時間：2023-06-08 10:58:37
開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇會計入賬方式，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
（一）債務重組關鍵術語定義。
1、債務重組定義。
原準則：是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。新準則：是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。
兩者差異：新準則的債務重組概念中強調了債務人處于財務困難的前提條件下，并突出了債權人做出讓步的實質內容，從而排除了債務人不處于財務困難條件下債務重組、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。原準則所定義的債務重組既包括債權人做出讓步的債務重組，也包括債權人未做出讓步的債務重組。
2、債務重組方式。
債務重組的方式基本相同，主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、以修改其他債務條件清償債務以及以上三種方式的組合等。
（二）引入了公允價值計量屬性。
新準則對于非現金資產抵債業務，引入了“公允價值”計量屬性。
原準則盡可能使用“賬面價值”作為受讓的非現金資產或股權的入賬價值。
（三）改變了債務重組損益確認方法。
新準則改變了債務重組損益確認方法，將原準則因債權人讓步而導致債務人豁免或者少償還的負債計入資本公積，不確認為當期損益的做法，改變為確認債務重組損益計入營業外收入或營業外支出。
根據以上新舊準則有關“債務重組”主要內容的比較，按債務重組的主要方式介紹一下不同的會計處理方法，供財務同仁們在日常工作中參考：
（一）以現金清償債務。
原準則：要求債務人將重組債務的賬面價值與支付的現金之間的差額直接計入資本公積。新準則：要求債務人將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。
（二）以非現金資產清償債務。
1、債務人的會計處理。原準則：要求將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產的賬面價值之間的差額作為資本公積或當期損失。新準則：債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，計入當期損益（債務重組利得）；轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價值之間的差額，計入當期損益（資產轉讓損益）。
2、債權人的會計處理。原準則：要求債權人將受讓的非現金資產按重組債權的賬面價值入賬，不發生債務重組損失。新準則：要求債權人將受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面價值余額與受讓的非現金資產公允價值之間的差額沖減已計提減值準備后確認為債務重組損失，計入營業外支出。
（三）以債務轉為資本。
1、債務人的會計處理。原準則：重組債務的賬面價值大于將來應付金額之間的差額計入資本公積。對未發生的或有支出在債務結清時確認為資本公積。新準則：將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本（或者資本公積），股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價（或者資本溢價）計入資本公積，重組債務賬面價值超過股份的公允價值總額（或者股權的公允價值）的差額，確認為債務重組利得，計入當期營業外收入。
2、債權人的會計處理：原準則：要求債權人將受讓的股權按重組債權的賬面價值入賬，不發生債務重組損失。新準則：應當將因放棄債權而享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組損失，計入營業外支出。
（四）修改其他債務條件清償債務。
原準則：重組債務的賬面價值大于將來應付金額之間的差額計入資本公積。對未發生的或有支出在債務結清時確認為資本公積。新準則：重組債務的賬面價值大于重組后債務的入賬價值（即修改其他債務條件后債務的公允價值）的差額為債務重組利得，計入營業外收入。
（五）以組合方式清償債務。
從程序看，原準則與新準則規定基本一致，但新準則要求：債務人確認債務重組利得，債權人將受讓的非現金資產按公允價值入賬，并按公允價值與重組債權的賬面價值的差額計算債務重組損失。
【關鍵詞】相關稅費；實質重于形式；非貨幣性資產交換
在企業會計準則體系中，相關稅費具有以下特點：出現頻率高但總是一筆帶過；看似簡單但理解和運用中爭議很大。如基本準則、存貨、固定資產、無形資產、非貨幣性資產交換、資產減值、債務重組等準則中多次出現相關稅費，但并未進行系統的理論分析。在舉例講解時，例題大多不考慮相關稅費。而相關稅費做為實務中不可避免與忽略的問題，由于理論和實例指引的缺失，其會計處理存在較大的爭議，至今未有定論。
一、相關稅費會計處理概況
對具體準則中涉及的相關稅費進行歸納總結，其會計處理主要包括以下四種情形：
（一）計入資產成本
如存貨準則規定：存貨的采購成本，包括購買價款、相關稅費、運輸費、裝卸費、保險費以及其他可歸屬于存貨采購成本的費用。
（二）計入資產處置損益
如固定資產準則規定：企業出售、轉讓、報廢固定資產或發生固定資產毀損，應當將處置收入扣除賬面價值和相關稅費后的金額計入當期損益。
（三）直接計入當期損益（除資產處置損益之外）
如金融工具確認與計量準則規定：對于以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產或金融負債，相關交易費用（交易費用中包含相關稅費）應當直接計入當期損益。
（四）計入債務初始計量金額或沖減資本公積
如企業合并準則規定：為企業合并發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、傭金等，應當計入所發行債券及其他債務的初始計量金額。企業合并中發行權益性證券發生的手續費、傭金等費用，應當抵減權益性證券溢價收入（資本公積），溢價收入不足沖減的，沖減留存收益。
二、相關稅費會計處理中存在的問題
以上四種方式基本涵蓋了相關稅費所有的會計處理。但在理解和執行中仍然存在困惑，致使同一筆交易有不同的處理結果，降低了會計信息的可靠性、相關性和可比性。
如在非貨幣性資產交換中，有些會計處理將相關稅費視為企業為換入資產付出的代價，全額計入換入資產的成本；有的將相關稅費一律計入換出資產的處置損益；還有些對相關稅費進行區分，為換入資產發生的計入換入資產的成本，為換出資產發生的計入換出資產的處置損益。以上多種做法使會計處理產生了混亂。
三、相關稅費的會計處理：實質重于形式
鑒于相關稅費形式和功能上的多樣性，難以總結出其固定的會計處理模式。筆者認為，在對相關稅費進行會計處理時，不能流于形式，簡單的按受益對象、價外稅和價內稅等對相關稅費進行分類和會計處理，應把握相關稅費的經濟實質，將實質重于形式原則貫穿于其會計處理的全過程
本部分以相關稅費會計處理爭議最大的非貨幣性資產交換準則為例，分析如何運用實質重于形式原則對相關稅費進行處理。
（一）具有補價性質的相關稅費
在非貨幣性資產交換中，如果相關稅費具有補價性質，其實質是企業為換入資產付出的代價（或得到的補償），無論涉及的是價內稅還是價外稅，均應計入（或調整）換入資產的入賬價值。
如甲企業以公允價值為100萬元的存貨換入乙企業公允價值為117萬元的商標權。由于企業換出存貨應視同銷售，開具了增值稅專用發票，但對方未另行支付增值稅，也不涉及補價。該交易中企業換入、換出資產的公允價值不相同，但考慮隱含的稅金，該交易為等價交換。因此，甲企業開具的增值稅專用發票具有補價性質，相當于支付的補價，雖然增值稅屬于價外稅，但應計入換入資產的成本。甲企業換入的商標權的入賬價值為117萬元（換出資產的公允價值100萬元加上增值銷項稅額17萬元），乙企業換入存貨的入賬價值為100萬元（換出資產的公允價值117萬元減去增值稅進項稅額17萬元）。
（二）不具有補價性質的相關稅費
在非貨幣性資產交換中，對于不具有補價性質的相關稅費，也應根據經濟實質進行會計處理。其中，增值稅作為價外稅，不同于其他稅費，應單獨分析。
1.不含增值稅的相關稅費
不具有補價性質的相關稅費，應分析其實質，按照“誰受益誰承擔”的原理進行會計處理。在以公允價值計量的非貨幣性資產交換中，為換入資產發生的相關稅費應計入換入資產的成本；為換出資產發生的相關稅費應計入換出資產的處置損益。在以賬面價值計量的非貨幣性資產交換中，由于不確認換出資產的處置損益，為換出資產發生的相關稅費應直接計入當期損益，不得計入換入資產的入賬價值，否則將違背謹慎性要求。如在非貨幣性資產交換中，雙方約定：甲企業負責將換出的商品運抵乙企業，并自行將換入的資產運至本企業。當采用公允價值計量時，甲企業支付的第一筆運輸費應計入換出資產的處置損益，第二筆運輸費計入換入資產的成本。當采用賬面價值計量時，甲企業支付的第一筆運輸費應直接計入當期損益，支付的第二筆運輸費計入換入資產的入賬價值。
2.不具有補價性質的增值稅
對于在非貨幣性資產交換中發生的不具有補價性質的增值稅額，應根據其是否單獨收付，分別進行會計處理。
如果增值稅單獨收付，其實質是交易雙方以增值稅專用發票和貨幣資產進行的等價交換，與換入資產的入賬價值和換出資產的處置損益沒有關系，應單獨進行會計處理。開具增值稅專用發票一方，借記“銀行存款”，貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額外）”。收取發票一方，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“銀行存款”。
如果增值稅不具有補價性質，又未單獨收付，其實質是開具增值稅專用發票一方在非貨幣性資產交換中作出的讓步，是企業在非日常活動中發生的損失，應直接計入當期損益，借記“營業外支出”，貸記“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額外）”。收取發票一方由于對方的讓步，形成的利得，直接計入當期損益，借記“應交稅費-應交增值稅（進項稅額）”，貸記“營業外收入”。
參考文獻
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[4]蔣季奎.非貨幣性資產交換中相關稅費的處理[J].財會月刊，2012（5）.
