開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創(chuàng)造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇確定地可能，希望這些內(nèi)容能成為您創(chuàng)作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進(jìn)步。

第1篇

關(guān)鍵詞：穩(wěn)健原則；不確定性；適度；概率

遵循穩(wěn)健原則是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)界處理不確定性業(yè)務(wù)長(zhǎng)期以來形成的慣例，至今仍然著會(huì)計(jì)中資產(chǎn)的計(jì)價(jià)和收益的確定。然而，人們對(duì)其在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的地位和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用的質(zhì)疑從來就沒有停止過，尤其在現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下，對(duì)穩(wěn)健原則謀求變革的呼聲甚高。穩(wěn)健原則究竟何去何從？如何認(rèn)識(shí)其新的內(nèi)涵？以及在我國(guó)企業(yè)中何以實(shí)現(xiàn)？本文擬作初步探討，作拋磚引玉之用。

一、適度穩(wěn)健：現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下的必然選擇

穩(wěn)健原則之所以在會(huì)計(jì)系統(tǒng)中占有一席之地，根本的原因在于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中存在的競(jìng)爭(zhēng)與風(fēng)險(xiǎn)，穩(wěn)健的初衷便是為了避險(xiǎn)。“在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告領(lǐng)域里，像穩(wěn)健主義——謹(jǐn)慎這樣的慣例是有其地位的，因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是在到處有不確定因素的環(huán)境中進(jìn)行的。”（SFAC NO.2）因此，會(huì)計(jì)中的不確定性是穩(wěn)健原則存在的前提，也是考察穩(wěn)健原則的根本依據(jù)。地看，管理者、投資人、會(huì)計(jì)人員對(duì)計(jì)量上的可能誤差，普遍的寧愿少計(jì)而不愿多計(jì)凈收益或凈資產(chǎn)，這就導(dǎo)致了穩(wěn)健原則地位的確立。此外，穩(wěn)健原則還被假定為是對(duì)管理當(dāng)局樂觀情緒的必要抵消，而且有助于減輕會(huì)計(jì)人員披露會(huì)計(jì)信息的潛在責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。綜合地看，不確定性與穩(wěn)健原則是會(huì)計(jì)中一對(duì)必然與偶然的結(jié)合，一旦處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)選擇對(duì)凈資產(chǎn)和本期利潤(rùn)不利的和金額時(shí)，就意味著穩(wěn)健原則的。

毋庸置疑，穩(wěn)健原則自身的內(nèi)在局限性也是明顯的，其由過去占主導(dǎo)地位的會(huì)計(jì)原則退居附屬地位的會(huì)計(jì)慣例便是有力的明證。一般地講，穩(wěn)健原則要求“切莫預(yù)計(jì)利潤(rùn)，但要預(yù)計(jì)一切損失”。這首先似乎就失去了“真實(shí)與公允”的會(huì)計(jì)立場(chǎng)，扭曲了真實(shí)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)；其次還同有關(guān)權(quán)責(zé)發(fā)生制、歷史成本、配比性、一貫性等會(huì)計(jì)原則相矛盾；再次，穩(wěn)健原則的應(yīng)用還缺乏應(yīng)有的剛性標(biāo)準(zhǔn)，攙雜了會(huì)計(jì)人員不少的主觀成分，一個(gè)典型的例證就是存貨計(jì)價(jià)當(dāng)中“成本與市價(jià)孰低法”的運(yùn)用。不但如此，穩(wěn)健原則同現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下以“決策有用觀”構(gòu)建規(guī)范化會(huì)計(jì)體系的目標(biāo)模式相背離。決策有用觀認(rèn)為，會(huì)計(jì)信息是多元化的，決策也是多樣的，這就要求全面反映環(huán)境對(duì)企業(yè)現(xiàn)在和未來的經(jīng)營(yíng)情況的影響。鑒于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的強(qiáng)烈變化所導(dǎo)致的企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和不確定性日益提高，以下信息顯得異常重要：（1）企業(yè)分部信息；（2）創(chuàng)新工具信息；（3）資產(chǎn)負(fù)債表表外融資協(xié)議信息；（4）核心與非核心業(yè)務(wù)信息；（5）一些特定資產(chǎn)和負(fù)債計(jì)量的不確定性信息；（6）季度報(bào)告信息。滿足會(huì)計(jì)信息使用者的信息需求是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在和的靈魂。這些能夠?qū)е聸Q策差別的重要信息，尤其是一些在時(shí)態(tài)上屬于未來卻與正確評(píng)估和判斷企業(yè)當(dāng)期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果直接相關(guān)的信息，以歷史成本為主要計(jì)量屬性的穩(wěn)健原則卻視之為財(cái)務(wù)報(bào)告的“禁區(qū)”。諸如商譽(yù)會(huì)計(jì)、人力資源會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展之所以舉步維艱，穩(wěn)健原則的制約不能不說是其中的重要因素之一。這反而證明了穩(wěn)健原則在現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式下的嚴(yán)重缺陷，面臨著根本變革的必要。

總而言之，面對(duì)日益加劇的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)，處理不確定性特別是不確定性較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，持穩(wěn)健態(tài)度無可非議！但是，會(huì)計(jì)的發(fā)展卻是反映性的。所謂國(guó)際慣例，同樣是個(gè)動(dòng)態(tài)的概念，其也是隨著國(guó)際環(huán)境的變化而變化。因而穩(wěn)健原則又必須被賦予新的內(nèi)涵，那就是適度的穩(wěn)健。唯有以合情合理的謹(jǐn)慎為基礎(chǔ)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行披露，力求保證財(cái)務(wù)報(bào)告反映其意欲反映的信息，才是真正的穩(wěn)健，也才能順應(yīng)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式發(fā)展的要求。

二、適度的解讀：定性與定量的結(jié)合

穩(wěn)健原則的使用受適度的制約實(shí)質(zhì)上已經(jīng)完全突破了傳統(tǒng)穩(wěn)健原則的含義；也是當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)界穩(wěn)健原則發(fā)展的主流趨勢(shì)。適度意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積、提取過分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)凈資產(chǎn)和凈收益。而是要求：在有充分證據(jù)表明其發(fā)生和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或利益予以反映；在沒有充分證據(jù)表明其發(fā)生和不能可靠計(jì)量的情況下不應(yīng)包括負(fù)債或損失。其實(shí)，對(duì)穩(wěn)住原則使用的適度要求，還可從經(jīng)濟(jì)學(xué)層面上得到闡釋。在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域里，風(fēng)險(xiǎn)與收益是一對(duì)至關(guān)重要的概念，而且兩者的變化是：隨著不確定性程度的增加，其需要的邊際補(bǔ)償（收益）也是呈遞增趨勢(shì)，通常可用一條凸?fàn)畹娘L(fēng)險(xiǎn)——收益曲線來表示。依此原理出發(fā)，可以得到推論：1. 在不確定性較低時(shí)，信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好近乎于中性，他們要求提供客觀、公允的會(huì)計(jì)信息，不允許帶有偏見。因而穩(wěn)健原則的地位相對(duì)較低，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，資產(chǎn)（收益）與負(fù)債（損失）應(yīng)當(dāng)一視同仁。2. 當(dāng)不確定性較高時(shí)，信息使用者對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的偏好呈凸性，在無法準(zhǔn)確獲取客觀、公允會(huì)計(jì)信息的情況下，他們認(rèn)為悲觀主義優(yōu)于樂觀主義。因而，穩(wěn)健原則的地位相對(duì)較高，處理會(huì)計(jì)事項(xiàng)時(shí)，更多地確認(rèn)、計(jì)量和披露有關(guān)負(fù)債（損失），而忽略有關(guān)的資產(chǎn)（收益）。

這實(shí)質(zhì)上也為穩(wěn)健原則的運(yùn)用提供了一個(gè)理論框架，而強(qiáng)調(diào)適度的把握是該框架的本質(zhì)要求。一句話，“好的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)使財(cái)務(wù)報(bào)告既不多提未來過苦日子的準(zhǔn)備，也不將損失遞延確認(rèn)，真實(shí)的利潤(rùn)波動(dòng)不要人為予以平滑。”（Arthur Levitt，1998）因而，遵循適度的穩(wěn)健是符合導(dǎo)致高質(zhì)量會(huì)計(jì)信息這一要求的，這是對(duì)適度的定性認(rèn)識(shí)。

何謂不確定性較低、不確定性較高？的關(guān)鍵在于：如何對(duì)不確定性大小進(jìn)行精確的估算，判斷其所屬的層次，進(jìn)而作出何種會(huì)計(jì)處理的決策。因而對(duì)適度的認(rèn)識(shí)根本的還在于對(duì)量的認(rèn)識(shí)。

“度”實(shí)質(zhì)上指的是對(duì)不確定性傾斜的程度，不確定性程度的高低又意味著經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生和結(jié)果的“可能性”的大小，可能性通常又用概率來表述，因而對(duì)適度的量化歸根結(jié)底就是要對(duì)其可能性用概率值作出精確的估算。當(dāng)前，國(guó)際上流行的可能性評(píng)估方法主要有三種：1. 眾數(shù)概率法。其著重反映的是最可能發(fā)生的結(jié)果，在這種方法下，若某一結(jié)果發(fā)生的可能性最大，則認(rèn)為該事項(xiàng)的發(fā)生是“很可能”的，否則就認(rèn)為是“不可能”的。2. 累計(jì)概率法。簡(jiǎn)稱累積法，是一種根據(jù)累計(jì)概率來判斷某一事項(xiàng)發(fā)生可能性的方法。若累計(jì)概率超過50％，認(rèn)為事項(xiàng)“很可能”，否則就認(rèn)為事項(xiàng)的發(fā)生“不可能”。3. 加權(quán)概率法。該方法類似于統(tǒng)計(jì)學(xué)上的期望值法，其特征是要求考慮所有可能的結(jié)果以及每種可能結(jié)果發(fā)生的概率，即將每一種可能的結(jié)果數(shù)值作為權(quán)數(shù)與相應(yīng)的概率相乘后，將乘積累加得出加權(quán)概率，并以加權(quán)概率來可能的結(jié)果。相對(duì)而言，加權(quán)概率法較其它兩種方法更為精確，因?yàn)樗C合反映了所有可能的結(jié)果及其概率分布，體現(xiàn)了中性的原則。尤其是在難以精確地確定所有可能的結(jié)果及其聯(lián)合概率的情況下（如結(jié)果表現(xiàn)為連續(xù)數(shù)），其金額估計(jì)更要求與加權(quán)概率法、各種可能的結(jié)果及其概率保持一致。當(dāng)然，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的“可能性”也絕不是一個(gè)“純數(shù)學(xué)”的問題，它與不確定性事項(xiàng)的確立、計(jì)量密切相關(guān)。這樣對(duì)可能性進(jìn)行具體和估算就不得不考慮有關(guān)因素的影響，比如，計(jì)量客體的性質(zhì)、事項(xiàng)發(fā)生的概率分布特征、每一項(xiàng)目最終可能的結(jié)果等。此外，鑒于受現(xiàn)有確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的制約，不少不確定性項(xiàng)目不能在表內(nèi)確認(rèn)、揭示，如何進(jìn)行表外披露是提供這些信息的一個(gè)重要問題。而且，即使以信息使用者的需求為導(dǎo)向，根據(jù)可能性大小及其重要性原則來篩選有助于使用者決策的信息，把握披露的度和量，也離不開可能性的精確估算。

應(yīng)當(dāng)指出，盡管當(dāng)前國(guó)際界對(duì)可能性概念尚未達(dá)成共識(shí)，對(duì)可能性的規(guī)范標(biāo)準(zhǔn)也是多種多樣。比如，加拿大CICA會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1993年公布的ED《或有利得和或有損失》中，按概率大小把可能性分為五檔，即：基本肯定（91－99％）、很可能（50－90％）、可能（50％）、未必可能（15－50％）、可能性極小（1－15％）；《英國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》也將可能性分為基本肯定（95－100％）、很可能（50－95％）、有可能（5－50％）和極小可能（0－5％）四檔；我國(guó)《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)可能性的劃分與英國(guó)基本相同。但可以肯定，運(yùn)用特定的，估算出可能性的精確值，對(duì)其結(jié)果進(jìn)行具體，套用穩(wěn)健原則適度使用的框架，進(jìn)行有關(guān)的業(yè)務(wù)的處理，已是大勢(shì)所趨。

三、適度穩(wěn)健的實(shí)現(xiàn)：基于我國(guó)現(xiàn)狀的分析

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中的競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)是穩(wěn)健原則滋生的土壤。正因?yàn)槿绱耍覈?guó)的會(huì)計(jì)核算規(guī)范也一改以往計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下不謹(jǐn)慎的局面，而是強(qiáng)調(diào)謹(jǐn)慎原則的應(yīng)有地位，要求合理地核算可能發(fā)生的損失和費(fèi)用。從原來的壞帳不提準(zhǔn)備、殘冷背滯存貨不予減值、固定資產(chǎn)折舊遲緩，到資產(chǎn)期未按“成本與市價(jià)孰低法”計(jì)價(jià)、允許計(jì)提“四項(xiàng)準(zhǔn)備”，再到的計(jì)提“八項(xiàng)準(zhǔn)備”，穩(wěn)健原則的使用由此可見一斑。《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的，與其說是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的系統(tǒng)規(guī)范，不如說是我國(guó)運(yùn)用穩(wěn)健原則的指南。其中對(duì)基本肯定的資產(chǎn)（收益）要求確認(rèn)，可能性極小的負(fù)債（損失）不予反映，又無不體現(xiàn)著適度的要求。

事實(shí)上，為了更好地實(shí)現(xiàn)我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)和適應(yīng)經(jīng)濟(jì)的要求，本著向國(guó)際慣例靠攏的思想，我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的制定（修訂）固然會(huì)體現(xiàn)適度穩(wěn)健的做法，從而為適度穩(wěn)健的實(shí)現(xiàn)提供相當(dāng)程度的技術(shù)保障。對(duì)企業(yè)來說，選用適度穩(wěn)健的會(huì)計(jì)政策，不但可以減少企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)、保持企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力，而且有助于提供更具決策價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，保護(hù)相關(guān)者的切身經(jīng)濟(jì)利益。可事實(shí)并非如此，眾多的實(shí)證結(jié)果表明：許多企業(yè)尤其是上市公司有著操縱利潤(rùn)的動(dòng)機(jī)，管理當(dāng)局屈從于利益激勵(lì)的目標(biāo)，總是樂于搞“盈余管理”。解釋這些現(xiàn)象的原因是多方面的，但操縱盈利的手段主要是來自企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)的局限性的過分利用。比如，肆意提前或推遲確認(rèn)收入，蓄意多提、少提或不提減值準(zhǔn)備，硬性平滑收益。而當(dāng)中的許許多多又是同穩(wěn)健原則的不當(dāng)使用分不開的。

對(duì)此，我們認(rèn)為，濫用穩(wěn)健原則無異于制造虛假會(huì)計(jì)信息，也是管理當(dāng)局的一種“敗德”行為，必然會(huì)造成信息失衡，導(dǎo)致市場(chǎng)運(yùn)行和資源配置的低效率。有鑒于此，為改變當(dāng)前我國(guó)企業(yè)對(duì)適度穩(wěn)健性會(huì)計(jì)規(guī)范執(zhí)行不力的現(xiàn)狀，促使適度穩(wěn)健在我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中更好地實(shí)現(xiàn)，筆者提出以下改進(jìn)建議：

1. 進(jìn)一步完善《或有事項(xiàng)》等相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在規(guī)范穩(wěn)健原則的運(yùn)用方面發(fā)揮著主導(dǎo)性的作用，其規(guī)范化程度直接著其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的效果。如前所述，對(duì)穩(wěn)健原則適度運(yùn)用的關(guān)鍵在于對(duì)可能性的精確估算，建立一套、合理、可操作的可能性評(píng)估方法是《或有事項(xiàng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的靈魂，而這恰恰是其所需要補(bǔ)充和完善的。為使準(zhǔn)則更具規(guī)范化和可操作性，首先應(yīng)當(dāng)引入適合我國(guó)企業(yè)的可能性評(píng)估方法，并借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在準(zhǔn)則后面增加一些或有事項(xiàng)處理的案例作為操作指南。其次，在盡可能的范圍內(nèi)縮小企業(yè)選擇會(huì)計(jì)政策的空間，明確基準(zhǔn)的會(huì)計(jì)處理方法，剝奪企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策彈性進(jìn)行“數(shù)字游戲”的權(quán)利，增加信息的可比性。當(dāng)然，按照這樣的要求對(duì)其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行檢視和修訂也是不可或缺的。

2. 充分披露不確定性會(huì)計(jì)信息。信息的充分披露有助于減少?zèng)Q策行為的不確定性。對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的充分揭示是理解適度穩(wěn)健的重要內(nèi)涵之一，當(dāng)前企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告又存在著嚴(yán)重的披露不夠充分、質(zhì)量不夠可靠的。因此，有必要在報(bào)表附注中充分說明利用穩(wěn)健原則的時(shí)間。范圍、程序、可能性評(píng)估方法及相關(guān)會(huì)計(jì)政策。此外，如果可能的話，還有必要揭示其同其他會(huì)計(jì)原則的沖突情況及其對(duì)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響程度。當(dāng)然，要做到對(duì)所有不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)作出充分披露，既不現(xiàn)實(shí)也無必要。重要的是，按照適度穩(wěn)健及“重要性原則”的要求，規(guī)定對(duì)一些特定項(xiàng)目或達(dá)到一定金額、比例及一定可能性大小以上的事項(xiàng)進(jìn)行披露。

3. 考慮會(huì)計(jì)原則的優(yōu)先次序。反映經(jīng)濟(jì)真實(shí)是會(huì)計(jì)的基本職能，因而任何會(huì)計(jì)原則都必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。穩(wěn)健原則自身的局限性和矛盾性使得它同其他會(huì)計(jì)原則的沖突從根本上不可避免，緣于不確定性的高低是影響會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)穩(wěn)健原則偏好的重要因素，那么穩(wěn)健原則同其他會(huì)計(jì)原則發(fā)生沖突時(shí)，如何抉擇？應(yīng)當(dāng)視不確定性而定：在不確定性較低的情況下，穩(wěn)健原則的地位相對(duì)較低，可以更多地考慮其他會(huì)計(jì)原則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，反之亦然。

第2篇

世界上充滿了不確定性。正如美國(guó)前財(cái)政部長(zhǎng)魯賓所言：“天下唯一確定的是不確定性”。會(huì)計(jì)也是如此。近年來，由于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的加劇和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的加大，信息使用者越來越需要更多的信息以評(píng)估企業(yè)未來的現(xiàn)金流量和經(jīng)營(yíng)成果的不確定性。這樣，在會(huì)計(jì)中如何減少、處理不確定性日益成為國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)界關(guān)注的重要問題。

一、會(huì)計(jì)中的不確定性及其原因剖析

Joel Siegel和Shim認(rèn)為，不確定性是指“對(duì)導(dǎo)致一系列可能結(jié)果的一種或多種備選方案的認(rèn)識(shí)狀態(tài)，但這些特定結(jié)果的可能性要么無法知道，要么無實(shí)際意義。與風(fēng)險(xiǎn)不同，不確定性的目的不明確，無法對(duì)全面認(rèn)識(shí)備選方案作出假定。在實(shí)務(wù)中，決策者趨向于對(duì)不確定性與風(fēng)險(xiǎn)不作明確區(qū)分”。[1]該定義有三個(gè)特點(diǎn)：一是將不確定性與決策聯(lián)系起來，指的是決策過程中的不確定性；二是認(rèn)為不確定性與風(fēng)險(xiǎn)是兩個(gè)不同的概念（風(fēng)險(xiǎn)可通過概率來，而不確定性無法計(jì)量）；三是指出在實(shí)務(wù)中，風(fēng)險(xiǎn)和不確定性往往不加區(qū)分。

亨德里克森認(rèn)為：“會(huì)計(jì)上的不確定性產(chǎn)生于兩個(gè)主要來源：第一，會(huì)計(jì)信息一般都與預(yù)期要在未來持續(xù)存在的實(shí)體有關(guān)；由于各種分?jǐn)偝３Ｊ窃谶^去和未來期間進(jìn)行的，對(duì)于這些分?jǐn)偟暮侠硇院臀磥淼念A(yù)期依據(jù)就必須作些假定。盡管這些關(guān)于分?jǐn)偟募俣ê皖A(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分?jǐn)倕s決不能完全加以查證。第二，會(huì)計(jì)上的計(jì)量常被假定為代表那些需要對(duì)其不確定的未來數(shù)額加以估計(jì)的財(cái)產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。[2]

筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性兩種。外生性的不確定性是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性；內(nèi)生性不確定性是指會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)在信息加工過程（如確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告）中的不確定性。其中外生性不確定性是一種帶有客觀色彩的不確定性，而內(nèi)生性不確定性是一種主觀意義上的不確定性。

1、外生性不確定性

（1）會(huì)計(jì)對(duì)象的不確定性。會(huì)計(jì)對(duì)象是存在于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的企業(yè)的交易、事項(xiàng)與情況（經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)）。企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不確定性主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面；一是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)本身難于精確測(cè)量所帶來的個(gè)確定性，如無形資產(chǎn)攤銷，每期應(yīng)攤銷多少難于準(zhǔn)確地計(jì)算。二是經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)復(fù)雜多變所引起的不確定性。特別是一些創(chuàng)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如創(chuàng)新工具大多是一種尚未履行的或處于履行中的合約。由于金融市場(chǎng)瞬息萬變，金融工具的合約在簽訂之后，往往存在著流動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)和市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)等多種風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)銷創(chuàng)新，如超“新三包”服務(wù)承諾，以舊換新、名目繁多的有獎(jiǎng)銷售等未來結(jié)果高度不確定。三是由于經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)在時(shí)間上延伸到未來時(shí)，從（資產(chǎn)負(fù)債表日）來看經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的結(jié)果往往是不確定的，如未來事項(xiàng)等。

