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開篇：寫作不僅是一種記錄，更是一種創造，它讓我們能夠捕捉那些稍縱即逝的靈感，將它們永久地定格在紙上。下面是小編精心整理的12篇免稅收入，希望這些內容能成為您創作過程中的良師益友，陪伴您不斷探索和進步。
關鍵詞：不征稅收入 概念 財稅處理 企業
中圖分類號：F810 文獻標識碼：A
文章編號：1004-4914（2016）12-132-02
不征稅收入是現行《企業所得稅法》中的一個概念，它與免稅收入不同，納稅人對其政策內涵和涉稅處理要有明確的認識，以免帶來不必要的涉稅風險。本文就不征稅收入的財稅處理進行探討。
一、不征稅收入在稅法中的概念
基于《中華人民共和國企業所得稅法》來看，收入總額分為征稅收入與不征稅收入兩大部分。應稅收入主要是指企業通過在日常生產運營過程中所從事盈利易而帶來的經濟利益，均屬于依法納稅范疇；而不征稅收入不屬于依法納稅范疇，主要是指企業在日常生產運營過程中氖碌奶囟目的而取得的收入。
《中華人民共和國企業所得稅法》明確規定，企業當年應納稅所得額=收入總額-各項扣除款項-免稅收入-不征稅收入-允許彌補的余額，由此可見，不征稅收入和免稅收入一起不被列為征稅范圍的收入范疇。正因如此，許多納稅人將不征稅收入等同于免稅收入理解，造成應納稅所得額的計算錯誤而被稅務機關查處。免稅收入主要包括：第一，居民企業依法所獲得的權益性投資收益（如紅利、股息等）；第二，非營利組織所獲得的收入；第三，非居民企業從居民企業獲得的權益性投資收益（如紅利、股息等）；第四，國債利息收入。值得注意的是，上述所列的免稅收入范圍并不是完全不變的，其往往處于動態調整的階段，在特定的經濟條件下，以后很可能會恢復征稅。
二、不征稅收入不屬于稅收優惠政策
不征稅收入常被誤解為稅收優惠政策。稅收優惠是指基于《中華人民共和國企業所得稅法》應征稅，但一定的條件下，國家規定可不征的納稅行為。
《企業所得稅法》第四章“稅收優惠”中，并不會將不征稅收入羅列出來，但是卻會將免稅收入列示。與此同時，《稅收優惠明細表》中也不會將不征稅收入羅列出來，只會將免稅收入的填報信息列示在稅收優惠項目中。基于《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第28條規定來看，不征稅收入不可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除，只能用于開支相應的財產和費用。基于國家稅務總局在2008年所的第151號規定、在2009年所的第87號規定和在2011年所的第70號規定來看，“不征稅收入用于支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。”但是值得注意的是，免稅收入是有所區別的，基于國家稅務總局在2010年所的第79號規定來看，企業所取得的免稅收入可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除。
由此可見，不征稅收入不可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除，只能用于開支相應的財產和費用；企業所取得的免稅收入可用于對攤銷、折舊等費用予以計算或者扣除。免稅收入屬于稅收優惠，而不征稅收入并不納入稅收優惠的范疇。
三、財政性資金未必都屬于不征稅收入
1.不征稅收入的必備條件。基于國家稅務總局在2011年所的第70號規定來看，企業從縣級以上政府所獲得的專項財政性資金，若符合三個要求，那么可從收入總額中減除之后再計算到應納稅所得額中，不將其納入不征稅收入。這三個要求分別是：第一，企業能夠單獨會計核算該項財政性資金或者其資金支出；第二，企業可提供縣級以上政府出臺的專項財政性資金撥付文件；第三，縣級以上政府或財政部門對于所撥付的專項財政性資金有著詳細而全面的管理要求和管理辦法。值得注意的是，國家稅務總局在2011年所的第70號規定中雖然將達到這三個要求的專項財政性資金都納入到了不征稅收入范疇之內，但是若在撥付之后5年內還沒有未繳回財政部門或者還沒有支出的資金，那么在5年之后還是要納入到征稅收入范疇之內。
2.企業有權選擇是否作為不征稅收入。國財稅[2011]70號中有上述授權性規定“凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入”，據此，納稅人可以因取得的不征稅收入在稅務管理上要求較高，且不征稅收入形成的費用不能稅前扣除，形成的資產，其計算的折舊、攤銷也不能稅前扣除，后續管理成本和涉稅風險都比較高，而選擇不作為不征稅收入處理。因此，并非所有的財政性資金都屬于不征稅收入，只有將上述三個要求都同時達到，才可納入到不征稅收入范疇之內，但值得注意的是，即便納稅人都同時具備了上述三個要求，但是也可在處理過程中將其視為當期應稅收入。
四、特殊情況下把不征稅收入作為應稅收入對企業有利
1.存在尚未彌補虧損的情況。基于《中華人民共和國企業所得稅法》第18號規定來看，企業納稅年度所出現的資金虧損，雖然能夠結轉到未來年度進行彌補，但是最長結轉年限應該小于5年。
假設：某企業2015年獲得了100萬元人民幣的財政性資金，但是在2015年并沒有將其支出，那么該企業在2015年應納稅所得額為100萬元人民幣。而2010年，該企業曾出現過嚴重的虧損現象，那么截止2015年底尚有100萬元未彌補。
如果該企業2015年的不征稅收入將100萬元的財政資金納入其中，那么2015年是不需向稅務部門繳納企業所得稅，但是2010年的虧損不得彌補，原因在于：已經超過了5年期限。
如果2015年企業將100萬元的財政資金作為應稅收入，該企業不僅可以彌補2010年的虧損，補虧后，當年的應納稅所得額仍為0，不需繳納企業所得稅，而且100萬元的財政資金在以后年度支出形成的費用（包括折舊或攤銷）也可以在稅前列支。
2.研發費用支出符合加計扣除條件的情況。新出臺的國家稅務總局2015年第97號公告也規定，“企業取得作為不征稅收入處理的財政性資金用于研發活動所形成的費用或無形資產，不得計算加計扣除或攤銷。”
假設：某企業2015年獲得了100萬元人民幣的政府財政性補貼資金（用途：研發支出），但出現了200f元人民幣成本開支，其中80萬元人民幣屬于研發支出費用，且應稅收入達到了300萬元人民幣。
若不征稅收入中包括了100萬元人民幣的政府財政性補貼資金，那么2015年應納稅60萬元所得額（300-200-80×50%）。如果將不征稅收入申報為應稅收入，則企業2015年應納稅所得額為10萬元（300-200-80×50%+100-100-100×50%）。在享受稅收優惠政策之后，2015年該企業將減少繳納企業所得稅12.5萬元。
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【關鍵詞】 會計收入;應稅收入;稅后收入
會計準則與所得稅法雖然屬于不同的制度體系,但兩者中的收入均指企業日常經濟利益總流入,這意味著二者密切聯系。而會計準則與稅法對收入規范的出發點不同,說明會計收入和應稅收入存在區別,這就形成了會計收入最大化、應稅收入最小化、稅后收入最大化的收入籌劃思路。
一、理論背景
(一)有效稅務籌劃理論
早期稅務籌劃理論認為“稅負最小化”,其最大缺陷是忽略稅務籌劃成本,尤其是隱性稅負及非稅成本。美國稅務專家邁倫?斯科爾斯和馬克?沃爾夫森建立了有效稅務籌劃理論,指出“有效稅務籌劃在實施最大化稅后收益的決策規則時要考慮稅收的作用。在交易昂貴的社會里,稅負最小化策略的實施可能會因非稅因素而引發大量成本”。
有效稅務籌劃考慮到了隱性稅收與非稅成本,關注企業利益相關者的稅收收益,既看重了企業的真實收益,又實現了稅務籌劃的共贏。有效稅務籌劃的戰略觀,要求重視企業的長期發展。這些皆與企業財務目標不謀而合,因此,本文將稅后收入最大化作為有效稅收籌劃的總目標。
(二)概念辨析
會計收入屬財務會計范疇,是企業在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入。會計準則要求收入確認須遵循實質重于形式的原則,強調與收入相關的風險和報酬已發生轉移,且不同類型的收入,只有同時滿足會計準則規定的條件時才能確認其實現。
應稅收入是所得稅概念,是收入的計稅依據,指企業因銷售商品、提供勞務、轉讓財產等應稅行為所取得的、達到稅法規定的納稅標準的收入。稅法規定應稅收入確認必須遵循實現原則,強調與收入相關的所有權或實物轉移,且所有權轉移需用企業已經開具的發票或其他能代表所有權轉移的確鑿證據來證明。
稅后收入屬企業稅務籌劃范疇,這里專指會計收入扣除收入所得稅后的余額。
所以,會計收入和應稅收入都屬收入的范疇,包含的內容也相似,但二者分屬財務會計與企業所得稅兩個領域,服務目標有所區別。會計收入關注所有權或控制權轉移,而應稅收入關注資產所有權轉移,兩者并不等同。稅后收入是會計收入扣減收入所得稅后的結果。稅后收入減除企業為獲取各項收入而消耗的稅后成本費用后,才可獲得稅后利潤,即:
稅后利潤=稅后收入-稅后成本費用
可見,成本費用一定時,稅后收入與稅后利潤呈正向線性關系。為實現稅后利潤最大化,企業應當最大化稅后收入。而這一點,可由最大化會計收入、最小化應稅收入實現。
二、會計收入、應稅收入和稅后收入的數量關系
稅后收入,是扣除了收入所得稅后的會計收入。其計算公式為:
稅后收入=會計收入-收入所得稅
而收入所得稅是以應稅收入為計稅依據乘適用稅率計算的。其計算公式為:
收入所得稅=應計收入×所得稅稅率。其中,所得稅稅率以25%為例。因此:
稅后收入=會計收入-應稅收入×25%
可見,稅后收入與會計收入呈同方向變動、與應稅收入呈反方向變動。為實現稅后收入最大化目標,須同時最大化會計收入,最小化應稅收入。會計準則和稅法兩套規范并存,計算口徑的差異使得收入在范圍、確認金額、確認時間上存在諸多差別。而正是這些差別,使看似矛盾的兩種收入管理在企業財務管理中得到統一。因此,正確理解、確認會計收入和應稅收入,對企業十分重要。
三、收入籌劃途徑
企業在利用財務管理進行稅務籌劃時,應在稅后收入最大化、應稅收入最小化的原則下同時考慮應稅收入和會計收入。具體實現途徑如下:
(一)選擇適當的銷售方式
1.對銷售收入確認時間進行籌劃