關鍵詞：會計過失防范
經濟事項或交易進入會計系統后,經過確認、計量、記錄和報告,輸出對信息使用者有用的會計信息。在確認、計量、記錄過程中由于種種原因會產生差錯或過失。會計過失特別是重大差錯若不及時、正確地更正,不僅影響會計信息的可靠性,而且可能誤導投資者、債權人和其他信息使用者,使其作出錯誤的決策或判斷,從而增加企業的財務風險和經營風險。
一、過失與舞弊的區別
會計過失,是指行為人在會計記錄、計算、整理、列等會計事項中違反了客觀性、合法性和合理性的原則而發生的過失,但行為人沒有不良企圖,純屬工作疏失所致。而會計舞弊,則是指當事人在進行經濟活動或賬務處理時,為了竊取資財或其他目的,有意識地采取虛構業務、涂改和偽造單據、賬冊及報表等弄虛作假而造成的違法犯罪行為。
二、會計過失產生的原因及主要形態
1.會計過失的產生有諸多原因,比如會計人員素質、內部控制制度不健全或執行不嚴格、采用法律或會計準則等行政法規、規章所不允許的會計政策、企業應在本期核銷的費用在期末時未予攤銷；漏記已完成的交易或事項、對事實的忽視和誤用。企業對某項建造合同應按建造合同規定的方法確認營業收入,但該企業按確認商品銷售收入的原則確認收入；提前確認尚未實現的收入或不確認已實現的收入、資本性支出與收益性支出劃分差錯。工業企業發生的管理人員的工資一般作為收益性支出,而發生的工程人員的工資一般作為資本性支出等。
2. 會計過失的主要形態：一是在會計資料中的計算和抄寫錯誤。會計業務的處理是一項技術性很強的工作,會計人員必須掌握確認、計量、制證、記賬 編表等專門技術,才能正確操作。而某些技術不精湛的會計人員,就往往發生違背操作技術、操作規范和程序的錯誤。二是對事實的疏忽和誤解，由于會計人員工作不認真.造成疏忽性錯誤,或對已發生的經濟業務不予重視,造成漏賬錯誤。或者由于會計人員業務不精通,造成誤解,產生確認性錯誤。三是對會計政策的誤用，會計工作是一項政策性很強的工作,如果會計人員對會計政策不熟悉,就難免會發生會計政策誤用的現象,如應當采用加速折舊法的行業誤用平均折舊法,應當采用權責發生制的企業誤用收付實現制。
三、建立會計過失防范
1.貨幣資金過失的查找途徑和方法
現金收支與管理方面易出現的過失錯誤主要有現金管理制度不健全,錢賬不分；現金收付手續不健全,會計人員把關不嚴,致使不應報銷的支付項目或內容不全的原始憑證報銷入賬；收支現金不及時入賬,造成庫存現金盈虧；賬務處理有錯誤，造成賬賬不符,賬證不符,賬實不符。銀行存款收支與管理方面的過失錯誤表現在以下幾方面: 分工不細,未將本來不相容的職務分離；缺乏憑證審核制度，對于銀行存款的收付款憑證,包括原始憑證和記賬憑證,都必須經過審核、批準和復核或承付,才能辦理收付款業務；缺乏銀行存款的賬目核對；銀行提現管理不嚴，很多單位從銀行存款中提取現金的用途填寫不詳,從而給非法提現以可乘之機。
2.存貨過失的查找途徑和方法
未按合理程序制訂購銷合同；催貨不及時；驗收入庫手續不健全；支付貨款缺乏合理程序和有效控制；會計部門應根據保管部門或其他有關部門填制的貨物驗收單和入庫單及有關規定,審核銷貨單位的有關憑證是否符合付款條件,然后決定承付還是拒付貨款或是部分承付、部分拒付；存貨發出時選用的計價方法不合理,不適當；存貨出庫手續不健全等。
3.固定資產過失的查找途徑和方法
固定資產管理制度不健全包括固定資產的購建、報廢審批手續不嚴格; 固定資產的驗收、登記不完善;沒有建立固定資產清查盤點制度;沒有完善的固定資產內部轉移制度;固定資產的賬、卡不全,或雖齊全但缺乏必要的相互制約制度。固定資產的原值計算不正確；固定資產折舊核算不正確；固定資產清理報廢處理不當等。
4.成本、費用過失的查找途徑和方法
成本的開支范圍不明確,沒有正確分清該計入成本的費用和不該計入成本的費用。沒有正確劃分應計入產品成本費用和應計入的期間費用。材料的計價標準和方法不一致,影響材料耗用成本計算的結果。工時記錄不正確,以致生產產品的人工工資分配不合理,影響產品成本的正確計算。間接費用分配標準不合理,未按產品收益程度分配。在產品成本項目構成不一致,有的只計料,不計工、費;有的料、工、費都計,前后期計算口徑不一致,以致在產品的約當產量計算不正確,從而導致產成品成本計算的不正確。本期產品成本與后期產品成本的劃分不正確,影響本期成本的正確計算。
5.營業收入過失的查找途徑和方法
一是營業收入入賬時間不正確，根據企業會計準則及企業會計制度,企業應在發出商品同時收訖貨款或取得價款憑證時,作為營業收入的入賬時間,具體可以根據商品發運方式及結算方式確定。但是有些企業銷售入賬時間不準確,沒有按規定入賬,這樣就會造成收入的不真實,進而影響當期的利潤。對于這類問題,查找人員首先應審閱“營業收入”明細賬摘要記錄,調閱有關原始憑證和記賬憑證,根據所附的發運證明、收貨證明,確定其發出日期,根據所附的托收回單、送款單等,確定其收款依據,以此判斷其入賬時間是否正確；二是營業收入的入賬金額不正確，有些企業將營業收入多計或少計金額,對于上述問題的查找,應審閱“營業收入”明細賬記錄,并調閱有關會計憑證,檢查其賬戶對應關系是否正確,同時核對其原始憑證,看賬賬是否相符。以此為線索,再進一步查找,必要時向購貨單位調查情況；三是將企業正常的營業收入錯作為其他業務收入或營業外收入處理，有些企業混淆了各種收入的界限,將正常的收入作為其他收入處理,影響了有關指標的真實性，對這種情況,可通過查閱會計憑證發現線索,特別是檢查原始憑證內容,看賬證是否相符；最后是對銷貨退回的處理不正確，有些企業對退回商品不入賬,形成賬外物資,有些企業銷貨退回時不沖減營業收入,而是作為往來款處理等等。對這種情況,應從查閱“銀行存款”日記賬入手,審查對方科目、摘要內容,必要時審查有關原始憑證和記賬,看證賬是否相符,同時應查閱“庫存商品”明細賬中有關紅字發出數量記錄,還應注意銷貨退回時是否退了增值稅,賬務處理是否正確等情況。
參考文獻：
2006年2月15日，財政部的新會計準則，包括1項基本會計準則、38項具體會計準則以及相關應用指南，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用的會計信息的新理念。新的《企業會計準則—固定資產》（以下簡稱新準則）相對舊準則更為嚴謹、清晰，它在借鑒了國際會計準則可取內容的同時，也結合我國企業的實際情況和存在的一些問題，進行了較大的調整，將進一步規范我國企業經濟活動和推動市場經濟的合理有序發展，可以正確地進行企業的固定資產核算，提供真實會計信息，對企業中固定資產的管理起到了積極的作用。
一、新固定資產準則的主要變化
1、固定資產的界定
舊準則對固定資產的定義是指同時具有以下特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用年限超過一年；單位價值較高。新準則對固定資產作了如下界定：為生產商品、提供勞務、出租、經營管理而持有或使用壽命超過一個會計年度的有形資產。其中出租的固定資產，是指企業以經營租賃方式出租的及其設備類固定資產，不包括以經營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業的投資性房地產，不屬于固定資產。而舊的會計準則則沒有固定資產年限的規定，卻從固定資產的經濟實質上定義固定資產，無論是單位價值較高的界定還是單位價值在2000元以上的定位，本身就帶有很大的主觀性，完全是“形式”上的，并不符合經濟實質。取消價值標準這一變化利于企業會計人員根據“實質重于形式”的原則，合理判斷、確認固定資產。
2、固定資產的初始計量
（1）外購的固定資產。新準則規定外購的固定資產成本包括購買價款、相關稅費、使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費，企業受到稅務機關退還的與所購買的固定資產相關的增值稅款，應當沖減固定資產的成本。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《借款費用準則》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊的固定資產準則下的增值稅應該計入固定資產的成本，這與國家推出新的稅務規定，關于在東北三省和中部部分城市施行增值稅的抵扣規定是相關的。這樣有利于企業降低稅費。
（2）投資者投入固定資產。新準則規定投資者投人的固定資產，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，在投資合同或協議約定不公允的情況下，按照該項固定資產的公允價值作為入賬價值。而舊的會計準則規定按投資各方確認的價值作為入賬價值。新增的約束條件給企業在固定資產投資轉出業務中的舞弊減少了可能，新的準則實施后可以有效地控制這種行為。
（3）非貨幣性資產交換取得的固定資產。非貨幣性資產交換同時滿足：第一，該項交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。否則，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。新準則第十二條規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第7號—非貨幣性資產交換》確定，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。在涉及補價時，按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式區分。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入賬，均以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。
（4）債務重組取得的固定資產。新《企業會計準則—債務重組》第十條規定：以非現金資產清償債務的，債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額比照本準則第九條的規定處理。這就是說，以非現金資產清償債務取得的固定資產，應以其公允價值入賬，而舊準則則是以重組債權的賬面價值入賬。
3、固定資產的后續計量
（1）固定資產折舊的計提。新準則規定企業應至少每年年終對固定資產使用壽命、折舊政策及凈殘值進行復核。如果預計凈殘值數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。而舊準則只規定了企業應當定期對固定資產的使用壽命和折舊方法進行復核。新準則重新定義了預計凈殘值，規定預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，目前從該項資產處理中獲得的扣除預計處理費用后的金額。即固定資產預計凈殘值是現值的概念。與舊的概念相比，新的預計凈殘值的定義強調了現值，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應為折現值，在企業出售某項固定資產時，應復核該資產的預計凈殘值。
（2）固定資產的減值。舊準則規定如果固定資產的可收回金額低于其賬面價值，企業應當按可收回金額低于賬面價值的差額計提固定資產減值準備，并計入當期損益，已計提減值準備的固定資產，應當按照該固定資產的賬面價值以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額；如果已計提減值準備的固定資產價值又得以恢復，應當按照固定資產價值恢復后的賬面價值，以及尚可使用壽命重新計算確定折舊率和折舊額。因固定資產減值準備而調整固定資產折舊額時，對此前已計提的累計折舊不作調整。而新準則規定，固定資產的減值是指可收回金額低于其賬面價值，可收回金額是指資產的公允價值減去處理費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者中的較高者。如果發生了減值，企業應該計提固定資產減值準備。