（2）環(huán)境變化所引起的不確定性。外部環(huán)境的變化也是導(dǎo)致會(huì)計(jì)系統(tǒng)輸出（會(huì)計(jì)信息）具有不確定性的一個(gè)重要原因，稅法與會(huì)計(jì)法規(guī)的變更、會(huì)計(jì)政策的變化等都會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)系統(tǒng)造成，使會(huì)計(jì)信息具有不確定性，如石油和天然氣會(huì)計(jì)中完全成本法（full－cost approach）和成功法（successful－efforts approach）替換會(huì)導(dǎo)致儲(chǔ)量資本化數(shù)字出現(xiàn)巨額差異。

2、內(nèi)生性不確定性

（1）會(huì)計(jì)要素的不確定性。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化。會(huì)計(jì)要素的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，要用有限個(gè)靜態(tài)的會(huì)計(jì)要素反映周而復(fù)始的動(dòng)態(tài)資金運(yùn)動(dòng)，必然會(huì)因?yàn)橐渣c(diǎn)代面、以偏概全而產(chǎn)生反映的不確定性（不能真實(shí)、完整地再現(xiàn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全貌和實(shí)質(zhì)）；第二，會(huì)計(jì)定義所帶來的不確定性，如資產(chǎn)和負(fù)債，美國(guó)FASB在SFAC中均以未來的經(jīng)濟(jì)利益來定義（資產(chǎn)為未來的經(jīng)濟(jì)利益，負(fù)債為未來經(jīng)濟(jì)利益的犧牲），而確認(rèn)的第一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)就是符合定義。由于未來的經(jīng)濟(jì)利益具有不確定性，所以，這個(gè)定義會(huì)給資產(chǎn)和負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量帶來不確定性。

（2）會(huì)計(jì)基本原則所帶來的不確定性。會(huì)計(jì)基本原則是會(huì)計(jì)工作的基本規(guī)范。會(huì)計(jì)原則所帶來的不確定性主要表現(xiàn)在：第一，原則本身的矛盾會(huì)使會(huì)計(jì)操作無所適從，如相關(guān)性原則和可靠性原則、充分披露原則和重要性原則等；第二，會(huì)計(jì)基本原則如權(quán)責(zé)發(fā)生制、穩(wěn)健原則等的要進(jìn)行人為的估計(jì)和判斷，這必然會(huì)帶來會(huì)計(jì)處理上的不確定性。

（3）具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所帶來的不確定性。具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的操作指南。具體準(zhǔn)則所帶來的不確定性主要是對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理（確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告）時(shí)允許采用不同的方法所引起的不確定性。

（4）會(huì)計(jì)人員行為所引起的不確定性。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)核算工作中所帶來的不確定性主要是指，不同的會(huì)計(jì)人員由于技術(shù)水平、職業(yè)道德等的不同，對(duì)同一經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理會(huì)得出不同的結(jié)果的問題。這里面既有技術(shù)方面的原因，也有管理當(dāng)局的壓力、會(huì)計(jì)人員的舞弊、合理差錯(cuò)等原因。

綜上所述，會(huì)計(jì)的全過程，其外在環(huán)境，會(huì)計(jì)人員的行為等無不存在不確定性，也正因?yàn)槿绱耍鳛閬碇v，它還不成熟。套用薩級(jí)爾森在評(píng)價(jià)經(jīng)濟(jì)學(xué)時(shí)的話來說，“經(jīng)濟(jì)學(xué)不是一門精密的科學(xué)。但它還是要?jiǎng)龠^。...... 經(jīng)濟(jì)學(xué)這門學(xué)科是古老的、高尚的學(xué)科，還在中，而且在接近一門尚好的精確科學(xué)狀況之前，還有一大段路程要走”。[3]會(huì)計(jì)學(xué)也是如此。

二、不確定性會(huì)計(jì)的分析

在會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域，不確定性歷來都是一個(gè)很重要的問題。早在1922年，著名的會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓在其名著《會(huì)計(jì)理論》中就據(jù)此提出“會(huì)計(jì)假設(shè)”。約翰遜和金屈萊認(rèn)為：“會(huì)計(jì)是在某一經(jīng)濟(jì)環(huán)境中進(jìn)行的。在這種環(huán)境里，不確定性是一個(gè)特點(diǎn)。只要有不確定因素存在，就不會(huì)有完善的認(rèn)識(shí)。所以，我們必須在確立會(huì)計(jì)學(xué)的理論結(jié)構(gòu)時(shí)作出各種假定。作出各種假定就是為了填充認(rèn)識(shí)中的未知因素”[4]從歷史來看，會(huì)計(jì)的發(fā)展史是一部與不確定性抗?fàn)幍臍v史。

（1）1494年，會(huì)計(jì)之父帕喬利的復(fù)式簿記方法系統(tǒng)，由于其原理的科學(xué)性，與單式簿記相比在會(huì)計(jì)記錄上有效地減小了不確定性。

（2）會(huì)計(jì)假設(shè)、會(huì)計(jì)目標(biāo)、會(huì)計(jì)基本原則、會(huì)計(jì)要素等會(huì)計(jì)的基本概念盡管其本身也存在著不確定性，但卻大大地減少了會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在確認(rèn)、計(jì)量。報(bào)告上的不確定性。

（3）作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)標(biāo)志之一，產(chǎn)生于本世紀(jì)三十年代的美國(guó)“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”（GAAP），大大減小了會(huì)計(jì)師們憑“聰明才智”加工信息產(chǎn)品的“藝術(shù)”（不確定性）成分，從而使會(huì)計(jì)信息的不確定性大為降低。

（4）產(chǎn)生于本世紀(jì)七、八十年代的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)（以美國(guó)為代表），作為會(huì)計(jì)中的“憲法”和“準(zhǔn)理論”（應(yīng)用性理論），主要功能是指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂和提供前后一致的理論基礎(chǔ)。按前后一貫，邏輯嚴(yán)密的概念結(jié)構(gòu)制定或修改的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，能有效地減少會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不確定性（準(zhǔn)則之間的矛盾、備選方案過多等），按照1992年美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）第69號(hào)審計(jì)公告的解釋，概念結(jié)構(gòu)可作為最后一個(gè)層次的GAAP，對(duì)尚無準(zhǔn)則指南的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)能起直接的指導(dǎo)作用，從而還可直接減少信息處理過程中的不確定性。

（5）作為會(huì)計(jì)信息“再加工”的審計(jì)（主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師制度）也在相當(dāng)?shù)某潭壬蠝p少了會(huì)計(jì)信息的不確定性。

（6）從本世紀(jì)九十年代開始的衍生金融工具、未來事項(xiàng)等研究成果，以及關(guān)于“或有利得和或有損失”及“計(jì)量上的不確定性”的征求意見稿（加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）、“某些重要風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的披露”（AICPA）、“準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)”（國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)，IAS 37）、“財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)編制要點(diǎn)”（第16號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）等為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理提供了具體的操作指南。

廣義地說，一切能減少會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)不確定性的方法（如上述六個(gè)方面）、措施和有關(guān)理論都可納入不確定性會(huì)計(jì)研究的范圍。這樣，宏觀地看，只要從不確定性這個(gè)角度去研究會(huì)計(jì)問題就可稱之為不確定性會(huì)計(jì)。當(dāng)然這種不確定性會(huì)計(jì)是一種廣義的不確定性會(huì)計(jì)（Uncertainty accounting），即以會(huì)計(jì)中的不確定性為研究對(duì)象，目的在于消除這種不確定性的會(huì)計(jì)。微觀地看，主要研究旨在向外部信息使用者提供不確定性信息的會(huì)計(jì)是一種狹義的不確定性會(huì)計(jì)，即不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理（Accounting for uncertain economic events）問題。

三、不確定性會(huì)計(jì)（狹義）

（一）不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)分析

不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)根據(jù)其對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表的影響狀況，可分為低、中、高三類。低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日業(yè)已發(fā)生或存在，對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表已產(chǎn)生影響，但因其影響的金額不確定而需要加以估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。典型的低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是會(huì)計(jì)估計(jì)事項(xiàng)等，如估計(jì)負(fù)債、固定資產(chǎn)折舊年限等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指交易、事項(xiàng)或情況在資產(chǎn)負(fù)債表日已存在（但具不確定性），對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表是否有影響尚不確定，即使可能有影響，其影響金額也需估計(jì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如或有事項(xiàng)等。

高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是指在資產(chǎn)負(fù)債表日事項(xiàng)或情況的存在與否，對(duì)當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表有無影響及其影金額均不確定的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如未來事項(xiàng)等。財(cái)務(wù)預(yù)測(cè)是一種特殊的未來事項(xiàng)，這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)盡管在時(shí)間上可能屬于未來，與當(dāng)期的財(cái)務(wù)報(bào)表可能沒有直接的影響，但與正確評(píng)價(jià)和判斷企業(yè)當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量直接關(guān)聯(lián)。

從時(shí)間上來分析，在資產(chǎn)負(fù)債表日，低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本上屬于過去，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)介于過去、現(xiàn)在和未來之間，高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)基本上屬于未來。

將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)劃分低、中、高三種類型的主要意義在于：第一，便于會(huì)計(jì)處理，如低度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)主要是確認(rèn)問題，中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)主要是披露問題，高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理重點(diǎn)主要是預(yù)測(cè)問題；第二，便于明確會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員的責(zé)任。一般而言，會(huì)計(jì)人員應(yīng)對(duì)低、中度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的正確、準(zhǔn)確會(huì)計(jì)處理負(fù)責(zé)，審計(jì)人員也應(yīng)“主動(dòng)地”實(shí)施必要的審計(jì)程序以證實(shí)這兩類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理的可靠性；但對(duì)于高度不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員和審計(jì)人員盡管也應(yīng)負(fù)責(zé)地高度關(guān)注和認(rèn)真處理，相對(duì)而言，他們對(duì)處理結(jié)果所負(fù)責(zé)任則大大減輕；第三，便于設(shè)計(jì)不同的報(bào)告模式。

（二）不確定性會(huì)計(jì)的特點(diǎn)

會(huì)計(jì)按其所處理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的不同，相應(yīng)地可分為確定性會(huì)計(jì)、低度不確定性會(huì)計(jì)、中度不確定性會(huì)計(jì)和高度不確定性會(huì)計(jì)。與確定性會(huì)計(jì)相比，不確定性會(huì)計(jì)主要有以下特點(diǎn)：

1、核算對(duì)象面向未來

確定性會(huì)計(jì)所處理的主要是確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，從時(shí)間上來分析，它的研究對(duì)象主要是過去的資金運(yùn)動(dòng)；而不確定性會(huì)計(jì)由于其處理的主要是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，所以它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運(yùn)動(dòng)。從這個(gè)方面說，不確定性會(huì)計(jì)是面向未來的會(huì)計(jì)。

2、廣泛采用估計(jì)和判斷方法

確定性會(huì)計(jì)盡管也需要進(jìn)行估計(jì)和判斷，但這并不普遍。而不確定性會(huì)計(jì)由于其對(duì)象的不確定性，在處理時(shí)，估計(jì)和判斷則是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會(huì)計(jì)人員要借助更多的統(tǒng)計(jì)、數(shù)學(xué)等知識(shí)來處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。

3、更多地選用公允價(jià)值等作為計(jì)量屬性

確定性處理的主要是確定性的業(yè)務(wù)，所選擇的計(jì)量屬性是成本，是一種典型的歷史成本模式的會(huì)計(jì)（簡(jiǎn)單、理想狀態(tài)的會(huì)計(jì)）。而不確定性會(huì)計(jì)的處理對(duì)象由于時(shí)處現(xiàn)在或未來，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)尚未最終完成，一般而言沒有實(shí)際成本，所以其計(jì)量屬性更多地選擇公允價(jià)值（fair value）如現(xiàn)值（present value）等。從這個(gè)意義上也可以說不確定性會(huì)計(jì)更接近公允價(jià)值會(huì)計(jì)（復(fù)雜、動(dòng)態(tài)的會(huì)計(jì)人）。

4、采用多種信息披露方式

確定性會(huì)計(jì)面對(duì)的是確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)可在表內(nèi)進(jìn)行確認(rèn)。而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)由其情況特殊，不同的時(shí)間、類別、環(huán)境，其不確定性程度也不一樣。所以，除可能性很大的業(yè)務(wù)可在表內(nèi)確認(rèn)外，更多的需采用附注、文字說明、補(bǔ)充報(bào)表、專題等形式進(jìn)行披露。

（三）不確定性會(huì)計(jì)的基本框架

1、目標(biāo)與指導(dǎo)思想

信息經(jīng)濟(jì)學(xué)中的委托一①理論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的許多關(guān)系都可以歸結(jié)為委托人一人關(guān)系，如與政府、投資者與管理者、債權(quán)人與管理者等都可構(gòu)成委托一關(guān)系。從理論上來說，委托人與人之間的信息均衡（equality of information）是達(dá)到帕累托最優(yōu)（Pareto optimality）（所有人的利益實(shí)現(xiàn)最大化）或使資源配置達(dá)到次優(yōu)（second best）狀態(tài)的前提條件。在會(huì)計(jì)上，信息使用者（投資者和債權(quán)人）與信息提供者（管理當(dāng)局）是一種最重要的委托一關(guān)系。真實(shí)與公允地提供信息是雙方利益最大化的需要，特別是不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息。因?yàn)椴淮_定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)信息往往是一種人掌握而委托人不了解的私人信息（private information）。對(duì)委托人來說，獲得足夠的相關(guān)和可靠的信息，有利于他們（投資者和債權(quán)人）作出正確的經(jīng)濟(jì)決策，有利于他們（所有者）考核人的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。對(duì)人而言，隱瞞信息或提供虛假信息也會(huì)使其自身利益受到損害，最終被逐出市場(chǎng)，因?yàn)樾畔⑹褂谜咭颉笆茯_”（信息不足或錯(cuò)誤信息）導(dǎo)致決策失誤就必然會(huì)使所有者不再與管理者簽訂雇傭合同，債權(quán)人不再與管理者簽訂貸款協(xié)議或干脆拋售股票、債券對(duì)人進(jìn)行否決。

從決策有用現(xiàn)的角度看，會(huì)計(jì)的目標(biāo)是要向信息使用者提供對(duì)其經(jīng)濟(jì)決策有用的信息。企業(yè)的不確定性經(jīng)濟(jì)情況是十分重要的有用信息。正因?yàn)槿绱耍绹?guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)把不確定性的揭示作為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)。美國(guó)FASB在其概念公告中提出“財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)提供有助于現(xiàn)在和潛在的投資者、債權(quán)人以及其他使用者評(píng)估來自股利或利息安排以及銷售、償付到期證券或貸款等實(shí)得收入的預(yù)期現(xiàn)金收入的金額、時(shí)間安排及其不確定性的信息”［5］

2、會(huì)計(jì)原則

（1）充分披露原則。許多西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家指出，委托人與人之間缺乏相互信任是經(jīng)濟(jì)制度落后的重要原因之一。而不利選擇②和敗德行為③是引起信息失衡（information asymmetry），導(dǎo)致市場(chǎng)失敗（market failure）的重要原因。

會(huì)計(jì)通過真實(shí)與公允地對(duì)外部信息使用者傳遞內(nèi)部信息（特別是有關(guān)企業(yè)現(xiàn)狀和未來前景的不確定性信息），能有效地控制不利選擇。正是從這個(gè)意義上說，“充分披露”（full disclosure）是會(huì)計(jì)對(duì)減少不利選擇所作出的積極反映。會(huì)計(jì)通過“剛性的凈收益”’（真實(shí)與公允的凈收益報(bào)告，而不是將許多損失或風(fēng)險(xiǎn)遞延確認(rèn)或報(bào)告假數(shù)字）能有效地控制敗德行為。因?yàn)椋谝唬瑑羰找孀鳛榭己巳私?jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的指標(biāo)能激勵(lì)人（經(jīng)理）努力工作；第二，凈收益能給證券市場(chǎng)和經(jīng)理人員市場(chǎng)傳遞對(duì)人的名譽(yù)或切身利益有的信息。

通過建立有利于委托人的鼓勵(lì)人披露私人信息的信息激勵(lì)機(jī)制，能有效地減少市場(chǎng)中的不利選擇和敗德行為的影響。也正因?yàn)槿绱耍啊雹芄膭?lì)企業(yè)充分披露信息，并規(guī)定了企業(yè)信息披露的最低限度，目的就是為避免不利選擇的結(jié)果，促使社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的配置達(dá)到最優(yōu)。

充分披露原則要求企業(yè)對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表及其附注應(yīng)該披露對(duì)信息使用者有重大影響的全部信息。除了披露所選用的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)政策及其變更外，更重要的是根據(jù)信息使用者經(jīng)濟(jì)決策的需要，充分披露風(fēng)險(xiǎn)等不確定性信息。

（2）謹(jǐn)慎原則。在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)遵循謹(jǐn)慎原則是會(huì)計(jì)界長(zhǎng)期以來形成的慣例。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，由于競(jìng)爭(zhēng)和風(fēng)險(xiǎn)的日益加劇，對(duì)待不確定性的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，特別是不確定性程度較高的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，持謹(jǐn)慎態(tài)度應(yīng)該說是合理的。在對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，計(jì)量的尺度適當(dāng)?shù)叵驌p失或費(fèi)用方面傾斜（即適度地低估可能的收益和高信可能的損失），在當(dāng)前我國(guó)國(guó)有企業(yè)尤其重要，但同時(shí)也應(yīng)注意傾斜的“度”，的做法應(yīng)按照量化標(biāo)準(zhǔn)來傾斜⑤。

（3）中性原則。中性原則是處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)另一條重要的原則。中性原則的實(shí)質(zhì)是在準(zhǔn)則制定（事前）、執(zhí)行（事中）和審核（事后）時(shí)保持不偏不倚的立場(chǎng)。中性原則在處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：第一，對(duì)穩(wěn)健原則的制約。正是由于中性原則的限制，才使適度穩(wěn)健更具科學(xué)合理性，因?yàn)椴恢辛⒌男畔⒈厝粚?dǎo)致不可靠性。第二，在對(duì)不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)選用中性的估計(jì)。如國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)“準(zhǔn)備和或有事項(xiàng)”（provisions and contingencies）的征求意見稿中倡導(dǎo)：（1）期望值的估計(jì)，應(yīng)反映所有的概率分布，最好的做法是加權(quán)平均的辦法；（2）計(jì)量不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)選用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性等。這些都是中性原則在不確定性會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的應(yīng)用。

實(shí)際上，信息對(duì)稱正是中性原則所追尋的最終目標(biāo)。而市場(chǎng)均衡、帕累托最優(yōu)等均體現(xiàn)了中性原則的思想。所以，可以說中性原則是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的必然要求。

（4）重要性原則。在現(xiàn)實(shí)的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)世界，完全對(duì)稱的信息環(huán)境幾乎是不存在的。所以，并非所有的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都需要事無巨細(xì)地確認(rèn)、計(jì)量與報(bào)告。再說這也不符合成本與效益原則，而且，信息冗余和信息匱乏對(duì)信息使用者的決策來說同樣都是有害的。正確的做法是將那些對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表有重大影響（確切地說，“如果明白了周圍環(huán)境，它的大小達(dá)到了這樣的程度，即這個(gè)項(xiàng)目的編列或糾正，對(duì)依賴這一報(bào)表的合理人士，大概會(huì)改變或影響他的判斷，那么這個(gè)項(xiàng)目就是具有重要性的項(xiàng)目了”⑥）的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)詳細(xì)地進(jìn)行反映。美國(guó)證券交易委員會(huì)認(rèn)為，占資產(chǎn)總額5％以上，或占本類合計(jì)數(shù)10％以上者應(yīng)視為重要項(xiàng)目。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理涉及到大量的估計(jì)和判斷，如何判別或篩選項(xiàng)目（指應(yīng)予以確認(rèn)和報(bào)告的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)），如何認(rèn)識(shí)估計(jì)項(xiàng)目的精確程度，怎樣對(duì)項(xiàng)目作出判斷等都應(yīng)當(dāng)遵循重要性原則。

（5）權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。確定性會(huì)計(jì)主要將權(quán)責(zé)發(fā)生制原則應(yīng)用于交易，而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要表現(xiàn)為事項(xiàng)和情況。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則適用于各種應(yīng)予以反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，事項(xiàng)和情況不應(yīng)被排除在外。這就為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的及時(shí)確認(rèn)和報(bào)告提供了理論上的支持。這樣也可有效地防止遞延確認(rèn)損失和風(fēng)險(xiǎn)，防止“報(bào)喜不報(bào)憂”而造成的信息失衡。

此外，不確定性會(huì)計(jì)理論框架當(dāng)然還包括其他一些重要的會(huì)計(jì)原則，如相關(guān)性、可靠性、可比性和配比、實(shí)現(xiàn)原則等。當(dāng)然在這個(gè)原則體系中，真實(shí)與公允是指導(dǎo)思想，可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)健性、充分披露等是核心，權(quán)責(zé)發(fā)生制仍是確認(rèn)的基礎(chǔ)，重要性原則和中性原則等是計(jì)量、估計(jì)和判斷的應(yīng)用原則。