企業收益主要體現為銷售收入。銷售方式深刻影響銷售收入的實現時間。企業可通過對銷售方式的選擇,實現銷售收入確認時間的籌劃。國稅函[2008]875號《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》縮小了企業所得稅法和會計準則關于收入的確認差異。具體規定為:(1)采取直接收款方式銷售貨物,不論貨物是否發出,均為收到銷售額或取得索取銷售額的憑據,并將提貨單交給買方的當天;(2)采取賒銷和分期收款的方式銷售貨物,為合同約定的收款日期的當天;(3)采取預收貨款方式銷售貨物,為貨物發出的當天;(4)委托其他納稅人代銷貨物,為收到代銷單位銷售的代銷清單的當天。
實際操作中,為降低本年應稅收入,企業應選擇收入確認時間較晚的銷售方式,推遲收入實現,來減輕企業當年的納稅負擔,但由于稅法和準則對收入確認時間的規定基本一致,這會使近期會計收入減少,與會計收入最大化相悖;為增加會計收入,企業應選擇收入確認時間較早的銷售方式,同理,這時應稅收入也會隨之增加,與應稅收入最小化相離。如此,籌劃收入確認時間將難以兼顧應稅收入最小化和會計收入最大化。此時,企業應事先對涉稅事項進行總體運籌和安排,圍繞稅后收入最大化、稅后利潤最大化來選擇最佳銷售方式,而不能局限于眼前利益,或僅單方面進行考慮。
2.對銷售收入金額進行籌劃
在銷售收入的金額確認上準則與稅法規定都要求,企業在正常銷售時,按照從購貨方已收或應收的合同或協議價款確定收入金額。但銷售折讓、折扣銷售、還本銷售等特殊銷售方式(主要為促銷方式)的采用,為銷售金額的籌劃提供了廣闊空間。
對不同的促銷方式,準則及稅法收入金額確認的規定不同,這直接影響著企業會計收入和應稅收入的大小。如商業折扣,準則要求按折扣后余額確定銷售收入,而稅法規定,銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明時才按余額確認銷售收入。這樣,無論稅務上如何處理,企業采取商業折扣銷售取得的會計收入都是一定的。此時,籌劃重點為應稅收入最小。企業應盡量將銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明,以此減少應稅收入、增加稅后收入。再如實物折扣(如買一贈一),稅法規定贈送的商品要視同銷售,不計收入,但須結轉成本,且要計提相關稅費。由此可知,贈送的商品不會直接影響應稅收入,但促銷的最終結果必然是企業的應稅收入隨著會計收入的增加而增加,加重企業納稅負擔。此時,應同時考慮會計收入、應稅收入。倘若促銷后比促銷前多獲得的收入不足以彌補所贈送商品的成本及相應的稅金,這種促銷方案就是不可取的。
從以上兩例可知,企業應盡量選擇能同時使應稅收入最小、會計收入最大的銷售方式;若無法二者兼顧(如實物折扣銷售),企業則應以大局為重,在會計收入最大化的前提下進行籌劃,而非僅僅減少會計收入,造成利潤損失。
(二)利用減免稅等優惠政策
稅收優惠,指國家運用稅收政策在稅收法律、行政法規中規定對某一部分特定企業和課稅對象給予減輕或免除稅收負擔的一種措施。具體到應稅收入,有條件享受稅收優惠的企業可利用免征、減征、減計收入等政策對其進行籌劃。在此,假定會計收入不變,考察企業如何通過稅收優惠政策降低應稅收入,從而稅后收入最大。
一般情況下,減免稅等優惠政策對會計收入是沒有影響的,主要是減少應稅收入,所以籌劃的重點應為應稅收入最小。要注意的是,不征稅收入和免稅收入不屬應稅收入的范圍,其數額不會影響企業應稅收入數額。因此,企業在籌劃減少應稅收入時可對它們暫不考慮。
(三)利用不征稅收入和免稅收入
不征稅收入,指不負有納稅義務且不作為應納稅所得額組成部分的收入,例如財政撥款、依法收取并納入財政管理的行政事業性收費。免稅收入,指屬于企業的應稅所得但按照稅法規定免予征收企業所得稅的收入,例如國債利息收入,符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益。兩種收入直接影響稅后收入。在此,假定應稅收入不變,考察企業如何利用不征稅收入和免稅收入政策提升會計收入,從而使稅后收入最大化。
不征稅收入的多少主要是由國家、政府的規定決定的,企業對其籌劃能力有限。但免稅收入多是企業的投資所得。鑒于此,企業在投資階段籌劃時,重點應放在免稅收入上,通過籌劃投資方向增加其流入,在不影響應稅收入、應納稅所得的情況下實現會計收入的增加,使稅后收入最大。如利息收入,準則規定,企業無論購買何種債券產生的利息收入均計入當期損益;而企業所得稅法規定,企業購買國債的利息收入不計入應稅收入,不交企業所得稅。顯然,要使應稅收入減少、會計收入增加、擴大稅后收入,投資國債比較合理。實際操作,企業應以實現整體利益最大化為目標,結合兩種方案的收益程度綜合考慮。若投資其他債券產生的稅后收益大于國債利息收益,則前一方案為企業的最佳選擇。
四、總結
通過對稅法與會計準則中收入相關規定的分析可知,應稅收入最小與會計收入最大可兼顧,但多數情況下,二者不可兼得。本文從銷售收入的一般規定、優惠政策、不征稅政策的角度分析了會計收入最大化、應稅收入最小化、稅后收入最大化的實現途徑。盡管稅法不斷完善,會計準則在不斷調整,應稅收入與會計收入的差距逐漸縮小,通過對二者的管理進行籌劃難度增加,但若企業能做到正確協調納稅籌劃與財務管理的關系,以實現企業整體稅后收入為目標,有效的稅收籌劃還是可以實現的。
【參考文獻】
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關鍵詞：企業所得稅；比例分攤法；應稅收入；應稅支出
中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）13-0009-02
事業單位是指國家為了社會公益目的，國家機關舉辦或者其他組織利用國有資產舉辦的，從事教育、科技、文化、衛生等活動的社會服務組織。隨著社會經濟的不斷發展，事業單位的業務活動范圍不斷擴大，各項收入渠道不斷拓寬，增添了事業單位企業所得稅的特殊性和復雜性。
一、事業單位與一般企業的企業所得稅的區別
企業所得稅在事業單位的納稅活動中占有重要的地位，而且它的稅源大，稅負彈性也大，具有較大的稅務籌劃空間。在事業單位的年度所得中，非營利所得和營利所得并存，是事業單位普通企業開展稅收籌劃的最根本的區別。企業所得稅應納所得稅數額根據應納稅所得額和稅法規定的稅率計算求得。在稅率既定的情況下，應納所得稅額的多寡取決于應納稅所得額的多少。一般企業的應納稅所得額是企業從實現的收入總額中扣除稅法規定的準予扣除的有關成本、費用和損失后形成的所得額。而事業單位的應納稅所得額是應稅收入扣除稅法規定準予扣除的應稅支出后的所得額。
事業單位企業所得稅應納稅所得額的計算需要先劃分不征稅收入、免稅收入和應稅收入，確定應稅支出分攤比例；然后區分直接認定的應稅支出和非應稅支出；接著對總支出扣除直接認定的應稅支出和非應稅支出后的余額，用應稅支出分攤比例進行分攤核算；最后是補提固定資產折舊和稅前扣除納稅調增與調減；經過以上幾個步驟后，就確定了應納稅所得額。可見，影響事業單位企業所得稅應納稅所得額的因素要比一般企業的要復雜得多。要確定事業單位的企業所得稅應納稅所得額，必須解決四個問題，分別是應稅和不應稅收入的劃分、應稅和非應稅支出的直接認定、固定資產折舊的補提和納稅調整。
二、影響確定事業單位企業所得稅應納稅所得額的重要問題
1.應稅和不應稅收入的劃分問題。事業單位的總收入可分為不征稅收入、免稅收入和應稅收入三部分，其中不征稅收入和免稅收入屬于不應稅收入。不征稅收入是中國新企業所得稅法的一大制度創新（施正文、翁武耀，2007）。企業所得稅法第7條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；國務院規定的其他不征稅收入。財政撥款是指財政部門根據法律法規等有關規定經過預算程序直接撥付的經費。政府性基金是按照國家規定程序批準，向公民、法人和其他組織征收的具有專項用途的資金。行政事業性收費是指依照國務院規定程序批準，在實施社會公共管理以及提供特定公共服務過程中，向特定對象收取的費用。稅法之所以規定財政撥款、行政事業性收費、政府性基金為不征稅收入，主要是基于：一是取得不征稅收入的組織或機構一般是承擔行政性職能或從事公共事務的，不以營利活動為目的，一般不作為應稅收入的主體；二是財政撥款、行政事業性收費、政府性基金一般通過財政的收支兩條線管理、封閉運行，對其征稅沒有實際意義。
免稅收入也屬于不應稅收入，但它產生的主要原因是稅收優惠，如稅法規定國債利息收入，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益等收入都為免稅收入。因此，事業單位應根據其業務的實際情況，結合相關的稅收優惠政策，如財政部、國家稅務總局關于非營利性科研機構稅收政策的通知（財稅[2001]5號）等，積極申請相關業務的免稅資格，以減輕該項業務的稅負。
應稅收入是指事業單位進行營利活動，包括投資、生產或提供服務所產生的收入。在會計核算方面，該項收入不實行收支兩條線管理，會計科目為經營收入，而且經營收入產生的利息收入也屬于應稅收入。在事業單位會計制度下，經營收入既可以用權責發生制，也可以用收付實現制進行核算。如果以權責發生制為基礎核算經營收入，可以通過收入確認的時間實現延緩或提前納稅目的，尤其是接近年終所發生的經營收入，這樣便能調節納稅的時間。
2.應稅和非應稅支出的直接認定問題。事業單位的總支出一般分為直接認定的非應稅支出、直接認定的應稅支出和劃分不清楚的支出三個部分。劃分這三類支出標準主要是基于：一是支出的資金來源，支出的資金來源如果來自非應稅收入，即不征稅收入和免稅收入，則該類支出很可能屬于非應稅支出；相反，支出的資金來源是營利業務的收入，則該類支出很可能為應稅支出。二是支出的用途，事業單位的支出一般分為基本支出和項目支出，基本支出用于日常業務的支出，項目支出用于特定項目的支出；一般來說，結合資金來源因素，與不征稅收入和免稅收入對應的項目支出可以直接認定為非應稅支出。三是支出與收入的相關系數，即支出與產生收入是否具有應稅性的相關關系，與應稅收入有直接關系的支出可認定為應稅支出，反之，可認定為非應稅支出，但這要求在實際工作中將與取得應稅收入和非應稅收入有關的支出項目能分別核算，這樣才能清楚地區分哪些費用屬應稅支出、哪些費用屬非應稅支出。
應用以上三種標準劃分支出時，一定要遵循配比原則、相關性原則、合理性原則和一貫性原則。劃分應稅支出和非應稅支出，除要考慮與收入的配比性、相關性和合理性外，還要注意前后各期保持一致，不得隨意改變劃分口徑。
在會計核算方面，事業支出的項目支出、專款支出等會計科目歸集的支出一般可以直接認定為非應稅支出，因為這類支出的資金來源屬于不征稅收入，而且支出用途主要是購建固定資產或專項性質的支出；經營支出的銷售稅金、人員支出（人員可以劃分清楚的前提下）和與經營業務直接對應的成本費用可以直接認定為應稅支出，這類支出明顯是因經營業務而產生；余下的其他支出一般歸為劃分不清楚的支出，需要采用分攤比例作為劃分依據的。