（3）固定資產成本的后續支出。固定資產的后續支出是指固定資產使用過程中發生的更新改造支出、修理費用等。舊準則規定，后續支出的確認原則為：與固定資產有關的后續支出，如果使可能流入企業的經濟利益超過了原先的估計，如延長了固定資產的使用壽命，或者使產品質量實質性提高，或者使產品成本實質性降低，則應當計入固定資產賬面價值，其增計金額不應超過該固定資產的可收回金額。新準則取消了后續支出的確認原則，規定固定資產發生的后續支出的確認原則與初始確認固定資產的原則相同，第一，該資產包含的經濟利益很可能流入企業；第二，該資產的成本能夠可靠地計量。固定資產發生的后續支出只要符合這兩個條件，則應將其計入該項固定資產的入賬價值，反之則不能。
二、新固定資產準則解析
1、固定資產初始計量變化的解析
（1）外購固定資產變化的解析。新準則第八條規定：購買固定資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上是具有融資性質的，固定資產的成本以購買價款的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號—借款費用》應予以資本化的以外，應當在信用期間計入當期損益。在新準則下，如果超過了正常信用條件延期支付價款（如分期付款購買固定資產），實質上具有融資性質的，在賬務處理時應按所購固定資產購買價款的現值，借記“固定資產”科目；按應支付的金額，貸記“長期應付款”科目；按其差額，借記“未確認融資費用”科目。新準則還明確規定，對于以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產，要按照各項固定資產公允價值比例對總成本進行分配，分別確定各項固定資產的成本。
（2）存在棄置義務固定資產變化的解析。新準則規定，確定固定資產成本時，應當考慮棄置費用因素。如固定資產存在棄置義務的，應在取得固定資產時，按預計棄置費用的現值，借記“固定資產—預計棄置費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。在該項固定資產的使用壽命內，按棄置費用計算確定各期應負擔的利息費用，借記“財務費用”科目，貸記“預計負債—預計的固定資產棄置費用”科目。
2、固定資產后續計量變化的解析
（1）固定資產折舊計提變化的解析。新準則規定，企業應對所有的固定資產進行計提折舊，只有已經計提折舊、仍繼續使用的固定資產和單獨計價入賬的土地除外。這樣，固定資產折舊的范圍是以企業對資產是否確認作為計提折舊的范圍。另外，新準則對取得的固定資產從何時開始計提折舊沒有作出具體規定，只規定固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。新準則還規定，企業應當根據與固定資產有關的經濟利益的預期實現方式，合理選擇固定資產的折舊方法，主要有年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等。
（2）固定資產減值變化的解析。新準則規定，固定資產的減值，應當按照《企業會計準則第8號—資產減值》處理。《企業會計準則第8號—資產減值》規定：可收回金額的計量結果表明，資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產減值損失，計入當期損益。同時，計提相應的資產減值準備。資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。在新準則的規定下，只有確認減值損失時，按確認的損失借記“營業外支出”科目，貸記“固定資產減值準備”。以后期間，即使固定資產的可收回金額大于其賬面價值，也不得轉回，不用作賬務處理。
（3）固定資產后續支出變化的解析。新準則規定，固定資產發生后續支出時，其確認原則與初始確認固定資產的原則相同，即該固定資產包含的經濟利益很可能流入企業，該固定資產的成本能夠可靠的計量。發生的后續支出只要符合以上兩個特征，則應將其計入該項固定資產的入賬價值，同時，應當終止確認被替換部分的賬面價值；不符合確認條件的，應當在發生時計入當期損益。在賬務處理時，可按已經確認的固定資產后續支出借記“固定資產—后續支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。同時，被替換部分的賬面價值應當終止確認，按被替換部分的賬面價值借記“固定資產清理”科目，貸記“固定資產”科目。對不符合確認條件的后續支出，借記“管理費用”等科目，貸記“銀行存款”科目。
三、執行新固定資產會計準則對企業的影響
1、對企業財務狀況的影響
新固定資產準則的實施，會對企業的財務狀況產生影響。如對棄置費用的處理，由于新準則規定，在處置固定資產時，要考慮棄置費用，并且預計凈殘值要以現值入賬。這一規定，無疑會對企業的財務狀況產生一定的影響。新的固定資產準則將固定資產預計的處置費用以折現金額計入固定資產入賬價值，將發生的符合條件的后續支出確認為固定資產，會使固定資產的計量結果增大，導致企業資產結構發生變化，從而使長期資產投資比重提高。固定資產計量結果增大，同時預計凈殘值強調現值，結果會使企業各期計提的折舊額增加，導致各期的支出費用增加，最終使企業的收益水平即所有者權益金額降低。上述情況的發生，與舊準則的計量方法相比，會影響到企業資產負債表上固定資產的各期的賬面價值。固定資產前期的賬面價值會增加，相關的費用也會增加，最終導致前期的賬面利潤減少，遞延到以后各期。在通貨膨脹的情況下，這一改變可以為企業帶來資金時間上的價值。
2、對企業經營成果的影響
新固定資產準則的實施，對企業經營成果的影響，實際上就是對企業利潤表的影響。新準則的很多規定都會影響到企業的利潤表的反映情況。例如，按照新準則的規定，從2007年開始，所有的上市公司以前計提的“固定資產跌價準備”以后將不能沖回，只能在處置相關資產后，再進行會計處理。這一政策的實施，截斷了上市公司大玩調節利潤的把戲。所以以前不管什么原因計提了大量減值準備的企業，不在這最后的關頭沖回減值，那么企業的這部分“隱藏利潤”將再也沒有機會浮出水面。企業一旦開始大量沖回以前計提的減值損失時，同期的利潤必然會上漲。眾所周知，公允價值運用的前提是要存在活躍的公開市場，但由于我國對于許多資產的交易尚未形成活躍公開的市場，對于公允價值的確定也缺乏統一的認識，因而企業極有可能針對不同資產的折舊年限和折舊率，通過控制公允價值來調節各項資產的入賬價值，從而調節其折舊費，以實現調節利潤的需要。
3、對企業現金流量的影響
按照新準則的規定，對于接受捐贈的固定資產，當捐贈方未提供有關憑據時，同類或類似固定資產的存在活躍市場的，應按預計未來現金流量現值入賬。而未來現金流量現值的確定取決于未來現金流量、固定資產的使用年限、折舊率等幾個因素。對于這幾個因素，企業往往在計量時，也只能采用估計的方式來確認，那么根據估計的未來現金流量、使用年限、折舊率的不同，每期計提的相應的費用也不同，從而影響到現金流量表上的數據，當然也為企業操縱利潤提供機會。
摘 要 債務重組是指債務人發生財務困難的情況下,債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。本文對修改其他債務條件進行債務重組的賬務處理規定提出了不同意見,認為在確認應收(付)賬款時應考慮將來應收(付)利息,在確定重組利得(損失)賬款時,應該考慮貨幣的時間價值,同時將由于貨幣時間價值產生的差額在以后各期攤銷,最后給出了具體的財務處理方法。
關鍵詞 修改其他債務條件 債務重組 重組債務賬面價值 重組債權賬面價值 貨幣時間價值
在現行會議實務中,債務重組已修改其他條件進行重組,債務人應將重組債務的賬面價值減至將來應付金額,減記的金額作為重組得利,于當期確認計入損益。債權人在重組日,應當將修改其他債務條件后的公允價值作為重組后債權的賬面價值,重組債權的賬面價值余額與重組后債權賬面價值之間的差額確認為債務重組損失,計入當期損益。
例:A企業2006年12月31日應收B企業票據的賬面余額為65400元,其中,5400元為累計未付的利息,票面利率9%。由于B企業連年虧損,資金周轉困難,不能償付于2006年12月31日前支付的應付賬款,經雙方協商,于2007年1月1日進行債務重組。A企業同意將債務本金減至50000元;免去債務人所欠的全部利息;將年利率從9%降到5%(實際年利率4%),并將債務到期日延至2008年12月31日,利息按年支付。該項債務重組協議從協議簽訂日起開始實施。A、B企業已將應收、應付票據轉入應收、應付賬款:
按照現行規定,處理如下:
(1)B企業(債務人)應計入營業務收入的金額=65400-5400=60000元。會計處理如下:
借:應付賬款65400
貸:應付賬款-債務重組50000
營業外收入-債務重組得利15400
到07年12月31日,支付利息時:
借:財務費用2500
貸:銀行存款 2500
到2008年12月31日,支付利息并償還本金:
借:財務費用2500
應付賬款-債務重組 50000
貸:銀行存款 52500
(2)A企業(債權人):債務重組后的應收賬面金額為50000元。會計處理如下:
借:應收賬款-債務重組 50000
營業外支出-債務重組損失15400
貸:應收賬款 65400
到07年應收取利息時,
借:銀行存款2000
貸:財務費用 2000
到2008年收取利息時,收回本金時,
借:銀行存款52000
貸:財務費用 2000
應收賬款 50000
筆者認為,以上賬務處理存在異議,具體分析如下:
一、關于應收(付)賬款-債務重組的入賬價值的確定
《CAS12債務重組》中規定,以修改其他債務條件進行重組,如修改后的賬務條款不涉及或有應收金融,則債權人在重組日,應當將修改其他債務條件的債券公允價值作為重組后債權的賬面價值。即應收賬款-債務重組應以債權公允價值入賬。何謂公允價值:是指在公平交易中熟悉情況的交易雙方,自愿進行資產交換或債務清償的金額。顯然債務人為清償債務付出的代價絕不僅僅只有本金而已,還包括為償還債務支付的利息。故筆者認為應收(付)賬款――債務重組的賬面價值應該是重組后的本金與利息之和。
其次,我國《企業會計準則――基礎準則》對負債的定義:負債是企業過去的交易和事項形成的,預計會導致經濟利益流出企業的現時義務。對于債務人而言,由于債務重組產生的利息,在未來會導致企業資金流出,并且已經形成了企業的現時義務,符合債務的定義,將未來應付的利息計入應付賬款是合理的。最后,對于債務人而言,由于債務重組產生的前后應付賬款的差額,允許確認為營業外收入即允許確認為當期損益。如果將企業以后一定會承擔的負債不計入,相當于虛增了當期的收入,不符合會計謹慎性的原則。綜上所述,筆者認為應收(付)賬款―債務重組應包括本金和利息兩個方面。
二、關于重組收益的確認
我國財政部于2006年2月了新的債務重組會計準則,新準則規定將重組收益計入當期損益。首先筆者認為將債務重組收益一次性計入當期損益的做法還欠妥當。對債務人而言,第一,將債務重組收益一次性計入當期損益會造成債務人當期利潤出現大幅波動;第二,債務人從中受益是一個相對較長的過程,可能會覆蓋一個或幾個會計期間,只將其計入一個期間不太合適;第三,債務人的會計處理弱化了謹慎性原則。新準則要求債務人將債務重組中產生的債務重組收益,不再計入資本公積,而是計入當期損益。這意味著債權人做出讓步,債務人將獲得當期收益,從而可能極大的提高當期每股收益,即在沒有經常性盈利的情況下,債務人可能出現賬面盈利,達到粉飾其財務狀況的效果。因此,可以將重組收益分期計入損益,這種處理方法既可以避免債務人不同期的利潤因債務準則而產生大幅波動,又可在一定程度上抑制債權人利用債務重組操縱利潤的行為,同樣符合會計核算的穩健準則。