（四）不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)確認(rèn)的最大難題是時(shí)間與金額的不確定。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的確認(rèn)仍然以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，確認(rèn)的關(guān)鍵是未來的經(jīng)濟(jì)利益與風(fēng)險(xiǎn)是否轉(zhuǎn)移。此外，確認(rèn)時(shí)若需考慮或權(quán)衡相關(guān)性與可靠性，筆者認(rèn)為，鑒于不確定性業(yè)務(wù)所具“不確定”的考慮，應(yīng)首先考慮符合可靠性原則。

美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中用“未來經(jīng)濟(jì)利益”來定義資產(chǎn)和負(fù)債，使現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)表要素很適合反映與未來關(guān)系非常密切的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。但的資產(chǎn)、負(fù)債定義都特別強(qiáng)調(diào)“由過去的交易或事項(xiàng)”引起（這也是歷史成本會(huì)計(jì)模式的要求），而不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)一般沒有過去的交易，甚至過去的事項(xiàng)也含糊不清，如“董事會(huì)決定簽訂某項(xiàng)合同”是不是過去的事項(xiàng)就有爭(zhēng)議。于是就出現(xiàn)諸多的如“管理者意圖”、“推定事項(xiàng)”（如推定負(fù)債等）是不是“過去的事項(xiàng)或情況”等。由此引發(fā)“第一事項(xiàng)觀”和“第二事項(xiàng)規(guī)”之爭(zhēng)。前者認(rèn)為管理者的意圖只要不可撤銷則可視為“過去的事項(xiàng)或情況”，后者則相反。

不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)計(jì)量的最大難點(diǎn)在于對(duì)“可能性”的正確判斷。不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按其發(fā)生的可能性大小可分為很可能、有可能和極小可能的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，也可將檔數(shù)分得更細(xì)一些，比如五檔（基本確定、很可能、有可能、未必可能和可能性極小等），可能性一般可按概率來進(jìn)行表述，如“有可能”的概率為50％等。“可能性”可采用眾數(shù)概率法、累計(jì)概率法和加權(quán)概率法進(jìn)行評(píng)估。

第3篇

[關(guān)鍵詞]穩(wěn)健性；會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)；適度穩(wěn)健

一、穩(wěn)健性與會(huì)計(jì)不確定性

Sterling將穩(wěn)健主義稱為“會(huì)計(jì)計(jì)價(jià)中最古老同時(shí)可能是最深入人心的原則”。穩(wěn)健主義原則認(rèn)為，當(dāng)在兩個(gè)或者兩個(gè)以上可接受的會(huì)計(jì)方法中進(jìn)行選擇時(shí)，應(yīng)選擇使股東權(quán)益有最小有利影響的方法。大部分學(xué)者認(rèn)為。會(huì)計(jì)不確定性是形成實(shí)務(wù)中應(yīng)用謹(jǐn)慎性的主要?jiǎng)右颉?huì)計(jì)中的不確定性可分為外生性的不確定性和內(nèi)生性的不確定性。外生性的不確定性主要是指會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)之外的不確定性，即環(huán)境的不確定性，主要有經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定性、會(huì)計(jì)假設(shè)的不確定性、會(huì)計(jì)政策的不確定性等；內(nèi)生性的不確定性是指會(huì)計(jì)作為一個(gè)人造信息系統(tǒng)，在信息加工過程(如確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告)中存在的不確定性。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨E.S.德里可森認(rèn)為，一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的不確定因素會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)“跨期攤配”具有不確定性(如固定資產(chǎn)折舊會(huì)因固定資產(chǎn)有形、無形損耗和企業(yè)未來的存續(xù)狀況中不確定因素的存在而具有不確定性)；另一方面，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)在時(shí)間上的延伸和會(huì)計(jì)信息的當(dāng)期披露，要求會(huì)計(jì)處理中要對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的未來結(jié)果進(jìn)行估計(jì)，這種“權(quán)益性”的估計(jì)勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)“計(jì)量”具有不確定性(如應(yīng)收賬款的計(jì)量會(huì)因?yàn)槲磥韷馁~發(fā)生的不確定性而具有不確定性)。

結(jié)合以上認(rèn)識(shí)，可以這樣說，穩(wěn)健性原則是人們對(duì)會(huì)計(jì)中不確定性的“自然”反應(yīng)，面對(duì)會(huì)計(jì)中的不確定性，財(cái)產(chǎn)托管人、審計(jì)人員、會(huì)計(jì)人員和投資者出于減輕委托責(zé)任、審計(jì)責(zé)任和會(huì)計(jì)責(zé)任以及避免或減輕資本風(fēng)險(xiǎn)和進(jìn)行合理決策的不同目的，都要求會(huì)計(jì)信息的披露采取穩(wěn)健性原則。

二、穩(wěn)健性在當(dāng)前我國(guó)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中的具體表現(xiàn)

(一)全面計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

穩(wěn)健性原則最明顯的表現(xiàn)就是備抵項(xiàng)目的計(jì)提，在原來計(jì)提存貨、應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期投資、短期投資四項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的基礎(chǔ)上，增加了“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”和“在建工程”、“委托貸款”四項(xiàng)資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備要求，并具體列示了這四項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的參考性條件，從而真正體現(xiàn)出資產(chǎn)必須能夠給企業(yè)帶來預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益的屬性，借此提供更加穩(wěn)健的會(huì)計(jì)信息。

(二)無形資產(chǎn)的攤銷期限縮短了

《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，無形資產(chǎn)按合同或法律規(guī)定的期限與經(jīng)營(yíng)期孰短的年限攤銷，如兩者都無規(guī)定，則按不超過十年的期限攤銷。

(三)在短期投資上的運(yùn)用

我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)短期投資采用成本法記賬。當(dāng)然，在該投資證券市價(jià)波動(dòng)較小或短期投資占流動(dòng)資產(chǎn)的比重不大時(shí)，使用這一計(jì)價(jià)方法不會(huì)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的報(bào)告產(chǎn)生重大影響。但在市場(chǎng)波動(dòng)較大時(shí)，使用成本法將不再能真實(shí)反映企業(yè)的投資狀況，特別地。我國(guó)證券的成本與市價(jià)可能相差甚遠(yuǎn)。所以每期末，對(duì)于市價(jià)低于投資成本的證券，則需要在會(huì)計(jì)報(bào)表中反映，并把短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備作為備抵科目，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中短期投資下，沖減短期投資的賬面余額。這樣做既符合穩(wěn)健性原則，又符合配比原則。

(四)借款費(fèi)用資本化標(biāo)準(zhǔn)的修改

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中改變了以“固定資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)”作為借款費(fèi)用停止資本化的標(biāo)準(zhǔn)，并明確了暫停資本化的條件，避免固定資產(chǎn)價(jià)值的虛計(jì)，使固定資產(chǎn)的價(jià)值更加真實(shí)。在融資租賃固定資產(chǎn)入賬價(jià)值的確定方法上，新制度規(guī)定：以“租賃開始日租賃資產(chǎn)原賬面價(jià)值與最低租賃付款額的現(xiàn)值這兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值”。同時(shí)，租賃過程中發(fā)生的或有租金一律計(jì)入當(dāng)期損益，在價(jià)值確定上更為穩(wěn)健。

(五)收入確認(rèn)

“收入”準(zhǔn)則規(guī)定，確認(rèn)商品銷售收入要同時(shí)滿足四項(xiàng)條件，要注重交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，判斷每項(xiàng)交易所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬實(shí)質(zhì)上是否已轉(zhuǎn)移；是否仍保留與所有權(quán)相關(guān)的管理權(quán)；是否仍對(duì)售出的商品實(shí)施控制；相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益能否流入企業(yè)；收入和相關(guān)的成本能否可靠計(jì)量等重要條件。只有這些條件同時(shí)滿足，才能確認(rèn)收入。否則，即便已經(jīng)發(fā)出商品。或即便已經(jīng)收到價(jià)款，也不能確認(rèn)收入。可見，對(duì)于收入的確認(rèn)在確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)上更加穩(wěn)健。

(六)對(duì)或有事項(xiàng)的確認(rèn)

對(duì)結(jié)果具有不確定性的或有事項(xiàng)的會(huì)計(jì)核算及信息披露做出了規(guī)范，規(guī)定或有資產(chǎn)和或有利得不予確認(rèn)，一般也不予披露；或有負(fù)債不予確認(rèn)，但應(yīng)在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中予以披露。

三、穩(wěn)健性原則與其他原則的沖突及其會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)

合理運(yùn)用穩(wěn)健性原則能夠在會(huì)計(jì)核算中充分估計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失，避免虛增利潤(rùn)、虛計(jì)資產(chǎn)，保護(hù)投資者和債權(quán)人的利益。但是，由于穩(wěn)健性原則本身所具有的傾向性、不平衡性以及實(shí)務(wù)操作中存在的隨意性，使得這一原則不可避免地與其他會(huì)計(jì)原則之間存在著一些沖突；

(一)穩(wěn)健性原則與真實(shí)性原則的沖突

真實(shí)性原則要求會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實(shí)反映企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；而穩(wěn)健性原則要求在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中確認(rèn)可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失和費(fèi)用，這明顯與真實(shí)性原則相矛盾。如成本與可變現(xiàn)凈值孰低法中的可變現(xiàn)凈值的確定，帶有很大程度的不確定性，包含著一定的難以辨認(rèn)的主觀因素，直接影響著會(huì)計(jì)信息的真實(shí)反映。

(二)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則的沖突

權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求：“凡屬本期已實(shí)現(xiàn)的收入或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費(fèi)用，不論本期是否收付，均應(yīng)計(jì)入本期。”它強(qiáng)調(diào)的是確認(rèn)收入、費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間及其歸屬。而穩(wěn)健性原則將現(xiàn)在尚未發(fā)生、未來可能發(fā)生的損失費(fèi)用，提前計(jì)入損益。如在運(yùn)用成本與可變現(xiàn)凈值孰低法時(shí)，必然會(huì)將存貨中尚未發(fā)生、甚至尚未確定的損失歸入本期的損益。這顯然違背了“不是本期發(fā)生的費(fèi)用不得計(jì)入本期的”權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。配比原則要求：一定會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入與其關(guān)聯(lián)的成本費(fèi)用在同一會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)、計(jì)量，以便正確計(jì)算和考核成果。而穩(wěn)健性原則體現(xiàn)的是，盡可能在當(dāng)期確認(rèn)可能的損失和費(fèi)用，滯后確認(rèn)或不確認(rèn)可能的收益。

(三)針對(duì)以上情況，應(yīng)對(duì)穩(wěn)健性與其他會(huì)計(jì)原則在實(shí)務(wù)應(yīng)用中進(jìn)行協(xié)調(diào)

1 應(yīng)該認(rèn)識(shí)到在會(huì)計(jì)核算中，真實(shí)性原則居于首要位置。穩(wěn)健性原則必須在維護(hù)真實(shí)性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運(yùn)用。當(dāng)穩(wěn)健性原則與權(quán)責(zé)發(fā)生制、配比原則相沖突時(shí)，應(yīng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的不確定性而定。不確定性程度較高，優(yōu)先考慮前者，以避免風(fēng)險(xiǎn)，確保資本保全；不確定性較低，優(yōu)先考慮后者，合理反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果。2 由于每個(gè)企業(yè)所面臨的不確定性在不同時(shí)間、不同經(jīng)營(yíng)環(huán)境下有所不同，穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度也應(yīng)有所不同，與其他會(huì)計(jì)原則的沖突及其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果的影響當(dāng)然也有所不同。因此，有必要在信息披露中充分說明穩(wěn)健性原則的應(yīng)用時(shí)間、范圍和程度。揭示其與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。而對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響程度及其變動(dòng)情況來說，充分的信息披露能夠有效地提高信息的可比性，從而使與企業(yè)有利害關(guān)系者能夠準(zhǔn)確地把握企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。防止沖突的進(jìn)一步惡化而誤導(dǎo)企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者。3 由于穩(wěn)健性原則在實(shí)際操作中有較強(qiáng)的傾向性和主觀隨意性，因此，為避免企業(yè)以應(yīng)用穩(wěn)健性原則為借口，隨意變更會(huì)計(jì)核算方法，高估損失、低估收入、虛列成本費(fèi)用、歪曲真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果，把穩(wěn)健性原則當(dāng)作成本利潤(rùn)的調(diào)節(jié)器，就必須加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，防止濫用和曲解穩(wěn)健性原則，避免因人為因素加劇穩(wěn)健性原則與其他會(huì)計(jì)原則的沖突。同時(shí)，應(yīng)強(qiáng)化企業(yè)的內(nèi)在約束機(jī)制，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德，優(yōu)化會(huì)計(jì)行為，從而使穩(wěn)健性原則得到合理運(yùn)用。

四、運(yùn)用穩(wěn)健性原則應(yīng)注意的問題

(一)適度穩(wěn)健

穩(wěn)健性原則的適度運(yùn)用，是當(dāng)前會(huì)計(jì)界的主流認(rèn)識(shí)。“適度”意味著不允許創(chuàng)設(shè)秘密公積，提取過分準(zhǔn)備，更不允許蓄意地、一貫地少計(jì)資產(chǎn)和凈收益，而是要在有充分證據(jù)表明相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流入和能可靠計(jì)量的情況下將資產(chǎn)或收益予以反映；反之，則不反映負(fù)債或損失。“透度”把握不準(zhǔn)，不僅會(huì)導(dǎo)致企業(yè)提供的會(huì)計(jì)信息不真實(shí)，與會(huì)計(jì)報(bào)表信息使用者的需要不相關(guān)，更嚴(yán)重的是可能誤導(dǎo)報(bào)表信息使用者的各項(xiàng)決策，甚至擾亂會(huì)計(jì)市場(chǎng)，影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序。

(二)制度約束

為了防止企業(yè)不恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用穩(wěn)健性原則，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》明確規(guī)定：如果企業(yè)濫用會(huì)計(jì)估計(jì)，應(yīng)當(dāng)作為重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)，按照重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的方法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即企業(yè)因?yàn)E用會(huì)計(jì)估計(jì)而多提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，在轉(zhuǎn)回的當(dāng)期，應(yīng)當(dāng)遵循原渠道沖回的原則(如原追溯調(diào)整的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回的仍然追溯調(diào)整至以前各期；原從上期利潤(rùn)中計(jì)提的，當(dāng)期轉(zhuǎn)回時(shí)仍然調(diào)整上期利潤(rùn))，不得作為增加當(dāng)期利潤(rùn)處理。這樣一來，使得企業(yè)通過資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的大額沖回來調(diào)增本期利潤(rùn)的企圖落空，也就抑制了企業(yè)濫用穩(wěn)健性原則來進(jìn)行盈余管理，操縱利潤(rùn)的行為。

(三)稅收因素

既然穩(wěn)健性原則能夠使企業(yè)利潤(rùn)在數(shù)額上和時(shí)間上發(fā)生變化，企業(yè)利潤(rùn)又是國(guó)家財(cái)政收入的主要來源，那么，必須處理好當(dāng)期利潤(rùn)和國(guó)家財(cái)政收入的關(guān)系，實(shí)行穩(wěn)健性原則應(yīng)當(dāng)適度，其限度應(yīng)當(dāng)以當(dāng)期財(cái)政能夠負(fù)擔(dān)為限。如果企業(yè)受短期利益的驅(qū)動(dòng)，采用過度謹(jǐn)慎的方法，無限制地壓低企業(yè)利潤(rùn)，就會(huì)使國(guó)家稅收減少，甚至無稅可收。

第4篇

在國(guó)際文獻(xiàn)中，有一個(gè)關(guān)于文化與審計(jì)過程關(guān)系的假定：國(guó)家文化影響其審計(jì)環(huán)境，后者又影響審計(jì)過程的結(jié)果。所有文獻(xiàn)都試圖把審計(jì)過程與Hofstede研究中提到的文化維度聯(lián)系起來。依照Hofstede的觀點(diǎn)，文化差異總是存在的，并且影響審計(jì)師的決策。按Hughes等人的說法，三個(gè)文化維度（權(quán)力距離、不確定性回避和個(gè)人主義/集體主義）常與國(guó)家審計(jì)環(huán)境差異相關(guān)聯(lián)。在審計(jì)過程中沒有人去分析每個(gè)具體階段，因?yàn)樗麄冎荒馨磭?guó)際審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)作，沒有給審計(jì)師留任何空間表達(dá)他們的專業(yè)判斷。Donald等分析了資產(chǎn)預(yù)算中的民族文化效應(yīng)。他們比較了歐洲審計(jì)師與美國(guó)審計(jì)師的資產(chǎn)預(yù)算。他們從丹麥、愛爾蘭、意大利、西班牙、瑞典、荷蘭和英國(guó)的六大公司選擇了181名歐洲高級(jí)審計(jì)師（高管和經(jīng)理），然后與美國(guó)的樣本（83名高管和經(jīng)理）進(jìn)行比較。所有這些國(guó)家都有自己的民族文化，樣本選自每天都要做決策的高級(jí)審計(jì)師。然而，研究沒有告訴我們作者是否考慮到被試國(guó)籍。如今，按歐洲聯(lián)盟國(guó)家間的協(xié)議，歐洲人在另一個(gè)歐洲國(guó)家找一份工作相當(dāng)容易。因此，被試國(guó)籍可能改變調(diào)查結(jié)果。一些研究分析文化維度在國(guó)家內(nèi)的效應(yīng)和它對(duì)審計(jì)師的影響。Donald等認(rèn)為“假如要避免不確定性，來自高不確定性回避國(guó)家的審計(jì)師將增加財(cái)務(wù)報(bào)表的公開程度”。

另一方面，有人發(fā)現(xiàn)每個(gè)國(guó)家大公司財(cái)務(wù)報(bào)表的公開程度與不確定性回避呈負(fù)相關(guān)，對(duì)某個(gè)國(guó)家而言，不確定性回避得分越高，公開級(jí)別越低。并推斷高不確定性回避國(guó)家往往有低級(jí)別財(cái)務(wù)公開。Hughes等假定隨著不確定性回避增加，將會(huì)降低執(zhí)行精確審計(jì)。Wingate對(duì)39個(gè)國(guó)家的研究，建立了一個(gè)完全相反的模型。他指出：如果不確定性回避增加10分，平均資產(chǎn)預(yù)算也將增加24，200美元。因此，我們可以得出結(jié)論：如果一個(gè)國(guó)家不確定性回避文化維度得高分，按Wingate的發(fā)現(xiàn)，我們可以預(yù)期不會(huì)有精確審計(jì)。通過比較墨西哥與美國(guó)的文化差異以便了解文化差異對(duì)審計(jì)過程的影響，Hughes等發(fā)現(xiàn)墨西哥審計(jì)師很少報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)虛報(bào)的巨大風(fēng)險(xiǎn)，即便企業(yè)和公司諸多事件提示有虛報(bào)現(xiàn)象，他們也不會(huì)如實(shí)報(bào)告。墨西哥審計(jì)師的態(tài)度是受他們的文化驅(qū)使的，Hofstede把他們的文化界定為高權(quán)力距離、高不確定性回避和低個(gè)人主義。另一方面，美國(guó)審計(jì)師有相反的文化特征，我們可以預(yù)期：當(dāng)未審計(jì)的賬戶余額與預(yù)期不符時(shí)，他們會(huì)比墨西哥審計(jì)師更準(zhǔn)確地評(píng)估資產(chǎn)虛報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。正如我們前面所說，個(gè)人主義文化維度也與審計(jì)關(guān)聯(lián)。

Arnold等發(fā)現(xiàn)個(gè)人主義維度與做額外審計(jì)工作以澄清可能存在審計(jì)問題的主動(dòng)性呈負(fù)相關(guān)。集體主義文化維度把雇員視為圈內(nèi)成員和按團(tuán)體利益行事，在這些文化中就業(yè)可能會(huì)類似于家庭情境，并且有高的相互義務(wù)和忠誠(chéng)度。此外，集體主義文化中的人是不太可能形成或表達(dá)個(gè)人的、獨(dú)立于團(tuán)體的判斷。在審計(jì)中，Yamamura等建議集體主義社會(huì)審計(jì)師將回避質(zhì)疑客戶，愛提問可能被視為不合格。相比之下，Arnold等強(qiáng)調(diào)個(gè)人主義文化維度的積極影響，并提出個(gè)人主義與獨(dú)立強(qiáng)烈關(guān)聯(lián)，更可能問一些尖銳的問題，更信賴個(gè)人判斷。我們知道，文化能影響許多組織內(nèi)部事務(wù)，例如會(huì)計(jì)制度、內(nèi)部控制制度、或員工行為，Chan等強(qiáng)調(diào)這樣一種看法：文化是影響會(huì)計(jì)事務(wù)和管理控制制度的重要環(huán)境因素。

審計(jì)師要適應(yīng)客戶所在地的審計(jì)程序。在高權(quán)力距離和個(gè)人主義國(guó)家，審計(jì)師必須認(rèn)識(shí)到公司財(cái)務(wù)報(bào)表有很多會(huì)計(jì)差錯(cuò)。Hofstede在他的研究中提到：高權(quán)力距離國(guó)家，機(jī)構(gòu)員工文化程度相對(duì)較低。在這些國(guó)家工作的審計(jì)師更應(yīng)擔(dān)心雇員欺詐，應(yīng)更重視內(nèi)部控制效力。此外，相對(duì)于集體主義文化，在個(gè)人主義文化中，有公司更大的劃分和歸類錯(cuò)誤。Chan等發(fā)現(xiàn)個(gè)人主義公司的劃分錯(cuò)誤和歸類錯(cuò)誤分別比集體主義公司高349%和117%。另一項(xiàng)研究考查了中澳文化差異，結(jié)果顯示澳大利亞審計(jì)師(歸類為強(qiáng)不確定性回避、高個(gè)人主義、小權(quán)力距離和短期取向）的高道德推理分高于中國(guó)審計(jì)師，與Hofstede文化理論預(yù)測(cè)一致。同樣，其他研究也懷疑審計(jì)師的獨(dú)立性，特別是在高權(quán)力距離文化中。他們可能很少質(zhì)疑高級(jí)客戶人員，更愿意默許權(quán)力客戶的壓力和不愿質(zhì)疑客戶提供的財(cái)務(wù)結(jié)果。不幸的是，這些做法導(dǎo)致與審計(jì)獨(dú)立性背道而馳的行為。