3.固定資產折舊補提的問題。根據《財政部、國家稅務總局關于財政性資金、行政事業性收費、政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）第三點“企業的不征稅收入用于支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除”。因此，2008年1月1日起，事業單位補提固定資產折舊的范圍限于用應稅收入（即經營收入）購買的固定資產。
按稅法規定，按照規定計算的固定資產折舊準予扣除。可見，現行的稅法對事業單位補提固定資產折舊的年限和方法均給予一定的選擇空間。因此，事業單位應結合自身的情況，考慮不同的折舊方法和折舊年限對本年度和以后年度的稅負影響，充分利用折舊延期納稅所帶來的資金價值效應。當然，固定資產折舊方法和折舊年限的選擇要遵循一貫性原則，所以，事業單位必須在圍繞營利業務目標的實現，對折舊方法和折舊年限作出謹慎選擇。
根據現有的事業單位會計制度，固定資產是不計提折舊。雖然，根據粵財會函[2012]6號文，事業單位會計準則的會計制度的征求意見稿已經把固定資產折舊列入準則中，但是，現階段，在賬務上事業單位是沒有建立折舊制度。為做好企業所得稅的稅務籌劃工作，事業單位必須建立經營類固定資產折舊臺賬。建立的方法既可以是利用原有的固定資產管理系統也可以是利用Excel表等輔助工具，為內部管理提供企業所得稅方面完整的信息奠定基礎。
4.納稅調整的問題。通過以上三個步驟，已經把事業單位的應稅支出逐漸整理出來，最后進入納稅調整階段。納稅調整是因為會計制度和稅收法規差異形成的，就是按照稅法對營利所得進行調整，包括按照稅法超規定提取的業務招待費、福利費、工會費、職工教育經費、不能在稅前扣除的各種開支等。因此，在日常會計核算時，要結合單位應稅支出的特點，利用成本費用的充分列支是減輕事業單位企業所得稅稅負的重要手段。在收入既定時，在遵守事業單位會計制度、準則和稅收制度規定的前提下，盡量增加準予扣除的項目，將事業單位發生的準予扣除的項目予以充分列支，必然會使應納稅所得額大大減少，最終減少企業的所得稅計稅依據，并達到減輕稅負的目的。
三、與事業單位企業所得稅應納稅所得額相關的兩個重要比率
1.應稅收入占總收入的比例（簡稱“應稅收入比率”）。應稅收入比率不僅決定了計算企業所得稅應納稅所得額的收入水平，而且對稅前可扣除的支出起著舉足輕重的作用。這個比率越高，劃分不清楚支出（即總支出剔除直接認定的應稅支出和非應稅支出后余下需要分攤的部分）的稅前可扣除部分的數值就越高，那么稅前可扣除的支出就會越大，從而應納稅所得額就會越小；反之，這個比率越低，劃分不清楚支出的稅前可扣除部分的數值就會越低，那么稅前可扣除的支出就會越小，從而應納稅所得額就會越大。可見，要重視應稅收入和不應稅收入的劃分工作。
2.直接認定的應稅支出占總支出的比例（簡稱“直接應稅支出比率”）。直接應稅支出比率決定了計算企業所得稅應納稅所得額時可以完全列支的支出水平的高低。這個比率越高，支出中可以完全稅前列支的部分會越多，稅前扣除的支出水平受應稅收入比率的影響就會越小；反之，這個比率越低，支出中可以完全稅前列支的部分會越少，稅前扣除的支出水平受應稅收入比率的影響就會越大。可見，不可忽視事業單位日常成本費用會計核算工作對稅負的影響。
以上這兩個比率在事業單位企業所得稅應納稅所得額計算中相得益彰，當應稅收入比率比較高，如超過50%時，直接應稅支出比率對應納稅所得額的影響就不會太大；相反，當應稅收入比率比較低時，直接應稅支出比率確定應納稅所得額中就變得十分重要。
參考文獻：
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關鍵詞：虧損彌補；新舊稅法；新舊會計處理
1 新舊稅法差別
1.1 新稅法將投資收益作為免稅收入，不再遵從國稅發[2006]56號文件的規定。
1.2 原申報表根據稅收政策，將免稅所得列入納稅調整后所得彌補虧損后減除，將減免所得稅額列入計算企業應納所得稅額后減除。也就是說如果企業彌補虧損后，沒有所得額的話將不再計算減除，不能擴大當年度虧損額。
新申報表根據新所得稅法規定則將不征稅收入、免稅收入、減計收入、減免稅項目所得、加計扣除和抵扣應納稅所得額直接計入納稅調減項目，在“納稅調整后所得”之前扣除。這樣無論企業是否有利潤和所得，這些項目都可以在當年作為稅前扣除，直接減少所得額或擴大當年度虧損。
1.3 對境外所得彌虧有別。
新申報表在主表計算“納稅調整后所得”之前有一欄“加：境外應稅所得彌補境內虧損”。這說明，境外所得可以彌補境內虧損，但新《企業所得稅法》規定，企業在匯總計算繳納企業所得稅時，其境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利。
2 虧損彌補的新舊會計處理
2.1 舊準則。
如果企業當年發生財務賬面虧損，應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。企業以后年度彌補虧損時作以上相反的分錄。如果企業采用應付稅款法而非資產負債表債務法，不再做其他分錄。
2.2 新準則。
《企業會計準則第18號——所得稅》要求企業對于能夠結轉以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應當以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損和稅款抵減的未來應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產。企業應當對五年內可抵扣暫時性差異是否能在以后經營期內的應稅利潤充分轉回作出判斷，如果不能，企業則不應確認遞延所得稅資產。新準則對“未來應納稅所得額”的判斷只給出了原則性的規定，這就需要會計人員具有較強的職業判斷能力。對于未來可以轉回的應納稅額預計過高，可能無法轉回，可以按照《企業會計準則第18號——所得稅》要求，在每個資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，則應當遞延所得稅資產的賬面價值。
3 彌補虧損的三種方式
企業發生虧損，可以用次年度的稅前利潤彌補，次年度利潤不足彌補的，可以在五年內延續彌補。
企業發生的虧損，五年內的稅前利潤不足彌補時，用稅后利潤彌補。這種方式不確認遞延所得稅。稅法上在計算應稅所得時不能扣除虧損余額。
企業發生的虧損，可以用盈余公積彌補。借記“盈余公積” 科目，貸記“利潤分配——盈余公積補虧”科目。
4 案例分析
路源公司2007年的應納稅所得額為-600萬元，當年適用稅率為33%。經綜合判斷，該公司在五年內可能獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。假如路源公司2008年至2012年所得稅率均為25%，無其他暫時性差異。
2007年末，企業應確認遞延所得稅資產：
借：遞延所得稅資產——補虧抵減 198萬（600萬元×33%）
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 198萬
2008年該企業的應納稅所得額為100萬元，經復核預計未來能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額。
2008年末賬務處理：
4.1 稅率變化對遞延所得資產的調整。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 48萬（600×33%-600×25%）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
48萬
4.2 彌補2007年虧損，抵減2007年確認的遞延所得稅資產。
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
25萬
2009年應納稅所得額為-150萬元，由于受世界金融危機的影響，經復核預計未來五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。
由于2009年無法獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的應納稅所得額，按照謹慎性原則，不確認遞延所得稅資產，不進行賬務處理，只進行備查簿登記，并將年末遞延所得稅的賬面價值全部轉銷。
借：所得稅費用——遞延所得稅資產
125萬（198-48-25）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
125萬
2010年經濟形勢仍未好轉，虧損繼續加大，當年的應納稅所得額為-300萬元，經復核預計未來五年內不能取得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產。
按照謹慎性原則，2010年不進行所得稅的賬務處理。
2011年經濟形勢好轉，企業實現扭虧為盈，應納稅所得額為100萬元，經復核預計未來一年內能獲得用于抵扣尚可抵扣虧損的應納稅所得額。
2011年末賬務處理為：
①轉回2009年已經轉銷的遞延所得稅資產賬面價值
借：遞延所得稅資產——補虧抵減
125萬
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用
125萬
② 彌補2007年虧損，抵減遞延所得稅資產
借：所得稅費用——遞延所得稅費用 25萬（100萬元×25%）
貸：遞延所得稅資產——補虧抵減
論文關鍵詞:新企業所得稅法 實施條例 要點
《企業所得稅法》(下稱新稅法)及其實施條例(下稱條例)于2008年1月1日起施行。 新法及條例取代了1991年4月9日公布的《外商投資企業和外國企業所得稅法》和1993年12月 13日公布的《企業所得稅暫行條例》(下稱原稅法、原條例)及其實施細則。
新稅法及條例按照“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的稅制改革原則,旗幟鮮明地 提出了“四個統一”即統一內外資企業稅制;統一并適當降低企業所得稅稅率;統一稅前扣 除辦法和標準;統一優惠政策,并強化反避稅措施。同時把原來以行政法規、部門規章和規 范性文件為載體的政策,分別上升到法律和行政法規的層次,增強了企業所得稅法的權威性 、嚴肅性和約束力。本文試從比較新舊企業所得稅法及其條例主要變化的角度,談些膚淺的 認識和體會。
一、重新定義納稅人