其次,在確認債務重組的損益時,應當考慮到貨幣的時間價值。貨幣時間價值,是指在社會生產和再生產的過程中,一定量的貨幣經過一定時間的投資和再投資后所增加的價值。資金的時間價值,給我們提供了觀點,不同時間點上的相同金額是不等值的。美國財務會計準則在判斷債權人是否做出讓步時引入了現值的概念,而我國債務重組卻沒有考慮資金的時間價值。資金的時間價值對企業的投資,財務管理等都有著重要作用,若忽視資金的時間價值可能會給企業的投資帶來很大的損失。故筆者認為在修改其他條件重組的方式下,應將重組應收賬款的賬面價值與重組日應收賬款的現值比較,差額計入損益。
三、關于債務重組期間的會計處理
債務重組期間的會計處理包括債務人的會計處理和債權人的債務處理。
對于債務人而言,一方面利息支付相應的減少應付賬款―債務重組,由于利息的時間價值產生的差額計入未實現融資收益。另一方面在收回本金時將來應付金額與現值形成的差額也計入未實現融資收益。由原來的債務金額和重組后債務的將來應付之間產生的差額在本期確認為營業外收入―債務重組利得。
債務人在重組日借記應付賬款,入賬價值為重組前的債務金額。貸記應付賬款―債務重組,入賬價值為重組后的將來應付金額的現值,貸記未實現融資收益,入賬價值為將來應付與現值之間的差額,原來的債務金額和重組后債務的將來應付之間產生的差額貸記營業外收入―債務重組利得。在利息支付日借記應付賬款―債務重組,貸記銀行存款,未實現融資收益。在本金支付日借記應付賬款―債務重組,貸記銀行存款,未實現融資收益。
對于債權人而言,一方面利息收取相應的減少應收賬款―債務重組,由于利息的時間價值產生的差額計入未確認融資費用。另一方面在收回本金時將來應付金額與現值形成的差額也計入未確認融資費用。由原來的債務金額和重組后債務的將來應付之間產生的差額在本期確認為營業外支出―債務重組損失。
債權人在重組日貸記應收賬款,入賬價值為重組前的債權金額。借記應付賬款―債務重組,入賬價值為重組后的將來應收金額的現值,借記未確認融資費用,入賬價值為將來應收與現值之間的差額,原來的債務金額和重組后債務的將來應付之間產生的差額借記營業外支出―債務重組損失。在利息收取日貸記應收賬款―債務重組,借記銀行存款,未確認融資費用。在本金收取日貸記應付賬款―債務重組,借記銀行存款,未確認融資費用。
具體賬務處理如下:
(一)B企業(債務人)
在不考慮貨幣時間價值的情況下,應付賬款―債務重組入賬價值為 50000+50000×5%×2=55000
應付賬款現值=50000×[1/(1+4%)2]+2500×[1/(1+4%)]+2500×[1/(1+4%)2]
=50000×0.9246+2500×1.866=46230+4715=50945(元)
借:應付賬款 65400
貸:應付賬款―債務重組50945
營業外收入―債務重組利得10400
未實現融資收益 4055
到07年12月31日,支付利息時:
借:應付賬款―債務重組2403.85
未實現融資收益96.15①
貸:銀行存款2500
到08年12月31日,支付利息時:
借:應付賬款―債務重組2311.39
未實現融資收益188.61②
貸:銀行存款2500
支付本金時:
借:應付賬款―債務重組46229.76
未實現融資收益3770.24③
貸:銀行存款50000
①由于利息產生的財務費用 2500-2500×[1/(1+4%)]
②由于利息產生的財務費用 2500-2500×[1/(1+4%)2]
③由于本金產生的財務費用 4055-96.15-188.61
(二)A企業(債權人)
在不考慮貨幣時間價值的情況下,應收賬款―債務重組入賬價值為55000
應收賬款―債務重組現值為50945元
借:應收賬款―債務重組 50945
營業外支出―債務重組損失 10400
未確認融資費用4055
貸:應收賬款65400
到07年12月31日,收取利息時:
借:銀行存款 2500
貸:應收賬款―債務重組2403.85
未確認融資費用 96.15
到08年12月31日,收取利息時:
借:銀行存款 2500
貸:應收賬款―債務重組2311.39
未確認融資費用 188.61
收到本金時:
借:銀行存款 50000
貸:應收賬款―債務重組46229.76
未確認融資費用 3770.24
筆者認為此種處理方法更有利于準確的反映企業會計信息,避免利用會計手段調節利潤,也更加符合所有者權益最大化這一財務管理目標。
參考文獻:
【關鍵詞】債務重組；分析；影響
一、新舊會計準則差異及比較
（一）債務重組定義的變化
原準則的債務重組定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項”，它表明，不論哪種債務重組形式，只要是修改了原定債務條件的事項，包括修改債務的金額和償還時間，均作為債務重組。所以舊準則中的債務重組既包括債務人處于財務困難條件下的債務重組，也包括債務人不處于財務困難條件下的債務重組。
新準則強調了債務人處于財務困難的前提條件，并突出了債權人做出了讓步的實質條件。這樣，排除了債務人不處于財務困難條件下的、處于清算或改組時的債務重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項。如在債務人發生困難時，債權人同意債務人用庫存商品抵償到期債務，且不調整償還金額和時間，實質上債權人并未做出讓步，則不屬于債務重組。
（二）債務重組方式的變化
原準則的債務重組方式有以低于債務賬面價值現金清償債務、以非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改債務條件和以組合方式清償債務五種方式。新準則中債務重組方式有以資產清償債務、債務轉為資本、修改債務條件和以組合方式清償債務四種方式。將舊準則中“以低于債務賬面價值的現金清償債務”和“以非現金資產清償債務”方式合為“以資產清償債務”方式，這雖不屬實質的變化，但新準則的表述更為簡潔易懂。
（三）債務重組計量屬性的變化
原準則中按賬面價值入賬，新準則引入了公允價值。在原債務重組準則會計處理在計量屬性上按賬面價值入賬，主要內容有：“以非現金資產／債務轉資本清償某項債務的，債權人應按重組債權的賬面價值作為受讓的非現金資產／股權的入賬價值”。新準則引入了公允價值計量屬性，以公允價值為計量基礎具有很多優點，它能合理反映企業的財務狀況，更能有效反映收入和費用的配比，尤其在通貨膨脹情況下有利于企業實物資本保全等。
（四）債務重組損益處理的變化
原準則規定，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產或股權的賬面價值之間的差額，確認為資本公積，并且債權人一方亦不能確認重組收益。新準則規定，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金/轉讓的非現金資產公允價值/股份的公允價值總額之間的差額，計入當期損益。“修改其他債務條件的，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，計入當期損益。”這就明確肯定了債務重組利得可以計入當期損益（對債務人來說一般為營業外收入），企業或公司可以因此而獲巨額利潤，可能極大地提升上市公司每股收益的水平。
二、執行新準則對企業財務狀況的影響
按原準則在債務重組的會計處理中，無論是債權人還是債務人，都很少涉及公允價值，也不確認債務重組收益。新準則將原來因債權人讓步導致債務人修改債務條件償還負債獲得的收益全部計入資本公積的做法，改為計入當期損益；對于實物抵債業務，引進公允價值作為計量屬性。由于新準則與舊準則最大的差異是采用公允價值計量并將產生的債務重組收益計入當期損益。（一）對債務人財務的影響
1.可使債務人的負債減少，從而降低債務人的資產負債率。但資產負債率的降低，并不意味著企業償債能力的增強，因為債務重組并沒有增加債務人的資產總量，也沒有增加資產的變現能力。
2.可使債務人收益增加，但并不代表著盈利能力的增強。債務人在債務重組過程中會獲得以下兩種收益：債務重組收益；資產處理收益。因為這些收益是由于債權人的某些讓步而取得的，只是當期的。債務重組并沒有改善債務人的產品質量、銷售渠道、經營管理等影響企業盈利能力的根本因素。
3.能夠減輕債務人的未來財務負擔。通過債務重組，如減少債務本金、減少債務利息等，降低了企業未來的財務費用，從而降低資產使用成本。
4.導致所有者權益的結構變化，影響未來利益分配關系，從一定意義上講會導致實收資本或資本公積虛增。由于債務重組可采取將債權轉換為產權的方式進行，負債轉化為所有者權益，導致企業實收資本或資本公積增多，使債務人的原所有者權益結構發生變化，將影響到企業未來利益分配關系。
5.可以盤活部分閑置資產。由于債務重組可以以非現金資產抵償債務，債務人可以用閑置的資產而剛好是債權人需要的非現金資產來抵債，實現資產重組，從而盤活部分閑置資產，提高資產利用率。
（二）對債權人財務的影響
1.會導致債權人的資產減少，產生債務重組損失。新準則規定：（1）以現金清償某項債務的，債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額先沖減壞賬損失準備金，損失準備金不足以沖減的部分再作為債務重組損失，計入當期損益。（2）以非現金資產清償某項債務的，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額作為債務重組損失，計入當期損益。（3）債務轉為資本的，債權人應將重組債權的賬面余額與股權的公允價值之間的差額作為債務重組損失，計入當期損益。（4）以修改有關債務條件進行債務重組的，債權人應將債權的賬面余額減記至將來應收余額，減記的金額作為債務重組損失，計入當期損益。
2.可以減輕債權人部分經濟負擔，減少資金占用量，降低資金使用成本。通過債務重組，債權人可以收回一定量的貨幣資金或有效的非貨幣資產，減少財務費用負擔，還可以收回部分由于收入和債權的同時確認而增加的資金墊付，如墊支的稅金等。
3.活化呆滯資金，加速資金周轉，提高資產的真實性，保證速動資產的質量，增強資金的增值能力，增強企業的償債能力，有利解除三角債。通過債務重組使長期呆滯的資金得以活化，恢復應收賬款的速動性，對提高資金的循環質量具有一定的積極意義。
4.可以避免部分壞賬損失，消除部分潛虧因素，提高企業損益的真實性。通過債務重組，減輕債務人的部分負擔，留有走出困境的機會，債權人也可避免更大的損失。另外，如果債權人的應收賬款被拖欠過多、時間過長，便形成債權人的潛虧因素，所以通過債務重組使部分債權得以實現，可增強企業損益的真實性。
5.可能改變債權人資產的性質，使部分流動資產變為長期資產。由于債務重組可通過債權變產權的方式進行，這樣必然使應收賬款變為長期投資。
【參考文獻】
[關鍵詞] 小企業會計準則；企業會計準則；會計處理差異
doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 23. 004
[中圖分類號] F233 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2012）23- 0006- 03
