，同時我國的中小投資者素質不高，因此應以受托責任觀為主。隨著我國證券市場的發展，用長遠的眼光來看，目前會計目標應包含決策有用觀。
一、引言
公允價值是當前財務會計研究最活躍的領域之一。2014年1月26日，財政部《企業會計準則第39號――公允價值計量》，并于2014年7月1日起施行，實現了我國公允價值單一計量準則的國際趨同。公允價值首先是一個會計計量問題，但是它的影響又不僅僅局限在會計計量領域，公允價值在會計準則中的廣泛運用引發了人們對財務會計一些基本理論問題的反思。與此同時，IASB于2011年重啟了財務會計概念框架的研究和修訂工作。2013年7月18日，IASB了一份內容廣泛的概念框架討論稿（Discussion Paper），計劃在2014年底征求意見稿（Exposure Draft），并于2015年完成概念框架的修訂工作。本文初步分析公允價值給財務會計概念框架帶來的反思，以期為概念框架的持續改進提供有益的啟示。
二、公允價值給財務會計概念框架帶來的反思
公允價值對財務會計概念框架的影響是多方面的。按照當前概念框架的邏輯，分別從財務報告目標、信息質量特征、財務報表要素、確認與計量、列報與披露五個方面展開分析，最后討論公允價值對會計假設的影響。
（一）財務報告目標
財務報告的目標是當前財務會計概念框架的邏輯起點。無論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”，實際上都是“信息觀”的產物，即首先認為財務會計是一個向利益相關者提供信息的系統，在此基礎上再來論述其所提供的信息有什么作用。從這個意義上說，當前的概念框架名為“目標導向”，實際上仍是“本質導向”（任世馳和李繼陽，2010）。
與“信息觀”相對應的是“計量觀”，“計量觀”認為會計信息可以直接反映報告主體的價值。理論上，如果報告主體所有的資產和負債都以公允價值計量，那么財務報表基本上就反映了報告主體的價值。從會計準則的發展歷程來看，在財務報表內越來越多地確認公允價值信息已是大勢所趨。然而“信息觀”并不必然要求公允價值在表內確認，表外披露公允價值同樣能夠提供決策有用的信息。因此可以說，公允價值更加符合“計量觀”的要求（謝詩芬，2004）。
那么，如果公允價值在會計準則中得到越來越多的應用，財務報告的目標又將如何定位呢？在IASB和FASB聯合制定的財務會計概念框架第一章“通用目的財務報告的目標”中，兩個準則制定機構依然堅持“信息觀”，而不認可“計量觀”：“通用目的財務報告不是用來反映報告主體的價值，然而財務報告提供的信息能夠幫助當前和潛在的投資者、借款人和其他債權人估計報告主體的價值”（SFAC No. 8 OB7）。就目前的應用范圍看，公允價值尚不足以動搖“信息觀”的主導地位，但如果公允價值應用范圍進一步擴大，財務報告目標的定位將受到挑戰。是繼續堅持“信息觀”，還是轉而采用公允價值所代表的“計量觀”，是財務報告目標研究需要進一步思考的問題。
（二）信息質量特征
歷史成本計量模式被詬病的主要原因在于它反映的是“過去”的信息，從而缺乏與當前和未來決策的相關性。公允價值被認為反映了“當前”的信息，因此比歷史成本更具有相關性。然而，公允價值所謂“反映當前”的特征，也引起了人們對相關性這一會計信息最重要質量特征的反思。
什么叫相關性？“相關的財務信息能夠讓信息使用者的決策產生差異”（SFAC No.8 QC7）。從這一界定可以看出，相關性是通過信息使用者使用會計信息之后的決策所體現出來的。換句話說，如果使用者沒有做出決策，就觀察不到所謂的相關性。然而，因為目前的財務報告尚無法做到實時提供，使用者在做出決策時，他看到的無論是會計上的歷史成本還是公允價值，實際上都是“過去”的信息。比如，假設某企業2015年3月31日披露了2014年12月31日的資產負債表，不管這張資產負債表上的項目是采用歷史成本還是公允價值計量，對于信息使用者來說，都是過去的信息。因此，說公允價值能夠反映“當前”從而更相關，不是一種實事求是的論斷。正如葛家澍（2009）所說：“如果說，報告日是當前，那么，過了報告日豈不是過去？……過去能夠成為一個時間段（即時間的積累）。未來也是一個時間段。……當前則不同。它總是指某一時日，是一個瞬間，一過即逝。公允價值（假定屬于一級估計）是當前資產的市場價格，……這個市場價格不過是其假想（估計）的價值而已！”因此，從相關性角度來說，公允價值和歷史成本沒有本質差別。公允價值的意義可能并不在于能夠反映“當前”，更重要的是公允價值計量模式反映了一段期間資產或負債公允價值的增減變化，這才是公允價值相對于歷史成本的優勢所在。
另一個爭論是“如實反映”，以前的概念框架將其稱為“可靠性”。很多研究指出，歷史成本比公允價值更可靠。然而，歷史成本和公允價值誰更“如實反映”（或者說“可靠”），取決于“實”到底是什么。歷史是一面鏡子，人們在做出當前的決策時，總是要了解過去。歷史成本反映的是既成事實，當然符合“如實反映”的要求。但是對后續計量來說，歷史成本保持不變或者只反映減值而不反映增值，對于價值變動這一“事實”來說，顯然沒有做到“如實反映”。而公允價值計量通過動態反映，達到了真正意義上的“如實反映”（任世馳和李繼陽，2010）。
以前人們通常認為公允價值比歷史成本更相關，歷史成本比公允價值更可靠。從上面的分析可以看出，如果仔細思考相關性和如實反映（或可靠性）的內涵，就可能得出不同的結論。因此，透過公允價值來進一步反思概念框架中信息質量特征的內涵，有助于我們深化對概念框架的理解。
（三）財務報表要素
“公允價值，是指市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售一項資產所能收到或者轉移一項負債所需支付的價格。”我國會計準則（包括基本準則和公允價值計量準則）中的這一定義是與國際財務報告準則以及美國財務會計準則一致的。這一定義將公允價值界定為“脫手價格”或稱“退出價格”。陳美華（2014）指出，退出價格與初始計量中大量使用的進入價格相矛盾，與估值技術中成本法相矛盾，與非金融資產最佳用途判斷相矛盾。既然退出價格帶來了這么多矛盾，為什么準則還堅持如此界定公允價值呢？答案在于退出價格符合財務報表要素的定義。
在概念框架的邏輯中，需先確定財務報表的要素，然后才是要素的確認和計量。因此，作為下游概念的公允價值計量屬性，在邏輯上應當與作為上游概念的財務報表要素保持一致。概念框架中最重要的財務報表要素是資產（其他要素可以從資產推導出來），當前資產的定義仍然是：“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。”資產最重要的特征是“預期會給企業帶來經濟利益”，即能夠產生經濟利益的流入。因此，一項資產的公允價值就應當是“出售該資產所能收到的價格”，從而體現了計量屬性與要素的概念一致性。
然而，即便公允價值定義與要素定義保持了一致，仍然不能說它們都是完善的。完全有可能是當前資產等要素的定義存在缺陷，進而導致了公允價值的定義也不夠科學。IASB在2013年7月的概念框架討論稿中，建議把資產定義修改為“過去事項導致的，由主體控制的現實經濟資源”，“經濟資源”是指“一項權利或其他有價值的資源，其具有產生經濟利益的能力”（IASB后來又考慮將“或其他有價值的資源”刪掉，僅保留“權利”的界定）。如果資產等要素的概念發生了變化，公允價值的定義也應該隨之變化，那么將公允價值界定為退出價格所帶來的矛盾也可能會隨之消除。
值得一提的是，我國于2014年1月26日《企業會計準則第39號――公允價值計量》，之后于2014年7月23日修訂了《企業會計準則――基本準則》，將基本準則中公允價值的定義修改為與具體準則保持一致。這種做法顛倒了基本準則與具體準則的關系，不利于體現基本準則在準則體系中的統馭地位。
（四）確認與計量
確認是指把一個事項作為資產、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。“確認一定要同可用貨幣定量的屬性相結合。……計量雖很重要，但某一屬性的計量，不應等同于某一種屬性的會計。只有某種可用貨幣計量的屬性同確認結合起來，這時我們才稱它為歷史成本會計或公允價值會計”（葛家澍，2009）。簡單地說，計量僅指某一項目的金額是多少，而不論這一金額是體現在財務報表內還是表外；而確認則意味著要在財務報表內列示這一項目及其金額。當前IASB概念框架中的確認標準有三條：一是符合要素的定義，二是與該項目有關的經濟利益很可能流入或流出企業，三是該項目的成本或者價值能夠可靠地計量。FASB提出的確認標準有四條，即可定義性、可計量性、相關性和可靠性。
公允價值對確認的影響首先體現在未實現損益的處理上。歷史成本會計通常不確認未實現收益，但會確認未實現損失（如資產減值）。而公允價值會計則同時確認未實現收益和未實現損失。這一變化給如何利用會計數據評價企業業績這一重要問題帶來了挑戰。比如：未實現損益算不算企業及其管理者的業績？在確定管理者薪酬時，未實現損益和已實現損益的作用有什么差別？這些問題迫使概念框架發展出綜合收益和其他綜合收益的概念。什么項目確認為凈利潤，什么項目確認為其他綜合收益，凈利潤和其他綜合收益之間的轉換問題，是當前概念框架研究中的難點。
公允價值對確認的另一個潛在影響是它可能會拓展確認的范圍。當前很多項目無法確認的主要原因是難以計量。公允價值計量則大量使用估值技術，甚至可以說公允價值計量本質上就是估值。如果認可運用估值技術獲取的公允價值具有相關性和可靠性，那么估值的對象可能就不限于當前財務報表確認的項目。比如，曾經被廣泛研究的人力資源，在公允價值計量下是否可以被恰當估值并加以確認？當然，公允價值最被質疑的也是它廣泛運用估值技術的可靠性問題。但是，如果估值技術取得突破和認可，它所影響的就不僅僅是公允價值計量問題，而是整個財務會計的邊界問題。
（五）列報與披露
列報（presentation）是指在財務報表內的披露，實際上就是確認的結果。而披露（disclosure）的含義要廣泛得多，表內和表外的信息提供都可以稱為披露。自從1978年FASB的第一號財務會計概念公告將財務報表（financial statements）拓展為財務報告（financial reporting）之后，列報和披露的區分就成為一個問題。現在回想起來，FASB當時的這種拓展也反映了財務會計的無奈：財務報表已經不足以滿足使用者的信息需求，表外披露可以補充財務報表的不足，為使用者提供更多有用的信息；同時，為了維護財務會計的地位，FASB又特意強調“財務報表是財務報告的核心”，這種說法看上去是在強調財務報表的重要性，實際上恰恰強調了表外披露信息的重要性。也就是說，準則制定機構應該已經意識到財務報表的局限性，通過表外披露彌補表內列報的不足，是準則制定機構已經掌握的技術手段。
然而，與上述描述相反，IASB和FASB煞費苦心制定出公允價值計量準則，其意圖并不僅限于提供一個計量的金額，而是希望在表內確認這一金額。這一點從公允價值的三個層次中可以得到體現。如果僅滿足于表外披露，至少第三層次的公允價值計量是沒有必要的。在市場上既沒有相同資產或負債又沒有類似資產或負債的情況下，此時只要在表外披露相關信息幫助使用者決策即可，為什么還要使用不可觀察輸入值去估計一個可靠性風險極高的公允價值金額呢？顯然，確認和表內列報才是準則制定機構的真實意圖。這種做法一方面違背了當初將財務報表拓展為財務報告的初衷，而且與財務報告目標的論述相悖。前文已經分析，當前財務報告的目標仍然定位于“信息觀”，而“信息觀”并不要求表內列報公允價值金額。對表內確認和列報公允價值的追求反倒體現的是“計量觀”的要求。從這些方面也可以看出，當前財務會計概念框架對一些基本問題的認識仍然不夠清晰。
（六）會計假設
目前IASB和FASB的概念框架都沒有單獨對會計假設的論述，會計假設體現在概念框架的行文當中。我國會計理論界通常認可四大會計假設，即會計主體、持續經營、會計分期和貨幣計量。這里主要討論公允價值對會計分期假設的影響。
引發本文對這一問題思考的是現實案例：國內某銀行2008年第三季度報告中，交易性金融資產的公允價值按北京時間還是按紐約時間計量，其結果相差70億元人民幣，占利潤的1%。這個問題在歷史成本計量模式下可能也會存在，但出現的概率較低。公允價值計量模式下，類似的問題就很可能發生。這使我們發現，《中華人民共和國會計法》第十一條“會計年度自公歷1月1日起至12月31日止”這一規定也需要推敲。法律中的1月1日至12月31日是指北京時間，還是上市地時間，還是購買的交易性金融資產發行地的時間？如果任由企業自行判斷的話，中國企業的會計分期將五花八門。由此可見，公允價值計量模式的動態調整特征，使得原本相對固定的會計分期也變得多元化起來。傳統的會計假設面臨著公允價值下的重新思考。
一、公允價值――內涵與價值相關性文獻回顧
(一)公允價值內涵研究財務報告研究通常表達為信息觀與計量觀(Beaver，1998)。在信息觀下，投資者會根據信息披露進行決策；在計量觀下，資產或負債的計量方法會影響到投資者決策，因此應選擇合適的計量方法為投資者提供決策有用信息。信息觀和計量觀共同為會計準則制定提供理論支持。公允價值研究屬于計量觀，學術界基本認同公允價值計量是潮流所趨，但其概念應用仍存在難題。公允價值計量將未來估計包含于當期財務報表中，有利于提供經濟決策有用性信息，與財務報告目標一致，因此會計準則制定機構十分關注公允價值會計(Barth，2006)。