二、文化對(duì)分析程序的影響

分析程序一直是受關(guān)注的領(lǐng)域，它能把審計(jì)師的專業(yè)判斷與機(jī)構(gòu)文化聯(lián)系起來。分析程序的目的是要求審計(jì)師使用專業(yè)判斷。因?yàn)榉治龀绦蛐枰獙I(yè)判斷，通常是由高級(jí)審計(jì)師和經(jīng)理制定的。然而，有研究發(fā)現(xiàn)相對(duì)缺乏經(jīng)驗(yàn)的工作人員執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析審核程序表達(dá)審計(jì)判斷。分析程序特別注重財(cái)務(wù)平衡報(bào)表中出現(xiàn)的“意外波動(dòng)”。

分析程序的目標(biāo)之一是把審計(jì)師的預(yù)期延伸到客戶的財(cái)務(wù)報(bào)表。由于文化差異，每個(gè)審計(jì)師會(huì)有不同的預(yù)期。Chan等認(rèn)為：無論權(quán)力距離高低，審計(jì)師從財(cái)務(wù)應(yīng)收賬款平衡表中查出的錯(cuò)誤結(jié)果是不同的。Hughes等把分析程序與特殊文化維度（權(quán)力距離、不確定性回避和個(gè)人主義）相關(guān)聯(lián)。在分析程序中，如果涉及社會(huì)最佳利益，低不確定性回避文化國(guó)家會(huì)更愿意忽略規(guī)則。換句話說，審計(jì)師可能更依靠專業(yè)判斷，而不是規(guī)則。這將導(dǎo)致審核員能夠更好地確定各項(xiàng)賬目中何處存在重大錯(cuò)報(bào)高風(fēng)險(xiǎn)。Tsui等強(qiáng)調(diào)：低不確定性回避國(guó)家的審計(jì)師，依靠專業(yè)判斷，不拘泥于規(guī)則，在專業(yè)上是安全的，并且工作更舒適。Hughes等發(fā)現(xiàn)美國(guó)審計(jì)師，由于他們的文化特征，比墨西哥審計(jì)師更多地依賴專業(yè)判斷。此外，美國(guó)審計(jì)師愿意與客戶人員討論財(cái)務(wù)平衡期望和實(shí)際財(cái)務(wù)平衡間的差異。另一方面，墨西哥審計(jì)師不愿意向客戶人員了解這些差異，以及希望回避可能引起客戶沖突的情境。

因此，文化差異會(huì)影響審計(jì)過程和誤報(bào)解釋。在此研究中，他們清楚地發(fā)現(xiàn)墨西哥審計(jì)師傾向于回避高風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，這可能需要更多地與客戶人員交談，交談就會(huì)有沖突，以及需要附加審計(jì)程序。這項(xiàng)研究結(jié)果需要謹(jǐn)慎對(duì)待，他們表達(dá)的觀點(diǎn)只代表他們的文化背景，在審計(jì)公司環(huán)境中工作，他們表達(dá)這些觀點(diǎn)，作為審計(jì)師必須遵循規(guī)則。

三、結(jié)束語(yǔ)

第5篇

    內(nèi)容提要: 由于保險(xiǎn)公司的介入,傳統(tǒng)侵權(quán)損害賠償關(guān)系轉(zhuǎn)變?yōu)槿S的風(fēng)險(xiǎn)分散和損害轉(zhuǎn)移關(guān)系。在大眾市場(chǎng)勃興的過程中,侵權(quán)責(zé)任日益擴(kuò)張,侵權(quán)范圍不斷擴(kuò)大。在責(zé)任保險(xiǎn)長(zhǎng)尾效應(yīng)的作用下,權(quán)利救濟(jì)請(qǐng)求頻率、損害賠償數(shù)額、侵權(quán)責(zé)任規(guī)則、侵權(quán)行為判斷標(biāo)準(zhǔn)的不確定性使保險(xiǎn)人在資本需求、成本消耗和保險(xiǎn)定價(jià)等方面出現(xiàn)預(yù)測(cè)錯(cuò)誤,進(jìn)而導(dǎo)致責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)在緊縮市場(chǎng)與疲軟市場(chǎng)交替的承保周期中排徊。由于侵權(quán)法不確定性的泛濫與保險(xiǎn)人的預(yù)測(cè)失誤,美國(guó)在20世紀(jì)80年代中期經(jīng)歷了一場(chǎng)影響巨大的責(zé)任保險(xiǎn)危機(jī)。為了減少侵權(quán)責(zé)任體系中的不確定性,恢復(fù)責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng)的盈利,保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)推動(dòng)了以限制侵權(quán)責(zé)任、減少侵權(quán)賠償數(shù)額為中心的侵權(quán)法改革。通過分析美國(guó)各州侵權(quán)立法改革措施,可以發(fā)現(xiàn),侵權(quán)法改革有助于保險(xiǎn)市場(chǎng)從責(zé)任保險(xiǎn)危機(jī)中恢復(fù)并逐漸實(shí)現(xiàn)盈利,但保險(xiǎn)市場(chǎng)的可持續(xù)發(fā)展并不能僅靠侵權(quán)法改革,還需保險(xiǎn)公司在承保、經(jīng)營(yíng)和理賠等各個(gè)環(huán)節(jié)減少不確定性。

    一、侵權(quán)法的不確定性:以大眾市場(chǎng)的勃興為背景

    (一)擁抱風(fēng)險(xiǎn)、厭惡不確定性:保險(xiǎn)中的風(fēng)險(xiǎn)與不確定性

    早在1921年,被譽(yù)為“先知”的富蘭克·H.奈特就在其博士論文《風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和利潤(rùn)》中闡述了風(fēng)險(xiǎn)(risk )與不確定性(uncertainty)的區(qū)別。[1]奈特認(rèn)為,風(fēng)險(xiǎn)是可量度的,其事實(shí)中的結(jié)果分布是已知的或是可以確定概率的。因?yàn)榭梢源_定概率,所以社會(huì)個(gè)體所面對(duì)的風(fēng)險(xiǎn)可以通過保險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給保險(xiǎn)公司負(fù)擔(dān)。但不確定性卻是不可量度的,其事實(shí)中的結(jié)果是未知的,現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)中存在大量的沒有先例的風(fēng)險(xiǎn)即不確定性。

    盡管奈特的初衷是從風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的區(qū)別出發(fā),揭示理論上的完全競(jìng)爭(zhēng)與實(shí)際競(jìng)爭(zhēng)之間的本質(zhì)區(qū)別,進(jìn)而尋找利潤(rùn)(profit)的來源,但文中對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的界定方式和利用理念正好揭示了現(xiàn)代保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)從事風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)。可以說,奈特對(duì)風(fēng)險(xiǎn)與不確定性之考辨為后來的保險(xiǎn)研究提供了一個(gè)基本的概念框架。[2]

    在風(fēng)險(xiǎn)彌漫的社會(huì)中,人們無時(shí)無刻不在小心翼翼行事,積極探尋各種方式減少或者消弭風(fēng)險(xiǎn),明確自身責(zé)任。在侵權(quán)損害賠償體系中,古老的侵權(quán)法規(guī)則通過懲罰道德上的可非難性實(shí)現(xiàn)了損失從受害人到侵權(quán)人的轉(zhuǎn)移,但責(zé)任保險(xiǎn)將受害人的損失更廣泛地分?jǐn)偟椒秶蟮耐侗Ｈ巳后w[3],為受害人提供了更深的口袋,在確定侵權(quán)責(zé)任的基礎(chǔ)上實(shí)現(xiàn)更大范圍的分配正義,兼顧“個(gè)人自由及責(zé)任”與“社會(huì)安全”兩個(gè)基本價(jià)值”。[4]

    作為損害賠償集體化形式之一的責(zé)任保險(xiǎn)[5],保險(xiǎn)公司利用保險(xiǎn)金在一定范圍的人群內(nèi)通過分散風(fēng)險(xiǎn)的集體化手段構(gòu)建了數(shù)量眾多的風(fēng)險(xiǎn)池,扮演著“風(fēng)險(xiǎn)收集者”的角色,從事著經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的生意。[6]保險(xiǎn)公司首先獲得客戶的風(fēng)險(xiǎn),然后將原始風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為確定性,再將這種確定性以等同于預(yù)期支出成本的保險(xiǎn)費(fèi)形式向客戶出售保險(xiǎn),以此獲取利潤(rùn)。這種從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性的過程并非純粹的賭博,因?yàn)榭蛻粝虮ｋU(xiǎn)公司轉(zhuǎn)移的風(fēng)險(xiǎn)是保險(xiǎn)公司可以掌握和預(yù)計(jì)的,在這一層面上,我們可以把保險(xiǎn)公司看成一家制造工廠,其生產(chǎn)的產(chǎn)品就是確定性。

    在從風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性的過程中,保險(xiǎn)公司主要利用了“聚合”(aggregate)和“分離”(segregation)兩種機(jī)制。首先,保險(xiǎn)公司利用大數(shù)法則將大量不相關(guān)的(即統(tǒng)計(jì)上獨(dú)立的)同質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)聚合起來,預(yù)測(cè)該風(fēng)險(xiǎn)集合(即風(fēng)險(xiǎn)池)中的損失總額,以預(yù)交保費(fèi)形成的保險(xiǎn)基金對(duì)損失給予賠償或者給付。大數(shù)法則的運(yùn)作可以將個(gè)別風(fēng)險(xiǎn)單位遭遇損失的不確定性轉(zhuǎn)化為風(fēng)險(xiǎn)單位集合遭受損失的確定性。隨著風(fēng)險(xiǎn)池內(nèi)樣本數(shù)量的增加,可能性的分布會(huì)逐漸趨于平均值。換句話來說,對(duì)個(gè)體而言是隨機(jī)和風(fēng)險(xiǎn)的事件如果聚合起來,其發(fā)生的概率就會(huì)變得可預(yù)測(cè)。

    即便保險(xiǎn)公司利用聚合的方法來將風(fēng)險(xiǎn)平均化和確定化,但由于生活環(huán)境或經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域的差異,個(gè)體所呈現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)程度也存在差異。保險(xiǎn)公司可以通過聚合來準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)某個(gè)聚合風(fēng)險(xiǎn)群發(fā)生損失的可能性,但如果依據(jù)聚合群的平均風(fēng)險(xiǎn)來向每位客戶收取保險(xiǎn)費(fèi),保險(xiǎn)公司就面臨著如逆向選擇等問題。在平均風(fēng)險(xiǎn)水平以下的低風(fēng)險(xiǎn)客戶將為其損失發(fā)生的可能性支付額外的保險(xiǎn)費(fèi),同理,高風(fēng)險(xiǎn)客戶則可能支付較少的保險(xiǎn)費(fèi)而獲取了更大的風(fēng)險(xiǎn)保障利益。如果保險(xiǎn)費(fèi)數(shù)額與承保風(fēng)險(xiǎn)之間的不一致達(dá)到比較嚴(yán)重的程度,低風(fēng)險(xiǎn)客戶可能會(huì)退出這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)池。[7]換言之,保險(xiǎn)公司在聚合的過程中制造了確定性,但卻不能把這種確定性給予獨(dú)立的客戶個(gè)體。為了把這種聚合的確定性發(fā)展為個(gè)體的確定性,保險(xiǎn)公司使用了“分離”機(jī)制:將高風(fēng)險(xiǎn)和低風(fēng)險(xiǎn)分隔,使它們分別進(jìn)入嚴(yán)格區(qū)分的風(fēng)險(xiǎn)池,這樣就降低了每一個(gè)風(fēng)險(xiǎn)池中所包含的風(fēng)險(xiǎn)的范圍。因此,保險(xiǎn)公司盡可能地使保險(xiǎn)費(fèi)與風(fēng)險(xiǎn)池中低風(fēng)險(xiǎn)客戶承受的損失可能性保持一致,以此為低風(fēng)險(xiǎn)客戶提供確定性。這樣一來,在保險(xiǎn)公司聚合和分離機(jī)制的共同作用下,風(fēng)險(xiǎn)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榇_定性。

    經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)是保險(xiǎn)公司安身立命的本領(lǐng)。然而,在將風(fēng)險(xiǎn)制造為確定性的同時(shí),保險(xiǎn)公司也會(huì)遭遇各種不確定性。這種不確定性并非概率性結(jié)果本身,對(duì)保險(xiǎn)公司而言,風(fēng)險(xiǎn)的特征在于風(fēng)險(xiǎn)概率估算的可靠性,所以我們才能把風(fēng)險(xiǎn)當(dāng)成一種保險(xiǎn)成本進(jìn)行經(jīng)營(yíng)。這種估算的可靠性來源于其所遵循的理論規(guī)則或者穩(wěn)定的經(jīng)驗(yàn)主義規(guī)律。但真正的不確定性則與可計(jì)算的風(fēng)險(xiǎn)具有本質(zhì)上的區(qū)別,對(duì)真正的不確定性事件的分類不存在有效的基礎(chǔ)和根據(jù)。[8]

    由此看來,風(fēng)險(xiǎn)與不確定性的根本區(qū)別在于決策者能否預(yù)知事件發(fā)生最終結(jié)果的概率分布。不確定性的出現(xiàn)是由于人們?nèi)狈?duì)事件的基本知識(shí),對(duì)事件可能的結(jié)果知之甚少,所以無法通過現(xiàn)有的理論或經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行預(yù)計(jì)和定量分析。因此,保險(xiǎn)公司不能像對(duì)待風(fēng)險(xiǎn)那樣,通過統(tǒng)計(jì)特性對(duì)不確定性進(jìn)行控制和管理,而只能對(duì)不確定事件及其后果進(jìn)行主觀預(yù)測(cè)。于是乎,擺在保險(xiǎn)公司面前的是兩種性質(zhì)完全不同的概率判斷,一種是自信的風(fēng)險(xiǎn)概率判斷,一種是不自信的不確定性概率判斷。作為天生的不確定性規(guī)避型市場(chǎng)主[9],保險(xiǎn)產(chǎn)業(yè)對(duì)這兩種判斷呈現(xiàn)出截然不同的態(tài)度:擁抱風(fēng)險(xiǎn),卻厭惡不確定性。[10]

    (二)責(zé)任保險(xiǎn)的不確定性:內(nèi)生于侵權(quán)責(zé)任體系之中

    根據(jù)以上的界定,可以發(fā)現(xiàn),對(duì)于投資者而言,風(fēng)險(xiǎn)與不確定性之間的界限建立在投資者主觀認(rèn)知能力和認(rèn)知條件(主要是信息量的擁有狀況)的基礎(chǔ)上,具有明顯的主觀色彩。實(shí)踐中,某一事件處于風(fēng)險(xiǎn)狀態(tài)還是不確定性狀態(tài)并非完全由事件本身的性質(zhì)決定,很大程度上取決于決策者的認(rèn)知能力和所擁有的信息量。而這種認(rèn)知能力與認(rèn)知條件的具備與形成實(shí)際上也是市場(chǎng)主體在市場(chǎng)發(fā)展過程中對(duì)市場(chǎng)認(rèn)識(shí)的完善過程。隨著決策者認(rèn)知能力的提高以及信息量的增加,不確定性決策也可能演化為風(fēng)險(xiǎn)決策。作為厭惡不確定性的風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)者,保險(xiǎn)公司當(dāng)然希望將各種不確定性轉(zhuǎn)變?yōu)榭梢灶A(yù)見和估算的風(fēng)險(xiǎn),或者將不確定性的模糊程度降到最低。

    在保險(xiǎn)市場(chǎng)上,責(zé)任保險(xiǎn)的不確定性內(nèi)生于責(zé)任保險(xiǎn)賴以寄生的侵權(quán)責(zé)任體系,兩者之間的這種天然聯(lián)系源于責(zé)任保險(xiǎn)的設(shè)計(jì)結(jié)構(gòu)。雖然與第一者保險(xiǎn)同屬補(bǔ)償損失保險(xiǎn)[11],但責(zé)任保險(xiǎn)的保險(xiǎn)標(biāo)的為被保險(xiǎn)人對(duì)第三人承擔(dān)的賠償責(zé)任,其保障范圍限于被保險(xiǎn)人對(duì)第三人所承擔(dān)的侵權(quán)責(zé)任。[12]由此,責(zé)任保險(xiǎn)對(duì)侵權(quán)責(zé)任中“責(zé)任”的寄生性[13]以及侵權(quán)責(zé)任對(duì)責(zé)任保險(xiǎn)“分散損失”功能的依賴性決定了侵權(quán)法體系成為不確定性的滋生土壤。保險(xiǎn)人在設(shè)計(jì)保險(xiǎn)產(chǎn)品、厘定保險(xiǎn)價(jià)格、預(yù)估賠付額度時(shí)需要面對(duì)諸多缺乏概率統(tǒng)計(jì)或經(jīng)驗(yàn)積累的挑戰(zhàn)。

    不過,侵權(quán)法體系中不確定性的勃興非一日之功,從某種角度而言,是伴隨著大眾市場(chǎng)的興起而逐漸出現(xiàn)的。在這個(gè)過程中,產(chǎn)品責(zé)任表現(xiàn)得尤為突出。盡管因產(chǎn)品帶來傷害或疾病的責(zé)任可以上溯到13世紀(jì),但現(xiàn)代產(chǎn)品責(zé)任法卻是20世紀(jì)大眾消費(fèi)品市場(chǎng)繁榮發(fā)展的產(chǎn)物。[14]大眾市場(chǎng)是工業(yè)化時(shí)代的產(chǎn)物,指某特定產(chǎn)品的最大消費(fèi)者群體,其特點(diǎn)是讓產(chǎn)品和消費(fèi)者同時(shí)去差異化或最低限度地差異化。[15]在大眾市場(chǎng)中,某一消費(fèi)者受到的損害可能衍變?yōu)楸姸嘞M(fèi)者受到的大范圍損害,某一特定案件的判決結(jié)果也可能會(huì)直接影響到其他的權(quán)利人。這與一百多年前19世紀(jì)末期的責(zé)任形態(tài)大不相同,在當(dāng)時(shí),“我們的侵權(quán)法來自于之前古老的過錯(cuò)、攻擊、誹謗及其他類似的孤立且缺乏概括性的概念,賠償就落到法律判決它們落下的地方”[16],當(dāng)時(shí)的法院還在嘗試著將令狀制度下高度個(gè)體化的責(zé)任規(guī)則與更普遍的過失責(zé)任原則聯(lián)合起來。反觀今日,個(gè)體所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已然形成一種為侵權(quán)責(zé)任制度的改革創(chuàng)造新條件和新環(huán)境的大眾市場(chǎng),新環(huán)境中對(duì)個(gè)人權(quán)利的侵犯方式、責(zé)任規(guī)則、判斷標(biāo)準(zhǔn)和救濟(jì)模式與早期情形大相徑庭,但這種發(fā)展也伴生著一種副產(chǎn)品,即侵權(quán)法的不確定性日漸生長(zhǎng),并且對(duì)法律體系之外經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)(特別是本文論述的責(zé)任保險(xiǎn)市場(chǎng))的發(fā)展產(chǎn)生羈絆和阻滯。

    以產(chǎn)品責(zé)任為例,整個(gè)19世紀(jì),產(chǎn)品責(zé)任一直拘囿于合同責(zé)任的框架內(nèi),以Winterbottom v. Wright案為代表[17],原告只能依據(jù)雙方的合同關(guān)系而無法依靠侵權(quán)法原則提出賠償請(qǐng)求,這種救濟(jì)方式的后果就是諸多受害人由于沒有與生產(chǎn)者形成直接的合同關(guān)系而敗訴。不過這種局面被卡多佐法官在1916年MacPherson v. Buick Motor Co.案中打破[18],卡多佐法官推翻了長(zhǎng)期以來支配美國(guó)法院并使制造商擺脫責(zé)任的“契約當(dāng)事人相互關(guān)系”原則,從制造商的社會(huì)義務(wù)出發(fā),認(rèn)為制造商不僅對(duì)其合同相對(duì)人有義務(wù),而且對(duì)產(chǎn)品的最終用戶也需承擔(dān)義務(wù),如果制造商未能盡到謹(jǐn)慎注意的義務(wù),致使產(chǎn)品出現(xiàn)缺陷并給用戶造成損失,他就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。[19]這一判決中蘊(yùn)含的理論發(fā)展成為對(duì)供應(yīng)廠商施加過失責(zé)任的普遍規(guī)則。從合同責(zé)任到過失責(zé)任的嬗變徹底改變了產(chǎn)品責(zé)任的認(rèn)定方式,推動(dòng)美國(guó)侵權(quán)法往前發(fā)展了一大步。[20]