在市場機制和政府扶持的共同作用下，我國小企業得到迅猛發展，日益成為改革開放的重要力量。為規范小企業的會計核算，財政部在2004年了《小企業會計制度》。從財政部會計司掌握的數據來看，《小企業會計制度》的執行效果不是十分理想。而執行通用會計準則如《企業會計準則》所帶來的會計超載問題已然成為制約中小企業會計發展的障礙。2011年10月18日，財政部《小企業會計準則》，要求相關小企業自2013年1月1日起執行，鼓勵提前執行，2004年的《小企業會計制度》同時廢止。至此，我國企業可以根據自身的具體情況，選擇執行《企業會計準則》或者《小企業會計準則》。
雖然《小企業會計準則》隸屬于基本準則之下，即執行小企業會計準則的同時必須執行基本準則，但其在會計處理上與《企業會計準則》還是有較大的差異。《小企業會計準則》與《企業會計準則》的具體準則的主要差異如下。
1 資產類科目
1.1 貨幣資金
《小企業會計準則》中，除“庫存現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”外，可設置“備用金”科目，取消其他貨幣資金下屬的固定明細科目。《企業會計準則》中，包含“庫存現金”、“銀行存款”、“其他貨幣資金”3個科目，且“其他貨幣資金”下設有6個固定明細科目。
1.2 應收及預付款項
《小企業會計準則》中，壞賬采用“直接轉銷法”，并確定了發生壞賬損失的六大標準。《企業會計準則》中，壞賬采用“備抵法”。
1.3 存貨
（1）《小企業會計準則》中，投資者投入的存貨，按評估價入賬。《企業會計準則》中，投資者投入的存貨，按投資合同或協議約定的價值入賬，但約定價值不公允的除外。
（2）《小企業會計準則》中，盤盈存貨的成本，按同類或類似存貨的市價或評估價值確定。盤盈存貨實現的收益應當計入營業外收入。《企業會計準則》中，盤盈的存貨按重置成本作為入賬價值，經批準后沖減當期管理費用。
（3）《小企業會計準則》中，盤虧存貨發生的損失應計入營業外支出。《企業會計準則》中，屬于計量收發差錯和管理不善等原因造成的存貨凈損失計入管理費用；屬于自然災害等非常原因造成的存貨凈損失計入營業外支出。
（4）《小企業會計準則》中，不計提存貨跌價準備。《企業會計準則》中，當存貨的可變現凈值低于成本時，應計提存貨跌價準備。
1.4 投資
（1）《小企業會計準則》中，分為短期投資、長期債權投資、長期股權投資。《企業會計準則》中，分為交易性金融資產、持有至到期投資、可供出售金融資產、長期股權投資等。
（2）《小企業會計準則》中，短期投資按購買價款和相關稅費作為成本進行計量。《企業會計準則》中，交易性金融資產按公允價值計價，交易費用計入“投資收益”。
（3）《小企業會計準則》中，短期投資在持有期間按歷史成本計量。《企業會計準則》中，交易性金融資產在資產負債表日按公允價值計量，公允價值的變動差額計入“公允價值變動損益”。
（4）《小企業會計準則》中，在核算“長期債權投資”時，債券溢價或折價的攤銷采用直線法。資產負債表日，不需計提減值準備。經確認無法收回的長期債權投資，應于發生時計入“營業外支出”。《企業會計準則》中，在核算“持有至到期投資”或“可供出售金融資產”時，債券溢價或折價的攤銷采用實際利率法。若資產負債表日發生減值的，需計提減值準備。
（5）《小企業會計準則》中，長期股權投資包括《企業會計準則》規定的長期股權投資和可供出售金融資產中的一部分。《企業會計準則》中，長期股權投資是指企業準備長期持有的權益性投資。
（6）《小企業會計準則》中，小企業的長期股權投資采用成本進行初始計量（合并取得屬企業會計準則范疇）。《企業會計準則》中，長期股權投資初始投資成本的確定應分為企業合并和非企業合并兩種情況確定。
（7）《小企業會計準則》中，小企業采用成本法進行后續計量（不存在合并取得長期股權投資）。《企業會計準則》中，針對不同情況分別采用成本法或權益法。
（8）《小企業會計準則》中，長期股權投資在資產負債表日，不需計提減值準備。實際發生損失時，計入“營業外支出”。《企業會計準則》中，長期股權投資若在資產負債表日發生減值的，需計提減值準備。
1.5 固定資產
（1）《小企業會計準則》中，自行建造固定資產的成本，由建造該項資產在竣工決算前發生的支出（含相關借款費用）構成。《企業會計準則》中，自行建造固定資產的成本，由建造該項固定資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成。包括應予資本化的借款費用。
（2）《小企業會計準則》中，投資者投入固定資產的成本，應當按照評估價值和相關稅費確定。《企業會計準則》中，投資者投入固定資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但約定價值不公允的除外。
（3）《小企業會計準則》中，融資租入的固定資產成本，應當按照租賃合同約定的付款總額和在簽訂租賃合同過程中發生的相關稅費等確定。《企業會計準則》中，將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值中較低者作為租入資產的入賬價值。
（4）《小企業會計準則》中，固定資產的折舊方法、使用壽命、預計凈殘值一經確定，不得隨意變更。《企業會計準則》中，企業至少應當于每年年度終了，對固定資產的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。
（5）《小企業會計準則》中，折舊方法有：年限平均法、雙倍余額遞減法、年數總和法。《企業會計準則》中，折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。
（6）《小企業會計準則》中，盤盈固定資產計入“營業外收入”。《企業會計準則》中，盤盈固定資產按前期差錯處理，計入“以前年度損益調整”。
（7）《小企業會計準則》中，固定資產的改建支出，應當計入固定資產的成本，但已提足折舊的固定資產和經營租入的固定資產發生的改建支出應當計入“長期待攤費用”。《企業會計準則》中，固定資產的改建支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本；不符合固定資產確認條件的，應當計入當期損益。
（8）《小企業會計準則》中，資產負債表日，不要求計提減值準備。《企業會計準則》中，按相關規定計提固定資產減值準備。
1.6 無形資產
（1）《小企業會計準則》中，包括土地使用權、專利權、商標權、著作權、非專利技術。《企業會計準則》中，包括土地使用權、特許權、專利權、商標權、著作權、非專利技術。
（2）《小企業會計準則》中，在其使用壽命內采用年限平均法進行攤銷；企業不能可靠估計無形資產使用壽命的，攤銷期不短于10年。《企業會計準則》中，攤銷方法根據具體情況合理選擇，無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷；使用壽命不能可靠估計的無形資產不應攤銷。
（3）《小企業會計準則》中，資產負債表日，不要求計提減值準備。《企業會計準則》中，按相關規定計提無形資產減值準備。
（4）《小企業會計準則》中，對出租無形資產未作規定。《企業會計準則》中，對出租無形資產的會計處理作出了規定。
2 負債類科目
主要的區別在于長期應付款的處理，《小企業會計準則》中，按未來應付金額入賬，持有期間不計息。《企業會計準則》中，按實際利率折算后的現值入賬，持有期間按實際利率計息，按攤余成本進行后續計量。
3 所有者權益類
3.1 實收資本
《小企業會計準則》中，沒有規定接受非貨幣資產的投資時，如何確定該資產性的入賬價值。《企業會計準則》中，接受投資者投入的非貨幣資產的入賬價值，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，約定價值不公允的除外。
3.2 資本公積
《小企業會計準則》中，下設“資本（或股本）溢價”一個明細科目。《企業會計準則》中，下設“資本（或股本）溢價”、“其他資本公積”兩個明細科目。
4 損益類
4.1 銷售收入的確認
（1）《小企業會計準則》中，應于發出商品且收到貨款或取得收款權利時確認收入。《企業會計準則》中，銷售商品需同時滿足5個條件，才能確認收入。
（2）《小企業會計準則》中，采用托收承付方式銷售商品，在辦妥托收手續時即可確認收入。《企業會計準則》中，采用托收承付方式銷售商品，在發出商品并辦妥托收手續時確認收入。
（3）《小企業會計準則》中，未設置“發出商品”。《企業會計準則》中，售出商品不符合收入確認條件時，對已發出的商品，應結轉至“發出商品”科目。
（4）《小企業會計準則》中，資產負債表日后期間發生的銷售退回，直接沖減退回當期的收入和成本。《企業會計準則》中，資產負債表日后期間發生的銷售退回，沖減報告年度的收入和成本。
4.2 勞務收入的確認
《小企業會計準則》中，未對勞動交易結果不能可靠估計的情形，給出規范的相關處理。《企業會計準則》中，在資產負債表日提供勞務交易結果不能夠可靠估計的，應分別就不同情況進行處理。
4.3 建造合同收入的確認
《小企業會計準則》中，不確認合同預計損失。《企業會計準則》中，合同預計總成本超過合同總收入的，應當將預計損失確認為當期費用。
4.4 政府補助
（1）《小企業會計準則》中，以非貨幣資產形式取得的政府補助，未對非貨幣性資產的公允價值不能可靠取得情形的會計處理作出規定。《企業會計準則》中，以非貨幣資產形式取得的政府補助，非貨幣性資產的公允價值不能可靠取得的，按名義金額計量。
（2）《小企業會計準則》中，對于遞延收益的核算，同時滿足下列條件的，計入營業外收入：① 小企業能夠滿足政府補助所附條件；②小企業能夠收到政府補助。上述條件未滿足前收到的政府補助，應確認為遞延收益。《企業會計準則》中，遞延收益核算的是需要按期分攤的與收益相關的政府補助及與資產相關的政府補助。
4.5 管理費用
（1）《小企業會計準則》中，為生產服務的固定資產的日常修理支出計入“制造費用”科目。《企業會計準則》中，為生產服務的固定資產的日常修理支出計入“管理費用”科目。
（2）《小企業會計準則》中，房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、印花稅、礦產資源補償費、排污費計入“營業稅金及附加”。《企業會計準則》中，房產稅、車船稅、城鎮土地使用稅、印花稅、礦產資源補償費、排污費計入“管理費用”。
4.6 財務費用
（1）《小企業會計準則》中，匯兌收益計入“營業外收入”。《企業會計準則》中，匯兌收益計入“財務費用”。
（2）《小企業會計準則》中，通過票面金額和票面利率核算利息。《企業會計準則》中，通過實際利率和攤余成本核算利息。
4.7 銷售費用
《小企業會計準則》中，批發和零售業小企業，購買商品過程中發生的相關費用如運輸費、裝卸費、包裝費、保險費等計入銷售費用。《企業會計準則》中，購買商品過程中發生的采購費用計入貨物的采購成本。
4.8 營業外收入
《小企業會計準則》中，存貨、固定資產盤盈計入“營業外收入”。《企業會計準則》中，存貨盤盈沖減“管理費用”，固定資產盤盈計入“以前年度損益調整”。
4.9 營業外支出
（1）《小企業會計準則》中，固定資產盤虧中非常損失計入“營業外支出”，其他損失沖減“管理費用”。《企業會計準則》中，固定資產盤虧不區分原因，凈損失全部計入“營業外支出”。
（2）《小企業會計準則》中，包括以直接轉銷法確認的應收款項發生的壞賬損失。《企業會計準則》中，采用備抵法核算應收款項的壞賬損失，通過“資產減值損失”科目計入當期損益。
實施《小企業會計準則》，是財政服務小企業發展的切實舉措，將為國家扶持小企業發展各項政策措施的落實提供有力制度保障。《小企業會計準則》取代《小企業會計制度》，吹響了全面清理會計制度的號角。預期到2015年左右，隨著各種會計制度的逐漸退出，《小企業會計準則》和《企業會計準則》將全面取代會計制度。
主要參考文獻
[1]企業會計準則編審委員會.企業會計準則——應用指南[S].2006.