國際會計準則理事會(1ASB)和美國財務會計準則委員會(FASB)分別給出了公允價值的權威定義：在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據以進行資產交換或負債清償的金額(IASB)；在計量日當天，市場參與者在有序交易中出售資產收到的價格，或轉移負債支付的價格(FASB)。我國公允價值的概念與國際會計準則理事會保持一致。葛家澍(2007)比較了兩大權威機構的定義后認為，公允價值計量乃是財務會計發展的大勢所趨，如果公允價值得以全面應用，則財務會計將有可能反映企業的價值(或其近似值)。在應用上，多數學者認為公允價值是一種復合計量屬性(常勛，2004；謝詩芬，2004；葛家澍，2006等)，實務中進行會計政策選擇時，管理層只要提供充分理由和證據便可選擇利益最大化的公允價值計量方法，公允價值可能存在多種表現形式。陸建橋(2005)認為，現有國際財務報告準則尚缺乏具體應用指南以指導公允價值計量，其中，尤其是對于公允價值具體表現形式并不明確。基于以上公允價值內涵總結，與其說公允價值是計量屬性，不如說公允價值是各種計量屬性試圖最終達到的理想目標(劉浩、孫錚，2008)。
(二)價值相關性研究如果資本市場對某項會計信息的披露作了顯著反應，一般認為該信息具有價值相關性，該類研究稱為會計信息價值相關性研究。會計信息價值相關性對會計制度改革、證券市場監管和投資者決策意義重大，從而成為資本市場環境下實證會計研究的主要范疇之一。價值相關性研究集中于投資者決策，與準則制定目的一致(Barth，2007)，因此大量公允價值的研究基于價值相關性視角。相關性與可靠性是準則制定者評估會計信息質量的主要標準，國際上，Barth、Beaver和Landsman等人引領了該領域的研究。學者們基本認同公允價值計量能夠提高會計信息的相關性，但損害可靠性(Barth、Beaver和Landsman。1996；Easton、Eddey和Hanris1993；Barth和Clinchl998；以及Aboody、Barth和Kasznik，1999等)。而公允價值計量并非完全不具有可靠性，如Barth、Landsman和Rendleman(1998)的研究發現采用估值技術后，金融資產的公允價值計量與市場價值之間差異并不大，但兩者的波動卻有顯著差異，債券估值與估計順序之間高度相關，而Aboody、Barth和Kasznik(1999)則發現了有形資產重估價值與公司未來的業績變動聯系緊密的證據，該研究表明公允價值計量一定程度上具有可靠性。近期的系列研究表明，管理層的意圖影響到了資產重估的可靠性(cotter和Richardson，2002；Dietrich、Harris和Muller 2001；MuHer和Riedl 2002；Danboh和Rees，2008等)，公司治理因素也影響到公允價值的可靠性(Aboody、Barth和Kasznik，2006；Barth、Hodder和Stubben，2006等)。在我國，政治導向與政府行為一直是中國會計研究的主要特征(湯云為、薛云奎，1998)，公允價值的價值相關性研究反映了這一制度背景。
時間維度上，1992年啟動的與國際接軌的一輪會計改革強調受托責任，重視歷史成本計量和利潤表因素。雖然1999年的具體準則引入公允價值計量，但時間很短。公允價值的價值相關性研究文獻主要集中于A股和B股、A股和H股的會計盈余差異比較方面(李樹華，1997；Chen，Gul和Su，1999；李東平，1999；蔣義宏，2002；李曉強，2004；鄧傳洲，2005等)。也有文獻研究了A股市場上的價值相關陛問題，如陸宇峰(1999)和王躍堂、周雪和張莉(2005)的研究證據表明，在我國，盡管歷史成本計量符合可靠性要求，但損害了會計信息的相關性。周忠會和羅世全(2000)指出，財務會計目標在于為利益相關者提供決策有用性信息，在計量上要求使用有別于歷史成本的多重計量屬性。2001年啟動的一輪會計改革強調受托責任和決策有用(2006年新準則體系)，歷史成本計量居于優先地位，公允價值適用范圍雖受到限制，但以概念框架的形式確立了其地位。囿于時間和數據因素，學術界尚未大量開展公允價值的價值相關性研究。謝榮、趙春光和宋德亮(2007)的研究發現投資者逐步認識到公允價值能夠提供更加有用的信息并在投資決策中加以運用；張燁，胡倩(2007)研究香港公允價值計量的實施效果表明，公允價值計量對公司價格和市場收益率產生了顯著的增量解釋能力；楊善林、楊模榮和姚祿仕(2006)找到了權分置改革對業績較差公司股票價格的偏離程度有修正作用的證據。
二、公允價值概念――方法論視角
(一)價值概念的思考作為思維形式，概念是一種主觀認識，人們無法直接觀察到主觀認識，必須借助于媒介觀察這種認識。價值正是人們定義的一種概念，它需要借助一定的媒介體現。《新華漢語詞典》(商務印書館2004年5月北京第1版)中，價值有兩個涵義：政治經濟學中指凝結在商品中的生產者的社會必要勞動；通常指用途或重要性；第一種解釋屬于政治經濟學范疇，第二種解釋屬于一般范疇。在政治經濟學中，價值高低通過社會必要勞動時間長短計量，還通過價格圍繞價值上下波動來體現商品的價值。而在一般范疇上，實體的用途或重要性通過媒介衡量。美國蘭登書屋韋氏詞典中(第三版，1998年)對于價值的一個解釋是通過貨幣、商品和勞務來體現等價(equivalent-n money，goods or services)。實體的價值作為虛的概念，必須通過交換或一定的計量方法通過其他方式體現其價值，而無法通過自身體現其價值。會計上，用貨幣計量資產或負債的價值。計量價值時，或者是通過直接的市場交換，或者通過一定的估值技術。市場交換需要另外一個實體來體現價值，而采用估值
技術是利用估值模型的參數組合來表示價值。例如，公司價值在財務學中一般采用股利貼現模型，用未來現金股利的折現值來表示公司價值；在會計學中，則用Fehhom和Ohlson(1995)模型，該模型將公司價值轉換為公司賬面值與超額回報的貼現值之和。
(二)公允價值概念再思考從計量角度而言，資產或負債是未來經濟利益流入或流出的折現值，因此將對未來的估計包含在今天的財務報表中具有理論依據。所有權與經營權的分離，導致會計以受托責任為目標，在這一目標指引下，重視歷史成本計量，同時配以信息披露，披露無法通過計量而進入財務報表的信息，以解決信息使用者的決策有用目標。在有效市場理論指導下，會計目標逐漸轉向決策有用性，信息觀成為指導會計準則制定的主要觀點。在信息觀的指導下，Barth(2006)指出，財務報告的目標在于決策有用性，當期財務報表包含未來估計有利于提供決策有用性信息，會計準則制定機構因此關注公允價值會計。公允價值是面向市場、以假想交易為對象的一種估計價格(葛家澍，2007)，公允價值自身的特點使得公允價值的表現方式存在三個層次：第一層次，活躍市場上相同資產或負債的報價；第二層次，不存在活躍市場，參考熟悉情況并自愿交易的各方最近進行的市場交易中使用的價格或參照實質上相同的其他資產或負債的價格；第三層次，不存在活躍市場，且不滿足上述兩個條件的，采取估值技術等確定資產或負債的價格。從上述三個層次來看，在進行會計政策選擇時，只要管理層提供足夠理由和證據就可以根據交易目的選擇利益最大化的公允價值計量方法，使得公允價值在某些情況下，既可表現為歷史成本，又可以是重置成本、可變現凈值或現值。概念的特點使其成為一種復合型計量屬性，作為一種虛構概念，必須通過交換或計量合法通過其他方式體現其價值。
三、公允價值概念應用條件――權利對等與信息對稱
(一)IASB和FASB關于公允價值概念的比較比較IASB和FASB的定義，1ASB為公允價值描繪了一種理想狀態，但公允這一概念上的模糊必然導致應用的誤區。在FASB的概念中，“市場參與者”包含了“熟悉情況的當事人”，也包含那些不熟悉情況的當事人，“有序交易”則有多次交易的含義，從概念的應用上看，IASB的公允價值概念具有更強的實用性。
(二)公允價值概念的應用條件公允價值不是從某種量化方法出發，而是從產生計量結果的交易狀態出發，通過保證交易的公平性來確保計量結果的合理性。在市場經濟中，價格實質上是對經濟資源背后權利的定價，通過價格體現的公允價值天然地和權利定價聯系在一起。IASB和FASB的定義盡管表述上存在差異，都需要兩個條件，其一為交易雙方權利的平等，其二為交易雙方信息的對稱。以IASB的定義為例，“熟悉情況”指當事人掌握的信息對稱，“自愿”是建立在雙方權利對等的前提下。FASB則以“市場參與者”與“有序交易”確定了交易雙方權利對等和信息對稱兩個條件。可以利用矩陣表示信息與權利的四種組合，公允價值是在兩個條件同時具備下的一個假想價格，而且這種價格有三種方式體現(存在活躍市場、不存在活躍市場有類似交易，不存在活躍市場無類似交易)，管理層可以根據合同約束選擇效用最大化的計量方式。
【關鍵詞】聯合概念框架 財務報告 新進展
一、IASB和FASB聯合概念框架的發展歷程
從2004年10月開始，國際會計準則理事會（IASB）與美國財務會計準則委員會（FASB）開始著手進行財務會計聯合概念框架的研究項目，其目標就是要建立一個既完整又內在一致的通用概念框架。這一框架是對于發展未來的準則以及完成兩個理事會以原則為基礎、內在一致、國際趨同來建立準則的目的所必需的，并引導財務報告向投資、信貸和類似決策傳遞所需要的信息，提供一個合理的基礎。
該研究項目截至目前已取得豐碩成果。2007年11月，在IASB和FASB的聯合會上，雙方針對C 階段“計量”項目提出九種主要的備選計量基礎：歷史投入價值、現時投入價值、歷史脫手價值、現時脫手價值、經修正的歷史價值、現時均衡價值、使用價值、未來投入價值、未來脫手價值。在以后的聯合會議中，IASB和FASB將繼續討論這九種備選計量基礎，以最終產生概念框架中認可的計量基礎。2008 年7月29日，IASB與FASB在其聯合會議上，針對B 階段“要素和確認”項目提出了關于資產和負債定義的暫時性結論。同年11月，IASB 在另一次會議上提出了對要素的廣義分類方法，將要素分類為以流量為主導的要素和以價值為主導的要素。
2010年9月28日，FASB和IASB在不懈努力之下完成了A階段的主要研究，并分別了SFAC8和《財務報告概念框架2010》，二者內容基本相同，主要包括通用目的財務報告的目標、有用財務信息的質量特征和概念框架的剩余內容等等，同時，兩份框架以報告主體為主題的第二章都暫時空缺。而FASB與 IASB之所以選擇單獨各自的研究成果是FASB為了避免與美國2002年薩班斯-奧克斯萊法案發生沖突，且擔心喪失自己制定重要會計文獻和準則的權威。因此，二者的內容并無實質性差別。
二、財務報告概念框架的最新進展
根據FASB于2014年7月3日在其官方網站上最新公布的進展文件顯示，IASB和FASB聯合概念框架的研究項目在暫停了近4年之后，2014年1月29日FASB的主席在和董事會成員協商后，決定重啟對財務報告概念框架項目的研究，但將不再與IASB在聯合概念框架項目上進行合作。下面著重介紹FASB概念框架的最新進展。
（一）會計計量
在會計計量方面，董事會主要討論了如何推進與會計計量相關概念的發展。首先確定了與之相關的關鍵術語的含義以及目標和信息質量特征將會如何影響會計計量；其次確定了會計計量的適當類型；最后說明在特定的環境下應該采用哪種具體的計量。
金融工具的分類、會計計量和減值部分已經進入到修訂稿征求意見的階段，最新的文件主要討論了在公允價值不適用的情況下如何對股票投資的減值準備進行計量，以及對混合式嵌入衍生金融工具的計量問題。
（二）財務報告編報
在財務報告編報方面，董事會決定從以下兩個方面進行進一步研究和說明。第一，會計信息應該被合理的歸到不同的類別，不止一個方面并包含相同特征的分類有助于提供和預測有關未來現金流前景的信息，如果這些分類是不相同的話；第二，資產、負債和權益工具的變化關系需要清晰地記錄在財務報表或者財務報表附注內。
確定現金流量表的主要編報原則處在初步討論環節。這是為了減少在現金流量表編制過程中原則和方法的多樣性，提供較為統一的編報范式。包括針對具體的企業在現金流的分類上應該如何進行考慮這一事項予以額外的指導，同時還將研究額外的信息披露將增加報表使用者的相關性。
（三）財務報告披露框架（Disclosure Framework）
在財務報告披露方面，披露框架項目的目標和重點是改善財務報表及其附注信息披露的有效性，因為每個公司實體的財務報告對報表使用者來說都是最重要的。（盡管減少財務報告附注的內容和篇幅不是重點，但董事會還是希望對重要信息的關注能夠較少其篇幅和內容。）目前主要在對以下方面會計信息的披露進行研究和審核：公允價值計量、固定收益計劃、所得稅和存貨。
具體項目例如商業實體針對政府補助的披露處在初步討論環節。這個項目主要是為了適應金融和經濟環境的變化，提高針對政府補助會計事項的披露要求，從而改善財務信息和財務報表的內容和質量，以使財務報表的可比性增強。主要內容包括：在一定范圍里制定原則以描述政府補助、明確原則之外的異常狀況、從外國政府獲得援助的會計處理和披露要求的適應性問題。
三、結語
在過去的10年時間里，財務會計概念框架的研究在IASB和FASB的共同努力之下取得很大的進展，這對推動財務會計國際趨同、適應經濟全球化勢不可擋的歷史浪潮具有里程碑似的意義。雖然IASB和FASB由于種種原因在該項目上不再合作，但可以預見的是，二者今后單獨的概念框架的內容亦不會有太大的差別。
展望未來，財務會計概念框架設定了全球財務報告的前進方向，正如IASB所表明的，今后的概念框架將重點關注更新、完善和差異消除。但我們需要思考的是，面對國際形勢和經濟環境的迅猛變化，我們所做的就足夠了嗎？在這樣的大環境下，唯有不斷的總結、思考、創新和適應才能跟上時展的潮流，引導世界不同經濟體積極向國際會計準則靠攏，發揮財務會計概念框架對促進經濟發展和繁榮國際貿易與資源優化配置的應有之價值。
參考文獻：
[1]葛家澍.試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進[J].會計研究，2009，04.