1.“企業”的新界定。 新稅法及條例對納稅人采用定性的方式進行界定,顯得邏輯嚴密、邊界分明。條例規定 “依法在中國境內成立的企業,包括依照中國法律、行政法規在中國境內成立的企業、事業 單位、社會團體以及其他取得收入的組織。依照外國(地區)法律成立的企業,包括依照外 國(地區)法律成立的企業和其他取得收入的組織。”該定義表明新稅法是一部法人所得稅 法律,把個人獨資企業、合伙企業排除在外。因為個人獨資企業、合伙企業不是法人,只對 其投資人、合伙人征收個人所得稅,對個人獨資企業、合伙企業本身不征收企業所得稅,這 樣可以消除重復征稅。但是,依《公司法》設立的一人有限責任公司,依照外國法律法規成 立、取得來自于中國境內所得的個人獨資企業、合伙企業,仍視為我國企業所得稅的納稅人 。
2.采用注冊地與實際管理機構地并重的標準,劃分居民企業和非居民企業。新稅采用注冊 地與實 際管理機構地雙重標準,來劃分居民企業和非居民企業。新稅法第二條規定:“本法所稱居 民企業,是指依法在中國境內成立,或者依照外國(地區)法律成立但實際管理機構在中國 境內的企業。”條例第四條規定:“企業所得稅法第二條所稱實際管理機構,是指對企業的 生產經營、人員、賬務、財產等實施實質性全面管理和控制的機構。”這就表明,無論企業 在哪里注冊,只要其在中國境內對境內外經營活動進行實質的、全面的控制和管理的機構 ,都是我國居民企業,從而有利于防范企業通過選擇注冊地而逃避納稅義務。
3.以法人納稅原則,改革非法人分支機構納稅的模式。原稅法以實行獨立經濟核算為 企業所得稅納稅人的主要條件,導致眾多的非法人的企業分支機構作為納稅義務人。新稅法 體現了法人納稅的基本原則,第五十條規定:“居民企業在中國境內設立不具有法人資格的 營業機構的,應當匯總繳納企業所得稅。”條例第一百二十五條規定:“企業匯總計算并繳 納企業所得稅時,應當統一核算應納稅所得額,具體辦法由國務院財政、稅務主管部門另行 制定。”這是企業所得稅納稅人的一項重大改革,它明確企業分支機構不屬于法定納稅義務 人,不再獨立計算、調整、申報、繳納企業所得稅。但是,由于企業所得稅屬于中央與地方 共享稅,稅務機關如何對異地企業分支機構進行監管,財政利益如何在不同地區之間進行分 配,有待部門規章進一步細化。
二、統一稅率
原稅法規定:企業所得稅納稅人應納稅額,按應納稅所得額計算,稅率為33%。外商投 資企業的企業所得稅和外國企業就其在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所的所得 應納的企業所得稅,按應納稅的所得額計算,稅率30%,地方所得稅,按應納稅的所得額計 算,稅率為3%。外國企業在中國境內未設立機構、場所,而有取得來源于中國境內的所得 ,或雖設有機構、場所但其所得與其機構場所沒有實際聯系的按20%的稅率征收預提所得稅 。
新稅法規定,區分不同情況適用兩種稅率,總體稅賦水平比原來有所降低:一是一般企 業所得稅的稅率為25%;二是非居民企業在中國境內未設立機構、場所的,或者雖設立機構 、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的,應當就其來源于中國境內的所得 繳納企業所得稅,稅率為20%。
三、收入及虧損彌補的變更體現嚴謹和立法目的一貫性原則
(一)收入方面
1.收入總額。新稅法新增“接受捐贈收入”;原稅法生產經營收入改為“銷售貨物 收入、提供勞務收入”;原稅法“股息收入”改為“股息、紅利等權益性投資收益”,該項 目包含的項目更加廣泛。
2.收入分類。新稅法及條例將企業收入分為應稅收入、免稅收入、不征稅收入三大 類,其中不征稅收入是一個全新的范疇,原稅法沒有該類別。條例第七條規定:“收入總額 中的下列收入為不征稅收入:財政撥款;依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府 性基金;國務院規定的其他不征稅收入。”進而對不征稅收入進行了細化。
3.收入確認。新稅法在權責發生制原則下,分別對不同來源和種類的收入,逐一規 定了確認的時間。
(1)利息收入。條例第十八條規定“利息收入,按照合同約定的債務人應付利息的 日期確認收入的實現”。可見,只要納稅人具有索取收入或收益的約定權利,不管相應經濟 利益是否流入,稅法便認定收入實現。新稅法關于收入確認并不完全是經濟或會計意義上的 歸屬,更主要是基于約定權利的歸屬。在實務中,由于約定付息日與會計準則規定的收入確 認日不一致,可能導致納稅調整引起爭議。
(2)分期確認。原稅法規定企業受托大量設備或提供其他勞務持續時間超過一年的 ,分期確認收入。條例第二十三條規定:“企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機, 以及從事建筑、安裝、裝配工程業務或者提供其他勞務等,持續時間超過12個月的,按照納 稅年度內完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。”該規定比原稅法規定更易于操作。 (3)視同銷售。條例第二十五條規定:“企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物 、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的 ,應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務,但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除 外。”一是解決了自產產品用于在建工程、管理部門原稅法規定內資企業視同銷售,外資企 業不視同銷售,從而導致內資企業稅負重于外資企業,以及不必要的時間差異問題。二是統 一內外資房地產企業自建商品房轉為自用或經營等類似業務的視同銷售。如《國家稅務總局 關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發〔2006〕31號)規定,內資房地 產企業自建商品房轉為固定資產應視同銷售。《國家稅務總局關于外商投資企業內部處置資 產有關企業所得稅處理問題的通知》(國稅函〔2005〕970號),外商投資的開發房地產企 業自建商品房轉為自用或經營不視同銷售。
(二)虧損彌補方面
原稅法規定如果一個企業既有應稅項目,又有免稅項目,其應稅項目發生虧損時,按照 稅法規定可以結轉以后年度彌補的虧損應該是沖抵免稅項目所得后的余額。此外,雖然應稅 項目有所得,但不足彌補以前年度虧損的,免稅項目的所得也應用于彌補以前年度虧損(見 《國家稅務總局關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》國稅發〔1999〕34號)。
新稅法第五條規定:“企業每一納稅年度的收入總額,減除不征稅收入、免稅收入、各 項扣除以及允許彌補的以前年度虧損后的余額,為應納稅所得額。” 條例第十條規定:“ 企業所得稅法第五條所稱虧損,是指企業依照企業所得稅法和本條例的規定將每一納稅年度 的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額。”筆者認為,該條款可 以理解為不征稅收入、免稅收入是不用于彌補以前年度虧損的,體現了不征稅和免稅政策的 設立宗旨,真正體現了對企業扶持方針的落實。
四、扣除標準和辦法的改革,彰顯公平、公正和促進發展理念
新稅法及條例明確了稅前扣除的權責發生制、實際發生、相關性和合理性四大基本原 則。條例統一了內外資企業稅前扣除的標準和辦法,變化較大的主要有以下幾項:
1.工資薪金及“三項經費”。一是統一內外資企業工資薪金扣除標準。原稅法規定工 資薪金內資企業按計稅工資扣除,外資企業據實扣除。條例第三十四條規定:“企業發生的 合理的工資薪金支出,準予扣除。”該規定宣告了實行多年的內資企業按計稅工資扣除標準 的終結,長期以來因工資扣除標準差異所產生的內資企業稅負重于外資企業的問題得到根本 解決,同時還消除了職工薪酬重復征收個人所得稅和企業所得稅的問題。二是納稅人實際發 生的工會經費、職工福利費和職工教育經費,分別按照不超過工資薪 金總額的14%和2.5%扣除且標準有調整。對內資企業而言,“三項經費”扣除計算的基數 由原來的計稅工資變更為實際發生的合理工資薪金;職工教育經費比例由原來的1.5%提高 到2.5%;條例增加了職工福利費和職工教育經費“發生”的限定條件,企業提取未使用、 未支付的費用不得在稅前扣除,而原稅法規定內資企業按計稅工資計提的14%的職工福利費 、內外資企業提取的職工教育經費當年未使用部分,也可以稅前扣除。
【摘要】我國的個人所得稅制度，在調節收入差距、增加財政收入方面起到了一定的作用，但整體上其局限性仍甚為明顯。文章通過對中美個稅法律制度的比較與分析，指出個稅起征點的上調對于調節社會貧富差距的作用有限，而美國成熟個稅法律體系似乎為當下我國的個稅提出了廣闊的思路。
【關鍵詞】美國；個人所得稅；改革
一、美國個人所得稅法律制度的特點
（1）統一超額累進稅率，全面直接。美國的個稅制度以完善的信用制度為根基，個人所得帳戶與信用賬戶密切連接，能夠及時顯示個人的收入流量，有效避免偷稅漏稅行為。同時美國實行超額累進制度，其最基本的原則是收入多交稅多，收入低的可以先交稅后退稅。據統計，年收入在10萬美元以上的群體所交納的稅款，占美國全部個人稅收總額的60％以上。也就是說，美國政府每年的巨大財政收入，大部分來自占人口比例較少的富人，而不是普通工薪階層，從而以此彌合第一次分配差距，同時對不確定的臨時性收入可及時征稅。（2）發揚人本主義精神，自由選擇計征單位，公平公正。美國政府1998年前建立個稅制度時，就考慮到了這個問題，因而美國為納稅人提供以個人為單位的申報繳稅方式和以家庭為單位的申報繳稅方式，納稅人可以自選。美國的這種模式已實行許多年，并取得很好的效果。這種模式照顧到了不同家庭的實際需求，真正意義上實現了公平公正。（3）浮動“寬免額”與多種扣除、免稅、退稅制度相結合。為了保證中低收入家庭和個人的生活不會因為納稅過多而下降，美國稅法還規定了各種扣除、免稅收入和退稅制度。扣除包括：個人退休保險及醫療儲蓄賬戶的個人繳付部分、離婚或分居贍養費支出、教育貸款利息支出、慈善捐助支出、購買專業書籍和職業培訓費等個人職業發展費用支出，甚至包括變換工作的搬家費用等。各種免稅收入則包括：特定的獎學金、傷病補償費、州或市政府債券利息所得等。
二、對我國個人所得稅改革的啟示