“商業實質”的概念2003年首次出現在國際會計準則中，2004年12月美國財務會計準則委員會了第153號公告――《非貨幣性資產交換》(FAS153)，對1973年第29號《非貨幣易》進行了修訂。我國在《企業會計準則第7％-――非貨幣性資產交換》(以下簡稱“新準則”)修訂過程中對此予以了借鑒，規定當換入資產的未來現金流量在風險時間和金額方面與換出資產顯著不同時，或者換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，并且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比又是重大之時，才可以認定一項非貨幣性資產交換具有商業實質。
其中，“換入資產的未來現金流量在風險、時間、金額方面與換出資產顯著不同”包括：未來現金流量的風險、金額相同，時間不同；未來現金流量的時間、金額相同，風險不同；未來現金流量的風險、時間相同，金額不同等三個方面。“換入資產與換出資產的預計未來現金流量現值不同，且其差額與換入資產和換出資產的公允價值相比是重大的”是指換入資產對換入企業的特定價值(即預計未來現金流量現值)與換出資產相比存在明顯差異。
新準則規定，非貨幣性資產交換，如果滿足具有商業實質且換入資產與換出資產的公允價值能夠可靠計量的，以公允價值計量，公允價值與換出資產賬面價值之間的差額，確認為當期損益；不符合商業實質條件的非貨幣性資產交換，應以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。
二、非貨幣性資產交換會計處理
(一)具有商業實質以公允價值計量的會計處理第一，不涉及補價。換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+應支付的相關稅費。換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。第二，涉及補價。(1)支付補價。換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值+補價+應支付的相關稅費。換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。(2)收到補價。換入資產的入賬價值=換出資產的公允價值-補價+應支付的相關稅費。換出資產公允價值與賬面價值的差額計入當期損益。(3)同時換入多項資產。以換入各項資產的公允價值與換入資產公允價值總額的比例，對換入資產成本總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
(二)不具有商業實質以賬面價值計量的會計處理第一，不涉及補價。換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+應支付的相關稅費。第二，涉及補價。(1)支付補價。換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值+補價+應支付的相關稅費。(2)收到補價。換入資產的入賬價值=換出資產的賬面價值-補價+應支付的相關稅費。(3)同時換入多項資產。以換入各項資產的賬面價值與換入資產賬面價值總額的比例，對換入資產成本總額進行分配，以確定各項換入資產的入賬價值。
[例1]甲公司以賬面價值為9萬元，公允價值為10萬元的A材料，換入乙公司賬面價值為11萬元，公允價值為lO萬元的B材料，甲公司支付運費0.3萬元，乙公司支付運費0.5萬元。增值稅率均為17％。假設交易雙方具有商業實質，且A、B材料的公允價值可靠。采用公允價值計價。
借：原材料――B材料
103000
應交稅金――應交增稅(進項稅)
17000
貸：其他業務收入
100000
借：其他業務支出
90000
貸：原材料――A
90000
假設雙方交易不具有商業實質，采用賬面價值計價
借：原材料――B材料
93000
應交稅金――應交增值稅(進項稅)
17000
貸：原材
A材料
90000
應交稅金――應交增值稅(銷項稅)
17000
銀行存款
3000
[例2]甲公司以一臺設備換人乙公司一輛小轎車，該設備賬面原值為50萬元，累計折舊20萬元，公允價值為35萬元；乙公司小轎車的公允價值為30萬元，賬面原值為35萬元，已提折舊3萬元。雙方協定，乙公司支付甲公司5萬元補價，甲公司負責把該設備運至乙公司，交換小轎車，甲公司因此發生運費2萬元。甲公司未對該設備計提減值準備，乙公司小轎車已計提減值準備1萬元。
甲公司收到的補價5萬元，占換出資產公允價值35萬元的比例為14.25％(5/35×100％)，小于25％，屬于非貨幣易，應按照非貨幣易會計準則核算。設交易具有商業實質，公允價值能夠可靠計量，采用公允價值計價。
甲公司換人資產小轎車入帳價值=35-5+2=32(萬元)
甲公司會計分錄
(1)換出設備轉入清理
借：固定資產清理
300000
累計折舊
200000
貸：固定資產
500000
(2)支付相關稅費(稅金略)
借：固定資產清理
20000
貸：銀行存款
20000
(3)換人小轎車并收到補價
借：固定資產――小轎車
320000
銀行存款
50000
貸：固定資產清理
370000
(4)確認收益
借：固定資產清理
50000
貸：營業外收入
50000
合并分錄為：
借：固定資產――小轎車
320000
銀行存款
30000
累計折113
200000
貸：固定資產――某設備
500000
營業外收入
50000
設交易雙方的公允價值均不可靠，采用賬面價值計價，則：
換入資產小轎車價值=30-5+2=27(萬元)
會計分錄：轉入清理(略)
借：固定資產――小轎車
270000
銀行存款
30000
累計折舊
200000
貸：固定資產――設備
500000
[例3]甲公司以一項股權投資，賬面余額250萬元，計提減值準備30萬元，公允價值200萬元，換人乙公司一輛小轎車及一批產品。轎車賬面價值50萬元，公允價值60萬元；產品賬面價值170萬元，公允價值150萬元，甲公司支付乙公司補價10萬元，甲公司支付相關運費5000元，假設不考慮其他稅費。
甲公司支付補價10萬元占換出資產公允價值與支付補價之和210萬元的1.76％，小于25％，則按照非貨幣易準則核算。假設交易雙方具有商業實質，且公允價值可靠。
換入資產入賬價值總額=200+10+0.5=210.5(萬元)
小轎車公允價值的比例=60/(60+150)×100％=28.57％。
換入資產的入賬價值=210.5×28.57％×100％=60.14(萬元)
產品公允價值的比例=150/(60+150)×100％=71.43％
借：固定資產――小轎車
601400
庫存商品――某產品
1503600
長期投資減值準備
300000
投資收益
200000
貸：長期股權投資
2500000
銀行存款
105000
假設交易雙方不具有商業實質，或公允價值不可靠。
換入資產入賬價值總額=250-30+10+0.5=230.5(萬元)
換入資產原賬面價值總額=50+70=120(萬元)
小轎車的比例=50/120=42％；產品的比例58％=70/120=58％
小轎車的入賬價值=230.5×42％=96.81(萬元)
產品的入賬價值=230.5×58％=133.69(萬元)
借：固定資產――小轎車
968100
庫存商品
1336900
長期投資減值準備
300000
貸：長期股權投資
2500000
銀行存款
財政部的新會計準則，包括1項基本會計準則、38 項具體會計準則以及相關應用指南，強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念。新的《企業會計準則―固定資產》（以下簡稱新準則）相對舊準則更為嚴謹、清晰，它在借鑒了國際會計準則的可取內容的同時，也結合我國企業的實際情況和存在的一些問題，進行了較大的調整，將進一步規范我國企業經濟活動和推動市場經濟的合理有序發展，可以正確地進行企業的固定資產核算，提供真實會計信息，對企業中固定資產的管理起到了積極的作用。
一、固定資產準則的主要變化
1、固定資產的界定
舊準則對固定資產的定義是：“固定資產，指同時具有以下特征的有形資產：為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；使用年限超過一年；單位價值較高。”新準則對固定資產作了如下界定：為生產商品、提供勞務、出租、經營管理而持有或使用壽命超過一個會計年度的有形資產。其中，出租的固定資產，是指企業以經營租賃方式出租的及其設備類固定資產，不包括以經營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業的投資性房地產，不屬于固定資產。而舊的會計準則則沒有對固定資產年限進行規定，卻從固定資產的經濟實質上定義固定資產，無論是單位價值較高的界定還是單位價值在以2000元以上，本身就帶有很大的主觀性，完全是“形式”上的，并不符合經濟實質，取消價值標準這一變化利于企業會計人員根據“實質重于形式”的原則，合理判斷、確認固定資產。
2、固定資產的初始計量
（1）外購的固定資產。新準則規定外購的固定資產成本包括購買價款、相關稅費，使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可歸屬于該項資產的運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務費，企業受到稅務機關退還的與所購買的固定資產相關的增值稅款，應當沖減固定資產的成本。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《借款費用準則》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。而舊的固定資產準則下的增值稅應該計入固定資產的成本。
（2）投資者投入固定資產。新準則規定投資者投入的固定資產，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，在投資合同或協議約定不公允的情況下，按照該項固定資產的公允價值作為入賬價值。而舊的會計準則規定按投資各方確認的價值作為入賬價值。新增的約束條件給企業在固定資產投資轉出業務中的舞弊減少了可能，新的準則實施后可以有效地控制這種行為的發生。
（3）非貨幣性資產交換取得的固定資產。非貨幣性資產交換同時滿足：第一，該項交換具有商業實質；第二，換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量的，應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益，否則，應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認損益。新準則第十二條規定，非貨幣性資產交換取得的固定資產的成本，應當按照《企業會計準則第7號―非貨幣性資產交換》確定。公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。在涉及補價時，按公允價值和不按公允價值入賬兩種方式區分。而舊準則則對換入的資產不區分是否按公允價值入賬，均以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本。