【關鍵詞】會計準則；利潤表；經營指標
中圖分類號：F23文獻標識碼：A文章編號：1006-0278(2012)03-047-01
在現行的企業會計準則中，不但對企業的資產、負債、收入和利潤等進行了準確的定義，同時也對利潤表的分析做了嚴格的要求，因此，我們有必要對現行會計準則下的利潤表分析進行深入的探討。
一、現行會計準則下利潤表利潤概念的提出
在會計準則中，利潤表中所體現的利潤數據主要是經營收入與成本支出的差額。關于利潤的概念，最早是在1993年版本的企業會計準則中提出的，在該版本中，關于利潤是這樣定義的：企業的利潤是指企業在經營時限內所獲得的資金收入，主要由營業收入、投資收入和收支差額組成。從這里我們可以看出，最早版本的企業利潤的概念只提到了經營資金收入，重點側重了收入，并沒有提到資產負債率的概念。
而在現行的會計準則中，除了強調資金收入之外，還在利潤概念中加入了資產負債率這一概念，從企業的經營角度來看，現行的會計準則較之前的版本要更全面一些。現行的會計準則，對于利潤是這樣定義的：企業的利潤是指企業在會計周期內所取得經營業績，利潤包括收入與支出的差額以及應得的當前利潤與當前利潤損失。這一利潤的定義較之前版本的區別在于，增加了資產負債率的概念。在這一利潤定義中，并沒有直接提出資產負債率，而是通過“應得的當前利潤與當前利潤損失”來體現的。所以，在現行的會計準則下利潤表利潤概念的提出，較過去要完善，也充分體現了對企業經營利潤全民性的思考。
二、現行會計準則下利潤表利潤計量的變化
在會計準則下的利潤表中，需要對利潤進行準確的計量，而利潤計量不是企業自己能隨心所欲的，必須要按照國家的相關標準來執行，執行標準為國家版本的《企業會計準則》。現行的會計準則下利潤表的利潤計量相對于1993年版本的會計準則，發生了一些變化，變得更加貼合企業實際，能更加直觀的反映企業的整體利潤情況。在現行的會計準則中關于利潤表利潤計量的具體規定是這樣的：企業的所有資產的成本應該按照購買時候的成本支出來計量，在國家沒有特別規定之時，企業不得擅自改變資產在賬冊中的數值。從這一點上來看，會計準則下利潤表中的利潤計量對資產歷史成本的規定是比較嚴格的。
與此同時，現行會計準則下利潤表利潤計量除了尊重資產的歷史成本之外，開創性的提出了公允價值的概念。引入公允價值主要是基于企業新的經營形勢而做出的決定。目前企業的經營活動中，經營范圍不斷擴大，對資本的管理方式多種多樣，如果不及時更新利潤表中的利潤計量方式，將無法準確的反映企業的經營利潤的總水平。所以，現行會計準則下利潤表利潤計量方式更加多樣更加靈活，不但尊重了原有的企業經營基礎，又在此基礎上做了進一步的完善，從這一點來看，現行會計準則下利潤表中利潤計量符合企業實際需要。
三、現行會計準則下利潤報表的填寫與報送
在企業中，對于利潤報表的報送程序也是有著嚴格規定的，企業的利潤報表必須按照現行會計準則的要求進行報送，需要對利潤報表中的內容進行準確的記錄和標記。在現行會計準則下的利潤報表中，涵蓋了企業的所有經營范圍，不再對經營范圍進行主次劃分。在利潤報表中，需要體現的主要數據為：營業收入、經營成本、營業稅及各種附加稅等。目前的企業發展形勢都朝著多元化方向發展，企業除了立足于主營業務之外，對其他業務也開始了不斷的拓展，許多企業的非主營業務的利潤收入甚至已經接近了主營業務。所以，現行會計準則下的利潤報表就沒有必要對經營范圍進行區分了，只需要在報表中體現利潤指標就可以了。在這一點上，現行會計準則與國際會計準則是相一致的。
除此之外，現行會計準則下利潤表的標記和報送過程中，增加了對公允價值的計量，這樣以來在填寫利潤表的時候，就需要將公允價值所涉及的名目填寫到利潤表中。其中公允價值所涉及的名目主要包括：資產減值損失、固定資產損失以及投資收益等。利潤報表填寫完畢之后，需要按照會計準則中的規定進行報送，要保證報送程序的規范性。
四、現行會計準則下利潤表中對企業經營利潤的規定
在現行會計準則下，企業的所有利潤都需要在利潤表中得到全面的反映，考慮到現在企業經營的多元化，以及企業利潤計量中增加的資產負債率和公允價值計量，我們需要對企業經營利潤進行重新規定。目前企業的利潤表已經成為反映一個企業整體經營水平的重要工具，其重要性不言而喻。而企業利潤表的制定，則必須在現行的會計準則下進行，所以，企業的利潤表具有一定的嚴肅性。由于會計準則會根據企業的發展需要和國家經濟形勢的要求，及時作出調整，這就導致了企業利潤表在制定的過程中，會不斷豐富企業經營利潤概念，會不斷調整企業經營利潤計量方式，使企業利潤表盡可能的準確齊全，盡可能的反映一個企業真實的經營狀況。所以，在這種形勢下需要對企業經營利潤進行補充和完善。
通過上面的分析我們可以知道，現行會計準則下利潤表中增加了資產負債率的概念和公允價值的計量方式，這兩個概念的增加，對企業經營利潤是一個補充和完善，使企業經營利潤的涵蓋范圍更加全面。
綜上所述，對現行會計準則下利潤表進行分析和探討具有一定的現實意義，同時也是非常必要的。
參考文獻：
[1]常思成.會計做好利潤表分析的意義和必要性[M].中國財政經濟出版社,2009.
關鍵詞：IASB FASB 財務會計概念框架 趨同性
一、引言
20世紀80年代以來，國內開始了會計概念框架的基礎性研究，并逐漸取得了一批學術成果。國內先后出版了《現代西方財務會計理論》（葛家澍、林志軍，1990）、《會計理論》（葛家澍、杜興強，2006）、《論我國政府財務會計概念框架體系》（陳勁松，2009）、《企業會計準則導論》（史玉光，2013）等專著，并通過眾多文獻對國際會計準則理事會（IASB）、美國財務會計準則委員會（FASB）、澳大利亞會計準則委員會（AASB）等有關會計概念框架研究的歷史梳理和剖析解讀，形成了一系列獨立的專題研究。與此相關的研究、研討成果也比較豐富，如“中西方財務會計概念框架的對比研究”系列、“亞太區財務會計概念框架的對比研究”系列、以及“如何構建適合我國國情的會計框架體系研究”系列等，表明我國建設屬于自己的會計概念框架的問題已經引起學術界的普遍關注。
繼1993年我國公布《企業會計準則》以來，研究討論如何制定一系列用來直接指導、評估、發展會計準則的概念或理論體系成為焦點。近年來，我國學者關于財務會計概念框架（Conceptual Framework for Financial Accounting，CF）的理論研究已經取得了一定的成果，在概念框架國際比較及其適用性、國內會計環境、會計目標、會計信息質量、會計要素、財務報告等許多問題領域已形成了一定的共識。葛家澍（2004）對美國財務會計概念公告、國際會計準則委員會編報財務報表的框架、英國會計準則委員會的財務報告原則公告做了詳細的對比研究，表明我國構建財務會計概念框架的重要性。葛家澍（2004）對在中國建立財務概念框架做了總體設想，文中就會計六要素的內容做了初步設想。葛家澍（2006）提出企業會計準則代替概念框架在我國試行，基本會計準則既有趨同性，也有創新性。葛家澍、張金若（2007）對FASB與IASB的聯合趨同框架表明了自己的觀點，他認為由美國占據主導地位的國際會計制定組織（IASB）聯合制定的概念框架，不能很好地照顧發展中國家和其他發達國家的需要，不能做到不偏不倚，力求公允的聯合勢必走不遠。葛家澍（2009）對IASB、FASB聯合概念框架的某些改進做了詳細述評，并再一次表達若IASB制定的框架與準則過分美國化，只能讓眾多的國家望而卻步。任永平（2009）單獨就印度會計規范及規范的國際趨同性做了研究。葛家澍、陳朝琳（2011）對美國FASB 第8號概念公告做了詳細解讀，并發現FASB公布的第8號概念公告與IASB公布的2010年概念框架的趨同性。任永平、王琴（2013）對我國中小企業會計準則的國際趨同性做了系統的論證，文中主要從世界主要國家中小企業會計準則制定情況以及已制定的中小企業會計準則與 IASB 的 IFRS for SMEs的趨同比較，兩個方面對中小企業會計準則的趨同問題進行論證，得出了中小企業會計準則具有國際趨同性。汪祥耀、史開瑕（2013）追蹤了IASB與FASB等國際權威機構財務業績報告規范的改革進程，并對其利弊影響做了述評。汪祥耀、唐瀅瀅（2013）對IASB 討論稿“財務報告概念框架的復核”述評進行了詳細解讀。任永平、李偉等（2014）總結了IASB的新概念框架反映出了會計理論的創新與變革。周華、戴德明（2015）從IASB、FASB對會計計量、會計確認的修正，對會計確認等會計基本概念進行了再研究。這些若干研究成果都表明我國對財務會計概念框架的研究已進入相對成熟的階段。如何構建有中國特色的財務會計概念框架成為研究重點。
國外關于財務會計概念框架（CF）的研究已經有較長的歷史，但最近幾年的發展反映出了新的學術面貌和學術視角。2004年FASB 和IASB啟動了“聯合概念框架項目”，2010年IASB和FASB聯合了“財務報告概念框架：報告主體”（征求意見稿）。在美國FASB單方面放緩會計準則的趨同進程的背景下，際會計準則委員會基于對原有概念框架在某些指導方向已不適用及某些指導意見并不完善，IASB于2012年重啟了自己的財務報告概念框架項目，并于2013年7月頒布了一份關于重構財務會計概念框架綜合討論稿“財務報告概念框架復評”（以下簡稱“復評”），向全球公開征求意見。該討論稿包括：修訂資產和負債定義、引入終止確認的相關指引、澄清其他綜合收益的目標及建立列報和披露框架等。這是繼FASB與IASB“聯合概念框架項目”之后，關于CF建設的又一重要里程碑。隨著國際金融發展的國際化，亞太區對CF的建設越來越重視。2014年11月，亞洲-大洋洲會計準則制定機構組（AOSSG）集中討論了國際財務報告準則概念框架，中方集中闡述了附注披露中的“可理解性”和“可比性”以及附注順序的“系統性”問題，日韓雙方就“重要性”以及對現有國際準則披露規定的審議交換了意見。為亞大，特別是中日韓在亞大地區建立高質量的會計準則做出了貢獻。本文以IASB、FASB最新討論稿為基礎、系統考察主要經濟體的概念框架建設情況，結合我國學者對會計概念框架的研究成果，力求對我國如何構建符合國情的“中國財務會計概念框架”提出幾點建議。
本文研究意義主要體現在以下三點：第一，我國《企業會計準則――基本準則》的頒布，實質上已經開啟了我國財務會計概念框架的制定工作，但如何制定在質量上具有國際水準、在背景上充分體現我國國情，需要對國際主要經濟主體的會計概念框架的系統考察，也需要對概念框架與經濟環境關系的理論研究。第二，2006年我國新會計準則的頒布，實現了我國準則與國際準則的實質性趨同。然而，準則層面的趨同受制于更基礎、更深層次的概念框架的趨同，如何進一步推動我國會計準則實現與國際準則的更高水平的趨同，需要對會計概念進行研究。第三，概念框架是會計理論應用性層面研究的具體成果體現，既是會計理論應用性研究成果，又是會計理論研究的重要方面。
二、IASB、FASB財務會計概念框架的最新進展
IASB于2012年重啟了自己的財務報告概念框架項目，截至2015年11月新版概念框架內容已基本成形，IASB旨在2016年完成修訂的概念框架。內容包括如下：
P于會計目標。IASB已經以“第一章：一般目的財務報告的目標”頒布，內容主要包括：財務報告的目標、局限性、有用性；報告主體的經濟資源、權益的信息及變動。
關于會計信息質量特征。IASB已經以“第二章：有用財務信息的質量特征”頒布，內容包括：有用財務信息質量的特征及成本約束。
關于報告主體。以“第三章：報告主體”頒布，內容包括：報告主體的定義、財務報表的合并方式、投資者、決策人和信息使用人所需的其他形式的財務報表。
關于債務與生效合同。以“第四章：債務、生效合同”頒布，內容包括：債務、履約合同在某以期間內完成的相關確認標準，合同交易價格的計量標準，限制合同虧損的評估范圍，明確虧損合同的認定。
關于財務報表要素。以“第四章、第五章：財務報表要素”頒布，主要內容包括：財務報表要素的定義（資產與負債定義及其不確定性、收益與費用定義）、資本保持調整、其他定義（如對現金收入、現金支出、所有者權益變動等定義）；財務報表要素、所有者權益變動表要素（所有者權益的投入、分配、不同類別所有者權益之間的轉換）、現金流量表要素（現金流入、流出）；財務報表要素的確認，包括：確認定義、確認與相關性、與成本約束、與誠實表達之間的關系；終止確認定義、后果及方法、部分終止確認等；財務報表的目的及重大性；財務報表附注披露與列報格式（包括電子方式的財務報表）。
關于會計計量。以“第六章：會計計量”頒布，主要內容包括：計量的定義，計量與報告目標及質量特征之間的關系；計量基準的基礎分類（以歷史成本為基礎、以現金為基礎、以公允價值在內的現行市價為基礎）；計量基礎的適當選擇（初始計量、變更計量選擇及后續計量選擇）。
關于損益表要素。以“第七章：損益表要素”頒布，根據《復評》文稿反映內容，從財務報表要素中單獨提出來，自成一章，主要內容包括：收益和費用，損益與其他綜合收益，在“其他綜合收入”中列入損益表中收入和支出以外的利潤和損失，其他綜合收益的回轉，權益的定義、負債與所有者權益的區分以及權益分類等。