（1）按年征繳，增設綜合所得稅制模式。我國的個人所得稅目前是分類稅制，只強調對工薪所得及勞務報酬所得的征收，而長期對于非勞動收入網開一面。事實上，這才是造成目前貧富差距巨大的罪魁禍首，房地產投資、股市投資才是真正造就中國富人的動力，而社會的富裕階層很少由高薪資者組成，怎么樣完善稅制模式，減少富人階級的“隱形收入”，意義重大。美國個稅制度建立在健全完善的個人信用體系之上，以年為征繳單位，自行申報，從媒體到政府稅務部門多方監管，很好的保證了對于個稅的征管。其中，綜合所得稅制值得我國借鑒，它是將納稅人在一定期間內的各種所得綜合起來，扣除法定減免數額后，將來源于各種渠道的所有形式的所得不分類別、統一課稅。這種稅制真正反映了納稅人的綜合繳稅能力，而不是單單將視角局限在個人工薪之上，對于富人的其他收入有了全面的考察，對于調節收入差距意義重大。（2）按戶征收，擴大免除、扣除以及返還稅收的額度。由于有的家庭中可能要撫養的未成年子女、贍養老人，有的家庭則要承擔長期照顧喪失勞動能力的病人家屬的責任，從而不同勞動者負擔的經濟壓力不盡相同。若不考慮每家每戶的具體情況，而簡單的以人頭征收個人所得稅，顯然有違公平原則以及量能納稅的原則。同時，我國個稅改革應進一步加大減稅免稅的范圍。特別對于當下的中國來說，房租、房貸更是很多中低層收入群眾的心結。如果對于房租、房貸、醫療、教育等一系列關系群眾生存發展水平的開支予以稅收扣除與返還，不但能實質上保證稅收對于個人的合理公平，同時還能進一步推進良好社會風氣的形成。（3）正視個稅起征點的有限調節作用，注重個稅整體框架改革。財政部數據表明，中國的工薪收入者（不算農民），本來只有28％的交納個稅，既個稅起征點的上調事實上與72％的人完全不相干，也與在農業中就業的近3億人口無關。可見起征點的簡單上調以及一味增加邊際稅率也許并非是縮小社會貧富差距的良方。要真正發揮個稅調節二次分配的作用，應將焦點轉向個人所得稅制度整體框架的設定，而非對于上調起征點的熱捧。如美國的起征點并不是很高，大多數人有收入就要納稅，人人都是納稅人，因而就會有比較強的公民意識和問責政府的觀念，有利于推動公民參政議政的熱情，更好的進行政府監督。
綜上，只有建立起“低端有返還，中低端有減免，高端稅收負擔總體不變”，的稅收體系，即使個稅起征點變動不大，中端、低端收入者也都能獲得實惠，那么社會整體的收入差距自然就會縮小，稅收的公平與合理也就指日可待了。
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上述永久性差異中，第(1)種和第(4)種都是按會計標準應確認收入而稅法規定不確認收入或按會計標準不確認費用、損失而按稅法規定確認費用、損失，應在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。第(2)種和第(3)種永久性差異，都是按會計標準不確認收入而按稅法規定確認收入或按會計標準確認費用、損失而按稅法規定不確認費用、損失，應在利潤總額的基礎上調增應納稅所得額。第(1)種和第(2)種永久性差異都是與收入有關的，可稱為收入的永久性差異，第(3)種和第(4)種永久性差異都是與費用、損失有關的，可稱為扣除項目的永久性差異。收入的永久性差異的產生原因主要是會計標準和稅法對收入的確認標準不同，收入永久性差異按對應納稅所得額調整的不同影響可分為可免稅收入和應納稅收益兩大類。扣除項目的永久性差異產生原因主要是稅法和會計標準對有關費用或損失的確認標準和計量方法不同造成的，主要包括不可抵減費用、損失以及可抵減費用、損失。
一、可免稅收入的調整核算
可免稅收入是指按會計標準規定核算時作為收益計人利潤表，在按稅法規定計算應納稅所得額時不確認為收益。對可免稅收入這種永久性差異，應在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。該永久性差異包括的具體內容主要有企業購買國債取得的利息收入、已計提減值準備的資產價值恢復、處置已計提減值準備的長期股權投資、在權益法下核算的投資收益等。
以企業購買國債取得的利息收入的永久性差異及相應的調整核算為例。稅法規定，企業購買國債取得的利息收入不計人應納稅所得額，但按會計標準的規定，企業購買國債取得的利息收入，計入投資收益，構成利潤總額。稅務會計中在所得稅調整核算時需調整的金額為企業購買國債取得的全部利息收入，應在財務會計利潤總額的基礎上調整減少應納稅所得額。
財務會計中對購買國債取得的利息收入，借記“銀行存款”或“應收利息”、“長期債權投資――應收利息”科目，貸記“投資收益”科目。因此，稅務會計的調整分錄為借記“投資收益調整”科目，貸記“長期債權投資調整”科目，同時，借記“本年利潤調整”科目，貸記“投資收益調整”科目。最后，在計算出應納稅所得額后，借記“長期債權投資調整”科目，貸記“本年利潤調整”科目。
二、應納稅收益的調整核算
應納稅收益是按會計標準核算時不作為收入計人利潤表，但在計算應納稅所得額時作為收益，需計入應納稅所得額的項目，對這種永久性差異，應在利潤總額的基礎上調增應納稅所得額。該永久性差異包括的具體內容主要有企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，企業以非貨幣易取得的長期股權投資，企業接受捐贈資產，將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，將自產、委托加工或購買的貨物用于集體或個人消費，會計標準和稅法對關聯企業間收入計量差異的調整核算，會計標準和稅法對有關收入計量差異的調整核算，長期股權投資在權益法下核算的投資收益等。
企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，會計標準規定應按成本轉賬，不核算收入和成本，而稅法規定既要核算收入又要核算成本，按該產品的計稅價格或售價與成本的差額計人應納稅所得額。財務會計的處理為借記“在建工程”科目，按產品成本貸記“產成品”或“原材料”等科目，按計稅價格和適用稅率計算的稅額貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”科目。稅務會計在調整營業收入時調整金額為用于非應稅項目的自產或委托加工貨物的計稅價格，在調整營業成本時調整金額為用于非應稅項目的自產或委托加工貨物的成本，應在財務會計利潤總額的基礎上按計稅價格與產品成本的差額調整增加應納稅所得額。所得稅的稅務會計調整分錄應為按計稅價格與產品成本的差額借記“在建工程調整”等科目，按產品成本借記“營業成本調整”科目，按計稅價格貸記“營業收入調整”科目；同時借記“營業收入調整”科目，貸記“本年利潤調整”科目，借記“本年利潤調整”科目，貸記“營業成本調整”科目；最后，在計算出應納稅所得額后，借記“本年利潤調整”科目，貸記“在建工程調整”科目。此外，該類業務還涉及增值稅、消費稅的調整核算。
三、不可抵減費用、損失的調整核算
不可抵減費用、損失，是按會計標準規定確認為費用或損失，計入利潤表，但按稅法規定在計算應納稅所得額時不允許扣減。對該永久性差異，應在財務會計利潤總額的基礎上調增應納稅所得額，進行調整核算。該永久性差異包括的具體內容主要有違法經營的罰款、各種稅收的滯納金、罰金和違法經營被沒收的財物損失等、捐贈支出、超計稅工資標準的工資性支出、超標準的業務招待費支出、超計稅工資標準的三項經費支出、超標準借款利息支出、提取減值準備當期的處理等。
納稅人因違法經營被有關部門處以的罰款和被沒收財物的損失，因違反稅法按規定應繳納的罰金和滯納金，在財務會計中計入營業外支出，抵減了企業當期利潤總額，在計算應納稅所得額時，這些項目不應扣除，應調增應稅所得。當企業發生因違法經營被有關部門處以的罰款和被沒收財物的損失，因違反稅法按規定應繳納的罰金和滯納金時，財務會計中的會計分錄為：借記“營業外支出”科目，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目。稅務會計的調整金額為罰款、各種稅收的滯納金、罰金和違法經營被沒收的財物損失的金額。稅務會計的調整分錄為：借記“銀行存款調整”等科目，貸記“營業外支出調整”科目；同時，借記“營業外支出調整”科目，貸記“本年利潤調整”科目；最后，在計算出應納稅所得額后，借記“本年利潤調整”科目，貸記“銀行存款調整”科目。
四、可抵減費用、損失的調整核算
可抵減費用、損失，是按會計標準規定核算時不確認為費用和損失，在計算應納稅所得額時則允許扣減，對這種永久性差異，應在利潤總額的基礎上調減應納稅所得額。該永久性差異主要有企業發給無房老職工的一次性住房補貼資金、超過5年的稅前補虧、各流轉稅應納稅額的調整等。
一、彌補虧損的一般會計處理
（一）結轉損益的會計處理 企業設置“本年利潤”科目，核算企業本年度內實現的凈利潤或發生的凈虧損。在會計年度終了，企業應將“主營業務收入”、“其他業務收入”、“投資收益”、“營業外收入”等收入類科目的期末余額分別轉入“本年利潤”科目貸方，與此同時，企業還應當將“主營業務成本”、“營業稅金及附加”、“其他業務成本”，“銷售費用”，“管理費用”、“財務費用”、“營業外支出”、“所得稅費用”等費用（包括有關支出）類科目的期末余額，分別轉入“本年利潤”科目借方，即將本年所有收入和費用項目相抵后結出的本年實現的凈利潤（即“本年利潤”科目的貸方余額），轉入“利潤分配”科目，借記“本年利潤”科目，貸記“利潤分配——未分配利潤”科目；如果“本年利潤”科目的年末余額在借方，說明企業本年實現的收益為凈虧損，則應借記“利潤分配——未分配利潤”科目，貸記“本年利潤”科目。“本年利潤”科目在年末結轉之后應當無余額。
因此，會計上的 “利潤”是年末“本年利潤”科目未結轉之前本科目的貸方余額，“本年利潤”結轉后“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方余額是企業累積的未分配利潤。會計上的“虧損”是年末“本年利潤”科目未結轉之前本科目的借方余額，“本年利潤”結轉后“利潤分配——未分配利潤”科目的借方余額是累積的未彌補完的虧損額。
（二）虧損彌補的會計處理 企業發生的虧損可以以次年實現的稅前利潤彌補，次年彌補不完的，可往后延期，還可以以稅后利潤彌補。如果企業是以次年或以后年度實現的利潤彌補以前年度虧損時，當年實現的利潤從“本年利潤”科目的借方轉入“利潤分配——未分配利潤’’科目的貸方后，作為“利潤分配——未分配利潤”科目的貸方發生額（當年實現的利潤）與“利潤分配——未分配利潤”期初借方余額（以前年度虧損）自然進行抵補，無論是稅前利潤還是稅后利潤彌補以前年度虧損，都不再進行其他專門的賬務處理。如果企業是用盈余公積彌補虧損，則需作專門的賬務處理，借記“盈余公積”科目，貸記“利潤分配——其他轉入”科目。