3、固定資產的后續計量
（1）固定資產折舊的計提。新準則規定企業應至少每年年終對固定資產使用壽命、折舊政策及凈殘值進行復核。如果預計凈殘值數與原先估計數有差異的，應當調整預計凈殘值。而舊準則只規定了企業應當定期對固定資產的使用壽命和折舊方法進行復核。同時，新準則重新定義了預計凈殘值，規定預計凈殘值是指假定固定資產預計使用壽命已滿并處于使用壽命終了時的預期狀態，目前從該項資產處理中獲得的扣除預計處里費用后的金額，即固定資產預計凈殘值是現值的概念。與舊的概念相比，新的預計凈殘值的定義強調了現值，也就是說在確定預計凈殘值時其金額應為折現值，在企業出售某項固定資產時，應復核該資產的預計凈殘值。
[關鍵詞]新準則; 高校;融資租賃;資產;會計處理
現行的《高等學校會計制度(試行)》對于融資租賃資產的會計處理規定得非常簡單,只要求對融資租入的資產比照自有固定資產進行核算。這種規定沒有體現出融資租賃集融資與融物為一體的會計實質,特別是對融資租入資產入賬價值的認定和會計處理方式的規定,會導致租賃資產賬面價值虛增,與租賃資產有關的固定資產等會計要素,以及應資本化或費用化支出的計量與確認出現失真。該制度自1998年頒布實施以后沒有進行過修訂,隨著高等教育體制的改革,高校普遍都從過去單一的財政撥款向多渠道籌資發展,并且新業務不斷增多,因此,現行的高等學校會計制度已明顯滯后。
融資租賃通過融物達到融資的目的,集融資融物為一體,由于操作簡便靈活,使用周期短,可緩解短期的資金支付壓力等特點。已成為高校籌資的重要方式之一。高等學校是非營利性的公益事業單位,不實行固定資產折舊制度,對租賃資產有其特定的處理方式。
新修訂的《企業會計準則第21號――租賃》,對融資租賃作了明確的界定,并對融資租賃的會計處理進行了規范。高校通過融資租入資產時,應該在原有會計處理的基礎上,參考新會計準則的相關規定,改進和規范相應的會計處理。
目前,高校通過融資租賃租入的資產多以儀器設備為主。本文以設備融資租賃為例,結合新租賃會計準則,探討高校融資資產的會計處理方式。
一、高校融資租賃資產會計處理需解決的主要問題
高校租入的資產大多為專用設備且會長期使用,一般在租賃開始日就可以確定租賃期屆滿時,高校將會行使購買租賃設備的選擇權,以租賃合同訂立的名義價款購買并轉移設備所有權。根據新準則的規定,高校的設備租賃完全符合融資租賃的認定標準,屬融資租賃。
在高校融資租賃設備的會計處理中,主要需解決租入設備初始費用的處理、入賬價值的認定、融資費用的分攤等主要問題。
根據《會計準則第21號――租賃》規定,高校通過融資租賃獲得設備資產所發生的初始直接費用,應計入租入設備的入賬價值:融資租人設備的初始入賬價值由租賃開始日租賃設備公允價值與最低租賃付款額現值兩者中的較低者加上初始直接費用構成:計算最低租賃付款額的現值時應首選出租人的租賃內含利率,否則選擇租賃合同規定利率或同期銀行貸款利率;對于租賃期開始日入賬的未確認融資費用,應當在租賃期內各個期間按實際利率法進行攤銷,計入財務費用。
二、融資租賃資產會計處理的難點問題
(一)租賃資產入賬價值的認定
承租人在租賃期內支付的最低租賃付款額由兩部分組成:一部分是由于使用租賃資產并且享有與租賃資產有關的報酬而支付的代價(即租賃開始日租賃資產的公允價值或最低租賃付款額的現值),類似于購買資產時支付的價款,屬于租賃期開始日的資本性支出;另一部分是由于占有出租人的資金而支付的利息費用,屬于各期費用性支出。如果將這兩部分金額都作為租賃資產的成本,就混淆了兩種不同性質的支出,同時也會導致租賃資產的賬面價值虛增,因此,應將這兩類支出分別進行處理。
(二)租金的構成
承租人向出租人支付的每期租金中,包含了本金和利息兩部分。承租人支付租金時,一方面減少長期應付款,另一方面應同時按一定的方法確認當期的應付本金和融資費用,并分別進行資本化和費用化處理。存在優惠購買選擇權的,在租賃期屆滿時,未確認融資費用應全部攤銷完畢,應付本金余額應當減少為優惠購買金額。
(三)融資費用分攤率的確定
新準則要求,對承租人未確認的融資費用,應采用實際利率法分攤。在采用實際利率法的情況下,根據租賃開始日租賃資產的入賬價值基礎不同,融資費用分攤率的選擇也不同。承租人確定融資費用分攤率的方法是:
1 融資租賃資產以最低租賃付款額現值入賬的,將計算現值的利率(出租人的租賃內含利率、租賃合同規定的利率或同期銀行貸款利率),即折現率作為融資費用分攤率。
2 融資租賃資產以其公允價值入賬的。應重新計算融資費用分攤率,該分攤率是使最低租賃付款額的現值與租賃資產公允價值相等的折現率(若租金在年初支付,第一期不需折現)。
計算公式為:租金×年金現值系數+承租人或與其有關的第三方的擔保余值×復利現值系數=租賃資產公允價值;
或者:租金×年金現值系數+名義貨價×復利現值系數=租賃資產公允價值。
三、高校融資租賃資產會計處理實例分析
例:2009年12月1日,某高校與租賃公司簽訂了一份設備租賃合同,合同主要內容如下(已知銀行當年三年期貸款利率為5%):
(1)學校確定設備并選擇供貨商。租賃公司出資購買這批設備租賃給學校使用,設備總價款:2 210 000元;
(2)起租日:2010年1月1日,租賃期限:起租日至2012年12月31日,共3年;
(3)租金支付方式:每年年初支付租金780000元;
(4)名義貨價:100元,租賃期滿后,學校支付給租賃公司,租賃公司將設備的所有權轉移給學校;
(5)學校在租賃談判中產生手續費、差旅費等初始直接費用10000元。
在本例中,學校租賃設備符合融資租賃認定標準,應按融資租賃規定進行會計處理。租賃公司在起租日按租賃設備總價款向設備供貨商支付貨款,因此,這批設備在起租日的公允價值即為租賃設備總價款。學校在租賃期滿后將以名義貨價購買租賃設備,名義價款應計入最低租賃付款額。學校將融資租入的固定資產比照自有固定資產核算,按公允價值和最低租賃付款額現值中的較低者作為入賬價值;若該批設備以其公允價值入賬,則按設備買賣合同內容進行固定資產入庫登記和會計處理。
根據租賃合同內容:初始直接費用=10000元,最低租賃付款額=780000×3+100=2 340100元,設備公允價值=2 210 000元:出租人的租賃內含利率未知,無租賃合同利率,采用同期銀行貸款利率5%作為折現率,查表:P/A(2,5%)=1.859,P/F(3,5%)=0.863,最低租賃付款額現值=780 000×(1.859+1)+100×0.863=2 230106.3。
最低租賃付款額現值大于公允價值,應以公允價值入賬,重新計算分攤率。按780 000×[P/A(2,r)+1]+100 x P/F(3,r)=2 210 000,計算得折現率r=6%,即分攤率。
同時可知,未確認融資費用為130100元,按分攤率6%計算各期應分攤的未確認融資費用。
有關會計處理為:
(1)2010年1月1日租賃資產入賬:
借:固定資產――融資租入固定資產 2 220 000
未確認融資費用 130 100
教育事業支出 10000
貸:應付及暫存款――租賃公司 2 340 100
銀行存款 10 000
固定基金 10000
(2)2010年1月1日支付第一年的租金:
借:應付及暫存款一租賃公司 780 000
貸:銀行存款 780 000
(3)2010年12月31日會計處理:
借:財務費用 85 800
教育事業支出 694 200
貸:未確認融資費用 85 800
固定基金 694 200
以后各年的會計處理同2010年,金額分別為表1中相應的數字。
(4)2013年1月1日,學校向租賃公司支付100元名義貨款,租賃公司將設備所有權轉移至學校:
借:應付及暫存款――租賃公司 100
教育事業支出 100
貸:銀行存款 100
固定基金 100
(5)同時,學校將融資租入固定資產轉為自有固定資產:
借:固定資產――專用設備 2 220000
貸:固定資產――融資租入固定資產 2 220 000
例中高校支付完最后一筆租金后,租賃期屆滿時,未確認融資費用全部攤銷完畢,應付本金余額100元即為租賃合同中訂立的名義貨價,相當于“由承租人或與其有關的第三方的擔保余值”:此時,高校行使購買租賃設備選擇權,支付名義貨款,購買并獲得租賃設備所有權。
[參考文獻]
[1]財政部企業會計準則第21號――租賃[EB/OL],2006-2-15
[2]謝軍占高等學校會計[M]北京人民交通出版社,2002
一、非同一控制下企業合并形成的長期股權投資
(一)初始投資成本的確定不同
原準則:初始投資成本是指取得投資時實際支付的全部價款或非現金資產的賬面價值。
新準則:初始投資成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值及發生的各項直接相關費用等,公允價值與其賬面價值的差額,計入當期損益。
(二)初始投資成本的調整方式不同
原準則:權益法核算時,初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額,作為股權投資差額,“借差”按一定期限攤銷計入當期損益,“貸差”直接計入資本公積。
新準則:購買方合并成本大于被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,應當確認為商譽,小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,經復核后計入當期損益。
二、非企業合并形成的長期股權投資
(一)初始投資成本的確定不同
原準則:初始投資成本以實際支付全部價款的賬面價值計量。
新準則:非企業合并取得長期股權投資,除以支付現金方式外,初始投資成本與非同一控制下企業合并相似,也是以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券等的公允價值計量,包括發生的各項直接相關費用等。
(二)初始投資成本的調整方式
原準則:權益法核算,初始投資成本與應享有被投資單位所有者權益份額的差額,作為股權投資差額,“借差”按一定期限攤銷計入當期損益,“貸差”直接計入資本公積。
新準則:權益法核算時,初始投資成本大于投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值分額的,不調整長期股權投資的初始投資成本;長期股權投資的初始投資成本小于投資時應享有被投資單位的可辨認凈資產公允價值份額的,其差額應當計入當期損益,同時調整長期股權投資的成本。
(三)投資損益的處理方式不同
原準則:權益法核算時,投資企業應當按照應享有或應分擔的被投資單位實現的凈損益的份額,確認投資損益。對被投資單位的投資損益不進行調整。
新準則:權益法核算時,投資企業在確認應享有被投資單位凈損益份額時,應當以取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值為基礎,對被投資單位的凈利潤進行調整后確認。
三、投資性房地產
原制度:雖沒有此概念,但涉及的資產以成本計量并計提折舊或進行攤銷。