關于或有負債，或有資產。尚在征求意見階段，主要內容包括：履約義務的確認（主體何時存在現時義務）、確認標準及計量要求。對現行指導意見IAS 37中第10節（主體沒有現時選擇的情況下存在的義務為義務事件）。與第19節（只有當主體未來行動獨立存在才被確認義務）關于義務存在的矛盾做了修改，保留了其中的基本確認標準，并對IAS 37中關于義務的計量要求中的不準確之處（如：第42節：由于外界事件與外部環境而導致的不可避免的風險與不確定性應被考慮，但怎樣執行？其目的是什么，表達不清；第47節：折扣反映了對義務的具體風險，但這種風險包括主體本身的信用風險么？）做了修正。新版財務會計概念框架還將考慮資產或負債對未來現金流的影響，履約價值對未來現金流的估計，潛在不確定風險、時間價值（fulfilment value）的補償。詳細論述了“支持資產、負債的額外指引”，內容主要包括：經濟資源的控制及轉移、推定義務、現時義務等。
未來，IASB將把概念框架作為指導會計準則發展的標準，執行基于修正的概念框架下的會計準則標準，不會立即影響大多數報告主體的財務報表，經過一定時間的過渡，一些主體的財務報表將受到一定的影響，但不改變財務報表的有用性。
對比IASB，FASB的概念框架的內容更為詳細，特別對修訂之處的解釋，為何修訂，運用時所處的環境會用較大的篇幅。從1978年至2010年，美國前后頒布了8份財務會計概念公告。自2010年公布SFAC8 后，FASB將“目標部分”“質量特征部分”“有用財務信息的質量特征”“報告主體”陸續完成，將接下來的工作重點放到“計量”“列報”和“披露”上，截至2015年12月，“計量”和“列報”已公布完整的征求意見稿，而“披露”部分作為FASB于2009年單獨啟動的“disclosure framework ”項目，獨立進行研究（FASB認為，對IASB和FASB現有的概念框架文件的所有內容進行全面復議效率太低，因為兩者的研究成果在很多地方有相似之處，沒必要再浪費資源做重復修正。而是把研究重點放在會在短期內會對準則制定，2014年1月，FASB決定重新啟動概念框架項目，并將前述“披露框架”的研究成果納入其中）。2012年7月，FASB就獨立的“disclosure framework project”了討論稿，并在全球范圍內征詢意見，截至2015年9月已公布完整的征求意見稿。2014年3月，FASB在“披露”討論稿的基礎上重新了“財務報表附注征求意見稿”（Chapter 8：Notes to Financial Statements ED），這份征求意見稿定稿之后，將作為SFAC8第八章“財務報表附注”的內容。該文稿重點討論了報表附注披露的目的和邊界，披露報表附注的目的是“對報表內提供的數字和文字信息進行細化（amplify）和解釋”，邊界則受制于“相關性”和“成本制約”。至此，FASB完整的征求意見稿已基本完成。此后，FASB致力于修繕之前公布的文稿及修正存在的矛盾之處。主要修正之處的征求意見稿（初次審議階段）有：
關于所得稅中對遞延所得稅資產/負債的分類（流動資產/負債、非流動資產/負債）、過渡變更（過渡期、年度內披露變更的性質和原因，變更后會計原則和會計變更影響的定量評估），及內部實體資產轉移的分類；
關于業務組合中計量周期的適當調整（調整中的過渡要求，過渡披露，可簡化存貨的范圍，簡化存貨的后續計量及過渡要求、披露，資產/負債賬面金額折舊、攤銷后的后續計量，在特定情況下（銷售時發生打折或未來現金流貼現等情況）的計量方法，并保持對用戶財務報表所需信息的有用性；
關于生效合同（合同中收入的確認，銷售時發生的折扣、返利的計量，履約義務的確認時間，知識產權確認標準、轉移時間的確認，實質改變時的確認標準，基于銷售和使用的特許權使用費的確認，合同中關于運輸和裝卸活動相關費用的應計）；
關于衍生金融工具、套期保值和Τ濉⒃鍍諍顯跡對混合金融工具的分類、計量、披露，由新興問題任務組EITF（Emerging Issues Task Force，EITF，作為美國財務會計準則委員會的一個部門，對新出現的問題進行研討，并為FASB制定準則提供依據）提出計入其他綜合收益，按公允價值記錄為一項資產或負債公允價值變動收益。
三、IASB、FASB財務概念框架的趨同
由前述IASB、FASB財務會計概念框架的最新進展，可以看出CF的不斷發展及重要性。而對比IASB、FASB的主要具體內容，能看到CF越來越趨同。具體比較見表1。
由表1可知，IASB、FASB雖然未完成“聯合概念框架項目”，但2012年之后，其各自修訂的CF均表現趨同一致性。IASB作為制定國際會計準則的指導方向，CF的修正是概括的、粗線條的，而FASB作為制定美國自身需要運用的CF，其表現更注重在具體實施的項目背景及細節上。兩者異曲同工，間接上起到了相互補充的作用，對我國制定符合自身需求的財務會計概念框架具有一定的啟示作用。
四、構建我國財務概念框架的一點設想
從1992年至今，我國財務會計準則已發展得較為完善，2004年，葛家澍就對在中國建立財務概念框架有了自己的總體設想，進行了深入的研究探索。在此基礎上，結合2015年IASB與FASB的最新進展，粗線條地對我國構建屬于自己的財務概念框架談兩點設想。
第一，要與國際會計準則委員會的基本指導方向趨同一致。1992年我國制定第一個企業會計準則，實質上是在我國迫切需要發展，跟上時代腳步的時候產生的，是計劃經濟舊體制改革下的產物，這就使其過分反映了中國國情。2001年我國先后修訂頒布了16項具體會計準則，2006年頒布38項形成企業會計準則體系，2014年頒布3項做了補充。目前，中國躋身成為全球第二大經濟體，過分強調中國國情而不與國際經濟暢然接軌的準則體系在某些經營方式下并不適用，構建一個與國際財務概念框架趨同一致的中國的CF有利于指導解決在某些經營方式下對接不暢等問題。
第二，要與自身所處環境、項目自身實施背景結合討論。我國目前所處的經濟環境可以說是一個混合型、新型發展的環境。互聯網、電商在經濟發展大潮中逐步嶄露頭角，沖擊著零售業，互聯網金融也搶占了一定的金融市場，這與過去較單一的經濟環境有了較大的改變。為了適應當下混合經濟的發展，就需要謹慎地對待項目發展實施的背景，準確地修訂補充現行企業會計準則體系，而這都需要我國盡快建立一個可以指導現行準則的方向。建立與自身所處環境、實施背景相結合的中國財務會計概念框架有利于混合型、新型發展的當今經濟環境。J
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作者簡介：
任永平，男，上海大學管理學院教授，博士生導師；主要研究方向：會計理論，公司治理。
一、新公告出臺的背景——近年來FASB等在改進會計計量問題上的努力
大多數會計計量都是采用某種可觀察的、由市場決定的金額，比如已收到或已支付的現金、現行成本或現行市價。但是，當會計師不能得到可觀察的市場價值時，常常會轉而使用估計現金流量來決定某項資產或負債的帳面金額。由于這類現金流量通常發生在未來的一個或多個期間里，這就自然引出一個問題：會計計量應該反映這些現金流量的現值還是沒有經過折現的總和？在1988年10月，FASB啟動了一個研究項目，開始考慮在會計計量中更廣泛地使用現值技術。雖然在會計原則委員會（APB）的第10號意見書（1966）之后，已經有好幾份會計公告引入了現值技術，但它們之間存在較大的差異；還有一些文告，本來可以使用現值技術，卻沒有使用。FASB把現金流量和現值作為一個項目專門考慮，目的是為了更好地解釋現值在何種條件下可以作為一個恰當的計量工具以及應該如何使用這個工具。
到1990年12月，FASB了一份討論備忘錄——《現值會計計量》（PresentValueBasedMeasurementsinAccounting），確定了該項目的三個階段：
a、決定項目欲達到的程度和目的；
b、識別哪些領域需要制定新的強制性會計文告；
c、制定新的FASB財務會計概念公告。
FASB在1990年12月到1999年12月間共了32份財務會計準則公告，其中15份涉及確認和計量問題，11份涉及現值技術的應用。在這個過程中，委員會逐漸認識到過去的FASB第5輯概念公告《企業財務報表項目的確認和計量》并沒有回答使用現值進行會計計量的條件和方法等方面的問題。
第5輯概念公告提出了5類可以在財務報表中使用的計量屬性，它們是：歷史成本（歷史收入）、現行成本、現行市價、可實現（結清）凈值、未來現金流量的現值（或折現值）。其中現行成本、現行市價和可實現凈值3種屬性主要用于初次確認時的計量和以后各期的新起點計量；歷史成本計量屬性主要用于初次確認和以后各期的攤銷或分配；而現值計量屬性主要是作為一種攤銷方法，在某項資產或負債得到確認并按照歷史成本、現行成本或現行市價進行了計量之后使用。
1996年2月，FASB在1990年討論備忘錄的基礎上了一份題為《以現值為基礎的計量：對討論意見和技術問題的一個分析》（TheFASBProjectonPresentValueBasedMeasurements，anAnalysisofDeliberationsandTechniques）的特別報告，分析了使用期望現金流量法（ExpectedCashFlowApproach）計算現值時面臨的一些技術問題和利用利息法進行攤銷時所帶來的一些問題。
1997年6月，FASB了一份財務會計概念公告的征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息》（UsingCashFlowInformationinAccountingMeasurements）。經過廣泛地征求意見和辯論，FASB在1999年3月了第二份征求意見稿——《在會計計量中使用現金流量信息和現值》（UsingCashFlowInformationandPresentValueinAccountingMeasurements）。第二稿與第一稿相比，在一些重大問題和立場上都做出了修正，包括會計計量中使用現值技術的目的和企業資信狀況在負債計量中的作用等。
除美國外，其他國家和國際組織也在積極地考慮現金流量信息和現值技術在會計計量中的應用問題。例如1997年4月，英國會計準則委員會（UKASB）發表了一個工作稿——《財務報告中的折現》（DiscountinginFinancialReporting）。“G4＋l”集團（指美國、澳大利亞、加拿大、英國的準則制定機構和國際會計準則委員會）的一個工作小組就現值問題也進行了多次討論。在國際會計準則第37號《準備、或有負債和或有資產》中，現值技術得到了更廣泛的應用。1998年，國際會計準則委員會把現值計量納入工作計劃，目前還擬單獨就“新現”制定一項會計準則。不過，在這個過程中，只有FASB才把現值在會計計量中的目標和理論基礎上升到概念框架的高度，并進行了長達10年的探索和研究。
今年2月，FASB正式發表第七輯財務會計概念公告《在會計計量中使用現金流量信息和現值》，其結論適用于那些以未來現金流量為基礎對資產和負債進行初始確認時的計量、新起點計量和后續的攤配技術；顯然，對于那些以實際收到或支付的現金或其他資產的可觀察市價為基礎的會計計量，應以現金、資產或市場觀察值為基礎，而不是對未來現金流量的估計。這輯公告可以被看作是原先第5輯公告在會計計量問題上的補充和完善，不對第5輯公告構成否定和替代關系。
二、現全流量、現值和公允價值
會計師在進行會計計量時，必須解決計量目的和計量屬性的選擇問題。按照傳統的會計慣例，會計計量通常是采用某種可觀察的由市場決定的金額，比如實際收到或支付的現金、現行成本或現行市價。但當會計師無法獲得這種可觀察的市場金額的信息時，只能轉而使用未來現金流量的估計值來計量某項資產或負債。由于未來現金流量通常發生在未來的較長或較短、單個或多個的期間里，那么計量時應該對這些現金流量進行折現處理還是只做簡單的算術加總？第7輯概念公告認為，在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地捕捉和反映各種不同類型的未來現金流量之間的經濟差異。在不使用現值計量的情況下，投資者看不出明天的1000元現金流量和10年后的1000元現金流量之間有什么重要區別。由于現值計量能夠區分出那些容易被人誤認為相似的不同的現金流量，所以與未折現的現金流量相比，以未來預計現金流量的現值為基礎的會計計量能夠提供與決策更相關的信息。
從數學上講，任何一種現金流量和利率的結合都可以用來計算現值。然而，現值本身不是會計計量的目的。僅僅使用某個隨意的利率對一系列現金流量進行折現，得到的現值只能為財務報表的使用者提供非常有限甚至是誤導的信息。為了使財務報告能夠提供具有決策相關性的信息，現值必須能夠反映被計量資產或負債的某些可觀察的計量屬性。第7輯公告把這種屬性稱為公允價值，它是指在當前的非強迫或非清算的交易中，自愿雙方之間進行資產（或負債）的買賣（或發生與清償）的價格。
近年來，FASB已經把公允價值作為大多數會計計量的目的，包括初始確認時的計量和以后期間所進行的新起點計量。“雖然1984年的第5輯概念公告沒有明確使用公允價值這個術語，但公告所界定的一些計量屬性在實質上和公允價值是一致的。例如在初始確認時，只要沒有相反的證據，支付或收到的現金或其等價物的數額（歷史成本或收入）通常被假設為公允價值的近似數；現行成本和現行市價也都在公允價值的定義之內；只有可實現凈值和現值，該照第5輯概念公告的定義，不符合公允價值的定義。