二、彌補虧損的企業所得稅法有關規定
（一）納稅人按稅法規定計算的虧損 企業所得稅法的計稅依據為應納稅所得額，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數額就是稅法所指的虧損，由于稅法和會計在收入、成本費用、資產處理等方面存在著諸多差異，因此按上述公式計算處理的數額往往并不是企業財務報表中反映的虧損額。納稅人發生的按稅法規定計算出的虧損，準予用其以后年度的稅前利潤彌補，而稅前利潤并非會計稅前利潤，而是指應納稅所得額。稅法進一步規定稅前彌補期限最長不得超過5年，且連續計算年限。
關于彌補虧損的期限，要注意幾個特殊情況：（1）不論企業是盈利還是虧損，都要作為連續5年中的實際彌補年限計算。（2）《國家稅務總局關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函【2010】79號）指出，開始計算企業損益的年度是指企業開始生產經營的年度。至于企業在從事生產經營之前往往進行籌辦活動的籌建期間，往往發生的籌辦費用支出大于收入形成的負數，不得認定為籌建期的虧損，不得在開始生產經營的年度開始彌補，而是按《國家稅務總局關于企業所得稅若干稅務事項銜接問題的通知》（國稅函【2009】98號）文中第九條的有關規定，分為兩種情況：一種情況是企業的開辦費如果未明確列作長期待攤費用，就可以在開始經營之日的當年一次性扣除；另一種情況是企業的開辦費列作了長期待攤費用，那就在開始經營之日的當月起分3年攤銷。以上兩種方法一經選定，不得改變。
（二）稅務機關查增的所得準許彌補虧損 根據國家稅務總局《關于查增應納稅所得額彌補以前年度虧損處理問題的公告》（2010年第20號）文的有關規定，企業以前年度發生的屬于企業所得稅法規定的允許彌補的虧損，稅務機關在對企業以前年度納稅情況進行檢查過程中，調增了企業應納稅所得額，出于保護企業正常經營，減少企業現金支出等目的，不再對調增的應納稅所得額單獨征稅，而是允許企業將調增的應納稅所得額先去彌補符合稅法規定的可彌補虧損。待彌補該虧損后仍有余額的，才再按照企業所得稅法規定計算繳納企業所得稅。當然，檢查調增應納稅所得額盡管可以彌補虧損，但由于企業違反了稅法有關規定，仍要按《稅收征收管理法》有關規定根據其情節輕重大小進行相應處理或處罰。
（三）境內分回的投資收益彌補虧損問題規定 境內分回的投資收益，依照企業所得稅法及實施條例的規定，可以分為免稅投資收益和全額征稅投資收益。免稅投資收益，主要是指居民企業直接投資于其他居民企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，原因是我國居民企業的企業所得稅法定稅率為25%，值得主要的是免稅范圍不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益，原因在于其本質是投資轉讓收益，而排除特殊規定的投資轉讓收益一般情況下都是征稅收入。對企業取得的免稅投資收益，稅法規定不得彌補當期及以前年度應稅項目虧損。對不符合免稅條件的其他投資收益（包括股息、紅利、聯營分利等）為全額征稅投資收益，可用于直接彌補虧損，不用還原為稅前利潤后再去彌補。
（四）減免稅所得等彌補虧損問題 新企業所得稅法實施前，國家稅務總局在《關于企業的免稅所得彌補虧損問題的通知》（國稅發【1999】34號）文件中明確規定，對既有應稅項目又有免稅項目的企業發生的以前年度虧損，要先用應稅項目所得彌補，不足彌補的部分，再用免稅項目的所得進行彌補。按此規定，免稅項目的所得彌補了虧損后，企業沒有真正享受免稅的好處。因此，新企業所得稅法實施后，國家稅務總局在《關于做好2009年度企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函【2010】148號）中明確規定，對企業取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不再彌補當期及以前年度應稅項目虧損；當期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當期和以后納稅年度應稅項目所得抵補。這么做就保證了稅收優惠的真正實現，也便于國家對稅收優惠進行統計和決策。
關鍵詞：會計利潤；應納稅所得額；差異
一、會計利潤和應納稅所得額差異的性質
（一）根據新的會計準則規定，會計利潤的組成：
營業利潤=營業收入-營業成本-營業稅金及附加-銷售費用-管理費用-財務費用-資產減值損失+ (-)公允價值變動損益+投資收益
利潤總額=營業利潤+營業外收入-營業外支出
凈利潤=利潤總額-所得稅
（二）按照企業所得稅法的規定，應納稅所得額為企業每一個納稅年度的收入總額，減除不征稅收入、免稅收入、各項扣除，以及允許彌補的以前年度虧損后的余額。即：
應納稅所得額=收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除-以前年度虧損
（三）會計利潤和應納說所得額差異的性質
1．永久性差異
永久性差異是指一會計期間，由于會計制度和稅法在計算收益、費用或損失時確認的范圍不同，所產生的稅前會計利潤與應納稅所得額之間的差異。這種差異在本期發生，不會在以后各期轉回。如:國債利息收入,免稅收入,減免稅所得,加計扣除,超過標準列支的職工福利費、工會經費、業務招待費等。
2．暫時性差異
暫時性差異是指資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同產生的差額。分為應納稅暫時性差異和可抵扣性暫時性差異。如:計提的壞賬準備,存貨跌價準備、固定資產減值準備及按公允價值計算的金融資產與其賬面價值而產生的差額等。
二、會計利潤和應納稅所得額差異的具體體現
（一）收入確認方面的不同
1．收入確認的范圍的不同
（1）構成會計利潤的收入，包括收入和利得。收入是指企業在銷售商品、提供勞務及讓渡資產使用權等日常活動中形成的經濟利益的總流入，包括銷售商品收入、勞務收入、利息收入、使用費收入、租金收入、股利收入等，即利潤表中主要業務收入和其他業務收入。利得是指收入以外的其他收益，一般從偶發的經濟業務中獲得，而不是從日常活動中取得。包括無形資產轉讓的收益、固定資產處置形成的收益、企業接受政府的補貼、違約金收入等。在利潤表中利得主要是指營業外收入和補貼收入等。
（2）稅法中的“收入”是指企業生產經營活動中以及其他行為各項收入的總和。具體包括：生產經營收入、財產轉讓收入、利息收入、租賃收入、特許使用費收入、股息收入、其他收入。
2．收入確認的時間不同
按照會計準則規定，銷售商品收入的確認主要以商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方、企業對該商品沒有繼續管理權和控制權、收入的金額能夠可靠的計量以及相關的經濟利益很可能流入企業為前提，主要遵循權責發生制和實質重于形式原則。企業所得稅法為了保持其確定性特征，是以商品所有權的轉移為應稅收入確認的前提，往往不是“實質重于形式”，而是“形式重于實質”。
例如，附有退貨條件的商品銷售，會計上若無法認定其退貨的可能性小于50%，在收到貨款發出商品后，并不確認收入的實現，而是在退貨期滿時才確認會計收入。而應稅收入是在收到貨款發出商品后就應該確認，這樣就會造成從商品所有權轉讓日至退貨期滿日之間會計利潤低于應納稅所得額的情況。
3．收入確認金額的不同
企業所得稅法考慮稅收優惠等政策，在收入確認金額方面與會計按權責發生制確認的收入金額產生差異。
例如，企業轉讓技術所得作為會計收入計入會計利潤，但稅法對企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元部分，減半征收企業所得稅。該收入會全額計入會計利潤，出現會計利潤大于應納稅所得額。
對不具有商業實質或公允價值不能可靠計量的非貨幣性資產交換，會計上以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本，不確認交換損益，即不會影響會計利潤；而在計算應納稅所得額時視同銷售作為應稅收入，由此導致會計利潤低于應納稅所得額。
4．免稅收入
免稅收入在計算會計利潤時作為會計收入，而在計算應納稅所得額時作為收入總額的減項。如國債利息收入、符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性收益、符合條件的非營利組織的收入等。
（二）扣除項目方面的不同
在計算會計利潤時，應按照權責發生制原則確認的計入損益的成本、費用能夠全額扣減。而在計算應納稅所得額時，要按照規定的項目以及標準限額稅前扣除。
1．限額扣除項目
（1）工會經費、職工教育經費和職工福利費
企業實際發生的工會經費、職工教育經費和職工福利費，在會計核算時，根據受益對象，被確認為成本、費用或資產，分別計入生產成本、管理費用、銷售費用、在建工程等。計入當期損益的，在計算會計利潤時當期減除；計入存貨成本或資產成本的在以后期間從會計利潤中減除。
在計算應納稅所得額時分別按照不超過工資總額的2%、2.5%和14%的部分準予扣除。職工教育經費超過標準部分，準予在以后年度結轉扣除。此項差異對會計利潤和應納稅所得額的影響，要根據企業這三項費用的實際發生額以及期末計入存貨成本或資產成本的金額決定。
（2）業務招待費
企業當期發生的與生產經營活動有關的業務招待費，在會計核算時確認為管理費用，予以全額扣除。在計算應納稅所得額時按發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售收入的5‰，即以發生額的60%和當年銷售（營業）收入的5‰二者金額較低者作為可扣除的金額。在企業業務招待費扣除上無論是用哪個標準控制可扣除的金額，都會使企業計算的會計利潤小于應納稅所得額。
（3）廣告宣傳費
企業發生的符合條件的廣告宣傳費，在會計核算時被確認銷售費用，在發生當期全額沖減會計利潤。但在計算應納稅所得額時，不超過當年銷售收入15%的部分準予扣除；超過部分，準予在以后年度結轉扣除。此項支出在金額小于等于當年銷售收入的15%時，當期不會造成會計利潤與應納稅所得額的差異；反之，使當期會計利潤小于應納稅所得額。準予在以后年度結轉扣除的項目，會減少以后會計年度應納稅所得額，不會改變結轉期的會計利潤。
（4）公益性捐贈支出
公益性捐贈支出，在會計核算時被確認為非日常生產經營活動產生的支出，計入營業外支出，在計算會計利潤時被全額扣減。在計算應納稅所得額時，企業實際發生的公益性捐贈支出，不超過按國家統一會計制度規定計算的年度會計利潤的12%的部分，準予扣除。此項支出在金額小于等于年度會計利潤的12%時，當期不會造成會計利潤與應納稅所得額的差異；反之，使當期會計利潤小于應納稅所得額。準予在以后年度結轉扣除的項目，會減少以后結轉扣除年度的應納稅所得額，不會改變結轉期的會計利潤。