新準則:投資性房地產準則規定,具備一定條件時可以采用公允價值模式進行后續計量。采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產計提折舊或進行攤銷,應當以資產負債表日投資性房地產的公允價值為基礎調整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益。
新準則與原制度比,在采用公允價值模式計量且公允價值上升時將增大企業當期利潤;在公允價值下降時,如果下降額超過原制度的計提折舊額(或攤銷額)時,將會減少企業當期利潤。
四、非貨幣性資產交換
原準則:換入資產入賬價值基本是以換出資產賬面價值為基礎,只有收到補價時涉及損益。
新準則:新非貨幣性資產交換準則規定,在滿足條件而采用公允價值計量時,公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。
執行新準則采用公允價值計量時,如果換出資產賬面價值與公允價值差距較大時,將對企業當期利潤產生很大的影響。
五、債務重組
原準則:債務人按照非現金資產的賬面價值計量,轉讓資產與債務差額計入資本公積;債權人受讓的非現金資產按照賬面價值計量。
新準則:新債務重組準則規定以公允價值為計量基礎。債務人將重組債務賬面價值與其付出資產、支付股份等公允價值總額之間的差額,計入當期損益;同時,轉讓的非現金資產公允價值與其賬面之間的差額計入當期損益(資產轉讓損益);債權人受讓的非現金資產按照公允價值計量。
執行新準則后,債務重組損益將增加債務方企業的當期利潤,而資產轉讓損益則會影響債務方企業當期利潤;受讓非現金資產計量方法的改變將影響債權人的當期利潤。
六、收入
原準則:只按本期應收部分確認當期收入,不涉及利息收入。
新準則:新收入準則規定,實質上具有融資性質的分期收款銷售,應當按照應收合同或協議價款的公允價值確認銷售商品收入金額。應收的合同或協議價款與其公允價值之間的差額,應當在合同或協議期間內采用實際利率法進行攤銷,計入當期損益。
當期收入增加而后期收入減少,影響了當期利潤;但至合同期滿時,除減少了商品收入而增加了利息收入外,對企業總利潤并無影響。
七、政府補助
原制度:政府補助基本按照成本確認。
新準則:政府補助準則規定,政府補助非貨幣性資產的,應當按公允價值計量,公允價值不能可靠取得的,按照名義金額1元人民幣計量。
計量差異可能導致企業利潤變動。
八、租賃
(一)固定資產入賬價值及承租人發生的初始直接費用的處理不同
原準則:承租人應當將租賃開始日租賃資產賬面價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。承租人所發生的初始直接費用,直接計入當期損益。
新準則:新租賃準則規定,在租賃期開始日,承租人應當將租賃開始日租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值,將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值,其差額作為未確認融資費用。承租人所發生的初始直接費用,也應當計入租入資產價值。
(二)按公允價值達成的售后租回的經營租賃,將影響企業當期利潤
原準則:原準則與新準則中按非公允價值達成的賬務處理相同。
新準則:新租賃準則規定,售后租回交易認定為經營租賃的,售價與資產賬面價值之間的差額應當予以遞延,并在租賃期內按照與確認租金費用相一致的方法進行分攤,作為租金費用的調整。但是,有確鑿證據表明售后租回交易是按照公允價值達成的,售價與資產賬面價值之間的差額應當計入當期損益。
債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。在認定債務重組時，要綜合考慮債權人和債務人是否在自愿基礎達成重組協議、是否有法院做出裁定、債權人和債務人是否相互獨立、是否構成關聯方關系或者關聯方關系是否對債務重組產生實質影響等情形加以判斷。債務重組的方式主要包括：以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以組合方式清償債務四種形式。在進行債務重組業務會計處理時需要區別債務人和債權人。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉出資產的公允價值之間的差額確認為債務重組利得，計入當期損益。債權人應當將重組債權的賬面余額與轉入資產的公允價值之間的差額，作為債務重組損失計入當期損益，已計提減值準備的，應先沖減減值準備，沖減后仍有損失的，計入營業外支出;沖減后減值準備有余額的，應予以轉回。
二、債務重組會計處理方法
（一）以資產清償債務以資產清償債務主要分為以下兩大類：
（1）以現金償還債務。以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。債權人應當將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，首先沖減已計提的減值準備（作為資產價值損失部分），不足沖減的確認為債務重組損失，計入當期損益。對于應收賬款已計提壞賬準備不能沖銷的部分，是企業為該項應收賬款多計提的壞賬準備，重組時予以轉回。［例1］2010年5月，A公司欠B公司貨款234000元（價款200000元，增值稅34000元），商品已驗收入庫，款項未付。A公司因財務困難，無法按合同約定償還貸款，經雙方協商，B公司同意減免A公司30000元債務，余款即時以銀行存款償還。B公司已經計提壞賬準備3000元。A、B公司賬務處理見表1：假設B公司已經計提了35000元的壞賬準備，則B公司為該項應收賬款多計提的5000元壞賬準備應該沖銷，其會計處理為：借：銀行存款204000壞賬準備30000貸：應收賬款234000借：壞賬準備5000貸：資產減值損失5000
（2）以非現金資產清償債務。債務人以非現金資產清償債務（包含出售非現金資產和貨款抵債兩種情況）的，應當將重組債務的賬而價值與轉讓的非現金資產公允價值和相關稅費之和的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；轉出資產原賬面價值和現時公允價值之差作為重組收益處理。債權人視同向債務人購入非現金資產，以債權抵償貨款，應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值之間的差額，應當沖減該債權已計提的壞賬準備，壞賬準備不足以沖減的部分，計入當期損益。［例2］承例1，B公司同意A公司用其存貨、固定資產抵償該貨款。并且用于抵債的產品市價為100000元，增值稅率為17%，產品成本為80000元；抵債設備原值120000元，累計折舊20000元，評估凈值為90000元，A公司發生設備運輸等相關費用為2000元，B公司已經計提壞賬準備3000元。不考慮其他相關稅費，賬務處理見表2：
（二）債務轉為資本
以債務轉為資本清償某項債務，債務人重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益。重組收益最終計入當期損益，公允價值與賬面價值之差作為資產轉讓損益。由于我國的資本市場并不是很成熟，在如何確定股份的公允價值上，仍有較大的靈活性。債權人視同購入股權，分解為購買股權和債權抵償股款兩個過程，應當將享有股份的公允價值確認為對債務人的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額，確認為債務重組的損失計入營業外支出。已計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，不足部分確認為債務重組損失計入營業外支出。［例3］承例1，經雙方協商同意，A公司以普通股償還債務，假設普通股的每股面值為1元，A公司以100000股抵償該項債務，股票市價為2元。B公司對該項應收賬款計提了壞賬準備5000元。股票登記手續已辦理完畢，B公司將其作為長期股權投資核算。在不考慮相關稅費的情況下，債務人和債權人的賬務處理見表3：
（三）修改其他債務條件
現行準則以修改債務條件進行債務重組中，債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，先沖減該債權所計提的減值準備，減值準備不足以沖減的部分計入“營業外支出———債務重組損失”科目。對于重組日后發生的利息均按正常債務（債權）利息處理。有的修改債務條件的債務重組涉及或有應付金額，此時債務人應當將滿足預計負債條件的確認為預計負債，并根據或有事項準則的規定確定其金額。重組債務的賬面價值與重組后債務的公允價值和預計負債金額之和的差額作為債務重組利得，計入營業外收入。而債權人對于未來應收的金額不確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值，只是在或有應收金額實際發生時才計入當期損益。［例4］承例1A公司應付B公司貨款234000元，但因A公司資金周轉困難，無法按期償還債務。經雙方協商，B公司同意將應收賬款金額減低到200000，并延長還款期兩年，展期內以5%的利率計息，并按年于每年末付息。賬務處理見表4：
（四）以組合方式清償債務
債務重組以組合方式進行的，債務人和債權人都應當依次以現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按照債務人修改其他債務條件的規定進行會計處理。［例5］2010年5月，A公司購入一批商品，收到增值稅專用發票，注明價款200000元，增值稅34000元，商品已驗收入庫，款項未付。后A公司資金周轉困難，無法按合同約定償還貸款，經雙方協商，B公司同意減免A公司10000元債務，余款A公司支付10000元，其余用存貨、固定資產、普通股抵償該貨款，用于抵債的產品市價為50000元，增值稅率為17%，產品成本為30000元；抵債設備原值80000元，累計折舊30000元，評估凈值為45000元，A公司發生設備運輸等相關費用為1000元，普通股每股面值為1元，A公司以50000股抵償該項債務，股票市價為2元。B公司已經計提壞賬準備2000元。不考慮其他相關稅費，債務人和債權人的賬務處理見表5：
三、債務重組會計處理的思考
（一）將債務重組損失計入資產減值損失
根據債務重組會計處理的有關規定，債務重組過程中債權人減免的債權，劃分為資產減值損失和債務重組損失，但是探究其本質均是利潤的減項，發生時會減少企業的利潤。現行規定對債務重組損失的劃分處理選擇只是損失計入科目的變化，最終并不會引起利潤表的變動。企業的債權是企業的資產，債權不能全部收回其實質就是資產發生了減值損失，因此本文認為在會計處理中可以將重組損失全部計入資產減值損失，即計提發生重組前計提減值準備的處理不變，債務重組日發生重組損失時直接借記“相關資產、壞賬準備和資產減值損失”，貸記“應收賬款”。這樣會計處理就變得更為簡單，多計提減值準備的情況就不會再出現，不再需要去沖銷多計提的壞賬準備。如果采用以上方法將債務重組損失計入資產減值損失中，則例1中債權人B公司的會計處理如下：借：銀行存款204000壞賬準備3000資產減值損失27000貸：應收賬款234000B公司對A公司的債權發生的資產減值損失=3000+27000=30000（元）。
（二）債務重組中涉及的公允價值問題