公告指出，在初次確認和新起點計量中使用現值的唯一目的是估計公允價值。換言之，現值計量應該能捕捉到形成市場價格（如果有的話）即公允價值的各種要素，這些能夠捕捉到不同資產（即不同類型的未來現金）的經濟差異的要素包括五個方面：（1）對未來現金流量的估計，或者在更復雜的情況下，是對一系列在不同時點發生的未來現金流量的估計；（2）對這些現金流量的金額和時點的各種可能變動的預期；（3）用無風險利率表示的貨幣時間價值；（4）內含于資產或負債價格中的不確定性；（5）其他難以識別的因素，例如變現困難和市場的不完善。
一個不應忽視的問題是，企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值并不一定是相同的。這是因為企業管理當局進行預期的基點與真實市場（如果有的話）中的其他市場交易人是不完全一致的，換言之，特定的企業相對其他交易人常常具有特定的比較優勢或比較劣勢，這種比較優勢或比較劣勢的存在，會導致企業管理當局對未來現金流量現值的最優估計與其公允價值產生差異。比如企業管理當局對該項資產（或負債）的使用（或清償）具有同其他市場交易人不同的打算和意圖，或者管理當局具有不同的風險管理策略，或者掌握某些特定的信息、商業秘密和程序，能夠在未來實現與其他市場交易人預期所不同的現金流量，等等。顯然，在這些情況下，如果企業使用公允價值來計量資產或負債，那么它的比較優勢和比較劣勢可以在資產實現或債務清償時體現在企業盈利之中。反之，如果企業使用非公允價值的計量屬性，那么它的比較優勢和劣勢將直接體現在資產或債務的初始確認之中。
有人認為，用企業管理當局對未來現金流量的最優估計而不是公允價值計量資產和負債，更符合財務報告的第二目標（即提供對估計現金流量前景有用的信息）。他們的理由是管理當局對最可能的未來現金流入（出）量的估計比公允價值更有助于投資者預測未來現金流量。然而，持這種主張的人沒有看到，由企業管理當局做出的最優估計并沒有傳遞有關未來現金流量在不確定性方面的信息，而這正是財務報告的第二目標中非常關鍵的一個因素。這種計量排除了不確定性、市場參與者承擔不確定性的價格（風險收益）以及市場參與者用來評價未來現金流量的假設。
作為一種價格的公允價值，它為現金流量和利率在現值計量的過程中提供了一個意義明晰的目標。相反，其他所有可供選擇的計量屬性在估計現金流量和利率方面都或多或少地存在隨意和武斷的因素。例如，有些人可能認為資產盈利率對債務的成本累計計量是合適的，另外一些人則可能主張使用增量借款利率或內含利率。到底孰是孰非，我們很難找到一個理論基礎來判斷。支持這些備選方案的人常常以企業管理當局打算如何使用一項資產或處置一項負債的意圖為基礎來判斷一種計量目標的可接受性。然而，一個單位在現行交易中必須按照市場價格來取得一項資產或結算一項負債，而不論其管理當局的意圖和期望如何。
當然，采用公允價值作為現值計量的目標并不排斥使用建立在管理當局的期望基礎之上的那些信息和假設。從實務操作的角度看，企業在會計計量中使用現金流量時通常并不清楚其他市場參與者在評估該資產或負債所使用的假設。在這種情況下，只要沒有相反的證據表明其他市場參與者會采用相反的假設，那么采用企業自己對未來現金流量的假設進行估計就與公允價值不相矛盾。但如果有這類證據存在，那么企業應該調整自己的假設以便與市場保持一致。
三、現值的計算方法——傳統法與期望現金流量法
（一）總的指導原則
第7輯概念公告對比了兩種計算現值的方法——傳統法（TraditionalApproach）和期望現金流量法（ExpectedCashNowApproach）。這兩種方法在不同的環境下，都可以用來估計一項資產或負債的公允價值。公告認為，無論是哪種方法，在具體應用時都應該遵循以下4條指導原則：
（l）在可能的程度內，對未來現金流量和利率的估計應該反映對有關未來事項和不確定性的假設，這些假設是市場參與者在決定是否通過公允的現金交易來獲取一項資產或一組資產時必須要考慮的。
（2）用來折現現金流量的利率所內含的各種假設應該與估計現金流量時所內含的假設相一致。否則，一些假設的影響將會被重復考慮或者被忽略掉。例如，12％的利率可以被用于貸款時的合同約定現金流量（ContractualCashFlows），它反映了這筆貸款未來特有的違約風險；但同樣的12％不能用來對這些預期現金流量進行折現，因為這些約定現金流量中已經包含了未來違約相對應的風險溢酬。
（3）現金流量和利率的估計不應受主觀偏見和其他與被估資產和負債無關的因素的干擾。例如，如果故意低估凈現金流量，以增強某項資產未來表面的獲利能力，就會使計量產生偏差。
（4）現金流量和利率的估計應該反映可能結果的范圍，而不僅僅是一個單一的最可能、最悲觀或最樂觀的金額。
（二）現值計算的傳統法和期望現金流量法
現值計量始于一系列的未來現金流量，但現有的會計準則在對現金流量詳細說明時采用了各種不同的方法。有些現值計量使用合同約定的現金流量，在合同約定的現金流量不能獲得時，有些便采用最可能金額或最優估計現金流量。
用傳統法計算現值時，通常只使用單一的一組估計現金流量和“與風險成正比”的單一利率。顯然傳統法總是假設一個單一的利率就能夠反映對未來現金流量和相應風險溢酬的預期。第7輯概念公告希望會計師能在某些計量上繼續使用傳統法，因為在有的場合，傳統法簡便易行，況且對那些只具有合同約定現金流量（ContractualCashFlows）的資產和負債，傳統法和那些市場參與者對資產和負債的表述是一致的，其最終結果并無區別。
但是，傳統法的關鍵在于選擇一個恰當的利率，而要選擇這樣一個“與風險成正比”的利率至少需要同時識別、比較和分析兩個東西，一是待計量的資產或負債，二是市場中存在的、具有相應可觀察利率和相似的未來現金流量特征的另一項參照性資產或負債。所以傳統法對一些比較復雜的計量問題束手無策，比如某項非金融資產或負債并沒有市場價格，在市場上也找不到類似的參照物。
為了解決傳統法遇到的問題，FASB在第7輯概念公告中提出期望現金流量法是一種更有效的現值計量方法（當然首先要符合成本收益原則）。與傳統法不同的是，期望現金流量法考慮了所有可能的現金流量的期望值而不是只尋找一個最可能的現金流量。例如，一項現金流量有100元、200元和300元等三種可能，其概率分別是10％、60％和30％，那么期望值則為220元。同樣道理，這種方法還可用于現金流量的時點也具有不確定性的場合，這些都是傳統法難以恰當解決的問題。可見，期望現金流量法的優點在于它把計量的重心直接放在了對現金流量的分析和計量時所采用的各種假設上。
以前現值技術在會計計量中的應用范圍非常有限，傳統法所固有的局限難辭其咎，因為未來現金流量的金額和時點通常都是不確定的，很少是那種合同約定現金流量。由于期望現金流量法能有效地處理未來現金流量在金額、時點等方面的不確定性，所以在第7輯概念公告中得到FASB的推薦。實際上，在目前的會計實務中我們可以在很多地方看到期望現金流量法的思想痕跡，例如對退休金和其他退休后福利的計量、對某些保險責任的計量、對長期資產減損的計量、對一些金融工具公允價值的估計等等。
不過也有人并不認為期望現金流量法能夠如實反映未來現金流量的真實情況。例如有一項資產或負債可能產生兩種未來現金流量：90％的概率是10元，10％的概率是1000元。這時的期望現金流量為109元，顯然不能恰當地代表最終可能收入或支付的金額。
面對這樣的詰難，FASB的辯解是：在會計計量中使用現值技術的目的是估計公允價值，雖然前面例子中的10元是最可能發生的金額（90％的概率），但它不可能是該資產或負債的公允價值，因為它沒有反映出未來現金流量的不確定性；相反，市場交易人會認為公允價值應該更接近109元而不是10元或1000元，沒有人會在市場上以10元的價格出賣這項資產，也沒有人愿意以1000元的價格購買這項資產。
四、現值在負債計量中的應用
第7輯財務會計概念公告對現值在債務計量中的應用也進行了深入的探討。前面提及的資產計量中的基本概念和原則對債務的計量同樣適用。不過，有時候債務計量會遇到一些與資產計量不同的問題，需要采用不同的技術和方法才能夠找到債務的公允價值。當我們使用現值技術估計一項債務的公允價值時，可以把它轉換為對一項資產的估計，我們在當前取得該資產可用于清償債務或者向資信狀況相當的另一實體讓渡該債務。
為了估計企業應付票據或應付債券的公允價值，會計師們通常需要估計出這樣一個價格，在這一價格水平上，其他實體愿意將該企業的負債作為其資產。這樣，問題就變得和資產計量沒有什么原則性的區別了。比如，來自一筆貸款的收入就是貸款人將借款人未來現金流量的許諾作為一項資產而付出的代價。同樣，應付債券的公允價值就是該證券在市場上作為一項資產交易的價格。
使用現值技術對債務進行計量時，一個頗有爭議的問題是是否要反映企業資信狀況的變化。FASB認為，對一項負債最具相關性特征的計量應該反映出企業資信狀況的變化，因為把企業的該項負債作為資產的債權人在決定它愿意支付的價格時必然會考慮該企業的資信狀況。當企業為獲取現金而借債時，我們很容易觀察到企業的資信狀況對債務價值的影響程度。例如兩個企業都承諾在5年后償還500元，那么資信狀況好的企業現在就可獲得374元（利率為6％），而資信狀況差的企業現在只能獲得284元（利率為12％）。兩個企業都是以公允價值作為債務初始確認的計量基礎，那么它們的債務價值分別是374元和284元，其差額反映了兩個債務人不同的資信狀況對它們的債務價值的影響程度。
如上所述，企業資信狀況對其負債計量的影響通常在利率的調整上反映出來，這一點和傳統法下對資產計量中的風險和不確定性的處理是完全相同的，它尤其適用于產生合同約定現金流量的負債的計量。不過，如果要反映資信狀況對其他類型負債的公允價值計量的影響時，期望現金流量法更為有效。具體來說，企業的一項負債意味著該企業必然發生向外的現金流出，從概率的角度看，這筆現金流出是一個隨機變量，它有一個可能的取值范圍。如果流出金額很小，違約的概率也很小，如果流出金額很高，違約的概率也就大。顯然在這種情況下使用期望現金流量法計量負債的現值（公允價值），更能反映出企業資信狀況對債務價值的影響。
盡管企業的資信狀況的作用已經明顯地體現在其借款利率或借款金額之中，也體現在其他企業買賣該企業貸款所愿支付的價格之中，但仍然有人質疑，企業的財務報表是否應該反映其資信狀況的影響和變化情況？他們認為負債計量的目的不同于資產計量的目的，負債計量的重心應放在企業的義務上，這樣才能更好服務于報表使用者。按照這些人提出的計量方法，兩個擁有同樣償還義務擔資信狀況相差甚遠的企業的財務報表將報告出相同金額的債務現值。事實上，已經有一些會計公告采納了這種方法，如第78號財務會計準則公告《雇主對養老金的會計處理》和第106號準則公告《雇主對退休后養老金之外其他福利的會計處理》。
這些持反對意見的人也存在理論和邏輯上的漏洞。FASB在概念公告中為堅持公允價值的計量目的而辯解道：我們很難找到一個令人信服的理論基礎來證明，對于一些負債（如現金貸款）的初始計量應包括企業資信狀況的影響，而另外一些負債（如擔保負債或一些類似項目）的初始計量卻可以對此置之不理。同樣，我們也沒有理由要求在初始計量或新起點計量時，負債的帳面數應反映其他因素而不反映其市場上的公允價值。沒有理論可以說明，初始確認時的計量屬性不能用于以后的新起點計量。
還有人認為，企業資信狀況變化的信息對財務報表的使用者的決策不相關。在他們看來，在新起點計量中反映企業資信狀況的變化會產生令人混淆的結果。如果債務計量中包括了資信狀況的變化，在新起點計量法下，資信狀況的惡化必然引起負債價值的下降，而負債價值的下降意味著所有者權益的上升，這個結果顯然違反常理——怎么一件壞事（資信狀況惡化）反而導致一個好的結果（所有者權益增加）？
公告認為，企業資信狀況的變化反映的是兩類權益人（股東和債權人）對企業資產索取權的相對變化。企業資信狀況惡化，債權人索取權的公允價值就會下降，按理說股東對企業資產的剩余索取權價值就會上升。但不一定，因為股東剩余索取權價值本應增加的金額很可能被資信地位下降引致的損失抵消掉。所以借款人資信的變化必然改變股東的權益價值，反之亦然。
公告還認為，如果在負債計量中不反映企業資信狀況的變化，那么就難以反映不同債務之間的經濟差異。比如一個企業有兩筆債務，一筆是在企業資信狀況很好的時候發生的，所以利率很低，另一筆是在現在已經惡化了的資信狀況下發生的，利率也較高。現在要對這兩筆負債按照公允價值做新起點計量，如果公允價值中不考慮企業資信地位的變化，那么我們就難以看出這兩筆負債之間的差異。
五、現值技術與會計攤配——利息法
第7輯概念公告專門討論了現值技術在會計攤配程序中的應用。大多數會計師熟悉的是溢價或折價攤銷時使用的利息法，實際上這類技術在會計中有廣泛的應用，FASB的好幾個項目都對攤配中的利息法進行了研究。
新起點計量與會計攤配的區別在于，前者是在當前所有的信息和假設基礎上全面充分地反映一項資產或負債的3種變化：（1）資產的物理損耗（或負債的減少）；（2）一些估計的變更；（3）由于價格變動導致的持有利得或損失。后者可以反映第五種變化，部分地反映第2種變化，不能反映第3種變化。
從原則上看，所有會計攤配的目的都是報告資產和負債在某段時間內的價值、效用和實質等方面發生的變化。從程度上看，會計攤配試圖把資產或負債的這些變化與真實世界中的某種可觀察現象聯系起來。利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起。