第6篇

一、問題的由來與第18條的意義

對(duì)于因合同糾紛提起的訴訟，《民訴法》第23條除作為一般地域管轄內(nèi)容的被告住所地之外，還規(guī)定了合同履行地法院的管轄。學(xué)理上將此規(guī)定理解為體現(xiàn)特殊地域管轄的典型之一。自1982年《民事訴訟法》(試行)規(guī)定當(dāng)事人可選擇合同履行地管轄以來，如何確定履行地就成為合同類案件的訴訟程序中當(dāng)事人爭(zhēng)議頻發(fā)、法院亦深感處理不易的一個(gè)解釋論上的難題。為了解決觀點(diǎn)多歧眾說紛紜而導(dǎo)致理解適用高度不統(tǒng)一的問題， 最高法院先后以規(guī)定、批復(fù)、解答等多樣的形式，對(duì)類別情形不同的合同履行地作出了種種的具體解釋。到目前為止，此類程序規(guī)范條款已積累至數(shù)以百計(jì)，但仍然未能有效地統(tǒng)合有關(guān)合同履行地的解釋適用。面對(duì)此種困境，自然也可以考慮到這樣一個(gè)解決方案， 即何不干脆刪去有關(guān)合同履行地的規(guī)定，合同糾紛也都?xì)w結(jié)到按照被告住所地管轄， 豈不簡(jiǎn)明清晰? 不過，這樣的方案無論在學(xué)術(shù)界還是實(shí)務(wù)界都未能獲得廣泛的認(rèn)同。〔1〕看來，管轄地的爭(zhēng)議與當(dāng)事人雙方用于訴訟的人力物力等資源付出的多寡等利益調(diào)整緊密相關(guān)。特殊地域管轄的存在，本來就包含著與側(cè)重于保護(hù)被告利益的一般地域管轄取得某種平衡的含義，因此應(yīng)理解為一種相對(duì)有利于原告的制度。如果僅僅圖省事就從合同糾紛處理中去除有關(guān)履行地的規(guī)定，顯然與特殊地域管轄的制度初衷或宗旨相悖。不過在實(shí)務(wù)中，以合同履行地確定管轄的程序操作經(jīng)常遭遇矛盾乃至混亂的問題依然亟待解決，由最高法院就事論事地隨時(shí)作出具體解釋，作為這些問題的應(yīng)對(duì)方式，其局限性也日益明顯。正是在這樣的背景下，對(duì)于合同履行地的確定，《民訴法解釋》以第18條為主干設(shè)置新的程序規(guī)范，邁出了具有突破意義的重要一步。

關(guān)于第18條的意義及價(jià)值， 首先可以指出的是，這個(gè)條款意味著最高法院試圖運(yùn)用少數(shù)具有一般性的程序規(guī)范去統(tǒng)合甚或逐漸取代形式多樣內(nèi)容繁雜的具體解釋。合同履行地作為民訴法第23條的一般規(guī)定，其后的第24、25、27條等條文的規(guī)定則可視為對(duì)保險(xiǎn)、票據(jù)、運(yùn)輸?shù)阮惡贤男械氐木唧w化。從這樣的理解出發(fā)，還可把最高法院先后眾多相關(guān)司法解釋都看作根據(jù)不同合同種類確定具體履行地的持續(xù)努力。不過，這種解釋方法顯然很難真正解決問題。關(guān)于合同履行地的解釋確定，《民訴法解釋》與被其取代的最高法院1992年《關(guān)于適用中華人民共和國(guó)民事訴訟法若干問題的意見》(2015年2月4日廢止) 之間最明顯的區(qū)別，就在于規(guī)定了第18條這樣的一般條款。雖然第18條本身的解釋構(gòu)成了難度不小的問題，且同一司法解釋中還存在關(guān)于具體的合同履行地如何確定的若干其他規(guī)定，但一般條款的設(shè)置在解釋方法上顯然是一個(gè)重大的改進(jìn)。其次，第18條的價(jià)值或意義還體現(xiàn)于，這項(xiàng)規(guī)定可以理解為以程序法原理來整合引領(lǐng)合同案件管轄的一種嘗試。同時(shí)也需注意，因其部分內(nèi)容來源于《合同法》第62條第3款， 第18條依然保持了與實(shí)體法規(guī)范的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。自《民事訴訟法》把履行地作為合同案件管轄地以來，就存在著究竟從實(shí)體法還是程序法的角度來把握這一概念的爭(zhēng)議， 與此相應(yīng)在實(shí)務(wù)中的適用也發(fā)生了種種分歧。根據(jù)《民訴法解釋》部分起草者所著的解說書，第18條的宗旨在于以程序法的規(guī)定為原則，但又結(jié)合實(shí)體法內(nèi)容來確定合同履行地。〔2〕根據(jù)這一宗旨，有可能通過合理的解釋去逐漸改變學(xué)說上和實(shí)務(wù)中議論百出而莫衷一是的局面。最后，從第18條的條文結(jié)構(gòu)，還能夠推導(dǎo)出有關(guān)管轄地確定的基本邏輯和大致順序，把對(duì)此條文結(jié)構(gòu)的解釋與訴訟的動(dòng)態(tài)過程中確定合同履行地的不同程序階段結(jié)合起來，就有可能為實(shí)際的程序操作提供某種更加明確的指針。

雖然在我們看來， 第18條的規(guī)定有著如上的優(yōu)點(diǎn)，但毋庸諱言這種一般規(guī)定的解釋總是伴隨仁者見仁、智者見智的歧義。事實(shí)上，全國(guó)各地法院自2015年2月5日以后作出的有關(guān)合同履行地確定的裁判，就目前能夠從網(wǎng)絡(luò)上檢索到的數(shù)百件相關(guān)文書來看，就已呈現(xiàn)出對(duì)第18條的內(nèi)容存在多種不同理解的狀態(tài)。〔3〕下文將考察其中所涉及的種種具體解釋。不過這種狀態(tài)本身也意味著給學(xué)界提出的一種要求，即應(yīng)當(dāng)設(shè)法形成或建構(gòu)某種能夠合理解決合同案件管轄地確定的困難、具有邏輯一貫內(nèi)部自洽的體系性、且又相對(duì)簡(jiǎn)單明瞭，因而更易于得到廣泛接受的程序規(guī)范解釋論。作為朝著這個(gè)方向努力的嘗試之一，本文的目的在于提供一個(gè)可能的解釋論方案。

二、關(guān)于第18條的解釋

(一)第18條與其他司法解釋的關(guān)系

《民訴法解釋》在第18條之外，還分別以第19、20、21條3個(gè)條款具體規(guī)定了財(cái)產(chǎn)租賃、融資租賃合同、以信息網(wǎng)絡(luò)方式訂立的買賣合同和財(cái)產(chǎn)、人身保險(xiǎn)合同的案件管轄地。類似于民訴法第24、25、27條與第23條的關(guān)系，《民訴法解釋》第19、20、21條可視為將合同履行地具體化的特別規(guī)定，相對(duì)于作為一般條款的第18條而言，在涉及所對(duì)應(yīng)的合同類型時(shí)應(yīng)當(dāng)予以優(yōu)先適用。〔4〕不過，關(guān)于種種合同案件的具體管轄地， 最高法院先后出臺(tái)有數(shù)以百計(jì)的解釋，除一小部分已明確廢止以外，其余的仍可能繼續(xù)得到適用。對(duì)于這些具體的規(guī)定、批復(fù)或解答等與《民訴法解釋》第18條的關(guān)系，筆者認(rèn)為不宜按照上述適用特別規(guī)定優(yōu)先于一般規(guī)定的原則來處理。遇到對(duì)應(yīng)的合同類型時(shí)，應(yīng)首先適用第18條來確定管轄地，對(duì)仍未明確廢止的此前解釋如有必要適當(dāng)發(fā)揮其輔的作用即可。采用這種觀點(diǎn)的理由有二。其一是如果優(yōu)先適用有時(shí)相互沖突、是否廢止也不很清楚的眾多具體解釋，第18條作為一般條款對(duì)于整合或統(tǒng)一有關(guān)合同履行地的理解適用將不能發(fā)揮應(yīng)有的功能作用， 也會(huì)失去或減損在《民訴法解釋》中設(shè)置這種規(guī)定的價(jià)值及意義。另一個(gè)更重要的理由則在于， 第18條與其他具體解釋的關(guān)系關(guān)涉到本文試圖提出并解決的一個(gè)關(guān)鍵問題，即：合同履行地的理解適用究竟應(yīng)當(dāng)從訴訟請(qǐng)求抑或從合同類型或性質(zhì)出發(fā)? 這個(gè)問題進(jìn)一步涉及程序法與實(shí)體法兩種原理在管轄地確定中的作用及位置。筆者以為，一般情況下都應(yīng)立足于訴訟請(qǐng)求， 主要從程序法的原理出發(fā)直接適用第18條，才能充分發(fā)揮其作為一般條款的作用。而優(yōu)先適用此前的種種解釋， 則意味著仍然固執(zhí)于具體的合同類型或性質(zhì)這種實(shí)體法上的因素， 不可能走出一條解決問題的新路。

(二)第18條的條文結(jié)構(gòu)

第18條第1款有關(guān)合同約定履行地點(diǎn)的，以約定的履行地點(diǎn)為合同履行地這一規(guī)定，其作為一般條款應(yīng)予以普遍適用的性質(zhì)十分鮮明。在任何類型的合同糾紛中確定履行地時(shí)都首先應(yīng)適用這個(gè)條款，包括運(yùn)輸、保險(xiǎn)、融資租賃等民訴法及《民訴法解釋》設(shè)有特別規(guī)定的合同案件，只要履行地有約定均應(yīng)依約定，無約定才能依特別規(guī)定。這個(gè)條款還意味著確定合同案件管轄地時(shí)法院首先應(yīng)審查的對(duì)象， 即看合同是否有約定在邏輯上構(gòu)成了相關(guān)程序操作的一般起點(diǎn)。關(guān)于第18條第1款的解釋也有若干需要考察的問題， 但本文擬在最后一節(jié)結(jié)合程序的動(dòng)態(tài)操作討論這些問題，此處暫不涉及。

三、訴請(qǐng)義務(wù)說的優(yōu)點(diǎn)和難點(diǎn)之所在

(一)訴請(qǐng)義務(wù)說的優(yōu)點(diǎn)

關(guān)于為什么原則上應(yīng)依據(jù)原告訴訟請(qǐng)求所指向的義務(wù)(訴請(qǐng)義務(wù)說)，而非由合同性質(zhì)所決定的主要或特征性義務(wù)(特征義務(wù)說)來確定履行地的問題，首先可提出的回答牽涉到確定合同案件管轄的價(jià)值或政策取向。如上文已提到的那樣， 區(qū)別于側(cè)重保護(hù)被告的一般地域管轄， 以合同履行地為其典型體現(xiàn)之一的特殊地域管轄， 本身就有平衡利益或負(fù)擔(dān)在原告和被告之間分配的政策性含義。因此，在解釋適用上適當(dāng)向原告傾斜，可視為確定合同履行地的指針之一。訴請(qǐng)義務(wù)說以原告提出的訴訟請(qǐng)求為確定合同履行地的出發(fā)點(diǎn)或立足點(diǎn)，正好反映了這樣的價(jià)值或政策取向。而且這樣解釋的話，就第18條第2款的具體內(nèi)容而言，爭(zhēng)議標(biāo)的為貨幣或不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，原告所在地往往成為履行地，但是在其他標(biāo)的等情形下，也經(jīng)常有可能按照被告所在地確定管轄。這種解釋不僅適當(dāng)向原告傾斜， 也易于與保護(hù)被告的利益取得平衡。

其次，相對(duì)于特征義務(wù)說高度依賴在實(shí)體法的框架內(nèi)辨識(shí)合同的性質(zhì)或類型，并據(jù)此以確定履行地，采用訴請(qǐng)義務(wù)說意味著強(qiáng)調(diào)主要從程序法而非從實(shí)體法的角度來把握合同案件管轄的確定。雖然同為合同履行地的確定，但在實(shí)體法和程序法的不同框架內(nèi)，其目的卻有很大區(qū)別， 與此相應(yīng)這種操作的方法和步驟也產(chǎn)生諸多不同。〔13〕如果立足于特征義務(wù)說，就經(jīng)常有必要按照實(shí)體法的要求來確定合同履行地， 而且往往還會(huì)帶來在程序的早期階段就必須深入審理案件實(shí)體內(nèi)容的兩難處境。例如原告依據(jù)借貸合同請(qǐng)求被告返還借款， 被告卻主張合同性質(zhì)為聯(lián)營(yíng)而提出管轄權(quán)異議。依據(jù)特征義務(wù)說， 法院必須先確定合同究竟為何種性質(zhì)才能確定管轄。但這不僅導(dǎo)致對(duì)程序事項(xiàng)的審查卻不得不深入查明實(shí)體問題， 而且還存在早期的程序性裁判在合同性質(zhì)的認(rèn)定上與最終的實(shí)體判決相互沖突的風(fēng)險(xiǎn)。站在訴請(qǐng)義務(wù)說的立場(chǎng)，則有可能以程序性事項(xiàng)作為有關(guān)管轄的主要審查對(duì)象，從而消除大多數(shù)這樣的困難。當(dāng)然，需要指出的是，特征義務(wù)說等強(qiáng)調(diào)合同案件實(shí)體因素的觀點(diǎn)，之所以從上個(gè)世紀(jì)90年代以來在確定管轄的司法實(shí)務(wù)中一直占據(jù)主流的地位， 與我國(guó)改革開放發(fā)展市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的過程曾發(fā)生嚴(yán)重的地方司法保護(hù)主義 等問題密切相關(guān)。〔14〕在這樣的歷史背景下，管轄這樣的程序事項(xiàng)不得不與合同糾紛在實(shí)體上的是非責(zé)任或究竟是哪一方違約等案件審理結(jié)果發(fā)生緊密的關(guān)聯(lián)。不難想見，如果由哪個(gè)法院管轄這樣的程序問題就可以左右甚或決定訴訟勝負(fù)，在管轄尚未確定的程序早期階段當(dāng)事人雙方就案件實(shí)體問題展開徹底的對(duì)抗、法院深入對(duì)實(shí)體的審理也就有了重大意義。2007年《民事訴訟法》修訂時(shí)管轄錯(cuò)誤曾列為再審事由之一，在2012年立法刪除這一事由之后，再審程序?qū)嵸|(zhì)上仍可能僅僅針對(duì)管轄問題而發(fā)動(dòng)。〔15〕凡此種種現(xiàn)象都說明，管轄最終應(yīng)依案件審理的實(shí)體結(jié)果而確定這種在當(dāng)時(shí)的歷史條件下相當(dāng)合理的正義觀，一直到現(xiàn)在仍有著潛移默化的影響力。但是，隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和地方司法保護(hù)現(xiàn)象逐漸趨于式微，讓程序歸程序、實(shí)體歸實(shí)體，使兩者真正地相對(duì)分離開來的合理性將會(huì)越來越明顯。這也促使筆者相信，長(zhǎng)遠(yuǎn)地看來，強(qiáng)調(diào)程序原則重于實(shí)體法判斷的訴請(qǐng)義務(wù)說或許能夠逐漸變成司法實(shí)務(wù)的主流。

被告因合同履行地對(duì)管轄的爭(zhēng)議，今后將會(huì)更多地涉及到《民訴法解釋》中作為一般條款的第18條。其可能提出關(guān)于合同履行地雙方有無約定或約定是否明確的問題，也可能質(zhì)疑合同是否實(shí)際履行，但相信爭(zhēng)議的焦點(diǎn)經(jīng)常會(huì)集中于第18條第2款的前段。關(guān)于這部分程序規(guī)范的解釋適用，究竟是采用訴請(qǐng)義務(wù)說還是依據(jù)特征義務(wù)說，將會(huì)帶來爭(zhēng)議的范圍大和小、爭(zhēng)議的焦點(diǎn)多和少等等明顯的區(qū)別。仍舊依據(jù)后者，被告就可以在合同一個(gè)個(gè)具體的類型及性質(zhì)上做文章，援引過去的規(guī)定或批復(fù)等司法解釋，提出眾多的理由廣范圍地挑戰(zhàn)管轄。但是，如果前者即訴請(qǐng)義務(wù)說能夠?yàn)楦嗟姆ü俸吐蓭熕邮埽?在司法實(shí)務(wù)中逐漸得到確立的話， 針對(duì)管轄提起挑戰(zhàn)的范圍則有可能得到有效的限縮，純粹基于實(shí)體法角度對(duì)管轄提出的不少異議將難以成立。例如，針對(duì)原告以定作合同為據(jù)請(qǐng)求支付加工費(fèi)，被告即使主張合同性質(zhì)實(shí)為購(gòu)銷買賣應(yīng)按交貨地決定管轄，也不能改變管轄依照接收貨幣一方所在地而確定的結(jié)果。筆者相信，今后可以通過司法實(shí)踐不斷發(fā)展的訴請(qǐng)義務(wù)說，有潛力為當(dāng)事人雙方之間圍繞管轄權(quán)的爭(zhēng)議提供一個(gè)更加簡(jiǎn)潔明瞭的整理框架或指針體系。如果管轄權(quán)異議能夠集中于原告訴請(qǐng)被告應(yīng)承擔(dān)的義務(wù)為何、原告的多個(gè)訴請(qǐng)是否有主從之分或者何為主何為從等等焦點(diǎn)問題，法院對(duì)管轄爭(zhēng)議的處理也將趨于更加穩(wěn)定、邏輯一貫和可以預(yù)期。當(dāng)然，被告對(duì)管轄進(jìn)行的爭(zhēng)議，還會(huì)把原告是否存在不當(dāng)操縱訴訟請(qǐng)求以獲得管轄利益等問題提交到法院，有助于抑制在訴請(qǐng)義務(wù)說框架內(nèi)可能出現(xiàn)的不誠(chéng)信行為。

被告提起管轄權(quán)異議， 在相應(yīng)的證據(jù)提交或法院審查的資料方面通常有如下幾種情形。即被告提交支持自己管轄主張的證據(jù); 原告為了反駁被告的異議或補(bǔ)強(qiáng)自己的主張，進(jìn)一步提出相應(yīng)證據(jù);被告未提交證據(jù)，原告亦無進(jìn)一步的證據(jù)提出， 法院就管轄進(jìn)行審查的對(duì)象限定于被告的書面異議和此前階段原告已提交的資料。當(dāng)然，法院認(rèn)為有必要也可依職權(quán)調(diào)查，包括對(duì)當(dāng)事人實(shí)施詢問。這種做法還與管轄爭(zhēng)議的審理方式緊密相關(guān)。就目前司法實(shí)務(wù)中審理管轄權(quán)異議的一般做法而言， 無論初審還是二審程序多采書面方式，雖然也可能詢問當(dāng)事人，但公開舉行庭審進(jìn)行口頭或言辭辯論的情形非常少見。無論資料的提交或?qū)徖矸矫鏋楹畏N情形， 在當(dāng)事人雙方形成爭(zhēng)議的場(chǎng)境下， 與此前只有原告一方提交資料的程序階段相比， 法院都是在資料更多或信息較為完備的基礎(chǔ)上就管轄權(quán)的有無作出判斷。這也是上文所述有關(guān)合同履行地的約定是否明確、合同是否實(shí)際履行等問題，最好待被告提出異議再行解決的理由之所在。另一方面需要注意的是，與實(shí)體問題的審理不同，對(duì)于程序事項(xiàng)的審查并不一定要求證據(jù)資料多多益善， 或者說對(duì)信息完備程度的追求受到更大制約。〔24〕這一方面是因?yàn)閷?duì)程序事項(xiàng)的證明， 無需達(dá)到與案件實(shí)體問題同樣的高度蓋然性或高度可能性證明標(biāo)準(zhǔn)，一般而論大致有50%、60%的概率即可認(rèn)定。關(guān)于這種較低的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，大陸法系民訴法理論往往使用疏明或疎明的術(shù)語(yǔ)來加以表述，以區(qū)別于對(duì)實(shí)體問題必須予以證明的要求。另一方面更為重要的是，在訴訟尚未進(jìn)入實(shí)體審理的早期階段，尤其是在按多數(shù)法院的通行做法由立案庭負(fù)責(zé)審理管轄問題的程序環(huán)節(jié)，要求當(dāng)事人雙方把證據(jù)全都提交出來，或者徹底地追求相關(guān)信息的完備不僅是無此必要， 還可能導(dǎo)致開庭審理及其他庭前準(zhǔn)備遲延， 甚或帶來裁判前后沖突等困擾。

第7篇

【關(guān)鍵詞】財(cái)務(wù)會(huì)計(jì) 不確定性問題 解決措施

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的不確定性問題一般都涉及到社會(huì)發(fā)展的方方面面，它關(guān)系到社會(huì)經(jīng)濟(jì)能否順利發(fā)展，隨著近些年來一些事件的發(fā)生，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的不確定性問題已經(jīng)成為社會(huì)研究的熱點(diǎn)。針對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表上信息的正確性和合理性也有了更多的質(zhì)疑，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確定性問題的研究，可以幫助相關(guān)機(jī)構(gòu)和部門認(rèn)清楚當(dāng)前企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)狀況，減少不確定性問題帶來的負(fù)面影響，更好地提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

一、不確定性會(huì)計(jì)內(nèi)涵

不確定性也稱為隨機(jī)性，而不確定性會(huì)計(jì)已經(jīng)成為了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要研究?jī)?nèi)容，指的是對(duì)不確定的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行處理的過程，所以要想做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作，就必須處理好不確定性會(huì)計(jì)，它一般是以微觀角度來對(duì)具體的會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行核算處理。