2．加計扣除項目
加計扣除屬于稅收優惠政策，主要涉及：研究開發費用，未形成無形資產的按發生額的50%扣除，形成無形資產的，按發生額的150%攤銷；企業安置殘疾人就業而發生的工資薪酬按100%加計扣除。這類稅收優惠使企業的應納稅所得額小于會計利潤，屬于永久性差異。
3．不允許扣除的項目
企業發生的一些與日常生產經營活動有關或無關的資金耗費，除計入資產成本的外，一方面會減少企業資產或增加企業的負債，另一方面計入當期損益，在計算當期會計利潤時均被減除。但在計算應納稅所得額時，對于不符合稅法確認原則的有關支出是不得稅前扣除的。如向投資者支付的股息、紅利等權益性投資收益款項、滯納金、罰金和被沒收財物的損失，為職工繳納的商業保險，企業之間支付的管理費、租金和特許權使用費，贊助支出，準備金等。不允許扣除項目的存在導致當期會計利潤小于應納稅所得額，屬于永久性的差異。
（三）資產折舊或攤銷方面的不同
稅法和會計制度對固定資產的折舊范圍、折舊年限、預計凈殘值及折舊方法的規定存在著較大差異。如會計制度中固定資產計提折舊的方法有直線法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數總和法等，而稅法中規定固定資產按照直線法計算的折舊才準予扣除。
對于無形資產的攤銷，會計制度規定無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，計入損益，如預計使用年限超過了相關合同規定的受益年限或法律規定的有效年限，其攤銷年限按受益年限和有效年限孰短原則確定；對合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷年限不應超過10年。而稅法規定,對受讓或投資的無形資產，按法定有效年限與合同約定的使用年限孰短原則攤銷；對法律和合同沒有規定使用年限的,或者自行開發的無形資產,攤銷期限不得少于10年。
對于自創或外購的商譽、接受捐贈的無形資產，稅法規定不得進行攤銷,但對于外購商譽的支出，只有在企業整體轉讓或清算時準予扣除，而會計制度規定企業自創的商譽不能作為無形資產作價入賬,但外購的商譽可以作價入賬,并按規定的年限進行攤銷。
三、對會計利潤與應納稅所得額差異的處理方法
稅法與會計制度和會計準則不一致時，應按稅法規定進行納稅調整。
會計利潤與應納稅所得額存在必要的差異，是市場經濟發展的需要。我國稅法明確規定：企業在進行會計核算時應遵循會計制度和會計準則，在進行稅收處理時，稅法與會計制度和會計準則不一致時，應按稅法規定進行納稅調整。因為從法律的級次上看，稅法的級次一般都高于會計準則和會計制度，企業會計準則和會計制度一般都以部門規章的形式頒布，而稅法大都以行政法規的形式頒布，個別稅法是以法律的形式頒布的，如《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國個人所得稅法》。從對違法追究的嚴厲程度來看，違反稅法要比違反會計核算規范要嚴厲的多，違反稅法一般都要處以罰款，嚴重的要追究刑事責任。而違反會計核算規范多數情況下僅僅要求進行核算調整。一般來講違反稅法要比違反會計核算規范的代價要高的多。所以，熟悉和掌握會計政策與稅法的差異，是正確的進行會計核算、準確的計算和繳納稅款的關鍵。
（一）根據永久性差異，調整會計利潤計算應納稅所得額
當會計利潤與應納稅所得額存在差異時，應首先考慮是否存在永久性差異，由于永久性差異只發生在當期，不會在以后各期轉回，所以對存在的永久性差異就必須在納稅當期進行調整，即可以用當期會計利潤±永久性差異計算應納稅所得額。這種方法較為簡單和快捷。
（二）根據暫時性差異，調整會計利潤計算應納稅所得額
當會計利潤和應納稅所得額存在不同時，也可能存在暫時性差異。對于這種差異，新會計準則規定采用資產負債表債務法進行處理。它以資產負債表為基礎，首先確定由于資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額而產生的暫時性差異，從而計算出資產負債表期末遞延所得稅資產（負債），然后倒擠出利潤表當期所得稅費用。
1.應納稅暫時性差異的處理方法
應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異，即在未來期間不考慮該事項影響的應納稅所得額的基礎上，由于該暫時性差異的轉回，會進一步增加轉回期間的應納稅所得額和應交所得稅金額，在其產生當期應當確認相關的遞延所得稅負債。
2.可抵扣暫時性差異的處理方法
可抵扣暫時性差異是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。該差異在未來期間轉回時會減少轉回期間的應納稅所得額，減少未來期間的應交所得稅。在可抵扣暫時性差異產生當期，符合確認條件時，應當確認相關的遞延所得稅資產。
四、總結
會計利潤與應納稅所得額的差異還有很多。由于會計制度與稅法規范的對象和目標不同，兩者的差異無法從根本上消除。如果以稅法為依據進行會計核算，會導致會計信息失真；如果以會計核算的收入和利潤作為計算所得稅的依據，將會弱化稅收職能。針對兩者的差異，不論是對永久性差異的調整，還是暫時性差異的判別與處理，都應靈活掌握會計利潤與應納稅所得額之間的關系，這樣可以提高會計人員工作的效率，保證企業會計信息和納稅信息的準確性與時效性。
參考文獻：
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[2]中國注冊會計師協會會計[M]中國財政經濟出版社2010
[3]王建麗會計利潤與納稅所得的差異分析[J]才智2009（8）
手續費萬八的意思是萬分之八，手續費是辦事過程中所產生的費用。
“手續”一詞的解釋為“辦事的程序”，比如說辦理“借款手續”、“過戶手續”“證券交易手續”等等。因此“手續費”應該可以這樣解釋：就是為他人辦理有關事項，所收取的一種勞務補償；或對委托人來講，是屬于因他人代為辦理有關事項，而支付的相應報酬。如：證券交易手續費、代辦機票手續費、代扣代繳費用手續費、國債代辦手續費等等。從納稅角度來講，經營者收取的各種代辦手續費應作為應稅收入，交納營業稅；扣除相關費用后的所得額，還須交納企業所得稅。另外有一種情況，就是為稅務部門實施代扣代繳稅金任務，所取得的代扣代繳手續費，屬于免稅收入，不需要繳納營業稅和其他稅金。
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【關鍵詞】地礦單位；企業所得稅；會計核算
一、事業單位應稅收入的界定
事業單位一旦從事經營活動，就應當將經營收支結余按照相關規定繳納企業所得稅，與此同時，不涉及經營活動的事業單位往往也會不可避免地面臨企業所得稅的繳納問題。根據2008年1月1起實施的《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》中規定，地礦單位除財政財政撥款和財政部、國家稅務總局規定的免征企業所得稅項目外，其他一切收入均應納入到所得稅應納稅收入中，依法繳納企業所得稅。通常情況下，地礦單位除去經營活動之外而發生的應納稅收入主要分為以下四類：其一，租金收入。向外出租除不動產之外的財產物資所取得的租金收入應繳納營業稅及其稅費附加；出租場地、房屋而獲取的租金收入，不僅應繳納營業稅及其稅費附加，而且還應繳納房產稅（出租的房屋）、土地使用稅（出租場地和房屋所占用的土地）；租金收入的企業所得稅應納稅所得額=租金收入—營業稅—城市維護建設稅—教育費附加—房產稅—土地使用稅。其二，盤盈、轉讓固定資產所獲得的收入。其企業所得稅應納稅所得額=盤盈、轉讓固定資產取得的收入—營業稅—城市維護建設稅—教育費附加—印花稅—土地增值稅。其三，轉讓無形資產以及開展營利性講座、培訓、表演等文體活動所獲取的收入。其企業所得稅應納稅所得額=轉讓無形資產及營利性文體活動獲取的收入—營業稅及其附加稅費—相關費用。其四，轉讓有價證券所取得的利息凈收入、凈收益、股息、紅利收入。這部分收入無需繳納營業稅及附加稅費，只需要計征企業所得稅。
二、完善事業單位企業所得稅繳納的建議
1.完善地礦單位企業所得稅的會計核算方法。首先，對四個季度預繳所得稅稅款進行核算時，應根據季度預繳納稅申報表所中填寫的數額編制以下會計分錄：
借：結余分配
貸：其他應付款——應交企業所得稅
借：其他應付款——應交企業所得稅
貸：銀行存款
其次，在會計年末進行結轉時，若出現預繳企業所得稅款大于匯算清繳企業所得稅款的情況，必須將結余分配進行重新調整，編制以下會計分錄：
借：其他應付款——應交企業所得稅（本年度多繳納的稅額）
貸：結余分配
若出現預繳企業所得稅款小于匯算清繳企業所得稅款的情況，必須按照相關規定補繳差額，會計分錄為：
借：結余分配
貸：其他應付款——應交企業所得稅（本年度少繳納的稅額）
借：其他應付款——應交企業所得稅
貸：銀行存款
2.強化稅收征管工作。國家稅務部門應采取相應的措施提高工作的有效性，積極主動地開展各項稅收工作，并盡可能爭取政府相關部門的大力支持。就我國的事業單而言，其本身屬于政府中的一個職能部門，只有使政府部門的高層領導重視事業單位的涉稅管理，才能確保《企業所得稅法實施條例》得以切實執行。首先，應規范稅收管理方面的問題，地礦單位應按照有關規定的要求辦理稅務登記，對于涉稅收入部分也應合理、合法使用稅務發票，并接受稅務部門對其進行的稅務管理；其次，應采取必要的措施解決事業單位開設銀行賬戶及賬目管理等問題，進而從根本上解決稅收征管這一難題。
3.應稅指出與非應稅支出的核算。（1）應稅收入與免稅收入的費用列支。根據我國有關企業所得稅的相關規定，事業單位應該對取得的與稅收相關或免稅收入相關的支出項目進行分別核算。但是在實際開展工作過程中，事業單位往往對應稅收入和免稅收入分開核算，即使采用分攤比例法，也難以區分哪些費用是應稅支出，哪些費用是免稅支出。（2）對于稅前扣除額的項目區分。在計算所得稅中需要扣除的具體項目時，應遵循合理性、確定性、相關性、配比性以及權責發生制等原則。由于地礦單位費用支出的性質較為復雜，再加上支出款項繁多，因此確認費用支出稅前扣除工作，已成為當前地礦單位申報企業所得稅的重點與難點。例如，事業單位獲得的國家財政撥款，這些款項在核算所得稅時為免稅項目；根據相關性原則的明確規定，納稅中扣除的費用或者相關支出等，必須與收入關聯。那么這些財政撥款所獲得的設備支出，就不在稅前扣除范圍內。
三、完善地礦單位企業所得稅的會計核算改革