然而，從嚴格意義上講，各種攤配方法都只是用于反映——而不是對資產或負債的計量。并沒有一個得到普遍認同的理論來指導不同攤配方法的選擇，只能隨具體情況而定。FASB認為，如果資產或負債具有以下一種或幾種特征，使用利息法作為攤配程序可以為報表使用者提供更相關的信息：
（1）該項資產或負債的交易通常被認為是一種借貸行為；
（2）相似的資產或負債也是采用利息法進行攤銷的；
（3）該項資產或負債存在一系列關系密切的特定的現金流量；
（4）對該項資產或負債的初始確認是以現值為基礎的。
在大多數情況下，利息法的使用都是以合同約定現金流量為基礎并假設一個不變的實際利率。第7輯概念公告認為，利息法的使用應包括對估計未來現金流量的變化進行適時調整的機制，因為實際發生的現金流量往往與原先估計的金額和時點都存在差異。如果在攤配中忽略這些差異，難免在財務報表中出現現金流量形態和攤銷形態不相匹配的尷尬。對最初的現金流量金額和時點的估計發生了變化，應該在攤配的利息法或新起點計量中及時反映出來。在利息法中反應估計現金流量變化的方法有三種選擇：
（1）未來法（ProspectiveApproach）：這種方法根據帳面金額和未來期間現金流量計算出一個新的實際利率。
（2）補正法（Catch－upApproach）：根據修正后的估計現金流量和原來的實際利率（折現率）調整帳面金額至現值。
（3）追溯法（RetrospectiveApproach）：根據最初的帳面金額、到目前為止的實際現金流量和估計的今后現金流量重新計算出一個新的實際利率。再根據這個新的實際利率和修正后的未來現金流量估計值把現在的帳面金額調整至現值。
FASB推薦第2種方法，因為它滿足利息法“把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起”的內在要求，而且執行成本不高。在補正法下，只要估計現金流量不變，資產或負債的帳面金額就等于估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值。第1種未來法不能反映出估計現金流量的變化，其信息也缺乏決策相關性，用這種方法推導出的新的實際利率與初始確認時的利率、現在市場利率都缺乏關聯，資產負債表中的帳面余額除了表示它是一個“未攤銷金額”外別無它用。第3種方法雖然已經被一些會計公告使用，而且一些人也認為它是三種方法中最精確和最全面的方法，但由于使用這種方法需要非常詳細的關于過去現金流量的記錄，執行成本很高，不一定符合成本收益原則，所以在第7輯概念公告中沒有把它作為推薦方案。
六、簡短的結論和評價
FASB最新發表的這輯概念公告對以未來現金流量為基礎的會計計量提供了一個理論框架，包括（a）確定在會計計量中使用現值的目的；（b）為現值的使用，尤其是在未來現金流量的金額或者時點以及兩者同時具有不確定性的情況下使用現值技術提供一般性的原則。它提出了一些重要的觀點和結論，諸如在會計計量中使用現值的目的是為了盡可能地反應各種未來現金流量之間的經濟差異以便為報表使用者提供更相關的信息；為了在財務報告中提供相關信息，現值必須能夠體現資產或負債的某些可觀察的計量屬性（公允價值），公允價值是現值計量的唯一目的，但它并不排斥建立在企業管理當局預期基礎之上的那些信息和假設；使用現值的會計計量應該反映出各種估計現金流量具有內在不確定性這一特征；期望現金流量法比傳統法能更好地捕捉不同現金流量之間在數額和時點等方面的不確定程度；對負債的現值計量與資產的現值計量雖然在一些具體技術上不盡相同，但它們的計量目的是一樣的，而且在負債公允價值的計量時應該考慮企業資信狀況的變化；作為一種具有良好特性的攤配程序，利息法的實質就是把某項資產或負債報告金額的變化和一組未來現金流量的現值的變化聯系在一起；如果估計現金流量的時點或數額發生變化，而該事項又不適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。適用于新起點計量，那么在采用利率法進行攤銷時應采用補正法，即把帳面金額調整為修正后的估計未來現金流量按照初始實際利率折現后的現值；等等。
第7輯概念公告的正式并沒有完全消除一個存在已久的擔憂，那就是在會計計量中使用“公允價值”這樣一個相對抽象的概念作為計量目的，具體到這一輯公告，是使用具有不確定性的未來現金流量的折現值作為計量屬性，這樣的信息可能更加滿足相關性的質量特征，但是否符合可靠性的質量要求呢？
一、公允價值概念應用研究的意義
(一)公允價值概念的應用研究決定并影響著公允價值應用研究其他諸問題任何問題的深入研究都離不開理論，而理論的基本組成部分就是各種概念，包括基本概念和衍生概念，概念是高度濃縮的理論及闡述理論的專門組件。公允價值計量最基本的概念就是公允價值，如何界定公允價值、從何角度界定、是否綜合考慮了，各種情況而具有廣泛性與一般代表性、是否兼顧后續其他諸問題而具有全局性與統領性、是否吸取已有研究成果而具有先進性、是否高度概括高于實踐且經過實踐檢驗而既具有理論性又有實踐可操作性等，都關系到公允價值這個基本概念是否科學、合理，進而能否指導與開展對公允價值的進一步研究。由于公允價值計量問題實踐性強，本身就是為了解決經濟活動與事項的金額確定問題，對這一實踐問題側重于從應用角度進行研究，自然有利于該問題的研究及最終的應用，提高研究與應用的成效。公允價值概念明確了，才能展開公允價值后續諸問題的研究。應用角度的概念研究是公允價值應用研究的起點。
會計學科發展至今，會計準則的制定主要還是采取通過對會計實務的調查研究從慣例中進行篩選的方式，而不是通過對會計環境、目標和基本特征等因素推導得出的。許多準則的制定，往往還是不同利益集團利害關系的調和、折中和妥協的產物。雖然美國的會計準則制定機構也一向重視會計方法的概念依據，避免在個別會計準則中出現概念混淆和矛盾的情況。因此，美國的會計準則體現了實用主義和理論研究相結合。美國的會計準則因此高效、實用和充滿活力。美國對公允價值的會計研究領先于世界，其對公允價值概念的界定也是不斷改進，越來越務實和明確。
(二)公允價值的概念決定著公允價值的應用環境公允價值是一種新的計量方法，其目的在于正確反映計量對象的現時價值，以提供更為決策相關的信息。會計對象全面應用公允價值計量當然是最終目標，但現在未實現全面應用時。就存在著應用環境適用性問題，即什么樣的環境或計量對象可以使用公允價值計量，什么樣的環境或對象不適合使用公允價值計量。因為公允價值計量的基本要求是要達到公允，要正確反映對象的價值，若環境不適合或突變。致使價值不公允，即使存在最新市場價格信息，也不能將其作為公允價值。市場環境是復雜多變的，市場主體之間的交易機制也是多種多樣的，市場傳遞的信息不一定是正確的，可能是扭曲甚至完全是誤導的。在達到嚴重程度而無力自糾時，必然危害經濟，危害社會，毫無公允可言而有待政府“有形之手”干預。因此，不能唯市場價格或市場是從，合理性應是前提。合理的價值應是反映其內在價值的價值、反映社會平均利潤水平的價值。會計貨幣計量假設本身包含幣值穩定和價值前后可比的要求，若物價波動超出范圍，也存在采用物價變動會計進行調整的問題。對于公允價值，在幣值穩定的情況下，若計量對象的市場價格出現大幅變化，一般來說，應該是偏離了正常價值，此時不能再簡單地采用現行市價作為公允價值，應采取一定的方法修正，或停止使用公允價值，而不應讓公允價值對市場價格的扭曲起到推波助瀾的作用。在2007年開始爆發的世界金融危機中，隨著危機的不斷深入，公允價值的應用就遭到指責。可見，公允價值作為一種計量方法，并非萬能，即使在將來全面應用公允價值計量時，也不能無條件套用市場價格。在微觀應用中，應該引入宏觀調控，使公允價值更好地為促進社會經濟發展服務。
二、公允價值概念的演進與評價
(一)美國公允價值概念演進公允價值概念最早起源于美國，始見于1970年會計原則委員會(APB)報告書4號(APBStatement No.4)，后經歷次不斷修訂與改進。從美國公允價值概念的演進，可以看到公允價值會計理論發展的縮影(見表1)。
APB Statement No.4界定范圍主要是資產，從貨幣性資產交易和非貨幣性資產交易兩個方面展開：貨幣性資產交易中，所收到或支付的價格即為公允價值；非貨幣性資產交易中，公允價值是收到或出讓資產的近似值。APB Statement No.4的公允價值概念將負債排除在公允價值計量范圍之外，對交易各方和交易市場沒有任何限定。財務會計準則公告第125號(SFAS 125)中公允價值概念的界定范圍包括資產和負債，并對參加交易各方、交易市場和交易時間進行嚴格界定，對取得資產或負債的公允價值設定了許多限制條件。
2004年6月美國財務會計準則委員會(FASB)修訂的公允價值概念與SFAS 125相比。實質性改變有兩點：一是對交易各方增加“熟悉情況和非關聯”兩個限定條件；二是將公允價值定義為“價格(Price)”。取代公允價值是一種“金額(Amount)”的觀點。2006年9月正式頒布的公允價值準則“公允價值計量”(SFAS 157)，明確將公允價值進一步界定為脫手價格，以便與資產、負債定義一致。至此，美國對公允價值的定義有了一個最終的界定。
(二)國際會計準則理事會對公允價值概念的界定國際會計準則理事會(IASB)于2005年9月將“公允價值計量”項目列入議程；2005年11月，IASB“財務會計計量基礎――初始計量”討論稿，從概念上對資產和負債初始計量時的各種可選計量基礎進行論述。SFASl57以后，IASB從國際財務報告準則(IFRS)的角度對其主要理論和方法進行分析研究，形成了一些初步看法。2006年11月，IASB將這些看法與SFASl57一同，作為“公允價值計量”項目的討論稿。根據國際會計準則理事會與美國財務會計準則
委員會達成的國際財務報告準則(IFRS)與美國公認會計原則(GAAP)“趨同路線圖”，其準則終稿將與SFASl57趨同。IFRS公允價值的定義是：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或負債清償的金額。這與SFASl57對公允價值的定義有較為明顯的差異：(1)SFASl57明確將公允價值界定為脫手價，而IFRS界定的公允價值既不是脫手價也不是買人價；(2)在交易性質的描述上，SFASl57引入“市場參與者”概念，而IFRS則使用“在公平交易中，熟悉情況、自愿的雙方”；SFASl57強調負債是被“轉讓”而IFRS則強調負債是被“清償”。
從以上可以看出，雖然美國處于發達市場經濟環境，涉人公允價值問題早，研究較為成熟，并于2006年就已頒布其獨立的公允價值準則SFASl57，國際會計準則委員會涉足公允價值問題起步晚，并與美國達成會計準則趨同路線圖，但IASB在著手制定公允價值準則時并未一味尾隨美國，考慮到全球各國經濟環境的差異性及借鑒美國已有的研究成果，IASB依然提出了與美國不同的看法，這一點集中體現在IASB的公允價值概念中。應該說，IASB對公允價值的定義也有可取之處，如IFRS并未將公允價值界定為脫手價，而是一種交易的金額(即“進行資產交換或負債清償的金額”)，既適用于賣方也適用于買方，使公允價值在定義的表述上有更廣泛的適用性。再如。FASB對公允價值形成的市場環境引入“市場參與者”、“有序交易”概念，而IASB則使用“公平交易”、“熟悉情況，自愿的雙方”等概念，更具體地界定了市場環境。
(三)公允價值概念演進的評價在深入研究這兩種典型的定義后，會發現其存在的漏洞。
(1)二者都是用純市場觀來定義公允價值，沒有考慮市場的各種復雜情況，也沒有考慮交易對象本身內在的價值，完全根據市場確定的價值，最終不一定“公允”。公允價值應該是公平允當的，不僅是在公平的環境下的自愿成交的價格，而且還要是穩定、可靠、正常的市場環境，急劇波動、投機、操縱、嚴重偏離價值等情況下的交易，即使是交易雙方自愿，也只能是非理性、非公平的，不能反映客觀價值，不能算作公允價值。公允的價值應有持續性、代表性和廣泛性，以及合理性等方面的特性，能反映標的物的內在價值、實質價值，如成本、功能、社會平均利潤、未來的趨勢等。急劇波動的價格不是價值的正常體現，因而不是公允價值，它不利于公平的交易，也不利于經濟的穩定和發展，會計不可能使用隨意波動的計量值作為計量方法和屬性。隨意波動的市場也不適用公允價值計量。因此應更準確、全面地界定公允價值的市場環境，而不能純粹從市場出發界定公允價值環境。
(2)公允價值是市場交易價格還是各參與者之間的個別交易價格。從實際應用和理解來看，公允價值應是市場交易價格而非個別交易價格，只有市場價格才會達到廣泛認同，才符合公允的要求，而個別交易價格不一定得到市場其他交易者的認同，不一定具有廣泛代表性，不一定能作為公允價值。但從上述兩種對公允價值定義的表述看，都針對的是個體交易者之間達成的個別交易價格。這既與公允價值理論不符，也與現實運用相背離。