通常來說確認(rèn)不確定性會(huì)計(jì)的標(biāo)準(zhǔn)有兩方面：一是要符合最基本的會(huì)計(jì)要素，二是可能對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)帶來巨大影響的相關(guān)項(xiàng)目中的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)等。其原則總結(jié)起來也有以下四點(diǎn)：第一，充分披露原則。充分披露會(huì)計(jì)信息的可以清晰化委托人和人之間的選擇意向，是良好會(huì)計(jì)決策的第一步，可以有效減少風(fēng)險(xiǎn)。第二，細(xì)心謹(jǐn)慎。會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)本來就是一項(xiàng)需要謹(jǐn)慎處理的工作，尤其是在當(dāng)下競(jìng)爭(zhēng)激烈的社會(huì)背景下。第三，公正原則。處理事件的時(shí)候要保持公正，一切從最基本的會(huì)計(jì)處理工作著手，不摻雜個(gè)人感情等因素。第四，有效選擇。并不是每一個(gè)不確定性會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)都需要認(rèn)真的處理，那樣只會(huì)增加成本，可以對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)具有重大影響的項(xiàng)目財(cái)務(wù)進(jìn)行審核等工作，提高企業(yè)效益。

二、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確定性問題產(chǎn)生的原因

（1）客觀原因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作主要是為企業(yè)提供準(zhǔn)確全面的財(cái)務(wù)信息，幫助企業(yè)合理規(guī)劃經(jīng)營(yíng)模式，然而充斥在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的因素很多，而且難以預(yù)測(cè)，這樣的話就會(huì)存在一些難以避免的客觀原因，長(zhǎng)期以往就會(huì)導(dǎo)致不確定性問題。

（2）主觀原因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員是主要的工作者，他們?cè)谶M(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)決策的時(shí)候，往往都偏向于企業(yè)利潤(rùn)，如何更好地提高企業(yè)效益是他們考慮最多的問題，這樣以來的話就很容易忽視實(shí)際情況，再加上可能存在財(cái)務(wù)工作者水平不夠、經(jīng)驗(yàn)不足、綜合素質(zhì)不夠、職業(yè)道德欠缺等問題，這些因素綜合起來就會(huì)導(dǎo)致一系列的不確定性問題。

（3）根本原因。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確定性問題產(chǎn)生的最根本原因還是財(cái)務(wù)工作人員沒有了解清楚外界大環(huán)境的相關(guān)信息，不準(zhǔn)確的信息當(dāng)然無法正確指揮相關(guān)決策，產(chǎn)生不確定性問題。

（4）自身原因。隨著時(shí)展，經(jīng)濟(jì)交易的主題不確定性大大增加，一些會(huì)計(jì)要素的定義也模棱兩可，實(shí)際處理一些會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的時(shí)候，很有可能沒有進(jìn)行相關(guān)信息的收集和考察，而只會(huì)根據(jù)經(jīng)驗(yàn)或者以往的項(xiàng)目經(jīng)歷來對(duì)當(dāng)下的財(cái)務(wù)工作進(jìn)行成本和效益的分析。這種會(huì)計(jì)方法的選擇無疑具有很大的缺點(diǎn)，會(huì)產(chǎn)生很多的不確定性問題。

三、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中不確定問題的特點(diǎn)及造成的影響

（一）特點(diǎn)

（1）普遍性。不確定性問題普遍存在，不可避免。

（2）客觀性。不確定問題是客觀存在的一種自然現(xiàn)象，人們可以對(duì)其進(jìn)行發(fā)現(xiàn)、評(píng)估和研究分析但是其不會(huì)隨著人們的意志發(fā)生改變。

（3）估計(jì)判斷的研究方法。在對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的不確定性問題進(jìn)行分析研究的時(shí)候，往往需要借助統(tǒng)計(jì)學(xué)的相關(guān)知識(shí)，用估計(jì)判斷的方法進(jìn)行。

（4）披露性。不確定性問題具有隨機(jī)性和復(fù)雜性，會(huì)隨著不同的地點(diǎn)和時(shí)間段發(fā)生變化，所以隨時(shí)披露信息也是一種常用的工作方式。

（5）未來性。不確定性會(huì)計(jì)的研究對(duì)象往往都是某企業(yè)的未來財(cái)務(wù)狀況，所以具有未來性這一特點(diǎn)。

（6）可分類。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的不確定問題雖然涉及到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的方方面面，但是也可以按照一定的標(biāo)準(zhǔn)分類，這樣可以更好地充實(shí)不確定性問題的研究進(jìn)展。

（二）影響

在對(duì)企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行分析的時(shí)候，可能因?yàn)槿狈ο嚓P(guān)資料而出現(xiàn)工作人員自行估算的問題，這樣一來話就會(huì)降低財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的可靠性，而且不同的企業(yè)工作重點(diǎn)不同，關(guān)于財(cái)務(wù)狀況的披露也是不同的，影響了重要性。一個(gè)簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)報(bào)表無法充分表征出企業(yè)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)情況，這就使得人們無法對(duì)企業(yè)未來財(cái)務(wù)狀況作出預(yù)測(cè)，導(dǎo)致決策具有不完整性和片面性，降低了相關(guān)性。

四、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中針對(duì)不確定問題的建議措施

（一）建議

首先對(duì)于不完整和不具體的企業(yè)信息，進(jìn)行重要性和適度性分析，然后披露相關(guān)財(cái)務(wù)信息給使用者，同時(shí)要注意自身經(jīng)營(yíng)成本和效益的控制。其次，提高監(jiān)督力度。財(cái)務(wù)工作是不能出錯(cuò)，應(yīng)建立切實(shí)可行的監(jiān)督措施，對(duì)于違法亂紀(jì)現(xiàn)象堅(jiān)決予以嚴(yán)肅處理，建立責(zé)任制，提高財(cái)務(wù)工作人員的警惕性，更加細(xì)致謹(jǐn)慎的完成工作。最后，應(yīng)注意財(cái)務(wù)工作人員素質(zhì)的提高。

（二）改進(jìn)措施

（1）加強(qiáng)監(jiān)督力度。必要的監(jiān)督可以有效提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，責(zé)任制的實(shí)施可以減少違法亂紀(jì)現(xiàn)象的發(fā)生，各部門齊心協(xié)力為信息使用者提供更好地服務(wù)。

（2）提高財(cái)務(wù)工作者的素質(zhì)。工作者的素質(zhì)是做好財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的基礎(chǔ)，要加強(qiáng)對(duì)工作人員素質(zhì)的培養(yǎng)和技能培訓(xùn)，提高實(shí)踐能力和工作經(jīng)驗(yàn)，進(jìn)行職業(yè)道德培訓(xùn)，真實(shí)準(zhǔn)確的披露相關(guān)會(huì)計(jì)信息。

（3）健全相關(guān)法律法規(guī)。法律可以有效保證財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信心的質(zhì)量，相關(guān)政府和部門應(yīng)該根據(jù)實(shí)際情況，健全法律法規(guī)，并嚴(yán)格執(zhí)行，嚴(yán)懲造假行為，為使用者提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)。

綜上所述，不確定性問題對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)有重要的影響，相關(guān)單位和個(gè)人應(yīng)該明白不確定性問題的內(nèi)涵、產(chǎn)生原因、特點(diǎn)和可能造成的影響，本著積極的態(tài)度和提高技能經(jīng)驗(yàn)的決心，加強(qiáng)監(jiān)督力度的建設(shè)、提高自身技能，在相關(guān)法律法規(guī)的約束下，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。

第8篇

關(guān)鍵詞：不確定性原理 變量 哲學(xué)

1、引言

海森堡提出的不確定性原理以其特殊的性質(zhì)給科學(xué)和哲學(xué)解釋提出了挑戰(zhàn)。不確定性原理，告訴我們微觀客體的任何一對(duì)互為共軛的不確定變量都不可能同時(shí)確定出確定值，使人們放棄了經(jīng)典的軌道概念。這表明，幾率性、隨機(jī)性、偶然性，并非是由于人類認(rèn)識(shí)能力不足所導(dǎo)致的，而是自然界客觀事物的本性。科學(xué)的發(fā)展要求從哲學(xué)層次來認(rèn)識(shí)不確定性原理在科學(xué)理論中的作用和地位，分析它的本體論及認(rèn)識(shí)論內(nèi)涵，總結(jié)其基本特征，進(jìn)而為不確定性原理的科學(xué)研究提供富有啟示意義的哲學(xué)觀念和方法論原則。

2、不確定性原理

不確定性原理（Uncertainty principle），是量子力學(xué)的一個(gè)基本原理，由德國(guó)物理學(xué)家海森堡于1927年提出，它反映了微觀粒子運(yùn)動(dòng)的基本規(guī)律。

在云室（一種觀察微觀粒子運(yùn)動(dòng)徑跡儀器）中觀察到的電子徑跡的解釋上，海森堡的想法是如何用已知的數(shù)學(xué)形式去描述云室中的電子徑跡。云室中的徑跡并不是能反映粒子明確位置和速度的一條無限細(xì)的線，在云室中看到的電子徑跡的寬度要比電子本身的線度大得多，這可能代表了電子的位置具有某種不確定性。通過推算，得到了一種不確定性原理，它表明： 同時(shí)嚴(yán)格確定兩個(gè)共軛變量（ 如位置和速度，時(shí)間和能量等） 的數(shù)值是不可能的，它們的數(shù)值準(zhǔn)確度有個(gè)下限。這是一條自然定律， 它說明，在微觀粒子層次上，同時(shí)得到一個(gè)粒子運(yùn)動(dòng)的位置和速度的嚴(yán)格準(zhǔn)確的測(cè)量值在原則上是不可能的。用這個(gè)理論去解釋試驗(yàn)中所觀察到的電子軌跡，經(jīng)過重新的分析整理，最終確定： 云室中電子徑跡并不是一條連續(xù)的線，實(shí)質(zhì)上它是一系列離散而模糊的斑點(diǎn)，它們近似排列成線，并非真正的電子“徑跡”，也就是說電子的位置是不確定的。

海森堡進(jìn)一步驗(yàn)證此不確定性滿足新的量子力學(xué)，得到了標(biāo)準(zhǔn)的量子條件：

Pq-qP=h/2π

（P為動(dòng)量，q為與動(dòng)量對(duì)應(yīng)的位置，h為普朗克常量s）。

由上式出發(fā)，海森堡導(dǎo)出了位置和與速度相關(guān)的p的不確定關(guān)系式：ΔpΔq≥h。

3、不確定性原理的哲學(xué)思考

不確定性原理告訴人們：經(jīng)典的軌道概念已不再適用，像經(jīng)典物理學(xué)精確把握宏觀物體那樣將微觀粒子的信息精確測(cè)出也是不可能的。更重要的是，波函數(shù)的統(tǒng)計(jì)詮釋與不確定性原理兩者可共存于一個(gè)理論體系，不確定性原理可以由量子力學(xué)基本公設(shè)推導(dǎo)，而且推導(dǎo)結(jié)果也沒有超出量子力學(xué)的幾率詮釋。我們需要將二者結(jié)合起來，看看它們究竟告訴了我們什么。

有一些社會(huì)科學(xué)工作者，由于望文生義或不太理解量子力學(xué)理論，認(rèn)為不確定性原理之不確定，幾率詮釋之幾率。深入的思考者則認(rèn)為，幾率詮釋告訴我們微觀粒子之狀態(tài)我們不能百分百把握，而不確定性原理則干脆將“不確定”確定下來，告訴我們不確定不是我們的儀器有什么問題，而是客觀世界正是如此，不僅認(rèn)為客觀世界的本性在于不確定性，更認(rèn)為人類的認(rèn)識(shí)能力無法戰(zhàn)勝客觀的不確定性。

不確定性與確定織在一起密不可分，彼此之間相互否定，各自分別從相反的維度揭示著客觀世界的根本性質(zhì)和特征。確定性是人類認(rèn)識(shí)和追求的目標(biāo)，但“確定性尋求”的結(jié)果使得人們深入到世界的深層并發(fā)現(xiàn)不確定性比確定性更為基本和普遍，在確定性島嶼的周圍存在著廣闊無垠的不確定性海洋。我對(duì)不確定性原理的認(rèn)識(shí)主要集中在對(duì)不確定性概念的進(jìn)一步分析之中。

通過對(duì)自然科學(xué)、數(shù)學(xué)研究中的典型隨機(jī)事件擲硬幣或擲骰子的具體分析，我認(rèn)為不確定性就是與事物運(yùn)動(dòng)狀態(tài)或結(jié)果具有多種可能性相聯(lián)系的一種性質(zhì)，是對(duì)確定性的否定。與不確定性相對(duì)立，確定性是關(guān)于事物的狀態(tài)、過程、結(jié)構(gòu)、功能、規(guī)律等在一定條件下的唯一性。唯一性是確定性的本質(zhì)特征。有時(shí)在放寬的情形下也可以把穩(wěn)定性、規(guī)則性看作是確定性。不確定性具有認(rèn)識(shí)論和本體論意義上的區(qū)別。

其一，從認(rèn)識(shí)論角度看，不確定性是指人無法對(duì)事物狀態(tài)或事件運(yùn)行結(jié)果做出唯一確定的描述和預(yù)言。事件過程及其結(jié)果本身是確定的，但是由于人的認(rèn)識(shí)能力不足或信息不完全而造成認(rèn)識(shí)反映的不確定性。這是和人類天然具有有限的類特征相關(guān)聯(lián)而造成的情形，郝柏林教授提出“有限性原則”也主要是期望概括這一情形中的基本特點(diǎn)。我將這種不確定性稱之為主觀不確定性或主觀隨機(jī)性。

其二，客觀世界還存在著與人類認(rèn)識(shí)能力無關(guān)的客觀的不確定性，我將其稱之為客觀不確定性或客觀隨機(jī)性。客觀不確定性是指客觀事物狀態(tài)或運(yùn)行結(jié)果的多種可能性在實(shí)現(xiàn)上的等概性、平權(quán)性或?qū)ΨQ性。最簡(jiǎn)單、最典型的事例就是擲硬幣或擲骰子。任何一種可能性的實(shí)現(xiàn)相對(duì)于其它可能性并不具有優(yōu)先地位，在實(shí)際實(shí)現(xiàn)過程中彼此地位平等，概率相同，因而是無法事前準(zhǔn)確預(yù)言的。這種情形的存在是由客觀實(shí)體自身結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)所決定，與人的認(rèn)識(shí)能力無關(guān)。

對(duì)于現(xiàn)實(shí)與未來的關(guān)系，我們之所以說“未來是不確定的”，那皆是因?yàn)槲磥淼臓顟B(tài)相對(duì)于我們目前的狀態(tài)都是非唯一的，其可能性空間大于現(xiàn)實(shí)的狀態(tài)空間。更由于我們的認(rèn)識(shí)能力有限，基于此，我們只能在今天與未來的交界之處不斷鍛造更加符合復(fù)雜事物系統(tǒng)變化規(guī)律的方法之梯，從而將我們的研究視野盡可能地伸向未來的區(qū)域。

4、結(jié)語(yǔ)

由以上論述我們可以看出，對(duì)于許多現(xiàn)實(shí)生活中的事情，我們沒必要、也沒可能完全了解它的所有方面，也不可能完全把握它的發(fā)展動(dòng)向，因?yàn)樵谠S多事情的發(fā)展中總有一些不確定的因素。將物理中的不確定性原理應(yīng)用于現(xiàn)實(shí)生活中，有一定的現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義，它將為我們的決策帶來更加合乎實(shí)際的參考方案。

參考文獻(xiàn)

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[2]楊桂林，江興方，柯善哲.近代物理[M].北京：科學(xué)出版社，2008.

第9篇

【關(guān)鍵詞】數(shù)獨(dú)；規(guī)則；特性；方法

從開始接觸數(shù)獨(dú)，它就深深地吸引了我。它看似簡(jiǎn)單，實(shí)則繁瑣。新手們初識(shí)數(shù)獨(dú)，容易被它簡(jiǎn)單的表象所迷惑，上手后卻發(fā)現(xiàn)舉步維艱，無從下手，往往在它面前中途放棄。我開始經(jīng)歷了屢次碰壁，束手無策的窘境，也經(jīng)歷了峰回路轉(zhuǎn)，完成數(shù)獨(dú)的喜悅。失敗及成功之母，后來我通過不懈的摸索，發(fā)現(xiàn)了一套有效的數(shù)獨(dú)作業(yè)方法，希望和數(shù)獨(dú)愛好者共享、切磋。

首先，我們先從數(shù)獨(dú)的游戲規(guī)則入手，如圖1。

游戲規(guī)則是 在九宮格填1到9的數(shù)字，玩家要填滿其余空格，要求大正方形每一行每一列及每個(gè)九宮格里必須包括1到9的每一個(gè)數(shù)字。為了研究方便，我們用數(shù)字和字母分別標(biāo)注每一行列，這樣我們就可準(zhǔn)確定位每一位置，例如 大正方最左上角數(shù)字1所在位置即是9a，我們叫做位置9a是數(shù)字1。簡(jiǎn)單寫作 9a是1。同樣大正方形里的9個(gè)九宮，我們也以左上、中中、右下等方位表示。做好這些基礎(chǔ)工作后，我們從數(shù)獨(dú)的規(guī)則來分析它的特性，規(guī)則要求每一行每一列及九宮格里包含1～9的每一個(gè)數(shù)字，也就是說在每一行或每一列或九宮格里分別看時(shí)，里面的每一個(gè)數(shù)字都是唯一的，若在每一行或每一列或九宮格里出現(xiàn)了某一數(shù)字，在本行、本列、本九宮格里就不可能再出現(xiàn)這一數(shù)字了。這即體現(xiàn)了它的唯一性，也說明了它的排斥性。

通過數(shù)獨(dú)的唯一性，我們找到了數(shù)獨(dú)作業(yè)的第一個(gè)方法：填空法。例如：在6行中，有4個(gè)空格位置，6c、6d、6f、6g。這4個(gè)位置中必有一個(gè)位置是9個(gè)數(shù)字中未出現(xiàn)的4個(gè)數(shù)字4、6、7、8中的一個(gè)。我們先選擇數(shù)字4來分別填入這4個(gè)位置，發(fā)現(xiàn)6c所在左中九宮已有數(shù)字4，所以6c不可能是4，而6d所在的d列中也已有一個(gè)4，故6d也不可能是4，同樣，6f所在的中中九宮也已有一個(gè)4，所以6f也不可能是4；這樣，只余下唯一的一個(gè)空位6g了，也就是說只能也肯定6g是4了。這就是填空法。

我們觀察到在大正方形里，某一位置的數(shù)字（即便當(dāng)時(shí)我們還未確定它）即是它所在行的一部分，又是它所在列的一部分，也是它所在九宮格里的一部分。也就是說一個(gè)九宮格中有3個(gè)位置同相關(guān)的行（或列）重疊，未重疊的部分中出現(xiàn)的數(shù)字必出現(xiàn)在相關(guān)的行（或列）里，相互一一對(duì)應(yīng)。如右上九宮與i列就有3 個(gè)位置重疊，i列中出現(xiàn)的8也必出現(xiàn)在九宮的空格里，這樣的空格有4個(gè)：9g、8g、7h、9h；因h列，8行中已有8了，故7h、8g、9h不可能是8，那么只余下的唯一空格9g肯定是8了。這就是填充法。

一般來說，這兩種方法，沒有先后順序，那種方法容易上手，就用那種，有時(shí)分別用兩種方法都能確定一個(gè)位置的數(shù)字。實(shí)際上，前期作業(yè)中由于大正方形里空格較多，多利用它的排斥性來確定數(shù)字，相對(duì)說填充法使用頻率高；后期，則多用填空法。

當(dāng)我們利用這兩種方法，還不能確定余下空格的數(shù)字時(shí)，我們就把某一空格可能出現(xiàn)的數(shù)字，要一一列出，逐一填入空格，并推演下面的結(jié)果；可以看出，如果一個(gè)空格只有兩種選擇，是最理想的了，非彼及此，一種選擇后，演算下去沒有出現(xiàn)違反數(shù)獨(dú)唯一性的情況，就說明這種選擇是對(duì)的；若出現(xiàn)違反規(guī)則的情況，恰恰說明第二種選擇是對(duì)的，就可確定空格里的數(shù)字了，這就是試驗(yàn)法。具體例子，在下面數(shù)獨(dú)作業(yè)中，出現(xiàn)了這種情況，再詳細(xì)介紹。

這里說明一點(diǎn)，由于任何一個(gè)空格位置里數(shù)字的確定都影響其它空格的計(jì)算，也為了在試驗(yàn)法中推演回溯的方便，當(dāng)我們確定某一空格位置的數(shù)字時(shí)，將推演順序用小寫記在右下部，如圖2中所示。

下面我們開始推演過程：

利用6行與中中九宮的重疊關(guān)系，6行中的數(shù)字1、3、9必出現(xiàn)在中中九宮5e、4d、4f 3 個(gè)空格中，利用填充法，因?yàn)?行中已有3，故只能5e是31，填入圖2中。同樣確定4d是92 ，4f是13。

6行與中中九宮的對(duì)應(yīng)關(guān)系，同樣利用填充法，空格6c、6g必是4與8中的一個(gè)，根據(jù)排斥性，確定6g是44 ，6c是85 。