（1）完善資料處理工作。首先，應逐步完善并規范對各事業單位企業所得稅相關基礎資料的收集和整理工作，并建立一套有效的基礎數據收集匯總制度。其次，應采取相應的措施和方法，不斷完善稅務管理與稽查之間的信息高度共享，同時還應建立并健全兩者之間的信息互通制度，以此來增強對各事業單位企業所得稅稅源的監控力度。最后，隨著計算機網絡的普及，稅務部門可通過計算機信息化的管理模式，來對企業所得稅的稅源資料進行收集、處理和匯總，這樣不僅能夠有效地降低稅收成本，而且還可以提高對稅源的監控力度，進而達到防止稅源流失的目的。（2）統一加大執法力度。各地方的地稅部門應深入了解并掌握各事業單位的實際收支情況，并結合社會團體及事業單位等免征企業所得稅收入項目的鑒定工作，同時在掌握稅收來源的前提下，加大對違反相關稅收政策等行為的查處力度，以此來避免國家稅收流失及維護稅法尊嚴。在這方面工作的開展過程中，各級黨政機關應給予大力支持和協助。對于基層的財務人員而言，在日常的稅務征收及管理等工作上，應加強對本單位的巡檢巡查力度，以便能夠及時準確地了解并掌握相關事業單位的實際情況，同時還應做好與稅收有關的法律法規等宣傳。（3）完善地礦單位企業所得稅相關規定。由于地礦單位與企業存在明顯的差異，具有其自身的特殊性，所以在稅收征繳方面不能完全適用于企業所得稅的相關政策和法規。為了體現稅法的合理性和公平性，確保地礦單位能夠準確核算企業所得稅，國家應盡快完善地礦單位企業所得稅的相關政策和規定，為準確界定應稅收入與非應稅收入提供可靠依據。
總而言之，地礦單位會計應在認真執行《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》的基礎上，做好本單位企業所得稅的核算與繳納工作。同時，政府的相關部門也應加大對地礦單位企業所得稅繳納的監管力度，防控稅源流失，使其能夠主動地根據自身業務活動情況做到依法征稅、依法繳稅，從而為完善我國稅收體系奠定堅實基礎。
參 考 文 獻
[1]徐衛紅.事業單位繳納建安營業稅企業所得稅的幾點困惑[J].大江周刊（論壇） .2009（9）
[2]王嘉齊.事業單位繳納企業所得稅有關問題探析[J].現代商業.2008（15）
[3]王保國.對事業單位繳納企業所得稅有關問題的思考[J].會計師.2009（8）
[4]張慧.事業單位所得稅匯算清繳的會計處理探討[J].商業會計.2010（8）
關鍵詞：權益性投資 涉稅問題
企業權益性投資，是指通過投資取得被投資單位的股份。企業對其他單位的股權投資，通常是為長期待有，以期通過股權投資達到控制被投資單位，或對被投資單位施加重大影響，或為了與被投資單位建立密切關系，以分散經營風險。正如《企業所得稅法》第四十六條規定： 如果投資企業從其關聯企業接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準，當年發生的流動資金借款利息支出，在計算企業應納稅所得額時不能扣除，要進行納稅調整。這里所說的是指投資企業接受的不需要償還本金和支付利息的權益性投資，是對被投資企業凈資產即所有者權益擁有所有權的投資。簡單來講，權益性投資就是單純的股權投資。
一、權益性投資持有期間取得投資收益的涉稅處理
權益性投資收益是指投資企業進行股權投資持有期間從被投資企業每年實現的稅后累計未分配利潤和累計盈余公積金中按比例分配取得的貨幣或非貨幣形式的收入，包括股息、紅利和利潤等。它作為投資企業的一種收入表現形式，單獨反映在利潤表中的投資收益欄目中。
根據《企業所得稅法》第六條規定：企業收入總額包括以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的主營及其他業務收入等。這其中就包括投資企業進行權益性投資在持有期間從被投資企業取得的股息、紅利等權益性投資收益，按照收入來源性質屬于企業所得稅的應稅收入范圍。投資收益的入賬確認時間，應當按照被投資方作出利潤分配股東會決議的日期確認投資企業收入的實現。同時，根據《企業所得稅法》第二十六條和《企業所得稅實施條例》中的第八十三條規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，為免稅收入。因而，投資企業在權益性投資持有期間從被投資企業取得稅后的利潤分紅，屬于合法的免稅收入，不需計征企業所得稅。在實際操作中，企業應于次年企業所得稅匯算時，按照相關規定向主管稅務部門報送企業所得稅優惠項目備案報告表，并據實提供相應的投資協議、投資收益或應收股利科目明細賬等材料，通過主管稅務部門受理審核確認后，在企業所得稅年度匯算時作為免稅收入，進行納稅調減處理。
二、權益性投資轉讓過程中的稅務處理
權益性投資轉讓，是指公司股東依法將自己的權益性股份讓渡給自然人或其他企業，使之成為公司股東的民事法律行為。股權轉讓是股東行使股權經常而普遍的方式，中國《公司法》規定股東有權通過法定方式轉讓其全部出資或者部分出資。是當事人以轉讓股權為目的而達成的關于出讓方交付股權并收取價金，受讓方支付價金得到股權的意思表示。股權轉讓是一種物權變動行為，股權轉讓后，股東基于股東地位而對公司所發生的權利義務關系全部同時移轉于受讓人，受讓人因此成為公司的股東，取得股東權。由于股權轉讓對企業而言是一項重大變更，不是每個企業都會發生，對一個企業而言，股權轉讓在通常情況下也不會經常發生，因而無論是對企業還是稅務機關來說，股權轉讓的涉稅業務都不是一項經常性的業務，具有一定的偶發性。企業股權轉讓行為是否要納稅、要納哪些稅、如何計算繳納，不少納稅人在發生該行為時容易疏忽，現就股權轉讓過程中涉及到的稅種作一詳細說明。
（一）印花稅處理
按照《中華人民共和國印花稅暫行條例》規定，印花稅是一種行為稅，是以經濟活動中簽立的各種合同、產權轉移書據、營業帳簿、權利許可證照等應稅憑證文件為對象所征的稅。印花稅根據不同征稅項目，分別實行從價計征和從量計征兩種征收方法。企業進行權益性投資轉讓需通過轉讓與受讓雙方簽訂股權轉讓協議來完成，股權轉讓所立的書據屬于印花稅征稅稅目，按規定需應繳納印花稅，即 “產權轉移書據”稅目中“財產所有權”，應按股權轉讓金額萬分之五貼花納稅。由于股權轉讓行為發生頻率不高，不少納稅人尚不知道股權轉讓書據需要貼花，因此轉讓雙方要特別注意，以免反生漏稅事項。
（二）營業稅處理
營業稅，是對提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人，就其所取得的營業額按照適用的稅目和稅率征收的一種流轉稅。根據財稅[2002]191號《財政部、國家稅務總局關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》第二條規定：對企業股權轉讓不征收營業稅。很顯然，企業權益性投資轉讓收入不屬于營業稅稅目內容，因此，無論是金融機構還是非金融機構，轉讓非上市公司取得的股權轉讓收入都不征收營業稅。
（三）個人所得稅處理
根據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》規定，企業權益性投資轉讓所得屬于財產轉讓所得項目。《中華人民共和國個人所得稅法》第二條第九項規定，財產轉讓所得應當依法繳納個人所得稅。而且，個人所得稅，以取得收入的所得人為納稅義務人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。就是說，對于企業股權轉讓來說，即以股權受讓人為扣繳義務人。因而，如果股權轉讓人是自然人，應按“財產轉讓所得”項目，按取得的股權轉讓收入額減除財產原值和合理費用等成本后的余額，作為應納稅所得額，適用20%的稅率，計算繳納個人所得稅， 由股權受讓方代扣代繳。
（四）企業所得稅處理
投資企業因轉讓或處置權益性投資時會涉及到企業所得稅的處理。企業取得的轉讓或處置收入，減除權益性投資成本后的余額，為企業權益性投資轉讓所得或損失。《企業所得稅法》規定，投資企業轉讓企業股權取得的所得為應納稅所得，繳納企業所得稅。如果是符合條件的小型微利企業和高新技術企業，分別減按20%和15%的稅率征收企業所得稅。除此之外，依據企業所得稅法第四條規定，企業所得稅的稅率均為25%。那么對投資企業來說，股權轉讓的納稅義務何時確認？如何確認權益性投資轉讓的應納稅所得額？轉讓的損失何時得以扣除？
首先，對投資企業何時確認股權轉讓的納稅義務和納稅所得，《企業所得稅法》和條例僅作了一些泛泛的說明。 在（國稅函[2010]79號） 《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》中則對股權轉讓所得確認時間和計算問題作了詳細說明，明確規定投資企業轉讓股權收入，應于雙方簽訂轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，企業即作為實現的收入加以確認。并以股權轉讓收入扣除該股權相關成本后的余額，為企業股權轉讓所得，并入企業當年總收入，按適用的稅率計征企業所得稅。同時規定被投資企業所有者權益等股東留存收益中按該項股權所占比例可能分配的金額不得扣除。但投資企業在權益性投資持有期間從被投資企業取得的利潤分紅，雖然是企業當年實現的收入，由于是符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，符合《企業所得稅法》第二十六條的規定，這部分收入屬于免稅收入，不計征企業所得稅，所得稅匯算時向稅務機關進行備案，納稅調減即可。所以，企業在股權轉讓過程中，被投資企業所實現的利潤是否向股東進行分配，對于投資企業來說顯得尤為重要，這將直接影響投資企業股權轉讓所得或損失額的確認并產生明顯的稅負差異。建議被投資企業先對股東進行利潤分紅，然后在進行股權轉讓的操作，從而實現投資企業利益最大化。第二，如果企業權益性投資發生了轉讓或處置損失，如何進行損失確認及稅前扣除呢？ （國稅發[2009]88號） 對企業發生權益性資產損失作了明確規定，企業發生的股權（權益）性投資資產損失，應在股權轉讓或處置實際確認和實際發生的當年及時入賬，不得人為提前或延后，用以調節企業利潤，并在次年進行企業所得稅匯算清繳之間按照規定的流程向主管稅務機關申報扣除。 總之，企業權益性投資轉讓時，無論是股權轉讓收益還是股權轉讓損失，被投資企業累計實現的未分配利潤進行分配予否對投資企業能否享受所得稅優惠起著關鍵作用，因而需做進一步稅務籌劃。建議在不影響被投資企業其他經濟利益的情況下，投資企業在發生股權轉讓行為時，應盡可能要求被投資企業對持有期間獲取的利潤進行分配，以減少投資企業的稅收負擔。
參考文獻：
[1]馮建榮.股權投資收益的稅收籌劃中華會計網校，2012-6-20