(3)FASB將公允價值界定為脫手價格，人為縮小公允價值的應用范圍，與其在美國的應用不相符，也悖于將來的發展趨勢。事實上，US GAAP規定的公允價值范圍主要有六類：金融工具、企業合并取得的資產、外購的無形資產、融資租賃資產、減值的長期資產和以非貨幣交易或其他方式獲得的資產。這些既包括存量項目，也包括增量項目。IASB將公允價值界定為“資產交換或債務清償的金額”。能夠擴大應用范圍和適用性，但對于債務是從清償而非交換的角度界定，與資產是“交換”存在內部的不一致性。雖然市場參與者因承擔負債而要求的價格也反映了其對預期資源流出的判斷，但“轉讓”與“清償”畢竟有差別。債務除了進行清償，也可以轉讓、交易。
三、基于應用角度的公允價值概念界定
(一)公允價值應表述為一種“價格”而不是一種“金額”現行各種表述中，有的將公允價值表述為一種“金額”，如IASB和CAS(中國會計準則委員會)；有的表述為一種“價格”，如FASB，并且FASB歷史上一直是表述為“金額”，只是在準備制定公允價值計量準則及正式出臺準則時改為“價格”。顯然，“金額”比“價格”包含的內容更多，它既包括成交價格，還包括交易成本(費用)，而交易成本對同一市場中同一品種的交易的不同交易者而言，交易價格雖然一樣(市場價格)，但交易成本卻可以是有差別的。因此，若將公允價值界定為“金額”，會導致范圍廣而內容不明確及缺乏可比性，界定為“價格”。則因其內容單一而含義明確，易于操作，也利于可比。并且界定為“價格”，更吻合于內含價值之意，抓住了交易金額的核心部分，放棄了不具可比性且不具重要性的交易成本，突出了主旨。
(二)公允價值是一種即時價值而不是一種期間價值這是在公允價值應用方面面臨的一個現實問題。由于公允價值是一種基于市場的交易價格，具有波動性和不穩定性，目的就是為了提供最新的相關計量信息，因此，公允價值應是一種即時的、不斷變化和反映市場最新情況的價值，而不能懼怕頻繁波動而采取穩定一些的期間價值。期間性不是公允價值的本質特征，及時性、相關性才是公允價值的本質要求。不斷變動的公允價值是否因此捉摸不定；是否會影響計量的穩定性，進而影響企業財務狀況及經營業績的穩定性而出現大起大落?若將公允價值界定為一種正常環境下的價值，一種反映交易對象內在價值的價值，則公允價值應該是相對穩定的，在適合的環境下用于適合的對象將不會產生劇烈波動的。當然，由于公允價值的變動性，因此給報表閱讀者提出了更高的要求，需要更加注意比較信息、前后幾期的對比和綜合，才能得出更準確的公允價值信息及其變化趨勢，從而作出更符合實際的決策。
關鍵詞：會計要素；概念延伸；金融工具；商譽
一、理論界關于財務會計要素概念的討論
目前會計理論界存在一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點，其中較具有代表性的如鄧永勤和丁方飛（2011）、以及杜興強和杜穎潔等（2011）提出的一些關于財務會計要素概念的問題、觀點和建議。
1鄧永勤等（2011）的會計要素概念延伸思想
鄧永勤和丁方飛（2011）在《論會計要素概念的延伸》一文中認為：（1）IAS39和和CAS22關于衍生金融工具的定義中，“在未來某一日期結算”與資產和負債是由企業“過去的”交易或者事項形成相抵觸，因此，金融工具不完全符合會計要素定義。（2），金融工具較之非金融資產和負債，最大的特點是未來收益的不確定性。然而，IAS39 和CAS22均提出“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。這一確認標準不完全符合“經濟利益很可能流入或流出企業”的資產和負債的基本確認標準。[1]
鄧永勤等在該文中提出了實要素和虛要素的概念，實要素是指滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的對象，包括實資產、實負債等。虛要素則是指衍生金融工具等某些未來發生的交易和事項形成的資產、負債，或者帶來的收入、費用，包括虛資產、虛負債等；并指出“虛要素也是實際存在的，與實要素在會計確認上的地位是對等的，和實要素一樣應納入財務報告內確認”，定義虛要素“意在指出其不能滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的缺陷”。[1]
筆者認為，鄧永勤和丁方飛的上述研究，為我們延伸會計要素概念提供了新的啟示和分析思路，這是具有特別重大意義的會計理論研究參考。但是，其具體建議也存在某種程度的不足，即實要素和虛要素概念的提出并不能很好地解釋這一問題：為何當企業成為金融工具合約的一方時應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債，而當企業成為其他一般合約（如商品買賣合同）的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債？
2杜興強等（2011）關于商譽的討論
目前廣為接受的商譽會計核算方法是核算“外購商譽”，并將外購商譽的初始計量定義為“收購價格超過購買企業所享有的被購買企業可辨認凈資產公允價值份額”的差額。杜興強、杜穎潔、周澤將（2011）在《商譽的內涵及其確認問題探討》一文中指出，這種“差額觀”的計量模式，沒有考慮“可能存在由于無法滿足嚴格的確認標準而未能在財務報表中確認的資產和負債”等原因而導致高估或低估并購價格的問題，“完全忽視了商譽的經濟性質或商譽的內涵”。為此提出了“確認商譽”的概念，并將“確認商譽”定義為“合并商譽與被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽之和”；“合并商譽”則是指外購商譽剔除未確認的資產和負債、估價錯誤、過度自負和樂觀等因素的影響后的金額。[2]
然而，筆者認為，杜興強等的上述研究，雖然深刻地指出了目前商譽會計的一些問題，但仍未解決以下關鍵問題：（1）“被并購企業因并購行為而得以顯性化的自創商譽”是滿足傳統會計概念框架要素定義和確認條件的，因此可以作為“確認商譽”由并購企業來確認。按照這一邏輯，可控制性相對較強的被并購企業就更應當確認該“顯性化的自創商譽”。但目前的事實是，各國的會計準則或慣例均規定了只有合并商譽能作為一項資產入賬，理論界也很少有支持確認自創商譽的。（2）這一矛盾的存在，是否影響了商譽信息的相關性與可靠性？（3）這一矛盾的真正根源是什么？
二、從產權視角分析會計要素概念的必要性
1產權概述
在經濟學中，產權是指主體對財產的一組以利益為目的行為性權力。在法學中，產權被定義為是指經濟所有制關系的法律表現形式。經濟學中的產權得到法律認可和保護后（即顯性化后），就成為了法學中產權。產權包括財產的所有權、占有權、支配權、使用權、收益權和處置權。
從內容看，產權是指特定主體對特定客體的權利，沒有特定客體的存在，產權便不再存在；從權利本身的內容來講，產權的內容包括兩個方面：一是特定主體對特定客體和其它主體的權能，即特定主體對特定客體或主體能做什么、不能做什么、或者采取什么行為的權力；二是該主體通過對該特定客體和主體采取這種行為能夠獲得什么樣的收益。傳統經濟學側重于研究產權收益的配置機制，而現代經濟學側重于研究產權權力的配置機制。
產權可以從不同的角度進行分類：（1）按其歷史發展形態的不同，可分為物權、債權、股權；（2）按其客體流動方式的不同，可分為固定資產產權和流動資產產權；（3）按其客體形態的不同，可分為有形資產產權和無形資產產權。（4）按其表現形式的不同，分為原始產權、法人產權、終極所有權（債權和股權）。
2財務會計要素概述
財務會計要素包括資產、負債、所有者權益，以及收入、費用、利潤。在傳統會計概念框架下，資產被定義為“是企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或有控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，負債被定義為“是企業過去的交易或事項形成的、預期會導致經濟利益流出企業的現時義務”，所有者權益被定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”，收入被定義為“是企業在日常活動中所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入”，費用被定義為“是企業在日常活動中發生的會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的總流出”，利潤被定義為“是收入減去費用、利得減去損失后的凈額”。
在傳統會計概念框架下，資產和負債的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）相差經濟利益很可能流入或流出企業；（3）該資源的成本或價值能夠可靠的計量，或者未來流出的經濟利益的金額能夠可靠的計量。收入和費用的確認條件被界定為：（1）符合相差定義；（2）交易結果能夠可靠估計，包括放棄了對交易客體的控制權、轉移了交易客體的主要風險和報酬、與交易相關的經濟利益很可能流入企業、相關的收入和成本能夠可靠地計量。所有者權益和利潤的確認，則分別取決于資產與負債、收入與費用的確認。
從會計要素核算的側重點來看，傳統會計概念框架下的財務會計核算側重于對收入、費用和利潤的核算，屬于“利潤觀會計”；而現代財務會計側重于對資產、負債和所有者權益的核算，屬于“資產負債觀會計”。財務會計核算重點的這一變化，也反映在所得稅會計模式的變化上，即：由應付稅款法發展到遞延法再發展到債務法。
從會計要素計量的模式來看，傳統會計概念框架的財務會計幾乎只采用歷史成本計量模式，而現代財務會計則越來越多地采用了公允價值計量模式。
3基于產權視角考察會計要素
基于產權視角來考察傳統會計概念框架下的會計要素，不難發現：（1）資產的實質是企業所擁有的法人產權，其中，“過去的交易或者事項形成的”是指契約已經形成、“由企業擁有或有控制”是指契約已經顯性化或者說企業已經獲得了產權的權力內容，“預期會給企業帶來經濟利益”是指預期產權能夠實現。相類似的，負債的實質是企業所負的財產性積極法律義務；所有者權益的實質是企業的終極所有權歸屬；收入、費用和利潤的實質是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務結果的會計表述，即是對企業經營管理法人產權和財產性法律義務效果和效率的會計表述。（2）從最終的判斷標準來看，會計要素的確認條件實際上是兩個，一是取得了產權的權力內容或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。（3）財務會計是對企業產權及其變動的精細化反映。首先，會計要素計量模式和會計要素報告側重點的變化，與會計主體所處的產權環境密切相關。其次，財務會計對其要素的分類，綜合了產權的不同分類方法。
三、延伸財務會計要素概念的構想及意義
1延伸會計基本要素概念的構想
現代財務會計屬于“資產負債觀會計”，側重于對資產、負債和所有者權益的核算，而所有者權益又取決于資產和負債。因此，現代財務會計的關鍵要素是資產和負債。同時，基于產權視角來考察會計要素的確認條件，其最終的判斷標準是兩個，一是取得了產權或承擔了財產性積極義務，二是預期該產權能夠實現、或者該財產性積極義務必須履行。因此可以：（1）將資產定義為“是指企業所擁有的產權，預期該產權能夠實現”。（2）將負債定義為“是指企業所承擔的財產性積極義務，預期必須履行該財產性積極義務”。（3）將所有者權益仍然定義為“是資產扣除負債后由所有者應享的剩余利益”。這樣的定義，不僅使資產、負債和所有者權益均符合傳統會計概念框架下相關要素定義的本意，而且不會與關于商譽、衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則相沖突。
資產負債觀基于產權配置視角來看待收益，認為企業收益是非企業終極所有權人的終極所有活動而引起的企業所有者權益的變化。“非企業終極所有權人的終極所有活動”是指企業股東和債權人的股權或債權投資、收回股權或債權本金、以及股權分紅以外的活動。現代經濟學還認為，現代企業應當是產權明晰的企業。在這一理念下，企業的收益應當基于委托理論而劃分為資產經營收益（反映了經理的受托責任履行情況）和資本經營收益。因此，可以：（1）將收入定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加，包括資產經營收入和資本經營收入。資產經營收入是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益增加。資本經營收入是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益增加。”（2）將費用定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少，包括資產經營費用和資本經營費用。資產經營費用是指因經理履行受托責任而引起的所有者權益減少。資本經營費用是指非因經理履行受托責任、以及非因企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益減少。”（3）將收益定義為“是指非企業終極所有權人的終極所有權活動而引起的所有者權益凈增加（或凈減少）額，包括資產經營利潤和資本經營收益。資產經營利潤（可簡稱為凈利潤）是指資產經營收入減去資產經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。資本經營收益是指資本經營收入減去資本經營費用（包括相應的所得稅費用）后的凈額。” 會計要素的確認條件，也可以統一簡化為兩項：（1）取得了產權或承擔了財產性積極義務；（2）該產權預期能夠實現、或者該財產性積極義務預期必須履行。會計要素的計量標準只有一項，就是預期產權的可實現程度、或者預期財產性積極義務的必須履行程度與計劃履行程度兩者中的較高者。