在中中九宮余下的兩空格位置利用填空法，只能是余下的兩個(gè)數(shù)字6和7，利用排斥性，確定6d是76，6f是67。

同樣右上九宮與i列，利用填充法，確定9g 是88 ，9h是79，利用左上九宮與9行，確定9e是610。利用右上九宮與8行，確定8c是211。

進(jìn)行到第11步以后，我們發(fā)現(xiàn)利用填充法和填空法，已經(jīng)無法確定余下的任一空格的數(shù)字。我們必須嘗試試驗(yàn)法了。我們觀察到4 行中余下的兩個(gè)空格4c、4g，都有可能是5或6。而且只有兩種可能性。第一種可能是4c是512 ，4g是6 13 。第二種可能是4c是612 ，4g是513 。這時(shí)運(yùn)用試驗(yàn)法，可同時(shí)確定兩個(gè)空格的數(shù)字。我們選擇第一種可能性：4c是512，4g是613。如圖2，我們繼續(xù)推演，通過左下九宮與c列的重疊關(guān)系，運(yùn)用填充法，確定5c是614。同樣，運(yùn)用左下九宮與a列的重疊關(guān)系，確定7a是515。利用中上九宮與7行的重疊關(guān)系，確定7b是816。利用右上九宮與7行的重疊關(guān)系，確定7e是917。利用左上九宮與7行的重疊關(guān)系，運(yùn)用填充法，確定8a是918。左中九宮余下的兩個(gè)5a、5b，利用填空法，先后確定5b是919，5a是720。左下九宮中數(shù)字9的位置，利用填空法，只能 1c是921。C列中的兩空格2c、9c，利用填空法，確定 9c是422，2c是323。這樣左上九宮中最后一個(gè)空格，只能是九宮里未出現(xiàn)的數(shù)字3，即9b是324。這時(shí)，我們發(fā)現(xiàn)b列中出現(xiàn)了2 個(gè)數(shù)字3，違反了數(shù)獨(dú)規(guī)則，證明此前第12步的試驗(yàn)選擇，4c是512，是錯(cuò)誤的。同時(shí)也確定了第12步時(shí)的第二種選擇4c是612，4g是513 是正確的。如圖3所示。

至此，數(shù)獨(dú)作業(yè)完成。利用這種方法，我還解開了其它數(shù)獨(dú)問題，我認(rèn)為通過嚴(yán)密的推理，加上合理的猜想假設(shè)及其驗(yàn)證過程，能順利地解決數(shù)獨(dú)問題，只是這種方法過程繁瑣；在這里，我拋磚引玉，寫成小文，希望和數(shù)獨(dú)愛好者們共享、交流。

第10篇

關(guān)鍵詞關(guān)鍵詞：汽車軌跡；移動(dòng)對(duì)象；不確定性；軌跡估計(jì)

DOIDOI：10.11907/rjdk.162788

中圖分類號(hào)：TP3-0文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)文章編號(hào)：16727800（2017）004000105

基金項(xiàng)目基金項(xiàng)目：國(guó)家自然科學(xué)基金項(xiàng)目（61003031）；上海市工程中心建設(shè)項(xiàng)目（GCZX14014）

作者簡(jiǎn)介作者簡(jiǎn)介：侯瑞峰（1990-），男，河南新鄉(xiāng)人，上海理工大學(xué)光電信息與計(jì)算機(jī)工程學(xué)院碩士研究生，研究方向?yàn)槠囓壽E數(shù)據(jù)、位置推薦；彭敦陸（1974-），男，上海人，博士，上海理工大學(xué)光電信息與計(jì)算機(jī)工程學(xué)院教授，研究方向?yàn)榇髷?shù)據(jù)管理、Web數(shù)據(jù)管理、位置服務(wù)。0引言

無線網(wǎng)絡(luò)通信技術(shù)和全球定位技術(shù)的不斷發(fā)展，為人們研究移動(dòng)對(duì)象的運(yùn)動(dòng)規(guī)律提供了越來越多的技術(shù)支持。目前，在面向移動(dòng)對(duì)象的位置服務(wù)技術(shù)中，汽車作為一種只能在路網(wǎng)中移動(dòng)的特殊對(duì)象，對(duì)其軌跡的研究也得到了人們重視。眾所周知，汽車在行駛過程中，由于受到多種因素影響，會(huì)導(dǎo)致獲得的汽車運(yùn)動(dòng)軌跡數(shù)據(jù)存在一定程度上的不確定性，這種不確定性會(huì)影響后期數(shù)據(jù)分析的準(zhǔn)確性。因此，人們針對(duì)汽車移動(dòng)軌跡的不確定性進(jìn)行了大量研究。導(dǎo)致汽車軌跡數(shù)據(jù)存在時(shí)空不確定性的原因很多，主要包括數(shù)據(jù)采集過程中產(chǎn)生的不確定性、軌跡數(shù)據(jù)記錄過于稀疏（如汽車以60km/h的速度行駛，每2min記錄一次汽車位置，這輛汽車在兩個(gè)連續(xù)的軌跡點(diǎn)之間行駛的路程則是2 000m）、數(shù)據(jù)傳輸過程中帶來的不確定性等[1]。在汽車運(yùn)動(dòng)軌跡中，最普遍的不確定性是時(shí)空不確定性[2]。時(shí)空不確定性又可分為空間不確定性和時(shí)間不確定性。

汽車軌跡的空間不確定性，又稱為位置不確定性，在汽車的兩個(gè)相鄰軌跡點(diǎn)之間，不能確定這輛汽車經(jīng)過的具置。如圖1（a）所示，p1和p2是一輛汽車一條軌跡數(shù)據(jù)中的兩個(gè)相鄰軌跡點(diǎn)，在兩個(gè)軌跡點(diǎn)之間，不能確定汽車的行駛路徑。

汽車軌跡的時(shí)間不確定性：由于汽車的位置是每隔一段時(shí)間記錄一次，所以汽車經(jīng)過其運(yùn)動(dòng)軌跡中的一個(gè)指定位置（非記錄點(diǎn)）的準(zhǔn)確時(shí)間不能確定。如圖1（b）所示，p1和p3是一輛汽車的一條軌跡數(shù)據(jù)中的兩個(gè)相鄰軌跡點(diǎn)，已知這輛汽車在p1和p3之間是直行的，所以會(huì)經(jīng)過點(diǎn)p2。但是不能確定這輛汽車經(jīng)過p2的準(zhǔn)確時(shí)間，因?yàn)檫@輛汽車在p1和p3之間不一定是勻速行駛的。

1相關(guān)研究

目前國(guó)內(nèi)外研究者在估算產(chǎn)生不確定性軌跡數(shù)據(jù)的汽車經(jīng)過每條可選路徑的概率時(shí)，大多采用簡(jiǎn)均概率的方法――經(jīng)過某條可選路徑的概率等于1除以可選路徑總數(shù)[3]，而沒有考慮各條可選路徑的特殊性和實(shí)時(shí)路況條件，如各條路徑的長(zhǎng)度和道路擁堵情況等。但是，在兩個(gè)相鄰的軌跡點(diǎn)間，如何評(píng)估汽車可能經(jīng)過的位置點(diǎn)，人們提出了一些有價(jià)值的模型和方法。

橢圓模型：Pfoser和Tryfona[46]提出了一個(gè)基于最大速度的橢圓模型。假設(shè)各條道路都有一個(gè)對(duì)應(yīng)的最大速度，代表汽車在道路上行駛的最高限速，則在汽車運(yùn)動(dòng)軌跡的兩個(gè)相鄰軌跡點(diǎn)之間，汽車可能經(jīng)過的位置限定在一個(gè)橢圓內(nèi)。此橢圓的焦點(diǎn)為這兩個(gè)軌跡點(diǎn)對(duì)應(yīng)的位置，長(zhǎng)軸等于兩個(gè)軌跡點(diǎn)的時(shí)間差與最大速度的乘積。如圖2（a）所示，焦點(diǎn)F1與F2是這兩個(gè)相鄰軌跡點(diǎn)對(duì)應(yīng)的位置。

網(wǎng)格模型：文獻(xiàn)[7]和文獻(xiàn)[8]中提出了一個(gè)網(wǎng)格模型。如圖2（b）所示，設(shè)定若干個(gè)大小相等的正方形網(wǎng)格，汽車在兩個(gè)相鄰的軌跡點(diǎn)之間可能經(jīng)過的位置，限定在連接這兩個(gè)軌跡點(diǎn)的線段穿過的網(wǎng)格內(nèi)。但是確定這些網(wǎng)格的尺寸是一個(gè)復(fù)雜的問題，因?yàn)榫W(wǎng)格尺寸直接影響到評(píng)估汽車可能經(jīng)過的位置點(diǎn)的準(zhǔn)確度和計(jì)算量。

緩沖區(qū)模型： Trajcevski和Tamassia等在文獻(xiàn)[9]中提出了一個(gè)緩沖區(qū)模型。如圖2（c）所示，給汽車設(shè)定一個(gè)緩沖區(qū)閾值，汽車在兩個(gè)相鄰軌跡點(diǎn)之間可能經(jīng)過的位置，限定在一個(gè)連接這兩個(gè)軌跡點(diǎn)的緩沖區(qū)內(nèi)。

受限網(wǎng)絡(luò)模型：在文獻(xiàn)[10]和文獻(xiàn)[11]中，作者把汽車的運(yùn)動(dòng)軌跡數(shù)據(jù)映射到路網(wǎng)上，然后把汽車可能經(jīng)過的位置限制在路網(wǎng)的道路上。如圖2（d）所示，受限網(wǎng)絡(luò)模型使汽車可能經(jīng)過的位置點(diǎn)范圍得到了很大程度的壓縮。

2算法

2.1定義

定義1軌跡：一條汽車軌跡T是由一輛汽車一次行駛產(chǎn)生的位置點(diǎn)所組成的一個(gè)序列。每一個(gè)位置點(diǎn)（如點(diǎn)p）的數(shù)據(jù)包含了經(jīng)緯度坐標(biāo)和時(shí)間戳p.t等屬性。即：T：p1p2...pn，其中pi.t

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第11篇

【關(guān)鍵詞】涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán) 法律適用

對(duì)涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的概念的界定，目前學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一共識(shí)。我國(guó)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為：網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)是指，計(jì)算機(jī)互聯(lián)網(wǎng)用戶或者網(wǎng)絡(luò)服務(wù)的提供者通過互聯(lián)網(wǎng)侵害國(guó)家、集體或者他人的合法權(quán)益，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)民事責(zé)任的行為。關(guān)于網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)涉外性的認(rèn)定，則應(yīng)根據(jù)法律關(guān)系構(gòu)成要件是否具有涉外性來進(jìn)行判斷，即網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律關(guān)系的主體、客體或內(nèi)容三者之一具有涉外因素就應(yīng)當(dāng)認(rèn)定具有涉外性，屬于涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件。

一、一般涉外侵權(quán)行為的法律適用

網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件與一般侵權(quán)案件在本質(zhì)上是相同的，均是侵權(quán)行為人在過錯(cuò)的前提下實(shí)施侵犯他人人身權(quán)利和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的行為，與一般侵權(quán)行為不同的是，其實(shí)施侵權(quán)的手段和方式是通過網(wǎng)絡(luò)，侵權(quán)行為發(fā)生地是網(wǎng)絡(luò)，而不是日常物理空間。因此本文從一般涉外侵權(quán)的法律適用理論入手，來分析涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為的法律適用問題。

（一）侵權(quán)行為地法

侵權(quán)行為地法是指在涉外侵權(quán)案件中，在選擇準(zhǔn)據(jù)法時(shí)，以侵權(quán)行為地作為連結(jié)點(diǎn)來確定準(zhǔn)據(jù)法，侵權(quán)行為地法就是準(zhǔn)據(jù)法。法國(guó)著名國(guó)際私法學(xué)家巴迪福爾認(rèn)為國(guó)際私法最早建立的侵權(quán)法律選擇規(guī)則就是侵權(quán)行為地法。侵權(quán)行為地的確定主要有三種方式，其一是侵權(quán)行為地是指侵權(quán)行為發(fā)生地，世界上大部分國(guó)家都采用這一做法，如法國(guó)、意大利、德國(guó)等。行為人在作出某種行為時(shí)，最先考慮的行為時(shí)當(dāng)?shù)氐姆桑謾?quán)行為也不例外，因此使用侵權(quán)行為發(fā)生地法律來規(guī)范當(dāng)事人的行為是最合適的選擇。其二損害結(jié)果發(fā)生地，損害結(jié)果發(fā)生地往往有助于當(dāng)事人侵權(quán)責(zé)任的認(rèn)定，更能影響到當(dāng)事人的切身利益，適用侵權(quán)結(jié)果發(fā)生地法律更有助于懲戒侵權(quán)人、彌補(bǔ)受害人的合法權(quán)益。該原則主要是在英美法系國(guó)家適用，如美國(guó)、歐盟。其三是折中說，認(rèn)為侵權(quán)行為地既可以指侵權(quán)行為發(fā)生地，也可以是損害結(jié)果發(fā)生地，如捷克斯洛伐克《國(guó)際私法和國(guó)際民事訴訟法》（1964年）第十五條就是如此規(guī)定。

（二）法院地法

法院地法是指受理涉外民商事案件的法院所在地的國(guó)家法律，具有明顯的屬地主義屬性，方便法官適用本國(guó)法律和維護(hù)本國(guó)的利益，都深受法官的愛戴。雖然適用法院地法有助于保持法律適用的確定性，減少外國(guó)法查明等不必要的負(fù)擔(dān)，但是可能導(dǎo)致各國(guó)法院強(qiáng)奪民商事案件的管轄權(quán)，也損害了當(dāng)事人的選擇權(quán)，引起不必要的爭(zhēng)端，不利于爭(zhēng)議的解決。

（三）共同的屬人法原則

共同的屬人法原則將侵權(quán)人和受害人的國(guó)籍、住所、慣常居所地聯(lián)系在一起，侵權(quán)行為應(yīng)當(dāng)適用他們共同的國(guó)籍、住所、慣常居所地的法律。隨著經(jīng)濟(jì)全球化，民商事交流的加深，各國(guó)之間的交往日益密切，如果侵權(quán)人和受害人之間的屬人法相同，僅僅因?yàn)橐淮我馔馇謾?quán)發(fā)生糾紛，此時(shí)就將他們共同的國(guó)籍法或者住所地法放置一旁，去適用侵權(quán)行為地法或法院地法，不利于爭(zhēng)議的解決。在實(shí)踐過程中，共同的屬人法原則通常作為侵權(quán)行為地法和法院地法的補(bǔ)充而適用。

（四）意思自治原則

意思自治原則是從民法中的契約自由原則引申而來，當(dāng)事人可以在協(xié)商自愿的基礎(chǔ)上，選擇涉外民商事案件的準(zhǔn)據(jù)法。隨著國(guó)際私法理論的不斷發(fā)展，當(dāng)事人自主選擇侵權(quán)行為的準(zhǔn)據(jù)法成為一種趨勢(shì)，意思自治原t在侵權(quán)行為法律適用中的運(yùn)用，極大的提高了爭(zhēng)議解決的效率。當(dāng)事人根據(jù)自身利益的要求，權(quán)衡雙方的利益，可以再最短的時(shí)間內(nèi)用最快的方法解決糾紛。但是意思自治原則有其自身的局限，在實(shí)踐中，侵權(quán)糾紛發(fā)生后，雙方當(dāng)事人一般很難就侵權(quán)的法律選擇達(dá)成一致意見，導(dǎo)致了該原則的適用困難。

二、網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)對(duì)傳統(tǒng)侵權(quán)法律選擇的沖擊

網(wǎng)絡(luò)突破了傳統(tǒng)意義上的國(guó)界，互聯(lián)網(wǎng)使用者和服務(wù)提供者在網(wǎng)絡(luò)上的行為完全是無國(guó)界的，導(dǎo)致了網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律關(guān)系的復(fù)雜性，傳統(tǒng)侵權(quán)行為的連結(jié)點(diǎn)，如侵權(quán)行為地等，在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中變得飄忽不定，侵權(quán)行為的損害結(jié)果可能瞬間遍布全球，傳統(tǒng)侵權(quán)的法律選擇理論可能無法對(duì)網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)作出準(zhǔn)確的判斷和調(diào)整。

（一）對(duì)法律選擇中連結(jié)點(diǎn)的沖擊

在傳統(tǒng)國(guó)際法理論中，連結(jié)點(diǎn)是確定侵權(quán)行為法律適用的重要橋梁。通過沖突規(guī)范中連結(jié)點(diǎn)的指引，法官可以找到某一法律關(guān)系相關(guān)的某個(gè)國(guó)家的法律，進(jìn)而確定侵權(quán)法律關(guān)系的準(zhǔn)據(jù)法。但是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為無法指向某一個(gè)確定的連結(jié)點(diǎn)，導(dǎo)致傳統(tǒng)連結(jié)點(diǎn)在法律選擇時(shí)的失靈。

首先，侵權(quán)行為地很難確定。在我們?nèi)粘Ｉ钪校謾?quán)行為地比較容易確定，但是在網(wǎng)絡(luò)環(huán)境中，確定侵權(quán)行為實(shí)施地比較困難，侵權(quán)行為人通常會(huì)在公共場(chǎng)實(shí)施侵權(quán)行為，由于互聯(lián)網(wǎng)的使用者大多使用假名或者匿名，即便確定了侵權(quán)行為實(shí)施地，也很難確定具體侵權(quán)行為實(shí)施人。物理空間中的一個(gè)侵權(quán)行為所造成的損害結(jié)果往往局限在一個(gè)或者幾個(gè)地方，但是在網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件中，由于網(wǎng)絡(luò)的全球性，一個(gè)侵權(quán)行為實(shí)施后，其結(jié)果往往遍布全世界。因此，侵權(quán)行為地作為網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的連結(jié)點(diǎn)收到巨大的沖擊。

其次，與屬人法有關(guān)的連結(jié)點(diǎn)難以適用。在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬環(huán)境中，大多數(shù)行為不需要進(jìn)行真實(shí)身份驗(yàn)證，大多數(shù)使用者都采用匿名或者假名的方式進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)活動(dòng)，一旦侵權(quán)行為發(fā)生，確定當(dāng)事人的身份十分困難。雖然現(xiàn)在可以通過網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)來鎖定侵權(quán)行為人的IP地址，但在實(shí)踐中確定身份的程序過于繁雜，也難以確定當(dāng)事人的國(guó)籍和住所，因此侵權(quán)行為人的屬人連結(jié)點(diǎn)在涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件中難以適用。

（二）對(duì)法律選擇方法的沖擊

根據(jù)國(guó)際私法的一般理論，法律選擇方法一般包括單邊沖突法、多邊沖突法和統(tǒng)一實(shí)體法。由于涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的復(fù)雜性和場(chǎng)所的不確定性，依據(jù)傳統(tǒng)的侵權(quán)法律選擇方法，往往很難找到應(yīng)當(dāng)適用的法律。

單邊沖突規(guī)范的核心在于強(qiáng)調(diào)法院地法的優(yōu)先適用，主要考慮涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件與本國(guó)是否具有重大利益關(guān)系，以此來決定是否適用本國(guó)的法律，而較少考慮其他因素。在互聯(lián)網(wǎng)環(huán)境下，單邊沖突規(guī)范更具有操作性，但是卻忽略了沖突法所追求的公平正義等價(jià)值追求。利用多變沖突規(guī)范選擇法律，往往要對(duì)法律關(guān)系進(jìn)行識(shí)別和定性，選擇正確的連結(jié)點(diǎn)，然后根據(jù)連結(jié)點(diǎn)的指引查找準(zhǔn)據(jù)法，其適用的前提是連結(jié)點(diǎn)往往具有比較強(qiáng)的地域性。當(dāng)時(shí)在網(wǎng)絡(luò)的虛擬環(huán)境中，網(wǎng)絡(luò)空間與現(xiàn)實(shí)空間往往不具有一一對(duì)應(yīng)性，網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的行為和結(jié)果可以發(fā)生在全世界的任何地方，所以通過傳統(tǒng)的連結(jié)點(diǎn)來查找準(zhǔn)據(jù)法就變的非常困難。統(tǒng)一的實(shí)體法當(dāng)然也是解決涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)糾紛的一條重要路徑，但是目前國(guó)際社會(huì)關(guān)于網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的實(shí)體法立法較少，在短時(shí)間內(nèi)進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)立法的匯編和推廣也不太現(xiàn)實(shí)。因此，涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)也對(duì)傳統(tǒng)的法律選擇方法造成了巨大的沖擊。

（三）對(duì)準(zhǔn)據(jù)法的沖擊

準(zhǔn)據(jù)法，是經(jīng)過沖突規(guī)范的指引，確定涉外案件中當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)的特定的實(shí)體法，準(zhǔn)據(jù)法可能是某一國(guó)家、或者某一地區(qū)的法律，也可能是國(guó)際公約或者國(guó)際慣例。目前就國(guó)內(nèi)而言，我國(guó)根據(jù)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展?fàn)顩r制定了一系列法規(guī)、部門規(guī)章和條例，內(nèi)容主要涉及互聯(lián)網(wǎng)安全、域名注冊(cè)、信息傳播、密碼保護(hù)等諸多方面。但是法律的制定遠(yuǎn)遠(yuǎn)沒有趕上互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展速度，互聯(lián)網(wǎng)新事物、新問題不斷出現(xiàn)，諸如博客、電子郵件等網(wǎng)絡(luò)產(chǎn)品帶來的一系列問題，法律上仍然存在大量空白，法律的滯后性尤為明顯。

就國(guó)外而言，許多國(guó)家的立法也遠(yuǎn)遠(yuǎn)滯后于網(wǎng)絡(luò)的發(fā)展，以電子貿(mào)易立法為例，目前世界上僅有澳大利亞、韓國(guó)等少數(shù)幾個(gè)國(guó)家進(jìn)行了立法規(guī)定，這些立法也只是原則性的規(guī)定，不足以解決實(shí)踐中出現(xiàn)的各種各樣的問題。依照傳統(tǒng)的國(guó)際私法理論，即便我們通過沖突法找到了應(yīng)當(dāng)適用的準(zhǔn)據(jù)法，但是最后卻發(fā)現(xiàn)該國(guó)在網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)方面沒有立法或者原則性的立法無法適用。以此可見，涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)對(duì)準(zhǔn)據(jù)法的適用也造成了巨大的沖擊。