2金融資產和金融負債、以及商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析
（1）金融資產和金融負債與延伸后基本要素概念的協調性分析。IAS39 和CAS22要求，“當企業成為金融工具合約的一方時，應該在資產負債表確認一項金融資產或金融負債”。金融工具是指用來證明融資雙方權利義務的合約。由于金融工具合約的約定是明確而顯性化的，各國法律對金融工具合約的保護也是嚴格的。因此，當企業成為金融工具合約的一方時，就獲得了一定的產權或者承擔了一定的財產性積極義務；同時，“企業成為金融工具合約一方”本身表明了企業已經預計到了其產權能夠實現的、或者企業已經認識到了其承擔的財產性積極義務是必須履行的。可見，當企業成為金融工具合約的一方時，可以而且應當在資產負債表確認一項資產或負債。而當企業成為其他一般合約的一方時卻通常不能在資產負債表確認一項資產或負債，其原因要么是作為產權的客體尚不存在、要么是尚未獲得產權的權力或者尚未承擔財產性積極義務，例如成為遠期商品買賣合同但合同中未規定到期不履行合同的處罰條款；也可能是無法預期產權的可實現程度或者財產性積極義務的必須履行程度，例如保險合同中約定的理賠事項已經發生但損失金額尚無法估計。
（2）商譽與延伸后基本要素概念的協調性分析。商譽是指企業預期獲利能力超過可辨認資產正常獲利能力的資本化價值。企業會計核算組織框架的一個重要內容是劃分會計要素和核算項目進行分類核算的。在這種會計核算組織框架下，由于商譽是與企業整體結合在一起的，無法單獨辨認，因而企業自創商譽不具備產權的客體內容，也就不符合資產的定義，不能予以確認；而在企業并購中，被并購企業是整體被作為并購企業的一項資產而在并購企業的財務報表中予以確認的，這時，購買商譽就具備產權的客體內容，因而只要預期該產權能夠實現，就可以被確認為一項資產了。可見，在分類核算的企業會計核算組織框架下，雖然購買商譽與自創商譽的自然特性并沒有差別，但二者在產權內容上卻具有明顯的差別，這一差別導致了購買商譽可以確認而自創商譽不能確認。
3基于產權視角延伸會計要素的意義
現代財務會計的核算重點和計量基礎已較傳統會計概念框架下的財務會計有了很大的變化，但仍沿用了傳統會計概念框架下的會計要素概念，由此導致了商譽和衍生金融工具等交易或事項的確認和計量原則與相應的會計要素概念存在沖突，進而導致了實務中會計信息的相關性與可靠性。基于產權視角延伸財務會計要素概念后，徹底地解決了衍生金融工具、商譽等不滿足傳統要素定義的交易和事項的確認和計量問題，消除了會計理論界存在的一些關于財務會計要素概念的似是而非的爭議和論點。這對于會計要素的確認、計量和列報，以及對于重構財務會計概念框架，都具有決定性的意義。
參考文獻：
[1] 鄧永勤，丁方飛論會計要素概念的延伸[J]會計研究，20116：32-37
[2] 杜興強，杜穎潔，周澤將商譽的內涵及其確認問題探討[J]會計研究，20111：11-16
1.由靜態向動態，由計量過去到計量未來；
2.由重視企業內部成本向重視內、外部成本并重；
3.計量由簡單的加減向綜合化和數學方向發展；
4.以貨幣計量為主向采用多種綜合計量手段并存的階段發展。
【關鍵詞】會計成本；成本概念；傳統成本；現代成本
一、會計學中的成本概念
會計學的成本是根據實際成本原則和權責發生制的要求，按照成本計算對象受益的情況匯集和分配所發生的生產費用，所計算出的一定數量產品或勞務的個別勞動耗費的補償價值。它可以用來計量企業生產經營性資金耗費、計算企業損益、考核企業耗費水平、限定生產經營性耗費補償的范圍和數量等等。會計學上的成本具有以下特點：
（1）圍繞企業生產過程進行研究，重點研究生產成本。不涉及企業與外界和企業內部組織之間的費用。
（2）是對歷史的反映。只關心實際發生的成本，不關心未來的產出。
（3）能夠以貨幣加以計量。只核算企業成本中可以在貨幣支出形態上直接反映出來的部分，不包括應計入而不能在貨幣形態上直接反映出來的成本。
（4）只計量實物資本成本，不計量人力資本成本。
二、馬克思《政治經濟學》中的成本
馬克思在《資本論》中對資本主義經濟的細胞——商品作了透徹剖析，揭示了成本概念的經濟內涵。
馬克思從耗費和補償兩方面對成本進行論述。成本從耗費的角度看，是商品生產中所消耗的物化勞動和活勞動中必要的勞動價值，它是成本最基本的經濟內涵；成本從補償的角度看，是指補償商品生產中資本消耗的價值尺度，即成本價格，它是成本最直接的表現形式。即成本是已耗費又必須在價值和實物上得以補償的支出。馬克思的企業成本理論揭示了成本的經濟內涵。
（1）從成本的經濟性質上看，其是生產經營活動中勞動耗費的價值度量，體現了成本的可計量性。
（2）從成本經濟內容上看，成本是商品價值中的前兩部分。商品價值取決于生產該產品的社會必要勞動量，而成本是生產該產品的個別勞動耗費，體現了成本的個別性。
（3）從成本經濟本質上看，成本是為生產一定數量和質量勞動成果發生勞動耗費的價值補償，體現了成本的可補償性。
三、西方經濟學中的成本概念
（一）傳統經濟理論中的成本概念
傳統經濟理論中的成本理論主要是從廠商的角度出發，分析其在生產經營中如何通過比較各種成本支出方案，最終作出生產決策，即以最小成本支出獲得一定利潤或以一定成本支出獲得最大利潤。也就是說，傳統成本理論是以企業的生產經營為出發點，主要研究生產成本問題。傳統經濟理論中主要包括生產成本、邊際成本、機會成本等幾個概念及核算方法。
1.生產成本。由于生產過程本身是一個投入產出的過程，因此生產過程中所投入和使用生產要素的價格就是生產成本，經濟學中關于企業生產成本的分析一般具有如下基本內容：
（1）短期成本。是指在生產者來不及調整某些生產要素的情況下，生產一定的產出數量所花費的成本。短期成本包括固定成本和可變成本兩部分，前者不隨產量的變化而變化，后者可隨產量變化而變化，呈現遞減、不變、遞增的態勢。短期成本有兩個重要概念：平均成本和邊際成本。平均成本又可分為平均固定成本、平均可變成本和平均總成本。平均固定成本隨產量增加而遞減：平均可變成本、平均總成本、邊際成本隨產量的增加而經歷遞減、最小、遞增三個階段。
（2）長期成本。是生產者在可以調整所有的生產要素數量的情況下，進行生產所花費的成本。長期成本只包括可變成本，它是短期成本從長期角度看由那些最低值的成本所組成。長期總成本曲線、平均成本曲線分別是短期總成本曲線、平均成本線的包絡線。企業可根據長期成本曲線來作出生產規劃。
2.邊際成本。它是成本計量的一個重要概念。所謂邊際成本就是指由于廠商產量每增加一單位所增加的成本費用。
由于邊際成本即廠商每增加一單位產量所增加的成本，完全是可變成本增加所引起的，而單位可變成本又存在著先減后增的變化規律，因此作為它變動的結果，邊際成本也必然是一條先降后升的u形曲線。邊際成本作為一個動態成本的概念，對平均成本的水平及其變動趨勢有著重要影響。
另外，邊際成本分析，也可用于長期所有生產要素同比例變動時，規模報酬遞減的情況。同機會成本一樣，邊際分析是經濟學家系統地考慮各種可替選擇成本的關鍵性概念之一，其重要性甚至高于機會成本。正如斯蒂格利茨在《經濟學》中所言，我們最難以做出的決策不是做某事還是不做某事，而是多做還是少做些。
3.機會成本。經濟學一般著眼于社會生產過程中的資源配置，故機會成本在經濟學中被定義為“從事某種選擇所必須放棄的最有價值的其他選擇。”機會成本不是實際的支出，而是對資源配置的一種度量，表達了稀缺與選擇之間的基本選擇。其具有以下特征：不是實際的支出，不關心已經發生的成本，而關心未來的產出，是對未來活動結果的預見。
把機會成本作為現實的重要因素，其意義在于：
1.有助于決策者全面考慮可能采取的各種行動方法，以便為有限的資源尋求最為有利的使用途徑；
2.有助于人們理解貨幣成本和真實經濟成本之間的差異，從而也就解決了資源的使用在會計上是盈利，在經濟學上是否有效的問題。
（二）現代經濟學理論中幾個重要的成本概念
現代成本理論突破了傳統成本理論僅僅圍繞企業生產過程進行研究的局限，更注重研究企業作為社會活動的一個細胞與外界以及企業內部組織之間發生的成本費用。
1.社會成本。所謂社會成本是指從整個社會的角度來考察的進行生產的代價，它既包括各項私人成本，又包括各種各樣的外在成本，后者是指由于單個廠商的生產行為所引起的整個社會利益的損失。比如廠商生產經營中排放廢氣或污水，會引起空氣和水資源的被污染，造成整個社會生態環境的惡化，從而引起社會環境治理投資或費用的增加。這一部分投資或費用盡管是由于廠商的生產行為引起的，但它并不或不完全直接由排污廠商承擔，而是社會來承擔。這種成本就叫外在成本。外在成本和“私人成本”的總和構成社會成本。
2.交易成本。又稱交易費用。西方學者對交易成本定義眾多，但并無質的差別，只是其側重點或范圍不同而已。科恩認為，交易費用是獲得準確的市場信息所需支付的費用以及談判和經常性契約的費用。威廉姆森認為，交易費用可分為兩部分：一是事先簽約的交易費用；二是簽約后的事后費用。最后交易費用概念擴展到包括度量、界定和保護產權的費用、討價還價的費用等等。阿羅使交易費用的概念，更具一般性；交易費用是經濟制度的運行費用，成本、信息成本、政治成本都屬于交易成本的范疇。
交易成本有以下幾個特點：
1.交易成本是發生在處于一定社會關系之中人與人之間的離開了人們之間的社會關系，交易活動不可能發生，交易成本也就不可能存在，即交易的社會性。
2.交易成本不直接發生在物質生產領域即交易成本不等于生產成本。
3.在社會中，一切經濟活動成本除生產成本之外的資源耗費都是交易成本。
關于交易成本的計算，人們還沒有達到像傳統成本價格的計算那么精確的程度，但不少新制度經濟學家正在完善對交易成本的計算。正如有學者所說：“如果說亞當。斯密時期的經濟學家在構造他們的模型時，忽略了專業化和勞動分工所產生的費用的話，那么現代的經濟學家再也不能忽略數額巨大的交易費用了。”
四、會計學成本與經濟學成本之比較
1.馬克思政治經濟學中的成本概念，賦予了成本本質的規定性，體現了成本的個別性和可補償性，揭示了成本的經濟性質，它對于研究對比會計學成本和西方經濟學成本具有理論指導意義。
2.會計學成本重點研究生產成本，其與傳統經濟學中的生產成本，邊際成本范疇相同。在西方經濟學中生產成本和邊際成本概念已經比較成熟，其理論也廣泛地運用在會計學實踐上。
3.會計學成本與機會成本。在傳統會計學上，成本只是企業實際發生的，但忽略了機會成本，經濟學則關心企業如何作出生產和定價決策，衡量成本時就包含了所有機會成本。在會計學中引入機會成本的概念有助于使傳統會計在現有以核算為主的基礎上加強參與決策，實施適時控制和開展經濟分析等功能。例如，目前有學者提出的資本成本會計，主張計量股權資本成本，將其視為真實成本，納入會計核算中來。機會成本不是對傳統會計成本的否定，而是對傳統成本分析的補充，擴展了傳統會計成本的內涵。
4.會計學成本與社會成本對比。根據馬克思的成本概念，成本的經濟實質是價值消費和補償的有機統一體。為此，人類的勞動消耗需要補償，自然資源的消耗同樣需要補償。而傳統會計所依賴的成本概念是立足于企業微觀本身來處置成本補償。若單個企業的生產行為造成自然資源的無償占用和污染破壞，而不計入社會成本，就會以犧牲社會環境質量為代價而虛增企業盈利。社會成本概念告訴我們，應從可持續發展實際要求出發，從整個社會的角度來看待成本耗費和補償問題。為此，眾多學者提出將社會責任會計和與之相應的環境會計納入會計核算體系。在成本中反映企業生產商品對社會資源消耗和損失程度，求得實際成本的真正補償。
5.會計學成本與交易成本。傳統會計學成本重點研究生產成本，但在社會中，一切經濟活動除生產成本之外的資源耗費都是交易成本，只要存在人與人之間的交易，就存在交易成本。根據交易成本相關理論，企業是一系列契約的聯結點，是契約聯結的網絡。企業不僅與人力資本的提供者（雇員、經理）、實物資本的提供者（股東、債權人等）締約，也與原料供應者、產品購買者締約，還與政府締約政府管制契約，與社會締結有關社會責任的契約，故形成了人力資本成本、信息成本、政治成本、社會成本等一系列成本范疇，這些成本范圍隨著各種條件的成熟，會最終進入會計成本的研究范圍。
會計從來是服從和適應于社會經濟發展的。經濟運行的狀態決定著會計運行的方向。傳統會計學成本是適應于傳統工業經濟，在新的經濟下，要求會計模式也要進行相應變革，而經濟理論恰恰為會計理論提供了理論依據和指導。通過會計學與經濟學成本之比較，我們可以看出會計學成本的發展方向，從中可窺視出會計未來的發展趨勢。
（1）傳統會計成本正從單純計量過去信息，正向能動地運用信息參與決策，提供未來信息的方向發展，即由靜態向動態，由計量過去到計量未來。
（2）會計成本由重視企業內部成本向重視內部成本與外部成本并重發展。