三、中國(guó)涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律適用的立法缺陷及其完善建議

目前，中國(guó)關(guān)于涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的立法集中規(guī)定在《中華人民共和國(guó)民法通則》《民通意見》《中華人民共和國(guó)民事關(guān)系法律適用法》之中，內(nèi)容主要分為涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的一般規(guī)則和特殊規(guī)則。

（一）中國(guó)涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的立法缺陷

其一，對(duì)于一般涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為，根據(jù)《中華人民共和國(guó)民事關(guān)系法律適用法》第44條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)適用侵權(quán)行為地法，但在互聯(lián)網(wǎng)的虛擬環(huán)境中，侵權(quán)行為地難以確定。其中，侵權(quán)行為地可能會(huì)涉及侵權(quán)行為人的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地、住所地、網(wǎng)址連結(jié)點(diǎn)等，損害結(jié)果地可能涉及受害人的住所地，受害人發(fā)現(xiàn)侵權(quán)所在地等。這些連結(jié)點(diǎn)都成為法律適用的判斷要素，在實(shí)踐中法院往往可以自由裁量，擴(kuò)大了法官的自由裁量權(quán)。除此之外，我國(guó)立法首次將意思自治原則引入到涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的法律選擇之中，但是對(duì)當(dāng)事人進(jìn)行法律選擇的范圍沒有進(jìn)行限制，侵權(quán)糾紛發(fā)生后，當(dāng)事人可以在全世界范圍內(nèi)進(jìn)行法律選擇，導(dǎo)致了這一款規(guī)定的司法可操作性不高，《法律適用法》對(duì)于意思自治原則還應(yīng)當(dāng)做進(jìn)一步的細(xì)化規(guī)定。

其二，《中華人民共和國(guó)民事關(guān)系法律適用法》第46條規(guī)定：通過網(wǎng)絡(luò)或者采用其他方式侵害姓名權(quán)、肖像權(quán)、名譽(yù)權(quán)、隱私權(quán)等人格權(quán)的，適用被侵害人經(jīng)常居所地法律。以經(jīng)常居所地作為涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的連結(jié)點(diǎn)與國(guó)際社會(huì)的發(fā)展趨勢(shì)不相吻合。在國(guó)際私法實(shí)踐過程中，法律選擇往往優(yōu)先適用住所，而不是經(jīng)常居所地。從國(guó)際私法的基本理論出發(fā)，經(jīng)常居所地往往是作為住所的補(bǔ)充，只有在居所不確定的情況下，才使用經(jīng)常居所地。另一方面，根據(jù)《民通意見》的規(guī)定，當(dāng)事人在某地連續(xù)居住一年以上就可認(rèn)定為經(jīng)常居所地，在實(shí)踐中往往出現(xiàn)兩個(gè)或者兩個(gè)以上經(jīng)常居所地，應(yīng)該選擇哪一個(gè)經(jīng)常居所地作為連結(jié)點(diǎn)需要進(jìn)一步明確。

其三，《中華人民共和國(guó)民事關(guān)系法律適用法》第50條規(guī)定：知識(shí)產(chǎn)權(quán)的侵權(quán)責(zé)任，適用被請(qǐng)求保護(hù)地法律，當(dāng)事人也可以在侵權(quán)行為發(fā)生后協(xié)議選擇適用法院地法律。將被請(qǐng)求保護(hù)地法作樽季莘ǎ這是我國(guó)第一次在沖突規(guī)范中適用“被請(qǐng)求保護(hù)地”這一概念，其科學(xué)性值得商榷。《法律適用法（草案）》采用的表述是“權(quán)利保護(hù)地法律”或者“權(quán)利來源地法律”，“被請(qǐng)求保護(hù)地法律”與“權(quán)利保護(hù)地法律”“權(quán)利來源地法律”究竟是什么關(guān)系需要進(jìn)一步明確，另外在涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)案件中，“被請(qǐng)求保護(hù)地”這一概念是否有利于知識(shí)產(chǎn)權(quán)侵權(quán)糾紛的解決，同樣值得商榷。

（二）完善中國(guó)涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的建議

第一，對(duì)于一般涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的法律選擇方法。《法律適用法》原則性的規(guī)定了涉外網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)法律選擇的方法，但是對(duì)于侵權(quán)行為地的具體界定不夠明確，因此筆者認(rèn)為可以從以下幾個(gè)方面來界定網(wǎng)絡(luò)環(huán)境下的侵權(quán)行為地：其一，侵權(quán)行為人的住所地。被告在其住所地進(jìn)行網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)，應(yīng)當(dāng)預(yù)見到這種行為可能造成的后果和責(zé)任。其二，侵權(quán)行為人實(shí)施侵權(quán)行為的網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地。從網(wǎng)絡(luò)著作權(quán)解釋的解釋來看，我國(guó)在實(shí)踐中通常將網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器所在地作為侵權(quán)行為地，互聯(lián)網(wǎng)使用者接入網(wǎng)絡(luò)的前提是，必須先連結(jié)到網(wǎng)頁(yè)或者網(wǎng)站的服務(wù)器，否則根本不可能進(jìn)行侵權(quán)行為，而且網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器的地址更加容易確認(rèn)。其三，損害結(jié)果發(fā)生地的確定。由于網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)的損害結(jié)果發(fā)生地可能有很多個(gè)，因此應(yīng)當(dāng)允許被侵權(quán)人從中選擇適用遭受最大損害地的法律，這樣做有利于維護(hù)被侵權(quán)人的合法權(quán)益。

第二，涉外網(wǎng)絡(luò)侵犯人格權(quán)的法律選擇方法。縱觀各國(guó)的立法實(shí)踐，屬人法的連結(jié)點(diǎn)始終都是國(guó)籍，其次是住所，最后才是經(jīng)常居所地。各國(guó)在確定網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)連結(jié)點(diǎn)時(shí)，通常都將住所作為首要連結(jié)要素。中國(guó)《法律適用法》第四十六條完全取消了住所這一連結(jié)點(diǎn)，只使用經(jīng)常居所地法，這一做法值得商榷。李雙元教授認(rèn)為，完全沒有必要用經(jīng)常居所地來替換居所，這與世界上其他主要國(guó)家的做法都不一致。所以筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)增加以被侵權(quán)人住所作為連結(jié)點(diǎn)，只有在住所不明或者難以確定時(shí)才適用經(jīng)常居所地法。

參考文獻(xiàn)：

[1]屈茂輝、凌立志：《網(wǎng)絡(luò)侵權(quán)行為法》，湖南大學(xué)出版社2002年版，第5頁(yè)。

[2]參見《中華人民共和國(guó)涉外民事關(guān)系法律適用法》若干問題的解釋（一），第一條。

[3]李雙元著：《國(guó)際私法（沖突法篇）》，武漢大學(xué)出版社2001年版，第203頁(yè)。

[4]趙相林：《國(guó)際私法》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2002年版，第15頁(yè)。

[5]王冠：《論互聯(lián)網(wǎng)對(duì)法律沖突的挑戰(zhàn)》，載《黑龍江社會(huì)科學(xué)》2006年第3期。

第12篇

環(huán)境負(fù)債是傳統(tǒng)負(fù)債定義在考慮環(huán)境因素后合乎邏輯的拓展，是指由于以往的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或其他事項(xiàng)對(duì)環(huán)境造成的破壞和，而應(yīng)當(dāng)由企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)或勞務(wù)償付的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。或有環(huán)境負(fù)債則是指由于對(duì)環(huán)境造成破壞和影響而使企業(yè)承擔(dān)的、需要以資產(chǎn)和勞務(wù)償付的、并且有賴于一項(xiàng)或若干不確定的未來事項(xiàng)發(fā)生和不發(fā)生的潛在義務(wù)。是否具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)，是區(qū)別環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債的關(guān)鍵；由于環(huán)境，恢復(fù)環(huán)境可采用的技術(shù)與修復(fù)標(biāo)準(zhǔn)的變化，以及環(huán)境危害程度和類型是逐步被人們認(rèn)識(shí)的特點(diǎn)，環(huán)境負(fù)債與或有環(huán)境負(fù)債都具有不確定性。

環(huán)境負(fù)債具有不同于一般負(fù)債的特點(diǎn)，突出表現(xiàn)在可追溯性、連帶性和不確定性三個(gè)方面。（1）可追溯性是指即使企業(yè)導(dǎo)致環(huán)境的行為在當(dāng)時(shí)是合法的或者在當(dāng)時(shí)有關(guān)的環(huán)境法律根本不存在，企業(yè)也對(duì)其環(huán)境問題負(fù)有責(zé)任。（2）連帶性是指企業(yè)對(duì)環(huán)境問題其他責(zé)任方的環(huán)境恢復(fù)成本負(fù)有連帶責(zé)任。（3）環(huán)境負(fù)債的不確定性是源于環(huán)境事項(xiàng)的特殊性質(zhì)和會(huì)計(jì)人員對(duì)其他相關(guān)信息的缺乏，主要表現(xiàn)在環(huán)境負(fù)債總額不確定、導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)發(fā)生的概率不確定和環(huán)境負(fù)債發(fā)生的時(shí)間不確定這三方面。

二、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)

（一）環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)條件。

環(huán)境負(fù)債特別是或有環(huán)境負(fù)債通常具有很大的不確定性。為保證會(huì)計(jì)信息的一致性和可靠性，在財(cái)務(wù)報(bào)表中予以確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債必須滿足一定的條件。筆者認(rèn)為在報(bào)表主體中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債除了滿足重要性原則之外，還應(yīng)滿足兩個(gè)條件：（1）導(dǎo)致環(huán)境負(fù)債的交易或事項(xiàng)很可能發(fā)生；（2）環(huán)境負(fù)債的金額能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）。在這里，“很可能”是指雖不是十分確定但根據(jù)可獲得的證據(jù)和邏輯推理能夠合理地預(yù)期。法律規(guī)定的義務(wù)，管理者承諾預(yù)防與減少或者清除重大環(huán)境影響等的義務(wù)，就是“很可能”發(fā)生的。另外，強(qiáng)調(diào)環(huán)境負(fù)債應(yīng)能夠合理計(jì)量（或合理估計(jì)）的這一條件，是為了滿足財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)、計(jì)量和可靠性的要求。

（二）確定環(huán)境負(fù)債應(yīng)考慮的問題。

1、推定義務(wù)的不可避免性。義務(wù)是“指在特定事項(xiàng)發(fā)生時(shí)或應(yīng)他人要求，需要在將來某一日期或可確定的日期，以轉(zhuǎn)移或運(yùn)用資產(chǎn)、承擔(dān)服務(wù)或其他放棄利益的方式來履行的對(duì)他人的責(zé)任或職責(zé)”。（國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)ISAR，1998）它既有可能產(chǎn)生于合同的締結(jié)和法律的要求，又有可能產(chǎn)生于“正常的經(jīng)營(yíng)實(shí)踐、習(xí)慣和保持良好業(yè)務(wù)關(guān)系或公道行事的愿望”。前者形成企業(yè)的法定義務(wù)，后者形成企業(yè)的推定義務(wù)。企業(yè)有可能在不存在法定義務(wù)時(shí)負(fù)有推定義務(wù)，或者負(fù)有在法定義務(wù)基礎(chǔ)上的推定義務(wù)。但與法定義務(wù)相比，推定義務(wù)的判定通常要困難得多，需要作出較多的判斷。在確定企業(yè)是否承擔(dān)了推定義務(wù)時(shí)，關(guān)鍵是看企業(yè)是否擁有避免結(jié)算義務(wù)的選擇權(quán)，也就是說，如果企業(yè)幾乎不可能或根本無法避免未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，則說明企業(yè)存在推定義務(wù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)IASC和ISAR都贊成企業(yè)將自愿預(yù)防和清除污染的義務(wù)作為負(fù)債處理。

2、可能性。由于環(huán)境問題極其復(fù)雜，引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)或交易發(fā)生的可能性差異極大。為避免環(huán)境負(fù)債確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)不同，有必要統(tǒng)一人們對(duì)各種可能性概率大小的認(rèn)識(shí)。將可能性分為四個(gè)檔次的觀點(diǎn)曾為世界各國(guó)所采用，各檔的概率分布為：可合理確定（reasonable certain）對(duì)應(yīng)95％—100％；很可能（probabe）對(duì)應(yīng)50％—95％；有可能（possible）對(duì)應(yīng)5％—50％；極小可能（remote）對(duì)應(yīng)0％—5％。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一或有事項(xiàng)》中對(duì)可能性的檔次表述為：基本確定對(duì)應(yīng)大于95％，小于100％；很可能對(duì)應(yīng)大于50％，小于或等于95％；可能對(duì)應(yīng)大于5％，小于或等于50%；極小可能對(duì)應(yīng)大于0，小于或等于5％。

3、準(zhǔn)備。負(fù)債的特點(diǎn)之一就是具有現(xiàn)時(shí)義務(wù)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將準(zhǔn)備定義為“時(shí)間或金額不確定的負(fù)債”，就是說企業(yè)在確認(rèn)環(huán)境負(fù)債時(shí)，存在彌補(bǔ)損失或結(jié)算債務(wù)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，只是發(fā)生額或發(fā)生時(shí)間存在不確定性。這與人們經(jīng)常提到的作為帳面價(jià)值調(diào)整的“壞帳準(zhǔn)備”、“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”等的概念明顯不同。為了客觀地反映企業(yè)的環(huán)境因素風(fēng)險(xiǎn)，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)（或合理計(jì)量）的或有環(huán)境負(fù)債在會(huì)計(jì)報(bào)表中予以確認(rèn)是可能的，也是必要的。途徑之一就是拓寬準(zhǔn)備僅核算現(xiàn)時(shí)義務(wù)的限制，將很可能發(fā)生的并且能夠合理估計(jì)（或合理計(jì)量）的潛在義務(wù)也包括在其中。另外，筆者認(rèn)為還有兩點(diǎn)需要強(qiáng)調(diào)：一是應(yīng)定期按現(xiàn)有條件和法律法規(guī)測(cè)算（或有）環(huán)境負(fù)債并及時(shí)進(jìn)行調(diào)整；二是對(duì)于某些（或有）環(huán)境負(fù)債分期計(jì)提準(zhǔn)備是必要的。

4、反訴。反訴（counterclaim）是指在索賠訴訟中，由被索賄人依法向索賠人或?qū)Φ谌搅硇刑岢鏊髻r的行為。由于環(huán)境問題的復(fù)雜性，反訴的會(huì)計(jì)處理將是環(huán)境會(huì)計(jì)中經(jīng)常遇到的一個(gè)問題。IASC認(rèn)為“由于或有負(fù)債可以與向?qū)Ψ交虻谌咛岢龅挠嘘P(guān)賠償相抵消，企業(yè)的潛在損失因此可能降低或避免。在這種情況下，應(yīng)先考慮可能可以收回的賠償金額，再確定確認(rèn)為費(fèi)用的金額”。（IAS 10，13）。我國(guó)《或有事項(xiàng)》準(zhǔn)則指南中也有類似的規(guī)定。由此可見，IASC與我國(guó)均允許將補(bǔ)償作為環(huán)境負(fù)債的抵減。但筆者認(rèn)為，不應(yīng)將預(yù)期從第三方獲得的補(bǔ)償從環(huán)境負(fù)債中扣除，即使按法律規(guī)定進(jìn)行了抵減，也應(yīng)分別披露環(huán)境負(fù)債和所獲補(bǔ)償?shù)目倲?shù)。

三、環(huán)境負(fù)債的計(jì)量

（一）環(huán)境負(fù)債的計(jì)量原則。

1、最優(yōu)估計(jì)。隨著可持續(xù)思想的漸入人心，（或有）環(huán)境負(fù)債應(yīng)該是形成或有損失的重要原因。國(guó)際準(zhǔn)則委員會(huì)認(rèn)為：“財(cái)務(wù)報(bào)表中所確認(rèn)的或有損失的金額，可以根據(jù)或有事項(xiàng)可能造成損失的范圍的有關(guān)資料來進(jìn)行估計(jì)。應(yīng)在這一范圍內(nèi)按損失的最優(yōu)估計(jì)值予以確認(rèn)。如果在此范圍內(nèi)，沒有金額可以代表較好的估計(jì)值，至少應(yīng)確認(rèn)此范圍內(nèi)的最小金額。”（IAS 10，11）聯(lián)合國(guó)國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)政府間專家工作組也有類似的觀點(diǎn)，并同時(shí)指出，“無法作出估計(jì)的情況很少，如果確實(shí)存在無法作出估計(jì)的情況，應(yīng)在附注中披露這一事實(shí)并說明理由”。（ISAR，1998）最優(yōu)估計(jì)值的獲得需要綜合運(yùn)用包括職業(yè)判斷、決策技術(shù)、建立模型和保險(xiǎn)精算技術(shù)等一系列相關(guān)技術(shù)和手段。第37號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為可以采用“期望價(jià)值法”來獲得“最優(yōu)估計(jì)”。

2、選擇最合適的計(jì)量屬性。計(jì)量屬性是指資產(chǎn)、負(fù)債等會(huì)計(jì)要素可用財(cái)務(wù)形式定量化的方面。由于環(huán)境負(fù)債償付時(shí)間在未來而計(jì)量又處于現(xiàn)在，計(jì)量屬性選擇應(yīng)側(cè)重于現(xiàn)在和未來。筆者認(rèn)為，以現(xiàn)行成本和未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值作為環(huán)境負(fù)債的計(jì)量屬性較為適合。根據(jù)ISAR的觀點(diǎn)，在計(jì)量環(huán)境負(fù)債時(shí)，現(xiàn)行成本是指在按現(xiàn)有條件和來恢復(fù)場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設(shè)備所需的成本。未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值是指履行按現(xiàn)有條件和法律來恢復(fù)場(chǎng)地、關(guān)閉或移走設(shè)備的義務(wù)所需預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流出的現(xiàn)值。

3、處理好相關(guān)性和可靠性的關(guān)系。在未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值時(shí)需要貨幣的時(shí)間價(jià)值信息，也需要那些對(duì)履行義務(wù)所需的預(yù)計(jì)現(xiàn)金流量發(fā)生的時(shí)間和金額產(chǎn)生的其他信息。后者涉及到未來事項(xiàng)結(jié)果的估計(jì)，從而增加了不確定性。因此，用未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值計(jì)量屬性計(jì)量會(huì)計(jì)報(bào)表中的環(huán)境負(fù)債，其可靠性是不夠的。而現(xiàn)行成本計(jì)量屬性不需要上述不確定信息，因而比較可靠。但是，隨著環(huán)境負(fù)債的初始確認(rèn)與最終償還之間的期限的延長(zhǎng)，按現(xiàn)行成本計(jì)量屬性得出的結(jié)果的決策有用性較低，這時(shí)的未來現(xiàn)金流出量的貼現(xiàn)值的相關(guān)性比現(xiàn)行成本的可靠性更突出。

（二）環(huán)境負(fù)債計(jì)量應(yīng)考慮的因素。

眾所周知，一項(xiàng)負(fù)債只有能被計(jì)量或合理估計(jì)的情況下，才有資格在財(cái)務(wù)報(bào)表主體中進(jìn)行確認(rèn)。核算環(huán)境負(fù)債時(shí)，除了恰當(dāng)?shù)剡\(yùn)用上述計(jì)量原則外還應(yīng)充分考慮以下因素：（1）當(dāng)前的法律法規(guī)。對(duì)當(dāng)前法律法規(guī)的關(guān)注包括兩個(gè)方面：一是企業(yè)引起環(huán)境負(fù)債的事項(xiàng)和交易涉及相關(guān)法律法規(guī)的程度；二是展望有關(guān)法律法規(guī)的發(fā)展及趨勢(shì)。應(yīng)該強(qiáng)調(diào)的是，除非相關(guān)法律法規(guī)在近期內(nèi)有確切的重大變化，否則還是應(yīng)以當(dāng)前的法律法規(guī)為考慮的基點(diǎn)。（2）環(huán)境負(fù)債潛在責(zé)任方的數(shù)量以及它們的財(cái)務(wù)狀況。由于環(huán)境負(fù)債具有連帶性，因此企業(yè)在計(jì)量時(shí)，不僅要考慮自己應(yīng)承擔(dān)的份額，而且還要考慮在其他潛在責(zé)任方無力償付時(shí)，償付超過自身份額的風(fēng)險(xiǎn)。（3）現(xiàn)有的技術(shù)和將取得的技術(shù)進(jìn)步。企業(yè)通常以現(xiàn)有的技術(shù)為基礎(chǔ)來估計(jì)履行預(yù)防或清除環(huán)境污染等義務(wù)的成本，對(duì)于近期內(nèi)可望取得的技術(shù)進(jìn)步應(yīng)加以考慮，但經(jīng)過較長(zhǎng)時(shí)間才能取得的技術(shù)進(jìn)步則不予考慮。（4）通貨膨脹。環(huán)境負(fù)債中有一部分屬于貨幣性負(fù)債，負(fù)債的清償是按一定的貨幣金額進(jìn)行的，而大部分環(huán)境負(fù)債雖在帳面上表現(xiàn)為一定金額，但在筆者看來，則具有非貨幣性質(zhì)。因?yàn)檫@些環(huán)境負(fù)債清償?shù)臉?biāo)準(zhǔn)是企業(yè)預(yù)防或清除環(huán)境污染等義務(wù)的解除，而并非是一定金額貨幣的交割。

四、環(huán)境負(fù)債的披露